CRITERIO TRIBUTARIO INSTITUCIONAL No. 14-2018 “GENERACION DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA EN LA CAPITALIZACION DE UTILIDADES” L_ ANTECEDENTES: Es de suma importancia definir la forma de tributacién de los diferentes actos gravados ccontemplados en las leyes, que materializan los hechos generadores regulados. a fin de \arle certeza juridica a la actuacion, tanto de la Administracién Tributeria como sujeto ‘active de la obligacién tnibutaria, como al accionar de los convibuyentes obligados. Considerando lo anterior, y derivado de Ia informacién obtenida de la mesa de generecion de insumos, la cual se logré con la participaciin de la iniciativa privada, colegios profesionales, universitarios, profesionales de las Ciencias Juridicas y Sosiales, y Clencias Econdmicas, se determiné que a partir de la vigencia del Decreto ‘nGmera 10-2012 del Congreso de la Repiblica de Guatemala, Ley de Actualizacion Tribulara, existen inquictudes acerca del tratamionto tibutario de la capitalzacién de. utlidades, en cuanto a si este acto se considera afecto al Impuesto Sobre a Renla en virlus de fo estipviado en el numeral 2 literal d) del articulo 84 del Decreto citado, al regular éste que la distrbucién de dividendos, gananclas y utiidades, independientemente de la denominacién 0 conlabilizacién que se le dé, constituyen rentas de capital mobilario. TL PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA: ‘Al ser planteado por los contribuyentes ol tema en cuestién, sefalan que existen algunos aspectos relacionados que no estén claros en las leyes tibularias, incluyendo entre otros, los siguientes: la generaciin del Impueste Sobre la Renta en la capitalizacion de utlidades, tipo de renta en o| que se puede encuadrar y la responsabilidad del pago de! impuesto mencionado. Por lo anterior, este estudio tiene como principal objetivo ta emision de Criterio Institucional en 'relacén con el tema ya sefialado, enfocéndose puntualmente en los siguientes cuestionamientos: 1. {La capttaizacién de Utiidades conlieva previamente su distribucién? P $00102. {Perla capitalzacién de utlidades se debe pagar Impuesto Sobre la Renta? 3. zn sucaso, quién es el sujeto pasivo para el pago del Impuesto Sobre la Renta en la capitalizacién de ulilidades y quién es ol obligaco de enterario @ lz Administracion ‘Tnbutaria? 4. LExiste excepcién para la alectacién al Impuesto Sobre la Renta en las reduccionas do capital? IIT. BASE LEGAL: Anticules 4, 16, 16, 31 y 91 del Decreto Niimero 6-91 del Congreso de la Reoutlica de Guatemala, Céigo Tabvtario; 10 y 11 del Decreto Némero 2-89 del Congroso de la Republica de Guatemala, Ley del Organismo Judicial; 4 numeral 3 literal a), 83, 24 numerales 2 tterald. y 3 kteral c.inciso iv, 90, €3 y 94 del Decreto Numero 10-2012 del ‘Congreso de la Republica de Guatemala, Ley de Actualizacion Tributaria: 77 del Acuerdo Gubemativo Numero 213-2013, Reglamento del libro | de la Ley de Actua'zacién Tributaria; 99, 105, 203, 204, 206, 207, 208, 209 y 386 de! Decreto Name-o 2-70 del Congreso de fa Republica de Guatemala, Cddigo de Comercio; y 451 numeral 4., del Decreto Ley Namero 106, Cédigo Civil, JV. ANALISIS DOCTRINARIO Y LEGAL: De conformidad con lo que regulan las normas legales citedss, las cuales inciden en los retiros de los beneficios producidos cor personas juridicas o bien la capitalizacién de los mismos en la entidad, se analiza o siguiente: El Cédigo Tributaro, en ot articulo 4 refiere que la aplicacion, interpretacin, integracién y certeza jurigica respecto de las nomas de cardcter tributaria, debe hacerse conforme 2 los principios establecidos en la Consttuctén Politica de la Republica de Guatemala, ‘con 98 del Codigo descnito, las que contienen las propias loyes tributarias y en la Ley del Organismo Jucicia Para