Documentos de Académico
Documentos de Profesional
Documentos de Cultura
DERECHO TRIBUTARIO
I. FINANZAS PÚBLICAS
OM
A) CONCEPTO
La ciencia de las finanzas públicas examina cómo el Estado obtiene sus ingresos y
efectúa sus gastos.
Los términos “finanzas”, “finanzas públicas”, “hacienda” y “hacienda pública” son
sinónimos.
.C NECESIDADES PÚBLICAS
Como el hombre, desde tiempos pretéritos, tiende a vivir en sociedad, surge un
tipo de requerimiento de grupo o colectivo, que difícilmente pueda atender en forma
DD
solitaria. La vida colectiva engendra necesidades diferentes a las particulares de cada cual,
como la seguridad, el transporte, las comunicaciones o el aprendizaje.
Esto nos lleva al concepto de necesidades públicas.
a) ABSOLUTAS. Cuando el individuo resuelve integrarse en una colectividad,
surgen necesidades comunes que en modo primordial son: 1) la defensa exterior; 2) el
orden interno, y 3) la administración de justicia.
LA
ACEPCIONES
Adoptamos la distinción jurídica planteada por Marienhoff, que separa entre
función pública y servicio público.
Funciones Actividades que deben cumplirse en forma ineludible, que se identifican con la razón
públicas de ser del Estado, que se refieren a su soberanía, que son exclusivas e indelegables, y
cuya prestación es en principio gratuita.
Servicio Las actividades del Estado que no constituyen funciones públicas, y que tienden a
satisfacer necesidades – generalmente imprescindibles – de la población. El servicio
OM
público
que calificamos como público presupone usualmente una organización de elementos
y actividades para un fin, una ordenación de medios materiales y personales.
.C
Según el grado de
El Estado no puede prescindir de suminsitrar tales servicios de modo gratuito.
Clasificación de los servicios públicos
REQUISITOS DE EFICIENCIA
1) Generalidad.
2) Uniformidad o igualdad.
3) Regularidad.
4) Continuidad.
OM
servicios que satisfagan las necesidades de la comunidad.
Esta actividad se traduce en una serie de entradas y salidas de dinero en la caja del
Estado. Las entradas de dinero constituyen, a su vez, los ingresos públicos, que son
transferencias monetarias (coactivas o voluntarias) realizadas en favor de los organismos
públicos.
La ejecución de estas funciones trae como consecuencia una serie de
transferencias monetarias de signo inverso, ya que suponen salidas de dinero de las cajas
públicas que constituyen los gastos públicos.
.C A) FINALIDADES
Entre las finalidades propias de la actividad financiera del Estado distinguimos las
siguientes.
DD
1) FISCALES. La actividad financiera tiene finalidad fiscal cuando su objetivo se
agota en la obtención de ingresos, siendo en tal supuesto su característica distintiva la
instrumentalidad.
2) EXTRAFISCALES. Existen casos en que la acción financiera del gobierno no se
agota en la obtención del ingreso, sino que además intenta llevar a cabo, mediante
medidas financieras, finalidades públicas distintas. La actividad financiera con finalidad
LA
TERMINOLOGÍA
No es uniforme en esta rama jurídica.
La denominación más correcta es la de derecho tributario, por su carácter
genérico, pero también puede utilizarse el término “derecho fiscal”.
CONCEPTO
OM
Administración para que el tributo sea recaudado e ingresado en la tesorería estatal.
a)
.C
acatarlas o no.
NORMAS JURÍDICAS TRIBUTARIAS
Tienen carácter obligatorio y no hay libertad de los administrados de
DD
b) Dichas normas deciden que, en principio, y al producirse ciertos hechos o
circunstancias (hechos imponibles) corresponde el pago de tributos.
c) En las democracias occidentales, la fuerza obligatoria de estas normas no
depende de la justicia intrínseca de los tributos creados, sino de elementos extrínsecos
relativos a la forma de generación de cada precepto (principio de legalidad o de reserva
de la ley). Las legislaciones actuales atenúan la rigidez del precepto.
LA
dedicaron atención al “derecho de los impuestos” como parte integrante del derecho
administrativo.
A partir de la segunda década del siglo XX, como consecuencia del desarrollo
científico del derecho tributario, se reaccionó ante esta tesis autoritaria, y se iniciaron
intentos por poner de relieve la juridicidad del tributo y de las relaciones que genera.
Algunas de estas teorías fueron:
1) Teorías clásicas o fundacionales.
2) Teoría de la función pública.
3) Teoría de la potestad de la imposición.
OM
El acento de la tributación debe ser puesto en la dinámica aplicativa del
tributo, desarrollando la diversidad de situaciones jurídicas que escapan al marco
obligacional.
El procedimiento de imposición (o función tributaria) es el meollo que
caracteriza y define el tributo.
En este procedimiento pueden surgir obligaciones (la deuda tributaria u
otras), deberes formales, ejercicio de potestades administrativas y otra variedad de
.C
situaciones que cambian en un tributo u otro, e incluso dentro de cada uno de ellos.
Administración.
La parte trascendental del derecho tributario es la actuación de la
CONTENIDO
Comprende dos grandes partes:
Parte general Parte especial
Donde se engloban las normas aplicables a todos los Contiene las disposiciones
tributos. específicas de los distintos
gravámenes que integran un
régimen tributario.
Es teóricamente más importante, porque en ella están
contenidos los principios de los cuales no se puede
prescindir en los Estados de Derecho para lograr que la
coacción que significa el tributo esté regulada en forma tal
que imposibilite la arbitrariedad.
DIVISIÓN
Encontramos múltiples normas jurídicas pertenecientes a distintos sectores que
presentan en común el derecho de referirse al tributo.
Ello da lugar a las divisiones del derecho tributario, aunque éstas hayan sido objeto
de crítica. El estudio común, pero a su vez fragmentado, surge por motivos didácticos y se
funda en necesidades prácticas.
OM
Derecho Se encarga de todo lo concerniente a la aplicación de la norma
tributario formal material al caso concreto en sus diversos aspectos. Analiza
especialmente la determinación del tributo, así como la fiscalización
de los contribuyentes y las tareas investigatorias de tipo policial,
necesarias en muchos casos para detectar a los evasores ocultos.
Derecho procesal Contiene las normas que regulan las controversias de todo tipo que se
tributario plantean entre el fisco y los sujetos pasivos.
Derecho
tributario
Derecho
internacional .C
penal Regula lo relativo a las infracciones fiscales y sus sanciones.
AUTONOMÍA
LA
CARACTERIZACIÓN
La posibilidad de independencias absolutas o de fronteras cerradas en el sector
jurídico tributario es inviable, por cuanto las distintas ramas en que se divide el derecho
FI
no dejan de conformar el carácter de partes de una única unidad real: el orden jurídico de
un país, que es emanación del orden social vigente.
La autonomía no puede concebirse de manera absoluta, sino que cada rama del
derecho forma parte de un conjunto del cual es porción solidaria.
El estudio del derecho se presenta dividido en ramas que determinan
CRITERIOS
Subordinación al Niega todo tipo de autonomía al DT (aún la didáctica) porque lo
Derecho subordina al derecho financiero.
Financiero
Subordinación al Sostienen que el derecho tributario es una rama del D.A. Se acepta
Derecho que el D.T. sea estudiado independientemente del mismo, atento a
Administrativo su volumen, pero la subordinación exige que de manera supletoria,
y ante la falta de normas expresas tributarias sobre algún punto, se
recurra obligatoriamente a los conceptos, ideas e instituciones del
D.A.
Autonomía Consideran que el D.T. material o sustantivo es autónomo, tanto
OM
científica del D.T. didáctica como científicamente.
La autonomía científica supone: autonomía teleológica o de fines,
autonomía estructural u orgánica y autonomía dogmática o
conceptual.
Subordinación al Ello sucedería principalmente porque el concepto más importante
Derecho Privado del D.T., que es la obligación tributaria, se asemeja a la obligación
de derecho privado, diferenciándose por el objeto de una y de otra.
.C
Conceden al D.T. un particularismo exclusivamente legal.
NUESTRA TESIS
El legislador dicta normas que rigen los atributos, derechos, garantías y
DD
obligaciones de las personas.
Las primeras normas que aparecen reglamentando estos derechos y obligaciones
son las de derecho civil, y esta prelación justifica su carácter inicial de derecho común.
El derecho privado es el tronco común del cual se fueron disgregando las distintas
ramas del derecho.
Con el avanzar de los siglos, algunas materias fueron escapando de los moldes del
LA
derecho privado, aunque tal separación no fue total. Cuando las nuevas ramas jurídicas no
prevén un caso dado, es necesario recurrir al DP.
Mediante el tributo, los integrantes del E contribuyen a su sostenimiento en
proporción a su respectiva capacidad económica, no obstante resulta difícil detectar los
verdaderos significados de esta potencialidad y, por ende, la auténtica aptitud de
FI
contribuir.
Surge entonces la necesidad de investigar los actos y negocios de los particulares
para captar sus realidades económicas y sobre la base de ello seleccionar los hechos
imponibles de los tributos.
Vuelve, por tanto, el legislador (ya puesto en función tributaria) a las mismas
tener sus propios conceptos e instituciones o utilizar los de otras ramas del derecho,
asignándoles un significado diferente.
Si la ley tributaria cree insuficiente una solución de otro sector del derecho
positivo debe alterarla normativamente, pero de lo contrario debe aplicarla tal cual es sin
creación artificial de argumentos o de supuestas “pautas interpretativas”.
Conclusión: Se puede hablar de una autonomía didáctica y funcional del
derecho tributario, pues constituye un conjunto de normas jurídicas dotadas de
homogeneidad que funciona concatenado a un grupo orgánico y singularizado que a su vez
está unido a todo el sistema jurídico. Su singularismo normativo le permite tener sus
propios conceptos o instituciones o utilizar los de otras ramas del derecho, asignándoles
un significado diferente.
OM
CARACTERES ESPECÍFICOS Y COMUNES
Los elementos aparentemente heterogéneos que, unidos, conducen al esquema del
sistema jurídico tributario nacional, los denominamos caracteres específicos y comunes del
derecho tributario. Son los siguientes:
1) Potestad tributaria, merced a la cual el Estado está autorizado para generar
tributos en forma unilateral y coactiva, esto es, prescindiendo de la voluntad de los
obligados.
2)
B) NORMATIVIDAD LEGAL
La potestad tributaria se convierte en facultad normativa, es decir, en la de
autoridad para dictar normas jurídicas creadoras de tributos. En las modernas
democracias occidentales, esas normas jurídicas que implican derechos y obligaciones del
sujeto activo y de los sujetos pasivos deben estar expresadas en leyes.
La vigencia del tal principio origina consecuencias, entre las cuales se destacan las
siguientes:
1) Tipicidad del hecho imponible. La situación o el hecho tomado como
hipótesis condicionante de la obligación tributaria debe estar señalado con todos sus
elementos componentes y debe permitir conocer con certeza si, desde el punto de vista
descriptivo, determinada circunstancia fáctica se comprende o no dentro de lo tributable.
2) Distinción de tributos en género y en especie.
3) Distribución de potestades tributarias entre la Nación y las provincias.
OM
integridad ante la frecuente actitud legislativa de condonar intereses, recargos y otros
accesorios, así como multas por infracciones.
.C
(cubrir gastos públicos con medios escasos en relación a necesidades públicas
numerosas), también debe tener base económica el criterio de graduación del aporte
individual.
DD
D) JUSTICIA EN LA DISTRIBUCIÓN DE LA CARGA TRIBUTARIA
Se considera desde antaño que el criterio más justo de graduación del aporte de los
individuos al gasto público es su capacidad contributiva. La indagación sobre la capacidad
contributiva tiene como objetivo investigar el fundamento del derecho del Estado a
incorporar a la legislación tributaria un determinado tributo.
LA
En virtud de ese principio, todas las situaciones y hechos a los cuales se vincula el
nacimiento de la obligación tributaria deben representar un estado o movimiento de
riqueza.
El principio tiene consecuencias jurídicas, entre las que sobresalen:
1) Elemento unificador. La capacidad contributiva uniforma los tributos, ya
FI
que si bien todos captan realidades diferentes, tienen la común naturaleza económica de
demostrar aptitud de colaboración con el gasto público.
2) Elemento explicativo de la evolución de los tributos.
3) Garantías sustanciales de los contribuyentes.
4) Sustitución tributaria. Proporciona su base teórica.
darle al Estado y de los derechos, garantías y fuentes de los recursos que haya
contemplado la Constitución.
La conformación de los ingresos tributarios y la delimitación de los órganos
autorizados al cobro está delineada en las cartas fundamentales que rigen los Estados. Son
diferentes las actividades y funciones tributarias de los Estados federativos
(descentralización) y en los unitarios (o de centralización).
Trascendente es la vinculación del derecho tributario con el derecho privado (civil
y comercial). La potestad tributaria es ejercida por el Estado, pero quienes están sujetos a
ella son las personas físicas y las entidades que son sujetos del derecho privado.
CODIFICACIÓN
La situación en Argentina continúa con la Ley 11.683, “que hace las veces” de
OM
código tributario para los tributos nacionales. Esta fue sancionada en 1933.
La mayoría de las provincias y municipios han elaborado códigos fiscales que
significan un verdadero progreso en cuanto a su sistematización y ordenamiento en la
materia.
Provincia de Córdoba: Código Tributario (Ley 6006).
.C
FUENTES
Otras fuentes del derecho tributario (extralegales) pueden ser la doctrina, la
jurisprudencia, los usos y costumbres y los principios generales del derecho.
No pueden crearse obligaciones tributarias si no es por ley. De ello deriva que
DD
todos los elementos estructurantes del tributo y, en especial, el hecho imponible, exigen
sanción legislativa. No obstante, dentro del campo de la tributación es posible que se
recurra a fuentes no legales, en especial en materia de las actuaciones que se desarrollen
en el proceso de determinación tributaria.
En razón de su soberanía, cada Estado tiene facultades para gravar las situaciones
imponibles situadas bajo su poder de imperio.
OM
genera un derecho adquirido por el contribuyente: el derecho de quedar sometido al
régimen fiscal imperante cuando se realizó o acaeció ese hecho.
Si el HI es de verificación instantánea (ej.: impuesto de sellos), ninguna legislación
posterior a ese hecho puede ser utilizada para modificar la obligación surgida.
Si el HI es de verificación periódica, ello significa que tal hecho generador es el
resultante de un conjunto de actos que se desarrollan en un período temporal (ej.:
impuesto a las ganancias). En este caso, se tiene por acaecido el HI en el último instante del
.C
período dentro del cual se computan los ingresos. Aunque la doctrina no es unánime en el
punto, se ha admitido la validez de las modificaciones legislativas ocurridas durante el
curso del ejercicio (retroactividad impropia o seudoretroactividad), por entenderse
que, en tal caso, el HI, al momento de la sanción de la reforma, no se había concretado.
DD
La CSJN ha ido restringiendo los supuestos de admisión retroactiva de la ley fiscal,
siendo una de sus manifestaciones más concretas la aplicación de la llamada teoría del
pago. Según esta posición, el pago de un tributo surte pleno efecto extintivo, lo que no
permite revivir la obligación, en razón de originar una relación contractual entre fisco y
contribuyente que determina el surgimiento de un derecho patrimonial garantizado por el
art. 17 CN. El pago libera al contribuyente y le otorga un derecho adquirido
LA
constancia de su percepción.
En conclusión, la ley que debe regir las relaciones jurídicas entre fisco y
contribuyentes es aquella que estaba vigente al momento de acaecer el HI, y la
retroactividad de una ley posterior es inadmisible. La excepción surge en los ilícitos
tributarios, ya que tal como ocurre en el derecho penal común, se acepta el principio de
A) MODALIDADES
El intérprete puede encarar la tarea guiado por preconceptos de favorecimiento al
fisco o al particular. El preconcepto in dubio contra fiscum sostiene que cualquier duda
debe favorecer al contribuyente por ser la ley tributaria restrictiva del derecho de
propiedad. El preconcepto opuesto propugna, en cambio, que cualquier duda debe
favorecer al Estado.
B) MÉTODOS
1) MÉTODOS GENERALES
Método Se limita a declarar el alcance manifiesto e indubitable que surge de las
literal palabras empleadas en la ley sin restringir ni ampliar su alcance.
En materia tributaria, utilizar este método en forma exclusiva es
insuficiente, y puede llevar a conclusiones erróneas porque el legislador no
OM
siempre es un técnico en la materia y puede suceder que la terminología
empleada no sea la adecuada a la realidad que quiso regular.
Método Pretende resolver cuál es el espíritu de la norma o su ratio legis. Puede ser
lógico extensiva si se da a la norma un sentido más amplio del que surge de sus
palabras. Puede ser también restrictiva, cuando se da a la norma un sentido
menos amplio del que fluye de sus propios términos, entendiéndose que el
legislador dijo más de lo que en realidad quiso decir.
Método
histórico
.C
Hay quienes sostienen que se debe desentrañar el pensamiento del
legislador, ya que conocer la ley no es otra cosa que conocer la intención de
quien la dictó. Esta identificación entre voluntad de la ley y voluntad del
legislador es criticada en materia tributaria. Se dice que la tributación se
DD
caracteriza por su movilidad, y que no se pueden interpretar las normas
según el pensamiento del legislador cuando la ciencia tributaria está en
evolución constante.
Método Sus defensores reconocen la realidad de la crítica anterior y afirman que no
evolutivo se puede enfrentar una nueva necesidad de la vida con reglas jurídicas
nacidas con anterioridad a las condiciones sociales, económicas, políticas y
LA
especialmente el HI.
fines idénticos. Sucede que cuando se realiza un AAJJ o una negociación, puede
distinguirse la intención empírica (intentio facti) y la intención jurídica (intento iuris).
La intención empírica es aquella que se encamina a obtener el resultado
económico para cuyo fin el acto se realiza.
La intención jurídica se dirige a alcanzar determinados efectos jurídicos, para lo
cual el acto se encuadra en una específica figura del derecho.
Las partes adoptaran la forma que les resulte más conveniente o mediante la cual
paguen menos tributos.
Aquí entra a funcionar la interpretación según la realidad económica. El DT se
interesa por la intención empírica, y no reconoce eficacia creadora a las formas
jurídicas si las partes distorsionan la realidad mediante fórmulas legales
inapropiadas, con el objetivo de defraudar al fisco pagando menos tributos de los que
OM
hubiera correspondido.
Los jueces pueden apartarse de los contratos, actos o apariencias jurídicas que
pretenden disimular evasiones tributarias o fraudulentas, y aplicar la legislación fiscal
según la realidad de los hechos económicos.
c) Legislación.
