¿ES REALMENTE NECESARIO EL NUEVO REGISTRO DE EXPORTADORES?

El Impuesto General a las Ventas (IGV) es un tributo que grava el

consumo de bienes y servicios en el Perú. Consecuentemente, la
exportación de bienes y servicios no está sujeta al IGV porque el consumo
de los mismos se realiza en el extranjero. Asimismo, el exportador tiene
el derecho de solicitar la compensación o devolución del saldo a favor del
exportador (en adelante, “SFE”), constituido por el IGV que gravó las
adquisiciones de bienes y servicios en el país necesarios para llevar a cabo
las referidas exportaciones.

El 1 de septiembre de 2017 entró en vigencia la Ley No. 30641 que, entre

otras disposiciones, contenía modificaciones a la Ley del IGV para
fomentar la exportación de servicios en el Perú.

Hasta antes de la entrada en vigencia de la referida norma, calificaban

como exportación de servicios únicamente aquellas operaciones
contempladas en la lista cerrada contenida en el Apéndice V de la Ley del
IGV, y siempre que se cumplieran determinadas condiciones.

La Ley No. 30641 eliminó esta restricción al concepto de exportación de

servicios y estableció que cualquier prestación de servicios calificará como
una exportación, siempre y cuando se cumplan los siguiente cuatro
requisitos: (i) se presten a título oneroso desde el país hacia el exterior
(es decir, se ejecuten íntegramente en el Perú); (ii) el exportador sea una
persona domiciliada en el país; (iii) el usuario o beneficiario del servicio
sea una persona no domiciliada en el país; (iii) el uso, explotación o
aprovechamiento de los servicios tenga lugar en el extranjero. La norma
agregó un quinto requisito -si se quiere, formal- al señalar que “para
efecto de lo señalado en el párrafo precedente [para que el servicio se
considere exportado] el exportador de servicios deberá, de manera
previa, estar inscrito en el Registro de Exportadores de Servicios a cargo
de la SUNAT” (el agregado entre corchetes es nuestro).
Cuando salió publicada la Ley No. 30641, la discusión que se generó en
torno al requisito de la previa inscripción en el Registro de Exportadores
de Servicios a cargo de la SUNAT (en adelante, “el Registro”) era si el
mismo era un requisito meramente declarativo o si, más bien, era
constitutivo de la operación de exportación.

Al revisar los antecedentes de la referida ley, nos encontramos con el

Dictamen de la Comisión de Comercio Exterior y Turismo del Congreso de
la República[1] -recaído en las observaciones del Presidente de la República
a la autógrafa de diversos proyectos de ley para fomentar la
competitividad en las exportaciones de servicios-. Así, en el referido
Dictamen dicha comisión propuso como texto legislativo que el Registro
tenga “carácter declarativo para efectos de aplicar el sistema del Saldo a
Favor del Exportador”. No obstante, el Dictamen de la Comisión de
Economía, Banca y Finanzas e Inteligencia Financiera del Congreso de la
República[2] -recaído en las mismas observaciones- no incluyó el texto
propuesto por la Comisión de Comercio Exterior y Turismo y, además,
sostuvo que el referido registro “tiene por objeto que se verifique el
cumplimiento de las cuatro condiciones para ser considerado como
exportador de servicios”. De acuerdo con el texto publicado de la Ley No.
30641, es claro que el mismo no recogió la propuesta legislativa de la
Comisión de Comercio Exterior y Turismo del Congreso de la República.

Posteriormente, el 22 de noviembre de 2017 se publicó el Reglamento de

la Ley No. 30641, a través del Decreto Supremo No. 342-2017-EF (en
adelante, “el Reglamento”), en el cual se estableció que “A fin de
considerar los servicios como exportación, el exportador de servicios
debe, de manera previa a dichas operaciones, estar inscrito en el Registro
de Exportadores de Servicios a cargo de la SUNAT”. En el mismo sentido,
el Reglamento también estableció que los servicios que se realicen a partir
de la entrada en vigencia de la Ley No. 30641 (1 de septiembre de 2017)
y hasta la entrada en vigencia de la Resolución de Superintendencia que
regule el referido Registro, se considerarán como exportación de servicios,
siempre que el exportador cumpla con inscribirse en el Registro dentro de
los dos meses siguientes a la publicación de la mencionada resolución. El
Reglamento añadió que, si no se cumplía con dicha regularización, los
servicios realizados en dicho período no se considerarán como exportación
de servicios.