el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias, se tone quo ol Cédigo Trbutario en su articulo 31 define como hecho generador aquel supuesto que al realizarse, causa el nacimiento de la obligacion tibutaria Por otra parte, el mencionado cédigo regula que Ia obligacién tributaria constituye un vvineula juridico de derechos y obligaciones que existen entre la Administracion Tributara y los sujetos pasivos, respectivamente.En ese orden de ideas, el articulo 4 numeral 3, lteral a) de la Ley de Actualizacion ‘Tributara, establece que son rentas de capital: ‘Los dividendas, utlidadas, peneficios y cualesquiera otras rentas derivadas de la participacién 0 tenencia de accionos on personas juridicas, entes 0 patrimonios residentas on Guatemala o derivades de la participacion en beneficios de establecimiontos pormanentes de enlidades no residentes.” El aticulo 63 de la Ley de Actualizacién Tributaria regula que constituye hecho ‘generador la oblencién de rentas y ganancias de capital cuando éstas son generadas, 2 el temitorio nacional, provenientes, entre otros, de bienas © derechos, sn donde la titularidad de los mismos esté a cargo del conirbuyente, ya sea residente 0 no en Guatemala, Entre las rentas gravadas que se mencionan en el articulo 84 de la Ley antes, rmencionada, estén las rentas de capital inmobilaro y las rantas de capital mobiliario, on donde las primeras se derivan de arrendamientos, subarrendamientos 0 la cesién de ‘derechos que se tengan sobre ciertos bienes inmuebles; en tanto cue las segundas s2 ‘ofiginan por itereses, arrendamiento y subarrendamiento de bienes muebles tangibles, rentas vitalcias, asi como la distibucién de dividendos, ganancias y utlidades. En ese sentido, se considera contribuyente del Impuesto Sobre la Renta a toda persona, ente © patrmonio, residents 0 no en el pais. que obtenga cualquiera de las renlas gravadas a que se hace referencia en el parrafo anterior. ‘Sin embargo, dentro del texto de la Ley de Actualizacién Tributaria, especificamente en cl Libro | Impuesto Sobre ia Renta, no se definen los términos. “‘dlvkdendo” y “capitalizacién", por lo que atendiendo a lo normado en el ariculo 11 de la Ley del ‘Organism Judicial en la parte que establece: “El idioma offcial ee el espaol. Las palabras de la ley se entenderdn de acuerdo con ef Diccionario de le Real Academia Espariola, en la acepcién correspondiente, salvo que el legislador las haya definido presamente.” 8e hace nevesario definir mediante e! uso del diccionario antes citado, Jas acepciones correspondiontes de la siguiente manera DICCIONARIO DE LA LENGUA ESPANOLA: * Capitalizacion. 4. f, Accién y efecto de capttaizer. Capitalizar 4. tr. Proveer de capital a una empresa. 2. tr. Convertir algo en capital 3. tr Determinar el valor de una inversién en funcidn de las rentas que ha de generar, Distribueién: 1.1 AcciOn y efecto de distibul. “papvileranesridemnteGu Pac ca SlateSAT ernoon oC Aame.con Tea Distribuir: 1. ter. Dividir aigo entre varias persona, designando lo que @ cada una corresponde, segin voluntad, conveniencia, regia 0 derecho. Dividendo: 1. m Cuota que, al distribu gananet ‘corresponde a cada accién. una companta_mercanti Participacién: 6. Econ. Parte que se posee en el capital de un negocio © de una ‘empresa. Por fo descrito, se puntualiza sobre los conceptos: “capltalizar”, el cual se refiere a faciitar capital a una entidad; “‘distribuir", designar lo que a cada persona correspond; y “allvidendo”, como al producto que generan las acciones que integran «l capital suscrito y pagado de una sociedad mercantil, el cual es pagadero a los socios, Es decir, que toda sociedad, podra cuando asi io decidan sus socios, pagar dividendos ‘con base en fas ullidades quo tenga por distribuir, 0 bien, capitaizar dichas utiidades para aumontar su capital social Por lo