ARTICULO 2º Ley 11.683 — Para determinar la verdadera naturaleza del hecho
imponible se atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente
.C
realicen, persigan o establezcan los contribuyentes. Cuando éstos sometan esos actos,
situaciones o relaciones a formas o estructuras jurídicas que no sean manifiestamente las
que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal
intención económica y efectiva de los contribuyentes se prescindirá en la consideración del
hecho imponible real, de las formas y estructuras jurídicas inadecuadas, y se considerará la
DD
situación económica real como encuadrada en las formas o estructuras que el derecho
privado les aplicaría con independencia de las escogidas por los contribuyentes o les
permitiría aplicar como las más adecuadas a la intención real de los mismos.
d) Límites de aplicación. El procedimiento sólo tiene aplicación en aquellos
tributos cuyo HI fue definido atendiendo a la realidad económica (p.ej., el impuesto a las
ganancias), pero no en los tributos cuyo HI se definió atendiendo a la forma jurídica. El
LA
CARACTERIZACIÓN JURÍDICA
Los tributos son las prestaciones generalmente en dinero (aunque hay quienes las
aceptan en especie) que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio, en virtud de
OM
una ley, para cubrir los gastos que demanda la satisfacción de las necesidades públicas.
a) Prestaciones en dinero y prestaciones en especie. En algunos países, los
ordenamientos fiscales admiten que la prestación pueda ser también en especie. Lo
importante es que la prestación sea “pecuniariamente valuable”.
Sólo pueden ser admisibles estas operaciones ante las siguientes condiciones:
1) Que el pago mediante bienes esté expresamente autorizado por la ley
pertinente.
2) Que se trate de situaciones excepcionales.
3)
.CQue los bienes entregados por los contribuyentes sean necesarios para el
Estado en el momento del trueque.
4) Que la valuación sea efectuada por organismos especializados o peritos y
que ésta coincida con los precios del mercado.
DD
b) Exigidas en virtud de su poder de imperio. La prestación que configura el
tributo se exige mediante la coacción, con sustento en la facultad de compeler el pago de la
exacción requerida. La coacción se manifiesta especialmente en la prescindencia de la
voluntad del obligado en cuanto a la creación del tributo.
Para que el Estado pueda exigir contribuciones a las personas que se hallan en su
jurisdicción, se la dota del llamado “poder tributario”.
LA
c) En virtud de una ley. No hay tributo sin una ley previa que lo establezca, lo
cual significa limitar formalmente la coacción y respetar el principio de legalidad. La
potestad tributaria consiste en la facultad de dictar normas jurídicas creadoras de
tributos.
d) Para cubrir los gastos que demanda la satisfacción de necesidades públicas.
FI
Es por ello que el objetivo del tributo es fiscal. Esta finalidad puede no ser la única. Puede
perseguir también fines extrafiscales, o sea, ajenos a la obtención de ingresos, como los
tributos aduaneros protectores, los tributos promocionales, las medidas impositivas con
fines de desaliento o incentivo de ciertas actividades privadas, etc. La extrafiscalidad no
puede constituir la esencia jurídica de la institución del tributo.
CLASIFICACIONES
a) Impuestos,
tasas y contribuciones Impuestos Tasas
especiales. Si bien en nuestro •La prestación exigida al obligado es •Existe una actividad del Estado
país, esta clasificación no independiente de toda actividad materializada en la prestación de
estatal relativa a su persona. un servicio que la afecta de alguna
cuenta con sustento manera específica.
normativo, es sin dudas la
más aceptada en las
democracias modernas
occidentales.
Contribuciones especiales
•Tenemos también una actividad
estatal, con la particularidad de
que ella es generadora de un
especial beneficio para el llamado
a contribuir.
Estas tres categorías no son sino especies de un mismo género que es el tributo.
b) Vinculados y no vinculados.
OM
prestación. concretas cuál será la dimensión adecuada de la
•En otros tributos vinculados (contribuciones especiales) hay una obligación de cada uno.
actividad o gasto estatal en provecho del obligado y esa actividad genera
la obligacion de pagar el tributo. lo que aquí interesa es el incremento
patrimonial de los bienes del obligado (o su idoneidad para ello.
.C A) IMPUESTO
DD
CONCEPTO Y CARACTERIZACIÓN
El impuesto es el tributo exigido por el Estado a quienes se hallan en las
situaciones consideradas por la ley como generadoras de la obligación de tributar (hechos
imponibles), situaciones éstas ajenas a toda concreta acción gubernamental vinculada a
los pagadores.
El hecho imponible, por la circunstancia de no implicar actividad estatal alguna
LA
referida al obligado, no tiene otro camino que relacionarse con sus rentas, bienes o
consumos.
El hecho elegido como generador no es un hecho cualquiera de la vida, sino que
está caracterizado por su naturaleza reveladora de la posibilidad de contribuir en alguna
medida al sostenimiento del Estado (capacidad contributiva).
FI
CLASIFICACIÓN JURÍDICA
Son permanentes aquellos cuya vigencia no tiene límite de
I.V.A.
Ordinarios y tiempo (rigen mientras no sean derogados).
extraordinarios Son transitorios los que tienen un lapso determinado de Impuesto sobre los
duración, transcurrido el cual deberán dejar de existir. bienes personales
Clasificación jurídica
Los reales consideran en forma exclusiva la riqueza gravada, con Impuestos a los
Reales y prescindencia de la situación personal del contribuyente. consumos
personales Los personales tienen en cuenta la especial situación del contribuyente, Impuesto a la renta (toma en cuenta
cargas de familia u origen de las
valorando los elementos que integran su capacidad de pago. ganancias)
OM
Proporcionales y constante entre su cuantía y el valor de la riqueza gravada. (impuestos al consumo)
progresivos Es progresivo cuando aumenta a medida que se incrementa el Alícuota gradual
valor de la riqueza gravada. (impuestos a la renta)
.C
1) Según su posibilidad
de traslación. Es la más
Directos son aquellos que no pueden trasladarse:
se exigen de las mismas personas que se pretende
Es la clasificación más trascendente de nuestro país, confome la limitación de las facultades
DD
antigua. (Traslación = que las paguen.
transferencia económica Indirectos son los trasladables. Se cobran a otra
de la carga impositiva de persona, suponiendo que se indemnizará a
su pagador a un 3º). expensas de otra.
impositivas entre la Nación y las provincias establecida en la CN (art. 72 inc. 2).
2) Según su modo de Impuestos directos son los que se recaudan según listas
o padrones (porque gravan situaciones más o menos
Impuestos directos e indirectos
cobro (criterio
LA
5) Criterio de la cátedra: La exteriorización puede ser inmediata, cuando ciertas circunstancias o situaciones objetivas revelen
aproximadamente un determinado nivel de riqueza (patrimonio, ingresos periódicos, etc.). Los
la exteriorización. impuestos que toman como hechos imponibles esas circunstancias o situaciones objetivas son los
directos, con prescindencia de su posibilidad de traslación.
La exteriorización es mediata cuando las situaciones objetivas tenidas en cuenta hagan presumir, a modo de mero indicio, un determinado
nivel de riqueza del ciudadano. (Como la producción o venta de bienes, el suministro de servicios, adquisición o consumo de bienes o
servicios, etc.). Es lógico pensar que, a mayor gasto, mayor riqueza (pero eso es solo presuncional). Los impuestos cuyos hechos imponibles
se construyen atendiendo a tales circunstancias y situaciones de tipo objetivo son indirectos, y su posibilidad de traslación es un elemento
variable que no incide en la clasificación.
OM
economía y se efectúa con total prescindencia de disposiciones legales que faculten el
traspaso de la carga impositiva. (Ejemplo: productor que transfiere un impuesto al
consumidor aumentando el precio del artículo que vende).
Diferentes son los casos en que la transferencia de la carga impositiva es reglada
por la ley, tal como ocurre con el IVA.
El fenómeno que acabamos de reseñar ha sido estudiado por la ciencia de las
finanzas y forma parte de los llamados “efectos económicos de los impuestos”.
a)
.C
Dentro de las múltiples combinaciones posibles, los autores separan los diferentes
efectos de los impuestos de la siguiente manera:
Noticia. Este efecto se produce cuando el ciudadano se entera que se va a
crear un nuevo impuesto o se va a modificar uno existente en forma más gravosa para él.
DD
Ante ello, las conductas de los contribuyentes pueden ser de distinto tipo (acumulativas,
preparativas, preventivas). Estas variarán entre los que se proponen evitarlos legalmente,
suprimiendo o restringiendo el consumo o el uso de los bienes próximos a gravarse y
quienes se disponen a utilizar ardides para defraudar, o quienes soportan el nuevo
impuesto o el incremento.
b) Percusión. Es el hecho por el cual el impuesto recae sobre el contribuyente
LA
de iure, o sea, aquel que, por estar comprendido en el HI, debe pagar por designación y
coacción legislativa.
c) Traslación. Es el fenómeno por el cual el contribuyente de iure consigue
transferir el peso del impuesto sobre otra persona (contribuyente de facto). Esta
transferencia está regulada exclusivamente por la economía y se efectúa con total
FI
de los gravámenes debe examinarse en cada caso particular, pues resulta imposible
decidir a priori cuáles pueden ser o no efectivamente trasladados. Lo que interesa es la
existencia de un perjuicio efectivo.
No se puede confundir el concepto de impuesto trasladable con el de “impuesto
trasladado”.
Este último se refiere a una situación de transferencia impositiva que se ha
configurado en la realidad, con prescindencia del tipo de impuesto de que se trate.
B) TASAS
OM
Las tasas son prestaciones tributarias exigidas a aquellos a quienes de
alguna manera afecta o beneficia una actividad estatal.
Esta categoría tributaria ha sido objeto de numerosas controversias, relativas – en
su mayoría – a la potestad de la que gozan los municipios para establecerlas conforme la
limitación impuesta por la ley de coparticipación federal.
DEFINICIÓN
.C
Algunas definiciones restringen el alcance de esta especie tributaria a servicios que
sólo se conciben como particularizados en una cierta persona. Otros comprenden dentro
del instituto, también aquellas en las que prevalece el servicio que es útil a la comunidad
DD
en general (servicios uti universi).
Nos adherimos al criterio amplio, y consideramos que la tasa es el tributo cuyo
hecho imponible está integrado por un hecho o circunstancia relativos al contribuyente y
por una actividad a cargo del Estado que se refiere o afecta en mayor o menor medida a
dicho contribuyente.
Nuestra CSJN, de modo invariable, se ha ocupado de definir a esta especie
LA
tributaria como aquella “a cuyo cobro debe corresponder siempre la concreta, efectiva
e individualizada prestación de un servicio referido a algo no menos individualizado
(bien o acto) del contribuyente”.
NATURALEZA
FI
ELEMENTOS ESENCIALES
a) Actividad estatal efectiva. El HI de las tasas se integra con una actividad que
el Estado cumple y que está vinculada con el obligado al pago. La actuación estatal
vinculante, por ende, es el elemento caracterizador más importante de este instituto. La
CSJN ha insistido, especialmente en “Cía. Química” y “Laboratorios Raffo”, que es de la
naturaleza de la tasa que “su cobro corresponda a la concreta, efectiva e individualizada
prestación de un servicio referido a algo no menos individualizado (bien o acto) del
contribuyente”.
b) Prestación potencial. Sin excluir el recaudo anterior, se ha admitido que es
suficiente la organización y descripción del servicio, así como su ofrecimiento a los
eventuales contribuyentes, para que surja la exigibilidad del tributo. Basta con la real y
concreta posibilidad de que la actividad estatal se cumpla para que el cobro del tributo
sea legítimo, aun cuando el particular decida no utilizarlo, o aun llegue a rehusarlo. No es
imprescindible entonces que el servicio se preste a un individuo en particular, basta que el
Estado se encuentre adecuadamente preparado para su prestación efectiva.
OM
mediante el cobro de tasas.
Entendemos que es necesario recordar la división entre servicios esenciales y no
esenciales.
Servicios esenciales: la seguridad social, la instrucción en sentido amplio y la salud
individual y general. También servicios de carácter administrativo o jurisdiccional, y los
relativos a organización y control. Todos son de imprescindible cumplimiento en la
actualidad.
.C
Los actuales Estados de derecho no pueden prescindir de suministrar obligatoria y
gratuitamente estos servicios. No obstante, ni la CN ni las leyes fundamentales impiden
que la gratuidad con que en principio debieran prestarse, pueda ser alterada respecto de
aquellos poseedores de capacidad contributiva que son receptores en mayor o menor
DD
medida de ellos.
e) Prueba de la prestación. Tradicionalmente, incumbe la carga de la prueba a
quien alega el hecho controvertido del que se trata. La teoría dinámica, en este asunto,
impone que quien esté en mejores condiciones probatorias sea el obligado a producirla.
La CSJN ha afirmado que corresponde al fisco reclamante la prueba acerca de la
efectividad de los servicios prestados.
LA
GRADUACIÓN DE LA TASA
Según el valor Una parte de la doctrina sostiene que la tasa debe ser graduada según
de la ventaja el valor de la ventaja que por el servicio obtiene el obligado. No hay
OM
unanimidad en cuanto al verdadero significado de tal ventaja.
Según el costo Otras teorías sostienen que la tasa debe graduarse por el costo del
del servicio servicio en relación a cada contribuyente. Ellos parten del supuesto de
que la tasa es una compensación especial que paga un contribuyente
por un servicio particular que el Estado le dispensa, y esa
compensación debe restituir total o parcialmente el costo de
producción. Según estos teóricos, el total recaudado en virtud de una
.C
tasa no puede exceder el costo total de lo que demanda dicho servicio al
Estado.
La CSJN reconoció que la relación entre tasa y costo era aproximada.
Debe existir una razonable, prudente y discreta proporcionalidad entre
DD
ambos términos.
Según la Surgida también de la jurisprudencia nacional, sostiene que aun sin
capacidad prescindir de la relación de la tasa con el costo del servicio prestado,
contributiva puede también ser graduada conforme a la capacidad contributiva del
obligado. A partir del fallo “Banco de la Nación Argentina c/
Municipalidad de San Rafael”, luna serie ininterrumpida de decisiones
LA
parcial de causa.
Nuestro Hemos sostenido con referencia a las tasas municipales, que dicha
criterio contribución está legítimamente graduada si es prudente y razonable
y si con lo que se recauda por el conjunto de los ingresos se cubren
adecuadamente los servicios que debe prestar la jurisdicción de la que
se trate.
El legislador ha configurado la graduación de la cuantía como una
opción política que queda librada a su prudencia, en tanto no afecte
derechos constitucionales.
Tasa con La primera integra su HI con una actividad estatal, circunstancia que
impuesto no se da en éste, que es percibido con prescindencia de todo
accionar concreto del Estado.
Tasa con La tasa requiere una actividad particularizada en el obligado
contribución (servicios uti singuili) o que de alguna manera le ataña, a la vez que
especial beneficia a la colectividad (servicios uti universi). En cambio, la
contribución especial requiere de una actividad o gasto estatal que
repercuta beneficiosamente en el patrimonio o en la renta de una
persona determinada.
Tasa con ingresos Desde un punto de vista teórico, tasa y precio tienen características
de derecho propias esenciales e indiscutibles. El precio es un ingreso no
privado (precios) tributario, cuya fuente jurídica radica en el acuerdo de voluntades
OM
entre el Estado prestador del servicio y el usuario que paga por ese
servicio. La tasa es una de las especies del género tributo, y como
tal, halla su fuente jurídica en la voluntad unilateral y coactiva del
Estado, que impone al contribuyente el pago de una determinada
suma por la realización de una actividad o la prestación de un
servicio con relación a ese contribuyente.
El mayor problema se presenta en el caso de los servicios
calificaciones previas.
La tasa incorpora una obligación ex lege de derecho público; el
precio, en cambio, una obligación ex contractu, normalmente de
derecho privado.
En todo caso, si efectivamente no existe libertad para decidir la
FI
C) CONTRIBUCIONES ESPECIALES
CLASES
Las contribuciones especiales son tributos debidos en razón de beneficios
individuales o de grupos sociales, derivados de la realización de obras o gastos
públicos o de especiales actividades del Estado.
Ejemplo: obra pública produce una valorización – o así se supone – de los bienes
inmuebles o un beneficio personal de otra índole. Tal beneficio es el criterio de justicia
distributiva particular de la contribución especial.
El beneficio se agota jurídicamente en el pensamiento del legislador. Es irrelevante
que en el caso concreto el obligado obtenga o no el beneficio, en el sentido de ver
efectivamente acrecentado su patrimonio y, en consecuencia, su capacidad de pago.
OM
contribuyente al incrementar el valor de sus inmuebles.
Características:
a) Prestación personal. La deuda por esta contribución pertenece al
propietario del inmueble presuntamente beneficiado con la obra. El contribuyente es una
persona. La obligación de pagar la contribución de mejoras nace en el momento en que se
finaliza la obra pública beneficiante.
b) Beneficio derivado de la obra. El monto del beneficio surge de comparar el
valor del inmueble al finalizar la obra, con el que tenía al comienzo. En la práctica es difícil
.C
determinar con exactitud ese valor, por lo que las leyes suelen establecer distintos
procedimientos para fijarlo. Uno de ellos es el de la doble tasación (antes y después de la
obra). Otra alternativa es recurrir a presunciones. El más utilizado es el reparto del costo
de la obra entre quienes se consideran beneficiados.
DD
c) Proporción razonable.
d) Destino del producido.
D) OTRAS FIGURAS
LA
PEAJE
El peaje es la prestación dineraria que se exige por circular en una vía de
comunicación vial o hidrográfica (camino, autopista, puente, túnel, etc.).
En la época moderna, aparecen para facilitar e impulsar el tráfico, utilizando los
fondos recaudados para la construcción y conservación de las vías de comunicación.
FI
A. NATURALEZA JURÍDICA
Una primera corriente sostiene que estas prestaciones son precios y no
verdaderos tributos. Así lo decidió el Tribunal Superior de la CABA y una sucesión de fallos
B. CONSTITUCIONALIDAD
CONTRIBUCIONES PARAFISCALES
Son las exacciones recabadas por ciertos entes públicos para asegurar su
financiamiento autónomo. Son entidades de tipo social o de regulación económica.
OM
A. CARACTERÍSTICAS
1. No se incluye su producto en los presupuestos de la Nación, provincias o
municipios.
2. No son recaudadas por los organismos específicamente fiscales del Estado.
3. Su producto ingresa en los entes parafiscales, intentando que se financien a
sí mismos.
.C B. NATURALEZA JURÍDICA
Creemos que en la Argentina se trata de verdaderos tributos, sin que interese
DD
demasiado indagar a que especie pertenecen.
C. PARAFISCALIDAD SOCIAL
Está constituida por los aportes de seguridad y previsión social que efectúan
patrones y obreros en las cajas que otorgan beneficios a trabajadores en relación de
dependencia, aportes de empresarios a cajas que les otorgan beneficios, y aportes de
LA
I. CONCEPTO Y CONTENIDO
El derecho constitucional tributario constituye el paso previo indispensable para
tratar los tópicos contenidos en las demás unidades.
Estudia las normas fundamentales que disciplinan el ejercicio del poder tributario,
y que se encuentran en las cartas constitucionales de los Estados de derecho, así como las
que delimitan y coordinan los poderes tributarios o estatales entre las distintas esferas de
poder en los países con régimen federal de gobierno.
