Introducción

En una explotación económica, sea cual sea su actividad nos enfrentamos a una serie de
eventos que tienen repercusión sobre el patrimonio empresarial. La contabilidad debe reflejar
en todo momento, lo más fielmente posible, la situación de ese patrimonio (riqueza de la
empresa) y sus variaciones (resultados). Las consecuencias de esos eventos, en unos casos
son ciertas y medibles con mayor o menor dificultad: compras, ventas, consumos, pagos, etc.
La falta de concreción del evento, no debe limitar su reflejo en la contabilidad de la
explotación económica, por dos razones: El principio de devengo establece que la imputación
de ingresos y gastos se hará en función de la corriente real (que ya se habría producido) y no
cuando se produzca la corriente monetaria (cobro o pago) o financiera (obligación de pago o
derecho de cobro). El principio de prudencia establece que la mera posibilidad de ocurrencia
de un gasto o una pérdida, es suficiente para su reflejo contable. No ocurre así con los
beneficios potenciales, pues sólo nos permite reflejar aquellos ingresos o beneficios que se
hayan realizado, es decir, que sean ciertos.
Provisiones y contingencias
Clasificaremos estos eventos en dos grupos principales: Provisiones. Contingencias, mismas
que se diferencian en que mientras la provisiones son pérdidas correspondientes al ejercicio
en curso, cuya valoración responde a una estimación al no disponerse de todos los datos
necesarios; las segundas, las contingencias, son hechos posibles que aún no se han
manifestado, que pueden tener incidencia sobre el patrimonio, y por tanto debe informarse
de ello a los usuarios de la información financiera.
1. Provisiones. Una provisión es una cuenta que utilizamos para reflejar un gasto o una
pérdida, que aun no siendo definitivo, tiene una gran probabilidad de producirse. Por tanto,
nos encontraremos ante provisiones destinadas a reflejar la pérdida de valor de un elemento
del Activo patrimonial (bienes y derechos) y en otros casos con provisiones que cubren
riesgos no relacionados con un Activo concreto. En el primer caso hablamos de "provisiones
compensadoras" y en el segundo de "provisiones de Pasivo".
a. Provisiones compensadoras.
Dos son las razones principales para su registro:
 El principio de prudencia: "(...) los riesgos previsibles y las pérdidas
eventuales con origen en el ejercicio o en otro anterior deberán contabilizarse
tan pronto sean conocidas; a estos efectos se distinguirán las reversibles o
potenciales de las realizadas o irreversibles." Si la pérdida ya se ha realizado,
o sea, no hay forma de recuperar el valor del elemento patrimonial que ha
sufrido el quebranto, se da de baja en el activo y se reconoce una pérdida en
la cuenta de resultados. Por ejemplo, un cliente que ha sido declarado en
quiebra, y no podrá hacerse efectivo el importe del crédito: recogemos en la
cuenta "Pérdidas de créditos comerciales incobrables" el importe, abonamos
su cuenta personal de "Clientes" pues se trata de un derecho de cobro con
valor nulo y por tanto carece de valor para el patrimonio empresarial. Si la
pérdida no es definitiva, porque existe la posibilidad de que ocurra algo que
nos permita recuperar el valor del bien o derecho afectado: reflejamos la
pérdida posible en el resultado del ejercicio utilizado una "Dotación a la
provisión..." no modificamos el valor del Activo, pero los "acompañamos"por
una provisión que refleje esa eventual disminución de valor. Son las que el
Plan de Contabilidad denomina "Provisión por depreciación de...".
  El principio de correlación de ingresos y gastos: "El resultado del ejercicio
estará constituido por los ingresos de dicho período menos los gastos del
mismo realizados para la obtención de aquellos, así como los beneficios y
quebrantos no relacionados claramente con la actividad de la empresa". Su
redacción resulta bastante clara, pero lo explicaremos con un ejemplo.
Supongamos una venta a crédito. En el momento en que la venta se produce,
se refleja en la contabilidad del vendedor un ingreso (resultados) y un derecho
de cobro (activo). En ciertas circunstancias (experiencia, comunicación del
propio cliente) el cobro de ese derecho puede presentar ciertas dudas. Es
lógico, contablemente, pensar que si este ejercicio he reflejado un ingreso por
la venta a ese cliente, la posible pérdida (si la hay) que me produciría su
impago, recaiga sobre ese ingreso y no sobre los ingresos de ejercicios
posteriores.
b. Provisiones de pasivo.
