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SUNAT/2BOOOO
r
TNFORMEN.6-

'
MATERIA:

Se consultalo siguiente:

1. La regulación en el l¡teralc) delartículo23'y literale) del artículo28'

prevista
de Ia Leydellmpuesto a la Renta(lR),asícomoenel numeral 3 delincisoa)
y h)
del artículo13" l¡teral del artículo22" de su Reglamento:

a) ¿Esún¡camenteaplicable de arrendam¡ento
en el contextode contratos
o sub-arrendamiento; únicamenteaplicable en el contexto de
operacionesonerosasde cesión de uso de bienes o, resultade
generalparacualqu¡er
aplicación 3Úpuestode mejorassobrebienajeno?

b) ¿Perm¡te cal¡f¡carcomorentadel propietario personanaturalla meJora

efectuadasobreun biende su propiedad cuyousohayacedidomediante
contratodistintoal arrendamiento o gratuitamente,
o subarrendamiento, o
queestébajo posesión ilegitima
de un tercero?

c) ¿Permitegravara los propietarios personasjurídicaspor las meloras

introducidas en bienesde su propiedadporposeedores a cualquiertítulo
o sintítulo,bajolasreglas delnumeral 13"del
3 delincisoa) delartículo
Reglamento? Si no fueraésteel caso,tratándose de mejorasfueradel
contextode contratos de arrendamientoo subanendamiento ¿cuálserfa
la normat¡va apl¡cable
a fin de la
determinar oportunidad de imposic¡Ón
de la rentay suformadevalorización?

Sin dejarde considerar 13" del

que el numeral3 del incisoa) del artícu¡o
xA
?;
Reglamento de la Leydel lR hacereferencia
a la devolución
l¡teralh) del arliculo22' del mismo Reglamento hace
en generaly el
referenciaa la
devolución porterminacióndelcontrato:
sf/
a) ¿Debeentenderse quela referenciade ambasnormases a la devoluc¡Ón
jurldicade bienajeno?
físicao la devolución

b) ¿Podríacadanormareferirse distintaal quehace

a un t¡pode devolución
la otra?
referenc¡a

c) ¿Quéocurrecuandola devolución fís¡cadel biensólo puedadarsea

favorde personadistintade quienlo ced¡óoriginalmente,por motivode
en propiedad?
su transferenc¡a
 BASELEGAL:

. Texto Unico Ordenadode la Ley del lmpuestoa la Renta,aprobadooor el

Decreto Supremo N.o i79-2004-EF,publicadoet 8.j2.20ó4, V normas
mod¡ficatorias
(en adelante,TUO de la Ley del lmpuestoa la Renta).

. Reglamentode Ia Ley del lmpuestoa la Renta,aprobadopor el Decreto

SupremoN.o122-94-EF,publ¡cado y normasmodmcatorias.
el 21.9.,1994,
. Código Civ¡|, aprobado por et Decreto LegistativoN.. 295, pubticaooet
25.7.1984.y normasmodificatorias

ANÁLISIS:

1 . El articulo16660detCódigoCivilseñalaqueporel contrato
de arrendamienro
el arrendadorse obligaa cedertemporalmente
al arrendatario
el usode un
b¡enporciertarentaconvenida.

Porotrolado,conforme a lo dispuesto
en el incisoc) del artículo23odelTUO
de la Leydel lmpuestoa la Renta,son rentasde primeracategoría el valorde
6 . t
!¡ ¡.t..r.iY
las mejorasintroducidasen el bienpor el arrendatarioo subarrendatar¡o. en
tantoconstituyanun benef¡c¡oparael propietario
y en la parteque ésteno se
encuentreobligadoa reembolsar.
Segúnse apreciadel incisocitado,expresamente se ha considerado como
rentagravablede primeracategorÍaa las mejoras¡ntroducidas en un bien
ajeno-en tantoconst¡tuyan un beneficioparael propietarioy en la parteque
esteno se encuentre obligado a reembolsar-en el contextode la existencia
oe
un contratode arrendam¡ento. Asimismo,no existemenciónexpresaa las
mejoras¡ntroducidas por el poseedor¡nmediato en el biencuandotenoaun
titulodistintoal de arrendatario(porejemplo,el casode un usufructuarioi
2. Sin embargo,debetenerseen cuentaque las personas naturales(1),de modo
general,están sujetasa impos¡ción bajolosalcances del incisoa) del artículo
l " d e lT U Od e la Leydel lmpuesto
a la Renta,el cualcomprende a lasrentas
que provengande¡capital,del trabajoy de ta apl¡cación conjuntade ambos

