A S E S O R Í A

CONTABLE Y
AUDITORÍA

INFORME ESPECIAL

Principales criterios de reconocimiento de

activos intangibles
Martha ABANTO BROMLEY(*)

RESUMEN EJECUTIVO

N o todo intangible regulado por la NIC 38 Intangibles debe ser reconocido como activo por
la empresa, sea que se adquiera de un tercero o que se genere internamente por la propia
empresa. De conformidad con la mencionada NIC, además de ser activos deben cumplir con cier-
tas condiciones para su reconocimiento, y nuestro propósito en el presente informe será detallar
dichas condiciones, considerando la forma de obtención del intangible, a efectos de su recono-
cimiento; empleando las cuentas disponibles en el Plan Contable General Empresarial (PCGE).

INTRODUCCIÓN intangibles; que en caso de no cum- Con base en la identificación o sepa-

De acuerdo con las normas america-
nas un activo intangible es un bien
distinto a un activo fijo, de larga vida,
que tiene la característica de ser incor-
póreo y no corriente, pues genera bene-
ficios económicos futuros al ser utiliza-
do en la operación del negocio en más
de un periodo.
Cabe indicar que en general un intan-
gible, como su nombre lo indica, es un
bien que no tiene sustancia física, lo que
permite incluir dentro de esta categoría
a un grupo heterogéneo de conceptos,
sin embargo, a efectos del presente in-
forme plantearemos la regulación dis-
puesta por la NIC 38 Intangibles, con
lo cual no se abordarán los intangibles,
tales como los activos financieros y la
plusvalía mercantil que se encuentran
regulados en la NIC 39 Instrumentos
Financieros - Reconocimiento y Medición
y NIIF 3 Combinaciones de Negocios.
En ese sentido, respecto de los intan-
gibles regulados en la citada NIC 38
se abordarán en el presente informe:
i) los requisitos para que estos califi-
quen como activos, y ii) las condicio-
nes requeridas para reconocerlos como
plirse deberá reconocerse como gasto rabilidad del intangible, este puede
cualquier importe derivado de su ad- clasificarse, tal como se muestra en el
quisición o generación interna. cuadro N° 1.
I. ¿QUÉ ES UN ACTIVO INTANGIBLE? II. ¿CUÁNDO UN ACTIVO ES UN ACTIVO
INTANGIBLE O GASTO DE ACUERDO
De conformidad con el párrafo 8 de la CON LA NIC 38?
NIC 38, un Activo Intangible es un activo
identificable (o separable), de carácter no De acuerdo con al NIC 38, para reconocer
monetario y sin apariencia física, tal como un activo intangible se debe cumplir con:
se muestra en el siguiente gráfico: i) La definición de activo intangible
(párrafos 8 a 17 de la NIC 38) esto
De carácter es, ser identificable, tener control
Activo
identificable no monetario sobre el recurso en cuestión y que
este genere beneficios económicos
Un activo futuros.
intangible
ii) Los criterios para su reconocimiento
es …
(párrafos 21 a 23 de la NIC 38) esto
es, que sea probable que los benefi-
Sin cios económicos futuros fluyan a la
apariencia
empresa y pueda medirse el costo
física
de forma fiable. Ver cuadro N° 2.
(*) Contadora Pública Colegiada Certificada de la Universidad Inca Garcilaso de la Vega. Diplomada en la Especiali-
zación de Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) del Colegio de Contadores Públicos de Lima.
Diplomada en Gestión y Consultoría Tributaria, Facultad de Ciencias Administrativas de la Universidad Nacional
Mayor de San Marcos. Diplomada en Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) aplicadas a la
Gestión Financiera de la Universidad de Piura. Asesora contable y tributaria de Contadores & Empresas y asesora
contable - tributaria de Gaceta Consultores S.A.