En los Estados de derecho, el poder tributario se subordina a las normas
constitucionales. En Argentina, la rigidez de la CN le otorga permanencia, y el control de
constitucionalidad difuso por el PJ, efectiva vigencia.
CARACTERIZACIÓN
Por un lado, la potestad tributaria significa supremacía y, por otro, sujeción. Hay un
ente que se coloca en un plano superior y, frente a él, una masa de individuos ubicada en
un plano inferior (status de sujeción).
Desde el punto de vista jurídico, el ejercicio de la potestad tributaria no reconoce
OM
más límites que los que derivan de los preceptos constitucionales.
En consecuencia, la concreción de la obligación tributaria, se producirá solamente
si ellos quedan encuadrados en los presupuestos de hecho previstos por las normas
legales.
Si así sucede, el Estado se convierte en el titular de un derecho subjetivo tributario
y frente a él tendrá obligados a dar, a hacer o a no hacer.
.C LÍMITES
Un cambio fundamental en la historia de los tributos se produce cuando aparece el
principio de legalidad como límite formal a la potestad tributaria. El poder tributario
se convierte en la facultad de dictar normas jurídicas que crean tributos y posibilitan su
DD
cobro.
Esta garantía formal se completa cuando aparecen las garantías materiales, que
son la capacidad contributiva, la generalidad, la igualdad, la proporcionalidad, la equidad,
la no confiscatoriedad y la razonabilidad, y que constituyen límites en cuanto al contenido
de la norma tributaria.
LA
aforismo no hay tributo sin ley que lo establezca, inspirado en el tan conocido del
derecho penal nullum crimen, nulla pena sine lege.
1) Caracterización e importancia. Implica que todo tributo sea sancionado por
una ley, entendida ésta como la disposición que emana del órgano constitucional que tiene
la potestad legislativa conforme a los procedimientos establecidos por la CN para la
OM
Ello porque la CN establece de forma expresa el principio de legalidad y no contempla
excepciones a él por vía de delegación. Si la CN no lo autoriza, la atribución legislativa es –
en teoría – indelegable.
Sin embargo, conforme lo dispuesto por el art. 76 de la CN, puede delegar
facultades impositivas.
En el art. 99 inc. 3, se incorporó la expresa prohibición para el PE de emitir
disposiciones de carácter legislativo “en ningún caso bajo pena de nulidad absoluta e
.C
insanable”. Sin embargo, el siguiente párrafo lo autoriza a dictar DNU, tan frecuentes en
nuestra historia. Bastó la inserción de la cláusula, para que se hiciera un uso abusivo de
ella.
DD
B) CAPACIDAD CONTRIBUTIVA
1) Noción y concepto. La capacidad contributiva consiste en la aptitud
económica de los miembros de la comunidad para contribuir a la cobertura de los gastos
públicos.
Supone en el sujeto tributario la titularidad de un patrimonio o de una renta, aptos
en cantidad y en calidad para hacer frente al pago del impuesto, una vez cubiertos los
LA
Según la CSJN, “igualdad fiscal” significa que se debe dar a las personas el mismo
trato en las mismas condiciones. No se puede imponer el pago de la misma suma de dinero
a personas con distinta capacidad económica… porque el tributo que será leve para unos,
resultaría excesivamente oneroso para otros.
El máximo tribunal ha admitido la plena vigencia de este liminar principio del
derecho tributario en sendos precedentes, afirmando que todo gravamen debe reflejar una
manifestación de riqueza o capacidad contributiva (“Banco Francés S.A.”, “Hermitage”,
entre otros).
4) Implicancias:
Requiere que todos los titulares de medios aptos para hacer frente al
tributo contribuyan, salvo aquellos que por no contar con un nivel económico mínimo
quedan al margen de la imposición.
OM
El sistema tributario debe estructurarse de tal manera que quienes
ostentan mayor capacidad económica tengan una participación más alta en las rentas
tributarias del Estado.
No pueden seleccionarse como hechos imponibles o bases imponibles,
circunstancias o situaciones que no sean abstractamente idóneas para reflejar capacidad
contributiva.
En ningún caso, el tributo o conjunto de tributos que recaiga sobre un
5)
.C
contribuyente puede exceder su razonable capacidad contributiva, ya que de lo contrario
se atenta contra la propiedad, confiscándola ilegalmente.
la Constitución.
La capacidad contributiva es la base del resto de las garantías materiales de
DD
C) GENERALIDAD
1) Noción tradicional del principio. Surge del art. 16 de la CN, y significa que
cuando una persona se encuentra en las condiciones que marcan el deber de contribuir,
debe tributar, cualquiera que sea su categoría social, sexo, nacionalidad, edad o estructura
jurídica.
LA
El principio se refiere más a un aspecto negativo que positivo. La CSJN ha dicho que
la generalidad es una condición esencial de la tributación y que no es admisible que se
grave a una parte de la población en beneficio de otra.
El límite de la generalidad está constituido por las exenciones y beneficios
tributarios. Estos son excepcionales y se fundan en razones económicas, sociales o
FI
D) IGUALDAD
Exige que no se hagan arbitrarios distingos, salvo los que estén fundados en la
capacidad contributiva.
La igualdad fiscal a la que refiere la CN como base del impuesto, es la contribución
OM
de todos los habitantes, según su aptitud patrimonial de prestación.
En lo que atañe a la igualdad tributaria, el original postulado aristotélico puede ser
adaptado, y en tal caso resulta también aplicable, ya que según su mandato, las personas,
en tanto estén sujetas a cualquier tributo y se encuentren en iguales o parecidas
condiciones relevantes a efectos tributarios, han de recibir el mismo trato.
De esto deriva, como consecuencia lógica, la situación tributaria desigual de las
personas que se hallen en condiciones desiguales.
Esta igualdad de los contribuyentes frente a la ley no es una igualdad aritmética,
.C
sino la igualdad de tratamiento frente a igualdad de situaciones o circunstancias. El
punto es: ¿cuándo las circunstancias o situaciones previstas por el legislador como
desiguales son razonables en su fundamentación como para justificar un tratamiento
desigual frente a la ley fiscal?
DD
En todo el desarrollo de nuestra jurisprudencia y de nuestra doctrina no hallamos
una definición precisa, y si encontramos una serie de fallos en virtud de los que se va
elaborando, mediante ejemplos o especificaciones, el criterio de igualdad, sistema que,
después de una larga evolución, vuelve al punto de partida.
La CSJN y la jurisprudencia en general han evolucionado en cuanto al significado de
este principio.
LA
E) PROPORCIONALIDAD
La fijación de contribuciones por los habitantes de la Nación debe hacerse “en
proporción” a sus singulares manifestaciones de capacidad contributiva. Esto no significa
prohibir la progresividad del impuesto. Las teorías modernas la han admitido,
considerando que contribuye a la distribución de la renta con sentido igualitario.
La CSJN ha entendido que la proporcionalidad que menciona la CN quiere
establecer una proporcionalidad graduada. Esa graduación se funda en el propósito de
lograr la igualdad de sacrificios de los contribuyentes.
Ha concluido que la proporcionalidad que establece el texto constitucional no se
refiere a la alícuota del impuesto, sino a la capacidad de tributar de los habitantes. El
impuesto progresivo ha sido aceptado como legítimo porque se funda sobre la base de la
solidaridad social, en cuanto exige más a quien posee mayor riqueza, en relación a quien
posee menos, porque supone que el rico puede sufragarlo sin mayor sacrificio de su
situación personal.
F) EQUIDAD
Representa el fundamento filosófico y ontológico de la justicia en las
contribuciones. Es un criterio de valoración.
La equidad se confunde con la idea de justicia, y en tal carácter pasa a ser el fin del
derecho.
La equidad significa que la imposición debe ser regida por un fin justo, siendo
en tal sentido base de todo el derecho positivo, desde su primera manifestación en la CN
OM
hasta sus últimas expresiones en las reglamentaciones administrativas.
No basta, por tanto, que la norma se someta al principio de legalidad, sino que
además ella debe ser justa para ser constitucional.
La equidad se convierte en equivalente de la razonabilidad.
G) NO CONFISCATORIEDAD
La CN asegura la inviolabilidad de la propiedad privada, su libre uso y
.C
disposición, y prohíbe la confiscación (arts. 14 y 17).
1) Definición, fundamento y alcance. Ha sostenido la CSJN que los tributos son
confiscatorios “cuando absorben una porción sustancial de la propiedad o de la
renta”. La razonabilidad de la imposición se debe establecer en cada caso concreto.
DD
No es aconsejable que el texto constitucional establezca un límite fijo, y es
preferible el análisis de las situaciones concretas. El alto tribunal ha fijado el 33% como
tope de validez constitucional de ciertos tributos. (Por ejemplo, impuesto inmobiliario y
sucesorio).
2) La confiscatoriedad por un tributo. Para que un tributo sea constitucional,
no debe constituir un despojo, y para ello debe respetar el derecho de propiedad. La CS ha
LA
dicho que es confiscatorio lo que excede el límite que razonablemente puede admitirse en
un régimen democrático de gobierno que ha organizado la propiedad de modo tal que se
excluye la confiscación de la fortuna privada, ya sea por vía directa o valiéndose de los
impuestos.
Este principio exige que la tributación se adapte a la capacidad económica de los
contribuyentes, pero sin destruirla, y sin que pierda la posibilidad de persistir generando
FI
individual pueden resultar inobjetables. Lo que ocurre es que la suma de todos ellos,
puede excluir al contribuyente del mercado.
Ello encuentra fundamento en que si bien la capacidad contributiva se exterioriza
de distintas formas, y da lugar a múltiples tributos, esto no significa que se trate de
capacidades contributivas plurales. El patrimonio afectado es uno solo. Si la concurrencia
va más allá de los límites tolerables, aniquila el derecho de propiedad, ya sea en su
sustancia, al disminuir el patrimonio, o en sus atributos, al impedirle generar frutos.
La CSJN ha dicho que en caso de acumulación de diversos tributos, el tope del 33%
puede ser sobrepasado.
H) RAZONABILIDAD
Se lo ha estudiado como “la garantía innominada de la razonabilidad”.
Todo acto, para ser constitucionalmente válido, debe ser razonable.
OM
violatorios de las garantías constitucionales que en forma directa o indirecta protegen a
los contribuyentes, o también de leyes o actos violatorios de la delimitación de potestades
tributarias entre Nación y provincias.
.C
libertad de circulación territorial, garantía que no debe confundirse con la circulación
económica de los bienes que sí es objeto de gravamen.
DD
J) SEGURIDAD JURÍDICA
La seguridad jurídica, desde un punto de vista objetivo, consiste para la opinión
predominante, en las garantías que la sociedad asegura a las personas, bienes y derechos,
y desde el punto de vista subjetivo, en la convicción o confianza que tiene la persona de
estar exenta de peligros, daños y riesgos, de saber a qué atenerse.
Se expresa en la práctica en la previsibilidad de la actuación estatal. Requiere
LA
A) CLÁUSULA COMERCIAL
Según el art. 75, inc. 13 de la CN, es facultad de la Nación reglar el comercio
internacional e interprovincial. Esta potestad no puede ser afectada por disposiciones
impositivas provinciales.
La jurisprudencia pareciera haberse definido por entender legítimos los
gravámenes locales que recen sobre los ingresos de los sujetos que ejercen este tipo de
actividades; siempre que con ello no se entorpezca o dificulte en forma excesiva la
prestación del servicio o ejercicio regular del negocio en particular.
En palabras de la Corte, el art. 75 inc. 13 “no invalida de modo absoluto los
tributos locales sobre el comercio interprovincial, pero sí preserva esa actividad de
aquellos que encarezcan su desenvolvimiento, dificultando su ejercicio”.
OM
imposición fiscal local solo beneficia a la materia específica del establecimiento que refleja
la finalidad “útil” a la Nación, y no a los restantes aspectos o sitios en tanto no entorpezcan
aquel designio.
Se ha entendido que la alegada interferencia de tributos locales con la satisfacción
del propósito de interés público de este tipo de establecimientos, requiere la producción
de prueba en tal sentido; pues los mismos “no cuentan con inmunidad absoluta ante la
potestad de imposición general que corresponde a las provincias”.
.C
UNIDAD IV: DERECHO C ONSTITUCIONAL TRIBUTARIO Y
RÉGIMEN FEDERAL
DD
I. INTRODUCCIÓN. NOCIONES DE SOBERANÍA, PODER
TRIBUTARIO Y POTESTAD TRIBUTARIA
La soberanía significa “estar por encima de todo y
de todos”.
LA
tributario
emanan, entre otros múltiples poderes y facultades, el
poder tributario, que significa la facultad o posibilidad
Potestad
jurídica del Estado de exigir contribuciones a las personas tributaria
sometidas a su soberanía.
OM
provincias, o entre éstas entre sí.
Ha prevalecido en nuestra jurisprudencia la tesis de que la superposición de
gravámenes nacionales y provinciales no implica de por sí inconstitucionalidad. La doble
imposición solo podrá ser tachada de inconstitucional cuando uno o los dos impuestos
concurrentes al caso sean violatorios de alguna garantía constitucional, pero no por el sólo
hecho de darse el fenómeno financiero de la superposición, o cuando implique una
extralimitación de la competencia territorial del poder que sancionó determinado
.C
gravamen.
Las principales soluciones a este problema son:
a) Separación de fuentes.
b) Coparticipación. En su estado puro implica que la autoridad central se hace
DD
cargo de la recaudación, y luego distribuye todo o parte del producto entre las provincias,
sobre la base de lo que a cada una corresponde por su contribución al fondo común.
c) Sistema mixto. Es el introducido por la reforma constitucional de 1994 en
nuestro país. Por un lado, se mantiene el sistema de separación de fuentes (arts. 4 y 75 inc.
2) y, simultáneamente, se otorga rango constitucional al régimen de coparticipación,
estableciendo las pautas generales de funcionamiento.
LA
LA CONSTITUCIÓN NACIONAL
Delimitación constitucional de los poderes tributarios entre Nación y Provincias:
arts. 4, 9 a 12, 75, 121 y 126.
FI
1) ESTADO NACIONAL
Según lo establecido por el art. 75 de la CN, le corresponden a la Nación los
siguientes:
Derechos
aduaneros El producido de estos gravámenes no integra la masa de fondos a distribuir
con las provincias (art. 2, inc. a, ley 23.548), formando parte del tesoro de
la Nación.
Impuestos Corresponden a la Nación en concurrencia con las provincias, y en forma
indirectos permanente.
El producido de estos tributos es coparticipado.
Impuestos El establecimiento de estos tributos se ha asignado, según el art. 75 inc. 2,
directos por tiempo determinado a la Nación, siempre que la defensa, seguridad
común y bien general del Estado lo exijan.
No obstante la mentada excepcionalidad de esta atribución, el Estado
central ha establecido impuestos directos de manera ininterrumpida desde
1932. En verdad, existe un reconocimiento generalizado acerca de que un
gravamen de las características como el impuesto a las ganancias, por
ejemplo, sólo puede aplicarse con alguna eficacia a nivel nacional.
2) LAS PROVINCIAS
OM
también reciben legislación y recaudación por la Nación.
3) LOS MUNICIPIOS
La doctrina ha discutido si el poder fiscal de sus tres niveles gubernamentales es
originario o derivado.
La opinión mayoritaria coincide en que la CN reconoce de manera directa las
potestades tributarias de la Nación y de las provincias, y por eso las llama potestades
originarias.
.C
Las facultades de los municipios, en cambio, no surgen de la misma forma de la
normativa, sino que ésta se limita a disponer la obligación para las constituciones
provinciales de establecer su régimen municipal (art. 5), debiendo asegurar “la autonomía
DD
municipal y reglando su contenido y alcance en el orden institucional, político,
administrativo, económico y financiero” (art. 123).
Los entes municipales deben contar con poder tributario, aunque según la
mayor parte de la doctrina, sería un poder tributario derivado.
Es la teoría de la permisión (frente a la teoría de la prohibición) la que prevalece
en materia municipal, conforme lo que dispone la propia CN en sus arts. 5 y 123. Según
LA
este criterio, los municipios pueden gravar las materias imponibles respectivas, teniendo
como límite lo que les está expresamente vedado desde la normativa provincial o nacional.
La limitación más severa surge de lo dispuesto por el art. 9, inc. b) de la ley de
coparticipación federal 23.548, en cuanto prohíbe la institución de tributos
provinciales y municipales análogos a los coparticipados.
FI
OM
Del examen de analogía quedan exceptuadas las tasas retributivas de servicios
efectivamente prestados (art. 9, inc. b, párr. 2º).
Con los impuestos directos e indirectos recaudados por la Nación se forma una
masa de ingresos que resultará distribuible, conforme los parámetros que establece la
ley de coparticipación.
La ley convenio actualmente vigente en Argentina, es anterior a 1994, y por ende,
no es la que describe el art. 75 inc. 2 de la CN.
.C
En oportunidad de sancionarse la reforma constitucional referida, se dispuso que
la norma entonces en vigor sería reemplazada por otra, que, a su vez, debía respetar los
lineamientos que la propia CN se encargó de describir. La cláusula transitoria sexta fijó un
plazo para la sanción de esta nueva ley, que feneció en 1996, y aún permanece incumplido.
DD
La CN establece los siguientes recaudos para el dictado de la futura ley de
coparticipación:
a) Será sancionada por el Congreso “sobre la base de acuerdos entre Nación y
provincias”.
b) Tendrá como cámara de origen el Senado.
c) Requerirá para su sanción la mayoría absoluta de la totalidad de los
LA
OM
problema de la doble o múltiple imposición, pues una misma actividad puede ser ejercida
en jurisdicciones diferentes. Esto no sólo sucede entre las distintas provincias, sino que a
veces ocurre dentro de sus propios límites, como consecuencia de que las municipalidades
establecen tasas cuya base imponible es el ingreso bruto (especialmente, la llamada
contribución de comercio e industria).
Para los inconvenientes surgidos entre las provincias la solución se ha logrado
mediante la suscripción de convenios.
Estos son los convenios multilaterales, cuyas partes intervinientes originalmente
.C
fueron la CABA y las provincias argentinas.
El primer convenio fue celebrado el 24/8/53, y fue sucesivamente reemplazado en
el 60, 64 y 77. Este último es el convenio que rige en la actualidad.
DD
Este ordenamiento, que también forma parte del derecho intrafederal, trata no
sólo de subsanar el problema de tal superposición, sino que, además, tiende a armonizar
y coordinar el ejercicio de los poderes fiscales autónomos, así como a vigilar el
comportamiento de quienes realizan actividades en múltiples jurisdicciones para detectar
maniobras de evasión.
El convenio multilateral está destinado a delimitar el alcance del poder
LA
tributario de las partes intervinientes, cuando una actividad es ejercida en más de una
jurisdicción local, es decir, cuando los ingresos brutos provenientes de un proceso único y
que son comercialmente inseparables no pueden ser atribuidos en su totalidad a un solo
ente fiscal.