Se^eñl¡endequelas interoganles
contenidasen tos teratesa) y b) detnurne¡at
1 det rubromaterase
rcÍercna personasnatuÉtesqueno realzan¿ctividadempresaral nt exptotan
un negociomedianie su

2n
 factores,entend¡éndosecomo tales aquellasque provengande una fuente
de generaringresosperiódicos.
durabley susceptible

En ese sentido,dadoquela normaantesmencionada se adscribea lo quese

denom¡na en doctrina o Teoríade la Fuente('),
la Teoríade la Renta-Producto
las mejorasque se realicenen un contextodistintoal de un contratode
arrendamiento y quecal¡l¡quencomouna"renta-producto" en lostérminos del
1" delTUOde la Leydellmpuesto
incisoa) delarticulo a la Renta,
también se
encontrarán gravadasconel lmpuesto a la Renta.

Ahorabien,conforme al incisob) delmismo 23'delTUode la Leydel

artículo
lmpuestoa Ia Renta,constituyen rentas de primera las producidas
categoría
por la locacióno cesióntemporalde cosasmuebleso inmuebles, no
comprendidos en el inciso anterior, así como los derechossobre estos,
inclusivesobreloscomprendidos en él incisoanterior.

Este incisocomprendecomo rentasde -primeracategoríaa aquellasno

¡ncluidas
en el inciso estoes,a lasquese originen
a) delmismoartlculo("), en
relacionesdistintas al arrendam¡entoo subarrendam¡entode predios,
pero
siempreque,comose ha señalado, como"rentas-producto",
calif¡quen según
1'del TUOde la Leydellmpuesto
en el incisoa) delartículo
lo establecido a
la Renta.

En tal ordende ideas,puedeconcluirse que,en la medidaquerespondan al

criteriode "renta-producto",
las mejorasefectuadas elpor poseedor inmediato
de un ¡nmueble que no ostentael títulode arrendatar¡o tambiénconstituyen
rentas de primeracategoríapara el propietario del bien no obligadoa
reembolsadas, puesdebenentenderse 23'
en el incisob) delartículo
incluidas
del TUO de la Leydel ¡mpuesto a la Renta. Esto supone, desde luego, que
talesmejorasconstituyan un beneficio parad¡chopropietario.

por el poseedor
Comocorolariode ello,en casoque las mejorasefectuadas
no puedanconsiderarse
no arrendatario una'renta-producto"
en lostérminos

' A decirde Villegas, empiezapordistinglifcapitaly renla,señalando

esladoclrina quecapilales toda
riquezacomorálo incorporal capazde prcduc¡r
y durabl€, unautilidad querentaes
a su litular,m¡entras
la utilidad(o ¡quezanueva)que se obtienedel capilal.Añadeque la rentaes el producto" netov
periódico qu€se extraede unafuentecapazde prcducirlo Talfllentees el cap¡taly cor¡o
y reproduclio.
permanece inalterado,
noobstanteoriginar tienela prcpledad
tal prcducto, de serunaluenteprcduc!¡va y
d¿l/able.VILLEGAS, Héc1or.Cursode finanzas, derechofnanciercy tribl,Íarlo.
8va.Edicón.Editorial
Aslea, Buenos Aires2002
3 Dichoincisoa) aludeal "producto
en efectivoo en esp€cie de
o subarrend¿mienlo
deLa¡rendamiento