B-1 2da. quincena - Mayo 2013

 INFORME ESPECIAL 35

De no cumplirse con lo anterior, el im- CUADRO N° 1

porte derivado de su adquisición o de
su generación interna, por parte de la
empresa, se reconocerá como un gasto - Concesiones
del periodo en el que se haya incurrido. - Derechos de propie-
dad industrial
- Derechos de propie-
III. ¿CUÁLES SON LOS CRITERIOS dad intelectual
Por
PARA DEFINIR UN ACTIVO adquisición - Derecho de traspaso
INTANGIBLE? a terceros - Aplicaciones informa-
ticas
- Franquicias
Conforme con el párrafo 10 de la NIC 38, Identificables
las características que hacen que un o separables y
controlables
bien incorpóreo califique como un acti- - Gastos de I+D. Pue- Activos
vo intangible son las siguientes: den dar lugar poste- intangibles
riormente a derechos visibles
i) Identificabilidad o separabilidad Generados de propiedad industrial
internamente o intelectual.
Este criterio de identificabilidad, - En general, los consi-
Activos
requiere que el intangible: a) Sea intangibles derados anteriormente
separable, es decir, ser susceptible de pero creados por la
ser separado o dividido de la empre- propia empresa.
sa y vendido, transferido, explotado,
arrendado o intercambiado, bien Por Fondo de
individualmente junto con un contra- adquisición comercio
de otra
to, un activo o un pasivo asociado; o No identificables o
empresa
b) Surja de un contrato o de otros de- no separables y no
rechos legales, sin considerar si tales controlables
derechos son transferibles o separa- Capital
Activos
Generados intangibles
bles de la entidad o de otros derechos internamente intelectual
ocultos
y obligaciones. Ver cuadro N° 3.
ii) Control
Requiere que se tenga el poder de ob- Fuente : <http://revistacontable.dev.nuatt.es/noticias_base/activos-intangibles-visibles-identificaci%C3%B3n-y-reco-
tener beneficios económicos futuros y nocimiento-contable>.

pueda restringir el acceso de terceras

CUADRO N° 2
personas a tales beneficios. Esta ca-
pacidad para controlar los beneficios
económicos futuros de un activo Intangibles
intangible tiene su justificación, nor-
malmente, en derechos de tipo legal
que son exigibles ante los tribunales.
No obstante, la exigibilidad legal de ¿Se cumple con la definición de activo intangible Se reconoce
No
un derecho sobre el elemento no es según NIC 38? como gasto
una condición necesaria para la exis-
tencia de control, puesto que la en-
Sí
tidad puede ejercer el control sobre
los citados beneficios económicos de
alguna otra manera. Solo se reconoce como activo si es probable que
el beneficio fluya a la empresa y tiene un costo.
iii) Beneficios económicos futuros
Genere beneficios económicos
futuros, tales como los ingresos de
actividades ordinarias procedentes CUADRO N° 3
de la venta de productos o servicios,
los ahorros de costo y otros que se
deriven del uso del activo por parte Ejemplos
de la empresa.

IV. ¿CUÁLES SON LOS CRITERIOS

PARA EL RECONOCIMIENTO DE Identificable No identificable
UN ACTIVO INTANGIBLE?

Un activo intangible se reconocerá como

tal, si y solo si: Marcas, derechos de autor, derecho de Gastos de organización publicidad de
a) Es probable que los beneficios eco- edición, licencias de uso, condiciones lanzamiento
nómicos futuros que se han atribuido
a este fluyan a la entidad, y

