IR05

LA REVISTA DEL INSTITUTO // SEPTIEMBRE 2009

IR05
// LA REVISTA DEL INSTITUTO AFIP ///////////////////////////////////////////

INSTITUTO AFIP

PRESIDENTE
› Ricardo Echegaray

DIRECTOR EJECUTIVO
› Mario J. Bibiloni

CONSEJO EDITORIAL
› Roberto Sericano
› Alejandro M. Estévez
› Alejandro Otero
› Susana C. Esper

ISSN:1851–0302. Hipólito Yrigoyen 370, (CP1086), Capital Federal, República Argentina. // Publicación
trimestral de la AFIP, confeccionada por el Instituto AFIP. // Corresponde exclusivamente a los autores la
responsabilidad por los conceptos expuestos en los artículos firmados, de lo cual debe inferirse que la
AFIP puede compartir las opiniones vertidas o no. // Se autoriza la reproducción de los textos incluidos
en la revista, con la necesaria mención de la fuente. Impreso por Sacerdoti SA. Mario Bravo 933. Ciudad
Autónoma de Buenos Aires. Diseño base: Diálogo SA. Armado y rediseño: ICONICA.NET.
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 Índice

06 Editorial

// Artículos de temas institucionales ///////////////////////////////////////////////////

08 Las zonas francas en la Unión Europea y el MERCOSUR:

Una perspectiva comparada sobre su rol en los procesos
de integración // Matías Amendolara

34 Derecho a la privacidad en el derecho de Canadá y de

Estados Unidos // Karim Benyekhlef

55 Responsabilidad pública y equidad social // Susan Rose–

Ackerman

72 Revisitando el modelo secuencial de políticas públicas:

sus etapas // Alejandro M. Estévez – Susana C. Esper

// Artículos de Administración Tributaria /////////////////////////////////////////////

91 Un estudio empírico acerca de la conflictividad tributaria

// Lucas García Aráoz

113 El impuesto de igualación y la determinación de su reten­

ción a los accionistas o socios // Vanina Cecilia Nazar
IR05 // Revista del Instituto // AFIP

// Génesis del sistema tributario argentino ////////////////////////////////////////

127 La década del treinta. Capítulo V // Roberto Cortés Con-

de y María Marcela Harriague, con la colaboración de
Samuel Amaral
// Concurso abierto ////////////////////////////////////////////////////////////////////////////

141 Impuestos y calidad institucional: relaciones económi­

cas, políticas y sociales // Magdalena Aguerre

// Red Federal de Administraciones Tributarias //////////////////////////////////

162 El federalismo fiscal argentino y sus fatigas // Alejandro

Otero

// Jurisprudencia ////////////////////////////////////////////////////////////////////////////////

179 Jurisprudencia: Administrativa y judicial // Roberto Sericano

// Reseñas bibliográficas ////////////////////////////////////////////////////////////////////

190 Gobernanza y gestión pública de LUIS F. AGUILAR VILLA­

NUEVA // COMENTADO POR ANÍBAL CORRADO

193 La psicología económica del comportamiento tributario

de Erich Kirchler // COMENTADO POR Francisco Pagliuca

196 Principios básicos de Tributación Internacional de Roy

Rohatgi // COMENTADO POR Elvira Balbo
IR05 // Revista del Instituto // AFIP

199 Sistemas Tributarios de los países de América Latina de

Dario Gonzalez, Carol Martinoli, José Luis Pedraza
// COMENTADO POR Marcos J. Russo

202 Fronteras abiertas para el MERCOSUR de Gloria E.

Mendicoa [comp.] // COMENTADO POR Nahuel Lizitza
 Editorial
06

En la teoría de las organizaciones, se registra una tensión entre dos formas del cono-
cimiento humano. Por un lado, se posiciona el conocimiento que tiene como objetivo
la técnica; es decir, aquel que busca conocer las relaciones que se establecen entre una
causa y sus efectos, con el objetivo de explicar las razones del fenómeno. Generalmen-
te, este tipo de conocimiento procede a aislar el fenómeno a estudiar, porque busca
«simplificar» el objeto y determinar qué tipo de variables operan sobre él, a los efectos
de conocer sus interacciones.
Por otro lado, está el conocimiento que tiene una visión más amplia de las cosas,
que cree que la realidad es mucho más compleja que aquello que llegan a percibir
nuestros sentidos. Por ello, aquí se busca conocer un fenómeno de una forma compre-
hensiva. O, lo que es lo mismo, comprender la situación del objeto en su entorno y con
las múltiples interrelaciones que alrededor de él se entretejen.
Difícilmente podamos encontrar sintonía entre ambos tipos de conocimiento si,
por un lado, el primero busca aislar y establecer causas, mientras que el segundo se
orienta a recrear una visión global de los sucesos. Si el primer tipo de conocimiento
es asimilable a una construcción técnica, el segundo, podría ser representado con la
IR05 // Revista del Instituto // AFIP

metáfora de una artesanía.

Diversos autores del mundo occidental han reflexionado acerca de la relación en-
tre ambos tipos de conocimiento. Por un lado, el conocimiento técnico tiende a ser
muy profundo en sus alcances, pero falla en el intento de trazar un buen análisis del
contexto. Sí acierta en lo técnico, pero es desatinado en el logro de una visión amplia.
Opuestamente, el conocimiento de tipo contextual favorece la comprensión del entor-
no y sus porqués, aunque no alcanza a definir los aspectos técnicos.
La idea aquí expuesta es la necesidad de complementar ambos conocimientos,
tarea que no es completamente imposible. El filósofo francés Edgar Morin, discu-
 07
rría acerca de la tensión que existe entre el paradigma de la simplicidad (que lleva al
conocimiento técnico) y el paradigma de la complejidad (que lleva al conocimiento
contextualizado).
Necesariamente, el mundo moderno reclama la interacción entre ambos saberes.
Sobrados ejemplos de esta necesidad acuden a nuestra memoria. Buena parte de la cri-
sis latinoamericana de fin de siglo, podría explicarse debido a una deficiente compren-
sión del contexto económico y social de las reformas, a pesar de gozarse de excelentes
diagnóstico técnicos sobre la naturaleza de ciertos problemas. La institucionalización
de ciertos cambios demostraba que, técnicamente, muchas reformas efectivamente
estaban bien «inspiradas», pues la lógica técnica se hallaba realmente fundamentada.
Sin embargo, eran «contextualmente» insostenibles, en virtud del desconocimiento
de variables ajenas al diseño técnico, que tienen tanto peso como los «buenos diseños»
o «las buenas prácticas». Años más tarde aquellos que sostenían que con un conoci-
miento contextual bastaba para entender a América Latina, también demostraron su
contradicción.
El desafío latinoamericano actual, se enfoca justamente en fusionar ambos saberes,
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para de esta forma, encarar reformas más sustentables y balanceadas. La técnica sola,
ya ha demostrado que no es sostenible por completo y la mirada contextual no tiene la
profundidad requerida para ciertos casos. Es la interacción, la que permite encontrar
una resultante virtuosa a ambas corrientes. En otros términos, esto equivale a decir
que, si bien la técnica no debería mandar sobre la realidad a cualquier costo, de ningu-
na manera sería razonable evitarla caprichosamente, ya que es fruto de un aprendizaje
humano de larga data.

El Editor
 Temas institucionales

Las zonas francas en la Unión

Europea y el MERCOSUR: Una
perspectiva comparada sobre su
rol en los procesos de integración
08

Matías Amendolara
Abogado (Universidad Católica de La Plata). Mas-
ter en Derecho Tributario Internacional (Instituto
de Economía Pública, Cooperativa y Derecho
Financiero–Instituto de Fiscalidad Internacional de
la Universidad de Barcelona–Instituto de Estudios
de las Finanzas Públicas Argentinas). Docente
universitario y autor de artículos especializados.
Actualmente, se desempeña en la División Adua-
na de La Plata (AFIP).

El trabajo versa sobre el origen y la evolución de las zonas

IR05 // Revista del Instituto // AFIP

francas, en el marco de los procesos de integración

implementados en la Unión Europea y el MERCOSUR.
Asimismo, se analizarán enfáticamente los casos español
y argentino, para luego esbozar una serie de conclusiones
sobre el tema, tendientes a establecer cuál es el rol de
las zonas francas en los procesos de integración.
Introducción // En el presente traba-
jo se abordará la temática de las zonas
francas en el marco de los procesos de
integración implementados tanto en la
Unión Europea como en el MERCOSUR,
y su compatibilidad con dichos procesos.
En miras a lograr dicho objetivo, se ana-
lizará el origen y la evolución histórica
a nivel mundial del instituto de la zona
franca, en particular, viendo el desarrollo
de este régimen en España y la Argentina,
haciendo mención de casos y ejemplos de
zonas francas en el mundo. Por último,
se desarrollan las conclusiones respecto a
las temáticas abordadas, a la luz de las
normativas analizadas y las experiencias
recogidas desde la puesta en marcha de la
primera zona franca de la Argentina.
Análisis histórico y evolutivo de
las zonas francas // Origen y
evolución de las zonas francas.
Las zonas francas aparecen en la histo-
ria como instrumentos para fomentar el
comercio y la navegación. Ya en época de
los antiguos fenicios se establecieron fac-
torías para depósito de mercancías, que
funcionaban como enclaves que gozaban
de beneficios para el pasaje de buques y
mercaderías, fomentando el comercio.
Durante el Imperio Romano, se crea-
ron territorios francos con el objeto de
facilitar el intercambio de bienes entre
las ciudades mediterráneas. En el siglo
XI aparecen las ferias francas, cambian-
do las reglas del intercambio comercial,
constituyendo un mercado periódico que
influía en el comercio interregional. Es-
tas ferias gozaban de exenciones fiscales
otorgadas por cédulas reales tanto para
los mercaderes como para sus mercan-
cías. Así las transacciones de mercaderías
09
y de dinero fueron dinamizando el tráfi-
co comercial. Como ejemplos podemos
citar las ferias de Champagne, Ginebra,
Lyon y Plaisance.
En el siglo XVII comienzan a organi-
zarse las plazas permanentes de comercio
y dinero, como Amberes o Amsterdam.
Reafirma Jorge Wehbe (1986) la fuerte
influencia localista en la obtención de
estas franquicias, ya que la ciudad o zona
predominaba sobre el interés nacional, lo
que correspondía con la realidad política
de aquellas épocas. Hoy no podríamos
concebir un régimen aduanero diferen-
cial sino en función de un interés nacio-
nal, ya fuere que se manifieste en el fo-
mento de un área fija o como objetivo de
política internacional, pero difícilmente
con un sentido puramente localista.
Como sostienen Navarro y De Celada
(cit. por Vives, 2000) desde siempre para
que los establecimientos de franquicia te-
rritorial cumplan a satisfacción su come-
tido, es preciso que su emplazamiento se
radique en lugares por sí mismos impor-
tantes, situados sobre vías comerciales de
intenso tráfico, con fáciles y abundantes
medios de comunicación que los enlacen
con el interior del territorio y próximos a
numerosos países extranjeros que puedan
encontrar ventajoso proveerse en estos
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
centros de redistribución con preferencia
a los mercados originarios. Requiérese al
propio tiempo que el territorio adyacen-
te disponga de mano de obra suficiente
en cantidad y calidad, de una eficiente
formación técnica y de una organización
comercial y bancaria adecuada.
Si bien dichas características se cum-
plen en general en Europa y España en
 En el siglo XVII comienzan a organizarse las plazas permanentes
10

de comercio y dinero, como Amberes o Amsterdam. Reafirma

Jorge Wehbe (1986) la fuerte influencia localista en la obtención
de estas franquicias, ya que la ciudad o zona predominaba sobre
el interés nacional, lo que correspondía con la realidad política
de aquellas épocas. Hoy no podríamos concebir un régimen
aduanero diferencial sino en función de un interés nacional, ya
fuere que se manifieste en el fomento de un área fija o como
objetivo de política internacional, pero difícilmente con un sentido
puramente localista.

particular, corresponde destacar que no 1669, Gibraltar en 1706, Trieste y Fiume

ha sido este el criterio aplicado por el le-
gislador en la República Argentina, pues-
to que se han considerado como veremos
mas adelante a las zonas francas como
instrumento para erigir un polo de de-
sarrollo de actividad logística, comercial
e industrial, en sitios geográficos que no
cumplen con aquellos requisitos señala-
dos por los autores citados, sino que muy
por el contrario, se las ha situado en lu-
gares económicamente deprimidos, y en
algunos casos geográficamente alejados
de los grandes centros de consumo o de
las vías de acceso, puertos y aeropuertos;
aunque hasta el momento, podemos afir-
mar que en la Argentina las zonas francas
no han cumplido con ese cometido, con
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en 1719, y otros. Hacia el siglo XIX apare-
cen las zonas francas como instrumento
de comercio exterior, con excepción del
puerto de Hamburgo que ya funcionaba
como una zona franca industrial, dando
un fuerte impulso al intercambio comer-
cial en diversos puertos de Alemania, Di-
namarca, Austria e Italia. «En Europa, a
fines del siglo XIX, la discusión se planteó
en términos de exportación, de modo
tal que se privilegiaron las zonas francas
comerciales después de haberse consoli-
dado el proceso de industrialización y su
mercado interno. De este modo las zonas
francas industriales no fueron objeto más
que de una discusión marginal. Las zo-
nas francas tenían por finalidad el incre-

excepción de brindar a sus localidades la mento de las exportaciones en base a las

infraestructura logística de la que care-
cían.
Las zonas francas de la comu­
nidad europea // El primer puerto
franco que funcionó fue el de Livorno en
1547, seguido por Génova en 1593, Nápo-
les en 1633, Venecia en 1661, Marsella en
ventajas comparativas» (Mellado, 1998).
En el siglo XX, en un primer período la
legislación comprendía a las zonas francas
comerciales como elemento facilitador del
comercio internacional. Luego de finali-
zada la segunda guerra mundial, comien-
za a consolidarse en Europa el proceso de
integración, con el Tratado Constitutivo
de la Comunidad (Tratado de Roma de
1957) cuyo artículo 27 establecía una re-
comendación para los Estados miembros
de «armonizar sus disposiciones legales,
reglamentarias y administrativas en ma-
teria aduanera». Así se dictó la Directiva
del Consejo 69/75/CEE, referente a la ar-
monización de las disposiciones legales,
reglamentarias y administrativas relati-
vas al régimen de zonas francas, comple-
mentada por las Directivas 71/235/CEE y
76/234/CEE, cuyo título refiere al «régi-
men de zonas francas», pero las regulaba
como un «destino aduanero», dejando su
desarrollo normativo a las autoridades de
cada país. Dichas zonas francas fueron
concebidas como enclaves situados en
determinadas partes del territorio adua-
nero comunitario, donde las mercaderías
que se introducían eran consideradas en
virtud de una ficción jurídica como si es-
tuvieran fuera del mismo.
Las zonas francas comunitarias co-
existían con los depósitos aduaneros, que
podían ser abiertos o cerrados.
El 1 de Enero de 1992 comenzó la apli-
cación de los Reglamentos CEE 2504/88
y 2562/90. El primero de ellos fijó las
normas aplicables a las zonas francas y
a los depósitos francos comunitarios.
En su preámbulo se explica que la jus-
tificación para regular estas figuras se
encuentra en la propia naturaleza de ser
«áreas exentas aduaneras», consideradas
parte del territorio comunitario pero se-
paradas del resto del mismo, donde gene-
ralmente se daba una concentración de
actividades relativas al comercio exterior
y se garantizaba su promoción, en virtud
de las facilidades aduaneras estableci-
das, y en particular la redistribución de
mercaderías dentro y fuera del territorio
11
donde se ubicaban. Estas disposiciones
constituyen instrumentos esenciales de
la política comercial comunitaria, para
cuya aplicación uniforme se convino
adoptar un acto directamente aplicable
(Reglamento) en los Estados miembros,
ofreciendo mayor seguridad jurídica a
los particulares. Dicho preámbulo preci-
sa que no convenía conceder a las zonas
francas ventajas de competencia en lo re-
ferente a la aplicación de los derechos de
importación, pero que procedía, sin em-
bargo, prever para estas zonas formalida-
des aduaneras reducidas en comparación
con las aplicables en las demás partes del
territorio aduanero comunitario. Este
reglamento fijó las características de di-
chas áreas, los efectos de la introducción
de mercaderías, las condiciones para su
concesión y trámites exigibles, pero no
reguló detalles de funcionamiento. El
Reglamento CEE 2562/90 desarrolló las
normas básicas sobre zonas y depósitos
francos.
En cuanto a las medidas de control de
las mercancías, se estableció el someti-
miento de los límites y puntos de acceso
y salida a la vigilancia de los servicios de
aduanas, control aduanero de personas,
prohibición de acceso a personas que no
ofrezcan garantías necesarias, y posibili-
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
dad de control aduanero a las mercancías
que entren, permanezcan o salgan de la
zona franca. Asimismo, se suprimió la
presentación de declaración aduanera
y de las mercaderías, salvo excepciones.
Dicha dispensa de presentación se com-
pensó con la exigencia de llevar una con-
tabilidad de existencias a toda persona
que ejerciera una actividad en su interior.
 Por otra parte, las mercancías agrícolas
12
tenían un tratamiento especial para el
cobro anticipado de las restituciones a la
exportación.
Así se inició la elaboración de un
Código Aduanero Comunitario, con la
pretensión de unificar todas las disposi-
ciones de derecho aduanero que estaban
dispersas en una multitud de reglamen-
tos y directivas comunitarias a nivel de
normas de base.
Dicho Código fue aprobado por el
Reglamento CEE 2913 de 12 de Octubre
de 1992, recogiendo en su Título de «des-
tinos aduaneros» las disposiciones del
Reglamento CEE 2504/88, pero dotando
de una mayor facilidad de aplicación a la
normativa comunitaria en virtud de su
sistematización.
De igual forma, se recopilan en el
Reglamento CEE 2454/93 de 2 de Julio
de 1993 las disposiciones normativas co-
munitarias de desarrollo de los textos de
base.
Ambos Reglamentos resultaron de
aplicación desde el 1º de Enero de 1994,
con algunas reformas, como la del Re-
glamento CE 993/2001, que afectó entre
otros puntos al tema de zonas y depósitos
francos.
Por último, en el Diario Oficial de la
Unión Europea del 4 de Junio de 2008
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se publicó el Reglamento CE Nº 450 del
Parlamento Europeo y del Consejo de
23 de Abril de 2008, por el que se esta-
blece el Código Aduanero Comunitario
Modernizado, por cuyo artículo  187 su
entrada en vigor se producirá a los vein-
te días de su publicación. No obstante,
debe tenerse en cuenta que su artículo
188 difiere la aplicabilidad de sus precep-
tos al momento en que sean aplicables las
medidas de desarrollo, lo cual se estable-
ce que no ocurrirá antes de 24 de junio
de 2009. Únicamente son de aplicación a
partir de 24 de junio de 2008 los precep-
tos que establecen las competencias para
dictar normas de desarrollo por parte de
la Comisión y los cauces jurídicos de los
que debe servirse para hacerlo.
Hoy cuentan con puertos francos paí-
ses como Dinamarca, Alemania, Irlanda,
Finlandia y el Reino Unido (los tres últi-
mos también cuentan con zonas francas),
mientras que encontramos zonas francas
en Portugal, Italia, Grecia, y Francia. En
su mayoría, se trata de predios francos de
carácter comercial.
Las zonas francas en España //
Los antecedentes españoles mas antiguos
datan de 1850, con los depósitos generales
de Cádiz, Coruña y Mahón, y los Puer-
tos Francos de Canarias, Ceuta y Meli-
lla. En el Congreso Social y Económico
Ibero–Americano, celebrado en Madrid
en Octubre de 1900, se presentó una pro-
puesta que determinaba que España sería
el principal depósito de las naciones lati-
noamericanas en su comercio con Euro-
pa, aconsejando ubicar «Zonas Neutra-
les» en los puertos de Vigo y Barcelona.
Ese mismo año, Barcelona pidió para su
ciudad la creación de una zona franca o
neutral. Se crearon entonces los «depósi-
tos francos», figura intermedia que surge
de la transformación de los «depósitos de
comercio». Por la Real Orden de Hacien-
da del 22 de Octubre de 1914 se autoriza
el primer depósito franco en Cádiz, al
que seguirían en 1917 el de Barcelona, y
en 1918 los de Bilbao y Santander.
Los antecedentes españoles mas antiguos datan de 1850, con

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los depósitos generales de Cádiz, Coruña y Mahón, y los Puertos
Francos de Canarias, Ceuta y Melilla. En el Congreso Social y
Económico Ibero–Americano, celebrado en Madrid en Octubre de
1900, se presentó una propuesta que determinaba que España
sería el principal depósito de las naciones latinoamericanas en su
comercio con Europa, aconsejando ubicar «Zonas Neutrales» en
los puertos de Vigo y Barcelona.
El Real Decreto Ley de Bases de 11 eran similares a los mecanismos comuni-
de Junio de 1929 determinó la creación tarios, pero a diferencia de lo que ocurría
de las primeras zonas francas en Cádiz en el resto de Europa, si bien las zonas
y Barcelona, y facultó al Gobierno a y depósitos francos estaban localizados
crear una tercera al Norte de España, en territorio nacional español, no for-
que fuera emplazada en 1947 en Vigo. Su maban parte del área aduanera. Por ello,
funcionamiento comenzó años mas tar- los bienes que se ingresaran a una zona
de, cuando se aprobaron sus respectivos franca destinados a un establecimiento
estatutos. Dicha Ley de Bases fue desa- industrial no estaban sujetos a derechos
rrollada por el Reglamento de Puertos, arancelarios, y las mercaderías nacionales
Zonas y Depósitos Francos, aprobado que se introducían se desnacionalizaban.
por Real Decreto de 22 de Julio de 1930, Asimismo, el Decreto de 10 de Agosto de
luego incorporado casi literalmente a las 1955 y la Orden de 11 de Noviembre de
Ordenanzas de la Renta de Aduanas. 1955 regulaban el establecimiento de in-
Las zonas francas fueron concebidas dustrias en zonas francas, y las Ordenan-
como una institución aduanera con la zas Generales de la Renta de Aduanas
finalidad de propiciar el establecimiento de 1947 contemplaban estas figuras, las
industrial, principalmente de carácter operaciones permitidas con las mercade-
exportador. Sin perjuicio de ello se en- rías que se introdujeren y las medidas de
contraban permitidas otras actividades, control. Específicamente se establecían
como almacenamiento o manipulacio- las medidas que las autoridades aduane-
IR05 // Revista del Instituto // AFIP

nes para redistribución. Por su parte,
los depósitos francos estaban dedicados
exclusivamente al almacenaje. No existía
en España otro mecanismo de almacena-
je como son los «depósitos aduaneros»,
incorporados recién por Real Decreto
2094/1986.
Sin embargo, los efectos de las figuras
existentes hasta ese momento en España
ras debían adoptar para conseguir una
fiscalización necesaria y suficiente de las
operaciones comerciales o industriales
que se realizaren en las zonas francas.
Una de ellas era la exigencia de anotar
inmediatamente las mercaderías a la en-
trada en los libros de cuentas corrientes
que debían llevarse. Así ocurre hasta la
incorporación de España a la Comuni-
 En Latinoamérica los orígenes de las zonas francas se
14

remontan a principios del siglo XX, dado que aparecen, con

diferentes modalidades y objetivos, puertos francos, depósitos
francos y zonas francas, con la finalidad de amortiguar barreras
proteccionistas o bien promover la industrialización en áreas
deprimidas.
La década de 1970 corresponde principalmente a la
creación de zonas francas comerciales o mixtas, mientras
que en la década de 1980 se crean zonas francas
industriales, de procesamiento de exportaciones. A partir
de esta década comienzan a instrumentarse viejas leyes
sancionadas en las primeras décadas del siglo pasado.

dad Económica Europea en 1986, que y Consorcio de Zona Franca de Vigo.

supone la obligación de asumir todas las
normas comunitarias.
Afirma Carmen de Paz Páez (2002)
que:
«… desde el momento en que se pro-
dujo la Adhesión de España a la CEE (1º
de Enero de 1986), las Zonas francas y
los Depósitos Francos españoles tienen
la misma consideración que los comu-
nitarios (artículo 26 del Acta de Adhe-
sión), es decir, forman parte del territorio
aduanero nacional, sin que por tanto se
consideren como territorio extraaduanero
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
Además existen más de quince depósitos
francos en distintas ciudades del país,
como Algeciras, Alicante, Bilbao, Car-
tagena, Gijón, La Coruña, Santander,
Tarragona, Sevilla, Valencia, Zaragoza,
etc.
Las zonas o depósitos francos son
«partes» o «locales» del territorio adua-
nero comunitario, separados del resto
del mismo, en los que se puede introdu-
cir toda clase de mercancías, cualquiera
que sea la cantidad, naturaleza, origen,
procedencia o destino, sin perjuicio de
las prohibiciones o restricciones que pue-