tanto, cuando la sociedad decida distrbuir utiidades @ sus socios, esto acto cconstituye hecho generador de! Impuesto Sobre fa Renta, en consecuencia, se ‘encuentra afecto al pago del citado Impuesto, de conformidad con la Iteral d), numeral 2 del articulo 84 del libro | de la Ley de Actualizacién Tributaria, dabido a que se ‘cumplen los supuestos que en éste se regulan para 6| acascimiento del hecro sgenerador, independientemente de la denominacion 0 contabiizacion que se le pueda ar. Anora bien, el articulo 203 dei Cédigo de Comercio regula que las sociedades ‘mercantiles podrén optar por aumentar su capital social, segtin se resuelva por medio el drgano correspondiente y en la forma y condiciones que se establezcan en la ‘escritura social Asimismo, el articulo 207 numeral 3 del Cédigo mencionado, establece que podra realizarse el pago del aumento de capital, entre otras opciones, por modio do la captalzacion de las utlidadas acumuladas no distribuidas, es decir, ia decision de la sociedad de no repartir de forma directa entre los socios ios beneficios o utlidades obtenidas, sino de integrartos al capital, en proporcéén directa de las acciones 0 ‘portaciones que tuvieren a la fecha en que s@ acordé el aumento, conforme lo estipula €l aticulo 208 del mismo Cédigo. Por to indicado, no obstante, que los conceptos: distnbucion y capitalizacion so encuentran reguladcs en diferentes capitulos en el Cédigo de Comercio, y que bprecisamente no son lo mismo, es oportuno indicar que necesariamente para poder capitaizar utlidades, previa y necesariamente deberan distrbuirse, tal como se indica en el parrafo anterior. ios 4de0SAT Sieve ce Rei TRaTIN Por olf parte, el autor Brian Haderspock de ia revista “Actualidad Juridica iberamericana No. 4, febrero 2018, pp. 358-365 del Institulo de Derecho Iberoamericano’, describe: "En toda sociedad comercial el fin dltimo descansa en la ‘eparticion de! lucro obtenido por una explotacién salisfactoria de! objeto social de 2 empress... Sin embargo, exisiria ura limitacion a ase derecho cuando la sociedad decide capitalizar dichas ganancias para reinvertiios, en vez de pagar los dividendos fen efectivo a los socios... En consecuencia, a efectos de cumplir a cabalidad las ‘tapas de! procedimiento, Is corresponde - er contraprestacién ~ antregar acciones @ 4s socios, fo que se viene a denominar ei pago de dividendos en acciones.”? En ose contexto, al capitalizarse las ullidades, se esté autofinanciando la socieded, evitando el endeudamiento extero y as! eliminando el crédito que le corresponde a los 's0C0S por el derecho de cobro de las utlidades. por io que para el caso de sociedades accionadas, conileva a la emisién y suscripci6n de nuevas acciones o el incremento del valor de las mismas, y para las sociedades no accionadas por el aumento de las aportaciones, hasta por e monto de las ullidades convertidas en capital, en proporcion directa a la partcipacién de los socios a la fecha en que se acordo el aumento. Por fo antes expuesto, se puede sintetizar que el aumento de capital se da mediante la capitaizacién de utiidades y para efectos de dar cumplimiento al procedimiento legal establacido en e! Cédigo de Comercio, se debe realizar a través de la emision de acciones con el aumento del valor nominal de éstas, en el caso de saciedades de capi. segun lo prescrito en el articulo 204 del Cédigo mencionade, y para el efecto de las sociedades no accionadas, con el incremento del capital, derivado de las, aportaciones pagadas con las ullldades capitaizadas, en ambos casos, no obstante ‘que el patrimonio de las sociedades no tiene variacién, 0! de los socios aumenta, por la osesiOn de las nuevas acciones 0 por ol aumento del derecho que tienen en la sociedad por las nuevas aportaciones realizadas. Para efectos de ilustracién, se presentan