Se intenta que el hecho de ejercer actividades en varias jurisdicciones no acarree al
contribuyente mayores gravámenes que los que soportaría si desarrollara toda su
FI
Salvo casos especiales (arts. 6 y ss.), los ingresos brutos del contribuyente
originados por actividades objeto del convenio, se distribuyen entre las jurisdicciones de
la siguiente manera (Art. 2):
El 50% en proporción a los gastos efectivamente soportados por el contribuyente
en cada jurisdicción como consecuencia del ejercicio de las actividades respectivas
(sueldos, combustibles, reparaciones, alquileres, primas de seguros, etc.).
El 50% en proporción a los ingresos brutos provenientes de cada jurisdicción
cuando las operaciones se hicieran por medio de sucursales, agencias, corredores,
comisionistas, mandatarios, viajantes o consignatarios.
OM
I. RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA
La relación jurídica tributaria principal es el vínculo jurídico obligacional que
se entabla entre el fisco, en su calidad de sujeto activo que pretende el cobro de
un tributo, y un sujeto pasivo que está obligado a su pago.
Esta relación tiene identidad estructural con la obligación de derecho privado,
surgiendo las principales diferencias de su objeto, que es el tributo.
.C
Puede ser definida en un doble sentido:
a) Como la vinculación establecida por una norma jurídica entre una
circunstancia condicionante (la realización del hecho imponible) y una consecuencia
jurídica (el mandato de pago).
DD
b) Como la vinculación establecida por esa norma legal entre la pretensión del
fisco como sujeto activo y la obligación de aquel que la ley designe como sujeto pasivo.
Es dable observar la estructura lógica de las normas que regulan la OTP. En ellas
encontramos, como partes diferenciadas, el supuesto hipotético (hecho imponible), que
torna aplicable el mandato de pago, que se conecta al HI como consecuencia jurídica de
su realización.
LA
OM
Por el contrario, no será SP si el mandato de la norma obliga a un tercero ajeno al
HI (el sustituto) a efectuar el pago tributario.
.C
En virtud de lo expuesto, es objetable el art. 5 in fine de la ley 11.683, que incluye
como posibles obligadas tributarias a las reparticiones centralizadas, descentralizadas y
autárquicas del Estado, así como a las empresas estatales y mixtas.
Lo dicho lleva a pensar a que los “tributos” que pagan las reparticiones o empresas
DD
estatales no son verdaderamente tales, sino transferencias de fondos de un sector a otro
de la economía estatal.
OM
OBJETO
Es la prestación que debe cumplir el sujeto pasivo.
CAUSA
Algunos autores entienden que la causa es un elemento necesario de la RJTP.
Sin embargo, la cátedra entiende que la noción exacta del hecho generador en
.C
cuanto a su esencia o consistencia económica basta para la correcta interpretación de la
ley tributaria, sin que sea necesario recurrir al muy discutido, variable e inútil concepto de
“causa” como elemento integrante de la obligación tributaria.
DD
III. HECHO IMPONIBLE
1. NOCIÓN Y TERMINOLOGÍA
Utilizamos la expresión “hecho imponible” para denominar la hipótesis legal
tributaria condicionante; y hablaremos, en cambio, de “hecho imponible realizado”,
cuando ello sea necesario para indicar que nos estamos refiriendo al hecho ocurrido o a la
FI
2. CARACTERIZACIÓN
El HI puede describir actos, hechos o situaciones ajenos a toda actividad o
gasto estatal (impuestos), consistir en una actividad atinente al obligado (tasas), o en un
del hecho imponible (aspecto temporal) y, finalmente el lugar donde debe acaecer o
tenerse por acaecida la realización del HI (aspecto espacial).
3. ASPECTOS
La presencia de estos aspectos es necesaria para analizar si estamos ante un
supuesto jurídico que funciona correctamente como condición para que su configuración
haga surgir el mandato de pago.
OM
la adicionan los restantes, y siempre presupone un verbo. Estos, a su vez,
pueden referirse a bienes físicos, a operaciones jurídicas, o a conceptos que el
derecho tributario adopta, aun cuando no cuenten con una definición
exactamente similar en el derecho privado.
Es el acto, hecho, conjunto de hechos, negocio, estado o situación que se
grava, que caracteriza o cualifica el tributo, y que en los países
desarrollados consiste generalmente en una manifestación de capacidad
económica, sea como renta, como patrimonio o como gasto.
Aspecto
personal
.C
Este elemento se integra por aquella persona que realiza el hecho o se
encuadra en la situación que fue descripta al definir la ley el elemento
material. Este realizador puede ser denominado destinatario legal tributario.
DD
La labor consiste en desmenuzar cada gravamen y, luego de detectado el
núcleo de su HI (aspecto material), indagar quien fue el realizador o el
encuadrado. La deuda concierne solamente al que llevó a cabo el hecho, acto
o negocio gravado o el que estuvo en el estado o la situación que originó la
obligación: o sea, el DLT.
El elemento personal está dado por aquel que realiza el hecho o se
LA
A) EXENCIONES
OM
EN LA EXENCIÓN TRIBUTARIA, LA DESCONEXIÓN
ENTRE HIPÓTESIS Y MANDATO ES TOTAL.
.C
Subjetivas Aquellas en que la circunstancia neutralizante es un hecho o situación que se
refiere directamente a la persona (física o ideal) del DLT.
Objetivas Son aquellas en que la circunstancia enervante está directamente
relacionada con los bienes que constituyen la materia imponible, sin
DD
influencia alguna de la “persona” del DLT.
V. ESTATUS DE NO SUJECIÓN
OM
VINCULACIÓN CON CADA ESPECIE TRIBUTARIA
El legislador debe encontrar una congruente vinculación entre la acción del
destinatario legal tributario, previamente considerada como hipótesis por la norma, y el
importe tributario que se debe pagar ante la realización de esa acción.
Esa “congruente adecuación” se obtiene de la siguiente manera:
1) En los impuestos, los HI deben ser reflejos idóneos de aptitud de pago
público.
2)
– de modo tal que sobre ella podamos aplicar un cierto porcentaje – o bien un elemento de
cierta relevancia económica que resulta útil para que obtengamos el importe tributario –
aun sin utilización de porcentajes.
Valor de un inmueble (al que se aplica la alícuota respectiva) = importe
tributario ad valorem
Magnitud fija (como un litro o un kilo de algo, número de butacas) =
FI
IMPORTE TRIBUTARIO
Llamamos importe tributario a la cantidad que el fisco pretende y que el SP está
obligado a pagarle. Puede ser fijo (impuestos de sellos) o variable (base imponible).
VII. PRIVILEGIOS
OM
Cátedra piensa que es uno de los casos en que siguen rigiendo los preceptos de la
disciplina troncal, en la medida en que no han recibido legislación específica tributaria que
reforme sus regulaciones.
El Código Civil y Comercial asigna privilegio especial a los impuestos, tasas y
contribuciones de mejoras que se aplican particularmente a determinados bienes, sobre
éstos (art. 2582, inc. C). Se puede concluir que el privilegio del fisco cubre toda clase de
tributos, sean nacionales, provinciales o municipales.
El privilegio fiscal solo protege la deuda tributaria en sí misma, pero no
.C
abarca las sumas que se agreguen por otros conceptos (intereses y multas), dado que su
finalidad (sancionar) es distinta de la del tributo (cubrir gastos públicos).
Creemos que el fisco tiene prioridad sobre el acreedor hipotecario por ser su
privilegio de derecho público. Sin embargo, la CSJN decidió que el crédito hipotecario tiene
DD
preferencia sobre los impuestos provinciales posteriores a la constitución del gravamen.
cuya elección por el legislador debe servir de índice de capacidad contributiva. La validez
de la acción en derecho privado, su juridicidad o antijuridicidad en derecho penal, su
compatibilidad o no con los principios de la ética y con las buenas costumbres, parecerían
carecer de importancia para la incidencia tributaria.
¿Debe la ley gravar el resultado de operaciones que el Estado prohíbe o reprueba?
FI
IX. INTERESES
CARACTERIZACIÓN
Derecho civil: intereses compensatorios, moratorios y punitorios.
La ley 11.683 trae las principales previsiones relativas a este tópico en los arts. 37
y 52.
OM
INTERÉS RESARCITORIO
El interés previsto por el art. 37 de la ley 11.683 es resarcitorio. En consecuencia,
funciona como una indemnización por el atraso del deudor en el pago. Así, sin necesidad
de probar perjuicios ocasionados por tal retardo, el deudor debe abonarlos por la sola
razón de que el acreedor – fisco nacional – se ha visto privado de disponer oportunamente
de un capital.
.C
A fin de evitar que el interés constituya efectivamente una pena, éste deberá ser
moderado y razonable.
Cuando el interés excede por su cuantía la referida finalidad de restablecimiento o
reparación, pasa a constituir una pena de multa.
DD
1) Régimen legal
a) Conceptos incluidos y mota automática. Dispone el art. 37: “La falta total o
parcial de pago de los gravámenes, retenciones, percepciones, anticipos y demás pagos a
cuenta devengará, desde los respectivos vencimientos y sin necesidad de interpelación
alguna, un interés resarcitorio”. Bastará la constancia, certificación o boleta de deuda,
expedida por el órgano fiscal competente, para que la mora se tenga por probada. En tal
LA
supuesto, quien deberá acreditar que no existe retardo será quien así lo alegue.
b) Independencia de actualización y sanciones.
c) Tasa de interés. La tasa de interés y su mecanismo de aplicación serán
fijados por la autoridad administrativa del Ministerio de Economía y Finanzas Públicas, a
fin de imponer un límite al tipo de interés, que no podrá exceder “el doble de la mayor tasa
vigente que perciba en sus operaciones el BCRA”.
FI
X. INDEXACIÓN TRIBUTARIA
Una de las formas de atenuar los efectos negativos de la inflación en ciertos
rubros es la llamada indexación, que consiste en la revaluación del dinero empleando
pautas indirectas acerca de las oscilaciones de su poder adquisitivo logradas mediante
ciertos índices oficiales.
OM
4. SUJETO ACTIVO
El Estado, que en un primer momento es titular de la potestad tributaria, se
transforma luego en sujeto activo de la RJTP.
Así, en tanto titular de la potestad tributaria, actúa básicamente mediante uno de
los poderes que lo integran, el Legislativo, y cuando opera como SA de la RJTP, lo hace en
virtud de otro de sus poderes, el Ejecutivo.
Suele suceder que el Estado delegue la recaudación y administración de ciertos
autónomo.
.C
ingresos tributarios a otros entes públicos, a fin de que éstos cuenten con financiamiento
5. SUJETOS PASIVOS
DD
1. CAPACIDAD JURÍDICA TRIBUTARIA
En el DT argentino, pueden ser sujetos pasivos de la relación sustancial las
personas humanas, capaces o incapaces para el derecho privado, las personas jurídicas y,
en general, las sociedades, asociaciones, empresas u otras entidades, sin que interese si el
LA
por las leyes tributarias como unidades económicas para la atribución del
HI.
Las sucesiones indivisas.
Estos sujetos están obligados al pago de los gravámenes en la forma y oportunidad
debidas, personalmente o por medio de sus representantes.
El art. 6 de la ley indica que los responsables por deuda ajena están obligados al
pago con los recursos que administran, perciban o de que disponen, como responsables
del cumplimiento de la deuda tributaria de sus representados, mandantes, acreedores,
titulares de los bienes administrados o en liquidación, etc., en la forma que rijan para
aquellos o que especialmente se fijen para tales responsables.
Asimismo, el inc. 2 de dicho artículo, incorporado por la ley 27.430, menciona a los
responsables sustitutos.
OM
Finalmente, el art. 8 se refiere a los responsables en forma personal y solidaria
(que claramente integrarían la categoría de responsables por deuda ajena) que responden
con sus bienes propios y solidariamente con los deudores del tributo. Ellos son:
a) Todos los responsables enumerados en los puntos a) a e), del inciso 1), del
art. 6 (responsables por deuda ajena) cuando, por incumplimiento de sus deberes
tributarios, no abonaran oportunamente el debido tributo, si los deudores no regularizan
su situación fiscal dentro de los 15 días de la intimación administrativa de pago, ya sea
.C
que se trate o no de un proceso de determinación de oficio. No existirá esta
responsabilidad personal y solidaria respecto de aquellos que demuestren debidamente
que dicha responsabilidad no les es imputable subjetivamente.
En las mismas condiciones socios de las sociedades y los socios
DD
solidariamente responsables, respecto de las obligaciones fiscales que correspondan a
las sociedades que integren o representen.
b) Síndicos de los concursos y quiebras.
c) Agentes de retención, por los tributos que omitieren retener.
d) Agentes de percepción por el tributo que dejaren de percibir o ingresar a la
AFIP.
LA
penal en su contra.
g) Los cedentes de créditos tributarios respecto de la deuda tributaria de sus
cesionarios y hasta la concurrencia del importe aplicado a su cancelación.
h) Cualquiera de los integrantes de una UTE, de un agrupamiento de
colaboración empresaria, de un negocio en participación, de un consorcio de cooperación
CRITERIO DE LA CÁTEDRA
Adoptamos la división tripartita entre los sujetos pasivos, que distingue entre el
contribuyente, el sustituto y el responsable solidario.
OM
jurídica tributaria por identidad de objeto, por lo cual también son
interdependientes.
Categorías:
Entre contribuyentes, cuando son plurales (por ejemplo,
condóminos de un inmueble para el impuesto inmobiliario).
Entre el contribuyente y el responsable solidario, así como entre
diversos responsables entre sí.
.C
Su solidaridad resulta genéricamente sin necesidad de ley expresa.
La designación de un tercero como responsable solidario sólo
puede provenir de ley expresa.
La solidaridad se rige por el Código Civil y Comercial (arts. 827 y 528),
DD
aunque es frecuente que las leyes tributarias introduzcan variantes
(como la del art. 8).
La extinción de la deuda tributaria, la suspensión e interrupción de la
prescripción operada en contra de uno de los SP, y la cosa juzgada,
tienen efectos expansivos.
Cada uno de los sujetos pasivos solidarios puede oponer al fisco las
LA
naturaleza tributaria.
Sustituto Es el sujeto pasivo que reemplaza ab initio al DLT dentro de la RJTP.
De tal manera, surge un solo vinculum iuris entre el fisco y el sustituto.
Ajeno al acaecimiento del HI, el sustituto desplaza a aquel a quien está
dirigido por ley el peso del gravamen, pero que queda marginado de la
RJT sustantiva.
El sustituto no queda obligado “junto a” dicho destinatario, sino “en
lugar de”.
Ha sido creado para posibilitar o facilitar la recaudación.
Se encuentra al sustituto en la ley de impuesto a las ganancias con
respecto a pagadores nacionales a beneficiarios del exterior
(enmascarado dentro de la figura de la retención). También en el
impuesto a los bienes personales, en el cual se da la figura cuando hay
bienes situados en el país cuyos dueños se domicilian en el extranjero.
En tal caso, la ley dispone que todo sujeto del país que se halle en las
OM
Para alguna doctrina, tales similitudes justifican que ambos sujetos pasivos sean
objeto de una denominación común (como hacia la LPT hasta el 2017).
.C
La LPT dedica sus arts. 3 y siguiente a la regulación del domicilio fiscal y domicilio
fiscal electrónico, respectivamente.
1) Remisión al derecho común. La primera parte de este art. 3 establece que el
domicilio de los responsables es el “real, o en su caso, el legal de carácter general, legislado
DD
en el Código Civil”.
2) Personas de existencia visible. Será domicilio fiscal el real, salvo que éste no
coincida con el lugar donde esté situada la dirección o administración principal y efectiva
de sus actividades; en este caso se dará prevalencia a este último.
3) Personas de existencia ideal. Cuando el domicilio legal de ellas no coincida
con “el lugar donde esté situada la dirección o administración principal y efectiva”, este
LA
Párrafo incorporado por la Ley 27.430: “Facúltese a la AFIP para establecer las
condiciones que debe reunir un lugar a fin de que se considere que en él está situada la
dirección o administración principal y efectiva de las actividades”.
OM
III. MODOS DE EXTINCIÓN DE LA RELACIÓN JURÍDICA
TRIBUTARIA
A) PAGO
Por tratarse de una obligación de dar, su medio normal de extinción es el pago.
1)
.C
Art. 865 Cód. Civil y Comercial: “El pago es el cumplimiento de la prestación que
constituye el objeto de la obligación”.
NATURALEZA JURÍDICA. La CSJN ha sido fluctuante al atribuir naturaleza
jurídica al pago en el ámbito del DT. Así, si bien en un primer momento rechazó su
DD
carácter contractual, luego admitió que el acto de pago crea una situación contractual
entre el Estado y el contribuyente, exteriorizada por el recibo que el primero otorga al
segundo, y por virtud del cual el deudor queda liberado de su obligación hacia el fisco y
este desprovisto de todo medio legal para exigirle nuevamente su cumplimiento.
2) EFECTOS. La extinción de la OT mediante su pago solo ocurrirá cuando
éste sea aceptado definitivamente por el fisco.
LA
efectos extintivos.
3) PAGO REALIZADO POR UN TERCERO. Nada obsta a que un tercero efectúe el pago
liberando al deudor. Nuestra doctrina y jurisprudencia coinciden en negar al tercero el
ejercicio de la vía de la ejecución fiscal.
OM
final a realizarse con la declaración jurada anual.
Esta suerte de cuotas adelantadas de una obligación que no está perfeccionada es
provisoria.
El art. 21 de la ley 11.683 establece que los anticipos son importes que se exigen a
cuenta del tributo que se deba abonar por el período fiscal de que se trate, y sólo pueden
ser exigidos hasta la fecha del vencimiento del plazo o de presentación de declaración
jurada (la que resulte posterior). Después de estos eventos ya no se podrán exigir
.C
anticipos, sino la obligación tributaria principal propiamente dicha.
B) COMPENSACIÓN
Art. 921 Cód. Civ. Y Com: “La compensación de las obligaciones tiene lugar cuando
DD
dos personas, por derecho propio, reúnen la calidad de acreedor y deudor recíprocamente,
cualesquiera que sean las causas de una y otra deuda”.
Régimen Legal
Según la ley 11.683, la AFIP podrá compensar de oficio los saldos acreedores del
contribuyente, cualquiera que sea la forma en que ellos se originan, con las deudas o
saldos deudores de impuestos declarados previamente por dicho contribuyente, o
LA
proceder a la restitución de dicha suma, en forma simple y rápida (Art. 29). Igual facultad
tendrá la Administración para compensar multas firmas con impuestos y accesorios, y
viceversa (art. 28).
Responsables por deuda ajena
Uno de los requisitos del régimen legal de la compensación es la identidad subjetiva
C) NOVACIÓN
Art. 933 Cód. Civil y Comercial: “Es la extinción de una obligación por la creación
de otra nueva, destinada a reemplazarla”.
Puede asumir un carácter objetivo (casos de planes de regularización fiscal) o
subjetivos (supuestos infrecuentes de cesión de créditos).
Para establecer si en un caso concreto existe novación de la obligación fiscal
original, deberá establecerse si sus elementos esenciales (sujeto, objeto y causa) sufrieron
alteraciones, o si éstas recayeron sobre los accidentales (modo, tiempo y lugar); pues sólo
D) CONFUSIÓN
Art. 931 Cód. Civil y Comercial: “Cuando las calidades de acreedor y de deudor se
reúnen en una misma persona y en un mismo patrimonio”.