(carácter de «extraterritorialidad» de que den establecerse por razones de orden

gozaban nuestras instituciones hasta la
citada adhesión)».
En la actualidad, España cuenta con
las siguientes zonas francas: Consorcio
de la Zona Franca de Barcelona, Con-
sorcio de la Zona Franca de Cádiz, Zona
Franca de Las Palmas de Gran Canaria,
público, moralidad, seguridad pública,
protección de la salud, etc. Dichas mer-
cancías podrán permanecer por tiempo
ilimitado hasta que el operador econó-
mico quiera darles otro destino defini-
tivo (régimen aduanero, reexportación,
abandono, etc.), no estando sometidas
durante su estancia a derechos de impor-
tación, gravámenes interiores ni a medi-
das de política comercial.
Las zonas francas del MERCO­
SUR // En Latinoamérica los orígenes
de las zonas francas se remontan a princi-
pios del siglo XX, dado que aparecen, con
diferentes modalidades y objetivos, puer-
tos francos, depósitos francos y zonas
francas, con la finalidad de amortiguar
barreras proteccionistas o bien promover
la industrialización en áreas deprimidas.
La década de 1970 corresponde prin-
cipalmente a la creación de zonas francas
comerciales o mixtas, mientras que en
la década de 1980 se crean zonas fran-
cas industriales, de procesamiento de
exportaciones. A partir de esta década
comienzan a instrumentarse viejas leyes
sancionadas en las primeras décadas del
siglo pasado.
Analizaremos en este Subcapítulo en
primer lugar el proceso de integración
de la unión aduanera MERCOSUR; se-
guidamente abordaremos el Tratado de
Asunción y sus consecuencias, y luego
las disposiciones del Proyecto de Código
Aduanero de MERCOSUR que se encuen-
tra en etapa de elaboración.
A continuación de ello, estudiaremos
sucintamente la situación interna en cada
país miembro del MERCOSUR y los esta-
dos asociados al mismo, y la evolución
histórica de las zonas francas en la Repú-
blica Argentina.
El proceso de integración del
MERCOSUR // Los orígenes de los
ideales de integración latinoamericana
se remontan a la época colonial, en los
movimientos independentistas de los
pueblos de las antiguas colonias y en los
15
pensamientos de Simón Bolívar y José
de San Martín. Desde entonces, siempre
hubo manifestaciones de la existencia de
una visión de integración regional como
sentimiento de comunidad. Sin embar-
go, recién en los años 60 es cuando em-
pieza a vislumbrarse el aparente éxito de
la integración en Europa, que se toma
como modelo, y los países latinoameri-
canos comienzan a apoyar firmemente la
idea de una integración institucionaliza-
da (Popik y Raimundi, 2002).
Las primeras manifestaciones con-
cretas sobre el proceso de integración en
esta región de Sudamérica tienen lugar
en 1960, con la firma del Tratado de
Montevideo para la creación de la Aso-
ciación Latinoamericana de Libre Co-
mercio (ALALC). Esta organización tuvo
como objetivo crear un área de libre co-
mercio compuesta por la mayoría de los
países de la región y produjo algunos lo-
gros en cuanto al incremento del comer-
cio interregional entre 1960 y 1980, pero
tuvo dificultades para su profundización
a través de instrumentos netamente mul-
tilaterales. Por ello se buscaron instru-
mentos más flexibles y funcionales a las
dificultades que evidenciaba el comercio
intrarregional.
A partir de 1980 se produce la crea-
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
ción de la Asociación Latinoamericana
de Integración (ALADI), manteniendo si-
milar criterio en cuanto a los objetivos y
la generalidad de los países integrantes.
Cabe recordar que el G.A.T.T. (Gen-
eral Agreement on Tariffs and Trade)
estableció la «cláusula de la nación más
favorecida», mediante la cual las ventajas
concedidas a un país debían extenderse
 a los demás firmantes del acuerdo. Sin
16
embargo, el mismo tratado de 1980 en
su art.  24 permitió como excepción al
sistema multilateral de comercio, la exis-
tencia de zonas de libre comercio. Es por
ello que en la creación de la ALADI se tu-
vieron especialmente en cuenta las mo-
dificaciones efectuadas dos años antes al
art. 24 del GATT producidas en la Ronda
de Tokio que permitían la formación de
zonas de preferencia arancelaria.
La Asociación Latinoamericana de
Integración, cuya sede se encuentra en
Montevideo, estableció como objetivo
crear a largo plazo, en forma gradual y
progresiva un Mercado Común Latino-
americano. A tal fin, a diferencia de su
antecesora ALALC, posibilitó la existencia
de Acuerdos de Alcance Parcial en cuya
celebración no es necesaria la participa-
ción de la totalidad de los países miem-
bros, y propende a crear las condiciones
necesarias para profundizar el proceso de
integración regional mediante su progre-
siva multilateralización. Sobre este ins-
trumento de integración han sostenido
López Villafañe y Di Masi (2002):
«… éste instrumento permitió que los
países avanzaran en arreglos bi o multi-
laterales pero sin la obligación de incor-
porar a todos los estados que formaban
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
parte de la ALADI. De esta forma, se evi-
taron largos procesos negociadores en los
que compatibilizar la postura de todos era
muy difícil. Dentro de este marco legal,
se insertan las primeras iniciativas inte-
gracionistas de los países del Cono Sur de
América Latina en el decenio de 1980...»
A partir de la vigencia de los regí-
menes democráticos en Argentina y
Brasil, comenzó una nueva etapa en
las relaciones de las dos repúblicas que
tuvo como fecha fundamental la firma
de la «Declaración de Iguazú», el 30 de
noviembre de 1985. Ese día comenzó un
proceso de cooperación económica ba-
sado en la firma de Protocolos a través
de los cuales Argentina y Brasil acorda-
ron reducciones arancelarias bilaterales
por sectores. En junio de 1986 se firma
el Acta de integración Argentina–Brasil,
mediante la cual se propone la creación
de un espacio económico común, con la
eliminación de las barreras al comercio y
la armonización de políticas a través de
acuerdos específicos. A tal fin, se crea el
Programa de Integración y Cooperación
(PICAB), basado en los siguientes princi-
pios: gradualismo, flexibilidad, un nú-
mero limitado de proyectos integrados,
un desarrollo balanceado para evitar la
especialización que cree una división del
trabajo, el impulso a la modernización y
el progreso tecnológico y la participación
del sector privado.
Los instrumentos centrales para el de-
sarrollo del programa fueron 24 protoco-
los de integración, que incluían acciones
concretas en temas como bienes de ca-
pital, trigo, abastecimiento alimentario,
expansión del comercio, asuntos finan-
cieros, fondos de inversión y biotecnolo-
gía, entre otros.
En noviembre de 1988, Argentina y
Brasil firman el Tratado de Cooperación,
Integración y Desarrollo, con el compro-
miso de construir un espacio económico
común en diez años. Si bien el acuerdo
inicial fue entre Brasil y Argentina, el es-
quema desarrollado permitió la progre-
siva incorporación de los nuevos miem-
bros, primero Uruguay, y más adelante
Paraguay, con su incorporación como
miembros fundadores del MERCOSUR.
El 6 de julio de 1990, se suscribe el
«Acta de Buenos Aires», definiendo el
objetivo de establecer un Mercado Co-
mún entre la República Argentina y la
República Federativa de Brasil, «…que
deberá encontrarse definitivamente con-
formado el 31 de diciembre de 1994.» El
anexo del «Acta de Buenos Aires», plan-
teaba un cambio de metodología de inte-
gración, no ya en base a la existencia de
Protocolos, sino a partir de su principal
instrumento: el «Programa de Liberación
Comercial»; con la efectivización de re-
bajas arancelarias graduales, lineales y
automáticas, junto a la eliminación de
las restricciones no arancelarias o medi-
das de efectos equivalentes.
Por su parte, el Tratado de Asunción
fue suscripto el 26 de marzo de 1991, en-
tre la República Argentina, la República
Federativa del Brasil, la República del
Paraguay y la República Oriental del
Uruguay. En octubre de 1996 entra en
vigor el Acuerdo de libre Comercio con
Chile, y en marzo de 1997 con Bolivia,
incorporándose en calidad de «Estados
Asociados».
El Tratado consta de veinticuatro ar-
tículos y cinco anexos. Entre sus conside-
randos se afirma que:
«… la ampliación de las actuales di-
mensiones de sus mercados nacionales, a
través de la integración, constituye condi-
ción fundamental para acelerar sus proce-
sos de desarrollo con justicia social».
El capítulo 1º establece como objetivo
17
la creación de un mercado común, que
implica:
1. La libre circulación de bienes, servi-
cios y factores productivos entre los
países, a través entre otros de la eli-
minación de los derechos aduaneros
y restricciones no arancelarias a la
circulación de mercaderías y de cual-
quier medida equivalente.
2. El establecimiento de un arancel ex-
terno común y la adopción de una po-
lítica comercial común en relación a
terceros Estados y la coordinación de
posiciones en foros económico–co-
merciales regionales internacionales.
3. La coordinación de políticas ma-
croeconómicas y sectoriales entre los
estados partes de comercio exterior,
agrícola, industrial, fiscal, monetaria,
cambiaría y de capitales, de servicios,
aduanera, de transportes y comunica-
ciones y otras que se acuerden, a fin de
asegurar las condiciones adecuadas de
competencia entre los estados partes.
4. El compromiso de los estados partes
de armonizar sus legislaciones en las
áreas pertinentes, para lograr el for-
talecimiento del proceso de integra-
ción.
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
Asimismo se definen mecanismos a
través de los cuales se regirían los países
contratantes durante el llamado período
de transición, es decir la etapa que trans-
currió entre la firma del tratado y su en-
trada en vigor el 31 de diciembre de 1994.
A tal fin se adoptaron:
 »» Un «Régimen General de Origen»,
18
estableciéndose las pautas a fin de
considerar un producto originario de
un estado parte.
»» Un «Sistema de solución de controver-
sias, definiendo el mecanismo de «ne-
gociaciones directas» y sólo en caso de
falta de acuerdo el sometimiento de la
disputa al «Grupo Mercado Común»,
órgano facultado para efectuar «re-
comendaciones» en un cierto plazo.
En caso de no llegar a un acuerdo la
controversia se eleva al «Consejo de
Mercado Común». En este punto rige
el «Protocolo de Brasilia para la Solu-
ción de Controversias» aprobado el 17
de noviembre de 1991.
»» Un sistema de «Cláusulas de Salva-
guardias», para el caso que las impor-
taciones de determinado producto
causaren daño o amenaza de daño
grave a su mercado como consecuen-
cia de un sensible aumento de las
importaciones en un corto periodo.
En cuanto a los «Instrumentos», el
art.  5º del tratado establece como
principales instrumentos para el logro
de los objetivos planteados:
»» Un «Programa de liberación comer-
cial» consistente en rebajas arancela-
rias progresivas, lineales y automáti-
cas, acompañadas de la eliminación
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
de las restricciones no arancelarias
o medidas de efectos equivalentes
para llegar al 31 de diciembre de 1994
con arancel cero, sin restricciones no
arancelarias sobre la totalidad del
universo arancelario. Se acordó que
quedarían exceptuados del programa
los productos incluidos en las listas
de excepciones presentadas por cada
estado parte. Estos productos excep-
tuados del régimen de liberación co-
mercial son conocidos como «produc-
tos sensibles» sujetos a un periodo de
reconvención.
»» La «coordinación de políticas ma-
croeconómicas» realizadas gradual-
mente y en forma convergente con el
programa de desgravación arancela-
ria. Este instrumento de integración
debía seguir adecuadamente el ritmo
de desgravación arancelaria y evitar la
existencia de asimetrías que afectaran
a los sectores productivos.
»» La adopción de acuerdos sectoriales
con el fin de optimizar la utilización
y movilidad de los factores de produc-
ción. Los acuerdos sectoriales consti-
tuyeron el principal instrumento del
proceso de cooperación e integración
argentino–brasileño.
»» La estructura institucional del MER-
COSUR se define a partir del Protocolo
de Ouro Preto. Durante el periodo de
transición los órganos del MERCOSUR
fueron:
»» El Consejo Mercado Común, órga-
no superior del MERCOSUR, integra-
do por los ministros de Economía y
Relaciones Exteriores de los cuatro
estados parte.
»» El Grupo Mercado Común, órgano
ejecutivo del MERCOSUR, integrado
por representantes de los Ministerio
de Relaciones Exteriores, Economía o
sus equivalentes y Bancos Centrales.
El anexo V del tratado estableció a
los efectos de la coordinación de las po-
líticas macroeconómicas y sectoriales la
constitución de Subgrupos de trabajo del
Los propósitos perseguidos por el tratado de Asunción resultaron

19
parcialmente cumplidos. Un mercado común supone la existencia
de una zona en la que las mercaderías, factores económicos y
personas pueden circular libremente, en la que existe un arancel
externo común, una política comercial común y coordinación de
políticas macroeconómicas y sectoriales.
Grupo Mercado Común. Estos subgru- sejo Mercado Común aprobó un arancel
pos de trabajo constituyeron los ámbitos externo común (A.E.C.) significando un
donde se discutieron importantes temas avance de singular importancia en el
referentes al avance del proceso de inte- proceso integracionista.
gración. De lo dicho se arriba al 31/12/94 a una
La actual estructura institucional «unión aduanera imperfecta» que per-
creada a partir del protocolo aludido pre- mite el libre acceso de casi la totalidad
cedentemente, cuenta con los siguientes de los productos, con un arancel externo
órganos: «El Consejo del Mercado Co- común, subsistiendo como asignaturas
mún» (CMC); el «Grupo Mercado Co- pendientes una adecuada coordinación
mún» (GMC); la «Comisión de Comercio de políticas macroeconómicas y la efec-
del MERCOSUR» (CCM). Estos tres órganos tivización de la libertad de circulación de
tienen capacidad decisoria de naturaleza factores productivos y personas. Al res-
intergubernamental (art. 2º del Protoco- pecto, opinan Popik y Raimundi (2002)
lo); la Comisión parlamentaria Conjunta que:
(CPC); el «Foro Consultivo Económico
Social» (FCES); la «Secretaria Adminis- «… más allá de los avances del Pro-
trativa del MERCOSUR» (SAM). grama de liberación Comercial y el esta-
Los propósitos perseguidos por el tra- blecimiento del Arancel Externo común
tado de Asunción resultaron parcialmen- el resto de los instrumentos previstos por
te cumplidos. Un mercado común supo- el Tratado de Asunción han tenido esca-
ne la existencia de una zona en la que las sos avances; y que las crisis por las que
mercaderías, factores económicos y per- ha atravesado el proceso de integración
sonas pueden circular libremente, en la obedecen principalmente a la falta de po-
IR05 // Revista del Instituto // AFIP

que existe un arancel externo común, una
política comercial común y coordinación
de políticas macroeconómicas y sectoria-
les. No obstante, se han logrado progre-
sos importantes debido al adecuado fun-
cionamiento del «programa de liberación
comercial», arribándose al 31/12/94 a un
arancel 0 para un universo del 85% de los
productos de la región. Además el Con-
líticas sectoriales, el bajo número de ex-
cepciones, el corto plazo de la transición,
la ausencia de ayuda a los sectores afecta-
dos por el proceso de ajuste y la falta de
consenso en las medidas de regulación de
practicas desleales de comercio».
López Villafañe y Di Masi (2002),
concluyen que:

20
«… el Proceso que derivó en la consti-
tución del MERCOSUR tuvo tres etapas: la
primera, entre 1984 y 1989 fue política; la
segunda entre 1990 y 1997, económica; y
la última, desde 1997 en adelante, es aque-
lla en la cual se enfrentan problemas de
crecimiento que pueden terminar con él,
o conducirlo a un estadio mas alto en su
evolución al mercado común, en el cual
pueda constituirse en uno de los prota-
gonistas de la realización de un proyecto
común de integración latinoamericana.
Quizás sea este el momento de combinar
la economía con un poco más de política.
Política en el sentido más elevado del tér-
mino, que permita a los estados miembros
disminuir el nivel de conflicto por cues-
tiones coyunturales, avanzar en la coor-
dinación de políticas macroeconómicas
y lograr una mayor homogeneidad en sus
políticas exteriores».
En cuanto a ciertas tareas pendientes
del acuerdo, se señala la necesidad de
mejorar sus mecanismos, como avanzar
en una mayor institucionalización por
medio de la creación de órganos supra-
nacionales y una instancia jurisdiccional
para la resolución de controversias. Ade-
más, sostiene el autor aludido, que debe
perfeccionarse el funcionamiento de la
unión aduanera, que aún tiene sus regí-
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
menes de excepción, tanto en la elimina-
ción de barreras arancelarias y no aran-
celarias, como en la total unificación del
arancel externo común.
Por su parte, Helio Jaguaribe (cit.
por López Villafañe y Di Masi, 2002)
expresaba en su trabajo «Estado Nación
y Globalización», a comienzos de 1998,
en referencia a la necesidad de impulsar
na mayor coordinación de políticas ma-
croeconómicas que:
«… el MERCOSUR tal como existe hoy
es una unión aduanera con un arancel
externo común. Lo conveniente es que
se mueva hacia el modelo del mercado
común con libre movilidad de factores
(trabajo y capital) al estilo del modelo
europeo».
En relación a la posición frente al
Área de Libre Comercio de las Américas,
sostiene que los Estados Unidos buscan
una apertura arancelaria lo mas profun-
da y rápida posible para irrumpir con sus
productos en estos países. El MERCOSUR
contrapone la idea de «gradualidad» en
la baja de aranceles y «reciprocidad» en el
desmontaje de las trabas no arancelarias.
Porque si bien Norteamérica no aplica
altos aranceles a sus importaciones, frena
la entrada de bienes extranjeros a su te-
rritorio con una frondosa batería de otras
medidas. El ALCA, sostiene, puede dejar
de ser un instrumento al servicio de las
exportaciones americanas si en lugar de
un régimen de libre comercio, instituye
un ecuánime régimen de intercambio. Se
trata de abrir el mercado norteamericano
a las exportaciones latinoamericanas a
cambio de una equilibrada apertura de
América Latina a inversiones productivas
que incrementen la capacidad tecnológi-
ca y exportadora de Latinoamérica.
Otro aspecto importante a tener en
cuenta en el desarrollo del proceso de
integración, constituye el cambio de si-
tuación producida a partir de 1999 con
la crisis brasileña que culmina con una
fabulosa devaluación en aquel País, y la
crisis argentina que derivó en estado de
cesación de pagos de la deuda externa
y pesificación de la economía en el año
2001. En este sentido, sostuvo Felipe de
la Balze (2000), en su trabajo «El Destino
del MERCOSUR, entre la Unión Aduanera
y la Integración Imperfecta» que :
«… el MERCOSUR entró en una grave
y compleja crisis. Durante el resto de 1999
y los primeros meses del 2000 los flujos
de comercio intrarregional se redujeron
significativamente… un sentimiento de
estancamiento y parálisis caracteriza la
actual situación regional».
El proyecto de código aduanero
del MERCOSUR // En este marco, se
ha desarrollado el proyecto del Código
Aduanero del MERCOSUR, que aún se en-
cuentra en etapa de elaboración y análi-
sis, y sobre el cual existe amplio acuerdo
de los Estados Miembros para una pron-
ta aprobación y sanción. En su art. 2º ap.
2 se establece que las zonas francas y sus
espacios aéreos no forman parte del te-
rritorio aduanero del MERCOSUR, punto
en controversia con el Convenio Inter-
nacional para la Simplificación y Armo-
nización de los Regímenes Aduaneros,
celebrado en Kyoto 1974, revisado bajo
el auspicio del Consejo de Cooperación
Aduanera (Organización Mundial de
Aduanas) en 1999.
El proyecto contiene un Título relati-
vo a las áreas con tratamientos aduaneros
especiales, subdividido en un capítulo
correspondiente a zonas francas y otro
para tiendas libres.
En su Capítulo I define a las zonas
21
francas como la parte delimitada del te-
rritorio de los Estados Partes en la cual la
entrada y salida de la mercancía no están
sujetas al pago de tributos, salvo las tasas
retributivas de servicios, ni a la aplicación
de restricciones de carácter económico,
ni al control habitual del servicio adua-
nero. Determina que en la zona franca
serán de aplicación las prohibiciones de
carácter no económico, salvo disposición
en contrario de los Estados Partes. Las
zonas francas deberán ser habilitadas por
los Estados Partes en cuya jurisdicción se
hallaren, y estar delimitadas y cercadas
perimetralmente de modo de garantizar
su aislamiento del territorio aduanero.
La entrada y salida de mercadería de la
zona franca se regirá por las normas que
regulan la importación o la exportación,
respectivamente.
El proyecto no establece plazos máxi-
mos de permanencia de las mercaderías
en la zona franca. A su vez, autoriza las
actividades de almacenamiento, comer-
ciales, industriales o de prestación de ser-
vicios de conformidad con lo que cada
Estado Parte determine.
Se establece que la administración
aduanera podrá efectuar controles se-
lectivos sobre la entrada, permanencia y
salida de mercancías y personas, contan-
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
do para ello con instalaciones dentro del
predio franco. La zona exterior contigua
al perímetro de la zona franca hasta una
extensión que establezca la reglamenta-
ción, se constituye en zona de vigilancia
especial.
La salida de mercadería del territorio
aduanero con destino a zona franca es-
tará sujeta a todas las normas correspon-
 dientes al régimen de exportación solici-
22
tado, quedando suspendido el pago de
estímulos hasta la efectiva exportación
hacia un tercer país.
Por su parte, la entrada de mercade-
ría al territorio aduanero procedente de
una zona franca estará sujeta a todas las
normas que correspondan al régimen de
importación solicitado. Si la mercancía
fuera de origen MERCOSUR y se hallara
en el mismo estado en que fuera intro-
ducida a la zona franca desde el territorio
aduanero, la importación se regirá por el
régimen de retorno de mercadería expor-
tada definitivamente o por el régimen de
exportación temporaria para reimporta-
ción en el mismo estado, según corres-
ponda.
El Capítulo II está dedicado a las
tiendas libres, y las define como todo es-
tablecimiento o recinto delimitado, ubi-
cado en zona primaria, destinado a co-
mercializar mercadería para consumo de
viajeros, con exención de los tributos que
graven o sean aplicables con motivo de la
importación o la exportación. Establece
que la autoridad competente podrá auto-
rizar el funcionamiento de estas tiendas
a bordo de medios de transporte aéreo,
marítimo y fluvial de pasajeros que cu-
bran rutas internacionales, y que la venta
de mercaderías solo podrá efectuarse en
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
cantidades que no permitan presumir su
utilización con fines comerciales o indus-
triales por parte del viajero.
Se define asimismo a los depósitos de
tiendas libres como el depósito comercial,
especialmente habilitado para la guarda,
bajo control aduanero, de las mercade-
rías admitidas bajo este régimen. Puesto
que la mercancía en ellos depositada ca-
rece de libre circulación en el territorio
aduanero, no estarán sujetas al pago de
tributos aduaneros ni a la aplicación de
prohibiciones o restricciones de carácter
económico a la importación. Las mercan-
cías que sí gocen de libre circulación en
territorio aduanero, podrán ser introdu-
cidas y depositadas en ellos con exención
de tributos, excepto las tasas retributivas
de servicios.
Al igual que las zonas francas, las
tiendas libres deben ser habilitadas por
los Estados Partes en cuya jurisdicción
se hallaren. Los requisitos, condiciones,
formalidades y procedimientos necesa-
rios para su funcionamiento, serán esta-
blecidos por reglamentación.
Por último, se crea un Comité del Có-
digo Aduanero integrado por represen-
tantes de la Administración Aduanera de
cada Estado Parte, presidido por uno de
ellos en forma rotativa y por períodos se-
mestrales en sistema de rotación de con-
formidad a las presidencias pro tempore
del MERCOSUR, con competencia para
integrar y recomendar sobre el Código
Aduanero y sus normas reglamentarias,
con el fin de ser uniformemente aplicado
por las aduanas.
Las zonas francas en los Estados
miembros del MERCOSUR y los Estados
asociados:
»» Brasil
La República Federativa del Brasil ha
creado por ley 3.173/1957, modificada
en 1967, la Zona Franca de Manaos
como área de libre comercio de im-
portación y exportación e incentivos
fiscales especiales, con la finalidad de
 crear en el interior de la Amazonia un
centro industrial, comercial y agro-
pecuario dotado de condiciones eco-
nómicas que permitan su desarrollo.
Asimismo, el decreto ley  2452/1958
autoriza al Poder Ejecutivo a crear, en
las zonas menos desarrolladas, Zonas
de Procesamiento de Exportaciones
con la finalidad de reducir desequili-
brios regionales, fortalecer la balanza
de pagos o promover la difusión tec-
nológica y desarrollo económico y so-
cial. Estas zonas de procesamiento de
exportaciones se definen como áreas
de libre comercio con el exterior, des-
tinadas a la instalación de empresas
productoras de bienes con el objeto de
ser comercializados en el extranjero,
siendo consideradas zonas primarias a
efectos del control aduanero, existien-
do 18 autorizaciones acordadas en dis-
tintos estados del país, con distintos
grados de avance.
»» Paraguay
La República del Paraguay, si bien
cuenta con leyes de creación y regu-
lación, aún no ha establecido nin-
guna zona franca. En 1995 se dicta
la ley  523, reglamentada por decreto
15554/96, que autoriza y establece el
régimen de zonas francas, como espa-
cios del territorio nacional, localizadas
y autorizadas por el Poder Ejecutivo
y sujetas al control fiscal, aduanero y
administrativo que allí se establece,
pudiendo desarrollar actividades co-
merciales, industriales y de servicios.
Si bien hasta la fecha no cuenta con
zonas francas en funcionamiento,
Ciudad del Este, ubicada en la zona
de la triple frontera entre Brasil, Para-
23
guay y la Argentina, reviste el carácter
de puerto libre. Por otra parte, cuenta
con tres enclaves, denominados zonas
francas, en el Puerto de Rosario (Ar-
gentina), Nueva Palmira (Uruguay) y
en Antofagasta (Chile).
»» Uruguay
En Uruguay, el establecimiento de
zona franca se autoriza por ley en 1923
en Colonia y Nueva Palmira, y Mon-
tevideo recién en 1991, con carácter in-
dustrial, comercial y de servicios. Las
siguen Colonia Suiza, Florida y San
José. Por ley 14.498/1976 se promueve
el desarrollo de zonas francas en luga-
res adyacentes a puertos y aeropuer-
tos, buscando impulsar el comercio
internacional y la creación de nuevos
polos de desarrollo industrial que no
compitan con las industrias estable-
cidas en el territorio nacional. Por su
parte, en Diciembre de 1987 se sancio-
na la ley 15921, de Zonas Francas del
Uruguay, reglamentada por decreto
454/1988, que define a las zonas fran-
cas como áreas del territorio nacional
de propiedad pública o privada, cer-
cadas y aisladas eficientemente, deter-
minadas por el Poder Ejecutivo con el
fin de que se desarrollen en ellas acti-
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
vidades industriales, comerciales o de
servicios. En la actualidad cuenta con
nueve zonas francas.
»» Bolivia
El Decreto Supremo 21660 de 1987
autorizaba el establecimiento de zonas
francas industriales dentro del territo-
rio de la República, a fin de fomentar
 el desarrollo industrial en el rubro de
24
la exportación. Fue reemplazado por
el Decreto Supremo 22410 de 1990,
que autoriza asimismo la instalación
de zonas francas industriales y las de-
fine como áreas delimitadas y cerca-
das sin solución de continuidad, do-
tadas de la infraestructura adecuada
a las actividades que desarrollen. Las
zonas francas existentes son 7: Puerto
Aguirre, Comercial Maquiladora de
Puerto Suárez, Cochabamba, La Paz,
Santa Cruz, Desaguadero y Yacuiba.
Además, Bolivia cuenta con un encla-
ve en el Puerto de Rosario (Argenti-
na), actualmente fuera de funciona-
miento.
»» Chile
El decreto ley  341/1977 y modifi-
catorios rigen las zonas francas en
este país, y la definen como el área
o porción unitaria de territorio, per-
fectamente deslindada y próxima a
un puerto o aeropuerto, amparada
por presunción de extraterritoriali-
dad aduanera, donde las mercaderías
pueden ser depositadas, transforma-
das, terminadas o comercializadas sin
restricción alguna. Las zonas francas
autorizadas son las de Iquique, capital
de la región de Tarapacá, al norte del
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
país, y Punta Arenas, puerto y capital
de la región de Magallanes y Antárti-
ca Chilena, al sur.
»» Venezuela
Distintos decretos establecen y regu-
lan los Puertos Libres de Santa Elena
de Uairén, en el límite con Brasil, y
del Estado de Nueva Esparta (Islas
de Margarita y Coche). Al amparo la
Ley de Zonas Francas de Venezuela
de 1991, se dicta el decreto 1307/1973
que crea una zona franca industrial,
comercial y de servicios en el Muni-
cipio de Carirubana, en la Península
de Paraguaná del Estado de Falcón,
como área de terreno físicamente
delimitada, sujeta a un régimen fis-
cal especial, en la cual las personas
jurídicas autorizadas para instalarse,
deben dedicarse a la producción y
comercialización de bienes para la ex-
portación, así como a la prestación de
servicios vinculados con el comercio
internacional. Asimismo, mediante
decreto 1581/1996, se crea una zona
franca industrial, comercial y de ser-
vicios de ATUJA (ZOFRAT), ubicada en
el Municipio de San Francisco, área
metropolitana de Maracaibo, Estado
de Zulia, que consiste en un régimen
territorial especial, establecido para
promover el desarrollo nacional a
través de actividades que fortalezcan
fundamentalmente el comercio exte-
rior y contribuyan a la transferencia de
tecnología, la generación de empleo y
el desarrollo regional. Además cuenta
con una zona libre cultural, científica
y tecnológica, en el Estado de Mérida,
creada por decreto 2714/1998, que con-
siste en un régimen fiscal especial de
carácter preferencial, establecido con
el objeto de estimular la producción,
divulgación y distribución de bienes
y actividades culturales, científicas y
tecnológicas en la región. Por último,
cuenta con una zona libre para el fo-
mento de la inversión turística en la
Península de Paraguaná, creada por
 ley especial en 1998, y que consiste En aquellos tiempos en Europa la ten-

en una zona sometida a un régimen
especial territorial de carácter fiscal,
para el fomento de la prestación de
servicios en la actividad turística y co-
mercial conexa al turismo.
Las zonas francas en Argentina
// La primera experiencia legislativa en
cuanto a la creación de una zona franca
en el país data de 9 de Octubre 1907, con
la sanción de la ley 5.142 por la que se au-
toriza al Poder Ejecutivo para admitir en
el Puerto de La Plata, Provincia de Bue-
nos Aires, o en una porción determinada
de él y de los terrenos adyacentes, libres
de derechos y de cualesquiera impuestos
25
dencia era hacia la zona franca comercial
y no industrial. Sin embargo ello no fue
óbice para que el miembro informan-
te de la Comisión de Hacienda funda-
mentara la posición del poder ejecutivo
con respecto a la necesidad de instalar
una zona franca industrial y comercial,
basándose en la experiencia europea. Se
trata en realidad de un instrumento para
incrementar las exportaciones, y no un
instrumento de desarrollo regional.
La discusión parlamentaria se dio
entonces entre los legisladores represen-
tantes de los grupos dominantes que
requerían de un instrumento eficaz para
fomentar sus exportaciones, y los repre-

La primera experiencia legislativa en cuanto a la creación de una

zona franca en el país data de 9 de Octubre 1907, con la sanción
de la ley 5.142 por la que se autoriza al Poder Ejecutivo para
admitir en el Puerto de La Plata, Provincia de Buenos Aires, o
en una porción determinada de él y de los terrenos adyacentes,
libres de derechos y de cualesquiera impuestos internos, las
mercaderías de procedencia extranjera.
internos, las mercaderías de procedencia sentantes de las economías regionales del
extranjera. interior del país que veían en el instituto
En épocas en que fue dictada la ley, la otro elemento que atentaría contra un
Argentina se encontraba en plena expan- desarrollo industrial armónico provo-
IR05 // Revista del Instituto // AFIP

sión de sus exportaciones agropecuarias cando el desmantelamiento de las indus-

y el Puerto mencionado era de jurisdic-
ción nacional.
El proyecto enviado al Congreso por
el Poder Ejecutivo tenía dos objetivos: la
reforma aduanera para incrementar el
comercio y atraer nuevas industrias de
transformación y producción manufac-
turera.
trias del interior.
Igualmente la ley fue aprobada y a
ella siguieron la ley  8.092 de 1910, para
la creación de una zona franca en Con-
cepción del Uruguay, Provincia de Entre
Ríos; la ley 12.922 de 1947, declarando li-
bre de derechos la introducción de ciertos
materiales por la aduana al sur del para-
 lelo 42 (Región Patagónica) y su decreto
26
reglamentario 1400/1953, etc.
Por ley 19.640 de 1972 se estableció un
régimen especial fiscal y aduanero para el
entonces Territorio Nacional y hoy Pro-
vincia de Tierra del Fuego, constituyén-
dose dicho territorio en un área aduanera
especial, con un régimen arancelario y
de prohibiciones de carácter económico
particular y separado del resto de las pro-
vincias argentinas.
El 18 de Octubre de 1994 se sanciona
la ley  24.331, que instituye un régimen
general de zonas francas, establece dispo-
siciones para su creación, y el tratamien-
to fiscal y aduanero.
Esta ley retoma la problemática rela-
tiva al desequilibrio en el desarrollo evi-
denciado por las provincias, y autoriza la
creación en el territorio de cada una de
ellas de una zona franca, con el objeto
de impulsar el comercio y la actividad
industrial exportadora, facilitando que el
aumento de la eficiencia y la disminución
de los costos asociados a las actividades
que se desarrollan en ellas se extiendan
a la inversión y al empleo, debiendo
constituirse en polos desarrollo de las
regiones donde se establezcan mediante
la utilización de los recursos humanos y
materiales.
Las zonas francas constituyen en base
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
a la ley 24331 y el artículo 590 del Código
Aduanero Argentino, el ámbito dentro
del cual la mercadería no está sujeta al
control habitual del servicio aduanero
y su introducción y extracción no están
gravadas con el pago de tributos, a excep-
ción de aquellos que pudieran correspon-
der por los servicios que se prestaren.
Actualmente, si bien la ley 24.331 es-
tablece la facultad de habilitar una zona
franca por provincia y dos más en luga-
res a convenir, existen en Argentina diez
zonas francas en operación, de las cuales
una reviste el carácter de tienda libre y
admite la venta minorista y otra es de
carácter industrial y los productos allí
fabricados pueden ser ingresados a con-
sumo en el territorio aduanero general, y
existen otras trece en diferentes estadios
previos a su habilitación para funcionar,
conforme al siguiente detalle:
En operación:
1. La Plata, Pcia. de Buenos Aires, pri-
mera en comenzar a funcionar, en
1997, y la de mayor importancia por
volumen y montos de mercadería.
2. Comodoro Rivadavia, Pcia. de
Chubut.
3. Córdoba, Pcia. Homónima.
4. General Pico, Pcia. de La Pampa,
única zona franca industrial cuya
producción puede ser importada para
consumo en el territorio aduanero ge-
neral.
5. Luján de Cuyo, Pcia. de Mendoza.
6. General Güemes, Pcia. de Salta.
7. Justo Daract, Pcia. de San Luis.
8. Cruz Alta, Pcia. de Tucumán.
9. Concepción del Uruguay, Pcia. de
Entre Ríos.
10. Iguazú, Pcia. de Misiones, con la
particularidad que admite ventas mi-
noristas y funciona como una tienda
libre en la frontera con Brasil.
En etapa de licitación:
1. Coronel Rosales, Bahía Blanca, Pcia.
de Buenos Aires.
Si bien la figura del depósito fiscal funciona en la práctica de una

