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Diamante del Fraude: un estudio descriptivo en los Informes de Demandas

Externas del Ministerio de Transparencia, Fiscalización Contraloría General de
la Unión (CGU)

Conference Paper · September 2017

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3 authors, including:

Nálbia De Araújo Santos

Universidade Federal de Viçosa (UFV)
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Diamante da fraude: um estudo descritivo nos relatórios de demandas externas do
Ministério da Transparência e Controladoria Geral da União (CGU).
Documento para su presentación en el VIII Congreso Internacional en Gobierno,
Administración y Políticas Públicas GIGAPP. (Madrid, España) del 25 al 28 de
septiembre de 2017.

Autores:
Josiane Aparecida Fortunato (josianeafortunato@gmail.com)
Nálbia de Araújo Santos (nalbia@ufv.br)
Walmer Faroni (w.faroni@ufv.br)
RESUMEN

Este estudio tiene como objetivo explorar el contenido de los Informes de Demandas
Externas, que son elaborados por los auditores del Ministerio de la Transparencia,
Fiscalización y Contraloría-General de la Unión (CGU), para identificar los factores
generalmente presentes cuando ocurre el fraude, de acuerdo con la base conceptual de la
Teoría del Triangulo y del Diamante del Fraude. Fue utilizada la Técnica de Análisis de
Contenido para interpretar lo que había en los informes. Los resultados evidenciaron
que los agentes públicos aprovecharon la oportunidad de existir fallas en los controles
internos para cometieren irregularidades y utilizaron la racionalización para justificar
sus actos fraudulentos. La categoría presión presentó baja frecuencia. Ya la capacidad
fue frecuentemente, pues los individuos aprovechaban del status del cargo de autoridad
ocupado y de su autoconfianza elevada para cometieren actos de fraude.

Nota biográfica:
Josiane Aparecida Fortunato, el estudiante del curso en Bachiller en Contabilidad por la
Universidad Federal de Viçosa. Nálbia de Araujo Santos, Doctora en Control y
Contabilidad por la Universidad de São Paulo y professora del Departamento de
Administración y Contabilidad y del Programa de Maestría Profesional en la Red
Nacional de Administración Pública de la Universidad Federal de Viçosa. Walmer
Faroni, Doctor en Administración Pública y Hacienda por la Universidad de Valencia y
profesor del Departamento de Administración y Contabilidad y del Programa de
Maestría de Administración Pública de la Universidad Federal de Viçosa.

1. INTRODUCIÓN
La Auditoría-General de la Unión (OGU) es un canal que permite a los
ciudadanos y las entidades representativas de la sociedad, entre otros, presentar
denuncias de daño o amenaza de daño al patrimonio público al Ministerio de la
Transparencia, Fiscalización y Contraloría-General de la Unión (CGU), por medio de su
Sistema electrónico y-Ouv. Entretanto, es de responsabilidad de la CGU, conforme
dispone la Ley n.º 10.683/2003, “dar el debido tratamiento a las representaciones o
denuncias relativas a lesión o amenaza de lesión al patrimonio público recibidas”
(Ministerio de la Transparencia, Fiscalización y Contraloría-General de la Unión
[CGU], 2015), por representar el órgano central o Sistema de Control Interno del Poder
Ejecutivo Federal. Una forma de cumplir con esa responsabilidad es la realización de
acciones investigativas que “consisten en trabajos especiales, dotadas de procesos,
procedimientos e instrumentales específicos”. Eses trabajos permiten colectar
evidencias y un contexto para la ejecución de trabajos de auditoria en el cual el foco es
el efectivo combate a la corrupción y la fraude.
Se sobresale que esas acciones investigativas contienen un padrón de
cooperación entre instituciones relacionadas con la defensa del Estado Brasileño, con el
propósito del control del dinero público y el combate a los actos de corrupción y de
fraude. Ese padrón de cooperación puede ocurrir entre la CGU con la Policía Federal,
Ministerio Público, Tribunal de Cuentas de la Unión, Consejo del Control de
Actividades Financieras (Coaf), de entre otros órganos estatales, siendo respectadas las
identidades de cada órgano. En la CGU las acciones investigativas son ejecutadas en
tres frentes distintas del trabajo: Demandas Externas, Auditorias Especiales y
Operaciones Especiales.
En el caso de las Demandas Externas, que “son denuncias, requisiciones de
acciones de control y pedidos de información acerca de la aplicación de recursos
públicos federales encaminados a la CGU por administradores públicos, representantes
de entidades, ciudadanos y otros”, segundo la CGU (2015), las evidencias encontradas
por los auditores son divulgadas por medio del Informe de Demanda Externas en su
homepage. Las condiciones para la divulgación de los informes son definidas en la
Portería CGU n.º 1.613, de 26/7/2012, que son las siguientes: la manifestación del
demandante sobre la posibilidad de divulgación del informe, la manifestación de la
unidad examinada y la remesa al gestor federal para adopción de las providencias
admisibles. Así, además de las constataciones apuntadas por los auditores de la CGU,
los Informes de Demandas Externas comunican las justificativas o manifestados del
gestor (agente público) sobre las impropiedades/irregularidades analizadas por los
auditores de la CGU. En ese contexto, este estudio tiene como objeto de análisis esas
evidencias encontradas por los auditores y las justificativas manifestadas por el gestor
(agente público), divulgadas por la CGU por medio de los Informes de Demandas
Externas.
Se resaltan que los auditores de la CGU fiscalizaron, entre el 1º de enero de 2011
y 15 de diciembre de 2014, de acuerdo con datos de la CGU, un total de 941
municipios, visando averiguar los factos registrados en las demandas externas recibidas.
De esa manera, fueran concluidas por sus auditores 3.537 acciones de control, que se
concentraron en los municipios de los estados de: Minas Gerais (77 de los municipios
fiscalizados), Bahia (72), Pernambuco (71), Mato Grosso (70) y São Paulo (66). Este
estudio va a enfocar en los municipios de Minas Gerais debido a la cuantidad de
unidades fiscalizadas y, de esa manera, va a ser posible analizar un número abarcado de
informes. Los resultados de las acciones de control de los auditores de la CGU
generaron 1.085 informes de Demandas Externas. Todavía, solamente 330 informes
fueron divulgados, después de la Ley de Acceso a Información.
Se fortalece que el contenido de los informes de la fiscalización de la GCU
tienen sido objeto de estudios como, por ejemplo, citan Ferraz, Finan y Moreira (2008),
Santana (2008), Sodré y Alves (2010), Dias, Matias-Pereira, Farias y Pamplona (2013)
de entre otros. Todavía, los estudios mencionados se enfocaron principalmente en los
datos sobre las constataciones, que contienen informaciones sobre las irregularidades
cometidas por los agentes públicos. A pesar de las constataciones contener
informaciones relevantes, pero existe aún un espacio poco explorad en los trabajos
acerca de las informaciones sobre las justificativas o manifestaciones fornecidas por
agentes públicos a respecto de las irregularidades analizadas por los auditores de la
CGU.
Así, en ese contexto, este estudio mantuvo el foco en explorar el contenido de
los Informes de Demandas Externas para identificar cuatro factores o condiciones
generales presentes cuando ocurre la fraude, que son la oportunidad o incentivo, la
actitud o racionalización y la capacidad. Va a utilizar la base conceptual del Triángulo
del Fraude y, su evolución, del Diamante del Fraude para identificar y clasificar las
constataciones descriptas en los informes de fiscalización del CGU sobre las
ejecuciones de los recursos federales y las justificativas presentadas por los agentes
públicos. Se espera identificar los cuatro factores de la estructura conceptual del
Triángulo y Diamante del Fraude en las evidencias y justificativas descriptas en los
Informes de Demanda Externas de la CGU, cuando los auditores constataren los actos
de fraude practicados por los agentes públicos.
Este estudio visa responder, ¿cuál es el perfil de las evidencias encontradas por
los auditores y de las justificativas manifestadas por el gestor (agente público)
clasificadas con base en la estructura conceptual del Triángulo y Diamante del Fraude?
Para responder a esta cuestión, se pretende: (1) identificar y clasificar las evidencias
encontradas por los auditores y las justificativas manifestadas por el gestor (agente
público) como los siguientes factores: oportunidad, incentivo y racionalización o
actitud; (2) presentar y analizar el perfil de las evidencias encontradas por los auditores
y las justificativas manifestadas por el gestor (agente público), con base en la estructura
conceptual del Triángulo y Diamante del Fraude, conforme características geográficas y
poblacional de los Municipios del Estado de Minas Gerais auditados por la CGU.
Este trabajo he contribuido en el avanzo de investigaciones que utilizaron los
resultados presentados en los Informes de Fiscalización de la CGU para evaluar el nivel
de las irregularidades en los municipios, por explorar las informaciones sobre las
justificativas manifestadas por el gestor público. Además de eso, este trabajo he
constituido un esfuerzo de explorar el contenido de los Informes identificando y
clasificando sus resultados y las manifestaciones de los gestores como los siguientes
factores: oportunidad, incentivo y racionalización o actitud. El estudio también tras
evidencias empíricas inéditas acerca del perfil de los municipios de Minas Gerais con
base en la estructura conceptual del Triángulo y Diamante de la Fraude.
Este trabajo tiene cinco tópicos, además de esta introducción. El próximo tópico
presenta una revisión de la literatura acerca de la estructura conceptual y de estudios
anteriores con base en el Triángulo del Fraude. El tercer abarca los procedimientos
metodológicos para realizar el estudio y atender los objetivos propuestos. El cuarto
describe posibles resultados esperados y la quinta presenta algunas consideraciones
finales.