En DT esta situación se produce muy raramente y puede ocurrir, por ejemplo,
cuando el Estado recibe una herencia en cuyo pasivo figuran deudas tributarias.
OM
IV. PRESCRIPCIÓN
Lo que se extingue por vía de la prescripción no es la obligación fiscal, sino la
facultad del fisco para determinarla o exigir su pago, aplicar sanciones, etc., o bien la del
contribuyente de demandar su repetición.
El Código Civil y Comercial prescindió de efectuar una definición de este instituto.
Tampoco lo hace la ley 11.683, aunque si lo regula en modo exhaustivo a partir de su art.
56.
.C PLAZOS
La referida norma establece dos plazos diferentes de prescripción:
DD
Cinco años (regla general)
• Contribuyentes inscriptos
• Contribuyentes no inscriptos que no tienen obligación legal de efectuar tal
inscripción
LA
• Los que aun teniendo tal obligación, regularizan su falta de inscripción de modo
espontáneo
• Créditos fiscales indebidamente acreditados, devueltos o transferidos.
• Acción de repetición
FI
• Contribuyentes no inscriptos
CÓMPUTO
Acciones y poderes del fisco para determinar y exigir el pago de
impuestos (Art. 57): la prescripción comenzará a computarse a partir del 1 de enero
siguiente al año en que se produzca el vencimiento de los plazos generales para la
presentación de declaraciones juradas e ingreso del gravamen. El término comprende
tanto la facultad de determinar el tributo como la de exigir su pago.
Acciones y poderes del fisco para aplicar multas y hacer efectivas
multas y clausuras: comienza a computar desde el 1 de enero siguiente al año en que
haya tenido lugar la violación a los deberes formales o materiales (art. 58). La prerrogativa
que permite hacerla efectiva (ejecutarla), inicia su término desde la fecha de la notificación
de la resolución firme que la imponga.
Acción de repetición: el 1 de enero siguiente al año en que venció el
período fiscal, si se repiten pagos o ingresos que se efectuaron a cuenta de éste, cuando
aún no se ha operado su vencimiento, o desde el 1 de enero siguiente al año de la fecha de
cada pago o ingreso, en forma independiente, para cada uno de ellos, si se repiten pagos o
ingresos relativos a un período fiscal ya vencido (art. 61).
CAUSALES DE SUSPENSIÓN
Casos más importantes de suspensión:
a) Intimación administrativa de pago.
OM
b) Resolución condenatoria que aplica una sanción (sobre la acción penal).
c) Formulación de la denuncia penal (de la acción para aplicar sanciones).
d) Leyes de regularización fiscal.
CAUSALES DE INTERRUPCIÓN
•El reconocimiento expreso o tácito de la obligación fiscal por parte
.C
del contribuyente. El nuevo término comienza a computar a partir
del 1 de enero siguiente a la fecha en que se produjo aquél (Art. 67
Acciones y poderes de inc. a).
fisco para determinar y •La renuncia al término corrido de la prescripción en curso.
exigir el pago del (Suscripción de planes de pago). El nuevo término comienza a
DD
impuesto computar a partir del 1 de enero siguiente a la fecha en que se
realizó aquella (art. 67 inc. b).
•El juicio de ejecución fiscal (art. 92), o cualquier acto judicial
tendiente a obtener el cobro de lo adeudado (art. 67 inc. c).
I. CONCEPTO Y CONTENIDO
Contiene las normas que el fisco utiliza para comprobar si corresponde que cierta
persona pague un determinado tributo, y – en su caso – cuál será el importe.
No basta con engendrar las previsiones generatrices abstractas, por cuanto éstas
son solo normas actuables, cuya operatividad necesita de normas actuantes. De allí que el
derecho tributario formal sea el complemento indispensable e inseparable del derecho
tributario material.
Contenido: el derecho tributario formal contiene las regulaciones respecto de
cuáles son las vías de acción para el organismo fiscal. Suministra las reglas de cómo
debe procederse para que el tributo legislativamente creado se transforme en tributo
fiscalmente percibido.
OM
La Administración Federal de Ingresos Públicos, AFIP, es la entidad autárquica en
el ámbito del Ministerio de Economía de la Nación, que en su inicio fue producto de la
fusión entre la Administración Nacional de Aduanas y la Dirección General Impositiva.
Por decreto 1231/01 del 2001 fue creada la Dirección General de los Recursos de
la Seguridad Social, que se incorporó a la estructura organizativa de la AFIP.
En el anexo II del mencionado decreto, están desarrolladas las responsabilidades
primarias y acciones a llevar a cabo por la ANA, por la DGI y por la DGRSS, estableciendo
.C
organismos subalternos creados o a crearse a nivel de subdirecciones, que deben
secundar a los tres directores generales mencionados en materia de percepción y
fiscalización de tributos internos y aduaneros, así como de ingresos provenientes de la SS.
El director general de cada uno de los tres organismos citados, tiene, a su vez, un
DD
subdirector general.
Estructura organizativa
4 Subdirecciones generales
(Técnico Legal Impositiva, Control
Dirección General de Aduanero, Operaciones
AFIP Aduaneras del Interior,
Aduanas
FI
Operaciones Aduaneras
Metropolitanas).
2 Subdirecciones generales
Dirección General de (técnico legal de los recursos
Recursos de la seguridad de la SS, coordinación
AUTORIDADES
La máxima autoridad de la AFIP, el Administrador Federal de Ingresos
Públicos, es designado por el PE nacional al año de asumido el cargo del Presidente de la
Nación a partir del siguiente período presidencial. La duración del mandato es de 4 años, y
puede ser nuevamente designado para los períodos sucesivos. Pero para ello es requisito
ineludible haber cumplido el plan de gestión del mandato vencido (art. 5, decr. 1399/01).
Éste puede ser removido de su cargo por el PE ante el incumplimiento sustancial
del plan de gestión anual durante dos años consecutivos.
El mal desempeño del cargo es, además, causal de remoción, previo dictamen de
una comisión integrada por funcionarios que indica la norma (art. 7 del decr.).
Facultades genéricas del Admin. General: “El administrador general de ingresos
públicos podrá establecer los criterios generales que tiendan a asegurar la eficacia y
eficiencia de la percepción judicial o administrativa de los gravámenes en el marco de
la política económica y tributaria que fije el gobierno nacional.” (Art. 18).
El administrador general representa a la AFIP ante los poderes públicos,
responsables y terceros, también designa y remueve a los directores generales,
OM
subdirectores generales y a los jefes de las unidades de estructura de primer nivel de
jerarquía escalafonaria.
Sintéticamente, tiene las siguientes facultades:
1. De organización y reglamentación interna (art. 6).
2. De reglamentación, mediante normas generales obligatorias para
responsables y terceros en las materias que las leyes autoricen, en especial sobre
inscripción de contribuyentes y demás responsables; forma y plazo de presentación de
3.
.C
DDJJ; creación, actuación y supresión de agentes de retención, percepción e información,
etc. (Art. 7).
De interpretación, con carácter general, de las disposiciones que
establecen o rigen la percepción de los gravámenes a cargo de la AFIP (art. 8).
DD
4. De dirección de la actividad del organismo, fijando las políticas,
planeamiento estratégico, planes, programas y criterios generales de conducción (art. 9,
ap. 1º, inc. a).
5. De juez administrativo en la determinación de oficio de la materia
imponible y gravámenes correspondientes, en las repeticiones, en la aplicación de multas
y resolución de los recursos de reconsideración, sin perjuicio de las sustituciones
LA
seguridad social.
Según el art. 4 del decr. 618/97, el director de la DGI es el responsable de la
aplicación de la legislación impositiva en concordancia con los planes dictados por el
administrador federal y las normas legales que regulan su competencia. Al igual que los
otros directores, puede actuar por avocamiento en cualquier tiempo al conocimiento y
decisión de las causas.
JUEZ ADMINISTRATIVO
La AFIP desempeña funciones para las cuales asigna a su autoridad máxima, el
administrador federal, el carácter de juez administrativo. (arts. 4 y 9, inc. b, decr.
618/97).
La repartición cuenta con un sistema de delegaciones a tal efecto.
El juez administrativo actúa en los casos que se detallan a continuación:
1) En la determinación de oficio de la materia imponible.
OM
Existe una íntima vinculación entre las facultades del fisco que tienden al control y
percepción de la renta pública, con los deberes formales puestos por el sistema legal en
cabeza de los contribuyentes, responsables y aun de terceros.
Concepto: aquellos que impone la ley a efectos de que el fisco acceda al
conocimiento y ejecutoriedad de los tributos.
En la relación jurídica formal tributaria, las obligaciones instrumentales de los
administrados constituyen la contracara de las facultades de fiscalización, verificación e
.C
inspección de la Administración.
Este deber formal, debe ostentar una vinculación, aun indirecta, con hechos
imponibles, y su contenido debe ser razonable y materialmente posible en el tiempo
requerido a fin de darle cumplimiento.
DD
La ley 11.683 no trae una enumeración homogénea de estos deberes
instrumentales. De su contenido general y de otras leyes de contenido tributario pueden
extraerse los más importantes. Por ejemplo: inscribirse ante el organismo fiscal, presentar
DDJJ, comunicar modificaciones sustanciales, emitir comprobantes, contestar informes y
requerimientos, asistir a citaciones, llevar libros y registros, entre otros.
* Obligaciones formales a cargo del consumidor final (art. 10 Ley 11.683):
LA
ENUMERACIÓN Y LÍMITES
FI
OM
presentadas, sino que también se otorga la facultad de comprobar la situación de cualquier
persona que, aun no habiendo presentado DDJJ, se presuma que puede resultar
contribuyente. Basta con que la administración presuma la existencia de un posible sujeto
pasivo que ha omitido presentar su DDJJ (debiendo hacerlo) para que sea procedente su
poder de indagar.
CITACIÓN
.C
a) Citar al firmante de la declaración jurada, al presunto contribuyente o
responsable, o a cualquier tercero que a juicio de la ADMINISTRACION FEDERAL DE
INGRESOS PUBLICOS tenga conocimiento de las negociaciones u operaciones de aquéllos,
DD
para contestar o informar verbalmente o por escrito, según ésta estime conveniente, y
dentro de un plazo que se fijará prudencialmente en atención al lugar del domicilio del
citado, todas las preguntas o requerimientos que se les hagan sobre las rentas,
ingresos, egresos y, en general, sobre las circunstancias y operaciones que a juicio de la
ADMINISTRACION FEDERAL estén vinculadas al hecho imponible previsto por las leyes
respectivas.
LA
El incumplimiento a la citación traerá aparejada una sanción formal (art. 39, ley
11.683), sin perjuicio de que la AFIP está facultada para hacer uso de la fuerza pública
para lograr el comparendo requerido.
Tratándose de sujetos pasivos, su obligación de asistir a la citación y de
proporcionar los informes que les sean requeridos es justificada, puesto que son ellos los
FI
obligados al pago de los tributos. Pero cuando se trata de personas ajenas a la RJTS que
deben aportar una información, tal facultad debe ser razonablemente utilizada por la
administración. Sólo puede hacerse en los casos de estricta necesidad.
PRESENTACIÓN DE COMPROBANTES
INSPECCIÓN DOCUMENTAL
c) Inspeccionar los libros, anotaciones, papeles y documentos de responsables o terceros,
que puedan registrar o comprobar las negociaciones y operaciones que se juzguen
vinculadas a los datos que contengan o deban contener las declaraciones juradas. La
inspección a que se alude podrá efectuarse aun concomitantemente con la realización y
ejecución de los actos u operaciones que interesen a la fiscalización.
Cuando se responda verbalmente a los requerimientos previstos en el inciso a) o cuando se
OM
examinen libros, papeles, etcétera, se dejará constancia en actas de la existencia e
individualización de los elementos exhibidos, así como de las manifestaciones verbales de los
fiscalizados. Dichas actas, que extenderán los funcionarios y empleados de la Administración
Federal de Ingresos Públicos, sean o no firmadas por el interesado, harán plena fe mientras
no se pruebe su falsedad.
La diferencia con el inc. B radica en que los libros de contabilidad no pueden ser
trasladados a un lugar distinto de donde están habitualmente porque en ellos se van
.C
asentando operaciones diarias.
Cuando se trata de libros de contabilidad, se autoriza a la AFIP solo a
inspeccionarlos en el lugar en que se hallan. La inspección debe referirse a circunstancias
DD
que son objeto de investigación y estén vinculadas a HI.
Pensamos que el órgano fiscal puede fiscalizar todos los HI correspondientes a los
gravámenes de su competencia, no existiendo limitaciones legales en este sentido.
Dicho auxilio deberá acordarse sin demora, bajo la exclusiva responsabilidad del
funcionario que lo haya requerido, y, en su defecto, el funcionario o empleado policial
responsable de la negativa u omisión incurrirá en la pena establecida por el Código Penal.
Surge así que son tres los casos en que la AFIP puede recurrir al auxilio de la fuerza
pública.
ALLANAMIENTO
e) Recabar por medio del Administrador Federal y demás funcionarios autorizados
por la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, orden de allanamiento al juez
nacional que corresponda, debiendo especificarse en la solicitud el lugar y oportunidad en
que habrá de practicarse. Deberán ser despachadas por el juez, dentro de las veinticuatro
(24) horas, habilitando días y horas, si fuera solicitado. En la ejecución de las mismas serán
de aplicación los artículos 224, siguientes y concordantes del Código Procesal Penal de la
Nación.
OM
CLAUSURA PREVENTIVA
f) Clausurar preventivamente un establecimiento, cuando el funcionario autorizado
por la Administración Federal de Ingresos Públicos, constatare que se han configurado dos
(2) o más de los hechos u omisiones previstos en el artículo 40 de esta ley y concurrentemente
exista un grave perjuicio o el responsable registre antecedentes por haber cometido la misma
infracción en un período no superior a dos (2) años desde que se detectó la anterior, siempre
que se cuente con resolución condenatoria y aun cuando esta última no haya quedado firme.
.C AGENTE ENCUBIERTO
g) Autorizar, mediante orden de juez administrativo, a sus funcionarios a que actúen
DD
en el ejercicio de sus facultades, como compradores de bienes o locatarios de obras o
servicios y constaten el cumplimiento, por parte de los vendedores o locadores, de la
obligación de emitir y entregar facturas y comprobantes equivalentes con los que
documenten las respectivas operaciones, en los términos y con las formalidades que exige la
Administración Federal de Ingresos Públicos. La orden del juez administrativo deberá estar
fundada en los antecedentes fiscales que respecto de los vendedores y locadores obren en la
LA
MEDIDAS PREVENTIVAS
h) La Administración Federal de Ingresos Públicos podrá disponer medidas
preventivas tendientes a evitar la consumación de maniobras de evasión tributaria, tanto
sobre la condición de inscriptos de los contribuyentes y responsables, así como respecto de la
autorización para la emisión de comprobantes y la habilidad de dichos documentos para
otorgar créditos fiscales a terceros o sobre su idoneidad para respaldar deducciones
tributarias y en lo relativo a la realización de determinados actos económicos y sus
consecuencias tributarias. El contribuyente o responsable podrá plantear su disconformidad
ante el organismo recaudador. El reclamo tramitará con efecto devolutivo, salvo en el caso
de suspensión de la condición de inscripto en cuyo caso tendrá ambos efectos. El reclamo
deberá ser resuelto en el plazo de cinco (5) días. La decisión que se adopte revestirá el
carácter de definitiva pudiendo sólo impugnarse por la vía prevista en el artículo 23 de la Ley
Nacional de Procedimientos Administrativos 19.549.
Citación
ACTAS
Presentación de
El acta tiene considerable documentos
Facultades de investigación y
importancia, puesto que es un
OM
calidad de instrumentos públicos.
V. DETERMINACIÓN TRIBUTARIA
A) CONCEPTO
Definimos a la determinación tributaria como el acto o conjunto de actos
.C
dirigidos a precisar, en cada caso, si existe una deuda tributaria, quién es el
obligado a pagar el tributo al fisco (sujeto pasivo), cuál es el importe de la deuda
(quantum), y cuál es el plazo para su cancelación.
Acto. La determinación tributaria puede estar integrada sólo por un acto
DD
del obligado o de la administración. En los tributos fijos, la tarea se reduce a constatar el
HI, a calificarlo y a indicar la cantidad a ingresar señalada por la ley (p.ej., impuesto de
sellos).
Conjunto de actos. En la mayoría de los casos, y especialmente cuando el
tributo es de importe variable ad valorem, la determinación es una operación compleja. En
tales supuestos será necesario un conjunto de actos mediante los cuales, en primer lugar,
LA
Será necesario verificar que aquél cuyo hecho o situación se adecuó a la hipótesis
(el DLT) no está eximido de tributar, y que no se ha producido una causa extintiva de la
obligación.
Quién es el obligado.
Cuál es el importe de la deuda. Resultado final del proceso, llamado por
muchos liquidación. Si alguien debe es necesario dar contenido patrimonial a la deuda. El
procedimiento sólo puede considerarse concluido cuando podemos afirmar que alguien
debe tal importe.
Cuál es el plazo en que la deuda debe cancelarse.
OM
VALOR DE LA DETERMINACIÓN
Valor Para cierta doctrina, la determinación tiene carácter constitutivo. No basta
constitutivo que se cumpla el presupuesto de hecho para que nazca la obligación de
pagar tributos. Es necesario un acto expreso de la Administración que
establezca la existencia de la obligación en cada caso y que precise su
.C
monto. Antes de la determinación sólo puede haber una relación jurídica
pretributaria, pero la deuda solo se constituye y es exigible a partir del
acto determinativo. Mientras no se produzca la determinación, la deuda u
obligación tributaria no habrá nacido.
DD
Valor El criterio opuesto sostiene que la determinación tiene carácter
declarativo declarativo. La deuda tributaria nace al producirse el HI y mediante la
determinación solo se exterioriza algo que ya existe.
Nuestra Es necesario tener en cuenta que la adecuación de cierta circunstancia
opinión fáctica a la hipótesis tributaria no hace nacer un crédito líquido y concreto
en favor del Estado, sino la pretensión de éste de cobrar un tributo
LA
B) FORMAS DE DETERMINACIÓN
En general, se puede decir que tal variedad está dada por la mayor o menor
participación asignada al SPT en la consecución de la finalidad señalada.
Su órgano original de realización es el fisco, por ser quien tiene la facultad de
ejercer la potestad tributaria. Sin embargo, nada impide que delegue la función
determinativa en forma parcial (determinación mixta) o en forma total (determinación
por el sujeto pasivo). Lo elemental es que cualquiera que sea la modalidad utilizada,
OM
DENOMINACIÓN
El término declaración jurada tiene algunas falencias por sus implicancias
religiosas.
CARÁCTER DE DETERMINACIÓN
Se discute si la DDJJ constituye realmente un tipo especial de determinación.
.C SUJETO
La DDJJ será practicada por los SPT y esta obligación puede hacerse extensiva a
DD
otros terceros.