dos cuadros con datos hipotéticos, en los que se ejempifica Ia variacién de capital y patrimonio de una sociedad accionada, y de los, accionistas, respectivamente, cuando se capitalizan las utlidades, considerando que la sociedad tlene un activo de 100, 000.00, pasivo de 050,000.00, Capital original ‘030,000.00 intagrado por 300 acciones con valor nominal de 100.00 cada una; utlidad del ejereicio 20,000.09, la cual decidioron capitalzar. Adomiés dicho ‘sociedad para efectos del ejemplo, tiene dos accionistas, los cuales poseen cada uno 150 acciones de valor nominal de 0100.00 cada una, A continuacién se presenta el Cuadro No. 1 que contiene el ejemplo del Estado de Situacion Financiera de una sociedad accionada, antes y después de la capitalizacién de ullidades. emt GICuadro No. 4 Capitalizacién de Uiilidades Sociedad Accionada Estados de Situacién Financiera Al . . ; : : i tn | Peso soeoao0 —st00000 ym © | tides 20,000.00 ° * {capa Pagade ooece 4800000) © | Suma de Pasivo y Capital 100,000.00, 100,00000 | ° La primera columna, esté integrada por los rubros del Estado de Situacién Financiera een la segunda, los valores reflejando la utlidad: y en la tercera, los valores modificados que muestran el efecto de la capttalizacién de uliidades. Como se puede apreciar, el valor del patrimonio de la sociedad no varia; sin embargo, el valor de capital si, el cual incrementé por el monto de 019,000.00, y el pasivo en 21,000.00 dabico a la retencion del impuesto Sobre la Renta por rentas de capital ‘mobiliaro, utiizando el tipo impositivo del §% sobre Q20,000.00 monto do las utlidades a cepilalzer. La sociedad ha pegaco en acciones Q9,600.00 a cada accionista despues de haber rebajado tos 0500.00 de ISR retenico a cada socio, Cabe aclarar, que en la tercer columna en el rubra "pasivo" se refleja un valor de Q51,000.00 derivado de haber sumado @1,000.00 correspondientes al Impuesto Sobre: la Renta pot rentas de capital mobiliario sobre el valor de las utlidades distibuidas. Por to que los 020,000.00 de utiidades distribuldas menos Q1.000.00 de! Impuesto Sobre la Renta, resultan 19,000.00 netos, monto que por el cual se deberdn emitir la nuevas acciones a favor de los accionistas, Para determinar el valor maximo que se podra emitir en acciones, considerando el Impuesto Sobre la Renta que corresponde retener, por la capitalizacién de ullidades, se deberan tomar en cuenta los siguientes pasos: Pp es detSAT areerinGtn aon CON TTT 1. Determinar el impuesto Sobre la Renta por renlas de capital _mobilario. ‘Multiplicar ©! monto de las utiidades a distibuir por el tipo impositive vigente (220,000.00 x5%) = 01,000.00, 2. Determinacién del valor maximo para la emisi6n de acciones. Restar al valor de: Utidades a distur el valor del Impuesto Sobre la Renta por Rentas de Capital Mobiliario determinado (220,000.00 - 01,000.00) = 18,000.00. 3. EI pasivo a corto plazo se incrementaré por el monto del Impuesto Sobre la Renta por Rentas ce Capital Mobiliario determinado (050,000.00 + 01,000.00) 21,000.00. 4, El capital se inerementaré por el valor de las acciones emitidas a favor de los ‘accionistas (230,000.00 + 19,000.00) = 049,000.00. En @1 Cuadro No. 2 se puede observar el efecto en el palrimonio de un accionista previo y después de la capitalizacién de utlidades: Cuadro No. 2 ‘Accionista Patrimonio Valores Expresados on Q. nominal de Q100.00 clu Inversion original 1500000 16,000.00 95 Acciones de @100.00 clu ‘edquiridas, en pago de sumanio de capital por Le primera columna, contiene la descripcién y nomero de acclones que poses cada accionista, la segunda él patrimorio previo a la capitalizacién de utlldades y la tercera el patrimonio posterior a la adquisicién de las 95 acciones, derivado de del aumento de capital en la sociedad pagade por capitaizacién de utlidades. Como se