CONTADORES & EMPRESAS / N° 206 B-2

 36 ASESORÍA CONTABLE Y AUDITORÍA
b) El costo del activo puede ser medi-
do de forma fiable. Ver cuadro N° 4.
V. DINÁMICA CONTABLE DE LOS
ACTIVOS INTANGIBLES
El PCGE ha establecido que la cuenta 34 de-
nominada Intangibles agrupe las subcuen-
tas que representan activos identificables,
de carácter no monetario y sin sustancia o
contenido físico, tal como a continuación
se muestra: en el cuadro N° 5.
Cuenta Descripción
341 Concesiones, licencias y otros
derechos. Incluye los derechos
obtenidos para desarrollar pro-
yectos o para explorar y/o ex-
plotar recursos naturales, entre
otros; permisos para efectuar
operaciones específicas, por
tiempo limitado o indetermina-
do; y concesiones (de servicios
públicos) adquiridas del Estado.
342 Patentes y propiedad indus-
trial. Costos de adquisición,
desarrollo y registro de patentes
y otros activos de propiedad
industrial.
343 Programas de computadora
(software). Costos de inversión
en el desarrollo interno o costo
de adquisición de programas de
procesamiento electrónico de
datos.
344 Costos de exploración y desa-
rrollo. Comprende los costos
que representan la búsqueda de
reservas de recursos naturales.
345 Fórmulas, diseños y prototipos.
Incluye los costos de desarrollo
de fórmulas, diseños y pro-
totipos obtenidos con nuevos
conocimientos científicos y tecno-
lógicos aprovechables por la em-
presa, de los que se obtendrán
beneficios económicos futuros.
B-3 2da. quincena - Mayo 2013
CUADRO N° 4
¿Cuándo se reconoce un activo intangible?
1 2
Es probable que los beneficios económicos El costo del activo puede ser medido
futuros fluyan a la empresa confiablemente
CUADRO N° 5
Concepto
• Concesión
En Economía y en Derecho administrativo, una concesión es el otorgamiento del derecho de explotación, por un periodo
determinado, de bienes y servicios por parte de una Administración Pública o empresa a otra, generalmente privada.
Tiene por objeto la administración de los bienes públicos mediante el uso, aprovechamiento, explotación de las instalacio-
nes o la construcción de obras y nuevas terminales de cualquier índole sea marítima, terrestre o aérea de los bienes del
dominio público. Por ejemplo, el pago que efectúa una empresa para acceder a prestar servicios telefónicos.
• Licencia
Es la facultad o permiso atribuido a una persona para ejercer una actividad, o gozar de ciertas libertades o concesiones
fuera de las ordinarias, por situaciones particulares. La persona que obtiene una licencia se denomina licenciado. Las
licencias suponen que ciertas personas dominan determinadas cuestiones profesionales o técnicas, requeridas para el
desarrollo de una actividad o son excepciones al régimen legal general al que se le realizan concesiones. Por ejemplo, la
licencia para la operación de plantas de procesamiento de productos pesqueros, requerida en la Decreto Ley Nº 25977.
• Otros derechos, tales como los permisos o franquicias.
Ejemplo: Estaciones de televisión, radio y radiocomunicación.
• Patente
Una patente es un título que otorga el Estado –a un titular– para ejercer el derecho exclusivo de comercializar un invento
o invención durante un periodo de vigencia determinado y en un territorio específico.
Para el caso del Perú, la duración de una patente de invención es de 20 años y de la patente de modelo de utilidad(1),
10 años. En ambos casos, el periodo se cuenta desde la fecha de presentación de la solicitud.
• Propiedad industrial
La propiedad industrial está orientada a conceder un monopolio temporal de explotación y uso exclusivo, de ciertas
creaciones del ingenio humano, como las invenciones o las nuevas formas (diseños) de los productos, así como los
signos distintivos(2) de los productos y servicios de las empresas.
De otro lado, lo anterior es distinto al derecho de autor, dado que va a proteger las obras producto del ingenio humano, que por
su originalidad constituyen obras(3), es decir, aquellas que son expresión de la personalidad o ingenio de sus autores o creadores.
Asimismo, las obras protegidas por el derecho de autor no necesitan ser registradas ante las autoridades competentes; se
encuentran protegidas desde el momento de su creación. Por el contrario, para que los derechos de propiedad industrial
puedan ser protegidos tienen que registrarse obligatoriamente ante la autoridad competente.
El plazo de duración de los derechos patrimoniales de autor, es por toda la vida del autor y 70 años posteriores a su
muerte. El plazo de protección de las marcas es de 10 años renovables indefinidamente.
Las licencias de programas informáticos son activos intangibles de la entidad, porque esta tiene el derecho legal a utilizar
el programa según las licencias para generar beneficios económicos futuros. Los activos (licencias de programas infor-
máticos) son de carácter no monetario (es decir, no se conservan en moneda ni constituyen un activo que se recibirá en
una cantidad fija o determinable de dinero), no tienen apariencia física (puesto que son programas informáticos electró-
nicos) y son identificables (ya que surgen de derechos contractuales).
La exploración en minería es una actividad que se lleva a cabo de forma continua en el quehacer minero(4). Esta se realiza
tanto en los trabajos de un proyecto nuevo o sobre yacimientos que estén en producción (ampliación de operaciones).
Usualmente involucra análisis, excavaciones exploratorias, mapeos geográficos, análisis geoquímicos, trincheras, cruce-
ros, aperturas de tajos superficiales, y remoción de desmontes en algunas áreas.
Por su parte el desarrollo y construcción en el sector minero es una fase donde se culmina la planificación y se ejecutan
los trabajos de infraestructura necesaria para realizar la explotación.
Una fórmula es un método práctico de resolver un asunto, brindar instrucciones o expresar una operación en el
ámbito científico.
La palabra diseño se refiere a un boceto, bosquejo o esquema que se realiza, ya sea mentalmente o en un soporte
material, antes de concretar la producción de algo.
Un prototipo refiere a cualquier tipo de máquina en pruebas, o un objeto diseñado para una demostración de cual-
quier tipo. Es también un modelo a escala o facsímil de lo real, pero no tan funcional como para que equivalga a un
producto final, ya que no lleva a cabo la totalidad de las funciones necesarias del sistema final, proporcionando una
retroalimentación temprana por parte de los usuarios acerca del sistema. De esta manera, se entiende por prototipo
al primer ejemplar de alguna cosa que se toma como modelo para crear otros de la misma clase. Sinónimos: arquetipo,
tipo, patrón, molde, muestra, ejemplar, espécimen, paradigma, modelo, ejemplo, dechado, regla, ideal, pauta.
 INFORME ESPECIAL 37