2 REFERENCIAL TEÓRICO
2.1 Fraudes: definiciones
El fenómeno fraude puede ser objeto de estudio en las áreas del derecho,
ciencias sociales, ciencias contables, ciencia política, de entre otras. Entretanto, en
virtud de su carácter explícito las definiciones detalladas de prácticas de fraude son
usualmente encontradas en los códigos legales. De acuerdo con Dye (2007), no existe
una definición jurídica internacional precisa de fraude porque eses eventos son
encubiertos por leyes nacionales de los países y no existe ninguna ley internacional
sobre fraude. El autor argumenta que el término fraude es usado para describir el
engaño, soborno, falsificación, extorsión, corrupción, robo, conspiración, peculado,
apropiación indebida, falsa representación, ocultación de factos relevantes y la alianza
en licitaciones. (Dye 2007) define el fraude, en términos prácticos, como el uso del acto
de engañar con la intención de obtener una ventaja, evitar una obligación o causar
perdida para otra parte. El autor incluí la corrupción como una forma de fraude.
 El Banco Mundial también aborda la corrupción como un acto de fraude, que
define que una práctica de corrupción es ofrecer, dar, recibir o solicitar, directa o
indirectamente, cualquier valor para influenciar indebidamente las acciones de otra
parte. Y una práctica de fraude es cualquier ato u omisión, incluyendo una falsa
declaración, que induce conscientemente o imprudentemente, o intentan inducir en
error, a una parte para obtener un beneficio financiero u otro, o para evitar una
obligación.
Para Dye (2007) el fraude se refiere a un acto deliberado que generalmente
envuelve el uso de engaño para obtener alguna forma de beneficio o ventaja financiera
de una posición de autoridad o confianza, que muchas veces resulta en alguna forma de
pérdida para la organización fraudada. El autor refuerza que el fraude se refiere a la
deshonestidad sobre la forma de un engaño intencional o una falsa representación
intencional de un factor relevante. En la opinión de Dye (2007), la corrupción tiende a
incluir el fraude, soborno, corrupción política, conflicto de interés, desfalque, nepotismo
y extorsión, aunque conceptualmente fraude y corrupción sean percibidas de forma
diferente de país para país, por ejemplo, Dye (2007) cita que los libaneses definen la
corrupción como el "comportamiento de individuos particulares o funcionarios públicos
que se desvían de las responsabilidades establecidas y usan su posición de poder para
servir fines privados y garantir ganancias privadas". Dye (2007) resalta que
“conceptualmente, la corrupción es una forma de comportamiento que se aleja de la
ética, moralidad, tradición, ley y virtud cívica”.
En el ámbito de la Organización Internacional de las Entidades Fiscalizadoras
Superiores (INTOSAI), las Normas Internacionales de las Entidades Fiscalizadoras
Superiores (ISSAI), que son adoptadas por los Tribunales de Cuentas brasileños,
definen que fraude es un “acto voluntario intencional de omisión o manipulación de
transacciones, adulteración de documentos, informaciones, registros y
demonstraciones”(Tribunal de Cuentas de la Unión [TCU], 2011). Así, existe presencia
del dolo en el acto de fraude, ya que existe la intención de causar algún tipo de daño al
erario público. En ese contexto, este estudio ha considerado la corrupción como una
forma de fraude y la definición de fraude establecida en la ISSAI.