De las normas antes citadas, es evidente que la inscripción previa en el

Registro a cargo de la SUNAT es un requisito constitutivo a efectos de que
un servicio califique como exportación de servicios. De esa manera, si no
se cumple con el referido registro previo, la operación no calificará como
exportación de servicios y, por lo tanto, estará sujeta al IGV y el
exportador no tendrá derecho al SFE.

Ahora bien, como mencionamos previamente, para el legislador la

finalidad del referido Registro era que se verifique el cumplimiento de los
requisitos establecidos en la Ley del IGV para que una operación califique
como exportación de servicios: es decir, que sea una operación onerosa
desde el país al exterior, prestada por un sujeto domiciliado a uno no
domiciliado y que el uso explotación o aprovechamiento tenga lugar en el
extranjero.

No obstante, es claro que la implementación del Registro por parte de la

SUNAT no cumple con la finalidad establecida en el párrafo anterior. La
Resolución de Superintendencia No. 312-2017-SUNAT (que entró en
vigencia el 28 de noviembre de 2017) establece que los requisitos para el
Registro son tener número de RUC activo, no tener condición de no habido
y estar sujeto al Régimen General del Impuesto a la Renta (IR), Régimen
Especial del IR o al Régimen MYPE. Asimismo, en el referido registro se
debe indicar el tipo de servicio a exportar y, si son varios, señalar aquel
por el que se estima que se obtendrán mayores ingresos.

Como puede apreciarse, al indicar únicamente el tipo de servicio a

exportar en el referido Registro, la SUNAT no puede bajo ninguna
circunstancia verificar si una determinada operación cumple con los cuatro
requisitos establecidos en la Ley del IGV para calificar como una
exportación de servicios (salvo que el prestador del servicio esté
domiciliado en el Perú). Por lo tanto, el Registro no cumple la finalidad
contemplada inicialmente por el legislador.

A mayor abundamiento, consideramos que el referido Registro tampoco

califica como un mecanismo de control o herramienta de fiscalización para
evitar que el exportador se beneficie indebidamente de una devolución de
SFE. Ello, porque el legislador ha tomado medidas adicionales a efectos
de que la SUNAT pueda analizar si corresponde o no la devolución del SFE
en una exportación de servicios. Así, el Reglamento también modificó el
Reglamento de Notas de Créditos Negociables estableciendo que el plazo
general para obtener la devolución del SFE en una exportación de servicios
es de 45 días hábiles (a diferencia de los 5 días hábiles – con una extensión
de 15 adicionales- aplicable en la exportación de bienes).
Excepcionalmente, dicho plazo puede verse reducido a 20 días hábiles si
el exportador cumple con determinados requisitos que demuestran el
cumplimiento de obligaciones tributarias formales[3] e incluso hasta a un
día hábil cuando: (i) el exportador afiance el monto del SFE con una
garantía y, además se cumplan los requisitos antes mencionados; o (ii) el
exportador se encuentre en el listado publicado por la SUNAT en junio y
diciembre de cada año para lo cual dicho exportador debe cumplir ciertas
condiciones especiales que permitan a la SUNAT determinar un alto nivel
de cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte del
contribuyente[4].

De otro lado, nótese que la Ley No. 30641 también indicó que califica
como exportación de servicios aquellos que hayan sido prestados
parcialmente en el extranjero. Sin embargo, en este caso no se exige
como requisito previo la inscripción en el Registro. No entendemos cuál
es la lógica de esta diferenciación, puesto que es claro que la única
diferencia entre ambas operaciones es el lugar de prestación efectiva del
servicio, información que tampoco se pide incluir en el Registro.

En virtud de lo antes expuesto, es claro que el Registro no cumple con la

finalidad requerida inicialmente por el legislador (de verificar el
cumplimiento de los requisitos establecidos en la Ley del IGV para que
una operación califique como exportación de servicios) y tampoco califica
como una herramienta de fiscalización o de control de la SUNAT para
evitar una devolución indebida del SFE.