Cuenta Descripción Concepto

346 Reservas de recursos extraí- En minería, de acuerdo al grado de confiabilidad que se tenga sobre la cuantificación de los recursos minerales, estos
bles. Comprende el costo de ad- se convertirán en:
quisición de las reservas probadas
de recursos naturales extraíbles. Reservas probables cuando un recurso mineral medido o indicado ha sido objeto de estudios técnicos y económicos
apropiados, determinando que es justificada su explotación. Existe un factor de riesgo en el cálculo, dado que los valores
obtenidos no han sido “probados”.
Y en reservas probadas cuando un recurso mineral medido o indicado ha sido objeto de estudios técnicos y económicos
precisos, demostrando su cuantificación en términos de tonelaje/volumen y contenido (ley)/calidad explotable.
En general, siendo que en sí mismas carecen de valor económico hasta que son extraídas y se les asigna un precio real,
la valoración se efectuaría, entre otros, por su costo.
347 Plusvalía mercantil. Corres- La plusvalía mercantil surge de una combinación empresarial (reorganización societaria) como producto de la diferencia
ponde al exceso en la fecha de entre el importe pagado y los activos y pasivos identificados adquiridos.
adquisición, del costo de com-
binación de negocios sobre el
valor razonable de los activos
identificables adquiridos menos
el de los pasivos asumidos.
349 Otros activos intangibles. Para Representa los demás intangibles no identificados en las subdivisionarias anteriores.
reconocer cualquier otro activo
intangible no registrado en las
subcuentas anteriores.
(1) Un modelo de utilidad es una invención de menor categoría relacionada con toda nueva forma, configuración o disposición de elementos de algún artefacto, herramienta, ins-
trumento, mecanismo u otro objeto o de alguna parte de este, que permita una mejora o diferente funcionamiento, utilización o fabricación del objeto, que le incorpore o que le
proporcione alguna utilidad, ventaja o efecto técnico que antes no tenía.
(2) Los signos distintivos son los medios identificadores que utiliza el empresario para distinguir en el tráfico mercantil su empresa, su establecimiento de comercio, los productos que
fabrica o comercializa o los servicios que presta. Son distintivos las marcas, las denominaciones de origen, los lemas comerciales y los nombres comerciales.
(3) Entre los bienes protegidos se encuentran, entre otros, las obras expresadas por escrito, obras orales, composiciones musicales (con letra o sin ella), obras cinematográficas y
demás obras audiovisuales expresadas por cualquier procedimiento, obras de arquitectura, obras de fotografía, obras de arte aplicado incorporadas en productos industriales,
programas de ordenador y las bases de datos originales.
(4) El principal objetivo de la exploración es la localización de una anomalía geológica con propiedades de un depósito de mineral, siendo uno de sus objetivos la reducción del área
de investigación.

4011 Impuesto general a las ventas

1 CASO PRÁCTICO 40111 IGV - Cuenta propia

46 Cuentas por pagar diversas - Terceros 5,900
465 Pasivos por compra de activo inmovilizado
Compra de software 4655 Intangibles
Una empresa adquirió un software de inventario de costos x/x Por el reconocimiento del activo intangible.
por el importe total de S/. 5,000 más IGV, el que la empresa -------------------------------- x ------------------------------
espera usar durante cinco años. ¿Cómo sería el tratamien-
to contable? De otro lado, de acuerdo con los datos proporcionados el
bien será utilizado durante un plazo de cinco (5) años, de
Solución: ello que la amortización del activo intangible se distribui-
Para fines contables, la adquisición del software corres- rá sobre una base sistemática a lo largo de su vida útil, tal
ponde a un activo intangible, dado que cumple con las ca- como a continuación se muestra:
racterísticas de la definición de este, es decir, satisface el
Amortización contable
criterio de identificabilidad, la empresa posee el control
del activo y generará beneficios económicos futuros. Asi- Año 1 Año 2 Año 3 Año 4 Año 5 Total
mismo, se cumple con los criterios para su reconocimiento, 1,000 1,000 1.000 1,000 1,000 5,000
es decir, es probable que los beneficios económicos futuros El asiento contable sería: ver asiento N° 1.
que se han atribuido a este fluyan a la empresa; y el costo
del activo puede ser medido confiablemente.
De lo anterior, el reconocimiento inicial del activo corres-