2.2 Teoría del Triángulo del Fraude y del Diamante del Fraude

El estudio seminal de D Donald Cressey, de 1953, criminólogo formado en la

Universidad Indiana, buscó verificar los motivos por los cuales los individuos
cometerían actos fraudulentos. Cressey (1953) entrevistó 250 criminosos, condenados
por los más diversos crímenes, durante cinco meses. Como resultado Cressey (1953)
propuso la teoría del triángulo del fraude para explicar los factores que condujeron el
individuo a cometer el acto de fraude. Para el autor son tres vectores presentes de forma
conjunta que conducen al comportamiento fraudulento. Los tres factores son
denominados de oportunidad, incentivo y racionalización o actitud.
El primer vértice es denominado de Oportunidad, se refiere a la percepción
personal del individuo en encontrar una chance para cometer el acto fraudulento, la idea
general es que el defraudador perciba el tanto que el ambiente está venerable para que
pueda ejecutar el fraude. Consiste en el individuo conseguir identificar situaciones en
que pueda actuar de forma más segura, cuanto mayor el conocimiento del sector,
mayores son las chances del individuo identificar las oportunidades que le llevaban a
cometer sus actos de fraude.
El segundo vértice del triángulo es descripto por los términos presión o
necesidades, visto que representa los incentivos contextuales para el individuo realizar
el fraude, eses incentivos pueden ser presiones para el alcance de metas, los deseos y las
aspiraciones individuales. Esas necesidades pueden ser de carácter financiero o
personal, o solo el deseo de satisfacción y gano personal. Las presiones sufridas por el
individuo pueden ser reales o percibidas.
El tercer vértice del triángulo es denominado de Racionalización, representa el
dilema ético del individuo, ya que el individuo precisa justificar para sí y para los otros
que su acto de fraudar no es errado. El dilema ético reside en la conciencia del individuo
sobre el cierto y errado, sobre su percepción moral si su acción es cierta o errada. La
racionalización consiste en un modo que el agente busca justificativas que amenicen el
efecto de sus actos o lo torne acepto por la sociedad. En la opinión de Cressey (1953), el
fraude solamente ocurre con la presencia de los tres factores y la probabilidad de su
ocurrencia puede ser representada por la siguiente ecuación:
P (fraude) = f(O,I,R) (1)
En que el término P(fraude) representa la probabilidad de ocurrencia del fraude,
siendo en función(f) de los términos O, que representa la oportunidad, I, que se refiere a
las intenciones individuales y R, que representa la racionalización o actitud personal. En
ese contexto, se destaca que la Association of Certified Fraud Examiners (ACFE)
defiende que la Teoría del Triángulo del Fraude puede ser utilizada de manera eficaz, en
muchos casos, para comprender porque individuos cometen actos fraudulentos.
Además de las instrucciones de la ACFE, se resalta que en las ISSAI los tres
factores propuestos por Cressey (1953) son apuntados. En la ISSAI 1240, que dispone
sobre las obligaciones del auditor en relación a el fraude en una auditoría financiera,
orienta el auditor que, cuando el fraude acontece en el sector público, frecuentemente él
va a encontrar las tres siguientes condiciones: incentivos o presiones, oportunidad y
racionalización o actitud. La ISSAI 1240 define incentivos o presiones, sean reales o
percibidas, como situaciones que proporcionan motivos para el agente cometer un
fraude. La oportunidad es una circunstancia de una entidad u órgano que permite la
realización del fraude. La racionalización o actitud se refieren a conducta, o carácter o a
los valores éticos que sirven para los agentes justiciaren el acto de fraudar.
Entretanto, el proceso de auditoria no se centra solamente en la detección de
fraudes. El fraude es uno de los hallazgos de la auditoria. De acuerdo con las Normas de
Auditoria Governamental (NAG) 30 (TCU, 2011), que trata del planeamiento y
ejecución de los trabajos, los hallazgos de la auditoria son cualquier facto significativo
encontrado comparado con el criterio de auditoria establecido. La NAG 30 (TCU, 2011)
establece que cualquier facto significativo es constituido por cuatro atributos, la
condición o situación encontrada, criterio, causa y efecto. Esa situación encontrada debe
ser comprobada por evidencias. Un hallazgo es considerado negativo, por la NAG 30
(TCU, 2011), cuando las evidencias indican una impropiedad o irregularidad. Va a ser
clasificado como positivo si la situación encontrada indicar buenas prácticas de gestión.
El fraude es considerado por la NAG 30 (TCU, 2011) como un hallazgo
negativo, siendo clasificado como una irregularidad. Así, para la NAG 30 (TCU, 2011)
los hallazgos negativos pueden ser
a) impropiedades: fallas de naturaleza formal de que no resulte daño al Erário
y otras que tiene el potencial para conducir a la inobservancia a los principios
de administración pública o a la infracción de normas legales y
reglamentares, tales como, deficiencias del control interno, violaciones de
cláusulas contractuales, abuso, imprudencia, impericia; b) irregularidades:
práctica de acto de gestión ilegal, antieconómico, o infracción a la norma
legal o reglamentar de naturaleza cantable, financiera, presupuestaria,
operacional o patrimonial, daño al Erário decurrente de acto de gestión
ilegítimo al antieconómico, desfalque o desvío de dineros, benes o valores
públicos, tales como, fraudes, actos ilegales, omisión en el deber de prestar
cuentas, violaciones a los principios de administración pública.
 Se observa que los tres factores propuestos por (Cressey 1953) pueden estar
presentes en los hallazgos negativos definidos como irregularidades por la NAG 30.
Este concepto de irregularidades es más abarcador do que la definición adoptada por las
NAG de fraude. Así siendo, este trabajo pretende considerar esa definición más
abarcadora en el análisis de los informes de Demanda Externa de la CGU.
Todavía, Wolfe y Hermanson (2004) criticaron la Teoría del Triángulo del
Fraude por no ella considerar algunas circunstancias consideradas por los autores como
esenciales para el cometimiento del fraude. Así, los autores acrecentaron un cuarto
elemento, que denominaron de “la capacidad del defraudador”. Wolfe y Hermanson
(2004) pasan a llamar el triángulo del Diamante del Fraude, después acrecentaron una
cuarta vértice. Del punto de vista de Wolfe y Hermanson (2004), determinados actos de
fraude solamente ocurren porque son comandadas por una persona o personas dotadas
de un determinado nivel de habilidad y porque están ocupando funciones o cargos de
autoridad, que los autores llaman de capacidad.
De acuerdo con Wolfe y Hermanson (2004), algunas circunstancias fueran
identificadas en el vértice capacidad. La primera situación fue el cargo o función de
autoridad ejercida por el individuo dentro de la organización. La segunda circunstancia
fue el defraudador tener la compresión, inteligencia y la habilidad suficiente para burlar
el control interno haciendo uso de su cargo o función. Además de eso, un
comportamiento frecuentemente encontrado por los autores fue que el individuo
defraudador posee un ego fuerte, o sea, tiene autoconfianza de que no va a ser
descubierto, o en caso de ser descubierto, acredita plenamente que va a salir de la
situación con facilidad. Otro comportamiento observado por Wolfe y Hermanson (2004)
fue la capacidad de persuasión del individuo. En ese caso, él tiene la capacidad de
convencer las personas que están a su alrededor a ayúdalo a cometer el acto de fraude,
especialmente aquellas que ejercen cargos o funciones de un nivel jerárquico inferior.
Por fin, un defraudador bien-sucedido es efectivamente consistente, posee capacidad de
mantener las mentiras y lidiar con el estrés que la situación genera.
La Teoría del Diamante del Fraude pasó a ser considerada posteriormente una
teoría más abarcadora en relación a la teoría propuesta por Cressey (1953). Para Wolfe
y Hermanson (2004), la probabilidad de ocurrencia de fraude puede ser en razón de la
presencia de cuatro factores, logo la suya ocurrencia puede ser representada por la
siguiente ecuación:
P (fraude) = f(O,I,R,C) (2)
en que el termino P(fraude) representa la probabilidad de ocurrencia del fraude, siendo
en función(f) de los términos O, que representa la oportunidad, I, que se refiere a las
intenciones individuales y R, que representa la racionalización o actitud personal y C,
que representa la capacidad.