IMPORTE A INGRESAR
El pago debe hacerse conforme a la declaración efectuada, a cuyo fin se deposita el
importe correspondiente en el organismo fiscal o en los bancos autorizados. Las boletas de
depósito y las comunicaciones de pago tienen también el carácter de DDJJ, a los efectos
LA
sancionatorios (art. 15 ley 11.683). Puede suceder que no resulte suma alguna a ingresar:
la presentación de la DDJJ es de todas maneras obligatoria, y su omisión puede dar lugar a
infracción de los deberes formales.
2) DE OFICIO
OM
presentación de la DDJJ llegan a confirmarse, el fisco dará inicio a una etapa de instrucción
preparatoria de la determinación de oficio.
La Administración debe intentar llegar a la verdad de los hechos tal como
realmente sucedieron, conseguir los datos e información necesarios para llegar a una
precisa atribución de deuda y, por último, evitar el peligro de que desaparezcan elementos
probatorios.
Los derechos individuales marcan un límite que la Administración no puede
.C
sobrepasar, bajo pena de convertir lo inquisitivo en arbitrario.
Límites:
- Todos los actos que se desarrollen en la etapa instructora deben estar
prefijados por la ley como facultades concedidas de forma expresa a la Administración.
DD
- Las actuaciones mencionadas no son discrecionales.
- Ciertos resultados que atañen a dichos de personas o existencia y
contenido de documentos, deben constar en actas que harán plena fe mientras no sean
argüidas de falsas.
- Se debe solicitar autorización judicial para determinadas actuaciones de
especial gravedad.
LA
de la ley 11.683 establece que ésta procede ante dos circunstancias: la no presentación de
DDJJ, y las DDJJ presentadas pero impugnadas.
3) Instancia de acuerdo conclusivo voluntario (incorporada por Ley
27.430).
Artículo ...- Previo al dictado de la resolución prevista en el segundo párrafo del
artículo 17 de esta ley, el Fisco podrá habilitar una instancia de acuerdo conclusivo
voluntario, cuando resulte necesaria para la apreciación de los hechos determinantes y la
correcta aplicación de la norma al caso concreto, cuando sea preciso realizar estimaciones,
valoraciones o mediciones de datos, elementos o características relevantes para la obligación
tributaria que dificulten su cuantificación, o cuando se trate de situaciones que por su
naturaleza, novedad, complejidad o trascendencia requieran de una solución conciliatoria.
El caso a conciliar se someterá a consideración de un órgano de conciliación
colegiado, integrado por funcionarios intervinientes en el proceso que motiva la
controversia, por funcionarios pertenecientes al máximo nivel técnico jurídico de la
Administración Federal de Ingresos Públicos y por las autoridades de contralor interno que
al respecto se designen.
El órgano de conciliación emitirá un informe circunstanciado en el que
recomendará una solución conciliatoria o su rechazo.
OM
procedimientos como antecedente, salvo que se trate de cuestiones de puro derecho, en cuyo
caso la decisión que se adopte servirá como precedente para otros contribuyentes, siempre
que se avengan al trámite conciliatorio y al pago de lo conciliado en idénticas condiciones
que las decididas en el precedente en cuestión.
Este procedimiento no resultará aplicable cuando corresponda hacer una denuncia
penal en los términos del Régimen Penal Tributario.
4) Vista al sujeto pasivo y actividad probatoria. La ley establece que la
.C
Administración debe llevar a cabo un procedimiento específico, que se inicia con una vista
al responsable de los hechos y derecho prima facie constatados.
El art. 17 dispone:
ARTICULO 17 — El procedimiento de determinación de oficio se iniciará, por el juez
DD
administrativo, con una vista al contribuyente o responsable de las actuaciones
administrativas y de las impugnaciones o cargos que se formulen, proporcionando detallado
fundamento de los mismos, para que en el término de QUINCE (15) días, que podrá ser
prorrogado por otro lapso igual y por única vez, formule por escrito su descargo y ofrezca o
presente las pruebas que hagan a su derecho.
LA
5)
Evacuada la vista o transcurrido el término señalado, el juez administrativo dictará
resolución fundada determinando el tributo e intimando el pago dentro del plazo de QUINCE
(15) días.
La ley admite que el sujeto pasivo preste conformidad a los cargos formulados
por la AFIP previo dictarse esta resolución, caso en que la declaración rectificativa surtirá
los mismos efectos de una DDJJ para el sujeto pasivo y de una determinación de oficio para
el fisco (art. 17 in fine).
a) Debe ser motivada. La Administración, al resolver las impugnaciones y
pruebas presentadas por el contribuyente, deberá evaluarlas, analizarlas y merituarlas
bajo pautas de razonabilidad que, a su vez, serán incorporadas al acto que emita.
b) Contenido.
“La determinación deberá contener lo adeudado en concepto de tributos y, en su
caso, multa, con el interés resarcitorio y la actualización, cuando correspondiesen, calculados
hasta la fecha que se indique en la misma, sin perjuicio de la prosecución del curso de los
mismos, con arreglo a las normas legales y reglamentarias pertinentes.” (Art. 17, 2º párr.).
c) Funcionario que la dicta. Es emitida por el juez administrativo. Cuando tal
funcionario no es abogado, debe contar con el dictamen previo del servicio jurídico (art.
10 in fine, decr. 618/97).
d) Plazo. Caducidad.
“En el supuesto que transcurrieran noventa (90) días desde la evacuación de la vista
o del vencimiento del término establecido en el primer párrafo sin que se dictare la
resolución, el contribuyente o responsable podrá requerir pronto despacho. Pasados
TREINTA (30) días de tal requerimiento sin que la resolución fuere dictada, caducará el
procedimiento, sin perjuicio de la validez de las actuaciones administrativas realizadas, y el
Fisco podrá iniciar -por una única vez- un nuevo proceso de determinación de oficio, previa
autorización del titular de la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, de lo
que se dará conocimiento dentro del término de TREINTA (30) días al Organismo que ejerce
superintendencia sobre la ADMINISTRACION FEDERAL, con expresión de las razones que
motivaron el evento y las medidas adoptadas en el orden interno.”
e) Responsables solidarios. El procedimiento de la determinación de oficio
OM
debe ser cumplido también respecto de aquellos sobre los que se pretende efectivizar la
responsabilidad solidaria por deuda ajena.
6) Efectos de la determinación de oficio
ARTÍCULO 19 — Si la determinación de oficio resultara inferior a la realidad,
quedará subsistente la obligación del contribuyente de así denunciarlo y satisfacer el
impuesto correspondiente al excedente, bajo pena de las sanciones de esta ley.
La determinación del juez administrativo del impuesto, en forma cierta o presuntiva,
casos:
.C
una vez firme, sólo podrá ser modificada en contra del contribuyente en los siguientes
Etapa
instructoria Pronto
Etapa recursiva
•Ante despacho
sospechas • 15 días desde
•90 días notificada la
sobre
desde la resolución para
inexactitud
o falta de Acuerdo evacuación ambos recursos.
conclusivo o • Si se vence el
presentaci término, la
voluntario transcurrido
ón de la determinación
(art. 16.1) el término
DDJJ quedará firme.
del art. 17.
OM
Inicio formal del Resolución Caducidad de
procedimiento de determinativa pleno derecho
determinación de •Evacuada la •Pasados 30 días sin
oficio (art. 17) vista o que la resolución
•Inicia con una VISTA al transcurrido el fuere dictada, sin
.C
responsable. término sin perjuicio de la
•Término de 15 días, que sea validez de las
prorrogables por otro contestada. actuaciones
lapso igual y por única •Por el juez realizadas.
vez. administrativo, •El fisco podrá
DD
•Para presentar fundada. iniciar por única
descargo de defensa y •Contener vez un
ofrezca las pruebas tributo, procedimiento
que entienda multas, nuevo, previa
pertinentes (única intereses y autorización del
oportunidad). actualización. Administrador
•Plazo Federal y con
ordenatorio noticia a
para resolver. Superintendencia.
LA
•Intima al pago.
•Se notifica al
sujeto pasivo.
que tiene lugar cuando el fisco dispone los elementos necesarios para conocer en forma
directa y con certeza tanto la existencia de la OTS como su dimensión pecuniaria (art. 16,
párr. 1º ley 11.683).
No interesa aquí que los elementos hayan sido proporcionados por el sujeto
pasivo, o por otros medios.
OM
percepciones.
Lo destacable es que la actividad administrativa de determinación tributaria reúna
los caracteres objetivos de imparcialidad que son propios de la actividad jurisdiccional.
Desde este punto de vista, el procedimiento de determinación de oficio, tal como
está regulado en la LPT, indica un aparente propósito por dotar a dicho procedimiento de
imparcialidad, en tutela de los integrantes de la comunidad. Pero la determinación es un
acto administrativo, no jurisdiccional.
3) MIXTA
.C
Este tipo de determinación es la que efectúa la Administración con la cooperación
del sujeto pasivo. A diferencia de la liquidación administrativa, el sujeto pasivo aporta los
datos que le solicita el fisco, pero es éste quien fija el importa a gravar.
DD
En la Argentina esta determinación tiene un alcance limitado y constituye un
procedimiento de excepción.
Se aplica principalmente en los derechos aduaneros, en los cuales el sujeto pasivo
debe presentar determinados datos y, valiéndose de ellos y de la documentación que se
debe aportar, la Aduana establece el monto de la obligación.
LA
4) LIQUIDACIONES ADMINISTRATIVAS
La AFIP puede disponer en forma general si así lo requiere la naturaleza del tributo
a recaudar, la liquidación administrativa de la obligación tributaria sobre la base de datos
aportados por los contribuyentes responsables, y terceros, o sobre la base de elementos
que el propio organismo fiscal posea (art. 11 in fine).
FI
A) SECRETO FISCAL
ARTÍCULO 101 — Las declaraciones juradas, manifestaciones e informes que los
responsables o terceros presentan a la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS
PUBLICOS, y los juicios de demanda contenciosa en cuanto consignen aquellas informaciones,
son secretos.
Los magistrados, funcionarios, empleados judiciales o dependientes de la
ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, están obligados a mantener el más
absoluto secreto de todo lo que llegue a su conocimiento en el desempeño de sus funciones sin
poder comunicarlo a persona alguna, ni aun a solicitud del interesado, salvo a sus superiores
jerárquicos.
Las informaciones expresadas no serán admitidas como pruebas en causas judiciales,
debiendo los jueces rechazarlas de oficio, salvo en las cuestiones de familia, o en los procesos
criminales por delitos comunes cuando aquéllas se hallen directamente relacionadas con los
hechos que se investiguen, o cuando lo solicite el interesado en los juicios en que sea parte
contraria el Fisco Nacional, provincial o municipal y en cuanto la información no revele
datos referentes a terceros.
Los terceros que divulguen o reproduzcan dichas informaciones incurrirán en la pena
prevista por el artículo 157 del Código Penal, para quienes divulgaren actuaciones o
procedimientos que por la ley deben quedar secretos.
OM
No están alcanzados por el secreto fiscal los datos referidos a la falta de presentación
de declaraciones juradas, a la falta de pago de obligaciones exigibles, a los montos
resultantes de las determinaciones de oficio firmes y de los ajustes conformados, a las
sanciones firmes por infracciones formales o materiales y al nombre del contribuyente o
responsable y al delito que se le impute en las denuncias penales. La ADMINISTRACION
FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, dependiente del MINISTERIO DE ECONOMIA Y OBRAS Y
SERVICIOS PUBLICOS, queda facultada para dar a publicidad esos datos, en la oportunidad y
.C
condiciones que ella establezca.
El secreto establecido en el presente artículo no regirá:
a) Para el supuesto que, por desconocerse el domicilio del responsable, sea necesario
recurrir a la notificación por edictos.
DD
b) Para los Organismos recaudadores nacionales, provinciales o municipales siempre
que las informaciones respectivas estén directamente vinculadas con la aplicación,
percepción y fiscalización de los gravámenes de sus respectivas jurisdicciones.
c) Para personas o empresas o entidades a quienes la ADMINISTRACION FEDERAL
DE INGRESOS PUBLICOS encomiende la realización de tareas administrativas, relevamientos
de estadísticas, computación, procesamiento de información, confección de padrones y otras
LA
para el cumplimiento de sus fines. En estos casos regirán las disposiciones de los TRES (3)
primeros párrafos del presente artículo, y en el supuesto que las personas o entes referidos
precedentemente o terceros divulguen, reproduzcan o utilicen la información suministrada u
obtenida con motivo o en ocasión de la tarea encomendada por el Organismo, serán pasibles
de la pena prevista por el artículo 157 del Código Penal.
d) Para los casos de remisión de información al exterior en el marco de los Acuerdos
FI
OM
propia, presentadas por ellos mediante ese medio. El organismo recaudador no será
responsable en modo alguno por las consecuencias que la transmisión de esa información
pudiera ocasionar ni asegurará en ningún caso su veracidad.
B) PRESENTACIÓN ESPONTÁNEA
.C C) CONSULTA. CLASES.
I. CONSIDERACIONES GENERALES
LA
NOCIÓN
El derecho procesal tributario es el conjunto de normas que regulan la
actividad jurisdiccional cuyo objeto es dirimir las diversas clases de controversias
que se relacionan con la materia tributaria.
Las controversias que surgen entre el fisco y los particulares son múltiples y
FI
UBICACIÓN CIENTÍFICA
CONFLICTO DE INTERESES
Dentro de nuestro campo de estudio existen, en forma inevitable, pugnas de
intereses para cuya solución el Estado interviene ejerciendo su potestad jurisdiccional.
Podríamos afirmar que en nuestro campo de estudio existen, en forma inevitable,
pugnas de intereses para cuya solución el Estado interviene ejerciendo su potestad
jurisdiccional.
OM
conforme a reglas prestablecidas, cuyo fin es que una controversia tributaria entre
partes (litigio) sea decidida por una autoridad imparcial e independiente (juez) y
que esa decisión tenga fuerza legal (cosa juzgada).
En Argentina, el proceso tributario se caracteriza, en general, como un sistema
ritual con amplias atribuciones al juez para llegar a determinar las reales situaciones
jurídicas sustantivas, aún más allá de lo alegado y probado por las partes.
Ello explica que nos hallamos ante las siguientes peculiaridades: a) dirección e
.C
impulso del procedimiento por el tribunal; b) libertad de apreciación más allá de los
argumentos y probanzas de las partes, y c) prescindencia, en lo posible, de formalidades.
A) INICIACIÓN
DD
Sostenemos que el proceso tributario jurisdiccional comienza con posterioridad a
todo lo atinente a la determinación.
Para Valdés Costa, el contencioso tributario propiamente dicho se abre con
posterioridad a la decisión administrativa definitiva, o sea, cuando se agota la vía
administrativa con todos los recursos previstos en el respectivo ordenamiento jurídico.
Concordamos con esta última tesis, y creemos que se debe distinguir en forma
LA
B) EL CONTENCIOSO TRIBUTARIO
FI
OM
nacionales de primera instancia en lo contencioso administrativo o en lo penal económico,
obrando como tribunales de alzada las cámaras federales competentes. En las provincias
son competentes los jueces federales y las cámaras federales de apelación.
d) Competencia “ratione loci”. Conforme el art. 90 LPT, las acciones pueden ser
deducidas ante el juez de la circunscripción donde está ubicada la oficina recaudadora
respectiva, o la del domicilio del deudor, o del lugar en que se ha cometido la infracción o
han sido aprehendidos los efectos que son materia de contravención.
.C
e) Las sentencias dictadas en contra del proceso son definitivas. Por tanto,
pasan en autoridad de cosa juzgada y no autorizan el ejercicio de la acción de repetición
por ningún concepto, sin perjuicio del recurso extraordinario (art. 89 LPT).
DD
III. RECURSOS CONTRA LA RESOLUCIÓN DETERMINATIVA Y
DETERMINADAS RESOLUCIONES SANCIONATORIAS
A) INTRODUCCIÓN
Los recursos administrativos son los medios otorgados por las leyes para que en
LA
Iniciamos nuestro estudio con el análisis del art. 76 de la LPT, que contiene las vías
normales de impugnación de la resolución determinativa, y que son el recurso de
reconsideración en sede de la AFIP, y el recurso de apelación ante el TFN.
Del texto legal surge que se trata de dos recursos alternativos y excluyentes
entre sí: adoptado uno de ellos por el contribuyente, ya no será posible echar mano al
otro. Comparten el plazo para su interposición, el efecto suspensivo sobre la deuda, y el
agotamiento de la vía administrativa.
OM
sanción se deciden conjuntamente, y cualquiera de ellas supera las sumas mencionadas.
c) Plazo. El recurso debe ser interpuesto en el plazo improrrogable de
quince días a partir de la notificación de la resolución determinativa. Vencido este
término sin ser presentado, la resolución adquirirá firmeza y será pasible de cobro judicial
(art. 92 LPT).
d) Ante quién se interpone y autoridad que lo resuelve. Su presentación debe
ser formulada ante la misma autoridad que dictó la resolución recurrida – AFIP –, sin
e)
.C
perjuicio de que quien la resuelva es un superior jerárquico de aquel (que también
reviste la calidad de juez administrativo).
Formalidades. Por escrito, personalmente o por entrega al correo en carta
certificada con aviso de retorno. Rigen subsidiariamente los principios del derecho
DD
administrativo previstos por la LNPA 19.549.
f) Prueba. La prueba debe ser ofrecida y acompañada con el descargo de vista
(art. 17). Salvo que se trate de hechos posteriores o desconocidos, pruebas que no
pudieron agregarse por imposibilidad fundada, o la insistencia de pruebas rechazadas, no
corresponde en esta instancia tal ofrecimiento.
g) Efecto. El recurso se concede con efecto suspensivo. No rige aun el
LA
sustanciales, y que se notifica junto con la vista (art. 17 LPT). La posterior resolución
determinativa traerá consigo también la correlativa sancionatoria y ambas, en modo
conjunto, serán pasibles de impugnación por los medios descritos por el art. 76. El art. 74
de la referida ley dispone que cuando las sanciones provienen de las impugnaciones que
integran la determinación, aquellas deben ser aplicadas en la misma resolución, so pena de
entenderse que no se encontró mérito para interponerlas. La acción de repetición del art.
81 no alcanzará a las sanciones, cuya impugnación judicial se encuentra expresamente
prevista por el art. 82, sobre demanda contenciosa.
OM
1. TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN: SEDE, ORGANIZACIÓN, COMPETENCIA.
1) Creación y ubicación institucional. Este organismo jurisdiccional fue creado
por la ley 15.265, incorporada al texto ordenado de la LPT, y depende del Poder Ejecutivo
Nacional, aun cuando ejerce función jurisdiccional y tiene independencia funcional.
2) Sede. Su sede se encuentra en la Capital Federal, pero puede sesionar en
cualquier lugar de la República mediante delegaciones fijas o móviles (art. 145 LPT).