27
manera similar a como lo hace una zona franca en la Argentina,
su naturaleza dista bastante de esta otra institución. En primer
lugar porque los depósitos fiscales cubren necesidades diferentes
y responden a distintas circunstancias. Su uso es una etapa
casi ineludible en la operatoria del comercio exterior. Desde su
concepción como una extensión territorial de la zona portuaria, el
depósito fiscal es el destino casi obligatorio de la mercancía a ser
importada. Por el contrario el uso de una zona franca obedece a
una decisión estratégica puesto que permite mayores tiempos de
almacenaje, fraccionamiento de los retiros a plaza, el desarrollo de
actividades comerciales, de servicios e industriales, sin pago de
derechos aduaneros.
2. Tinogasta, Pcia. de Catamarca. Por otra parte, la República Argenti-
na cuenta con más de ciento setenta de-
En proceso de elaboración de pliegos: pósitos fiscales habilitados por el servicio
1. Perico, La Puna, Pcia. de Jujuy. aduanero, a lo largo y a lo ancho de todo
2. Chamical, Villa Unión, Pcia. de La el país, encontrándose aproximadamente
Rioja. la mitad de ellos en el área metropolitana
de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires,
Adjudicadas: Campana y La Plata. Si bien la figura del
1. San Fernando, Pcia. del Chaco. depósito fiscal funciona en la práctica de
2. Zapala, Pcia. de Neuquén. una manera similar a como lo hace una
3. Villa Constitución, Pcia. de Santa Fe. zona franca en la Argentina, su naturale-
4. Frías, Pcia. de Santiago del Estero. za dista bastante de esta otra institución.
5. Paso de Los Libres, Pcia. de Corrien- En primer lugar porque los depósitos
tes. fiscales cubren necesidades diferentes
IR05 // Revista del Instituto // AFIP

6. Jáchal, Pcia. de San Juan. y responden a distintas circunstancias.

Revocadas:
1. Caleta Olivia, Río Gallegos, Pcia. de
Santa Cruz.
2. Clorinda, Pcia. de Formosa.
3. Sierra Grande, Pcia. de Río Negro.
Su uso es una etapa casi ineludible en la
operatoria del comercio exterior. Desde
su concepción como una extensión te-
rritorial de la zona portuaria, el depósito
fiscal es el destino casi obligatorio de la
mercancía a ser importada. Por el con-
trario el uso de una zona franca obede-
ce a una decisión estratégica puesto que
 permite mayores tiempos de almacenaje,
28
fraccionamiento de los retiros a plaza, el
desarrollo de actividades comerciales, de
servicios e industriales, sin pago de dere-
chos aduaneros.
Los depósitos fiscales son espacios
ubicados en la zona primaria aduanera,
es decir dentro del territorio aduanero,
generalmente dentro de las áreas portua-
rias y están bajo la supervisión directa de
la Dirección General de Aduanas. Las
mercancías pueden permanecer en ellos
por un plazo renovable de 45 días a con-
tar desde su arribo, cumplido el cual será
considerada en rezago, pudiendo el ser-
vicio aduanero considerarla abandonada
a favor del fisco y proceder a su remate
en pública subasta. Su regulación se en-
cuentra en la ley 22.415, también llamada
Código Aduanero, y reglamentado por la
Resolución 3343/1994 de la ex Adminis-
tración Nacional de Aduanas.
Las zonas francas en el mundo //
Las zonas francas se han desarrollado en
casi todo el planeta. En Estados Unidos
de Norteamérica existen más de ciento
sesenta zonas francas, de distinta dimen-
sión, resultando la de mayor importancia
la situada en la ciudad de Miami, Estado
de la Florida, por su nivel económico y
tráfico de mercancías.
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
En México, existe una serie de pe-
queñas zonas francas situadas cerca de
la frontera con Estados Unidos, en Baja
California donde funciona el régimen de
maquila, sistema de producción en el que
el fabricante cobra un tanto por unidad
o un porcentaje en especies del producto
final, perteneciendo tanto la materia pri-
ma como el producto final al contratante
del servicio. Es el fabricante quien pone
las instalaciones, personal y materias
auxiliares necesarias.
En el Mar Caribe y Centroamérica
podemos contar las zonas francas de An-
tillas, Aruba, Costa Rica (con tres zonas
francas), República Dominicana (cuenta
con diecinueve zonas francas), Guate-
mala, Honduras, Panamá, El Salvador, y
Puerto Rico (dos zonas francas).
En Sudamérica, además de los casos
que hemos visto, encontramos zonas
francas en Colombia (seis zonas francas)
y Perú.
En Asia, Taiwán cuenta con tres zo-
nas francas y Corea del Sur con una, y
también Filipinas, China (Hong Kong)
y Malasia.
Liberia y Marruecos, en África, y
otros países cuentan con zonas o puertos
francos.
En Rusia, tras la caída de la Unión
de Repúblicas Socialistas Soviéticas en
1990, las antiguas zonas neutrales fue-
ron reestablecidas, contando con más de
cuarenta zonas francas.
Conclusiones // El régimen de
zonas francas en el marco del
proceso de integración. A lo largo
del artículo, se analizó la evolución his-
tórica del instituto zona franca, tanto en
el MERCOSUR como en Europa (y espe-
cíficamente en Argentina y en España).
A la luz de la experiencia recogida en el
funcionamiento de este régimen aduane-
ro particular, cabe preguntarse hoy si las
zonas francas constituyen un instrumen-
to que facilita y favorece la integración
regional, o resultan ser por el contrario
De acuerdo a Noemí Mellado, cuanto mayor es el grado de

29
profundización del proceso de integración, menor es la posibilidad
de coexistencia con zonas francas. Este criterio es coincidente
con la evolución legislativa que ha tenido este instituto en el
Código Aduanero Modernizado de la Comunidad Europea, toda
vez que en la nueva legislación, próxima a entrar en vigencia, se
ha equiparado el tratamiento que reciben las mercancías en el
predio franco con el que eventualmente pueden recibir en los
demás regímenes que se encuentran incluidos en el capítulo
de los depósitos, en cuanto a la falta de limitación al período de
inclusión de mercancías en estos regímenes, las formalidades que
deben cumplirse, los controles a los que se encuentran sometidas
las mercaderías, y los requisitos impuestos a los operadores
y titulares del régimen. Es decir que las zonas francas han ido
perdiendo competitividad por la equiparación de beneficios,
incentivos o facilidades, en comparación con los restantes
regímenes.
un elemento contrario al establecimiento sión de mercancías en estos regímenes,
del mercado común. las formalidades que deben cumplirse,
De acuerdo a Noemí Mellado (1998), los controles a los que se encuentran so-
cuanto mayor es el grado de profundiza- metidas las mercaderías, y los requisitos
ción del proceso de integración, menor es impuestos a los operadores y titulares del
la posibilidad de coexistencia con zonas régimen. Es decir que las zonas francas
francas. Este criterio es coincidente con han ido perdiendo competitividad por la
la evolución legislativa que ha tenido este equiparación de beneficios, incentivos o
instituto en el Código Aduanero Moder- facilidades, en comparación con los res-
IR05 // Revista del Instituto // AFIP

nizado de la Comunidad Europea, toda tantes regímenes.

vez que en la nueva legislación, próxima
a entrar en vigencia, se ha equiparado el
tratamiento que reciben las mercancías
en el predio franco con el que eventual-
mente pueden recibir en los demás regí-
menes que se encuentran incluidos en el
capítulo de los depósitos, en cuanto a la
falta de limitación al período de inclu-
Esta evolución legislativa se debe a
que, desde su adopción, el Reglamento
CEE 2913/1992 (Código Aduanero aún
vigente) ha sido modificado sustancial-
mente en repetidas ocasiones, a fin de
atender necesidades concretas tales como
la protección de la buena fe o la conside-
ración de los requisitos de seguridad, y,
 conforme se expresa en los consideran-
30
dos del Código Aduanero Modernizado,
era preciso modificar el código para res-
ponder a los importantes cambios legales
que han tenido lugar en los últimos años
en los ámbitos comunitario e internacio-
nal, entre ellos la expiración del Tratado
constitutivo de la Comunidad Europea
del Carbón y del Acero, la entrada en
vigor de las Actas de Adhesión de 2003
y 2005 o el Protocolo de Enmienda del
Convenio Internacional para la Simplifi-
cación y Armonización de los Regímenes
Aduaneros, denominado Convenio de
Kioto revisado, al que la Comunidad ha
adherido por Decisión 2003/231/CE.
Siendo los objetivos del nuevo código
establecer disposiciones y procedimien-
tos aplicables a las mercancías introdu-
cidas en el territorio aduanero de la Co-
munidad o que salgan del mismo para
posibilitar un eficaz funcionamiento de
la unión aduanera como base fundamen-
tal del mercado interior, éstos no pueden
ser alcanzados de manera suficiente por
los Estados miembros pero sí a nivel co-
munitario, razón por la cual y en vista a
las mayores medidas de seguridad intro-
ducidas por el Reglamento CE 648/2005
al viejo Código Aduanero, se establece
que la inclusión de las mercancías en
una zona franca pase a convertirse en un
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
régimen aduanero, ya no en un destino,
y que tales mercancías se sujeten a con-
troles aduaneros de entrada y a control
de registros. No debemos olvidar la par-
ticularidad de que en Europa, las zonas
o predios francos son preexistentes al
proceso de integración, plasmado en los
instrumentos y convenios posteriores a la
Segunda Guerra Mundial, y el avance o
desarrollo del mercado común sin dudas
va en desmedro de aquel instituto.
Aquella novedad normativa surgida
en el Viejo Continente dista mucho del
proyectado Código Aduanero del MER-
COSUR, que aún trata a las zonas francas
como un destino especial, no alcanzado
por los controles habituales del servicio
aduanero, encuadrado en un ámbito que
no forma parte siquiera del territorio
aduanero de la unión.
Conviene entonces analizar si existe
compatibilidad entre los objetivos que
persigue la creación de un mercado co-
mún con el objeto que tiene el estable-
cimiento de las zonas francas. En este
sentido, parece razonable pensar que
un proceso de integración, como mo-
delo, debe ir más allá de las políticas de
expansión, agilización o facilitación del
comercio, objetivo de la instalación de
las zonas francas tanto en Europa como
en América. Debería, por el contrario,
ser un proceso que tenga en miras al-
canzar el establecimiento de un espacio
común económico, político y social. En
este orden de ideas, el Tratado de Asun-
ción considera a la integración como un
elemento fundamental para «acelerar
sus procesos de desarrollo con justicia
social», proponiendo un «eficaz aprove-
chamiento de los recursos disponibles, la
preservación del medio ambiente, etc».
Las visiones que se han manifestado
en la década de 1990 en el mundo, y en
particular en la Argentina, propiciaron
el establecimiento casi indiscriminado
de zonas francas, a través de políticas
de libre comercio y neutralidad de in-
centivos, pero sin políticas comerciales e
industriales selectivas y activas que com-
prendan una estrategia global de desarro-
llo industrial. En el caso sudamericano,
los instrumentos creados a partir del Tra-
tado de Asunción, pese al objetivo final
de conformar un grado más completo de
integración, fueron de naturaleza princi-
palmente comercialista. En este contex-
to, es acertada la opinión de Stella Ma-
ris Mac Donell (cit. por Mellado, 1998)
para quien el empleo de las zonas francas
debería ser restringido y utilizarse en la
medida que permita el crecimiento, la
diversificación de la producción, como
así también el comercio intrazona y con
terceros países, ya que:
«… estos instrumentos resultarán des-
aconsejables y contrarios a los intereses
comunitarios, cuando provoquen la sus-
titución de la producción o el comercio
regionales, cuando desplacen o desvíen
corrientes comerciales intrazonales hacia
otros países, con el consiguiente perjuicio
para la producción, el desarrollo y el co-
mercio comunitarios».
El avance del proceso integracionista
implicará probablemente la supresión to-
tal de todo tipo de subsidio a las exporta-
ciones o régimen de excepción.
No es menos cierto que en el mar-
co del MERCOSUR, con excepción de las
áreas aduaneras especiales de Manaos en
Brasil y Tierra del Fuego en Argentina,
las zonas francas no han servido como
medio o instrumento para la industria-
lización de las regiones o localidades
donde fueron emplazadas, y no han re-
sultado atrayentes para la instalación de
emprendimientos productivos ni para
la diversificación de la producción o el
fomento del empleo. Muy por el contra-
31
rio, en general se tratan sólo de áreas de
comercialización, de servicios logísticos,
de almacenaje y de distribución princi-
palmente de mercancías de extrazona, es
decir, originarias de Estados no miem-
bros del MERCOSUR y que tienen como
destino final la importación definitiva
para consumo.
Otra opinión concordante concluye
que:
«A medida que decrece el grado de per-
feccionamiento jurídico de la integración,
es que la zona franca va tomando vigor
como instrumento apto para propender al
desarrollo económico y social de una re-
gión dada. Las zonas francas no cumpli-
rían con una finalidad integracionista, en
tanto la integración existe independien-
temente de ellas, sino con una finalidad
comercialista para el aprovechamiento
de su situación geográfica en beneficio de
la comunidad.» (Actas de la IX Jornadas
Latinoamericanas de Derecho Tributario,
cit. por Mellado, 1998).
Este planteo supone la subordinación
de los regímenes de las zonas francas a
los objetivos y propósitos del proceso de
integración.
Por otra parte, como ocurre en el caso
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
de Europa, el régimen de zonas francas
debería ir adecuándose continuamente a
medida que se avance en la consecución
de los objetivos integracionistas, a efectos
de evitar situaciones locales de excepción
que contraríen las previsiones normati-
vas pautadas dentro del bloque.
 Al respecto:
32
«… la falta de armonización de polí-
ticas conjuntas en la creación de nuevos
espacios o zonas francas pueden generar
graves distorsiones en cada estado parte,
si se tiene en cuenta que las zonas francas
plantean dificultades en: a) introducir mo-
dificaciones comunes que afectan a activi-
dades instaladas en los países miembros y
amparadas por derechos adquiridos; b) re-
gular las modificaciones comunes de crea-
ción y desarrollo de nuevas actividades
bajo amparo del órgano común. Dentro
de una política común, con simetría de re-
gulaciones, exenciones y promociones en
igualdad de incentivos, en el ámbito del
MERCOSUR, las zonas francas deberían
ser exclusivamente industriales con el úni-
co objeto de exportar fuera del mercado
común.» (José F. Lahoz, 1997).
En la actualidad, el MERCOSUR es una
unión aduanera imperfecta, que cuenta
con un Arancel Externo Común y man-
tiene protecciones sectoriales a través
de excepciones dentro del denominado
«sistema de convergencia». Ante esta si-
tuación el Consejo del Mercado Común
decidió el relanzamiento del MERCOSUR,
y mediante la Decisión 31/2000, relati-
va a incentivos a las inversiones, la pro-
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
ducción, la exportación, zonas francas,
admisión temporaria y otros regímenes
especiales, instruyó al Grupo Mercado
Común a elaborar, antes del 15 de Di-
ciembre de 2000, normas específicas que
contemplen la regulación de la totalidad
de los incentivos configurados por regí-
menes aduaneros especiales de impor-
tación aplicados por los Estados Partes,
incluidos aquellos utilizados en Áreas
Aduaneras Especiales o similares que
impliquen la suspensión total o parcial
de los derechos aduaneros que gravan la
importación temporaria o definitiva de
las mercaderías y que no tengan como
objetivo el perfeccionamiento y posterior
reexportación de las mercaderías resul-
tantes hacia terceros países.
La norma a elaborarse debería tener
en cuenta, entre otros, los siguientes ele-
mentos: a) la prohibición, a partir del 1º
de Enero de 2001 de la aplicación unila-
teral de los regímenes aduaneros especia-
les de importación y que no se encontra-
ren vigentes al 30 de junio de 2000; b) la
eliminación el 1º de Enero de 2006 de los
regímenes mencionados y no cubiertos
por el literal a) del presente artículo, con
excepción de las áreas aduaneras especia-
les. Sin embargo, hasta la fecha, la norma
subregional sigue en estudio y proceso de
elaboración.
Las zonas francas deberían ser un ins-
trumento acorde con una estrategia glo-
bal de desarrollo subregional, que tenga
como objetivo los intereses comunes de
los Estados Partes.
En comparación con la Comunidad
Europea, resulta a todas luces necesaria
una maduración definitiva en las polí-
ticas de los Estados Partes del MERCO-
SUR en procura de un proyecto regional
propio, que permita materializar el tan
ansiado «mercado común» o «unión
aduanera perfecta» sin dejar de lado las
potencialidades de desarrollo local, co-
munal o sectorial, posibilitando así al-
canzar un mayor grado de desarrollo de
nuestras economías y el bienestar de la
población. //
Referencias

33
Basaldúa, Ricardo (1992), Derecho Aduanero – Parte General, Capítulo ix, Ed.
Abeledo Perrot.
Cristiani, María (1993), Las Zonas Francas y el mercosur, Ed. FIEL, UNLP.
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Europea, Ed. Imprenta Ter SL.
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Gottifredi, Marcelo A. (2007), Código Aduanero Comentado, Ed. Macchi.
Lahoz, José F. (1997), «Las Zonas Francas y el MERCOSUR», Revista de Derecho del
mercosur, Ed. La Ley, Nº 1, Mayo.
Lascano, Julio Carlos (2007), Los derechos de Aduana, Ed. Osmar D. Buyatti.
López Villafañe, Víctor y Jorge R. Di Masi (2002), Del tlc al mercosur, Ed. Siglo
Veintiuno.
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Mellado, Noemí (1998) Zonas Francas y mercosur: La Zona Franca de La Plata, Ed.
Gráfica Barsa SRL.
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Ed. Faro.
Vives, María Luisa (2000), Las Zonas Francas, Ed. Errepar.
Wehbe, Jorge (1986), Zonas Francas, Ed. Enciclopedia Jurídica Omeba, Tomo 26.
«Zona Franca, una buena idea», Suplemento Comercio Exterior, Diario La Nación,
29 de Febrero de 2000.

IR05 // Revista del Instituto // AFIP

 Temas institucionales

Derecho a la privacidad
en el derecho de Canadá
y de Estados Unidos*
34

Karim Benyekhlef
Profesor de Derecho Público en la Facultad de
Derecho de la Universidad de Montreal, Mon-
treal, Canadá. Especialista en tecnología de la
información y Derecho Constitucional. Autor de
numerosos artículos sobre la materia y consultor
internacional.

Actualmente, el derecho a la privacidad cobra una

IR05 // Revista del Instituto // AFIP

importancia creciente en el ámbito jurídico del mundo

entero; especialmente, de la mano del avance de
las tecnologías de la información. En sintonía con
ello, el presente artículo analiza la jurisprudencia
canadiense y estadounidense respecto de la materia.
* Adaptado para esta publicación por el Dr. Lucas García Aráoz, Instituto AFIP. La traducción del francés ha sido
realizada por Ma. Teresa Rivas.
 Introducción // En el transcurso de el derecho a la privacidad ostenta natu-

la última década, el derecho a la priva-
cidad ha cobrado gran importancia en el
ámbito jurídico, sin lugar a dudas, fruto
de las innovaciones tecnológicas que re-
volucionaron ciertos paradigmas jurídi-
cos como, por ejemplo, el paradigma de
la territorialidad de la ley. Esta creciente
importancia del derecho a la privacidad
también se encuentra, sin dudas, vin-
culada con las intervenciones más pro-
nunciadas del Estado en las actividades
35
raleza constitucional. Al respecto, obser-
varemos que los tribunales canadienses
se encuentran mucho más lejos que sus
homólogos estadounidenses en cuanto al
reconocimiento constitucional del dere-
cho a la privacidad.
Abordaremos la protección constitu-
cional del derecho a la privacidad ana-
lizando tres esferas de reivindicación
identificadas por la Corte Suprema de
Canadá: la esfera territorial o espacial,

Abordaremos la protección constitucional del derecho a la

privacidad analizando tres esferas de reivindicación identificadas
por la Corte Suprema de Canadá: la esfera territorial o espacial,
la esfera personal y la esfera de la información. Adoptaremos este
enfoque metodológico también para la presentación del derecho
constitucional americano. En efecto, estas tres esferas
de reivindicaciones en materia de privacidad cubren muy bien
este campo y su aplicación resulta universal.
humanas, que no siempre parecen con- la esfera personal y la esfera de la infor-
cernir ejercicios naturales e históricos del mación. Adoptaremos este enfoque me-
poder público. todológico también para la presentación
No puede soslayarse la preocupación del derecho constitucional americano.
cada vez mayor de los ciudadanos en En efecto, estas tres esferas de reivindi-
cuanto al respeto de su vida privada. La caciones en materia de privacidad cubren
mayoría de los sondeos muestran que los muy bien este campo y su aplicación re-
ciudadanos de Canadá y Estados Unidos sulta universal. Finalmente, se conside-
IR05 // Revista del Instituto // AFIP

están tan preocupados por esta cuestión
como por el desempleo o la protección
del medio ambiente.
El derecho a la privacidad no es objeto
de una enunciación explícita en la Carta
Canadiense de los Derechos y Libertades de
Canadá o en la Declaración de Derechos
de Estados Unidos. Sin embargo, la juris-
prudencia de estos dos países estimó que
rarán brevemente los límites del derecho
de la privacidad derivados del consenti-
miento.
Definiciones de derecho a la pri­
vacidad // La doctrina rebosa de tenta-
tivas de definición del derecho a la priva-
cidad. A veces, se intenta articular una
definición en torno al cuerpo humano,
 otras alrededor de la información que
36
cada uno de nosotros genera de una ma-
nera u otra. Otros, incluso, creen poder
definir esta noción oponiendo simple-
mente la vida privada a la vida pública
como si de esta oposición –después de
todo, simplista–, pudiera nacer una clara
tipología de situaciones para regir. Aho-
ra bien, la vida privada representa «una
constelación de valores concordantes y
opuestos de derechos solidarios y antago-
nistas, de intereses comunes y contrarios»
que evolucionan con el tiempo y según el
medio cultural donde está inserta.
Entonces, parece difícil o incluso im-
posible, llegar a una definición consen-
sual del derecho a la vida privada. Dicha
imposibilidad es el fruto de divergentes
concepciones filosóficas, sociales y cultu-
rales. Estas idiosincrasias neutralizaron
pronto toda veleidad de definición de la
noción de vida privada. ¿Hay que que-
jarse al respecto? ¿Se tiene que llegar sin
falta a una definición clara del derecho
de la vida privada para sublimarlo y para
garantizar el carácter funcional?
Creemos que la exaltación de los va-
lores fundamentales no pasa necesaria-
mente por la atribución de un sentido
preciso, incluso definitivo, de los mis-
mos. Es cierto que, para el intérprete, es
tranquilizador analizar los problemas co-
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
rrespondientes al derecho a la privacidad
a través de una definición que uno espera
que sea por supuesto funcional. Sin em-
bargo, esta seguridad positivista nos pa-
rece como un engaño jurídico. Lejos de
permitir un ejercicio eficiente y armonio-
so del derecho a la vida privada, una de-
finición sólo puede atravesar esta noción
y perjudicar su desarrollo. Definir es
elegir. Ahora bien, a pesar de que pueda
existir un consenso sobre ciertos elemen-
tos mínimos relativos a la vida privada,
éste pronto se encuentra perjudicado por
una variedad casi infinita de componen-
tes periféricos. Dichos componentes son
el resultado, por supuesto, de elecciones
y concepciones personales que se cuidan
de proponer una definición. Estos pro-
fundos desacuerdos en cuanto al sentido
para asignar al derecho a la privacidad,
convencen al intérprete sobre las caren-
cias de este tipo de ejercicio.
Además, definir es, también, inevi-
tablemente restringir. Ahora bien, las li-
bertades públicas, entre las cuales puede
reclamarse el derecho a la privacidad, no
podrían –al punto de convertirse en un
instrumento viejo desprovisto de toda
eficiencia–, ser el objeto de un ejercicio
de definición que restringiera el alcan-
ce en el futuro. Las preocupaciones que
mantienen los comentaristas al momen-
to de la propuesta de una definición no
pueden dar cuenta de las evoluciones téc-
nicas y sociales que imprime a la socie-
dad el paso del tiempo. Cuanto mucho,
las garantías constitucionales son, como
lo veremos, refractarias a toda cortapisas
de definición.
En palabras del profesor Freund
(1971), la privacidad debe ser aprehendi-
da no como una regla jurídica sino más
bien como un principio jurídico:
«Existen niveles u órdenes de decla-
raciones tanto en derecho como en las
ciencias. Existen principios y normas. Un
mayor orden de generalidad no sólo es
tolerable en la declaración de principios;
debe fomentarse, para el efecto magné-

tico asimilativo, la conmoción del reco-
nocimiento que esto produce cuando se
encuentran fenómenos nuevos o cuestio-
nables. El principio es el lenguaje natural
de los teóricos del derecho, los juristas,
mientras que la norma es preeminen-
temente el lenguaje de los legisladores y
asesores legales. Una norma es la particu-
larización que describe el estado del de-
recho dentro de un contexto específico, y
prescribe con un nivel relativamente alto
de inmediatez y precisión. Un principio es
una formulación más maleable, útil para
predecir y dar forma al curso del desarro-
llo legal. Es en este último contexto don-
de el derecho a la privacidad cobra vital
importancia». (Freund, 1971)
El principio responde así a la formu-
lación de un enunciado genérico suscep-
tible de influir, modelar, hacer evolucio-
nar. En síntesis, impregnar el derecho. El
principio no se corresponde con ciertos
cánones de concisión. Por el contrario, su
valor intrínsecamente jurídico contiene
la flexibilidad de su enunciado, la fluidez
de su contenido. De esta manera, el prin-
cipio, liberado de toda sujeción sémica,
se modula con las transformaciones so-
ciales con el fin de garantizar una justa
aprensión jurídica de la realidad am-
biente. La adecuación entre el concepto
jurídico y las situaciones para regir se
encuentra fácilmente establecida. Ahora
bien, ¿no es ésta la característica esencial
de los derechos fundamentales?
El juez Dickson subraya, en Hunter,
la necesidad de adaptar la interpretación
constitucional respecto a las evoluciones
2. Hunter c. Southam, [1984] 2 R.C.S. 145, p. 155.
sociales, políticas e históricas; en síntesis,
37
adaptar el texto constitucional al paso
del tiempo:
«La interpretación de una constitución
es completamente diferente de la interpre-
tación de una ley. Una ley define derechos
y obligaciones actuales. Puede ser fácil-
mente adoptada como así también aboli-
da. Por el contrario, una constitución se
redacta previendo el futuro. Apunta a
proveer un marco permanente al ejercicio
legítimo de la autoridad gubernamental y,
cuando se incluye una Declaración o una
Carta de los derechos, a la protección
constante de los derechos y libertades in-
dividuales. Una vez que han sido adopta-
das, sus disposiciones no pueden ser fácil-
mente abrogadas o modificadas. En
consecuencia, la ley debe ser susceptible
de evolucionar con el tiempo de manera
tal que pueda dar respuesta a las nuevas
realidades sociales, políticas e históricas
que con frecuencia no son contempladas
por los autores. Los tribunales son los
guardianes de la constitución y deben te-
ner en cuenta estos factores cuando inter-
pretan las disposiciones».2
A pesar de que es necesario evitar asig-
nar al derecho a la privacidad un sentido
demasiado preciso y, en consecuencia, re-
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
ductor, esto no significa que el intérprete
esté impedido de describir la esencia de
la garantía. Empleando los términos del
juez Dickson, con el fin de aprehender la
esencia de la garantía constitucional, se
trata de analizar su objeto.
 Ahora, es conveniente abordar la pro- ampliar de manera indebida la noción y,
38

tección constitucional del derecho pri-
vado. Se podrá observar que el enfoque
de la Corte Suprema de Canadá que, sin
definir el derecho a la privacidad, erige
los contornos de manera tal de guiar al
intérprete y a los tribunales inferiores.
La protección del derecho cons­
titucional a la privacidad // El juez
La Forest, en el caso Dyment, no definió
el derecho a la privacidad propiamente
dicho. Dibujó los contornos, las grandes
así, tomar partido, dado que definir con-
siste, con frecuencia, de tomar partido.
El juez La Forest descompuso brevemen-
te el derecho a la privacidad, evitando
atribuirle un sentido demasiado defini-
do. Esta concepción de categoría corres-
ponde, después de todo, a las diversas
expectativas que puede cultivar un in-
dividuo en materia de vida privada. Hay
que comprender que esta categorización
no muestra un ejercicio de definición. En
efecto, el juez La Forest se contentó con

La Corte Suprema invita al intérprete a aprehender la vida privada

a partir de estas nociones primordiales. Es a partir de esas
últimas, que se debe forjar un corpus de reglas susceptibles de
adaptarse al paso del tiempo y de garantizar la efectividad de
este derecho constitucional. El derecho a la privacidad resulta
entonces un vector flexible y adaptable a la evolución tanto
tecnológica como social.