2.3 Estudios Anteriores

Existen muchos estudios que utilizaron como base conceptual el Triángulo del
Fraude para identificar las decisiones antiéticas de los gestores y empleados, y, por
consiguiente, propone modelos de previsión de fraudes tanto en el ámbito internacional
como en el contexto brasileño. Por ejemplo, en el contexto internacional, Cohen, Ding,
Lesage y Stolowy (2009) analizaron 39 casos de fraudes corporativas documentadas por
la prensa americana, entre 1992 y 2005, con el objetivo de examinar el papel
comportamental de los gestores en cometimiento del fraude. Los autores se
fundamentaron en las bases conceptuales del Triángulo del Fraude y del
Comportamiento Planeado para comprender los casos en análisis. Los resultados
sugieren que los auditores precisan evaluar el comportamiento de los gestores, visto que
puede ser un potencial señal para una conducta antiética.
Dellaportas (2012) tuve como principal objetivo de comprender los motivos que
llevaron los contadores a cometieren fraudes. El autor reunió dados en prisión en la
Austrália junto a los presos con formación en contabilidad condenados por algún tipo de
fraude. Los resultados evidenciaron variación significativa en los tipos de presiones
mencionadas por los presidiarios. Los crimines identificados incluyen elementos
específicos como confianza, alto conocimiento y deseo de ganancia personal. El autor
destaca que las oportunidades de si envolvieren con el crime de colarinho branco
surgieran en razón da posición y cargo que ocupaban, generando así la capacidad de
aprovechar oportunidades percibidas para el cometieren actos fraudulentos. Con base en
eses resultados (Dellaportas 2012) criticó la Teoría del Triángulo del Fraude. Para el
autor eses hallazgos evidenciaron que el triángulo del fraude no es igualmente
unilateral, visto que las oportunidades de realizar fraude son mayores en decurso del
status del profesional, criando así un énfasis desproporcional en la oportunidad en
relación a las demás vértices del triángulo, a la presión y racionalización.
Abdullahi & Mansor (2015) hicieron uso de la Teoría del Triángulo del Fraude,
en conjunto con la Teoría del Diamante del Fraude. Los autores destacaron que, en los
estudios realizados por la Association of Certified Fraud Examiners (ACFE), en 2003,
51 % de los defraudadores poseían por lo menos un diploma de licenciado, 49% de ellos
tenían más de 40 años de edad, además de eso, 46% de los envueltos en fraudes eran
gerentes o ejecutivos. Los autores reforzaron el factor de la capacidad.
Pires (2014) con base en la Teoría del Triángulo del Fraude buscó “identificar
factores relacionados con el individuo y con la empresa que influencian en las actitudes
de los gestores ante el relato financiero fraudulento”. El autor aplicó cuestionarios para
algún miembro ocupante de cargo de gestión de empresas de capital abierto registradas
en Portugal vía el banco de dados de la Informa D&B. El cuestionario fue respondido
por 509 empresas, representando 5,18% de su total. Los resultados del estudio de Pires
(2014) evidenciaron que “individuos con más edad tienen mayor sentido ético y
cumplimento de reglas”. El autor destacó que las diferencias culturales y la razón social
pueden influenciar de diferentes maneras la actitud (racionalización) del individuo.
En el contexto brasileño, se destacan los estudios de Santos, Amorim y Hoyos
(2010), Santos (2011), Machado y Gartner (2014), Condé, Almeida y Quintal (2015),
Almeida y Alves (2015) y L’Astorina y Borestein (2011). Santos, Amorim y Hoyos
(2010) discutieron a respecto de los factores que influencian la decisión personal de
cometer fraude en la organización, enfocando especialmente en las acciones de
compliance usadas por las organizaciones para combatir el fraude. Los autores usaron el
banco de dados de la ICTS Global, que contienen indicadores para evaluar los “riscos la
patrimonio, reputación, informaciones y vida, incluyendo la prevención de fraudes y
perdidas”. El trabajo utiliza el índice de percepción moral de entendimiento de la visión
del individuo frente a la hipótesis de conflictos éticos que es obtenido por medio de la
coleta de indicadores como denuncia, erros, culpa potencial para hurto, etc. Eses
indicadores resultan de la respuesta de 140 cuestiones respondidas por funcionarios o
candidatos a una vaga de empleo. La escala de las cuestiones es de 1 para bajo, 2 para
medio y 3 para alto potencial de no conformidad organizacional o compliance. Los
resultados indicaron que los principios éticos y el contexto o presión situacional son una
combinación para la producción de actos corruptos o en conformidad.
El trabajo de Santos (2011) se basa en el Triángulo del Fraude de Cressey y en
herramientas de compliance para ampliar el conocimiento en relación a los “factores
que influencian la decisión del individuo en el cometimiento de fraude en
organizaciones privadas y para evaluar los resultados de la implantación de programas
de compliance en la percepción moral de los individuos de esas organizaciones”. El
autor concluye con base en los dados obtenidos que “en la raíz del fraude está la
fragilidad de los principios éticos, entretanto, el contexto (o presión situacional) y la
oportunidad se combinan en la producción de actos corruptos o en conformidad”.
Machado y Gartner (2014) investigaron “la probabilidad de ocurrencia de
fraudes corporativas en instituciones bancarias brasileñas por intermedio de variables
extraídas d la teoría de la agencia, y agrupadas en las dimensiones del Triángulo del
Fraude”. Los autores analizaron 44 instituciones en el período de enero/2001 a
diciembre/2012. Los resultados indicaron que 27 instituciones (61,13%) sufrieron con
algún tipo de proceso punitivo y que los bajos niveles de gobernanza corporativa
pueden influenciar positivamente en el cometimiento de fraudes, ocurriendo de este
modo un aprovechamiento de la situación (Oportunidad). Otro hallazgo fue que cuanto
mayor la remuneración de la administración menor la probabilidad de ocurrencia de
fraudes corporativas (Machado & Gartner, 2014).
Condé, Almeida y Quintal (2015) visaron describir las principales características
del fraude en demonstraciones contables de escándalo corporativo ocurrido en una
empresa americana (Kmart), con base en la Teoría del Triángulo del Fraude. Los
resultados evidenciaron que el fraude fue motivado principalmente por la presión
sufrida por los executivos de la corporación para obtener mejores resultados para la
empresa. Los autores concluyeron que las evidencias apuntaron que la fraude cometida
sea explicada por la Teoría del Triángulo del Fraude (TTF) y que la manipulación de las
demonstraciones contables de la empresa sea sustentada por la Teoría de los Escándalos
Corporativos (TEC) (Condé, Almeida & Quintal, 2015).
Almeida y Alves (2015) buscaron identificar como es el comportamiento de los
profesionales de contabilidad en relación a los dilemas morales, envolviendo actos de
fraude y la Teoría del Triángulo del Fraude, en el contexto de convergencia de las
normas brasileñas para los padrones internacionales de contabilidad. Los autores
crearan dos escenarios para verificar cuales serían las actitudes profesionales, levando
en consideración el contexto de la convergencia de las normas contables para los
padrones internacionales. Los autores fundamentaron en el pronunciamiento técnico
CPC 06 – Operaciones de Arrendamiento Mercantil para montar el primero escenario y
en el pronunciamiento técnico CPC 01- Reducción del valor recuperable de los activos
para establecer el segundo escenario. Los resultados evidenciaron que los profesionales
de auditoria pueden se aprovechar de determinadas situaciones como, por ejemplo, la
troca da empresa de auditoria para cometieren actos antiéticos. Eses profesionales aún
intentan justificar sus actos para tórnalo aceptable socialmente. Así, Almeida y Alves
(2015) concluyeron que los resultados corroboraron con el Modelo de Cressey.
En el sector público, el estudio de L’Astorina y Borenstein (2011) buscó evaluar
los riscos de corrupción en las obras públicas con base en la estructura conceptual del
Triángulo del Fraude. De acuerdo con los autores la Teoría del Triángulo del Fraude es
“una herramienta importante para el planeamiento de acciones anticorrupción en ese
sector”. Los autores presentaron una serie de ejemplos prácticos para medir de modo
analítico y cuantitativamente cada una de las tres variables. Además de eso, los autores
utilizaron la Teoría para evaluar el plano anticorrupción en Obras Públicas propuestos
pelo Global Infrastructure AntiCorruption Center (GIACC). La principal conclusión
fue que la acción propuesta en el plano GIACC se concentra en las variables:
Oportunidad y Actitud. Los autores resaltan que la oportunidad foca en acciones
organizacionales para programar y perfeccionar Controles Internos y fiscalizaciones de
Obras. La Actitud está directamente ligada a la Transición de los actos administrativos,
la simetría de información y el aumento de percepción de risco de los agentes corrupto y
corruptor ser descubiertos. En la opinión de los autores la variable Intención no fue
identificada en el plano anticorrupción. Todavía, los autores resaltan que la intención o
presión puede ser reducida se los agentes responsables por la fiscalización de las obras
reciban una adecuada remuneración.
El estudio de L’Astorina y Borestein (2011) indica que las variables del
Triángulo del Fraude pueden ser observadas empíricamente en el sector público. Eso
instigó a identificar de modo analítico y cuantitativamente cada una de las tres variables
propuestas en la Teoría del Triángulo del Fraude por medio de constataciones apuradas
por los auditores y justificativas dadas por los agentes públicos, que son evidenciadas en
los informes de Demanda Externa de la CGU.
Se resalta que los estudios citados presentaron definiciones para cada variable
que componen las teorías del Triángulo del Fraude y del Diamante del Fraude.