2
ponde al importe pagado por su adquisición, siendo el
CASO PRÁCTICO
asiento contable el siguiente:
ASIENTO CONTABLE
Actividad de desarrollo
-------------------------------- x ------------------------------
Un laboratorio farmacéutico comenzó en el 2012 la inves-
34 Intangibles 5,000
tigación de una fórmula para una vacuna contra la gripe,
343 Programas de computadora (software) en el año 2013 inicia y culmina la etapa de desarrollo,
3431 Aplicaciones informáticas incurriendo en diferentes desembolsos, tales como:
34311 Costo
En el desarrollo de la vacuna se ha incurrido en desem-
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema bolsos por suministros y mano de obra de los terceros
de pensiones y de salud por pagar 900 contratados a generar dicha vacuna por el monto de
401 Gobierno central S/. 10,000 y S/. 20,000, respectivamente. ¿Cómo sería el

CONTADORES & EMPRESAS / N° 206 B-4

 38 ASESORÍA CONTABLE Y AUDITORÍA

ASIENTO CONTABLE N° 1

Año 1 Año 2 Año 3 Año 4 Año 5

-------------------------------- x ------------------------------
68 Valuación y deterioro de activos y provisiones 1,000 1,000 1,000 1,000 1,000
682 Amortización de intangibles
6821 Amortización de intangibles - Costo
68213 Programas de computadora (software)
39 Depreciación, amortización y agotamiento acumulados 1,000 1,000 1,000 1,000 1,000
392 Amortización acumulada
3921 Intangibles - Costo
39213 Programas de computadora (software)
x/x Por la amortización del software.
-------------------------------- x ------------------------------

asiento contable de los gastos incurridos teniendo en cuen- x/x Por el reconocimiento del activo intangible al concluir
ta que la empresa tiene toda la intención y resulta factible la etapa de desarrollo.
comercializar la vacuna?
-------------------------------- x ------------------------------

Solución:
Bajo el entendido de que se puede demostrar que cumple
con los requisitos señalados en el párrafo 57 de la NIC
38, los desembolsos incurridos a partir de la fecha en que 3 CASO PRÁCTICO

se puede demostrar lo anterior, deberá reconocerse como

activo, empleando los siguientes asientos contables: Adquisición de una marca de zapatillas
ASIENTO CONTABLE Una empresa dedicada a la confección de zapatos, con la
finalidad de expandir su actividad, decide comercializar
-------------------------------- x ------------------------------
zapatillas y para ello adquiere una marca. ¿Cómo sería
63 Gastos de servicios prestados por terceros 20,000
el tratamiento contable si se sabe que la marca adquirida
639 Otros servicios prestados por Terceros costó S/.100,000 más IGV?
65 Otros gastos de gestión 10,000
656 Suministros Solución:
42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 30,000 En el caso planteado, nos encontramos ante un bien que
421 Facturas, boletas y otros comprobantes es identificable, es controlable por la empresa adquirente
por pagar y genera beneficios económicos futuros. Asimismo, dado
4212 Emitidas que, tiene un costo medible confiablemente y que generará
x/x Por el servicio de pruebas farmacéuticas. para la empresa adquirente beneficios económicos a tra-
-------------------------------- x ------------------------------
vés de la venta de los productos que comercializa con la
marca adquirida, deberá reconocerse como activo.
34 Intangibles 30,000
349 Otros activos intangibles De esta manera, para la adquisición de la marca se debe
72 Producción de activo inmovilizado 30,000
realizar el siguiente asiento contable:
723 Intangibles ASIENTO CONTABLE
x/x Por el desarrollo de la fórmula.
-------------------------------- x ------------------------------
-------------------------------- x ------------------------------
34 Intangibles 100,000
342 Patentes y propiedad industrial
Una vez concluida la etapa de desarrollo, es decir, existe
una patente, que cumplirá la condición de identificabili- 3422 Marcas
dad e incluso puede ser transferido a terceros, debe reco- 34221 Costo
nocerse el activo intangible propiamente, tal como a con- 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema
tinuación se muestra: de pensiones y de salud por pagar 18,000
401 Gobierno central
ASIENTO CONTABLE
4011 Impuesto general a las ventas
-------------------------------- x ------------------------------ 40111 IGV - Cuenta propia
34 Intangibles 30,000 46 Cuentas por pagar diversas - Terceros 118,000
342 Patentes y propiedad industrial 465 Pasivos por compra de activo inmovilizado
3421 Patentes 4655 Intangibles
34211 Costo x/x Por el reconocimiento del activo intangible al concluir
34 Intangibles 30,000 la etapa de desarrollo.
349 Otros activos intangibles -------------------------------- x ------------------------------

B-5 2da. quincena - Mayo 2013