líneas, los trazos sobresalientes. Para que
el intérprete pudiera comprender mejor
la esencia de esta noción fundamental,
descompone este derecho en tres esferas
de reivindicaciones: (1) las que compren-
den aspectos territoriales o espaciales; (2)
las relacionadas con la persona; (3) las
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
identificar los componentes funcionales
o conceptuales del derecho a la privaci-
dad cuidándose bien de asignarle a cada
uno una acepción definida.
El juez La Forest se dedicó simple-
mente a demostrar que el artículo 8° de
la Carta Canadiense protege todos los

realizadas en un contexto de informa- aspectos de la vida privada que se pueden

ción. La consagración, por parte de la
Corte Suprema, de estas tres componen-
tes de la vida privada, hace del artículo 8°
un medio ineludible de protección de la
vida privada. Estos tres componentes
constituyen elementos brutos que hay
que tratar de no desarrollar demasiado,
en el plano de definiciones, so pena de
aislar de manera intuitiva y sin necesi-
dad de definiciones. Por otra parte, para
cada una de estas esferas que correspon-
den finalmente al raciocinio que uno se
puede hacer de la vida privada –espacio,
persona, información–, el juez La Forest
se cuidó de participar al intérprete de
conceptos fundamentales, de naturaleza
programática: la dignidad humana, la
autonomía moral y física, la libertad, la
democracia. La Corte Suprema invita al
intérprete a aprehender la vida privada a
partir de estas nociones primordiales. Es
a partir de esas últimas, que se debe forjar
un corpus de reglas susceptibles de adap-
tarse al paso del tiempo y de garantizar la
efectividad de este derecho constitucio-
nal. El derecho a la privacidad resulta en-
tonces un vector flexible y adaptable a la
evolución tanto tecnológica como social.
Es necesario proceder a un equilibrio
de intereses en presencia. Una expectati-
va razonable en materia de vida privada
apela, sin lugar a dudas, a un criterio ob-
jetivo: se protege la expectativa razona-
blemente mantenida por la mayoría de
los individuos –el canadiense medio–.
Finalmente, precisemos que el artícu-
lo 8° de la Carta Canadiense no se aplica
simplemente en materia penal o crimi-
nal. Allí, hay un campo de predilección
por esta disposición pero no es el único
campo que puede ocupar el artículo 8°.
Nada en la redacción de este artículo
viene a restringirlo en materia penal y
criminal. La misma observación puede
formularse en cuanto a la Enmienda  4°
en la Constitución de Estados Unidos.
En Estados Unidos, el modo de fun-
cionamiento de la Enmienda  4° es, en
buena parte, similar a la del artículo 8°
de la Carta Canadiense. La exigencia de
una orden previa a toda pesquisa aparece
por otra parte en el texto mismo de la
Enmienda:
«El derecho de los habitantes de que
sus personas, domicilios, papeles y efectos
39
se hallen a salvo de pesquisas y aprehen-
siones arbitrarias, será inviolable, y no se
expedirán al efecto mandamientos que
no se apoyen en un motivo verosímil, que
estén corroborados mediante juramento o
afirmación y describan con particularidad
el lugar que deba ser registrado y las per-
sonas o cosas que han de ser detenidas o
embargadas». (Cuarta Enmienda)
Evidentemente, esta orden sólo puede
ser emitida por un juez. En cuanto al ni-
vel/grado factual permitiendo autorizar
una pesquisa, varía en Estados Unidos
mientras que en Canadá la exigencia de
motivos razonables y probables de creer
que se cometió una infracción y que los
elementos de prueba están disponibles es
más bien general y sólo son objeto de po-
cas excepciones. Así, en Estados Unidos,
«probable cause» de la Enmienda 4° es ob-
jeto de una gran cantidad de excepciones
(sistema educativo: special needs, fronte-
ras: clear indication, vehículo: reasonable
suspicion –duda razonable, etc.).
Es necesario señalar una diferencia.
En Canadá, sabemos que únicamente las
expectativas razonables de vida privada
son objeto de una protección constitucio-
nal. Dicho de otra manera, el intérprete
debe librarse a una apreciación objetiva
de los hechos de la especie y preguntar-
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
se si la situación particular bajo estudio
muestra, según una persona común, la
esfera de la vida privada ¿Existe objetiva-
mente una expectativa de vida privada en
la situación presentada en el tribunal?
Se puede dar el ejemplo de las cáma-
ras en los lugares de trabajo. Esto no
muestra stricto sensu la vida privada pero
 sí condiciones razonables de trabajo que
40
son previstas y consagradas en el artículo
46 de la Carta de los derechos y liberta-
des de los habitantes de Quebec3. Otro
ejemplo es el de las cámaras en los baños
públicos: existe seguramente una expec-
tativa de vida privada en los baños pro-
piamente dichos mientras que no sucede
lo mismo en el espacio público de los
toilettes donde se encuentran los lavabos
(Fontana, 2002:16).
En Estados Unidos, la determinación
de la aplicación o no de la 4° Enmienda
obedece a una doble regla. Lo primero
es saber si el individuo, a través de su
conducta, ha «demostrado una expecta-
tiva de privacidad –subjetiva– real». Lo
segundo, si la expectativa de privacidad
subjetiva es aquélla para la cual la socie-
dad está preparada para reconocerla como
«razonable» (United States c. Knotts, 460
US 276, 281 (1983) (cita de la opinión con-
currente del Juez Harlan en el caso Katz,
389 US 361). El acusado debe establecer
una expectativa de privacidad subjetiva
real en el área invadida por la acción del
gobierno, sin importar cuán razonable o
irracional podría ser la expectativa […]
En el caso Rawlings v. Kentucky (448 US
98, 1980), el acusado no pudo establecer
esta expectativa de privacidad subjetiva.
Momentos antes de que la policía ejecu-
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
te la orden de allanamiento, Rawlings
ocultó sus pertenencias, las que resulta-
ron ser drogas ilegales, en la cartera de
una persona conocida. La policía extra-
jo el contenido de la cartera y descubrió
el contrabando. Rawlings argumentó
3. El artículo 46 de la Carta de los derechos y libertades de los habitantes de Quebec dice : “Toda persona que tra-
baja tiene derecho, conforme a la ley, a condiciones de trabajo justas y razonables que respeten su salud, seguridad
e integridad física”.
que la inspección de los contenidos de
la cartera violó la Cuarta Enmienda. El
Estado afirmó que Rawlings no tuvo una
expectativa de privacidad razonable en la
cartera de la mujer. A pesar del hecho
de que Rawlings admitió que no tuvo
ninguna expectativa subjetiva de que la
policía no investigara la cartera, el Tri-
bunal reconoció muchos otros motivos
por los cuales Rawlings no tuvo ninguna
expectativa de privacidad subjetiva. Es
decir, Rawlings no tuvo derecho a evitar
que otras personas investiguen en la car-
tera; no tomó ninguna precaución para
mantener sus pertenencias en la cartera;
y no tuvo acceso a la cartera antes de la
«repentina consignación». Por lo tanto,
el Tribunal entendió que Rawlings no
cumplió con la prueba de establecer la
expectativa de privacidad subjetiva en la
cartera. En consecuencia, Rawlings no
sufrió ninguna violación de los derechos
substantivos garantizados en la 4°  En-
mienda (Jones, 1997:922).
En cuanto al aspecto objetivo se pue-
de agregar que, además de establecer la
expectativa subjetiva de privacidad, el
acusado debe también establecer que
su expectativa es aquélla para la cual la
sociedad está preparada para reconocer
como razonable. Asimismo, probable-
mente en los años 70, uno no imaginaría
que cualquier persona podría ser capaz
de averiguar qué números fueron disca-
dos en su teléfono personal. Sin embar-
go, cuando la policía conoce la compañía
telefónica, coloca un registro de pin (nú-
mero de identificación personal, por sus
siglas en inglés) en la línea telefónica de
la residencia del sospechoso, registrándo-
se los números telefónicos discados desde
dicho teléfono; para estos casos la Corte
Suprema sostiene que no hubo expectati-
va de privacidad objetivamente razonable
en los números discados en un teléfono.
La crítica respecto a la determinación de
la Corte Suprema fue que la persona que
llama voluntariamente transfiere los nú-
meros al teléfono de la compañía como
paso necesario para utilizar el servicio de
telefonía. El hecho de que las compañías
telefónicas generalmente no registren
los números marcados por sus clientes
no tiene efecto alguno. Debido a que la
compañía telefónica puede registrar los
números discados y a que el sospechoso
en forma voluntaria utiliza la compañía
telefónica para realizar una llamada, el
Tribunal presume que la sociedad no su-
pone que los números discados son pri-
vados (Jones, 1997:923 y ss.).
¿Qué sucede cuando un registro, una
pesquisa o un embargo ha sido juzgado
contrario al artículo 8° de la Carta Cana-
diense o de la 4° Enmienda de la Consti-
tución de Estados Unidos? En virtud de
la jurisprudencia y del artículo 24° de la
Carta Canadiense, el juez del pleito pue-
de decidir excluir la prueba así obtenida
si su admisión y uso producen descrédito
sobre la administración de la justicia:
«(1) Toda persona, víctima de violación
o de negación de los derechos o libertades
que le son garantizados por la presente
carta, puede dirigirse a un tribunal com-
petente para obtener la reparación que el
tribunal estime conveniente y justa res-
pecto de las circunstancias. (2) Cuando,
41
en una instancia considerada en el párrafo
1°, el tribunal concluye que los elementos
de prueba se obtuvieron en condiciones
que alcanzan a los derechos y a las liber-
tades garantizados por la presente carta,
estos elementos de prueba son separados
si así estuviera establecido, debido a las
circunstancias, que su uso es susceptible
de desacreditar la administración de la
justicia». (Artículo 24° de la Carta Cana-
diense)
En Estados Unidos, el Bill of Rights
no contiene una disposición análoga. La
jurisprudencia desarrolló reglas que la
proveen. El principio relativo a la exclu-
sión de las pruebas obtenidas ilegalmente
fue enunciado por la Corte Suprema de
Estados Unidos en 1961 en Mapp c. Ohio,
367 US 643 (1961).
Habiendo expuesto brevemente el
modo operatorio del artículo  8° de la
Carta Canadiense y de la 4°  Enmienda
de la Constitución de Estados Unidos, es
conveniente examinar rápidamente los
campos donde se muestran estas disposi-
ciones. Basándome en la clasificación del
juez La Forest, se identifican tres campos
de reivindicaciones: del orden territorial
o espacial, del orden personal y del orden
de la información.
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
Reivindicaciones de orden terri­
torial // Recordemos que las reivindi-
caciones de orden territorial o espacial
se encuentran al comienzo del principio
de common law de protección contra
los registros, los embargos y pesquisas.
En efecto, es el espacio y, en particular,
el domicilio que estaba en el centro del
dispositivo de common law. A pesar de
 que el individuo haya sido ubicado en
42
el centro del dispositivo constitucional
por los fallos Hunter en Canadá y Katz
en Estados Unidos, eso no impide que el
domicilio goce aún de un status privile-
giado en ambos países. (Katz c. United
States, 389 US 347 (1967).
Así, una pesquisa sin orden de allana-
miento domiciliario de un individuo es,
prima facie, inconstitucional, porque es
contraria al artículo 8° y a la 4° Enmien-
da. En Canadá, incluso antes de la adop-
ción de la Carta, la Corte Suprema había
establecido el principio judicial que que-
ría que el domicilio, bajo reserva de algu-
nas excepciones, fuese inviolable4.
Se pueden formular dos excepciones
reconocidas al principio de inviolabili-
dad del domicilio: persecuciones intensas
y situaciones de urgencia.
En el caso de una persecución intensa
–hot pursuit–, un policía puede entrar en
el domicilio de un individuo con el fin de
proceder a un arresto –tanto respecto a
actos criminales como a infracciones su-
marias–, en la medida en que las circuns-
tancias justifiquen un arresto sin orden.
En Estados Unidos, la persecución inten-
sa constituye también una excepción5.
Las situaciones de urgencia constituyen
la segunda excepción. Dos tipos de situa-
ción de urgencia pueden aparecer: las si-
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
tuaciones de urgencia relativas a la apli-
cación de las leyes y las situaciones de
urgencia referidas a la seguridad públi-
ca.
4. Leer, por ejemplo, Eccles c. Bourque, [1975] 2 R.C.S. 739.
5. Leer Hester c. United States, 265 US 57 (1924) y United States c. Santana, 427 US 38 (1976).
6. Michigan c. Tyler, 436 US 499 (1978).
8. R. c. Godoy, [1999] 1 R.C.S. 311.
En el marco de aplicación de las leyes,
habitualmente hay situación de urgencia
cuando se requiere una acción inmediata
para garantizar la seguridad de los poli-
cías o preservar elementos de prueba re-
feridas a un acto criminal. Respecto a las
situaciones de urgencia que alcanzan la
seguridad pública, las Cortes Supremas
de ambos países reconocieron esta excep-
ción. Así, en el fallo Tyler, la Corte Su-
prema de Estados Unidos decidió que los
bomberos no tenían que tener el consen-
timiento del individuo para proceder a la
extinción de un incendio o para hacer la
inspección posterior para determinar sus
causas.6 En Clifford, la Corte estableció
que una vez que se determina la causa del
incendio, los investigadores no podían
llevar más lejos la investigación incluso si
tenían la prueba de que el incendio había
sido intencional. Para ello es necesaria
una orden.7
En Canadá, en el fallo Godoy, la Cor-
te Suprema estimó que el principio de
inviolabilidad del domicilio debía ceder
el paso a los deberes de los agentes de la
paz para proteger la vida y la seguridad
de los individuos. Los poderes y deberes
de la policía en common law justificaban
las intromisiones estatales luego de una
llamada de socorro (911).8
Reivindicaciones de orden per­
sonal // La protección de la persona
en derecho constitucional está princi-
palmente garantizada por la noción de
libertad consagrada en Estados Unidos
7. Michigan c. Clifford, 464 US 287 (1984).
por el «due process clause» –aplicación re-
gular de la ley– de la Enmienda 14°, en
Canadá, por el artículo  7° de la Carta
Canadiense.
«Todas las personas nacidas o natura-
lizadas en los Estados Unidos y sometidas
a su jurisdicción son ciudadanos de los
Estados Unidos y de los Estados en que
residen. Ningún Estado podrá dictar ni
dar efecto a cualquier ley que limite los
privilegios o inmunidades de los ciudada-
nos de los Estados Unidos; tampoco podrá
Estado alguno privar a cualquier persona
de la vida, la libertad o la propiedad sin el
debido proceso legal; ni negar a cualquier
persona que se encuentre dentro de sus li-
mites jurisdiccionales la protección de las
leyes, igual para todos […] El Congreso
tendrá facultades para hacer cumplir las
disposiciones de este artículo por medio
de leyes apropiadas». (Enmienda 14°: Sec-
ción 1 y 5)
El artículo 7° de la Carta Canadiense
dice que: «Cada uno tiene derecho a la
vida, a la libertad y a la seguridad de su
persona; sólo se puede desaforar ese dere-
cho conforme a los principios de justicia
fundamental».
En Canadá, los fallos Jones9, Morgen-
taler10 y Beare11, fueron los primeros en
evocar que otras disposiciones distintas
al artículo 8° de la Carta, eran suscepti-
bles de proteger el derecho constitucional
a la vida privada. Así, la jueza Wilson, en
el fallo Morgentaler, dejaba entrever que
el artículo 7° garantizaba, en cierta ma-
9. R. c. Jones, [1986] 2 R.C.S. 284. 10. R. c. Morgentaler, [1988] 1 R.C.S. 30.
11. R. c. Beare, [1988] 2 R.C.S. 386. 12. R. c. Morgentaler, [1988] 1 R.C.S. 30, p. 166.
13. Rodriguez c. Colombie-Britannique, [1993] 3 R.C.S. 519.
nera, el derecho a la privacidad o al me-
43
nos a la autonomía personal. Decía:
«La noción de dignidad humana en-
cuentra su expresión en casi todos los de-
rechos y libertades garantizados por la
Carta. Los individuos tienen el derecho
de elegir su propia religión y su propia fi-
losofía de vida; pueden elegir a quienes
frecuentarán y cómo se expresarán; dónde
vivirán y a qué actividades se dedicarán.
Éstos son ejemplos de la teoría fundamen-
tal que apoya la Carta saber: que el Estado
respetará las elecciones de cada uno y, en
la medida de lo posible, evitará subordi-
nar estas elecciones a toda concepción
particular de una vida de bien. Así, un as-
pecto del respeto y de la dignidad huma-
na sobre el cual se basa la Carta es el dere-
cho a tomar decisiones personales
fundamentales sin la intervención del Es-
tado. Este derecho constituye un compo-
nente crucial del derecho a la libertad. La
libertad, como lo hemos dicho en el fallo
Singh, es un término susceptible de tener
una acepción demasiado amplia. En mi
opinión, este derecho bien interpretado
confiere al individuo un margen de auto-
nomía en la toma de decisiones de impor-
tancia fundamental para su persona».12
En el fallo Rodriguez c. Colombie-Bri-
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
tannique13, la Corte Suprema de Canadá
establece claramente el principio según el
cual el concepto de seguridad de la per-
sona del artículo  7° abarca nociones de
autonomía personal, de control sobre su
integridad física y mental sin ingerencia
 del Estado y de dignidad humana funda- conforme a la justicia fundamental es ne-
44

mental. cesario, a semejanza de la determinación

El juez Sopinka así lo afirma en Ro-
driguez:
«No cabe ninguna duda que la noción
de seguridad de la persona comprende la
autonomía personal, al menos en lo que
concierne el derecho de hacer elecciones
referidas a su propia persona, el control
sobre su propia integridad física y mental
y la dignidad humana fundamental, al
del baremo de razonabilidad consagrado
en el artículo 8°, sopesar, por una parte,
el derecho en tela de juicio y, por otra
parte, los objetivos perseguidos por el
Estado que perjudiquen ese derecho.
El artículo  7° consagra la noción de
libertad y, por este medio, una zona de
autonomía personal que no se restringe a
la única ausencia de coacción física. He-
mos visto que la Corte Suprema de Esta-

El derecho a la libertad protege comportamientos o acciones que

sobrepasan el marco estricto de la vida privada. ¿Esto quita su
utilidad a la acepción activa del derecho a la privacidad? Lo dudo.
En efecto, las acciones que conciernen el derecho a la privacidad
se distinguen de las que participan en la libertad cuando el
ejercicio no es de la misma naturaleza. Una acción que atañe la
vida privada, porque justamente concierne la privacidad, provoca
con frecuencia una reacción hostil cuando se ejecuta a plena
luz, sin el beneficio de la discreción. En consecuencia, es más
que probable que el individuo se abstenga de actuar, así como
en el fondo él lo entiende, cuando sabe que su comportamiento
suscitará una reprobación moral general. Dicho de otra manera,
la vida privada le aporta en este caso una discreción que le
permite afirmar sus idiosincrasias sin que esto lo condene a la
humillación moral de la mayoría.
IR05 // Revista del Instituto // AFIP

menos la ausencia de prohibiciones pena-
les que presenten obstáculos».14
Para determinar si el ataque de un
derecho garantizado por el artículo 7° es
dos Unidos también consagró una zona
de autonomía personal inscribiéndose en
el contexto familiar. Asimismo, fundán-
dose en la libertad de expresión y de re-
ligión, la jurisprudencia americana desa-

14. Rodriguez c. Colombie-Britannique, [1993] 3 R.C.S. 519, p. 588.

rrolló zonas de autonomía con las cuales
intersecta el derecho a la vida privada.
Tratemos de distinguir el ejercicio
del derecho a la libertad del derecho al
respeto por la vida privada. Sabemos que
la vida privada permite al individuo rea-
lizarse a través de la afirmación de sus
singularidades, adquirir un sentido de sí
al abrigo de la indiscreción o del juicio
de otro. No se debe comprender la pri-
vacidad como una simple excusa que la
mirada de otro no pueda transgredir.
Esta es una acepción pasiva de la no-
ción. De ahí se desprende también una
acepción activa, mediante la cual la vida
privada protege las acciones primeras que
participan en el desarrollo de la persona-
lidad porque muestran intrínsecamente
una elección que sólo puede ser personal
–por ejemplo: aborto, homosexualidad–.
El derecho a la libertad protege com-
portamientos o acciones que sobrepasan
el marco estricto de la vida privada. ¿Esto
quita su utilidad a la acepción activa del
derecho a la privacidad? Lo dudo. En
efecto, las acciones que conciernen el
derecho a la privacidad se distinguen de
las que participan en la libertad cuando
el ejercicio no es de la misma naturale-
za. Una acción que atañe la vida privada,
porque justamente concierne la privaci-
dad, provoca con frecuencia una reacción
hostil cuando se ejecuta a plena luz, sin el
beneficio de la discreción. En consecuen-
cia, es más que probable que el indivi-
duo se abstenga de actuar, así como en el
fondo él lo entiende, cuando sabe que su
comportamiento suscitará una reproba-
ción moral general. Dicho de otra mane-
ra, la vida privada le aporta en este caso
una discreción que le permite afirmar sus
idiosincrasias sin que esto lo condene a la
45
humillación moral de la mayoría.
El profesor Schoeman, citando los
trabajos del profesor Gavison, escribe:
«Al debatir los ideales de la sociedad
libre, Gavison observó que aún en una
sociedad que se enorgullece de ser abier-
ta, siempre existe el riesgo de que el com-
portamiento que se desvía de la norma se
traducirá en respuestas hostiles. Dicha
perspectiva tendrá un efecto inhibidor en
el comportamiento que, en sentido estric-
to, el individuo debería haberse sentido
libre de realizar. Esto se aplica principal-
mente a las áreas en donde los individuos
sostienen que no deberían existir normas
o debería haber pocas normas que rijan el
comportamiento. La privacidad establece
un contexto en el cual dicho comporta-
miento es incuestionable». (Schoeman,
1984:26)
La acción que concierne el derecho
a la libertad, puede suscitar también la
reprobación y la condena –ropa excén-
trica, prédica de una religión–. Pero esta
acción sólo es posible, en principio, si se
realiza a plena luz. Esta acción sólo se
vuelve significativa para su autor cuando
es perceptible a los ojos de los otros. Su
valor se encuentra vinculado a su publi-
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
cidad. Evidentemente, es posible que un
individuo quiera actuar en plena luz a
pesar de que su acción concierne la vida
privada –por ejemplo, la decisión de un
hombre casado de vivir con su amante–,
con el fin de expresar claramente una
reivindicación. Se trata de una elección
personal. Su acción ya no está protegida
por el derecho a la privacidad, dado que
 decidió realizarla a la vista y sabiendas de
46
todos. Participa del derecho a la libertad.
Esta hipótesis no le quita nada a la dis-
tinción sugerida.
Las reinvindicaciones de orden per-
sonal podrían llevarme a tratar los regis-
tros materiales y la integridad corporal
–test de detección de drogas, muestras
de aliento, extracciones de sangre, in-
tervención quirúrgica–. Prefiero evocar
brevemente las cuestiones relativas a la
autonomía personal que constituyen, sin
duda, las que más contribuyeron a forjar
el derecho constitucional de la vida pri-
vada en Estados Unidos, o sea las relati-
vas al aborto.
Sabemos que en el caso Griswold, que
hacía la evaluación de una ley de Con-
necticut que prohibía el uso de anticon-
ceptivos y toda incitación a su uso, que
se articuló el derecho constitucional a la
privacidad por primera vez.
En el caso Eisenstadt c. Baird, 405 US
438 (1972), la Corte Suprema de Estados
Unidos reitera su posición –ley que pro-
híbe la distribución y la venta de anti-
conceptivos a las mujeres solteras–. Este
fallo anunciaba el fallo Roe c. Wade, 410
US 113 (1973) dado que en el mismo el juez
determina:
«Si el derecho a la privacidad significa
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
algo es el derecho del individuo, casado
o soltero, a ser libre de la intrusión injus-
tificada del gobierno en asuntos que tan
esencialmente afectan a una persona,
como lo es la decisión de engendrar o dar
al luz a un niño». (Eisenstadt c. Baird, 405
US 438, p. 453 (1972)
15. Roe c. Wade, 410 US 113, p. 113 et p. 152–153 (1973).
El derecho de una mujer de decidir
interrumpir o no su embarazo, fue con-
firmado en el caso Roe. En dicho caso,
por una mayoría de siete contra dos,
la Corte invalida una ley de Texas que
condena los abortos, excepto cuando los
embarazos constituyen un peligro para
la madre. Luego de haberse pronunciado
porque el feto no es una persona a los fi-
nes de la aplicación de las garantías cons-
titucionales, el juez Blackmun divide el
embarazo en tres trimestres. Durante el
primer trimestre, la decisión de abortar
pertenece a la mujer y a su médico sin
interferencia del Estado. A partir del se-
gundo trimestre, hasta el punto crucial
de la viabilidad del feto, el Estado pue-
de reglamentar el aborto para preservar
la salud de la madre. Sólo con la viabi-
lidad del feto, el Estado podrá prohibir
el aborto. La Corte Suprema de Estados
Unidos recuerda en este caso:
«La Constitución no menciona explí-
citamente ningún derecho a la privacidad.
Sin embargo, en la línea de las decisiones,
el Tribunal ha reconocido que existe, con-
forme a lo dispuesto en la Constitución,
un derecho a la privacidad personal, o una
garantía de ciertas áreas o zonas de priva-
cidad […] Estas decisiones dejan bien en
claro que están incluidos en dicha garan-
tía de privacidad personal sólo aquellos
derechos personales que puedan ser consi-
derados ‹fundamentales› o ‹implícitos› en
el concepto de libertad ordenada».15
Esta decisión suscitará una gran con-
troversia, en particular en lo que respecta
a la legitimidad del poder de los tribuna-
les de controlar la constitucionalidad de
las leyes16. En los años siguientes, la Cor-
te Suprema de Estados Unidos tuvo que
pronunciarse sobre varias reivindicacio-
nes constitucionales referidas a cuestio-
nes accesorias al aborto, siendo el punto
en cuestión, el de saber si un Estado po-
día adoptar disposiciones legislativas que
restringían la obtención de aborto a me-
nores, o los subordinaba a la obtención
de un consentimiento previo. A partir de
1983, a pesar de haber reafirmado el fallo
Roe, la Corte Suprema comenzó a relati-
vizar el principio judicial que pretendía
que los abortos fuesen obtenidos libre-
mente (Turkington y Allen, 2002: 774 y
ss.). Asimismo, algunos Estados intenta-
ron desalentar el recurso al aborto impo-
niendo ciertas condiciones.
A fines de la década del 80, la mayoría
de la Corte Suprema está compuesta de
jueces que favorecen la doctrina de la re-
tención judicial –interpretación «origi-
nalista»–. En este contexto, se pronuncia
el fallo Webster17, que constituye la pri-
mera verdadera prueba del principio es-
tablecido en Roe c. Wade. Este caso fue
de gran interés, porque se presentaron
setenta y ocho memorias de amicus
curiae; lo que constituía un record abso-
luto. La Corte, dividida, reafirma el
principio enunciado en Roe c. Wade.
Tres años más tarde, en el fallo Planned
Parenthood of Southeastern Pennsylvania
c. Casey, 505 US 833 (1992), la Corte invo-
ca la regla del stare decisis para mantener
el fallo Roe al revisar ciertos aspectos de
16. Sobre este tema, leer en particular Karim Benyekhlef, «Démocratie et libertés: quelques propos sur le contrôle de
constitutionnalité et l’hétéronomie du droit», [1993] 38 McGill L.J. 91.
17. Webster c. Reproductive Health Services, 492 US 490 (1989).
la decisión. Así, la mayoría rechaza el en-
47
foque que distingue tres trimestres en el
embarazo y reconoce al Estado un inte-
rés por reglamentar el embarazo desde la
procreación. Luego, consagra el criterio
del undue burden –carga excesiva– ya
propuesto por la jueza O´Connor en We-
bster: sería inconstitucional una ley que
colocara una carga excesiva sobre los in-
dividuos deseosos de abortar y cuyo ob-
jeto fuera hacer imposible dicho aborto.
En Canadá, en el fallo Morgentaler,
la Corte Suprema de Canadá examinó
la constitucionalidad de las disposiciones
del Código criminal canadiense relativas
al aborto. La Corte concluyó que el régi-
men legislativo establecido en el Código
Criminal violaba el derecho a la seguri-
dad de la persona protegida por el artí-
culo  7° de la Carta Canadiense. En mi
opinión, en Estados Unidos, la zona de
autonomía personal ofrecida por el dere-
cho a la privacidad se limita a los casos
familiares.
En efecto, en el fallo Bowers c. Hard-
wick, 478 US 186 (1986), una mayoría de
cinco jueces contra cuatro mantiene la
constitucionalidad de una ley de Geor-
gia, que prohibía la sodomía. La mayoría
rechaza la propuesta que pretendía que el
derecho al respeto de la vida privada pu-
diese proteger las relaciones sexuales que
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
se desarrollan de manera privada entre
dos individuos. Para la mayoría, la cues-
tión fundamental del recurso, consiste
en determinar si el derecho por el respeto
de la vida privada comprendía el derecho
de practicar la sodomía homosexual. Sin
 embargo, la opinión de la mayoría no in-
48
dica si la Constitución toleraba la sodo-
mía heterosexual.
La disidencia afirma más bien que la
verdadera cuestión no concierne tanto el
hecho de saber si la Constitución permite
la sodomía homosexual, que la de saber
si garantiza la autonomía personal. En
efecto, el juez detalla que este fallo:
«… ya no trata más un ‹derecho fun-
damental vinculado con una sodomía ho-
mosexual› [...] como el caso Stanley vs.
Georgia, el cual trató un derecho funda-
mental a mirar películas obscenas, o como
el caso Katz vs. United States que trató el
derecho fundamental a realizar apuestas
interestatales provenientes de cabinas te-
lefónicas. Más bien, este caso trata ‹el más
amplio de los derechos, y el derecho más
valioso de un hombre civilizado›, es decir
el ‹derecho a no ser molestado›».18
En un caso más reciente, Lawrence c.
Texas19, la mayoría de la Corte Suprema
en el 2003, rechaza el enfoque de Bowers.
En primer lugar, la mayoría considera
que la Corte en Bowers, formuló de ma-
nera incorrecta la cuestión: no se trata de
determinar si la Constitución otorgó a
los homosexuales un derecho fundamen-
tal a la sodomía:
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
«Entendemos ahora que la declaración
revela la propia negativa del Tribunal de
apreciar el grado de libertad que está en
juego. Afirmar que la cuestión en el caso
Bowers fue simplemente el derecho a estar
18. Bowers c. Hardwick, 478 US 186, p. 193.
19. Lawrence c. Texas, 123 S. Ct. 2472 (2003) ; 539 US 558 (2003)
20. Lawrence c. Texas, 123 S. Ct. 2472, p.2478 (2003)
involucrado en ciertas conductas sexuales
degrada la vía de acción invocada por el
individuo, tal como degradaría a una pa-
reja casada el hecho de afirmar que dicho
casamiento se basa únicamente en el dere-
cho a tener relaciones sexuales. Las leyes
involucradas en el caso Bowers y aquí son,
sin duda, estatutos que sólo aparentan
prohibir un acto sexual particular. Sin
embargo, sus finalidades y penalidades
tienen consecuencias de mayor alcance
abordando la conducta humana más pri-
vada, el comportamiento sexual, y el lu-
gar más privado, el hogar del individuo.
Los estatutos sí persiguen el control de
una relación personal en la que, teniendo
o no derecho a reconocimiento formal en
la ley, queda a criterio de las personas ele-
gir sin ser condenado como criminal».20
Se trata de un caso que implica la li-
bertad del individuo y su autonomía per-
sonal. La mayoría extiende el principio
de la protección de la esfera familiar a las
relaciones homosexuales:
«Existen dos casos importantes resuel-
tos luego del caso Bowers que ponen aún
en más duda el veredicto. En el caso
Planned Parenthood of Southeastern Pa. v.
Casey, 505 US 833 (1992), el Tribunal reafir-
mó la fuerza característica de la libertad
protegida por la Cláusula del Debido Pro-
ceso. El fallo en el caso Casey nuevamente
confirmó que nuestras leyes y tradiciones
brindan protección constitucional a las
decisiones personales relacionadas con el
matrimonio, la procreación, la anticon-

cepción, las relaciones familiares, la crian-
za y la educación [...] Para explicar el res-
peto que la Constitución demanda por la
autonomía de las personas para realizar
estas elecciones, consideramos lo siguien-
te: ‹Estos asuntos que comprenden las
elecciones más íntimas y personales que
una persona pueda realizar durante toda
su vida, elecciones centrales para la digni-
dad y autonomía de una persona, son fun-
damentales para la libertad protegida en
la Cuarta Enmienda. En el seno de la li-
bertad se encuentra el derecho a definir
nuestro propio concepto de existencia, el
significado del universo y del misterio de
la vida humana. Las creencias que existen
respecto a estos asuntos no podrían defi-
nir los atributos de la personalidad si éstos
estuvieran formados bajo coacción del Es-
tado›. Las personas involucradas en una
relación homosexual podrían perseguir la
autonomía para dichos fines, tal como lo
hacen las personas heterosexuales. El fallo
en el caso Bowers les denegaría este dere-
cho».21
En lo que se refiere a la delicada cues-
tión de la eutanasia, en Estados Unidos,
el intérprete puede volverse hacia el fallo
Cruzan c. Director, Missouri Department
of Health, 497 US 261 (1990), en el cual se
pregunta si un Estado puede restringir el
derecho a morir. El juez Rehnquist, por
la mayoría, afirma que el derecho de re-
chazar un tratamiento médico que pro-
longa la vida es un aspecto del derecho a
la libertad garantizado por la Enmien-
da 14°. Sin embargo, nada en la Constitu-
21. Lawrence c. Texas, 123 S. Ct. 2472, p.2481 (2003)
22. Sobre este tema en derecho americano, leer In Re Quinlan, 355 A. 2d 647 (1976) ; Vacco c. Quill, 521 US 793
(1997) y Washington c. Glucksberg, 521 US 702 (1997).
ción impide a un Estado reglamentar la
49
interrupción de los tratamientos médicos
porque el Estado tiene interés en preser-
var la vida de los individuos. La Corte
afirma también que la prohibición legis-
lativa de ayudar a un individuo a precipi-
tarse a su muerte es conforme a la En-
mienda 14°. 22
Reivindicaciones del orden de la
información // Las reivindicaciones
del orden de la información podrían cla-
sificarse en dos categorías: la primera se-
ñalando lo que se ha convenido ahora en
llamar la protección de los datos perso-
nales –nominativo– y la segunda la pro-
tección contra la vigilancia –vigilancia
policial, intercepción de corresponden-
cia y correo electrónico–. Rápidamente,
trataré la primera categoría: los datos de
carácter personal.
Hemos visto que la jurisprudencia de
la Corte Suprema es indicativa de su vo-
luntad de hacer del artículo 8° un instru-
mento de protección de la privacidad. Sin
embargo, ¿el único dispositivo del artí-
culo 8° cubre todos los aspectos de la pri-
vacidad, incluso aquéllos que resultan de
la información? Una respuesta afirmativa
se impone si se lo remite a la categoriza-
ción antepuesta por el juez La Forest en
el caso Dyment. Éste último, detalla bien
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
que el derecho a la privacidad tiene un
alcance a nivel de la información. Dicho
de otra manera, la información personal
estaría protegida constitucionalmente.
Hay que recordar una vez más que la
Carta Canadiense no se aplica a las re-
 laciones puramente privadas. En conse- seguras a la sólo puede difícilmente aspi-
50

cuencia, la privacidad de la información, rar una disposición de naturaleza consti-

garantizada por el artículo 8°, sólo podría
ser antepuesta en los casos en los que el
poder público es parte del litigio. Esta
garantía constitucional refuerza, desde
entonces, el dispositivo que existe en las
leyes de protección de la información
personal. En otros términos, es posible
pretender que el artículo 8° pueda ser el
monumento de garantías suplementarias
que no aparecen o que son más o menos
eficientes en el marco de las leyes de pro-
tección de información personal. Asi-
tucional. Los plazos que acompañan el
desarrollo jurisprudencial de una regla
de derecho, así como las incertidumbres
que la rodean sólo pueden convencerme
de las insuficiencias de una solución ex-
clusivamente constitucional.
Sin embargo, esta protección no pue-
de ser descuidada. Además, las leyes de
protección de la información personal
pueden ser objeto de una impugnación
constitucional directa, si se comprueba
que su dispositivo no responde o sólo