3) Integración. Está constituido por veintiún vocales, argentinos, de treinta o
.C
más años de edad y con cuatro o más años de ejercicio profesional. Se divide en siete
salas, de las cuales cuatro están integradas por dos abogados y un contador público y
tienen competencia en materia impositiva no aduanera. Las tres salas restantes están
conformadas con tres abogados cada una y tienen competencia exclusiva en asuntos
DD
aduaneros.
4) Autoridades. El presidente del Tribunal es designado de entre todos los
vocales por el Poder Ejecutivo y dura tres años en sus funciones, sin perjuicio de nueva
designación ulterior. La vicepresidencia es desempeñada por el vocal más antiguo de
competencia distinta de la del presidente (art. 146).
5) Garantías.
LA
conocer:
a) De los recursos de apelación contra las resoluciones de la AFIP que
determinen tributos y sus accesorios, en forma cierta o presuntiva, o ajusten
quebrantos, por un importe superior a PESOS VEINTICINCO MIL ($ 25.000) o PESOS
CINCUENTA MIL ($ 50.000), respectivamente.
b) De los recursos de apelación contra las resoluciones de la AFIP que,
impongan multas superiores a PESOS VEINTICINCO MIL ($ 25.000) o sanciones de otro
tipo, salvo la de arresto.
c) De los recursos de apelación contra las resoluciones denegatorias de las
reclamaciones por repetición de tributos, formuladas ante la AFIP, y de las demandas
por repetición que, por las mismas materias, se entablen directamente ante el
Tribunal Fiscal de la Nación. En todos los casos siempre que se trate de importes superiores
a PESOS VEINTICINCO MIL ($ 25.000).
OM
7) Procedimiento, escrito, impulso de oficio y verdad real. Según los arts. 163 y
164, la totalidad del procedimiento que tramite ante su sede será escrito, sin perjuicio de
la facultad de los vocales de llamar a audiencia durante el término de prueba de estimarlo
necesario. El impulso será de oficio, y se confieren facultades amplias a los vocales para
resolver el caso según la realidad económica.
a)
.C 2. ACCIONES Y RECURSOS. PROCEDIMIENTO
El trámite se encuentra regulado a partir del art. 165 LPT.
Procedencia. Igual que recurso de reconsideración.
ARTICULO 76 — (…)
DD
El recurso del inciso b) no será procedente respecto de:
1. Las liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus actualizaciones e
intereses.
2. Las liquidaciones de actualizaciones e intereses cuando simultáneamente no se
discuta la procedencia del gravamen.
LA
3. Los actos que declaran la caducidad de planes de facilidades de pago y/o las
liquidaciones efectuadas como consecuencia de dicha caducidad.
4. Los actos que declaran y disponen la exclusión del Régimen Simplificado para
Pequeños Contribuyentes.
5. Los actos mediante los cuales, se intima la devolución de reintegros efectuados en
concepto de Impuesto al Valor Agregado por operaciones de exportación.
FI
e) Traslado. Estipula el art. 169 que dentro de los diez días de recibido el
expediente, se dará traslado por treinta días a la apelada – Administración – para que
conteste el recurso, oponga excepciones, acompañe el expediente administrativo y ofrezca
su prueba.
Este plazo sólo será prorrogable por conformidad de partes manifestada por
escrito al Tribunal dentro de ese plazo y por un término no mayor a 30 días.
La rebeldía no alterará la secuencia del proceso y si en algún momento cesare,
continuará la sustanciación sin que pueda en ningún caso retrogradar (art. 170).
f) Excepciones.
OM
traslado al apelante por el término de diez (10) días de las excepciones que aquélla
hubiera opuesto para que las conteste y ofrezca la prueba.
Las excepciones que podrán oponer las partes como de previo y especial
pronunciamiento son las siguientes:
a) Incompetencia.
b) Falta de personería.
c) Falta de legitimación en el recurrente o la apelada.
.C
d) Litispendencia.
e) Cosa juzgada.
f) Defecto legal.
g) Prescripción.
DD
h) Nulidad.
Las excepciones que no fueren de previo y especial pronunciamiento se resolverán
con el fondo de la causa. La resolución que así lo disponga será inapelable.
El Vocal deberá resolver dentro de los DIEZ (10) días sobre la admisibilidad de las
excepciones que se hubieran opuesto, ordenando la producción de las pruebas que se
hubieran ofrecido, en su caso. Producidas aquéllas, el Vocal interviniente elevará los autos a
LA
la Sala.
de los diez (10) días, citará a las partes a una audiencia. Sobre esta resolución podrá
plantearse recurso de reposición.
En tal acto recibirá las manifestaciones de las partes con referencia a los hechos
controvertidos y a la prueba propuesta. El vocal podrá interrogar a las partes acerca de los
hechos y de la pertinencia y viabilidad de la prueba. Oídas las partes, fijará los hechos
articulados que sean conducentes a la decisión de la controversia y dispondrá la apertura a
prueba o que la causa sea resuelta como de puro derecho.
Si alguna de las partes se opusiere a la apertura a prueba, el vocal resolverá lo que
sea procedente luego de escuchar a la contraparte.
Si todas las partes manifestaren que no tienen ninguna prueba a producir, o que ésta
consiste únicamente en las constancias del expediente o en la documental ya agregada y no
cuestionada, la causa quedará conclusa para definitiva.
Si el vocal decidiera en el acto de la audiencia que la cuestión debe ser resuelta como
de puro derecho, elevará los autos a la sala dentro de los diez (10) días. Sobre la apertura a
prueba o la declaración de puro derecho podrá plantearse recurso de reposición.
OM
Producción de la Prueba. ARTÍCULO 174 — Las diligencias de prueba se
tramitarán directa y privadamente entre las partes o sus representantes, y su resultado se
incorporará al proceso.
El Vocal prestará su asistencia para asegurar el efecto indicado, allanando los
inconvenientes que se opongan a la realización de las diligencias y emplazando a quienes
fueran remisos en prestar su colaboración. El Vocal tendrá a ese efecto, para el caso de
juzgarlo necesario, la facultad que el artículo 35 acuerda a la ADMINISTRACION FEDERAL
LA NACION.
.C
DE INGRESOS PUBLICOS para hacer comparecer a las personas ante el TRIBUNAL FISCAL DE
ochenta (180) días del auto que las ordena —prorrogables por una sola vez por igual
plazo— el vocal instructor, dentro de los diez (10) días, declarará su clausura y elevará,
dentro de los cinco (5) días, los autos a la sala, la que dentro de los cinco (5) días los pondrá a
disposición de las partes para que produzcan sus alegatos, por el término de diez (10) días o
bien —cuando por auto fundado entienda necesario un debate más amplio— convocará a
audiencia para la vista de la causa. Dicha audiencia deberá realizarse dentro de los veinte
(20) días de la elevatoria de la causa a la sala y sólo podrá suspenderse —por única vez—
por causa del Tribunal Fiscal de la Nación, que deberá fijar una nueva fecha de audiencia
para dentro de los treinta (30) días posteriores a la primera.
OM
l) Límites y contenido. No podrá declarar la inconstitucionalidad de las
leyes tributarias o aduaneras o sus reglamentaciones, salvo que la Corte Suprema
así lo haya decidido; en este caso, el Tribunal Fiscal se limitará a aplicar esa
jurisprudencia (art. 185).
.C
interpretada. En ambos supuestos, la sentencia será comunicada al organismo de
superintendencia competente.
partes por un plazo de cinco (5) días. Vencido este plazo o una vez recibida la contestación, el
Tribunal Fiscal de la Nación resolverá dentro de los diez (10) días. Esta resolución será
apelable en el plazo de quince (15) días, debiendo fundarse el recurso al interponerse.
OM
demostrado por estadísticas que éste le someterá.
n) Aclaratoria.
ARTICULO 191 — Notificada la sentencia, las partes podrán solicitar, dentro de los
CINCO (5) días, que se aclaren ciertos conceptos oscuros, se subsanen errores materiales, o se
resuelvan puntos incluidos en el litigio y omitidos en la sentencia.
.C
IMPUGNACIÓN JUDICIAL. RECURSO DE REVISIÓN Y APELACIÓN
LIMITADA.
Se trata de la única vía procesal apta para impugnar judicialmente la sentencia del
DD
Tribunal, ya sea por parte del contribuyente o del fisco (art. 86 y ss.). De no interponerse
aquella, ella pasa en autoridad de cosa juzgada, y debe cumplirse dentro de los quince días
de quedar firme (art. 192).
Este recurso se interpone para ante la Cámara Nacional competente, dentro de
los treinta días de notificada la sentencia definitiva del Tribunal (arts. 192 y 193, según
corresponda). El escrito de apelación se limitará a la mera interposición del recurso.
LA
Dentro de los quince días subsiguientes, el apelante expresará agravios por escrito ante
el TFN, el que dará traslado a la otra parte para que conteste en el mismo término. Vencido
este último plazo, se elevarán los autos a la Cámara.
La Cámara interviniente, al resolver, podrá (art. 86 inc. b): a) declarar la nulidad
de las actuaciones o resoluciones del TFN y devolverlas al organismo con apercibimiento;
b) optar, ante el mismo caso, por disponer la apertura a prueba de la causa; c) resolver
FI
el fondo del asunto teniendo por válidas las conclusiones del TFN sobre los hechos
probados y d) apartarse de las conclusiones del Tribunal y disponer la producción de
nueva prueba si entiende que hubo error en la apreciación de los hechos.
Las sentencias de la Cámara “son definitivas, pasan en autoridad de cosa juzgada y
no autorizan el ejercicio de la acción de repetición por ningún concepto” (art. 89).
En lo que respecta a tributos y sus intereses, este recurso se concede al solo efecto
devolutivo. Esto no ocurrirá con relación a las sanciones, caso en que la tramitación de
este recurso obsta a su exigencia (art. 194).
RECURSO DE AMPARO
NOCIÓN
Este recurso de meritorios propósitos ante las demoras burocráticas es un medio
de excepción para proteger a los particulares que se consideren perjudicados en el normal
RÉGIMEN LEGAL
Se prevé en los arts. 182 y 183 LPT.
ARTICULO 182 — La persona individual o colectiva perjudicada en el normal
ejercicio de un derecho o actividad por demora excesiva de los empleados administrativos en
realizar un trámite o diligencia a cargo de la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS
PUBLICOS, podrá ocurrir ante el TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION mediante recurso de
amparo de sus derechos.
El recurrente deberá previamente haber interpuesto pedido de pronto despacho ante
OM
la autoridad administrativa y haber transcurrido un plazo de QUINCE (15) días sin que se
hubiere resuelto su trámite.
CARACTERÍSTICAS
a) Excepcionalidad.
b) Ante quién se presenta. TFN.
c) Recaudos de procedencia. Pronto despacho previo.
d)
.C
Trámite.
El Vocal Instructor deberá sustanciar los trámites previstos en la primera parte del
presente artículo dentro de los TRES (3) días de recibidos los autos, debiendo el Secretario
dejar constancia de su recepción y dando cuenta inmediata a aquél.
Cumplimentados los mismos, elevará inmediatamente los autos a la Sala, la que
procederá al dictado de las medidas para mejor proveer que estime oportunas dentro de las
FI
competente.
A) ASPECTOS SUSTANCIALES
La repetición tributaria, es aquella que surge cuando una persona abona al fisco
un importe tributario que por diversos motivos no resulta legítimamente adeudado
y pretende luego su restitución.
a) Fundamento. El pago de tributos no adeudados de forma legítima significa
un enriquecimiento sin causa para el fisco y un empobrecimiento – también sin causa –
para quien sufre por vía legal la carga tributaria en sus bienes.
Se acoge en forma expresa en los arts. 1796 y ss. Del CCCN. Las legislaciones en
general admiten que nadie puede enriquecerse sin causa a costa de otro, principio éste
que es considerado como de aplicación general.
b) Caracteres.
Es una relación jurídica de carácter obligacional cuyo objeto es una
prestación dineraria. Se trata de un vínculo jurídico de carácter sustancial.
OM
Es indispensable la realización de un pago tributario que el solvens
considera indebido, por lo que pide su devolución al Estado que lo recibió.
Cuando la suma dineraria recorre la trayectoria fisco-particular en virtud
de la repetición, deja de ser tributo. El derecho a la suma repetible pasa a ser un derecho
subjetivo privado y no público.
c) Supuestos.
1) Error del sujeto pasivo. Error de hecho o de derecho. Ejemplos: equivocada
2)
.C
autodeterminación tributaria, una deuda ya cancelada con anterioridad, la existencia de
una exención objetiva o subjetiva inadvertida, etc.
Pago de un tributo que se cree inconstitucional. Como el tributo
inconstitucional no constituye base legal lícita de obligación, el sujeto pasivo que lo
DD
satisface tiene el derecho de demandar al fisco la repetición de lo pagado, incumbiéndole
acreditar los extremos de hecho que justifiquen o acrediten la invalidez alegada.
3) Exceso en la exigencia del fisco.
4) Pago indebido. Es un pago en concepto de retenciones o anticipos a cuenta
de un tributo que luego no resulta adecuado o es debido en menor medida que lo retenido
o anticipado.
LA
En cuanto a quien paga una deuda tributaria ajena (sea sustituto o responsable
solidario), solo puede ser sujeto activo de la relación jurídica de repetición si de su pago
indebido deriva un perjuicio personal.
B) ASPECTOS PROCESALES
Relevancia de la repetición:
Facultad del PJ de pronunciarse sobre la validez constitucional de las leyes
creadoras de tributos y de ejercer revisión sobre los actos de la Administración.
Restricciones de la defensa existentes en la ejecución fiscal.
Limitación que tienen los tribunales administrativos con funciones
jurisdiccionales, que no pueden declarar la inconstitucionalidad de leyes, salvo el caso que
la Corte Suprema ya lo hubiera declarado así.
OM
pago doble). Una vez ingresado el importe innecesario.
y advertida su presunta improcedencia, el A los fines de la repetición, podrá optarse
art. 81 exige la presentación de un reclamo por las alternativas que se detallan, sin que
administrativo previo ante la AFIP. exista plazo para su interposición más que
Ante la posible denegatoria de tal reclamo el de la prescripción:
o ante su falta de resolución en el término a) Demanda contenciosa ante la
de tres meses, el contribuyente podrá, justicia nacional de primera
.C
dentro de los quince días de notificada la
primera, ejercer cualquiera de las
siguientes opciones:
a) Recurso de reconsideración ante
instancia.
b) Demanda directa ante el TFN. (Art.
81, párr. 1º).
El art. 83 establece los recaudos propios que
DD
la propia AFIP. Si se resuelve en deberán respetarse a los fines de la
contra de quien repite, puede promoción de la acción contenciosa
iniciarse demanda contenciosa ante dispuesta en el art. 82, tales como la
la justicia nacional de primera imposibilidad de fundar la pretensión en
instancia (art. 82 inc. b). hechos no alegados en instancia
b) Recurso de apelación ante el administrativa, el obstáculo de ofrecer
LA
A) OBJETO
Procede en contra de A/A de alcance individual que no ostentan un régimen
recursivo específico.
En el término de quince días desde la notificación del acto recurrido, y ante quien
lo emitió.
EFECTO
Carece de efecto suspensivo. Será necesario solicitar en el cuerpo del recurso la
suspensión del efecto del acto, sin perjuicio de que su concesión constituye una facultad de
la autoridad que lo resuelve, que incluso puede disponerla de oficio (art. 12 LNPA 12.549).
OM
B) IMPUGNACIÓN JUDICIAL
En caso de ser rechazado, se procede a su impugnación judicial por la vía prevista
por el art. 23 de la LNPA.
.C NOCIÓN Y FUNDAMENTO
En los casos en que las deudas fiscales se encuentren firmes y no pagadas, la
DD
legislación específica trae prevista una vía procesal rápida, con sacrificio de las
posibilidades defensivas de los contribuyentes, y que tiende esencialmente a su cobro
próximo y coactivo.
El fundamento jurídico de este proceso se apoya en la denominada “presunción
de legitimidad” de los A/A.
Tal presunción – incorporada al art. 12 de la LNPA – produce dos consecuencias
LA
importantes: la prohibición de que los jueces decreten de oficio la invalidez del A/A, y la
necesidad de alegar y probar su ilegitimidad.
Esta presunción, no obstante, no reviste un carácter absoluto y, por ende, cederá
frente a la aparición de vicios manifiestos en el A/A que se pretende ejecutar. Tal el
sentido de la posibilidad de defensa en estos procesos (denominadas excepciones).
FI
podría disponer el embargo general de los fondos y valores de cualquier naturaleza que
los ejecutados tuvieran depositados en entidades financieras.
La crítica sustancial radicó en la atribución de facultades que implicaban la
intromisión en el derecho de propiedad de las personas y que correspondían en
principio al Poder Judicial.
Decíamos que si bien en teoría este nuevo sistema aparecía como reprobable en un
país con una tradición judicialista en materia de ejecuciones, la gravedad se atenuaba al
quedar en manos de los jueces los dos aspectos más importantes de la vía ejecutiva: las
defensas que puede oponer el ejecutado y la composición numérica final de la deuda
(liquidación).
Ello se mantuvo hasta que la CSJN resolvió la cuestión en un decisorio llamado
“AFIP c/ Intercorp SRL” y que constituye un verdadero leading case en nuestro derecho
OM
judicial tributario.
b) La resolución de la Corte en Intercorp. El máximo tribunal decidió declarar
la inconstitucionalidad de las aludidas facultades exorbitantes conferidas a los agentes
fiscales, especialmente en cuanto a la disposición y efectivización unilateral de
medidas cautelares.
Permitir que el agente pueda, por sí y sin necesidad de conformidad judicial,
disponer embargos, inhibiciones o cualquier otra medida sobre bienes y cuentas del
.C
deudor, introduce una sustancial modificación al rol del magistrado en el proceso,
que pasa a ser un mero espectador que es informado de las medidas que una de las partes
adopta sobre el patrimonio de la otra.
La participación menor que se reserva a los jueces en los procesos de ejecución no
DD
solo violenta el principio constitucional de la división de poderes, sino que, además,
afecta la tutela judicial efectiva y la defensa en juicio (art. 18 CN y TTII). No es acorde a
derecho que la acreedora sea la encargada de la verificación de la concurrencia de los
requisitos específicos para la procedencia de las medidas cautelares.
La Corte entendió que permitir que el agente fiscal pueda – por sí y sin requerir
autorización judicial – disponer embargos, inhibiciones o cualquier otra medida sobre
LA
La vía ejecutiva dispuesta por la LPT, en su art. 92, procede a los fines del cobro de
los tributos, pagos a cuenta, anticipos, accesorios, actualizaciones, multas
ejecutoriadas, intereses u otras cargas cuya percepción este a cargo de la AFIP.
a) Demanda. El proceso se inicia cuando el agente fiscal interpone la
demanda de ejecución con la respectiva boleta de deuda (título). La ley prevé que allí
habrán de informarse las medidas precautorias a trabarse, disposición esta que deberá
adecuarse a los lineamientos fijados por la CSJN en Intercorp.
b) Mandamiento de intimación de pago. El agente fiscal librara bajo su firma
mandamiento de intimación de pago por la suma reclamada, especificando su concepto
con más el 15% para responder a intereses y costas, con indicación de las medidas
cautelares solicitadas. Debe agregarse una copia de la boleta de deuda.
c) Medidas cautelares. Remisión. Todo lo dispuesto en el art. 92 sufrió una
modificación judicial por lo resuelto por la CSJN en Intercorp, y que, por ende, en todos
los casos, cabrá asegurar la intervención judicial de los magistrados previo disponerse este
tipo de herramientas aseguradoras del crédito.
d) Citación del demandado. Si el demandado no paga los importes requeridos,
quedará citado para comparecer y oponer excepciones en el término de cinco días de
notificada aquella. De hacer uso de esta facultad, el ejecutado deberá manifestar bajo
OM
cuestiones relativas a la causa de la obligación. Son el lugar y fecha de otorgamiento, la
firma del funcionario competente, la indicación del A/A por el cual se libra el deudor, el
importe líquido y el concepto de la deuda.