3 PROCEDIMIENTOS METODOLÓGICOS
3.1. Descripción del Fuente de Datos
La principal fuente de datos del estudio consiste en los informes de Demandas
Externas divulgados por la CGU. De acuerdo con los datos divulgados por la propia
CGU entre enero de 2011 y diciembre de 2014, fueran fiscalizados 941 municipios en
todo el país, cerca de 1.085 informes de Demandas Externas originaron en este período,
debido a las 3.537 acciones de controles, en los municipios que pasaron por el proceso
de fiscalización. Entretanto, después de la Ley de Acceso a la Información, fueron
publicados solamente 330 informes por la CGU en razón de los criterios establecidos en
la Portería CGU n.º 1.613, de 26/7/2012. Esa norma establece la publicación de los
informes en el sitio web de la CGU si ocurre la: manifestación del demandante sobre la
posibilidad de divulgación del informe, manifestación de la unidad examinada; y remesa
al gestor federal para adopción de las providencias admisibles.
Se resalta que el Estado de Minas Gerais se destaca con 77 municipios
fiscalizados, de un total de 941 ciudades. Pero, la amuestra del estudio fue compuesta
por 66 informes de Demandas Externas divulgados por la CGU en el período de 2013
hasta 2016. Todavía, solamente 64 informes fueron dejado disponibles para el acceso
por la CGU.
Se destaca que los informes de Demanda Externa de la CGU fueron elegidos
porque se entiende que su contenido permite colectar informaciones relativas a las tres
variables propuestas en el Triángulo del Fraude, ya que las denuncias son evaluadas por
auditorías realizadas con base en visita in loco. Esas visitas tienen como objetivos
examinar las cuentas y documentos, realizar inspección personal y física de las obras y
servicios en realización, además de colectar informaciones de la populación por medio
de entrevistas y cuestionarios. Por conseguirte, los informes de fiscalización incluyen
informaciones concernientes a la cuantidad de fiscalizaciones realizadas en un montante
de recursos aplicados. Además de eso, eses informes contienen informaciones sobre las
irregularidades, las constataciones encontradas por los auditores de la CGU y las
justificativas de los agentes públicos sobre las denuncias investigadas por los auditores
de la CGU.
Otra fuente de datos a ser utilizada es la pesquisa sobre los municipios
desarrollada por el Instituto Brasileño de Geografía y Estadística (IBGE). El objetivo es
complementar las informaciones contenidas en los informes de auditoría con otros datos
que posan trazar el perfil socioeconómico y geográfico de los municipios analizados.
Eses dados permitieron realizar un análisis descriptivo detallado de los resultados
obtenidos en el análisis del contenido con el perfil socioeconómico y geográfico de los
municipios. El análisis descriptivo posibilita relacionar los factores del Triángulo del
Fraude, a serien obtenidos en el análisis de contenido, con el contexto de los municipios
en la época en que fueron auditados por la CGU.

3.2 Procedimientos de Análisis

Los procedimientos de interpretación del contenido de los informes de demanda
externa de la CGU van a ser con base en la técnica de Análisis de Contenido vía el
método de análisis categorial. Se destaca que Bardin (1977) esclarece que “el análisis de
contenido es un conjunto de técnicas de análisis de las comunicaciones” y el método de
análisis categorial consiste en un proceso de clasificación.
Para aplicar el método de categorización las variables de los estudios de Cressey
(1953), Cohen et al. (2010), L’Astorina y Borenstein (2011) fueron consideradas.
Además de eso, las variables de la Teoría del Diamante del Fraude, de Wolfe y
Hermanson (2004), fueron acrecentadas. Así, el principal foco del estudio son los
hallazgos de auditoria definidos por la NGA 30 (TCU, 2011) denominado de
irregularidades. Los hallazgos considerados impropiedades también van a ser analizados
para evaluar se existe la presencia de un dos vértices del Triángulo del Fraude y, por
consiguiente el vértice responsable por originar el Diamante del Fraude, visto que la
presencia de un de eses factores pueden indicar potencial contexto para que diversas
irregularidades sean cometidas. La adopción de la definición de irregularidades de la
NGA amplía el concepto de fraude, ya que incluye actos de corrupción y prácticas de
impropiedad administrativas.
Este estudio considera como agente público los empleados y administradores
que tienen el poder de tomada de decisión sobre la gestión de los recursos públicos
repasados a los municipios. Van a ser observados también en los hallazgos de auditoria
si las evidencias indican la participación de agente económico no vinculado al sector
público. Todavía, eses hallazgos de esa naturaleza van a ser utilizados para identificar el
tipo de irregularidad encontrada por el auditor de la CGU.
Son descriptos en la Tabla 1 los constructos establecidos por las teorías del
Triángulo y del Diamante del Fraude. Eses constructos fueron segregados por categorías
conforme los hallazgos de la literatura citada, que pueden ser observados empíricamente
en los contextos de organizaciones de carácter público o privado.
Tabla 1- Subcategorías de los Constructos de las Teorías del Triángulo y del Diamante del Fraude.
Constructos Subcategorías Descripción Autor
Oportunidad Control Interno Percepción de fallas en el L’Astorina, Borenstein (2011);
ineficaz Sistema de Control Interno que Abdullahi, Mansor, (2015);
genera la oportunidad del Santos, Amorim, Hoyos
individuo fraudar. (2010).
Control Interno Ausencia o fallas en el ISSAI 1240
ineficaz acompañamiento por parte de la
administración.
Presión Necesidades Generada debido a problemas Condé, Ameida, Quintal
Individuales financieros individuales. (2015)

Presión Necesidades Generada debido a la necesidad Condé, Ameida, Quintal

Organizacionales de atender metas impostas por (2015)
la organización.
Satisfacción de los Deseo de vivieren elevados Santos, Amorim, Hoyos
Deseos padrones de vida y tener altas (2010)
ganancias personales