Desde ese entonces, la Corte Suprema de Estados Unidos

no intervino más. Tanto la jurisprudencia canadiense como la
americana, muestran que la cuestión de la protección de los
datos de carácter personal, a pesar de que encierra una
dimensión constitucional, no resulta un tema menor que debe
ser tratado por el legislador. En otros términos, los datos
nominativos deben ser objeto de una legislación para garantizar
una protección efectiva. El derecho constitucional a la privacidad
no aparece como un vector muy eficaz de la protección de los
datos personales. La ley es, sin lugar a dudas, el mejor medio
para garantizar el respeto de las reivindicaciones del orden de la
información.
IR05 // Revista del Instituto // AFIP

mismo, las excepciones al principio de responde de manera inadecuada a las

la no comunicación de información per-
sonal podría ser el objeto eventualmente
de una reevaluación en razón del carác-
ter constitucional que se le asigna a partir
de ahora al derecho a la privacidad. Sin
embargo, la complejidad del tratamiento
digitalizado de la información requiere la
elaboración de reglas específicas, claras y
expectativas razonables que puede tener
un individuo en cuanto a la protección
de la información de su vida privada. El
artículo 8° se convierte, entonces, en un
poderoso instrumento pedagógico.
En Estados Unidos, la Corte Supre-
ma, en lo que respecta a la protección de
datos, nunca fue tan clara como la Corte
Suprema de Canadá. En el caso Whalen
c. Roe, 429 US 589 (1977), la Corte Supre-
ma de Estados Unidos se pronunció so-
bre la constitucionalidad de una ley del
Estado de Nueva York, permitiendo a las
autoridades públicas recoger y almace-
nar, a través de la informática, nombres
y direcciones de todas las personas que
con una orden compraban drogas legales
e ilegales. Las parejas pretendían que este
procedimiento tenía por efecto disuadir
a los pacientes de proporcionarse medi-
camentos necesarios para su tratamiento
en razón del temor que el mal uso de los
datos recabados los hiciera pasar por dro-
gadictos.
La Corte Suprema de Estados Unidos
reconoció las potenciales amenazas que
pesan sobre la vida privada por la acu-
mulación de información personal en los
bancos de datos gubernamentales. Sin
embargo, el objetivo perseguido por esta
legislación, garantizar un control más
estricto del comercio de medicamentos
y drogas, y las medidas de seguridad
previstas de manera estatuaria para evi-
tar la difusión accidental o ilícita de la
información contenida en el sistema,
hacen constitucional esta ley. El aná-
lisis de la Corte Suprema tiene que ver
con el objeto de la ley y sobre los medios
enunciados en ésta para garantizar la
seguridad y la confiabilidad de la infor-
mación personal. Este último aspecto de
la opinión de la Corte, muy interesante
e indicativo de una preocupación por
controlar la privacidad, resulta netamen-
te insuficiente respecto de las múltiples
cuestiones presentadas por el almacenaje
23. Whalen c. Roe, 429 US 589, p. 606-607 (1977).
informático. Así, los modos de recolec-
51
ción de la información, el uso de datos,
las modificaciones de las finalidades por
las cuales esos datos fueron recogidos, la
cuestión del acoplamiento, la calidad de
los datos, etc, no son objeto de ningún
comentario particular en Whalen. Sólo el
juez Brennan va más allá de la cuestión
de la seguridad y la confiabilidad de la
información almacenada, al declarar que
la tecnología no que debe ser considerada
inconstitucional porque hace más fácil y
efectiva la gestión de la información.
Sin embargo, el poder judicial no
debe dudar en modificar la evolución
tecnológica si ésta amenaza seriamente el
derecho a la vida privada:
«Evidentemente, y tal como el Estado
lo considera, la recopilación y almacena-
miento de información por parte del Es-
tado, que es en sí legítima, no resultan
inconstitucionales debido a que, simple-
mente, la nueva tecnología hace que las
operaciones del Estado sean más eficien-
tes. Sin embargo, tal como lo demuestra
el ejemplo de la Cuarta Enmienda, la
Constitución pone límites no sólo en el
tipo de información que el Estado podría
recopilar, sino también en los medios que
utiliza para recopilarla. El principal alma-
cenamiento y la fácil accesibilidad de la
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
información computarizada incrementan
enormemente el potencial para el abuso
de dicha información, y no me encuentro
en condiciones de afirmar que los futuros
desarrollos no demostrarán la necesidad
de poner algún tipo de freno en dicha tec-
nología».23
 Desde ese entonces, la Corte Supre- lícito renunciar al derecho constitucional
52

ma de Estados Unidos no intervino más. a la privacidad.

Tanto la jurisprudencia canadiense como
la americana, muestran que la cuestión
de la protección de los datos de carácter
personal, a pesar de que encierra una di-
mensión constitucional, no resulta un
tema menor que debe ser tratado por el
legislador. En otros términos, los datos
nominativos deben ser objeto de una le-
gislación para garantizar una protección
efectiva. El derecho constitucional a la
privacidad no aparece como un vector
muy eficaz de la protección de los datos
En Estados Unidos, la Corte Suprema
juzgó en el fallo Johnson c. United States,
333 US 10 (1948), que la obediencia de una
orden policial podía ser asimilada a un
consentimiento. En el fallo Bustamonte,
la Corte consagra el principio que preten-
de que el consentimiento pueda despren-
derse del conjunto de circunstancias sin
que sea necesario que el ministerio públi-
co pueda rechazar haga la demostración
que el individuo conocía sus derechos o
que había sido alertado sobre la posibili-

El derecho a la privacidad ha cedido cada vez ante las

necesidades de registro y vigilancia criminal del Estado. Si se
agrega a esta tendencia ya señalada, los efectos y consecuencias
de las leyes antiterroristas, se puede afirmar que el derecho a la
privacidad existe pero que su existencia, parece cada vez más
un lujo que se puede sacrificar a medida que el tiempo se agota.
personales. La ley es, sin lugar a dudas, dad que pudiera rechazar (Schneckloth c.
el mejor medio para garantizar el respe- Bustamonte, 412 US 218 (1973)
to de las reivindicaciones del orden de la De manera general, la extensión del
información. consentimiento será determinada por su
objeto, dado que éste no será nunca dado
Consentimiento y límite al dere­ en abstracto. Puede apuntar el permiso
cho constitucional a la privacidad de inmiscuirse en un lugar preciso –la re-
// El consentimiento es aquél que un sidencia o el auto, por ejemplo– o sobre
IR05 // Revista del Instituto // AFIP

individuo ha dado expresa o, en ciertos la persona del individuo que consiente.

casos, tácitamente y que se traduce, con
frecuencia, como la renuncia a un dere-
cho constitucional. Los agentes del Esta-
do buscarán el consentimiento con el fin
de acelerar una búsqueda, pero también
para obviar la aplicación de las garantías
constitucionales. Entonces, es posible y
En el caso en el que el consentimiento
no está ni expresa ni tácitamente limita-
do, autorizará una intromisión general
que permita la realización de su objeto.
Cuando el consentimiento esté limitado,
la autoridad del Estado estará limitada.
Varios criterios permitirán juzgar la
constitucionalidad de un consentimien-
to a una intromisión del Estado. Varios,
como la demostración de autoridad
–pretender tener una orden de pesqui-
sa válida–, el ejercicio de una coacción
psicológica y las representaciones ilegales
–intromisión seguida de una detención
ilegal tendiente a reforzar el consenti-
miento– favorecerán la conclusión que
el consentimiento no ha sido otorgado
libremente. Mientras que otros hechos,
como una confesión libre y voluntaria,
una advertencia inducirán una conclu-
sión contraria.
En Canadá, la Corte Suprema tam-
bién estableció en el fallo Dedman c. R.,
[1985] 2 R.C.S. 2, que la obediencia a
una orden dada por un policía no pue-
de asimilarse a un consentimiento. En el
fallo R. c. Mellethin, [1992] 3 R.C.S. 615,
la Corte estableció que para el consenti-
miento sea válido, el individuo que lo da
debe encontrarse en la medida de impe-
dir la intromisión negándose a darlo. A
semejanza de la norma aplicada cuando
se trata de la admisibilidad de una confe-
sión, el criterio apropiado para determi-
nar si un individuo consintió en que el
Estado tome algo de su pertenencia, es el
del carácter voluntario.
En los fallos Borden y Colarusso, la
Corte Suprema precisa que la constitu-
cionalidad del consentimiento está li-
mitada a su objeto. (R. c. Borden, [1994]
3 R.C.S. 145; R. c. Colarusso, [1994] 1
R.C.S. 20). En Colarusso, la Corte de-
cide que un individuo puede consentir
a una deducción de sustancias materia-
les a sólo ciertos fines puntuales, y que
el uso de esta prueba con otros fines se
vuelve inconstitucional. En el fallo Bor-
den, la Corte afirma, siguiendo en esto
un principio del common law, que a falta
53
de una disposición legislativa no equívo-
ca autorizando al Estado a inmiscuirse
en la vida privada de los individuos, la
legalidad del registro o de la pesquisa de-
penden del consentimiento del acusado.
Entonces, es decir que ante la falta de
consentimiento, la intromisión estatal en
la vida privada de los individuos es in-
constitucional.
En el mismo fallo Borden, la Corte
indica que, además del carácter volunta-
rio, el ministerio público debe demostrar
que la persona que renuncia a un derecho
constitucional se encuentra en la medida
de apreciar las consecuencias de su con-
sentimiento. Finalmente, se puede con-
cluir que, tanto en Estados Unidos como
en Canadá, el consentimiento debe ser
libre y voluntario para tener validez en el
plano constitucional.
Conclusión // Esta revisión del dere-
cho canadiense y americano, nos permite
hacer algunas observaciones a modo de
conclusión.
En primer lugar, en materia criminal
y penal, los modos operatorios del análi-
sis constitucional son similares. Esto no
podría sorprendernos, dado que la pro-
tección de registros, embargos y pesqui-
sas constituye históricamente un dere-
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
cho del common law. Es verdad que en la
apreciación de estos modos operatorios,
la Corte Suprema canadiense aparece
ligeramente más liberal que la Corte Su-
prema americana. El conservadurismo de
la Corte Rehnquist de los últimos 15 años
explica, sin duda, esta ventaja liberal en
la corte canadiense. En la jurisprudencia,
se constatan en materia constitucional
 grandes declaraciones con frecuencia en- Estado. Si se agrega a esta tendencia ya
54

fáticas sobre la importancia del derecho a señalada, los efectos y consecuencias de

la privacidad, de su naturaleza consubs-
tancial para la democracia. Este énfasis
no debe ilusionar. El derecho a la priva-
cidad ha cedido cada vez ante las necesi-
dades de registro y vigilancia criminal del
las leyes antiterroristas, se puede afirmar
que el derecho a la privacidad existe pero
que su existencia, parece cada vez más un
lujo que se puede sacrificar a medida que
el tiempo se agota. //

Referencias

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to, Butterworths.
Freund, Paul A. (1971), «Privacy: one Concept or Many», en: J.R. Pennock et J.W.
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the Concept of Fourth Amendment Standing, U. Mem. L. Rev.
Schoeman, F. D. (1984), «Privacy: Philosophical Dimensions of the Literature», en
su: Philosophical Dimensions of Privacy : An Anthology, Cambridge, Cambridge
University Press.
Turkington, Richard C. & Anita L. Allen (2002), Privacy Law, 2nd ed., St–Paul
(MN), West Group.
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
Temas Institucionales

Responsabilidad pública
y equidad social*

55
Susan Rose–Ackerman
Susan Rose–Ackerman es profesora de derecho y
ciencia política en la Universidad de Yale y autora
de prestigiosos trabajos en la materia.

El artículo entabla una comparación entre la calidad

democrática de Latinoamérica y las economías en
transición de Europa Central y del Este, señalando sus
IR05 // Revista del Instituto // AFIP

semejanzas y subrayando sus diferencias. Asimismo,

la experta realiza una serie de recomendaciones
orientadas a favorecer las relaciones entre
Administración y administrados, en términos de
responsabilidad de la primera sobre los segundos.
* El presente artículo forma parte del trabajo Reformas y Equidad Social en América Latina y el Caribe, editado por
el Banco Interamericano de Desarrollo en el año 2004.
 La transparencia en el gobierno se ha
56
convertido en una frase hecha en el ám-
bito de la lucha contra la corrupción. Sin
embargo, la transparencia posee un sig-
nificado más amplio, que supera la mera
limitación de la prevaricación y engloba
la creación de un Estado sensible a sus
ciudadanos. Ello implica un gobierno que
no se limite a presentar de vez en cuan-
do opciones electorales a los votantes,
sino que les permita también supervisar
y participar en los procesos de gobierno
que se desarrollan. Esto puede implicar
tanto el acceso de las elites organizadas
al proceso de toma de decisiones del po-
der ejecutivo y a los tribunales, como la
creación de un espacio de participación
ciudadana.
La «transparencia», entendida como
la existencia de una mayor información
sobre las actuaciones y los programas
públicos, no posee mucho valor por sí
sola. Para forzar a los gobiernos a ser más
responsables, es preciso combinar esta
mayor información con la existencia de
foros en los que poder plantear quejas y
expresar opiniones y con un seguimien-
to efectivo. La equidad social no podrá
mejorar mucho si sólo se benefician del
proceso de apertura pública los grupos
ya privilegiados. Por lo tanto, la reforma
institucional debe enfrentar el problema
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
de ampliar la esfera de quienes participan
en decisiones públicas que les afectan.
No es difícil comprender por qué se
produce tanta corrupción en los gobier-
nos que adolecen de poca transparencia.
La corrupción consiste en el abuso de
un cargo público en beneficio privado, y
puede proliferar si los funcionarios pú-
blicos no están sometidos a un control
público. En algunos casos, esto se tradu-
ce simplemente en que los funcionarios
se apropian de patrimonio público. En
lo esencial, este tipo de corrupción sugie-
re incluso la ausencia de un mínimo de
control presupuestario y, de existir una
voluntad política al respecto, debería ser
bastante fácil de atajar. Por ejemplo, un
ex alcalde de México D.F. ha sido acusa-
do de malversación de hasta 50 millones
de dólares a través de transferencias de
fondos destinados a asesores. Y en Perú,
un funcionario del gobierno de transi-
ción ha hecho circular recientemente un
documento clasificado como «secreto»
de la era Fujimori en el que se ordena-
ba el pago de 15 millones de dólares a
un asesor militar con una nota de gastos
como única documentación. Cualquier
sistema moderno de control financiero
hubiera evitado estas dos transferencias
de no estar sometidas a una justificación
más rigurosa y oficial. Estos casos su-
gieren que una primera línea de defensa
consiste en establecer un sistema trans-
parente que permita un seguimiento de
los fondos. Esta solución sencilla debería
dar sus frutos, siempre que los más altos
cargos del gobierno se comprometan con
la integridad fiscal y que los medios de
comunicación presionen para obtener
información sobre cómo se emplean los
fondos públicos. No es necesario implan-
tar complicadas instituciones de base; un
control presupuestario ordinario llevado
a cabo por una Contraloría o Tribunal
de Cuentas independiente debería ser
suficiente.
No obstante, mi interés va más allá
del simple fraude, y engloba aquellos ca-
sos más interesantes y complejos en que
una persona u organización soborna a un
funcionario público para obtener un be-
neficio, o bien recurre a influencias fami-
liares o personales para obtener una ven-
taja injusta. El poder discrecional de los
funcionarios para distribuir los beneficios
o costos públicos incentiva la corrupción
y las operaciones con información privi-
legiada. Esos beneficios y costos pueden
proporcionar beneficios directos a los ho-
gares o imponerles costos, o bien pueden
implicar decisiones de alto nivel sobre la
asignación de recursos presupuestarios
o sobre la distribución de los beneficios
derivados de privatizaciones, concesiones
y contratos.
La corrupción generalizada retarda
el crecimiento económico y supone un
reparto desigual de los beneficios del
desarrollo. Cuando los países en que
existe corrupción experimentan un cre-
cimiento económico, esto significa que la
corrupción aún no ha llegado a socavar
los cimientos económicos. El crecimien-
to genera beneficios para repartir. Los
países muy pobres pueden no tener de-
masiada corrupción por el simple hecho
de que no hay nada demasiado valioso
que poder comprar. Las cuestiones em-
píricas relevantes son la incidencia de la
corrupción y sus efectos sobre la asigna-
ción de recursos económicos y el poder
político. Lo más importante no es cuál
es la cuantía de los sobornos, sino qué
efectos de distorsión tienen sobre la eco-
nomía. La investigación empírica sugie-
re la existencia de una relación de signo
negativo entre crecimiento y altos niveles
de corrupción, toda vez que se tomen
en consideración otros factores (véanse
las fuentes citadas en Rose–Ackerman
1999:1–4). El contenido de los estudios
57
de casos de todo el mundo indica que
los pagos ilegales pueden desincentivar
la inversión privada, así como elevar sig-
nificativamente los costos y reducir la ca-
lidad de los proyectos de obras públicas.
Por lo tanto, necesitamos entender cómo
surgen los incentivos a la corrupción e
identificar las políticas que permitan re-
ducir sus costos, en particular para los
pobres.
América Latina no constituye un caso
especial; los incentivos a la corrupción
son aquí similares a los que existen en
otros lugares. Aunque los reformadores
tienen que adaptarse a la realidad lati-
noamericana, muchas de las políticas a
las que me referiré son semejantes a las
que recomendaría en otros contextos.
Lo primero que hay que admitir es
que la lucha contra la corrupción es sólo
una parte de un problema más amplio
de interacción entre la riqueza privada
y el poder público. La concentración de
la riqueza privada, que influye sobre de-
cisiones políticas tales como las privati-
zaciones, los contratos y las concesiones,
puede no implicar pagos ilegales, pero
sí suponer una distorsión de los ideales
democráticos. En ciertos países latinoa-
mericanos, los efectos del tráfico de dro-
gas van más allá de los sobornos pagados
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
por los traficantes y plantean el problema
general de la influencia de los prósperos
negocios ilegales sobre el desarrollo de
los negocios privados legales.
Los sobornos de los funcionarios esta-
tales y de los candidatos políticos para la
compra de votos constituyen una forma
de soborno a la inversa en que los fun-
cionarios pagan para recibir apoyo. El
 Todos los países centroeuropeos han experimentado un
58

importante giro hacia la democracia y el mercado, incluida

la privatización de buena parte de sus sectores públicos.
En América Latina, aunque todos los países disfrutan desde
hace tiempo de un activo sector privado, se ha producido un
proceso generalizado de privatización de industrias que antes
eran de propiedad estatal, y muchos países se han vuelto más
democráticos y han limitado el papel del Estado.
soborno puede consistir desde un peque- esta exposición compara la corrupción
ño pago realizado por funcionarios de en las democracias latinoamericanas y
partido para comprar votos individuales la de las economías en transición de la
hasta la actuación de un alto funcionario Europa Central y del Este, señalando sus
(como en el caso de Vladimir Montesinos semejanzas y subrayando sus diferencias.
en Perú, quien grabó en cintas de video El segundo apartado examina una serie
los pagos que él mismo hizo a políticos y de vías para mejorar la transparencia y la
medios de comunicación). responsabilidad. Mi interés se centra en
La mayoría de las democracias lati- la provisión de información y en la parti-
noamericanas enfrenta una gran disyun- cipación pública, en el seguimiento de la
tiva entre destapar los delitos pasados contratación, las concesiones y las priva-
y mirar hacia adelante. Los nuevos go- tizaciones y en la reforma electoral.
biernos de países como México, Perú y
Venezuela se encuentran con la difícil El contexto: América Latina y Eu­
cuestión de cuánto tiempo, energía y di- ropa del Este // Un modo de com-
nero dedicar a sacar a la luz y sancionar prender la corrupción y la lucha por la
los comportamientos lesivos del pasado. transparencia en América Latina consis-
Aunque deben evitar la impresión de que te en comparar esta región con Europa
simplemente pretenden saldar cuentas, Central y del Este, otra región que ha ex-
tienen que cambiar la cultura de la im- perimentado durante el último decenio
punidad, ya sea desde dentro o desde un rápido cambio democrático y una li-
IR05 // Revista del Instituto // AFIP

fuera del gobierno. En esta exposición,
me interesa mirar hacia adelante, aunque
a veces esto sólo puede lograrse procesan-
do a los anteriores malhechores. Es nece-
sario recurrir a juicios y a comisiones de
amnistía/verdad, no como una forma de
revancha, sino con el fin de comprender
los sistemas y mecanismos de corrupción
y poder reformarlos. La primera parte de
beralización del mercado. Los países de-
mocráticos de América Latina y de Euro-
pa Central guardan grandes semejanzas
entre sí. Se trata de países de ingresos
medios cuyo nivel relativo de corrupción
sugiere la presencia de un grave problema
de integridad estatal, si bien no tan grave
como para imposibilitar el desarrollo o
convertir sus democracias en una farsa.
 Todos los países centroeuropeos han ex-
perimentado un importante giro hacia
la democracia y el mercado, incluida la
privatización de buena parte de sus sec-
tores públicos. En América Latina, aun-
que todos los países disfrutan desde hace
tiempo de un activo sector privado, se
ha producido un proceso generalizado
de privatización de industrias que antes
eran de propiedad estatal, y muchos paí-
ses se han vuelto más democráticos y han
limitado el papel del Estado.
Las diferencias, no obstante, son lla-
mativas. En ambas regiones, la desigual-
dad en la distribución de los ingresos ha
crecido en muchos países durante el de-
cenio pasado. Pero sus respectivos puntos
de partida diferían notablemente, ya que
en América Latina se hallaban los países
más desiguales del mundo en los años
noventa, y en Europa Central algunos de
Gráfico 1. Relación entre la tasa de crecimiento per cápita del PIB de
1998 y el grado de transparencia pública
6
INDICE DE TI DE 2001
4
0
0 2000 4000
AMERICA LATINA
los más igualitarios. En términos gene-
59
rales, el índice de alfabetismo es mucho
mayor en Europa Central que en la ma-
yoría de los países latinoamericanos. Las
poblaciones centroeuropeas son bastante
homogéneas, siendo la minoría romaní
–los gitanos– la única significativamen-
te desfavorecida. En América Latina hay
grandes diferencias en el porcentaje que
representan las poblaciones indígena y
rural, y estos grupos se encuentran en
el tramo inferior de la distribución de
los ingresos. Aunque la proporción de
empresas públicas en el conjunto de la
economía ha descendido en los últimos
decenios, en algunos países siguen exis-
tiendo empresas estatales que generan
una parte sustancial del presupuesto pú-
blico, principalmente a través de la ex-
plotación de recursos naturales como el
petróleo y minerales duros. En Europa
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
6000 8000 10000 12000 14000 16000
PIB pc 1998
EUROPA CENTRAL Y DEL ESTE
 Central siguen existiendo empresas de ti-
60
tularidad pública, pero no suelen repor-
tar ingresos. Por lo general, los gobiernos
latinoamericanos son sistemas presiden-
cialistas en los que el jefe del ejecutivo es
elegido por separado y goza de amplios
poderes. Europa Central ha seguido la
pauta de Europa del Este en el estableci-
miento de sistemas parlamentarios cuyos
presidentes poseen escasos poderes inde-
pendientes.
El gráfico 1 muestra la relación po-
sitiva existente en ambas regiones entre
niveles altos de integridad y niveles altos
de pib. La integridad se mide por el Ín-
dice Internacional de Transparencia, que
clasifica a los países en una escala de 0
a 10, siendo este último el grado de me-
nor corrupción. Chile presenta un valor
atípico, con un nivel de integridad de
7,5 pero un nivel de ingresos que no se
corresponde. Este país no parece estar
Gráfico 2. Relación entre la tasa de crecimiento per cápita del PIB de
1990–98 y el grado de transparencia pública
INDICE DE TI DE 2001
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
-14 -12 -10 -8 -6
Tasa crecimiento PIB pc 1990-98
AMERICA LATINA
beneficiándose tanto como otros de su
reputación de nación con un alto grado
de integridad, algo que tal vez se deba al
hecho de que la mejora del nivel de inte-
gridad es reciente. Como podemos ob-
servar en el gráfico 2, la situación cambia
si tenemos en cuenta las tasas de creci-
miento a lo largo del decenio de los no-
venta. La diferencia entre las dos regiones
explica por qué no existe un equivalente
latinoamericano de los rigurosos ajustes
que se produjeron en Europa Central y
del Este (ece). En términos generales, los
altos niveles de corrupción parecen haber
tenido una mayor incidencia sobre el cre-
cimiento en ece que en América Latina,
donde su incidencia parece ser escasa.
Aquí Chile destaca, con una elevada tasa
de crecimiento económico asociada a su
bajo nivel de corrupción. Desde luego, la
correlación no significa causalidad, pero
merece la pena señalar esta asociación.
-4 -2 0 2 4 6 8
EUROPA CENTRAL Y DEL ESTE
En el análisis que sigue, resultará útil
recordar que los países latinoamericanos
y de ece ocupan una posición interme-
dia entre los países del mundo, tanto en
términos de corrupción como de resulta-
dos económicos. A estos países les queda
mucho trabajo por hacer, pero no per-
tenecen a ese segmento inferior en que
la corrupción está extendida hasta tal
punto que ni la democracia ni el creci-
miento son posibles. En ambas regiones,
los reformadores pueden pasar del simple
compromiso con la democracia y el mer-
cado al análisis detallado de propuestas
para mejorar el funcionamiento de am-
bas instituciones.
Desde el punto de vista de la equidad
social, la principal diferencia interregio-
nal radica en la distribución de la renta.
El coeficiente de Gini para la muestra
de países incluidos en los gráficos 1 y 2
no ofrece prácticamente ninguna super-
posición entre las regiones. En Améri-
ca Latina oscila entre 42 (Bolivia) y 60
(Brasil), y en Europa Central y del Este,
si se excluye Rusia, de 20 (Eslovaquia)
a 33 (Polonia). El coeficiente de Gini en
Rusia es de 49, por encima de los 24 de
1988. La desigualdad ha aumentado en
todos los países de ece tras la caída de
los regímenes socialistas pero, salvo en
Rusia, el nivel es bajo según los están-
dares mundiales. La distribución de los
ingresos en América Latina es una de las
más desiguales del mundo. De ahí que
en esta región no baste con observar la
relación macroeconómica existente entre
crecimiento económico y bajos niveles de
corrupción; si el crecimiento no se acom-
paña, además, de una mayor igualdad de
ingresos, es probable que persista el des-
contento entre la población más pobre
61
aun cuando su nivel de bienestar aumen-
te en términos absolutos. Esta hipótesis
sugiere que los reformadores latinoame-
ricanos tienen que integrar a los pobres
en los procesos de toma de decisiones pú-
blicas y que las políticas anticorrupción
deberían centrarse en aquellas medidas
que reporten beneficios concretos a los
pobres tanto en las ciudades como en las
zonas rurales. Es verdad que en los paí-
ses de Europa Central y del Este existen
minorías desfavorecidas que sufren las
consecuencias de funcionarios soborna-
bles y que poseen escasos recursos para
recabar la ayuda estatal. Sin embargo,
este problema es más acusado en Amé-
rica Latina, al menos en algunos países.
Las estrategias contra la corrupción que
aspiran a mejorar la transparencia pú-
blica han de tener en cuenta las grandes
diferencias que existen en cada país en lo
que se refiere al nivel de ingresos, educa-
ción y sofisticación política.
La mejora de la transparencia y
la responsabilidad pública // La
corrupción de los funcionarios públicos
no es una mera cuestión moral que pue-
da resolverse modificando las actitudes
y los valores personales. Desde la pers-
pectiva política, los esfuerzos orientados
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
a modificar las actitudes pueden formar
parte de la estrategia, pero no tendrán
éxito a menos que también se produzca
un cambio en las instituciones y los in-
centivos. La corrupción aparece cuando
los funcionarios públicos y los políticos
disfrutan de un poder discrecional para
asignar beneficios valiosos o dispensar
del pago de costos. Los individuos y
 empresas particulares que se benefician jas. Estas reformas pueden afectar tanto
62

del pago de sobornos tienen pocos in- al nivel inferior de prestación de servicios
centivos para sacar a la luz la transacción como a la responsabilidad en la elabora-
corrupta. Los perjudicados por este tipo ción de políticas de alto nivel. Los me-
de pagos puede que ni siquiera sepan de dios de comunicación pueden contribuir