Se mencionó con anterioridad, que estas reflejaban pérdidas o quebrantos futuros, no
vinculados a un determinado elemento patrimonial. Nos encontramos básicamente
con dos tipos de hechos: Gastos que se producirán en un momento futuro, pero se
deben a hechos que están ocurriendo o han ocurrido ya: reparaciones programadas y
periódicas obligatorias o no; gastos derivados de la atención al cliente después de la
venta: posibilidad de devolución de la mercancía, existencia de garantías, etc.
Obligaciones de pago, cuyo vencimiento e importe no son definitivos todavía:
indemnizaciones derivadas de litigios o inspecciones fiscales en curso, planes de
pensiones del personal, etc. En ambos casos, aplicamos el principio de devengo
anualmente para determinar la cuantía a imputar al ejercicio que estamos cerrando:
Registramos el gasto utilizando la cuenta de "gastos por naturaleza" correspondiente:
Reparaciones y conservación, Indemnizaciones, etc. Reflejamos en el Pasivo la
obligación: "Provisiones para riesgos y gastos".
2. Otros riesgos económicos.
En principio una contingencia es un hecho posible, pero que no es altamente probable.
En este sentido es fácil confundirlas con los hechos que dieron lugar a las provisiones de
pasivo; para aclararlo, podemos decir que algo que inicialmente es una contingencia, por
su baja probabilidad, puede desaparecer, o convertirse en una provisión de pasivo, si su
probabilidad aumenta.
a. Reserva para contingencias. Cuando hablamos de riesgo nos referimos a la
posibilidad de que se produzca una pérdida, a la imposibilidad de recuperar el valor
de una inversión o de que se produzca el ingreso para el cual hemos incurrido en un
determinado gasto. En el sector agrario, este riesgo es bastante mayor que en otro tipo
de explotaciones, existe una gran cantidad de factores que el empresario no puede
controlar: enfermedades, climatología, incendios, inundaciones, etc. La existencia de
estos riesgos hace que nos preguntemos si la contabilidad también puede dar algún
tipo de solución para su reflejo en los estados financieros. Podemos argumentar que
el principio de prudencia habla de la simple posibilidad de que se produzca una
pérdida o quebranto. Sin embargo, ese reflejo contable como provisión no es posible
por una razón fundamental: Su ocurrencia no está relacionada con una condición, una
actuación o una situación ya existente en la empresa, no depende de ella sino de
factores generalmente imprevisibles y no controlables; y la estimación de su valor no
es posible.
 Nos queda otra posibilidad: la dotación de una Reserva para contingencias. La
dotación de una Reserva de este tipo, supone que la empresa, en previsión de
ejercicios futuros, en los que alguno de esos eventos dé lugar a una pérdida, disponga
de un fondo que más que hacer frente a ese gasto o pérdida (como la provisión para
grandes reparaciones) le permita sobrevivir a ese hecho. Toda Reserva supone la
autofinanciación de la empresa, hacerla más fuerte económica y financieramente, al
tratarse de recursos propios, de menor coste financiero explícito (no devenga
intereses) y que no "hay que devolver", no se deben a nadie. Su dotación se haría
como la de cualquier otra reserva, con cargo al beneficio que se reparte y se dará de
baja cuando no sea necesaria. Esto supone que no puede cargarse contra ella ningún
gasto o pérdida, y que tampoco puede utilizarse para calcular el resultado de un
ejercicio.
b. Inversión de los recursos. La dotación de una Reserva, sea cual sea su naturaleza,
supone evitar la salida de activos del patrimonio empresarial. Piense que son destino
del beneficio de la empresa, que en lugar de "salir" en forma de dividendos, se
mantienen en poder del negocio. Esos fondos retenidos, deben invertirse
adecuadamente. Podemos aplicar los mismos principios que para los fondos de
amortización: Invertir en activos líquidos o fácilmente convertibles en efectivo.
Con poco riesgo. Que produzcan una rentabilidad suficiente, o sea, que cubra la
pérdida de valor por el efecto de la inflación, y además produzca un rendimiento
razonable.
Bibliografía
AECA. Provisiones, Contingencias y Acontecimientos posteriores al cierre de los estados
financieros. Principios contables, Documento 11. 1988, revisado en 1991.
R.D. 1643/1990 (20/12/90) por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.