Forzado a Presión Familiar; Almeida; Alves (2015);

 manipular Presión de demostrar una boa Murphy, Dacin (2011);
Informaciones. situación empresarial de la Santos (2011)
organización.
Percepciones de Circunstancias de instabilidad ISSAI 1240
circunstancias financiera o amenazas
percibidas que colocadas por la situación
pueden generar política, económica y
fraudes condiciones presupuestarias u
operacionales de la entidad.
Racionalización Justificativas Justificativa de los actos, Astorina, Borenstein (2015)
debido a los problemas
personales.
Comparación Comparación con el acto de Murphy, Dacin (2011)
ventajosa otro para reducir la gravedad Astorina, Borenstein (2015)
del acto practicado.
Difusión de Dislocamiento de la Murphy, Dacin (2011)
responsabilidades responsabilidad, colocándola en Astorina, Borenstein (2015)
otro. Evitando que el efecto
negativo recaía sobre el
individuo defraudador.
Justificativa Moral Acto que posee justificativa Murphy, Dacin (2011);
moral, es reconstruida como Astorina, Borenstein (2015).
socialmente válido. Ocurre una
racionalización del acto por
parte del individuo.
Victimización El individuo afirma que es Murphy, Dacin (2011);
“forzado a hacer” es instruido a Astorina, Borenstein (2015)
realizar determinados actos,
generalmente, por superiores,
alegando subordinación legal.

Constructos Subcategorías Descripción Autor

Adiamiento Intenta no pensar en el asunto, Murphy, Dacin (2011);
modo de neutralizar los efectos Astorina, Borenstein (2015)
de sentimiento de culpa.
Adiamiento Comportamiento, carácter o
éticas que sirven para los ISSAI 1240
individuos justificar la práctica
del fraude.
Capacidad Posición de Cargo ocupado dentro de la Abdullahi, Mansor (2015);
autoridad organización permite un Kassem; Higson, (2012);
perfeccionamiento para la Wolfe; Hermanson, (2004)
quiebra de la confianza
organizacional.
Capacidad de Capacidad de reconocer, crear Abdullahi, Mansor (2015);
reconocer la y explorar las oportunidades, Kassem, Higson, (2012);
oportunidad para cometer el acto Wolfe, Hermanson, (2004)
fraudulento.
Autoestima y Se cree que sus actos de fraudes Abdullahi, Mansor (2015);
autoconfianza fueron bien planeados e no van Kassem, Higson (2012)
elevada a ser descubiertos fácilmente.
Capacidad de Capacidad de lidiar con las Abdullahi, Mansor (2015);
manipulación de la mentiras usadas, y con el estrés Kassem, Higson (2012);
situación que las ocasiones de Wolfe, Hermanson (2004)
investigación pueden generar.
Fuente: Elaborado por los autores.
Los informes de Demanda Externa de la CGU van a ser analizados con base en
las subcategorías identificadas por medio de la revisión de la literatura citada, conforme
las descripciones presentadas en la Tabla 1 arriba.
4 RESULTADOS Y DISCUSIONES
4.1. Descripción de la Amuestra
Inicialmente va a ser descripto el perfil de la amuestra de los municipios de
Minas Gerais fiscalizados por la CGU, que fueron oriundos de Demanda Externa, por
características demográficas y localización geográfica. Así, la amuestra es de 64
informes de fiscalización de Demanda Externa, realizadas de 2013 a 2016. En los años
de 2013 y 2015 fueron divulgados 17 informes para cada año, que en 2016 fueron 16
casos y en 2014 fueron con 14 casos fiscalizados. Entre 2013 a 2016, se destaca que el
municipio de Belo Horizonte fue fiscalizado cinco veces por los auditores de la CGU en
virtud de demandas externa. Otro municipio que la fiscalización ocurrió cuatro veces
fue en São João Del Rei.
Entre los municipios analizados los indicadores socioeconómicos presentaron las
siguientes medias: Producto Interno Produto Bruto (PIB) fue de R$ 8.424.024, índice
del Gini1 de 0,407 e Índice del Desenvolvimiento Humano (IDH) fue de 0,715. Los
valores medios de los indicadores apuntan que existen municipios desarrollados en la
amuestra y con IDH considerado medio, en contradicción con una populación con baja
concentración de renda. Se destaca que todos los municipios da amuestra presentaron
índices de Gini en torno de la media, siendo su valor mínimo de 0,31 y el máximo de
0,47. El índice de Desenvolvimiento Humano (IDH) mede el grado de desarrollo de los
municipios. Los municipios fiscalizados presentaron grado de desarrollo de medio a
alto, tiendo como media un grado de desenvolvimiento de 0,715, considerado un grado
de desenvolvimiento medio. Así como en el índice de Gini, comparando los municipios
entre sí, no existen grandes discrepancias en relación al IDH.
El IBGE divide los municipios de Minas Gerais en doce mesorregiões. La
mesorregião Metropolitana de Belo Horizonte se destaca con 23 % de los informes de
fiscalización de Demanda Externa. En la mesorregião del Vale do Rio Doce fueron
fiscalizados 17,2% de los casos da amuestra. En el período analizado, la mesorregião
del Noroeste de Minas tuvo la menor concentración de casos de fiscalización por
Denuncia Externa a la CGU, siendo apenas 1,6%. Las mesorregiões Central Mineira,
Jequitinhonha, y Vale do Mucuri, tuvieron tres municipios fiscalizados representando
4,9% de la amuestra, respectivamente. Las mesorregiões Oeste de Minas y Triângulo
Mineiro y Alto Paraíba presentaron una concentración de 6,6%, seguida por la
mesorregião del Campo das Vertentes con concentración de 9,8% y Zona da Mata con
siete municipios analizados, representando 10,9% de la amuestra. La mesorregião Sul y
Sudoeste de Minas y la mesorregião Vale do Rio Doce presentaron una concentración
de 13,1% y 17,2% respectivamente en relación a la amuestra total.
Se destaca que la populación media de los municipios de Minas Gerais
fiscalizados fue de 207.608 habitantes, siendo São Félix de Minas el municipio con
número menor de habitantes 3.460 y el municipio de Belo Horizonte, el mayor con
2.513.451 habitantes. Además de eso, se identificaron que 35,9% de los informes de
fiscalización de Demanda Externa fueron de municipios considerados de grande porte I
(arriba de 100.001 habitantes) y 18% fueron los Municipios de Medio Porte II (de
50.001 hasta 100.000 habitantes). La menor frecuencia de informes de fiscalización de
la amuestra fue entre los Municipios de Pequeño Porte I (até 5.000 habitantes) 4,9%.
Los municipios de Pequeño Porte II (de 5.001 até 10.000 habitantes), Municipios de
Pequeño Porte III (de 10.001 até 20.000 habitantes) y los Municipios de Medio Porte I
(de 20.001 hasta 50.000 habitantes) presentaron frecuencia de 14,8% en relación a la
amuestra total.
1
El índice de Gini mede el grado de concentración de renda de los municipios y los valores colectado
fueron con base en los dados de 2003, colocados en disposición por el IBGE.
4.2. Análisis de los Informes de Fiscalización de Demanda Externa con base en las
Teorías del Triángulo del Fraude y del Diamante del Fraude.
Con el análisis de los contenidos de los informes de fiscalización de Demanda
Externa de los municipios del Estado de Minas Gerais fue posible observar las
categorías relacionadas a las Teorías del Triángulo del Fraude y del Diamante del
Fraude. La Tabla 5 se presenta la frecuencia de las categorías que fueron observadas en
los informes por medio del análisis del contenido.
Tabla 2– Frecuencia de las categorías de las Teorías del Triángulo del Fraude y del Diamante del Fraude
Observadas en las Constataciones y Justificativas Descritas en los Informes de Fiscalización de Demanda
Externa de la CGU.
Constructos Subcategorías Cuantidades de Porcentual
Municipios
Oportunidad Fallas en el control interno 52 81,3%
Oportunidad Falls en el control interno 45 73,8%
Presión Manipulación de deseos 7 10,9%
Presión Percepción de circunstancias Externas 10 15,6%
Presión Presión para atingir metas 14 21,9%
Racionalización Problemas personales 1 1,6%
Racionalización Comparaciones ventajosas 8 12,5%
Racionalización Dislocamiento de responsabilidad 27 42,2%
Racionalización Justificativa Moral 36 56,3%
Racionalización Papel de victima 11 17,2%
Racionalización Adiamiento da culpa 0 0%
Capacidad Reconocimiento de la oportunidad 2 3,1%
Capacidad Cargo de autoridad 51 79,7%
Capacidad Autoconfianza elevada 8 12,5%
Capacidad Capacidad de manipulación de la 0 0%
situación
Fuente: Informes de Fiscalización de Demanda Externa de la CGU. Tabulaciones elaboradas por los
autores.
En la Tabla 2, arriba, se destacan que 81,3% de las constataciones de fraudes
fueron clasificadas como fallas en el control interno, categoría ligada al constructo
Oportunidad, y que 79,7% de las evidencias de fraude ocurrieron en el contexto de
gestores que ocupaban un cargo de autoridad, esta categoría está vinculada al constructo
Capacidad. Además de eso, entre las justificativas dadas por los gestores a los auditores
de la CGU se observa que 56,3% y 42,2% se refieren a las categorías Justificativa Moral
y Dislocamiento de responsabilidad, respectivamente, que son relacionadas al
constructo Capacidad.
A seguir será presentado un sumario resultado de los procedimientos del análisis
del contenido de los hallazgos y justificativas descritas en los Informes de Fiscalización
de Demanda Externa, divulgados por la CGU, separados con base en los vértices de las
Teorías del Triángulo del Fraude y del Diamante del Fraude. Además de eso, van a ser
citados trechos de los informes con el objetivo de ejemplificar y comprobar las
circunstancias relatadas en eses informes que evidenciaron empíricamente la ocurrencia
de fraude y de los factores de oportunidad, incentivo, actitud o racionalización y la
capacidad.
a) Oportunidad:
Cuanto al vértice de la oportunidad hubo fuetes indicativos que los fraudes
ocurrieron en virtud de fallas en el sistema de control interno (82,5%) y en el proceso de
acompañamiento de actividades de ejecución de los recursos (73,8 %). Eses resultados
refuerzan con el trabajo de Machado y Gartner (2014) sobre bajos niveles de
gobernanza corporativa como un aspecto que crían oportunidades para actos antiéticos
de los individuos.
Los hallazgos de los auditores de la CGU apuntaran que los procesos de
licitaciones generan oportunidades para realizar actos de fraude, siendo una de las
formas frecuentemente utilizadas por los prefectos corruptos. Se identificaron en un
número significativo de informes de la amuestra que los procesos de licitaciones
contienen fallas como, por ejemplo, restringir la participación amplia de las empresas
concurrentes entre sí para el beneficialmente de empresas “amigas”. De acuerdo con
Amarribo (2013), en general los fraudes empiezan luego junto a los representantes de la
Comisión de Licitación, que en su mayoría es formada por funcionarios envueltos en el
esquema de corrupción. Una forma usual de limitar la concurrencia entre las empresas
es la Comisión de Licitación incluir cláusulas restrictivas en los Comunicados. En esos
casos, es común que las empresas participantes del proceso de licitación también estén
involucradas en fraude, independientemente si la propuesta fue la ganadora o perdedora.
Los informes apuntaron evidencias que empresas presentaron propuestas perdedoras
solo con el intuito de dar legitimidad al proceso licitatorio, en troca de beneficialmente
futuro.
b) Presión:
Las Subcategorías del constructo Presión también fueron observadas en análisis
de contenido de los Informes de Demanda Externa. En ese sentido, la frecuencia fue de
11,5% de casos en que el individuo sofrió algún tipo de presión para realizar la
manipulación de informaciones. En 16,4% los informes fue posible verificar la
presencia de circunstancias externas al individuo, induciéndolo a realizar actos
fraudulentos. En apenas 3,3% de los informes presentaron indicativos que los actos de
fraude ocurrieron en virtud del defraudador buscar satisfacer los deseos personales de
los gestores.
Se resalta que en 23% de los casos de fraudes fueron justiciadas en razón de la
presión sobre los gestores para el cumplimiento de metas, generalmente impostas por
los Programas del Gobierno Federal. Resultados semejantes fueron apuntados por
Condé, Almeida y Quintal (2015). Se cita abajo un ejemplo de justificativa, que indica
la presión sufrida por el gestor del Ayuntamiento del Municipio A, que es de Grande
Porte I y está localizado en la Mesorregião Oeste de Minas, para alcanzar los objetivos
determinados pelo gobierno:
El Municipio A empezó a trabajar en la cuestión de su encuadramiento en el
PAC desde el inicio de 2007 y la presión del Gobierno Federal por el inicio
de las obras hasta el día 28 de febrero de 2008 fue grande, con el Ministerio
de las Ciudades se posicionando de forma incisiva cuanto a la exclusión del
Municipio en el Programa caso este objetivo no fuera alcanzado. (Informes
de Demanda Externa, 2013).