En los países que cuentan con una población numerosa, dispersa

y de bajos ingresos, es necesario algo más que un sistema que
facilite el acceso y el seguimiento por parte de las elites. Los
estados deben plantearse políticas que incentiven la actividad
organizativa en el ámbito local y que pongan a disposición de
la gente información y protección que les permita participar de
una forma significativa. En otras palabras, la solución no consiste
en que el Estado renuncie a sus responsabilidades, sino, por
el contrario, en encontrar el modo de emplear su competencia
burocrática y ejecutiva para complementar la capacitación política
del pueblo.
su existencia o que no actúen por miedo a ello aprovechando la mayor apertura
o por falta de medios para expresar sus del gobierno para recabar información,
quejas. así como dando a conocer los esfuerzos
En los párrafos que siguen omitiré públicos por participar en la elaboración
muchas reformas estructurales y secto- de políticas y las quejas por trato injusto.
riales importantes para centrarme en las Las decisiones públicas de alto nivel que
relacionadas con la transparencia y la res- afectan a contratos, concesiones y priva-
ponsabilidad pública1. Estas reformas tizaciones requieren un trato particular.
exigen un cambio sustancial en el fun- Además de controles ex–ante del proceso
cionamiento del Estado, pero su costo de asignación de estos beneficios, es posi-
presupuestario es inferior al de otro tipo ble que sea necesario establecer un segui-
IR05 // Revista del Instituto // AFIP

de reformas. Es posible mejorar la legiti- miento ex–post en el que participen los

midad democrática y limitar la corrup-
ción incrementando la información que
el gobierno proporciona, así como facili-
tando y haciendo más eficaces la partici-
pación pública y la interposición de que-
perjudicados por acuerdos fraudulentos
o corruptos. El fraude electoral y la co-
rrupción constituyen un factor especial-
mente importante de debilitamiento de
la democracia y un motivo de preocupa-

1. Para una discusión más exhaustiva de las reformas basadas en la reformulación de los programas públicos, véase
Rose–Ackerman 1999:39–88.
ción en aquellos países latinoamericanos
donde se está implantando una vida po-
lítica competitiva.
La información sobre las activi­
dades del gobierno // En muchos
países latinoamericanos, el gobierno de-
bería tanto ampliar la información que
hace pública como apoyar la aprobación
de una Ley de Libertad de Información
que permita un mejor acceso de los ciuda-
danos y de la prensa a los documentos (no
sólo en el ámbito federal, sino también en
el estatal y el local). Debería establecerse
una presunción de publicidad en lugar de
una presunción de secreto. En algunos
países, como Perú y México, estas re-
formas podrían adoptar como punto de
partida el establecido por las anteriores
administraciones al hacer pública la do-
cumentación presupuestaria y usar Inter-
net para cierto tipo de compras públicas,
pero aún queda mucho por hacer, en par-
ticular en el ámbito de la administración
pública de los programas de gasto y de la
normativa sobre individuos y empresas.
El problema de la responsabilidad por
errores pasados, en particular por la viola-
ción de derechos humanos, se ha confun-
dido en el debate popular con el de la
responsabilidad y la transparencia actua-
les. Creo que lo mejor es separar ambas
cuestiones: sea cual sea la postura de las
nuevas administraciones con respecto a
los delitos pasados, este asunto no debería
interferir con su aproximación hacia una
mayor apertura en el momento presente.
Ciertamente esto puede resultar «incó-
modo» para las actuales administracio-
2. «In Mexico, Publisher Finds New Players But Old Secrecy», New York Times, 11 de junio de 2001.
nes, pero es exactamente lo que cabe es-
63
perar si hay algunos funcionarios
corruptos, incompetentes o que no cum-
plen las normas. Por ejemplo, el editor de
un periódico mexicano informó de que se
estaban talando árboles en un terreno pú-
blico. Intentó descubrir en el ámbito local
quién tenía derecho a hacerlo y le dijeron
que se trataba de información reservada.
Su periódico también puso de manifiesto
que algunas preguntas sencillas sobre el
presupuesto resultaban difíciles de res-
ponder, aun cuando el presupuesto estu-
viera disponible en Internet2. Su primer
ejemplo es un caso evidente en el que la
presunción debería decantarse en favor
de la publicidad para permitir tanto la
supervisión ciudadana como la de los
medios de comunicación. El segundo
ejemplo era algo malicioso, pero podría
estar poniendo de manifiesto problemas
más profundos de transparencia presu-
puestaria a pesar de las recientes mejoras.
La nueva administración mexicana
ha propuesto una ley de libre acceso cuya
aprobación se espera a finales de este año.
Parece un avance, pero habrá de acompa-
ñarse de una reconsideración del tipo de
información que se recaba y de las prácti-
cas de publicación del gobierno. Incluso
prescindiendo de un cambio formal de la
legislación, los gobiernos pueden organi-
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
zar sus archivos y poner más información
en la red en un esfuerzo por mejorar la
transparencia.
La participación pública // Más allá
de la mera disponibilidad de la informa-
 ción, se plantea el problema de si alguien
64
hará uso de ella. El Estado debería com-
plementar esta provisión de informa-
ción garantizando la libertad de prensa
y facilitando la organización y el finan-
ciamiento privado de grupos sin fines
de lucro. Algunos grupos de vigilancia,
como Transparencia Internacional, están
empezando a desempeñar esta función
de supervisión en ciertos países latinoa-
mericanos. Estos grupos deberían recibir
respaldo, sin que ello signifique socavar
su independencia.
Sin embargo, el acceso a la informa-
ción pública de los grupos organizados y
de los medios de comunicación es sólo
parte de la solución al problema. En los
países que cuentan con una población
numerosa, dispersa y de bajos ingresos,
es necesario algo más que un sistema
que facilite el acceso y el seguimiento
por parte de las elites. Los estados deben
plantearse políticas que incentiven la ac-
tividad organizativa en el ámbito local
y que pongan a disposición de la gente
información y protección que les permita
participar de una forma significativa. En
otras palabras, la solución no consiste en
que el Estado renuncie a sus responsabi-
lidades, sino, por el contrario, en encon-
trar el modo de emplear su competencia
burocrática y ejecutiva para complemen-
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
tar la capacitación política del pueblo.
En ocasiones, el problema de la parti-
cipación pública se halla profundamente
arraigado, y la eficacia de dicha partici-
pación está limitada por el temor a la in-
timidación. Este problema, aunque sea
obviamente más difícil de resolver que
3. «A Farmer Learns About Mexico’s Lack of the Rule of Law», New York Times, 27 de octubre de 2000.
una política de expedientes públicos más
abierta, debe recibir una atención priori-
taria. Hace poco, por ejemplo, se planteó
en México un caso que afectaba a agri-
cultores de Guerrero, que protestaban
por la tala ilegal de árboles tras la que,
según ellos, había pactos corruptos entre
los jefes políticos locales y el ejército3. El
consiguiente conflicto, que condujo a la
detención de varios agricultores, desen-
cadenó acusaciones al ejército y los polí-
ticos locales de estar actuando al margen
de la ley. Desgraciadamente, muchas de
esas acusaciones serán difíciles de probar.
En el futuro, las operaciones del gobier-
no deberán organizarse de manera que la
participación pública se produzca antes
de que se adjudiquen contratos y conce-
siones, y no después. Sin embargo, para
que esta medida sea eficaz, los niveles su-
periores de gobierno deben impedir que
los funcionarios lo cales actúen con im-
punidad, para que la gente no se sienta
intimidada y tenga miedo. Todas las de-
mocracias latinoamericanas deben tener
la seguridad de que los canales de partici-
pación están abiertos a los individuos
que pertenecen a las capas inferiores de
ingresos y de que el miedo a la intimida-
ción se está combatiendo de una forma
abierta y directa. Las tradicionales rela-
ciones de interés entre políticos y elites
locales por un lado, y entre políticos y
ciudadanos por otro, operan en algunos
ámbitos dificultando la participación in-
dependiente.
Algunos ejemplos fuera de la región
sugieren cómo deberían diseñarse es-
tas políticas, aunque también ponen de
manifiesto las dificultades que enfrentan
las reformas que desafían intereses arrai-
gados. En Nepal, un experimento en el
ámbito de la prestación local de servicios
involucró a la gente de la localidad me-
diante la difusión de información y una
estructura de seguimiento viable. El re-
sultado fue un radical incremento de la
eficacia en función de los costos de los
programas de ayuda y un notable au-
mento de la satisfacción de los clientes.
Por desgracia, el intento por extender este
programa a buena parte del país se frus-
tró como consecuencia de que los benefi-
ciados por el status quo hicieron valer su
poder y viciaron las reformas (Meagher,
Upadhyaya y Wilkinson, 2000). Otro es-
tudio sobre Indonesia documenta cómo
la corrupción y las prácticas deshonestas
despilfarran los recursos de los proyectos
locales de ayuda, y sugiere distintos me-
canismos para implicar a los beneficiarios
en el seguimiento de los programas recu-
rriendo a las instituciones locales existen-
tes, como los grupos musulmanes de ora-
ción de la localidad (Woodhouse, 2001).
En Uganda, buena parte de la ayuda del
gobierno central a las escuelas locales fue
desviada por funcionarios de nivel me-
dio. La solución consistió en informar a
las asociaciones locales de padres y pro-
fesores de lo que cabía esperar, de modo
que pudieran desempeñar una función
de seguimiento (Reinikka y Svensson,
2001). Esto fue posible porque la heren-
cia legada por unos gobiernos ugandeses
muy débiles y sobornables había genera-
do un modelo de autoayuda parental al
que se pudo recurrir en este contexto.
En América Latina se han llevado a
cabo numerosos intentos tanto de invo-
lucrar a la población rural en el diseño y
65
seguimiento de programas de desarrollo
agrícola como de elevar la participación
de los habitantes de las ciudades en la
toma de decisiones pública. Los progra-
mas de desarrollo rural se diseñaron para
mejorar la adecuación de los programas a
las necesidades de los agricultores y para
incrementar la asunción de responsabili-
dad por parte de sus beneficiarios (Das
Gupta, Grandvoinnet, Romani, 2000;
Parker, 1995). En los proyectos urbanos,
de los que el más famoso es el de Por-
to Alegre, en Brasil, el objetivo político
explícito era incrementar la participación
democrática frente a las estructuras clien-
telares existentes (Abers, 1998; de Sousa
Santos, 1998). En uno y otro contexto, los
proyectos que tuvieron éxito proporcio-
naron a los ciudadanos una mejor infor-
mación acerca de lo que podía esperarse
del gobierno y desarrollaron la capacidad
de mantener bajo control a los funciona-
rios públicos. La corrupción y las prácti-
cas deshonestas disminuyeron.
Las investigaciones que han analiza-
do los resultados de los programas par-
ticipativos sugieren que éstos exigen un
prolongado compromiso de los gobier-
nos establecidos, además de ayuda técni-
ca y organizativa. La gente que no está
acostumbrada a ostentar poder político
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
necesita tiempo para aprender a ejercerlo
de forma responsable. Los estudios sobre
la experiencia de Porto Alegre realizados
por observadores favorables ponen de
manifiesto los altibajos de un programa
que otorgó a las zonas rurales considera-
bles facultades para establecer priorida-
des de gasto en el marco del conjunto de
un presupuesto municipal. El programa
 es obra del ejecutivo municipal, que to-
66
davía debe seguir trabajando con el con-
sejo ciudadano legalmente constituido
(Camera dos Vereadores) para lograr la
aprobación del presupuesto. Así pues, el
caso de Porto Alegre plantea complejas
cuestiones acerca del papel de los órga-
nos parlamentarios formalmente elegidos
frente a las iniciativas democráticas, de
naturaleza informal, respaldadas por el
poder ejecutivo. La controversia es con-
sustancial a los procesos de participación
ciudadana, en especial cuando pasan de
la construcción de carreteras y alcanta-
rillas a servicios más intangibles, como
la cultura y los proyectos que afectan al
conjunto de la ciudad.
No obstante, la rica gama de expe-
riencias de ámbito tanto rural como ur-
bano llama a la vez a la esperanza y a la
modestia. Sugiere los factores que hay
que tener en cuenta, pero difícilmente
puede producir los «planes de actuación»
o «mejores prácticas» preferidos por las
organizaciones internacionales de cré-
dito. Estos ejemplos sugieren que para
que una asociación productiva entre los
responsables de una reforma pública
y las personas de bajos ingresos tenga
éxito deben concurrir ciertos factores.
Aunque las experiencias exitosas se han
revelado difícilmente trasladables a otros
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
lugares, sí pueden enseñarnos algo sobre
cómo facilitar la participación ciuda-
dana. Un estudio de 1998 da cuenta de
que más de ochenta ciudades brasileñas
han comenzado a adoptar alguna for-
ma de presupuestación participativa (de
Sousa Santos, 1998), lo que sugiere que
podríamos analizar estos esfuerzos para
saber cuáles han funcionado bien y cuá-
les han fracasado. Tal y como concluyen
los estudios de carácter más general sobre
devolución, un mayor control local no se
traduce necesariamente en un aumento
de la transparencia y la responsabilidad
(Das Gupta, Grandvoinnet y Romani,
2000). En el escenario más pesimista,
este tipo de políticas contribuyen única-
mente a reforzar el poder de los patronos
locales y de los intereses ya consolidados.
El interés de los casos que hemos desta-
cado más arriba estriba en que fueron
explícitamente diseñados para resolver
este problema y que, en ocasiones, han
cosechado un éxito considerable.
Contratos, concesiones y privati­
zaciones // En los últimos años, han
salido a la luz en América Latina ciertos
escándalos y prácticas dudosas relaciona-
dos con las privatizaciones, la contrata-
ción estatal, las concesiones públicas y
el reflotamiento de empresas en quiebra,
como los bancos. Deberíamos analizar
por separado si hubo o no corrupción y si
el actual régimen tiene o no la obligación
de pagar por los errores cometidos por
los gobiernos que le precedieron. Esta úl-
tima cuestión ocupa en México un lugar
central en el debate parlamentario sobre
el reflotamiento de los bancos. Aunque
simpatizo con la exigencia de que las
pérdidas de los bancos no deberían tras-
ladarse a los contribuyentes ordinarios,
quiero dejar de lado esta cuestión y cen-
trarme en la de si la sociedad y el Estado
pueden aprender de los errores pasados
con vistas a diseñar las privatizaciones y
asignar contratos y concesiones.
La ausencia de procesos y criterios de
decisión transparentes puede abrir la
puerta tanto al favoritismo como a la co-
rrupción abierta y, en ocasiones, a am-
bos. Algunos de los procesos de privati-
zación pasados llevados a cabo en
América Latina recayeron sobre personas
y familias bien relacionadas. A veces el
gobierno cerraba el acuerdo de un modo
que resultaba muy favorable para el in-
versionista privado y costoso para la so-
ciedad (Manzetti, 1999). Aunque es posi-
ble que la peor parte de estos abusos sea
materia pasada, la historia reciente sugie-
re la necesidad de formular políticas esta-
tales claras contra este tipo de acuerdos
«privilegiados» y de que los medios de
comunicación estén atentos para sacarlos
a la luz. También pueden adjudicarse
contratos a gran escala a personas influ-
yentes. Por mencionar un solo ejemplo,
entre 1987 y 1994 se construyeron en
México 43 autopistas privadas y 9 puen-
tes de peaje con un costo de $12.000 mi-
llones. En agosto de 1997, el gobierno
concedió fondos de rescate por valor de
$7.500 millones (5 de ellos a bancos ma-
yoritariamente mexicanos y 2,5 al Esta-
do) y renacionalizó 23 autopistas y 2
puentes. Los comentaristas del momento
sostuvieron que en algunos casos las cri-
sis financieras se debían a estupidez (las
carreteras eran demasiado extensas y los
peajes demasiado altos) y en otros a co-
rrupción, o a ambas cosas. Las empresas
privadas perdieron $3.250 millones, pero
fueron parcialmente compensadas por
las tasas impuestas para la construcción
de las carreteras4. La operación de rescate
tuvo como desafortunada consecuencia
enviar la señal de que el gobierno acudi-
4. «Mexico’s Privately Run Highways Prove a Costly Failure», New York Times, 23 de agosto de 1997.
ría en rescate de los perdedores, con in-
67
dependencia de que fueran o no corrup-
tos. En la medida en que los contratistas
que pujaron en los acuerdos originales
previeron que contarían con dicho apo-
yo, no sólo no resultaron ser estúpidos,
sino listos.
La utilización del Estado como ga-
rante de acuerdos corruptos o desacerta-
dos deja sin fundamento los argumentos
que defienden la prioridad de interven-
ción del sector privado. Una alternativa
es que los estados faculten a las personas
o grupos que resulten perjudicados por
operaciones con información privilegia-
da no transparentes para que puedan tra-
tar de obtener una compensación, como
ocurrió, por ejemplo, en el caso de una
mina, fundición y refinería de cobre en el
norte de México. En 1974, el gobierno
expropió la tierra de un ejido para un
proyecto coparticipado por los sectores
público y privado. El proyecto fracasó en
el decenio de los ochenta y se privatizó en
1988 en favor del inversionista privado,
quien adquirió también en 1990 otra
mina de propiedad pública. En una ini-
ciativa poco frecuente, el ejido empren-
dió en 1991, guiado por un hacendado,
una batalla legal por daños y perjuicios.
La ley exige, al parecer, el pago de unos
cánones a los afectados por una expro-
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
piación, y la Corte Suprema, representa-
da por un tribunal de Sonora, anuló el
decreto de expropiación. El gobierno ex-
propió el terreno por segunda vez, acción
que fue de nuevo anulada por la Corte,
que ordenó que se devolviera el terreno
que había dejado de pertenecer al gobier-
 no. Sobre la base de esta decisión, el ejido
68
negoció los daños5. Me gustaría saber
cuál fue el resultado final. Por lo visto, la
explotación cuprífera sigue funcionando,
ya que así consta en posteriores artículos
aparecidos en revistas de la industria mi-
nera6. Pero, ¿recibieron realmente alguna
compensación los propietarios origina-
les? ¿Abrió este caso una tendencia entre
los colectivos afectados por apropiacio-
nes ilegales para lograr una compensa-
ción o se trata de un caso excepcional,
liderado por un individuo particular-
mente batallador? ¿Significa este caso
que los tribunales mexicanos se están ha-
ciendo más independientes del resto del
gobierno y de los poderosos intereses pri-
vados, o es simplemente una anomalía?
En los países donde el poder judicial es
independiente, honesto y competente,
este tipo de juicios puede constituir una
vía para hacer que los gobiernos asuman
su responsabilidad, y los reformadores
podrían plantearse este tipo de objetivos.
Pero en América Latina este objetivo re-
sulta menos plausible, porque los tribu-
nales no constituyen un contrapeso res-
petable para el resto del gobierno. La
reforma del poder judicial debería ser
prioritaria en muchos países, pero si las
actuales circunstancias políticas no per-
miten llevarla a cabo, deberían buscarse
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
conductos alternativos para canalizar las
quejas públicas.
El objetivo no consiste sólo en otorgar
poderes a los pobres y los desfavorecidos.
En ocasiones, la gente común puede so-
portar costos evidentes, como en el men-
cionado ejemplo del ejido. Sin embargo,
5. «Dispossesed Farmers Take Shine off Mexican Copper Recovery», Financial Times, 23 de abril de 1998.
6. Véase, por ejemplo, «A Revolution in Copper Recovery», Mining Magazine, mayo de 2000.
en muchos otros casos, aunque una parte
desproporcionada de los costos recaiga
sobre los ciudadanos, es posible que és-
tos no tengan ni siquiera conocimiento
del problema, y mucho menos que dis-
pongan de los recursos y las capacidades
necesarios para oponer estas actuaciones.
En estos casos es especialmente impor-
tante la labor de los organismos de con-
trol de elite, como Transparencia Inter-
nacional y otros grupos semejantes; sin
embargo, sólo podrán llevarla a cabo si
tienen un acceso regular a la información
y si existe un foro para plantear las quejas
y lograr que se tramiten.
La reforma electoral // Parece que la
integridad de los procesos electorales está
mejorando en muchos países latinoame-
ricanos. En algunos de ellos existen co-
misiones electorales con una sólida repu-
tación de integridad en la supervisión de
la celebración de elecciones tanto en el
ámbito estatal como en el federal. Éste
es el caso de países como México, Perú y
Costa Rica. Este éxito es esperanzador y
puede servir de modelo para otro tipo de
reformas reguladoras que tratan de esta-
blecer organismos independientes. Si un
organismo independiente tiene éxito, es
posible que otro dedicado a velar por la
responsabilidad y la integridad públicas
también lo tenga. En países con escasa
tradición de órganos reguladores inde-
pendientes y apolíticos, la experiencia de
las comisiones electorales puede servir de
modelo.
Evitar el fraude el día de las elecciones
es sólo parte de la tarea de las comisiones
electorales que, además de supervisar la
celebración de las elecciones, juegan tam-
bién un papel decisivo para garantizar la
integridad del sistema de financiamiento
de la campaña y controlar los conflictos
de intereses. La búsqueda legítima de
fondos y votos puede traspasar fácilmen-
te la línea y devenir corrupta si proliferan
acuerdos de contrapartida. Por lo tanto,
las comisiones electorales nacionales de-
ben tener como mínimo capacidad para
recabar información sobre las fuentes de
financiamiento de los candidatos. No
obstante, en ausencia de normas claras
para resolver los conflictos de intereses,
los políticos pueden repartir los benefi-
cios de las leyes que ellos mismos aprue-
ban sin ni siquiera violar las normas. De
ahí que no baste con la mera creación de
una comisión. Muchos países latinoa-
mericanos tienen que reconsiderar las
débiles restricciones a los conflictos de
intereses que se aplican a políticos y al-
tos cargos. Además, estos países deberían
revisar sus sistemas de financiamiento
de las campañas, incluida la normati-
va sobre revelación de las fuentes de fi-
nanciamiento. Tanto los titulares de los
gobiernos como sus opositores políticos
tienen que estar dispuestos a cooperar en
las tareas de recopilación de información
vinculadas a conflictos de intereses y al
financiamiento de las campañas. Como
en el caso de la proposición de leyes de
libertad de información, gobiernos y le-
gisladores pueden mostrar su buena fe
revelando esta información de forma vo-
luntaria.
En Estados Unidos, los candidatos
deben enfrentar en cada proceso electo-
ral la compleja normativa del país, y la
legislación de los Estados Unidos no es
69
un modelo recomendable ni en lo que
se refiere a la supervisión electoral ni en
lo que respecta a la restricción del papel
del dinero en la política. Ciertamente,
tanto en los Estados Unidos como, pro-
bablemente, en buena parte de América
Latina, es necesario clarificar las normas
tanto para hacer posible la obtención le-
gal de fondos como para evitar que los
políticos sean demasiado dependientes
de partidarios adinerados. Una norma-
tiva demasiado restrictiva no hará sino
fomentar las donaciones ilícitas por par
te de los financiadores. Una solución es
aumentar el financiamiento público y li-
mitar a la vez las contribuciones privadas.
En los Estados Unidos, el financiamien-
to público es muy escaso, y en los países
latinoamericanos, que poseen una menor
capacidad fiscal, no es fácil incrementar
el actual nivel de ayudas. En América
Latina, sin embargo, el número cada
vez mayor de campañas electorales que
entran en la era moderna de los medios
electrónicos y una elevada participación
forzarán a los gobiernos a enfrentar di-
rectamente este problema. Será necesario
considerar la aprobación de normas más
rigurosas sobre los conflictos de intereses
y el financiamiento público de las cam-
pañas electorales.
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
Conclusiones // La corrupción nunca
podrá erradicarse totalmente. En con-
diciones realistas, reducir la corrupción
a cero resulta sencillamente demasiado
caro. Es más, una estrategia encamina-
da únicamente a prevenir la corrupción
puede afectar negativamente a las liber-
tades individuales y los derechos huma-
 nos. Este tipo de estrategia puede dar lu-
70
gar a un gobierno rígido y poco sensible.
De ahí que el objetivo no sea tanto lograr
una rectitud total como mejorar sustan-
cialmente la honestidad y, por lo tanto, la
eficiencia, justicia y legitimidad política
de los gobiernos.
Por lo general, la corrupción está aso-
ciada a funcionarios públicos indignos
de confianza y deshonestos. Su causa
subyacente es la búsqueda por ambas
partes de la transacción de un beneficio
económico privado. Supone traicionar la
confianza pública. La corrupción puede
controlarse reduciendo los beneficios y
elevando los costos de transacciones co-
rruptas concretas. También puede con-
trolarse indirectamente imponiendo lí-
mites al poder político y modificando las
actitudes públicas respecto al ejercicio de
ese poder. Estas notas se han centrado en
estas estrategias, que implican dar a las
personas y los grupos una vía para cana-
lizar sus quejas sobre la mala prestación
de servicios públicos y ser compensados
por la misma. Y lo que es más importan-
te, persiguen involucrar directamente a
los ciudadanos en la toma de decisiones
sobre qué debería hacer el gobierno. Para
cooperar con dichas actuaciones, el go-
bierno suministra información y ayuda
técnica, los medios de comunicación y
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
el público expresan las quejas, y las or-
ganizaciones privadas y los individuos
presionan en favor de la responsabilidad
pública.
El objetivo es aumentar la apertura del
gobierno, haciendo que éste sea más vul-
nerable al descontento popular. Por esta
razón, muchos regímenes, incluso aque-
llos nominalmente democráticos, pueden
contemplar con recelo estas políticas.
Éstas son, sin embargo, un freno crucial
para la corrupción y para otras formas de
prácticas deshonestas que pueden surgir
cuando los funcionarios están al margen
de la supervisión popular. Una vía para
lograr un Estado más fiable consiste en
crear instituciones cuyos funcionarios
puedan ser objeto de investigaciones cri-
minales por prevaricación. Las exigencias
organizadas de responsabilidad por par-
te de ciudadanos escépticos a la vez que
bien informados alentarán la fiabilidad
de dicho Estado. Con independencia de
que se apliquen otras políticas, sostengo
que las democracias latinoamericanas
pueden avanzar en su lucha contra la
corrupción y las prácticas deshonestas
concentrando sus esfuerzos en el desa-
rrollo de vías mejores y más efectivas de
participación y responsabilidad públicas.
Esto no sólo significa un mejor acceso
para las elites, sino más concretamente,
medidas más eficaces para que todos los
ciudadanos tengan voz y para controlar
el comportamiento de los funcionarios
públicos sin miedo a las represalias. El
objetivo no es sólo lograr un gobierno
más honesto, sino además un gobierno
cuyas políticas sean más sensibles a las
demandas públicas. //
Referencias

71
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Policy, and Civic Organizing in Porto Alegre, Brazil”, Politics and Society 26, pág.
511–537 (1998).
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IR05 // Revista del Instituto // AFIP
 Temas institucionales
Revisitando el modelo secuencial
de políticas públicas
Sus etapas
72

Alejandro M. Estévez1
y Susana C. Esper2
1. Investigador Jefe, Instituto AFIP
2. Investigadora, Instituto AFIP