3t7
 señalados,su valorno se encontrará
gravado
conel Impuesto
a la Rentapara
el prop¡etarjo
personanatural(4).
3 . En cuantoal supuestode mejorasintroducidas
en bienesde propiedad
de
personas jurídicas(o),
conformea lo dispuesto porel incisoe) del artículo28o
del TUO de la Leydel Impuestoa la Renta,se considerarentasde tercefa
cateooríaa las demásrentasque obtengan tas oersonasiurídlia-ii quElE
ref¡ere
el articulo14ode djchoTUOy lasempresas domiciliadas en ei pais,
comprendidas en los ¡ncisosa) y b) de esteartÍculoo en su últimopáirafo,
cualquieraseala categoría a Iaquedebieraatribuirse.
Ahorabien,el numeral 3 del incisoa) delartícu¡o13odel Reglamento de la
Leydel lmpuesto a la Rentaindicaquelasme¡oras a quese reirereel incisoc)
del artículo23'del TUOde ¡a Leydel lmpuesto a la Renta,se comDutaran
comorentagravable del propietario, en quese devuelva
eñ el ejercicio el bien
y.alvalordeterminado parael pagode tributos municipales.
o a faltade éste,
al valorde mercado a la fechade devolución.
Tal como se puedeinferir,el numeralcitadoprecedentemente no resulta
aplicableparalas mejorasque se realicen
en prooiedad
un bien
1.. '^: personajurídica,sin importarel títuloqueostenteel poseedor
de de una
inmedjatooel
iiili': inmueble,porcuantoel valorde djchasmejorascalificacomounarentade
terceracategoría.
.","l
Siendoelloasí,en cuantoa la normativa aplicable a fin de determinar ta
gportunidadde imposic¡ón
de la rentaoriginada en la mejoraefectuada en un
biende propiedadde unapersona juldica,debeestarsea Io establecido en el
aÍticulo57odelTUOde la Leydel lmpuesto a la Renta,el cualen su incisoa)
d¡sponequelas rentasde terceracategorÍa se considerarán producidas
i g"n¡nrr ejercic¡o
comercialenquesedevenguen.
en el
,^"3 F)

Ro*. En cuantoa la valor¡zación

de lasmejoras, resultade apl¡caciónel artículo32"
del m¡smoTUO,conforme al cual,en ¡oscasosde ventas,aportesde bienesr
demástransferencias de propiedad, de prestaciónde serviciosy cualquierotro
tipode transaccióna cualqu¡ertítulo,el valorasignadoa los bienes,iervicios
y demásprestaciones, paraefectodelimpuesto, seráel valorde mercado.

Comopodl¿ ocu,rr
.porej€mplo,
mejoraen unpfed¡oateno
en algúnsupueslo
en queun poseedor
ilegÍi¡mo
hubieÉhechouna

Se enlieñdequela interogante en et tireratc) detnumeratj det rubromaieriase rcfie.ea

contenida
nelorasoLecolstuyen.enüs gr¿vaoas pa.aentbades corsde-adas co¡rope.sonastJiorcasDorra
regrs
aco" derrTpLestoa ¿ Re.raquedesárolalsct:vio¿d 6mp.esanat.

4n
 4. Deotrolado,en relac¡ón en quedebeimputarse
conla oportunidad la rentade
primeracategoría originadaen unamejora,tal comose ¡ndicaen el ya ciraoo
numeral 3 delincisoa) delartículo
13"delReglamento de la Leydellmpuesto
a la Renta,dicharentadeberásercomputada porel propietario
en el ejercicio
gravableenquese produzca la devolución
delinmueble.
De acuerdoconestaregla,la oportunidadde imputac¡ón de la rentacoinqoe
conel momento en queel propietario la posesión
consolida sobreel ¡nmueble,
oportun¡daden la cual aquelpodráaprovechar del bien en su integridad,
incluyendo
la mejoraejecutadaporel poseedor¡nmediato.
No obstante,debe considerarse que tal pfovechotambiénse producirá
cuandoel prop¡etario,sin necesidadde consol¡dar Dreviamentela Dosesión
del inmueble,disponga de él med¡antesu enajenacióna un terceroo a tavor
del sujetohastaentoncesarrendatar¡odel bien.En estesupuesto,si b¡en,en
"física"del bienarrendado,
estr¡cto,no hay una devolución debetenerseen
cuentaque la devoluc¡ón materialdevinoen innecesariaen consideración a
que el propietario
ha perdidotal calidadpor el hechode la enajenacióndel
f". ¡nmuebie.En ese sentido, la ausencjade una entrega fís¡ca del bien al
^: rN--_,., +ropietariono es óbiceparaqueel bien,en términos
jurídicos,
se entienda
\;.4,1ü,',' '/balidad
Sevueltoal propietario
y entregado
al adquirente
delmismo,inclusocuandoIa
W de adquirente
recaiga
en quien hasta entoncesposeíael bienen
W-:-,-! calidad
dearrendatario.