c) Racionalización:
Entre las justificativas presentadas por los gestores en los informes analizados
59% de ellos argumentaron y defendieron sus actos con el objetivo de tornarlos
socialmente aceptos. Eses resultados también fueron apuntados por Almeida y Alves
(2015). La justificativa presentada por el gestor del Ayuntamiento del Municipio B, que
es de Pequeño Porte III y queda localizado en la Mesorregião del Vale do Rio Doce, es
un ejemplo de ese tipo de argumento:
Tales costos engloban el pagamento de pasajes y diarias, visto que, en el
municipio B/MG, no existen copiadoras aptas a realizaren reproducciones de
grandes formatos, como es el caso de las plantas integrantes del mencionado
 Comunicado, bien como no existe posibilidad de realización de la
reproducción en apenas un día. (Informe de Demandas Externas, 2013).
En 44,3% de los casos de fraude los gestores justificaron sus actos dislocando la
responsabilidad para terceros. Una de las formas de racionalizar el acto de fraude
dislocando la responsabilidad para terceros fue presentada pelo Gestor del
Ayuntamiento del Municipio A:
La búsqueda de precios referentes a la Planilla del SINAPI debe siempre
seguir metodología específica, metodología esta que el Ayuntamiento ni
siempre tiene acceso, mismo porque la evaluación es encuadramiento es de
responsabilidad de la Caixa, pero queremos resaltar dos puntos que fueran
dichos durante el proceso de evaluación de precios entre Julio de 2007 a
Abril de 2008... . (Informe de Demandas Externas, 2013).
Los agentes públicos justificaron sus actos por medio de comparaciones
ventajosas en 13,1% de los informes. Ellos justificaron sus actos alegando realizar tales
procedimientos dado que otras instituciones también hicieron uso de las mismas
técnicas. En solamente 1,6 % fue constatado justificativas en las cuales los gestores
afirman haber cometido los actos constatados por la CGU, debido a problemas
personales, la transcripción abajo, revela uno de los casos en que tal justificativa fue
presentada, por el Municipio B:
Por fin, en relación al pedido de alejamiento del Presidente de la Comisión
Permanente de Licitaciones de B/MG habido en el día anterior a la data de la
sección de concurrencia Pública n°003/2011, tenemos a esclarecer que,
segundo relatos y documentos formalizados por el referido Servidor, su
alejamiento ocurrió en función de licencia para acompañamiento del
tratamiento de salud de su padre, que es portador de molestia grave,
conforme se compraba por los documentos anejos. (Informe de Demandas
Externas; 2013)
El análisis de los informes he permitido observar que 18% de los gestores
justificaron sus actos como víctimas de las circunstancias. En esos casos, los individuos
defraudadores asumen el papel de víctima del contexto en que el fraude ocurrió con el
objetivo de reducir las consecuencias de sus actos y hasta mismo no sufrir ninguna
represalia por los actos antiéticos cometidos. En la justificativa abajo, cuando el gestor
del Municipio C, que es de la Mesorregião del Vale do Rio Doce y de Pequeño Porte I,
fue cuestionado sobre la contratación de empresa con uso de “naranja” en su
constitución él afirmó que no verificaba la dirección y el contrato con los socios, se
colocando en la posición víctima de la empresa por haber sido engañado:
En que pese todas las informaciones del CGU sobre la empresa contratada, la
misma presentó comprobante de localización de la empresa. Como la
documentación estaba de acuerdo con el comunicado jamás pensamos en usar
de nuestra prerrogativa de abrir diligencia para verificar la dirección y para
analizar los contratos y dados de sus socios. (Informes de Demandas
Externas; 2014).
Amarribo (2013) afirma que el uso de empresas fantasma y “naranjas” tiene se
tornado un instrumento frecuentemente utilizado por los corruptos. El autor infiere que
generalmente esas empresas son creadas en el inicio o en el fin de los mandatos de los
prefectos de los municipios para subsidiar algún esquema de fraude, siendo repasada a
las administraciones futuras.
d) Capacidad:
En el caso de las subcategorías del constructo capacidad, que fue propuesto por
la Teoría del Diamante del Fraude, se observó que en 83,6% de los informes los fraudes
ocurrieron en razón del cargo de autoridad ocupado por el individuo dentro de la
institución. Esa situación también fue descripta por Abdullahi, Mansor (2015). Además
de eso, en 3,3% de los casos el individuo defraudador fue capaz de identificar las
oportunidades de actuar.
La presencia del individuo defraudador con autoestima elevada fue identificada
en 13,1% de los informes, en eses casos, los individuos que actuaron de forma
fraudulenta creen que difícilmente van a ser descubiertos o punidos. Fueron recurrentes
las justificativas de los prefectos de los municipios en los cuales afirmaban que las
constataciones eran erros o equívocos de los auditores de la CGU. Se cita como ejemplo
de ese tipo de justificativa fue fornecida por el gestor del ayuntamiento del Municipio
D, que se localiza en la mesorregião de la Zona da Mata de Minas Gerais y es
considerado de Grande Porte I.
Decir que las obras de desobstrucción del Rio Muriaé y de reconstrucción del
muro de contención y pasillo en la Av. JK no serían obras de emergencia,
pero obras preventivas, nos parece incluso como un chiste... (Informe de
Demandas Externas, 2015).
El trecho citado evidencia un caso de prefectos con autoestima elevada, que
llegan a menospreciar las constataciones realizada por la equipe de auditoria de la CGU.
Se destaca que las categorías adiamiento de la culpa cometida y capacidad de lidiar con
las situaciones (capacidad de controlar el estrés, generado durante el acto de fraude) no
fueron identificadas en los informes de la CGU.