En la medida que permite comprender cuál es la

naturaleza de la relación entablada entre Estado y
sociedad, el estudio de la política pública constituye
uno de los grandes ejes de debate, no sólo para los
círculos académicos, sino también para los diseñadores
IR05 // Revista del Instituto // AFIP

de la tarea gubernamental. El presente artículo,

propone rescatar el famoso «modelo de manual» que,
a pesar de haber sido incisivamente criticado durante
las décadas anteriores, aún tiene muchas lecciones
que brindar en lo que hace al estudio de las políticas
públicas y, consecuentemente, al Estado mismo.
Introducción // Las políticas públicas
constituyen un campo de estudio cuya
complejidad aumenta día a día, por lo
que es cada vez más difícil prescindir de
grillas de análisis adecuadas a su estudio.
En ello se fundamentaron Paul Sabatier
y Hank Jenkins–Smith (1999 y 1993),
cuando afirmaron la importancia de
buscar mejores teorías para hacer frente
a este desafío. Claramente, esa urgen-
cia viene motivada por otros alicientes.
Cómo bien explica Thomas Dye (1976),
política pública es todo aquello que el go-
bierno decide hacer o no hacer. En la me-
dida que cada política estatal constituye
una toma de posición por parte del Esta-
do frente a una demanda problematizada
por la sociedad, lograr una comprensión
integral de las políticas públicas permite,
en realidad, conocer más profundamente
la relación entre la sociedad y el Estado
mismo (Oszlak & O’Donell, 1982).
En el campo de las «ciencias de las
políticas» (policy sciencies), el modelo se-
cuencial de políticas públicas (MS), pro-
ponía dividir el proceso de la política pú-
blica en una serie de etapas, discutiendo
los diversos factores que afectaban a cada
una de ellas (Sabatier & Jenkins–Smith,
1999 y 1993). Su impacto no fue menor,
ya que desempeñó un lugar estelar, espe-
cialmente durante las décadas del 60 y
70. Asimismo, estimuló buena parte de
la investigación centrada en cada una sus
etapas, específicamente, la de la fijación
de agenda (como los trabajos de John
Kingdon, 1984). No obstante, analistas
de políticas públicas del tamaño de Paul
Sabatier, Peter John y Robert Nakamura,
lo criticaron duramente y hasta se refi-
rieron a él como el «modelo de manual»
73
(Nakamura, 1987).
Otros autores, coincidieron en que
parecería que en base a críticas no del
todo justificadas, el modelo ha sido pre-
maturamente abandonado (Robert Eger
& Justin Marlowe, 2006; Saetren, 2005).
A razón de ello, el presente artículo se
orienta a analizar el grado de validez ac-
tual del modelo, como así también las
ventajas que el esquema puede ofrecer al
momento de acercarse al estudio de una
política pública y, consecuentemente,
para conocer en mayor profundidad la
relación Estado–sociedad. Si bien bue-
na parte de las críticas son aceptables,
también es cierto que el MS constituye
un esquema analítico que presenta varias
ventajas cuando la intención es realizar
estudios de caso de carácter exploratorio.
En ese sentido, su principal aporte es po-
der reducir complejos escenarios en don-
de se desarrollan las políticas públicas,
en una estructura relativamente simple
(Sabatier & Jenkins–Smith, 1999; Guy
Peters, 1992).
El artículo se estructura de la siguien-
te manera. En un primer momento, se
presentarán los antecedentes más rele-
vantes del MS, para luego avanzar sobre
las diferentes versiones propuestas del
mismo. Luego, se revisarán los princi-
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
pales ejes de debate en torno al modelo,
especialmente las ya mencionadas críti-
cas realizadas por Sabatier, Nakamura y
John. En último lugar, se esbozarán una
serie de conclusiones orientadas a resca-
tar y proponer el modelo como una he-
rramienta válida aún hoy.
 Las fuentes // A continuación, se
74
identificarán las principales corrientes
filosóficas que marcaron una impronta
en la concepción y desarrollo teórico del
modelo secuencial de políticas públicas.
Las ideas de Harold Lasswell //
Desde los años 50, las llamadas «ciencias
de las políticas», han buscado nuevas for-
mas de abordar el análisis de la política
pública, influidas por la línea iniciada en
los planteos de Harold Lasswell. En ese
contexto, surge el MS, que poco a poco se
convirtió en la más convencional y tradi-
cional de las herramientas de este cam-
po de estudio (De Leon, 1999; Carlsson,
2000).
La metáfora de las etapas, ideada por
Harold Lasswell (1953), se fundamentó en
una serie de criterios como la simplifica-
ción (por medio del esquema), la discri-
minación entre las variaciones posibles
del fenómeno a estudiar y la necesidad
de guiar al investigador en su búsqueda.
En palabras del autor:
«Aún cuando estamos tratando con
actividades que muestran las infinitas va-
riaciones de las prácticas institucionales
encontradas dentro del gobierno, es im-
portante no perder la visión del bosque
por la del árbol. Necesitamos esquemas
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
que sin transformarse en instrumentos ex-
cesivamente laxos, sean más discriminan-
tes que la tradicional división Americana
(Ejecutivo, Legislativo y Judicial) […] Las
clasificaciones son útiles cuando son ten-
tativas y no dogmáticas, y cuando guían a
la actividad académica en direcciones que
1. En todos los casos, las citas textuales corresponden a traducciones de los autores del trabajo, como asimismo
también son propias las bastardillas colocadas en las citas textuales.
son actualmente aceptadas como valio-
sas». (Lasswell, 1953:39)1
De acuerdo a Robert Nakamura
(1987), el modelo de Lasswell se corres-
pondía con cierta concepción de políti-
ca pública, en la cual, ésta era entendida
como secuencial (en el sentido de que una
etapa lleva a la próxima), con etapas dife-
renciadas funcionalmente (en la medida
que cada etapa tiene una función o razón
de ser que naturalmente llevaría al mo-
mento subsiguiente) y acumulativas (ya
que cada etapa cumplida, retroalimenta
a las posteriores).
La imagen de la política pública como
una sucesión de etapas, logró mucho im-
pacto por quienes tomaron las ideas de
Lasswell, como ser Jones, Anderson y
Polsby aunque, como se verá más ade-
lante, cada uno de estos autores también
dejó su impronta sobre el modelo.
La racionalidad // La teoría de la
elección racional (rational choice), ha sido
un enfoque relativamente popular en las
ciencias sociales, recurrentemente utiliza-
do en los libros de administración (Leslie
Pal, 1997).
Como premisa general, el enfoque es-
tablece que las decisiones se fundamen-
tan en criterios económicos. En el cam-
po específico de las políticas públicas, la
elección racional presupone que quienes
intervienen en la implementación de las
políticas públicas (policy–makers), son
actores racionales (Guy Peters, 1992). En
ese sentido, una decisión racional de ese
 tipo, debería basarse en las siguientes el MS podría explicarse por su sintonía

premisas (Forester, 1984):
»» El problema está bien definido;
»» existe una selección integral de las al-
ternativas a considerar;
»» existe información plena;
»» existe información plena sobre todas
las consecuencias de cada alternativa
de política pública;
»» existe información plena de los valo-
res y preferencias de los ciudadanos;
»» se cuentan con tiempos, capacidades
y recursos adecuados.
75
con el racionalismo que reinaba en ese
momento en las disciplinas vinculadas
a la investigación en políticas públicas
(Nakamura, 1987).
Uno de los grandes críticos de la teo-
ría de la elección racional, ha sido Char-
les Lindblom (1963), quien aportó una
visión muy detallada sobre la forma en
que, según él, se toman las decisiones
en el sector público. La descripción del
autor se centra en la idea de que los poli-
cy–makers (los hacedores de políticas pú-
blicas) están más cerca de «ingeniárselas
para hacer algo» (they muddle through),

Uno de los grandes críticos de la teoría de la elección racional,

ha sido Charles Lindblom, quien aportó una visión muy detallada
sobre la forma en que, según él, se toman las decisiones en
el sector público. La descripción del autor se centra en la idea
de que los policy–makers (los hacedores de políticas públicas)
están más cerca de «ingeniárselas para hacer algo» (they muddle
through), que de buscar soluciones perfectas tal cual profesaba
el rational choice. Entonces, la decisión pública no debería ser
analizada a la luz de fundamentos racionales individuales, ya
que difícilmente pueda tenerse en cuenta todas las alternativas
posibles clasificadas en un orden de importancia decreciente;
más bien, la decisión se toma en un contexto en el que intervienen
IR05 // Revista del Instituto // AFIP

múltiples actores y presiones, tiempo escaso e información

incompleta.

Aunque el modelo no estuvo exento que de buscar soluciones perfectas tal

de críticas, también es cierto que ha sido cual profesaba el rational choice. Enton-
muy influyente en las ciencias sociales y ces, la decisión pública no debería ser
administrativas de los 50 y 60. Proba- analizada a la luz de fundamentos racio-
blemente, la gran popularidad que logró nales individuales, ya que difícilmente
 puedan tenerse en cuenta todas las alter-
76
nativas posibles clasificadas en un orden
de importancia decreciente; más bien, la
decisión se toma en un contexto en el que
intervienen múltiples actores y presiones,
tiempo escaso e información incompleta.
En ese sentido, se trata de decisiones de
racionalidad limitada (bounded rational-
ity), donde se supone que la capacidad
cognitiva de los individuos es restringi-
da, por oposición a la racionalidad per-
fecta que promovía el rational choice que,
en definitiva, ha fallado en construir un
modelo explicativo del comportamiento
humano (March, 1978; Jones, 1999). La
racionalidad de la Administración, con-
secuentemente, dependería del contexto
en el cual se trabaja; en política pública,
entonces, «se hace lo que se puede» (Fo-
rester, 1984).
Recapitulando, Lindblom (1963) expli-
citó dos tipos de decisión sobre políticas
públicas, que se presentan en la Tabla 1.
Tabla 1
Método racional–global
La clarificación de los objetivos es previa al análisis de
políticas alternativas.
La formulación de las políticas es hecha de acuerdo a la
relación entre los medios y los fines. Los fines son detalla-
dos y luego se buscan los medios para obtenerlos.
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
Una política pública será buena si demuestra que posee
los medios más apropiados para obtener el fin buscado.
El análisis es global. Todos los aspectos pertinentes son
tenidos en cuenta
La teoría es muy importante y está siempre presente.
Fuente: Lindblom (1963)
El pensamiento político // Durante
los años 50, la teoría de los grupos gozó
de amplia aceptación por la ciencia polí-
tica. La misma promovía la idea de que el
sistema político no sólo estaba compues-
to por individuos, sino por grupos. Al-
gunos de estos grupos están politizados
y ejercen un poder sobre sus miembros y
sobre el gobierno o los partidos políticos.
Incluso entre sí, por lo que hay compe-
tencia entre ellos. La decisión pública,
por ende, es resultante de las interaccio-
nes entre éstos, mientras que los intereses
no organizados (opinión pública) consti-
tuyen el «molde democrático» que pone
límites (políticos, éticos o económicos) al
accionar de los grupos organizados.
Esta escuela teórica tuvo como pro-
ducto dos líneas de pensamiento que han
sido protagonistas de grandes debates
durante los años 60, siendo el objeto de
la discusión el grado de apertura del sis-
tema democrático y el nivel de influen-
Método de las comparaciones
limitadas y sucesivas
La selección de los objetivos y de los medios empíricos
para alcanzarlos no son procesos escindidos. Objetivos y
medios están estrechamente entrelazados.
En virtud de que no existe una separación entre los
objetivos y los medios, el análisis de tipo medios/fines
resulta inapropiado.
Una política pública será buena cuando múltiples analistas
le brinden un consenso afirmativo, aún cuando no estén
de acuerdo sobre los medios necesarios.
El análisis es muy limitado: 1) las consecuencias impor-
tantes y posibles, generalmente, no son consideradas, 2)
las alternativas políticas potenciales e importantes no son
consideradas, y 3) los valores más importantes afectados
por la política no son considerados.
Las sucesivas comparaciones reducen la confianza en la
teoría limitada.
 77
El MS es un modelo genérico para la comprensión de políticas
públicas, cuyo eje central es la idea de que la hechura de las
políticas públicas (policy–making) se inicia con una fase de
identificación del problema y, luego, atraviesa una serie de etapas
que se espera concluyan en una evaluación, a partir de la cual
podría tener lugar una reformulación y reinicio de la misma (Guy
Peters, 1992).

cia que los ciudadanos individualmente
considerados pueden ejercer sobre las
políticas públicas.
La primera postura, el pluralismo, sos-
tenía que si bien los grupos organizados
eran una realidad innegable de sistema
político, el poder estaba descentralizado
porque éstos últimos están en competen-
cia entre sí para influir sobre las políticas
públicas. Son justamente ellos quienes
desarrollan el concepto de «poliarquía»,
tan utilizado en la ciencia política. El au-
tor pluralista más reconocido es Robert
Dahl (1967), autor de la obra Pluralist
Democracy in the United States. Opuesta-
mente, los elitistas, adherían a la idea de
que el poder está centralizado y, por tan-
to, los grupos representativos de intereses
establecidos permiten a la opinión públi-
ca influenciar la política en el caso de que
esa decisión sea favorable a sus intereses.
sistema utilizada en las ciencias biológi-
cas (la metáfora de la célula). Dentro de
la ciencia política, el autor más influyente
de esta escuela probablemente sea David
Easton (1965), quien homologó al sistema
político a una caja negra (black box), que
recibe insumos o demandas (inputs) y los
transforma en productos –leyes, decisio-
nes, o políticas públicas– (outputs). Tales
productos impactan sobre el medioam-
biente político (la opinión pública, la
realidad, etc.), generando nuevamente
demandas que dan lugar a una retroali-
mentación (feedback), por lo que el ciclo
se reinicia continuamente.
En forma simultánea al momento de
desarrollo y auge del MS, tenían lugar los
estudios behavioristas de Herbert Simon,
el pensamiento sobre políticas públicas
y las etapas de Harold Lasswell (1953).
También ocupaban un lugar relevante
IR05 // Revista del Instituto // AFIP

Sostenían que el sistema democrático en el debate académico la teoría sisté-

no es lo suficientemente abierto para los
ciudadanos y que los grupos organizados
son los que realmente gobiernan. El autor
elitista más reconocido es Geraint Parry
(1969), con su obra Political Elites.
La teoría sistémica // La teoría sis-
témica se fundamenta sobre la visión de
mica utilizada por David Easton (1965),
la teoría sobre los grupos de David Tru-
man (1951), el estructural funcionalismo
de Talcott Parsons, y los estudios sobre
la modernización de W. W. Rostov. Ese
conjunto de ideas marcó una impronta
sobre el pensamiento académico. Asi-
mismo, la confianza en la racionalidad
 humana, en la ciencia y en el progreso
78
social y económico (como así también
la creencia en un futuro mejor) también
influyeron la producción teórica de éste
período.
El modelo secuencial para el
análisis de políticas públicas //
Antecedentes, fundamentos y
evolución del modelo. El MS es un
modelo genérico para la comprensión de
políticas públicas, cuyo eje central es la
idea de que la hechura de las políticas
públicas (policy–making) se inicia con
una fase de identificación del problema
y, luego, atraviesa una serie de etapas que
se espera concluyan en una evaluación, a
partir de la cual podría tener lugar una
reformulación y reinicio de la misma
(Guy Peters, 1992).
Como se mencionó, la primera ver-
sión del modelo etápico, ha sido pro-
puesta por Harold Lasswell (1953), quién
esbozó el siguiente orden:
»» Inteligencia: información, predicción,
planificación.
»» Recomendación: promoción de las al-
ternativas políticas.
»» Prescripción: promulgación de reglas
generales.
»» Invocación: caracterización provisio-
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
nal de conductas de acuerdo con pres-
cripciones y demandas de aplicación.
»» Terminación: una vez finalizada la
política en cuestión, se formulan pres-
cripciones o medidas a ser tenidas en
cuenta en futuros marcos teóricos.
Además de Harold Lasswell, para Ro-
bert Nakamura (1987), probablemente,
los autores más significativos para el de-
sarrollo del MS hayan sido Charles O. Jo-
nes, James E. Anderson y Nelson Polsby.
Charles Jones, tomó las etapas descritas
por Lasswell, y les otorgó una impronta,
al definirlas en términos de subsistemas
que conforman un proceso más amplio.
Anderson, por su parte, fue quien enfa-
tizó la dinámica secuencial del modelo.
Y, por último, Nelson Polsby aportó una
visión enfocada desde la perspectiva de la
tarea legislativa, a pesar de que su aporte
no logró la centralidad de los anteriores.
De esta manera, surgiría lo que él llamó
la «más influyente de las concepciones
sobre el proceso de las políticas» (Naka-
mura, 1987).
Retomando lo expuesto, probable-
mente, una de las fuentes centrales para
el MS sea el trabajo de Charles Jones,
quien explicaba:
«Si bien yo tengo algunas preferencias
sobre como la política [policy] debe ser
hecha, mi propósito inmediato es proveer
un marco teórico o encuadre [framework]
dentro del cual usted pueda analizar cómo
la política es hecha. Luego de haber hecho
esto, usted estará en una mejor posición
de determinar cómo las cosas deben fun-
cionar». (Jones,1970:9)
En sintonía con ello, Jones (1970:9)
establece una serie de supuestos donde se
asientan los fundamentos del modelo:
1. Los hechos en una sociedad son in-
terpretados en forma variada por las
diferentes personas y en múltiples
momentos.
2. Muchos ‹problemas› pueden resultar
a partir de un mismo hecho.
3. La gente goza de diferentes grados de
acceso al proceso de las políticas en el
gobierno.
4. No todos los problemas públicos son
tenidos en cuenta por el gobierno.
5. Muchos problemas privados sí son te-
nidos en cuenta por el gobierno.
6. No todos los problemas son resueltos
por el gobierno si bien muchos son te-
nidos en cuenta.
7. Los ‹hacedores de políticas› no nece-
sariamente se enfrentan con un pro-
blema determinado.
8. Buena parte de la decisión está basada
pequeñas transformaciones y en co-
municaciones pobres.
Gráfico 1.
PERCEPCIÓN DEFINICIÓN ORGANIZACIÓN
Fuente: elaboración propia en base a Jones (1970)
9. Los problemas y las demandas son
constantemente definidos y redefini-
dos en el proceso de las políticas pú-
blicas.
10. En ocasiones, los ‹hacedores de polí-
ticas› definen los problemas de gente
que no los ha definido por sí misma.
11. Muchas políticas públicas son hechas
sin haber definido claramente el pro-
blema que las ocasiona.
12. Todo sistema político tiene un sesgo.
13. No existe un ‹sistema político ideal›
79
independiente de las preferencias del
arquitecto de dicho sistema.
Consecuentemente, Jones atribuye un
papel determinante a la opinión pública,
especialmente, cuando enfatiza que los
problemas públicos de una sociedad son
el resultado de aquello que la misma per-
cibe como necesario. Las demandas son
acercadas a quienes poseen la potestad de
tomar decisiones. Éstas son llevadas a la
práctica con la idea de afectar los proble-
mas públicos y que, consecuentemente,
afectarán nuevamente a la opinión públi-
ca, que reaccionará y las demandas emer-
gerán nuevamente, reactivando y reali-
mentando el ciclo (Jones, 1970). De esa
APLICACIÓN O
REPRESENTACIÓN FORMULACIÓN LEGITIMACIÓN REACCIÓN EVALUACIÓN
ADMINISTRACIÓN
manera, es observable la impronta de la
teoría sistémica y el concepto de retroali-
mentación. El modelo de Jones propone
una serie de etapas que se suceden entre
sí (ver Gráfico 1).
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
Estas actividades son desarrolladas
basándose en ciertos patrones observa-
dos. Cada una de ellas representa funcio-
nes o actividades funcionales distintas.
Las actividades funcionales pueden ser
agrupadas en relación con la decisión
pública adoptada para solucionar esos
 Tabla 2.
80

El problema La acción La acción del La política La resolución

para el dentro del gobierno frente pública para del problema o
gobierno gobierno al problema el gobierno el cambio
• Percepción • Formulación • Aplicación o • Reacción • Resolución
• Definición • Legitimación administración • Evaluación
• Agregación u
Organización
• Representación
Fuente: Elaboración propia en base a Jones (1970).

problemas y, en virtud de ello, se obtiene Fiel a la lógica sistémica, cada una de

el esquema propuesto en la Tabla 2.
A este punto, es necesario distinguir
entre los conceptos de «sistema» y «proce-
so»2. Un sistema consiste en un universo
definido por un cierto límite con objeti-
vos determinados y una cierta dirección y
comportamiento. El sistema representa
aquí una idea estática. Contrariamente,
el proceso, representa una idea dinámica,
es decir, la acción del sistema, o el sentido
de la acción.
las etapas del MS tiene, como contraparti-
da, un output o producto (ver Tabla 3).
El MS de Jones tiene una perspectiva
de análisis de las políticas públicas que
contempla cuatro elementos: las acti-
vidades funcionales, la categorización
desde el punto de vista del gobierno, la
categorización desde el punto de vista del
sistema y los productos (outputs) del sis-
tema. Es evidente que Jones ha abordado
el fenómeno de las políticas públicas des-
de cuatro ángulos diferentes, a los cuales
debe agregarse un quinto: el proceso de

Tabla 3.
Actividades Categorización para Categorización para Productos
Funcionales el Gobierno el sistema
Percepción, definición, El problema para el Gobierno Identificación del problema Demandas
agregación, organización,
El accionar dentro del Formulación Encadenamiento de
representación Formulación
Gobierno acciones
IR05 // Revista del Instituto // AFIP

Legitimación El Gobierno hacia el Legitimación Política Pública

problema
Aplicación o administración Implementación Aplicación Implementación o puesta
en obra
Reacción o evaluación La Política Pública para el Evaluación Recomendaciones
Gobierno
Resolución o conclusión Problema resuelto o
cambiado
Fuente: elaboración propia en base a Jones (1970:14)

2. La palabra proceso, de acuerdo a su origen latino, significa a) encadenamiento ordenado de hechos o fenómenos;
o b) forma de hacer una cosa determinada.
las políticas públicas. Jones ha hecho un

análisis estático (las actividades funcio-
nales, el sistema) y, al mismo tiempo,
dinámico (el proceso de las políticas pú-
blicas). Para terminar, la dinámica mis-
ma del MS la que pone el acento sobre
los comportamientos, las funciones y los
procesos.
El otro autor que ha popularizado el
MS es James Anderson (1975), quien ha
adoptado una visión más sencilla que la
de Jones. En relación a los supuestos de
su esquema, se expone la siguiente posi-
ción:
«Dentro de este enfoque o encuadre,
la formación e implementación de políti-
cas públicas son vistas como políticas en
tanto implican conflicto y lucha entre los
individuos y grupos, funcionarios y agen-
cias, con ideas contrapuestas, intereses,
valores e información sobre las ‹cuestio-
81
nes› (issues) de las políticas públicas. La
‹creación› de políticas publicas (policy–
making) es política e involucra a la políti-
ca. Sus características incluyen el conflic-
to, la negociación, el ejercicio del poder,
el compromiso; y a veces las nefastas
prácticas de la decepción y el soborno
[…] o es nada, sino ‹política›». (Anderson,
1975:38)3
Anderson (1975) reconoce que hará
un análisis de tipo positivo del proceso
de las políticas públicas y, con ello, da lu-
gar al modelo que actualmente se conoce
como el MS (ver Tabla 4).
Anderson, en respuesta a una de las
críticas más populares, reconoce que las
etapas del MS son construcciones teóricas
y que, en la realidad, es posible topar-
se con superposiciones entre éstas. Por
ejemplo, podría registrarse una superpo-

Tabla 4.

Etapas
Actividades
Funcionales
Agenda Formulación Adopción Implementación Evaluación

Definición Aquellos Desarrollo de Elección y Aplicación del Esfuerzos gu-

problemas propuestas de legitimación curso de acción bernamentales
(entre muchos) cursos de ac- de un curso legitimado por la para determinar
que reciben ción, aceptables de acción para maquinaria estatal cuando la
IR05 // Revista del Instituto // AFIP

la atención de y pertinentes tratar con el política pública

los funciona- para tratar con problema ha sido efectiva
rios públicos. el problema. o no
Sentido Común Llevando al Aquello que Llevando al Aplicando la política ¿Funcionó la
gobierno a es propuesto gobierno a pública del gobierno política pública?
considerar par ser hecho aceptar una al problema
actuar sobre respecto del solución
un problema problema particular al
problema
Fuente: Elaboración propia en base a Anderson (1975)

3. Aclarar si la traducción y la bastardilla es del autor.

 sición entre las etapas de la formulación y nalista orientado a explicar las políticas
82

la adopción de una determinada política públicas, dotado de supuestos científicos

pública.
Asimismo, también en respuesta a las
críticas, el autor se posiciona con respecto
a dos cuestiones que serían centrales para
lograr versatilidad en el modelo. Por una
parte, reconoce que es posible refinar el
esquema agregando otras etapas, según
el caso (por ejemplo, podría pensarse en
agregar una etapa de presupuestación)
Y, en segundo lugar, destaca una de las
ventajas teóricas y prácticas del mismo,
cuando afirma que la aplicación del MS
no presenta límites culturales o regiona-
les de ningún tipo para su utilización.
Estos elementos atribuyen flexibilidad
a la herramienta y son, probablemente,
dos factores que reivindican las aptitudes
exploratorias del modelo.
La actualidad del modelo // Anali-
zando la evolución del MS, especialmente
a través de los aportes de Jones y Ander-
son, es perceptible cómo el mismo se
inició como un emprendimiento racio-
y de conceptos clave como los de sistema
y proceso. Sin embargo, a medida que se
refina y evoluciona con el correr del tiem-
po y la difusión, el potencial explicativo
original fue cediendo ante la construc-
ción de una herramienta efectiva para la
descripción de casos exploratorios sobre
políticas públicas.
Finalmente, a razón del aporte de Ja-
mes Anderson y su utilización reiterada
y extendida, el modelo original de Jones
decreció en complejidad, transformán-
dose y simplificándose para finalizar en
versión expuesta en el Gráfico 2:
Fiel a la herencia de la teoría de los
sistemas, es posible ver cómo cada una de
las etapas o sistemas, puede ser entendida
como generadoras de outputs (productos)
(ver Tabla 5).
Por su lógica modular, debe recordar-
se que en cada una de estas etapas puede
profundizarse el estudio añadiendo mar-

Gráfico 2.

AGENDA DISCUSIÓN DECISIÓN IMPLEMENTACIÓN EVALUACIÓN

Tabla 5.
IR05 // Revista del Instituto // AFIP

Sistema Producto
Agenda La demanda de la sociedad que pide por la solución de su problema.
Formulación El curso de acción para resolver dicho problema
Legitimación La política pública (curso de acción gubernamental ya legitimado)
Aplicación Implementación, o puesta en obra de la política pública.
Evaluación Recomendaciones o juicios sobre el valor de la política pública.
Por lo cual, si bien no puede ignorarse que es posible hallar

83
superposiciones o encabalgamientos (incluso retrocesos) entre
las etapas, las políticas públicas que efectivamente finalizan su
ciclo, sí atraviesan un camino relativamente similar al prescripto
por el MS. Entonces, podría tomarse el modelo como un principio
orientador de la sucesión entre las secuencias, ya que la mayor
parte de los casos sigue el esquema del MS, pero siempre con el
resguardo de mantenerse flexible a los distintos casos de estudio.
cos teóricos con mayor capacidad expli- 1. Los encuadres o frameworks están li-
cativa. gados a los paradigmas. Pueden tam-
bién generar algunas hipótesis.
El debate en torno al modelo se­ 2. Las teorías brindan conjuntos de re-
cuencial // El MS ha sido blanco de laciones coherentes. Ellas aplican
mucha producción teórica y, por ende, los valores sobre algunas variables y
múltiples son los aspectos que han sido especifican –usualmente– como las
debatidos y hasta cuestionados. A con- relaciones entre las variables pueden
tinuación, se expondrán los principales variar según los valores atribuidos a
puntos en torno a los cuales ha girado el las variables críticas.
debate académico. 3. Los modelos son una representación
Especialmente, se atribuirá un lugar de una situación específica y son más
central a las críticas que reconocidos estrechos en cuanto a su alcance y a
autores como Paul Sabatier, Peter John, sus suposiciones.
Peter De León y Robert Nakamura, han
formulado, siendo éste último quién le Robert Nakamura (1987), uno de los
otorgó el famoso mote de «modelo de grandes críticos del MS, establece su posi-
manual» (textbook approach). En ese sen- ción de la siguiente manera:
tido, se intentará clarificar las dificultades
y problemas atribuidos al modelo, con la «El ‹enfoque del libro de texto› [MS] no
intención de superar dichos escollos. es un paradigma […] nos da una impre-
IR05 // Revista del Instituto // AFIP

sión de mundo coherente en cuanto a la

¿Paradigma, teoría o modelo? //
Buena parte del debate sobre el MS, se ha
dado en torno a la discusión de si se trata
de un encuadre (framework), una teoría
o un modelo. Elinor Ostrom (1999) di-
ferencia entre los términos a razón de su
alcance:
investigación, la educación, y la actividad
de políticas públicas, organizado a través
de la común aceptación de un proceso.
Esta impresión es incorrecta. Mientras
que el MS utiliza palabras similares, los
significados asignados por los hechos son
completamente diferentes». (Nakamura,
1987:144)
 Por su parte, James Anderson (1975),
84
otro de los grandes teóricos del MS, con-
sidera que no se trata de una teoría en si
misma, sino de un modelo:
«Dadas la complejidad y la diversidad
del proceso de ‹fabricación› de las políticas
públicas, el desarrollo de alguna clase de
teoría general dotada de un amplio poder
explicativo, es una aspiración irreal. Pero
podemos alcanzar algún punto de partida
útil en aquello que los cientistas políticos
llaman ‹construcción de teorías› (theory
building) si luchamos por desarrollar
grandes generalizaciones sobre tópicos
como quién está involucrado en la forma-
ción de las políticas públicas, o sobre qué
clases de cuestiones, o bajo que condicio-
nes, o bajo qué formas se producen de-
terminados hechos y con cuáles efectos».
(Anderson, 1975:36)
En otro orden de cosas, Charles Jones
(1975), se refiere al MS como un marco
teórico:
«Este libro completo es un marco teó-
rico o encuadre [framework] para el análi-
sis, ofreciendo una base para una razona-
ble examen sistemático de la ‹fabricación›
de políticas públicas y la administración
de políticas en un gran número de áreas
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
sustantivas […] Si bien no lo hemos pro-
bado en otros sistemas, tenemos la pre-
sunción de que este marco teórico puede
ser útil en el análisis de políticas públicas
en otras naciones y en los sistemas de inte-
racción internacionales». (Jones, 1975:10)
Guy Peters (1992), afirma que el MS no
busca ser un modelo; más bien, debe ser
entendido como una herramienta heurís-
tica utilizada para categorizar eventos
que ocurren durante el desarrollo de las
políticas públicas, de manera de hacer
más comprensible un proceso que de por
sí, es altamente complejo.
De lo expuesto, se desprende que
aquello a lo que Charles Jones (1975) se
refiere como marco teórico o encuadre
(framework), coincide con la definición
de Elinor Ostrom (1999) de un modelo.
Retomando las ideas de Robert Naka-
mura (1987), para quien el MS no es un
paradigma, y a la luz de las aclaraciones
de Anderson (para quien el MS no es una
teoría), puede concluirse que la esencia
del MS debe ser tratada desde su particu-
laridad. Consecuentemente, el MS podría
abordarse como un modelo, en la medi-
da que se trata de una representación de
una situación específica (el proceso de las
políticas públicas), pero es más estrecho
en relación a su alcance que una teoría.
De todas maneras, si se toma el MS de
Jones (1970), se lo notará más preciso en
sus supuestos y en su propio funciona-
miento.
La propuesta de linealidad y se­
cuencialidad del MS // En esta sec-
ción, se revisarán las críticas vinculadas
a los aspectos de linealidad y secuencia-
lidad del MS.
El MS ha sido blanco de muchas crí-
ticas, en la medida que se lo consideró
una herramienta que simplifica excesiva-
mente la realidad de las políticas públi-
cas (Saetren, 2005), en esencia compleja
y caótica. En sintonía con ello, también
se ha cuestionado la «linealidad» que
propone el modelo, en tanto secuencia de
 etapas. A razón de ello, los teóricos han del MS, pero siempre con el resguardo de

destacado que muchas políticas públicas
no comienzan por la agenda, no conclu-
yen en la evaluación, ni siguen un orden
preestablecido (John, 1998; Guy Peters,
1992). Sin embargo, era justamente la vo-
luntad de Jones (1970), la de simplificar
la realidad de las políticas públicas, de
manera de poder procesar los eventos y
encontrar patrones recurrentes. Por otra
85
mantenerse flexible a los distintos casos
de estudio.
Una segunda crítica esbozada en este
aspecto, es que el MS describe etapas que
confunden más de lo que esclarecen,
porque la división entre éstas no alcanza
tanta claridad en la realidad de las polí-
ticas públicas, sino que las divisiones son
borrosas y confusas (Guy Peters, 1992). El

Por ende, sin desconocer sus debilidades, lo esencial es extraer

las ventajas del modelo, flexibilizando sus postulados de manera
de volverlo más práctico. Para ello, la lección de James Anderson
es insustituible: puede refinarse el esquema agregando otras
etapas, según el caso lo requiera, como así también es posible el
estudio de cada secuencia por medio de la introducción de otros
marcos teóricos que permitan clarificar lo que ocurre en cada
momento. Por último, resulta seductor que el MS no presente
límites culturales o regionales de ningún tipo para su utilización.