Fuera de estos supuestos se ha admitido también la procedencia de la excepción en
los casos de irregularidad en el proceso de su formación, inexistencia de deuda y falta de
legitimación pasiva.
f) Excepciones implícitas. La doctrina y la jurisprudencia coinciden en admitir
.C
otras, cuando surge indubitable su peso para la decisión final en el juicio o que su
prescindencia implicaría una renuncia consciente a la justicia. Se ha aceptado la
procedencia de las excepciones de incompetencia, plus petición, litispendencia, falta de
personería, cosa juzgada, compensación y falsedad.
DD
En relación a la inconstitucionalidad, esta ha sido admitida en forma excepcional,
para prevenir un agravio que resulta irreparable atento a la imposibilidad de conjurar ese
mal por vía ordinaria, o cuando lo decidido reviste gravedad institucional y puede resultar
frustratorio de derechos de orden federal con perturbación de servicios públicos.
g) Traslado y sustanciación. El juez ordenará el traslado por cinco días al
ejecutante para que, de estimarlo pertinente, las conteste. La sustanciación sigue las
LA
relativo a ellos y su prueba. Esa resolución será inapelable, quedando a salvo el derecho
del fisco de librar nuevo título de deuda, y el del ejecutado de iniciar la repetición (art. 81).
Se ha admitido la impugnación de la sentencia exclusivamente con relación a los planteos
de inconstitucionalidad, los relativos a asuntos procesales y la eventual procedencia del
REF:
EMBARGO PREVENTIVO
Art. 111 Ley 11.683.
Ver página 400 – 401 Libro.
CONCEPTO Y FUNDAMENTO
OM
ordinarios, al colocar la ejecución con anterioridad a la decisión. El solve sería una
consecuencia normal de la actividad administrativa. En sentido contrario, se dice que es
una norma peculiar del derecho tributario, íntimamente ligada a la necesidad de
recaudación fiscal.
.C
El derecho comparado demuestra que el principio no es generalmente aceptado, y
que los particulares pueden discutir la legalidad del impuesto sin necesidad de pagarlo de
manera previa.
Especial importancia tiene la supresión del solve et repete en el Modelo de Código
DD
Tributario para América Latina.
LA REGLA EN ARGENTINA
a) El Pacto de San José de Costa Rica. El art. 8, párr. 1º, establece que “toda
persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable
LA
La compatibilización del solve et repete con las garantías procesales del art. 18 de
la CN y del art. 8 del Pacto, se logra mediante su ineludible exigencia como regla, y una
excepción que, al involucrar situaciones patrimoniales concretas, constituye su atenuante.
c) Régimen legal. La ley 11.683. A diferencia de lo que ocurre en las
legislaciones locales (art. 9 Ley 7182 de Córdoba), no existe una previsión dentro de la
LPT que contenga esa regla en forma expresa. Su vigencia se infiere de los supuestos en
que tal norma obliga a realizar el pago como recaudo necesario e ineludible para
acceder a la revisión judicial del acto.
Creemos que la ley 11.683 establece el solve et repete, en un único supuesto: el del
rechazo del recurso de reconsideración interpuesto en contra de la determinación
fiscal de tributos y accesorios, que sólo puede ser impugnado por vía de la demanda de
repetición y que, como su nombre indicia, exige su pago.
OM
Resolución determinativa Recurso de reconsideración Resolución
adversa Pago (solve) Demanda de repetición.
.C
Diferente es la situación en que la determinación haya sido impugnada por vía de
la apelación ante el TFN, en tanto el recurso de revisión y apelación limitada no exige el
pago previo, aun cuando su falta de efecto suspensivo no impida que el fisco ejecute
DD
su importe. Aun en tal caso será posible que el administrado solicite una medida cautelar
ante la Cámara respectiva.
I. CONSIDERACIONES GENERALES
NOCIÓN
La regulación jurídica de todo lo atinente a la infracción y a la sanción tributaria
corresponde al derecho penal tributario.
disposiciones del Código Penal, salvo cuando la ley tributaria remite expresamente a sus
normas.
Otra tendencia doctrinal (posición penalista) piensa que el DPT es parte
integrante del derecho penal común. Afirma Sáinz de Bujanda que existe identidad
sustancial entre la infracción criminal y la infracción tributaria. La única diferencia entre
las infracciones contenidas en Cód. Penal y las contenidas en otras leyes es de tipo formal.
El Cód. Penal, entonces, es de obligatoria vigencia para todo lo relativo a la
infracción tributaria y su sanción, a menos que una norma expresa derogue su aplicación.
Una tercera posición en la materia estima que el DPT se halla en el campo
del derecho penal contravencional. La rama que regula la punibilidad de las
infracciones al orden de la actividad administrativa tendiente al logro del bienestar social,
constituye el derecho penal contravencional o administrativo.
OM
Las consecuencias en las relaciones con el Cód. Penal son las siguientes: se puede
utilizar las formulas del Cód. Penal siempre y cuando exista congruencia con la esencia de
la contravención fiscal.
.C
y, sin embargo, el DPT muchas veces toma la reincidencia específica; más notorio
todavía es el ejemplo de la personalidad de la pena del derecho penal, de donde el DPT se
aparta con regulaciones como la atribución de responsabilidad por el hecho de
terceros, sean los subordinados, sean los dependientes. Tenemos también apartamiento
DD
con la responsabilidad de las PJ.
Estas modificaciones son lícitas y aceptables.
El mayor problema surge cuando se toman los conceptos e instituciones de la rama
troncal, sin darles un contenido particularizado.
En nuestro caso el DPT habla de culpa, de dolo, de fraude, toma cualquiera de esas
nociones y no les asigna un contenido particularizado. ¿Cómo se definen? Según los
LA
administrativistas, el Cód. Penal era aplicable siempre que existiese congruencia con la
esencia contravencional de la infracción tributaria, mientras que los penalistas sostenían
que la solución penal era siempre aplicable.
Para decidir esto debemos volver al concepto originario del derecho único.
Este orden jurídico debe funcionar siempre como una unidad sin contradicciones,
FI
y tal unidad se resiente cuando introducimos conceptos vagos que no tienen un contenido
preciso.
Llegamos a la conclusión de que cuando la ley (en este caso la ley penal tributaria)
emplea conceptos e instituciones del D. Penal común, y no les da un contenido
particularizado, debe interpretarse que éste es el definido por el Cód. Penal, su
OM
contravenciones.
Delito Contravención
Es la infracción que ataca Es una falta de colaboración, una omisión de ayuda y,
directamente la seguridad de los en ese campo, los derechos del individuo están en
derechos naturales y sociales de juego de manera mediata. El objeto que se protege
los individuos, correspondiendo contravencionalmente está representado por la
.C
su estudio al D. penal común. acción estatal en todo el campo de la Administración
pública.
y que en un tiempo estuvo reprimida con arresto de hasta treinta días, sanción sin dudas
penal.
Refiriéndonos a la infracción tributaria, estimamos que no es en sí misma un acto
que ataque directa e inmediatamente los derechos de los gobernados. Si el Estado necesita
de los fondos fiscales para cumplir sus fines, con esa falta de pago se está omitiendo
FI
La CSJN, aunque por razones diferentes de las nuestras, acepta esta posición al
sostener que la defraudación fiscal de la ley 11.683 tiene naturaleza de contravención, y
no de delito.
b) Por otro lado nos encontramos con las contravenciones fiscales, que son
las que han quedado subsistentes en el régimen general tributario nacional regulado por
la ley 11.683 y en los ordenamientos fiscales provinciales y municipales.
Todo ilícito tributario (delictual o contravencional) entra dentro de un derecho
penal tributario de más amplia concepción, que es básicamente penal pero que tiene de
tributario el hecho de que los ilícitos están referidos a tributos.
Pero el distingo pierde importancia porque, en definitiva, el Código Penal opera
como fondo común de legislación para ambos casos.
El problema se debe centrar en dos aspectos:
a) La vigencia de las instituciones del derecho penal común contenidas en el
Cód. Penal, que deben ser aplicadas tanto en el derecho penal tributario delictual como
contravencional.
OM
b) El hecho de que puede haber alteraciones legislativas, con las limitaciones
mencionadas, con la aclaración de que si se utilizan los conceptos penales sin significación
particularizada, deben ser interpretados tal cual lo son en su rama de origen, o sea, el
derecho penal común.
.C
II. CARACTERIZACIÓN PRIMARIA DE LAS INFRACCIONES
FISCALES
DD
A) CLASIFICACIÓN
Globalmente examinadas, las principales infracciones tributarias pueden consistir
en: a) el incumplimiento de la obligación tributaria sustancial en forma omisiva; b) el
incumplimiento de esa misma obligación, pero mediante medios fraudulentos, y c) el
incumplimiento de la obligación tributaria formal.
LA
Incumplimiento
fraudulento de la deliberada de dañar al fisco, y objetivamente, la realización
obligación tributaria de determinados actos o maniobras tendientes a sustraerse,
sustancial (defraudación en todo o en parte, a la obligación de pagar tributos.
fiscal)
Incumplimiento de la Estas infracciones son predominantemente objetivas, por lo
obligación tributaria cual, en principio, la sola violación de la norma formal
formal constituye la infracción, sin que interese investigar si el
infractor omitió intencionalmente sus deberes (dolo) o si lo
hizo por negligencia (culpa).
OM
tributaria o fiscal cuando no se transfiere o ingresa total o parcialmente al fisco una
prestación, a título de tributo, por parte de quien aquél considera, según sus intereses,
como una unidad económica sobre la que debe incidir.
Conforme a este criterio, es posible distinguir entre evasión legal o lícita y evasión
ilegal, ilegitima o ilícita, según que el resultado patrimonial (no transferencia o no
ingreso) se obtenga por medios legales o ilegales, sin tener en cuenta el elemento subjetivo
o intencional. Las actuales concepciones jurídicas, por el contrario, estiman que toda
evasión legal.
.C
evasión tributaria o fiscal es siempre ilícita, resultando un contrasentido hablar de
Explican los juristas contemporáneos que los elementos que integran el concepto
de evasión se traducen en el comportamiento ilícito del particular, incumpliendo el deber
DD
de prestación patrimonial, que origina la realización del HI. El núcleo de la conducta
transgresora no es otro que la ocultación de rendimientos, bienes y derechos de contenido
económico mediante la utilización de documentos material o ideológicamente falsos, la
realización de actos o negocios jurídicos que no se corresponden a la realidad jurídica
efectiva o a la obstrucción-destrucción que impide la determinación de la deuda tributaria.
LA
Evadir, que proviene del latín evadere, significa sustraerse, irse o marcharse de
algo donde se está incluido. En derecho tributario evadir es sustraerse del pago de un
tributo que legalmente se adeuda.
Algunas circunstancias evasivas que menciona la doctrina:
Evasión organizada por la ley. Cuando el legislador “dispensa del pago” del
tributo a determinada categoría de personas. Si tal dispensa se produce en virtud de
exenciones, no puede hablarse de evasión.
Otro de los casos mencionados por la doctrina es aquel en el cual el impuesto que
grava las rentas de un determinado sector se encuentran eligiendo una base imponible
teórica que es inferior a la auténtica. Tampoco en esta hipótesis puede sostenerse que
exista evasión. Cuando el legislador ha constituido el tributo, puede haberlo hecho en
forma tal que el elemento utilizable para dar contenido cuantitativo a la obligación (base
OM
imponible) haya tomado sólo una porción de la renta del sujeto, y no su totalidad.
Quien quedó comprendido en semejante imposición, lo ha hecho en la forma
predeterminada por la ley y nada ha evadido.
Evasión por aprovechamiento de lagunas legales. La situación de aquel
presunto contribuyente que aprovecha las lagunas legales derivadas de la falta de
previsión del legislador y acomoda sus asuntos en forma tal de evadir el impuesto “sin
violar ningún texto y disposición legal”.
.C
Si el supuesto evadido aprovecha las oscuridades o lagunas de la ley para
dedicarse a empresas rentables que le producen disminución en su carga fiscal sin que
nada se le pueda objetar legalmente, se ha colocado en una hipótesis de “economía de
opción” o “evitación”, válida y hasta explicable.
DD
Pero si existe el aprovechamiento de una regulación legal quizá no muy eficiente o
demasiado liberal, y dicha norma deficiente es utilizada para alterar la realidad mediante
la simulación o la distorsión de la forma jurídica, estamos ante la llamada “elusión fiscal”.
Ejemplos de conductas ilegales:
- Aquel que, ejerciendo actividad comercial, simula que no lo es para escapar
al impuesto sobre los beneficios mercantiles.
LA
C. ELUSIÓN TRIBUTARIA
1) Noción. La corriente doctrinal probablemente mayoritaria considera que
OM
Las razones señaladas nos llevan a descartar de plano, en nuestro país y en
nuestro idioma, las teorías de quienes sostienen que el término “elusión” puede ser
utilizado para describir acciones legales.
Claro está que la problemática de fondo no reside en una simple cuestión de
palabras, sino en el estrecho margen que separa a la “elusión” (ilícita) de la economía de
opción o evitación (lícitas).
La base fundamental de la cuestión consiste en no confundir la evasión tributaria
.C
por abuso en las formas (o “elusión tributaria”), con la economía de opción o evitación
mediante la utilización de formas jurídicas menos gravosas, que es válida y perfectamente
legítima.
Para hablar de elusión, “es indispensable que la atipicidad o anormalidad de la
DD
forma cuya utilización solo se explique por la intención de evadir el tributo”.
La obtención de ventajas mediante ciertas formas jurídicas es posible y lícita
siempre que se limite a configurar un caso de “evitación”; por ejemplo, varias
personas deciden asociarse y, observando que la S.A. implica ventajas fiscales sobre la S.C.,
deciden adoptar la primera forma jurídica.
Caso contrario ocurre, por ejemplo, si se da forma jurídica de honorarios por
LA
evitación el hecho de adoptar una de las formas alternativas no altera la sinceridad del
acto. La intentio iuris y la intentio facti son coincidentes.
En el segundo caso, al contrario, hay una determinada voluntad ostensible y otra
diferente oculta, y para más, el objeto perseguido es ocasionar un engaño que a su vez sea
productor de un daño para las arcas fiscales, todo lo cual implica la comisión de un fraude
contra el fisco.
La circunstancia de que los actos de elusión fiscal (fraude mediante abuso de las
formas) sean simulados (lo cual es exacto), no puede llevar a la identificación entre elusión
fiscal y simulación civil, ni a la utilización de regulaciones civiles para combatir este tipo
de evasión. Uno de los grandes méritos prácticos que encierra el criterio interpretativo de
la realidad económica es el de proporcionar a los jueces la herramienta indispensable para
prescindir de las formas simuladas sin necesidad de obligar al fisco a ejercer la compleja
acción civil de simulación para lograr la anulabilidad del acto.
La elusión fiscal es siempre fraudulenta y es una conducta antijurídica,
concibiendo la antijuridicidad como algo único que tiene como característica común
la circunstancia de estar desaprobada por el derecho sin distinción de ramas.
CARACTERIZACIÓN GENERAL
El Estado está facultado a reprimir imponiendo castigos que retribuyan al infractor
por el mal causado y que tiendan a evitar infracciones futuras. Estas son las sanciones
represivas o penas.
Sin embargo, no todas las sanciones son penas. Hay sanciones que sólo tienden a la
privación de lo ilícitamente obtenido, tratando de restablecer el orden externo existente
ante de la violación. Esas sanciones compensadoras no tienen carácter penal sino civil.
Tienen este carácter compensatorio los llamados “recargos” e “intereses”.
Por último, otras sanciones tienen además un fin práctico de tipo resarcitorio, son
las sanciones llamadas mixtas, como las multas fiscales.
OM
LA MULTA EN PARTICULAR
Las multas fiscales se diferencian de las sanciones meramente compensatorias
porque constituyen un plus con respecto al restablecimiento de la situación anterior. No
solo privan al autor del fruto de su ilicitud o equivalente, sino que también lo privan de
algo suplementario con el fin de castigarlo. En los hechos, la diferencia se puede establecer
por el importe de la multa.
En numerosos fallos, la CSJN ha puesto de manifiesto que las multas tienen un
.C
carácter de indemnización de daños, y al mismo tiempo tienen la finalidad de castigar a
los infractores.
a) Personalidad de la multa. Parte de la doctrina, en tanto predica que nadie
puede ser reprimido sin ser culpable, sostiene a rajatabla la personalidad de la multa que,
DD
de este modo, se extinguiría con la muerte del infractor, no pudiendo dicha sanción ser
trasladada a terceros.
Sin embargo, no nos cabe duda de que la multa fiscal contravencional tiene por fin
castigar al infractor en sus bienes, y por lo tanto, en ese patrimonio beneficiado debe
repercutir la pena. La Corte Suprema ha resuelto en sendos casos la impersonalidad de la
multa fiscal.
LA
violado.
Reconociéndose que desde el momento en que las personas jurídicas tienen
autonomía y capacidad como sujetos de las obligaciones tributarias, debe serles
reconocida capacidad tributaria penal, aun en los casos de entidades que no reúnan los
caracteres de personalidad jurídica según el derecho privado.
OM
como también a quien sea el verdadero sujeto fiscal que obtiene un beneficio material de
la violación.
e) Conversión de la multa tributaria. El art. 21 del Cód. Penal dispone que si el
reo no pagare la multa en el término que fije la sentencia, sufrirá prisión que no
exceda de un año y medio. En un fallo de 1948, se descartó que el régimen penal de
conversión pudiese ser aplicado en materia tributaria.
Estimamos que dicho criterio es aplicable a todas las multas que prevean las
.C
diversas leyes impositivas. La falta de pago de la multa fiscal no tiene como
consecuencia que dicha multa se convierta en pena de prisión.
DD
IV. DERECHO PENAL TRIBUTARIO CONTRAVENCIONAL
cuyo conocimiento sea indispensable para determinar los tributos. Todas las personas o
entidades que desarrollen actividad retribuida deben llevar registros debidamente
respaldados y emitir comprobantes por sus prestaciones y enajenaciones, en forma tal que
se puedan establecer en forma clara y precisa los gravámenes a tributar (art. 33).
Los contribuyentes estarán obligados a constatar que las facturas o documentos
OM
.C
DD
LA
FI