Por lo tanto, consideramos que dicho Registro debería eliminarse puesto

que la misma información podría ser incluida en el Registro Único de
Contribuyentes de la SUNAT. Ahora bien, si es que se decide mantener el
referido Registro, consideramos que a través de una modificación
legislativa se debería establecer que la inscripción previa no es un
requisito constitutivo para que una operación califique como exportación
de servicios y, por tanto, la única consecuencia de no inscribirse
previamente debería ser la comisión de una infracción tributaria
sancionada con una multa. De lo contrario, dicho Registro continuará
generando una carga administrativa innecesaria al exportador puesto que
la misma no tiene ninguna funcionalidad de fiscalización ni recaudatoria
para la SUNAT.

[1]
Dictamen de la Comisión de Comercio Exterior y Turismo del Congreso
de la República (22 de junio de 2017), recaído en las observaciones del
Presidente de la República a la Autógrafa de la “Ley que sustituye e
incorpora artículos en el Texto Único Ordenado de la Leu del Impuesto
General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por
Decreto Supremo No. 055-99-EF y normas modificatorias para fomentar
la competitividad en las exportaciones de servicios”. (Proyecto de Ley
543/2016-PE) (Acumulación: Proyectos de Ley 212, 271, 1216 y
1486/2016-CR). Recuperado
de: http://www.leyes.congreso.gob.pe/Documentos/2016_2021/Dictam
enes/Proyectos_de_Ley/00543DC03MAY20170622.pdf

[2]
Dictamen de la Comisión de Economía, Banca, Finanzas e Inteligencia
Financiera del Congreso de la República (23 de junio de 2017), recaído en
la Autógrafa de Ley Observada No. 543/2016-PE, los Proyectos de Ley
212-2016-CR, 271/2016-CR, 1216/2016-CR y 1486/2016-CR que
proponen fomentar la competitividad en las exportaciones de servicios.
Recuperado
de: http://www.leyes.congreso.gob.pe/Documentos/2016_2021/Dictam
enes/Proyectos_de_Ley/00543DC09MAY20170623.pdf

[3]
Al respecto, en la Exposición de Motivos del Reglamento se establece lo
siguiente: “Sobre la propuesta cabe mencionar que se admite la
posibilidad de que se reduzca el plazo a veinte (20) días para aquellos
exportadores de servicios que cumplan determinadas condiciones
identificadas en base a la metodología de gestión de riesgos, las cuales
perimitirían asumir que el exportador no es de riesgo o que por lo menos
representa un riesgo menor. (…).”

[4]
En relación a este plazo de un día hábil, la Exposición de Motivos del
Reglamento establece lo siguiente: “Se modifica el artículo 12 y se
incorpora el artículo 12-A al Reglamento de Notas de Crédito Negociables
a fin de establecer que para el caso de las solicitudes de devolución por
operaciones de exportación de servicios solo los sujetos que cumplan con
determinadas condiciones puedan acceder a la posibilidad de que la
SUNAT les entregue las notas de crédito negociables dentro del día hábil
siguiente a la fecha de presentación de la solicitud, si es que presentan
una garantía o se encuentren en el listado que publicará la SUNAT en su
portal. En el caso de la alternativa de la presentación de una garantía las
condiciones establecidas son similares a las planteadas para que resulte
aplicable la reducción a veinte (20) días del plazo para emitir y entregar
las Notas de Crédito Negociables. (…) Tratándose del listado que publicará
la SUNAT, se establece que para poder ser incluidos por la SUNAT deben
cumplir las mismas condiciones que actualmente se exige conforme lo
dispuesto en el numeral 12.2 del artículo 12 del Reglamento de Notas de
Crédito Negociables [para la devolución del SFE al día hábil siguiente de
presentada la solicitud en el caso de exportación de bienes]. Dichas
condiciones tienen por finalidad acelerar el proceso de devolución a
contribuyentes que evidencien un alto nivel de cumplimiento. (…)” (el
agregado entre corchetes es nuestro)