puede observer, en la segunda columna el patrimonio del accionista es de Q15,000.00 por la posesiin de 150 acciones que pagd a la sociedad cuando fue constituica y en la tercera columna, se muestra la variacion en su patrimonio en. Panto rae‘08,500.00, fo que comesponde a la adquisicion de las 96 acciones que la sociedad ‘emitio, sumando un patrimonio de 24,500.00. Por lo que es notable que no obstante, se hayan distribuido las utiidades y pagadas en acclones por la Sociedad, el pattrnonio del accionista aumenta, ‘Al tomar en cuenta lo antes incicado, al capitalizar las utlldades se incurre en una distribucién, debido que para olfo debe trasladar las utlidades retenidas al rubro del Capital suscrito y pagado por el monto correspondiente en la forma establecida en el Cédigo de Comercio, es dacir, que na imarta ta denominactin que se le cd, dicha capitalizacion resulta ser una distribucion de ullidades por las razones antes expuestas, En concordancia con Jo considerado, se concluye que cuando las sociedades ‘mercanties distrbuyan utlidades por medio de la capitalzacién, para aumentar la aportzcién al capital de cada socio, éstos incurren en la cbtencién de rentas de capital ‘mobiliano, en consecuencia, dichas rentas se encuentran afectas al pago del Impuesto ‘Sobre la Renta, conforme [o estipulado en el articulo 93 del Decreto Nimero 10-2012 del Congreso de ta Republica de Guatemala, Ley de Actualizacion Tributaria, Libro |, deberd aplcarse a esta renta el tipo impositive que le corresponde a esta renta, e! cual 25 del 5%. Es preciso agregar en el presente andlisis que, una de las salvedades que hace la norma tributaria especifics, es con relacisn a la reduccién de capital le cual no genera ganencias © pérdidas de cepital; sin embargo, cuando ésta lenga por finalidad {a evoluciin de aportaciones y ‘de utlidades acumuladas, estas ullmas seran consideradas renta de capital mobiliaio, a las que se aplicara el tipo impositvo desorito en el parrafo anterior, conforme lo establecen los articulos 84 numeral 3 literal c., inciso iv del Litro | (impuesto Sobre la Renia), de la Ley de Actualzacién Tibutaria y 77 del Acuerdo Gubemative Namero 213-2013, que contiene el Reglamento del Libro I de la referica Ley. Considerando |o anterior, el sujeio pasivo, es la persona individual, juridica, entes o patrimonios sin personalidad juridica, residentes 0 no en el pais, que obtengan rentas de capital en dinero o en especie, quo provengan de elementos patrimoniales, bienes o derechos cuya titularidad corresponda al coniribuyente residente 0 no en el pals, de acuerdo con lo preceptuado en los articulos 18 del Cédigo Tributario, 83 y 85 de la Ley de Actualizacion Tributaria Una vez que se establezea la obligacién de pago del Impuesto Sobre la Renta, por rentas de capital, la persona juridica que pague, acredite o realice abono bancario en dinero 0 en especie al beneficiario de ésta, de acuerdo con lo normado en el articulo 00 de la Ley deserta, debe proceder a retener ol Impuesto Sobre la Renta y enterario en la forma y plazo regulado on ol articulo 94 del Libro | de la Ley de Actualizacion Tributaria, ons Betoon Ta Por Io indicado, procederé la retencién del Impuesto Sobre la Renta y emisién de la cconstancia de haberse efectuado la misma, en el momento de la entrega de las acciones 0 bien del registro de la capitaizacion de utiidades en la contablidad de le sociedad, lo que suceda primero. ‘Cabe mencionar, que el agente de retoncién, es el snico responsable ante te Admin stracisn Tributeris, por elimporteretenido, por lo que la fata de cumplimiento de la obligacién de enterar en las caja fiscales fo retenido 0 fo que debié retener, no fo fexime de su cumplimiento. En ese sentido, @ incumplimianto de tas oblgaciones establecidas en la ley por el agente de retencién, os sancionado