5. CONSIDERACIONES FINALES
El objetivo del estudio es explorar el contenido de los Informes de Demandas
Externas para identificar cuatro factores o condiciones generales presentes cuando
ocurre el fraude, que son la oportunidad, o incentivo, la actitud o racionalización y la
capacidad. Para alcanzar ese objetivo, se utilizó la Técnica de Análisis de Contenido por
medio del método de categorización para interpretar el contenido de los Informes de
Demandas Externas. Las categorías usadas para interpretar los contenidos de los
informes fueron fundamentadas en los factores descriptos en los estudios de Cressey
(1953), Cohen et al (2010), L’Astorina y Borenstein (2011), y se agregó el factor
capacidad, sugerido por Wolfe y Hermanson (2004), derivado de la Teoría del Diamante
del Fraude.
La principal evidencia alcanzada con base en análisis del contenido fue que se
identificaron los cuatro factores de la estructura conceptual del Triángulo y del
Diamante del Fraude en las evidencias y justificativas descriptas en los Informes de
Demanda Externas de la CGU, cuando los auditores constataron los actos de fraude
practicados por los agentes públicos entre los municipios del Estado de Minas Gerais.
El principal fundamento de esa afirmación son las constataciones y justificativas
encontradas en los informes de fiscalización de Demanda Externa de la CGU, que
fueron citados en los resultados. Así, es posible notar las teorías del Triángulo y del
Diamante del Fraude pueden explicar los actos antiéticos cometidos por los gestores de
los ayuntamientos de los municipios de Minas Gerais analizados.
Todavía, se verifica que los vértices de la Oportunidad, Racionalización y
Capacidad fueron los más frecuentes observados en los informes. Así, en el caso de la
amuestra analizada, el Diamante del Fraude se muestra irregular por presentar dos
vértices con proporciones mayores de lo que la presión. Entretanto, esa desproporción
puede ser en recurrencia del objeto de análisis (el informe de la CGU).
Otra evidencia observada fue que la mayor parte de los agentes infractores de los
municipios de Minas Gerais aprovechan las oportunidades ofrecidas por los cargos de
autoridad ocupados, dentro de los ayuntamientos, para cometieren irregularidades.
Además de eso, ellos racionalmente justificaron sus actos junto a los auditores de la
CGU, demonstraciones por medio de argumentos tener la autoestima elevada y buscan
justificativas para sus actitudes con el objetivo de evitar o minimizar las puniciones. Las
justificativas fornecidas por los gestores a los auditores de la CGU indican que los
gestores tienen la percepción de acreditar que el fraude cometida difícilmente seria
descubierta y, se fuera descubierta, él difícilmente iba a ser punido.
Con el desenvolvimiento del estudio fue posible trazar un perfil de los
municipios del Estado de Minas Gerais fiscalizados por la CGU en recurrencia de
demandas externas. En ese sentido, se verificó que son en los municipios de Minas
Gerais de Grande Porte I que ocurrieran el mayor número de fraudes. Como futuras
investigaciones sugieren realizar un análisis semejante en otros municipios de otros
Estados brasileños. Otro estudio puede ser un análisis comparativo de las categorías del
Diamante del Fraude entre municipios con características distintas o semejantes.

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