Lo afirmadoprecedentemente
es coherentecon lo dispuestoen el artículo
902" del CódigoCivil,segúnel cual tamb¡énse considera realizaoa ra
tradición:
- Cuando el títuloposesorio
cambia dequ¡enestáposeyendo;
y
- Cuandose transfiere
el b¡enqueestáen poderde un tercero.

Portanto,en el casobajoanálisis,
parafinesde la aplicación
de la norma
reglamentaria,
la oportunidad
en quedeberáimputarse porel
la rentaobtenida
prop¡etario
será el momentoen que se produzcala enajenación del bien
respecto
delcualse introdujo
la mejora.

5. En cuantoa losalcancesdel incisoh) delartículo

22. del Reglamento de la
Leydel lmpuestoa la Renta,conforme a esteincisolas mejorasintroducidas
porel arrendatario
de un bienalquilado,en la pafe queel propietariono se
encuentreobligado
a reembolsar,serándeprec¡adas porel arrendatario
conel
porcentaje
correspondiente
a losbienesqueconstituyen lasmejoras.

5t7
 Añadedichoincisoquesi al devolverel bienporterminación
del contratoaún
existieraun saldopor deprec¡ar,
el íntegrode d¡chosaldose deduciráen el
erercicio
en queocurrala devolución.

Al respecto,
debetenerseen cuentaque,tal comose desprende del primer
párrafodel artículo38. del TUO de la Ley del lmpuesioa la
Renta,la
dep¡eciación
suponeel reconocimiento deldesgaste que
o ágotamiento suiren
losb¡enesdel act¡vofijoque loscontribuyentes
utilizan;n negoc¡os,
industria,
profesió_n
u otrasactividadesproductoras de rentasgravaáasde terceras
categorÍas.

En.esa mismalíneade pensamiento, segúnel tercerpárrafodel mismo

artículo,cuandolos bienesdel activofijo solose afectenparcialmente
a la
producciónde rentas.las depreciaciones se efectuaránen la proporción
correspond¡ente.

'W¡i De acuerdo conello,se t¡enequela depreciación t¡enevinculación

de los bienesdel act¡voftjo -entrelos cualespuedeencontrarse
conel uso
la mejora
efectuada en un predioajeno-destinado a la generación de rentasgravaJas
g .,; de la terceracategoría. Así las cosas,el arrendatar¡oque utiliceuná meiora
\.4.".'..Y para.eldesarfollo de susactividades gravadas deberácontinuar deprecianoo
el valorde dichamejoramientras sigausando el bien,auncuando cambieel
trtulolegalbajoel cuallo Dosee.

CONCLUSIONES:

1. En la medidaque respondanal criteriode ,,renta_producto,,,

las mejoras
efectuadasporel poseedor inmediato
de un inmueble
queno ostentael inulo
de. arrendatario
constituyenrentasde primeracategoríapara la persona
naturalpropietaria
del bien.
2. En caso que las mejorasefectuadas por el poseedorno arendatariono
puedancons¡derarseuna ,,renta-producto"
en lostérm¡nosseñalados,
su valo¡"
no se encontrarágravadocon el lmpuestoa Ia Rentaparael propietar¡o
personanatural.

3. El numeral3 del ¡ncisoa) del artículo13odej Reglamento de la Ley del

lmpuestoa la Rentano resultaaplicablepara las mejorascuyo vatorse
encuentre
gravadocon el lmpuesto a la Rentaquese realicenen un biende
propiedad
de unapersona jurldica.
 La rentapor una mejoraobtenidapor el propietariopersonajurÍdicase
imputará
en el ejerciciocomercial
en quese devengue y el ingresodevengado
pordichoconcepto deberáestimarseen funciónal valorde mercado.
5 . Parafinesdel numeral
3 delincisoa) del artículo
13"del Reglamento
de ta
Leydel lmpuestoa ¡a Renta,en casoqueel propietao enajeneun inmueble
entregado en arrendamiento
s¡nconsolidar
previamente la posesiónsobreel
bien, la renta deberáimputarseen el momentoen que se Droduzca¡a
enajenación.

El arrendatarioque haya efectuadouna mejorasobrebien ajenodeberá

continuardepreciando el valorde.dichamejoram¡entras la utiliceen ta
generaciónde rentasgravadas, auncuandose modifique
eltítulolegalbajoel
cualejercela posesiónsobreel b¡en.

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