con una multa ‘equivatante al impuesto cuya retencion omer, intereses y mora segin corresponda, El pago de ta misma, no exime la obligacion de enterar el imouasio retenido 0 que ccorresaondié retener. asimismo, debera cancelar mutta formal de Q 000.00 pr cada constancia de retencion que no entregue on tiompo, de conformidad con lo estipuiado ‘en os articulos 28, 29, 58, 92 y 94 numerales 7 y 18 del Cédigo Tributeno, Adicionalmente, es oportuno resaltar que transcurridos 30 dias habiles contados a partir {de la notificacion del requenmianto de pago, Ia Administracién Tributaria procederd 2 Presentar la denuncia, de acuerdo con to preceptuado en los articules 91 ultimo parrafo del Dacreto Numero 6-91, Cécigo Tribulario y 358 “C* del Decreto Numero 17-73, Cédig®> Penal, ambos Decratos del Congreso de la Republica de Guatemala, V. _ CRITERIOS INSTITUCIONALES. 1. gLacapltalizacién de Utilidades conifeva previamente su distribucién? Para poder capitalzar las uliidades, previamente deben distribuirse entre los socios fen proporcién directa a sus aportaciones que tuvieren a la fecha en que se acordé el ‘aumento de capital; en ese contexto, la distribuciin de dividendos, ganancias 0 utiidades, independientemente de la denominacién 0 cortablizacién que se le dé, tal es el caso de capitalizacién de utiidades; formara parte de las rentas de captal ‘mobiliaio, de acuerdo con lo descrio en los articulos 208 del Cocigo de Comercio; 4 umeral 3. Literal a), 83 y 84 numeral 2 literal d. del Decreto 10-2012 del Congreso de la Repabiica de Guatemala, Ley do Actualzacién Trioutaria. 2. ¢Por la capitalizacién de utilidades se debe pagar Impuesto Sobre la Renta? or lo indicado en la respuesta anterior, es procedente el pago del Impuesto Sobre la Renta por rentas de capital mobiliaro, derivado de la capitalizactin de uliidades, con ei tipo impositivo del 5% establecido en el articulo 93 de la Ley de Actualizacion ‘Trbutaria, A tal efecto, del monto de las ganancies se debe apartar la parte correspondiente al impuesto y luego capitalizar el remanente, na 8ut03. gEn su caso, quién es el sujeto pasivo para el pago del Impuesto Sobre Renta en Ia capitalizacion de utilidades y quién es el obligado de enterarlo a la Administracién Tributaria? ! sujeto pasivo del Impuesto Sobre la Renta por distibucion de ullidades es toda persona individual, juridica, ente o patrimonio sin personalidad juridica, residente 0 ’no en e! tenitorio nacional que obtenga rentas gravadas de conformidad con la ley. E! responsable de enterar el Impuesto Sobre la Renta por rentas de capital mobiliario, por la distribucién de utlidades a través de su capitalizacion, es la sociedad en su calidad de agente de retencién, de acuerdo con Io insttuico en los articulos 28 y 29 dei Cédigo Tributary 94 de la Loy de Actuslizecion Tributaria, 4. ZExiste excepcién para la afectacién al Impuesto Sobre la Renta en las reducciones de capital? La reduccién de capital no genera ganancias o pérdidas de capital, por Jo que no ceslaré afecta al pago del Impuesto Sobre la Renta; sin embargo, cuando ésta tenga por finalidad la devolucion de aportaciones y de utlidades acumuladas, estas lltimas serén consideradas rentas de capital mobilario, alas que so. aplicard el tivo impositivo del 5%, conforme lo establecen los aniculos 84 numeral 3 literal c., nciso v y 83 del Libro | (Impuasto Sobre la Renta), de la Ley de Actuakzacion Tributaria y 77 del Acuerdo Gubemativo Nimero 213-2013, que contiene e! Reglamento del Libro Ide la referida Ley. PONENTE: INTENDENCIA DE ASUNTOS JURIDICOS. Se aprueba el presente criteria insttucional, el cual debera ser aplicado a partir de ta presente fecha, Guatemala, 17 de octubre de 2018, Publiquese y divilguese. Lic, Abel Francisco Cruz Calderén Superintendente de Administracién Tributaria -SAT- tade 0