parte, si bien es innegable que el proceso riesgo de no entender a la política pública

de políticas públicas no tiene un orden
preestablecido, como contrapartida po-
dría argüirse es difícil también encon-
trar un ejemplo de política pública que
comience por la evaluación y termine
por la etapa de la agenda. Por lo cual, si
bien no puede ignorarse que es posible
como un continuo sería, de acuerdo a los
críticos, perder el foco evolutivo, los inte-
reses, las ideas y los problemas. Entonces,
el MS fallaría en satisfacer la necesidad de
proveer de una teoría que permita ver
a las políticas públicas como un todo
(John, 1998). La solución para ello sería
IR05 // Revista del Instituto // AFIP

hallar superposiciones o encabalgamien- intentar enfatizar la dimensión evoluti-

tos (incluso retrocesos) entre las etapas,
las políticas públicas que efectivamente
finalizan su ciclo, sí atraviesan un cami-
no relativamente similar al prescripto
por el MS. Entonces, podría tomarse el
modelo como un principio orientador de
la sucesión entre las secuencias, ya que la
mayor parte de los casos sigue el esquema
va del MS, focalizando en la idea de un
proceso que está integrado por sistemas.
Asimismo, el modelo se vería fortalecido
si se aprovechara su lógica modular para
introducir otros modelos o herramientas
teóricas en cada una de las etapas (como
ser el trabajo de Kingdon, de 1984, en la
etapa de la agenda). En un mismo estu-
 dio de caso, se integrarían así los diversos
86
sistemas complejos que representan las
etapas del análisis.
Una tercera crítica vinculada a esta
situación, es la idea de que no es posi-
ble identificar relaciones claras entre las
pretensiones de una política y los impac-
tos obtenidos (John, 1998). Sin embargo,
esta crítica podría extrapolarse a la vida
humana en general; el abismo que existe
entre las intenciones y los resultados no
es un común denominador del MS, sino
de las decisiones de los individuos.
En cuarto lugar, el modelo ha sido
criticado porque no explica relaciones
causales, como así tampoco permite nin-
gún tipo de predicción ni tampoco expli-
ca cómo ocurre el pase de una etapa a la
otra (Sabatier & Jenkins–Smith, 1999 y
1993). Pero, en efecto, el modelo no bus-
caba relaciones de tipo causa–efecto, sino
describir la realidad del proceso de polí-
ticas públicas. Ello explica, consecuen-
temente, la escasa utilidad del modelo
para predecir. Asimismo, el MS permite
explicar el fracaso de una política dentro
de una etapa determinada.
La racionalidad en el modelo //
Otra serie de críticas se dirigió a los pos-
tulados sobre la racionalidad que propo-
ne el MS. Peter John (1998) explica que la
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
toma de decisiones no es igual en todas
las etapas, ya que en alguna, ésta será ra-
cional (en términos clásicos) y, en otras,
por medio del método de las compara-
ciones sucesivas. De todas maneras, esta
crítica de John, carece en cierta medida
de fundamento, ya que la idea de etapa
en tanto sistema, permitiría que cada
una de éstas posea su propia lógica y ra-
cionalidad. Cada sistema representa a su
vez una función diferente y, por lo tanto,
no sería problemático que cada función
se resuelva de una forma distinta a la an-
terior.
En otro orden de cosas, Paul Sabatier
y Hank Jenkins–Smith (1999) y Peter De
Leon (1999), criticaron al MS en la medi-
da que no permite el ensayo empírico de
hipótesis. Sin embargo, habría que tomar
en cuenta que se trata de un modelo y no
una teoría. De todas maneras, es posible
que esa crítica sea parcialmente válida,
ya que si bien el MS es efectivo en pro-
veer de medios para investigar las dife-
rentes etapas de cada política pública, no
prevé categorías analíticas precisas para
estudiar sobre el comportamiento de los
grupos políticos. Entonces, el MS es un
buen modelo heurístico para describir
el proceso de políticas pero limitado en
explicar cómo funcionan las coaliciones
y los intereses organizados. No obstante,
se ha visto ya que, por su lógica modular
puede refinarse cada etapa con la intro-
ducción de nuevos modelos teóricos, lo
cual permitiría un mayor nivel de pro-
fundización.
La evaluación en el MS // Por otra
parte, Robert Nakamura (1987) ha cues-
tionado el MS por escindir la etapa de la
evaluación como una unidad en sí mis-
ma, ya que la misma debería extenderse
durante todo el proceso y no sólo al final
del mismo. Si bien dicha crítica es par-
cialmente real, se debería poder distin-
guir entre dos tipos de evaluación. Por
una parte, la evaluación de tipo «suma-
tiva», que tiene lugar en la conclusión
del proceso; y la de tipo «formativa», es
decir, el monitoreo que se realiza en las
etapas intermedias de una política. Por
otra parte, es un sinsentido pensar en la
evaluación durante el momento de la for-
mación de agenda, por ejemplo, ya que
la aquella debería comenzar una vez que
haya algún producto para evaluar.
La visión del MS sobre el Estado
// Paul Sabatier y Hank Jenkins–Smith
(1999) también criticaron al MS por su
visión excesivamente legalista, sesgada
por el foco «de arriba hacia abajo» (top–
down approach) con el que explica las
políticas públicas. Sin embargo, es un
dato de la realidad que hay decisiones
públicas que son tomadas por iniciati-
va y consenso entre los grandes grupos
de interés (stakeholders) o por demanda
de la sociedad. Ello podría dar la pau-
ta de que no necesariamente promueve
un enfoque top–down, ya que también
permitiría procesar una política pública
de tipo consensuada o decisionista. Por
otra parte, con respecto al sesgo legalista,
no debe olvidarse la idea de que política
pública es todo lo que el Estado decide
hacer o no hacer. Por lo cual, existen po-
líticas públicas por omisión que, si bien
podrían llegar a seguir un curso similar
al prescripto por el MS (agenda, formula-
ción, decisión, implementación y evalua-
ción), pueden no necesariamente culmi-
nar en un acto legislativo o ley.
Otra de las críticas, se centra en la idea
de que el MS niega el concepto de un sis-
tema de relaciones intergubernamentales
para las políticas públicas (Eger & Mar-
lowe, 2006). Sin embargo, dicha crítica
debería desestimarse, ya que nada impi-
de que el MS sea utilizado para estudiar
las políticas de los diferentes niveles del
87
Estado (federal, provincial, municipal),
observando como evolucionan en cada
nivel. Consecuentemente, sería factible
estudiar los sistemas de relaciones inter-
gubernamentales utilizando el MS.
El lugar del conocimiento en el
MS // Ciertos enfoques de políticas
públicas han destacado el papel que
desempeña el conocimiento en las polí-
ticas públicas (Estévez & Esper, 2008a
y 2008b). En parte, ello llevó a Paul Sa-
batier y Hank Jenkins–Smith (1999 y
1993) a criticar el MS por no proveer de
un vehículo para integrar los roles del
análisis y el aprendizaje de políticas pú-
blicas (enfoque cognitivo) a través del
proceso de políticas públicas. También,
debido a su naturaleza no recursiva,
no permite identificar cómo lo policy–
makers pueden aprender de experiencias
pasadas (Eger & Marlowe, 2006; Heclo
& Wildawsky, 1974; Heclo, 1978). En
parte, podría atribuirse esta deficiencia a
un sesgo «generacional»: el MS se origina
en los finales de la década del 60 y las
ideas sobre los aprendizajes colectivos (el
enfoque cognitivo de las políticas públi-
cas), no surgen sino hasta mediados de
los 70, con la innovadora teoría crítica de
Jürgen Habermas. También los estudios
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
de investigación participativa desarrolla-
dos por Paulo Freire, son influyentes en
la constitución –hacia comienzos de los
90– de los llamados enfoques cognitivos
de políticas públicas.
Conclusiones // Estrictamente ha-
blando, el MS no es una teoría de políticas
públicas, sino un modelo, una estructura
 y una herramienta de análisis científico
88
y pedagógico. Su principal utilidad resi-
de en la posibilidad de «particionar» la
realidad y simplificarla, a fin de poder
analizarla. Si bien no puede prescindirse
de la teoría (como, por ejemplo, la plura-
lista, el Public Choice, el ACF, etc.), para
explicar el funcionamiento del proceso
de las políticas públicas, el MS tiene un
alto poder descriptivo. A la vez, es ideal
para un enfoque exploratorio; es decir,
cuando se carece de los insights que exige
someter un caso a la prueba de una teoría
(Guy Peters, 1992).
El MS ha sido desarrollado en profun-
didad por Charles Jones (1970), pero se-
ría James Anderson (1975) quien lo haría
popular. Entre el MS de Jones y el de An-
derson, existen vastas diferencias, no sólo
en lo relativo al número y nombre de las
etapas, sino en lo que hace a contenidos y
profundidad del análisis. Los conceptos
de funciones, etapas y sistemas escapan
al esquema de Anderson, mientras que
en el de Jones son la sólida base. Si bien
es cierto que ambos autores realzan los
aspectos descriptivos del MS, el de Jones
parecería ser el más preciso y, a la vez,
racional.
Es innegable que el modelo posee fa-
lencias que si el analista desconoce, corre
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
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el riesgo de reproducir e, incluso, acrecen-
tar. Consecuentemente, debe ser tratado
como una herramienta de acercamiento,
evitando caer en una reificación del MS,
ya que el modelo nunca manda sobre la
realidad ni ésta puede adaptarse de ma-
nera tal de cumplir con los postulados
teóricos del mismo (Guy Peters, 1992).
Por ende, sin desconocer sus debilida-
des, lo esencial es extraer las ventajas del
modelo, flexibilizando sus postulados de
manera de volverlo más práctico. Para
ello, la lección de James Anderson es in-
sustituible: puede refinarse el esquema
agregando otras etapas, según el caso lo
requiera, como así también es posible el
estudio de cada secuencia por medio de
la introducción de otros marcos teóricos
que permitan clarificar lo que ocurre en
cada momento. Por último, resulta se-
ductor que el MS no presente límites cul-
turales o regionales de ningún tipo para
su utilización.
Como conclusión, el MS debería ser
utilizado como una especie de brújula
para orientarse en una realidad que por
sí misma es complejísima. Como todo,
se trata de un mapa, y no del territorio. Es
una representación del mismo. //
Dahl, Robert (1967), Pluralist democracy in the United States, Ed. Harper & Row.

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Un estudio empírico acerca de
la conflictividad tributaria*

91
Lucas García Aráoz
Abogado (UBA). Mediador. Docente universitario y
autor de artículos en la materia. Investigador,
Instituto AFIP

El presente trabajo intenta explorar, a partir de las

opiniones de operadores clave del sistema tributario,
qué impacto tendría la introducción de mecanismos
alternativos de solución de controversias, en el
contexto analizado. La evidencia recogida indica
que los mecanismos alternativos constituyen una
IR05 // Revista del Instituto // AFIP

herramienta útil para la administración de ciertas

situaciones de conflictividad tributaria caracterizadas
principalmente por un estado de incertidumbre,
ya sea en cuanto a la determinación de los
hechos o en cuanto su calificación jurídica.
*Las conclusiones vertidas en el presente trabajo responden exclusivamente a la opinión del autor y/o de los entre-
vistados.
 Introducción // El notable incremento que tienen como hilo conductor la situa-
92

de los índices de litigiosidad tributaria, ción de conflicto en la relación Fisco-

a la vez que constituye un síntoma de
debilitamiento de la seguridad jurídica
–entendida como estándar de vigencia
efectiva y armónica de los principios y
valores que dan fundamento al sistema–,
revela un grado de deterioro importante
en la relación Fisco–contribuyente. La
cantidad de litigios aumenta progresiva-
mente en tanto que los procedimientos y
la cantidad de solucionadores sigue sien-
do la misma. Esta situación eleva los cos-
contribuyente. El primer pilar apunta a
la identificación de factores recurrentes
de conflictividad originados en las fun-
ciones de aplicación del tributo, desde la
perspectiva de la seguridad jurídica. En
el segundo se plantea la introducción de
mecanismos alternativos para la resolu-
ción de controversias y su efecto sobre la
relación fisco–contribuyente. El tercero
indaga acerca de la compatibilidad de ta-
les mecanismos con el ordenamiento ju-

El notable incremento de los índices de litigiosidad tributaria, a la

vez que constituye un síntoma de debilitamiento de la seguridad
jurídica –entendida como estándar de vigencia efectiva y armónica
de los principios y valores que dan fundamento al sistema–,
revela un grado de deterioro importante en la relación Fisco–
contribuyente.
tos de cumplimiento, distrae recursos de
la Administración Tributaria y amenaza
con colapsar el sistema judicial.
El presente trabajo intenta explorar,
describir y explicar, a partir de las opi-
niones de operadores clave1 del sistema
tributario, qué impacto tendría la intro-
ducción de mecanismos alternativos de
solución de controversias, en el contexto
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
rídico –en especial con los principios de
legalidad e igualdad– y la cuestión de la
indisponibilidad del crédito fiscal. En
cuarto lugar, se analiza la relación que
podría existir entre corrupción y transac-
ción en materia fiscal.
En cuanto a la estructura del presente
informe, luego de unas breves considera-
ciones relativas al marco teórico, se anali-

señalado. Para ello, utilizamos el método zan las respuestas brindadas por nuestros
de entrevistas sobre la base de un cuestio- informantes siguiendo el orden temático
nario elaborado en torno a cuatro pilares, señalado en el párrafo anterior. A conti-

1. Por operadores clave entendemos a aquellos actores o «referentes» cuya información nos permitirá comprender
en profundidad el funcionamiento real del sistema tributario, más allá de los aspectos meramente formales de éste.
Recurrimos a especialistas en materia Constitucional Tributaria, operadores del sistema judicial: magistrados de los
fueros Contencioso Administrativo Federal y Penal Tributario y Vocales del Tribunal Fiscal de la Nación; profesionales,
consultores y asesores privados, especialistas en materia contencioso tributaria, referentes del Consejo de Ciencias
Económicas de la Capital Federal y del Colegio Público de Abogados de la Capital Federal, Funcionarios de AFIP, de
la Escuela de Mediación del Ministerio de Justicia, entre otros.
nuación, se formulan conclusiones tra-
tando de reflejar las ideas comunes que se
identifican con más fuerza, ponderando
las opiniones según criterios cualitativos.
Por último, se vuelcan algunas conside-
raciones a modo de síntesis y se proponen
los temas que aparecen como objeto de
estudio de ulteriores investigaciones.
Como adelanto, puede afirmarse que
la discrecionalidad administrativa apare-
ce nítidamente como eje de las cuestiones
analizadas. En tal sentido, la actuación
discrecional se vincula fuertemente con
el origen de los conflictos que podrían
abordarse a través de métodos alternati-
vos. Por otra parte, las facultades discre-
cionales son un requisito necesario para
posibilitar la implementación de acuer-
dos entre la Administración y los parti-
culares. A la vez, los límites a la actua-
ción discrecional aparecen señalando el
alcance de los métodos transaccionales,
es decir, hasta dónde se puede habilitar la
negociación en materia fiscal; por último,
la discrecionalidad ligada a transacción
se vincula, en la opinión de nuestros en-
trevistados, con el peligro de corrupción,
destacándose la necesidad de implemen-
tar recaudos y controles que aseguren que
los eventuales acuerdos respeten los lími-
tes fijados por la ley.
El marco teórico // La actividad dis-
crecional de la Administración deriva de
las potestades de aplicación del grava-
men, ya que la necesaria abstracción de
las normas va indisolublemente unida a
un determinado nivel de incertidumbre
que sólo la Administración en el proceso
aplicativo de la ley puede hacer desapa-
recer, de donde resulta indispensable un
margen de apreciación, teñido a veces por
93
criterios de oportunidad (García Novoa,
2002).
El margen de incertidumbre que ge-
nera el proceso aplicativo de la norma
tributaria, es campo fértil para la gene-
ración de conflictos. Además, la relación
fisco–contribuyente está signada por una
permanente tensión configurada por la
función eminentemente recaudadora del
Fisco y por el natural interés del contri-
buyente por escapar del tributo. En este
contexto, el límite que separa lo discre-
cional de lo arbitrario, muchas veces es
percibido de manera opuesta por las par-
tes involucradas. Esta disímil percepción
establece las posiciones sobre las que se
plantea la situación de conflicto.
La resolución de los conflictos es una
de las exigencias del orden jurídico ob-
jetivo y una de las justificaciones del Es-
tado moderno. La existencia del Estado
expresa la seguridad de una autoridad
capaz de componer eventuales conflictos,
a través de un sistema sancionador y de
imponer heterónomamente, por medio
de una instancia supraindividual, de-
terminadas formas de comportamiento
(Casás, 2003).
Como explica García Novoa (2002),
los métodos transaccionales o convencio-
nales se presentan como una alternativa a
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
la resolución unilateral del conflicto. El
punto de coincidencia de estos mecanis-
mos es la existencia de una incertidum-
bre o de un litigio y la intención de las
partes de eliminar esa situación de incer-
tidumbre. En la convención, se suplanta
el acto administrativo unilateral por el
convenio sobre cuestiones de hecho o la
adhesión del contribuyente. La transac-
 ción, además, incluye la realización de
94
concesiones recíprocas para alcanzar di-
cha finalidad.
La principal argumentación para re-
chazar las fórmulas convencionales o
transaccionales aplicadas a las cuestiones
tributarias, ha sido el llamado principio
de indisponibilidad del tributo y de la
obligación tributaria. Así, se ha dicho
que el impuesto es por naturaleza indis-
Frente a estas potenciales situaciones de incertidumbre se
pueden admitir, precisamente en aras de la seguridad jurídica,
las soluciones convencionales a través de acuerdos de la
Administración con los afectados por las obligaciones que las
normas tributarias imponen.
ponible y no puede ser objeto de un con-
trato, en género, o de una transacción en
especie. Las soluciones convencionales
afectarían a la indisponibilidad, en tanto
ésta deriva de la reserva de ley y del prin-
cipio de legalidad y es una consecuencia
directa del principio de tipicidad y de las
motivaciones de seguridad jurídica que
lo inspiran.
Entre las distintas manifestaciones de
la tipicidad algunos autores se refieren al
«principio de determinabilidad» que im-
pondría que los elementos integrantes del
tipo tributario sean de tal modo precisos
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
y determinados en su formulación legal
que el órgano de aplicación del derecho
no pueda introducir criterios subjetivos
en su aplicación concreta (Xavier, A.,
2002).
En esta esencia de la normatividad
tributaria radica la explicación de la regla
de la indisponibilidad. Se trata de una
exigencia de la reserva de ley y del prin-
cipio de legalidad, para conjurar la inse-
guridad que produciría la existencia de
un cierto grado de libertad en la Admi-
nistración para determinar el contenido
de las concretas obligaciones tributarias
de los particulares. Lo que viene a sig-
nificar que la Administración no podrá
exigir o dejar de exigir o modificar algún
elemento esencial de la obligación tribu-
taria a partir de un pacto soslayando el
contenido de la ley. Ello por la propia
lógica de la obligación tributaria, como
obligación legal que nace exclusivamente
de la ley, en los términos en que la ley lo
determine y respecto de la cual la Admi-
nistración no tiene otra función que la
de ejecutarla.
Sin embargo, ni siquiera el más es-
crupuloso respeto a las exigencias de la
tipicidad tributaria impide la indeter-
minación de los conceptos utilizados
por las normas tributarias, inherente al
proceso de abstracción que toda labor
legislativa abarca.
Además, la propia tipificación no ex-
cluye la incertidumbre porque el tipo le-
gal supone un proceso de abstracción de
las diferencias individuales, lo que tiende
indefectiblemente a la generalización y,
por tanto, a la simplificación. El mismo
proceso simplificador de la ley impone,
por razones de practicabilidad, no incluir
en la norma tributaria la reducción de
un hecho individual completo a sus cir-
cunstancias relevantes, sino trabajar con
arquetipos respecto a los cuales la inde-
terminación es todavía mucho mayor.
Por su parte, los hechos tipificados
por las leyes fiscales, que son relativa-
mente ignorados por la administración
antes de comenzar su proceso aplicativo,
dan lugar a interpretaciones divergentes
de las normas en que tales hechos pueden
ser subsumidos.
Frente a estas potenciales situaciones
de incertidumbre se pueden admitir,
precisamente en aras de la seguridad
jurídica, las soluciones convencionales a
través de acuerdos de la Administración
con los afectados por las obligaciones que
las normas tributarias imponen (García
Novoa, 2002).
Seguridad jurídica y administra­
ción tributaria // Como punto de par-
tida tratamos de establecer cuales serían
los factores recurrentes de conflictividad
originados en el ámbito de actuación de
la Administración Tributaria. Para ello
formulamos a nuestros entrevistados las
siguientes preguntas:
«¿Cuál es su percepción respecto de los
estándares de seguridad jurídica que se de-
rivan de la actuación de la Administración
Tributaria? ¿Podría definirla en una escala
de valoración de uno a diez? ¿Cuáles son,
en su opinión, los factores derivados de la
actuación de la Administración Tributaria
que debilitan la percepción de seguridad ju-
rídica en el ciudadano?»
Encuestado 1:
95
«Calificaría la actuación de la Admi-
nistración Tributaria con seis puntos. La
ampliación exorbitante de la discrecio-
nalidad afecta la seguridad jurídica. Por
ejemplo, en el artículo 7° del Decreto
618/97 en el inciso 11 se incluye la posi-
bilidad de la AFIP de dictar resoluciones
en materia de fiscalización cuando en
realidad esa es una materia muy delicada
[véase art. 35° de la ley 11.683] donde rige
la reserva de ley. En sus orígenes este ar-
tículo hacía referencia a toda otra medida
para facilitar la recaudación pero alguno
que no entendía nada se le ocurrió poner
fiscalización».
Encuestado 2:
«… el Estado es un acreedor que no
puede esperar y quiere pasar por enci-
ma de la cabeza de cualquiera con tal de
cobrar, mientras que el contribuyente es
un potencial elusor que, si puede, elude
el impuesto porque está en la naturaleza
humana y quiere pagar lo menos posible.
Entonces, el Estado quiere cobrar lo más
posible y el contribuyente quiere pagar lo
menos posible […] El Estado a veces en la
necesidad de recaudar echa mano y echa
mal. Y aquí se confunde lo discrecional
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
con lo arbitrario. Y el contribuyente mu-
chas veces en su desesperación por escapar
del impuesto no tiene en cuenta la segu-
ridad jurídica del Estado, que también
hace mérito de tener seguridad jurídica.
Ese supremo principio de la seguridad
jurídica juega para ambos términos de la
relación».
 Encuestado 3:
96
de inseguridad:
«En los actos de alcance individual, las
interpretaciones están siempre signadas
por el criterio pro fisco[…] El objeto es
que se cumpla la ley y no que se recaude
más. Las interpretaciones puramente fis-
calistas en el fondo lo que consiguen es
que se recaude menos. La mirada corta
termina teniendo un costo estratégico
grande para el fisco y además contribuye a
la percepción de inseguridad»
Encuestado 4:
«Para mí la expresión seguridad jurí-
dica no tiene un contenido concreto que
establezca un régimen jurídico determi-
nado. Siempre que se hace invocación de
la seguridad jurídica se lo hace desde la
perspectiva de un contribuyente que quie-
re solicitar que no se le reclame una mayor
cantidad de tributo o que haya una deli-
mitación temporal en la aplicación de la
ley –irretroactividad, prescripción, etc».
Encuestado 5:
«Para mí se debería hablar en términos
de ‘complejidad’ tributaria […] el sistema
tributario, de por sí es complejo porque
toca temas complejos […] La simplifica-
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
ción normativa, si bien simplifica como lo
dice el término, quita equidad al sistema.
[…] Al ser complejo el sistema tributario
en la relación fisco contribuyente se ge-
neran controversias, porque un sistema
complejo es susceptible de tener distintas
interpretaciones, máxime en un sistema
que recibe modificaciones, que no está
cristalizado».
La informante 6 señala como factores
«… proliferación y complejidad de
trámites, y la disparidad de criterios den-
tro del propio Organismo».
Encuestado 7:
«… yo creo que la seguridad jurídica
requiere que las cargas sean previsibles.
Que sean previsibles significa que no re-
sulten de la discrecionalidad determina-
tiva. La Administración tiene en última
instancia una serie de mecanismos alter-
nativos para la determinación de oficio,
pero no tiene que adoptar aquél que ge-
nere el mayor rendimiento fiscal sino el
que mejor se adecue a la capacidad eco-
nómica gravada. O sea tiene que aproxi-
marse a la idea de capacidad contributiva.
El interés fiscal no puede ser un interés
meramente recaudatorio. Sino el percibir
los tributos en su justa dimensión o me-
dida. Me parece que esto es clave […] Yo
veo que justamente en la Administración
está prohibido pensar en un sentido que
minore la obligación fiscal […] el funcio-
nario que adopta una actitud fiscalista
se pone a salvo de cualquier sospecha de
connivencia».
Encuestado 8:
«En el terreno de la determinación de
oficio, la interpretación interesada de los
hechos y de las normas, signadas por el
afán recaudatorio. […] Excesiva delega-
ción y discrecionalidad en el campo de las
funciones de interpretación y reglamenta-
ción».
«… los mecanismos alternativos de solución de controversias

97
en materia fiscal fortalecerían el principio de seguridad jurídica
mejorando la relación entre la Administración Tributaria y el
contribuyente. La seguridad jurídica no debe entenderse como un
dogma abstracto, sino como el ordenamiento jurídico tendiendo
a lo justo y no al cumplimiento meramente ritual de la norma. La
mediación fortalece la seguridad jurídica porque permite corregir
errores mutuos de apreciación y son las partes las que logran
el acuerdo»
Encuestado 9: Conclusiones parciales de este
punto // La mayoría de los entrevis-
«La AFIP crea normas constantemente tados considera bajos los estándares de
y las cambia constantemente». seguridad jurídica que se derivan de la
actuación de la Administración Tributa-
Encuestado 10: ria. En una escala de uno a diez, la mejor
calificación fue de seis (informante 1), y
«Entiendo por seguridad jurídica el la menor la ubica por debajo de 4 (infor-
principio constitucional que se define por mante 10).
tal, ausencia de arbitrariedad; estar a lo En cuanto a los factores que debilitan
decidido en casos similares; no ir contra la percepción de seguridad jurídica, las
los actos propios, protección de la con- ideas comunes que se identificaron con
fianza legítima […] Mi percepción es que más fuerza son:
la Administración Tributaria –federal y
local– de Argentina no tiene demasiado »» Discrecionalidad/Arbitrariedad.
apego a tal principio». »» Fiscalismo o «afán recaudatorio».
»» Exceso de reglamentario y/o comple-
Encuestado 11: jidad del sistema.
IR05 // Revista del Instituto // AFIP

«Yendo concretamente a la pregunta, Mecanismos alternativos y con­

creo que es creciente la dificultad de un
contribuyente promedio para saber cuál
es su obligación tributaria. Esto obliga a
contratar especialistas, contadores y abo-
gados, lo que aumenta el costo neto de
cumplir».
flictos tributarios // Continuando
con el esquema trazado, preguntamos a
nuestros entrevistados ¿Qué efectos ten-
dría sobre la relación fisco–contribuyente
la eventual introducción de mecanismos
alternativos para la solución de contro-
versias? Nuestros entrevistados respon-
dieron:
 Encuestado 1:
98
«La transacción en juicio ya existe en
el Código Aduanero, creo que en materia
tributaria se podría avanzar un poco más.
Deben arbitrarse límites claros pero que
no imposibiliten los acuerdos».
Encuestado 2:
«Pienso que los mecanismos alter-
nativos de solución de controversias en
materia fiscal fortalecerían el principio de
seguridad jurídica mejorando la relación
entre la Administración Tributaria y el
contribuyente. La seguridad jurídica no
debe entenderse como un dogma abstrac-
to, sino como el ordenamiento jurídico
tendiendo a lo justo y no al cumplimiento
meramente ritual de la norma. La media-
ción fortalece la seguridad jurídica por-
que permite corregir errores mutuos de
apreciación y son las partes las que logran
el acuerdo».
Encuestado 3:
«[los métodos alternativos] armonizan
en el plano normativo con el Preámbu-
lo de nuestra Constitución Nacional en
la realización del bien común. La letra
escrita de la Constitución Nacional res-
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
ponde a una expectativa social de que la
vigencia y aplicación de las leyes sea justa
y equitativa».
Encuestado 4:
«No veo que haya una ventaja para
el Estado ni una mejora de la seguridad
jurídica en estas alternativas. La solución
debería buscarse mejorando los planteles
de la Justicia. Además, los peligros son gi-
gantescos. […] No veo tampoco que haya
utilidad en la transacción. Por un lado, el
interpretar en última instancia las normas
es competencia del Poder Judicial. Antes
de ello, según la Constitución, la atribu-
ción de recaudar es del Poder Ejecutivo.
Esa atribución de recaudar también con-
lleva la de interpretar las normas. Respec-
to de la interpretación de las normas no
hay transacción posible. Los autores en
general dicen que es admisible cuando
se trata de una cuestión dificultosa en la
determinación por el lado de problemas
probatorios. Ahora bien, me pregunto:
¿Por qué transar? El administrado tiene el
deber de declarar la verdad y de propor-
cionar todos los elementos que él tenga.
Y, la Administración debe juzgar a partir
de esos elementos, o sea, no veo que haya
margen para transar en el sentido de deci-
dir si un hecho existe o no existe. […] El
problema está en verificar cómo se aplica
la ley. El decidir qué es lo que dice la ley,
es una facultad del Estado».
Encuestado 5:
«Estoy de acuerdo con la búsqueda
de mecanismos alternativos de solución
de controversias con miras a disminuir
el costo que significa toda controversia y
descomprimir al mismo tiempo el sistema
judicial que está colapsado. […] si vemos
lo que ocurre con la CSJN se completa el
panorama, pues recién ahora se están re-
solviendo causas que ingresaron en el año
2002. Lo que implica una dilación en la
fijación de certeza que requieren las nor-
mas tributarias».
Encuestado 6:
«Bien implementados estos mecanis-
mos mejoran la relación Fisco–contribu-
yente. Habría que ser extremadamente
prudentes y cuidadosos dada la materia.
Es posible que la primera reacción del ciu-
dadano ante estos mecanismos sea temor y
desconfianza, sin embargo, con el tiempo
generan una nueva forma de relacionarse
y un trato más equitativo entre la Admi-
nistración Tributaria y contribuyente.
[…] es imprescindible para su implemen-
tación contar con personas altamente ca-
pacitadas en resolución de conflictos. En
lo cultural el problema que se plantea es
mucho mayor, pues se trata de un cambio
de paradigma, entendido como una cons-
telación de pensamiento, en palabras de
Thomas Kuhn. Este cambio de paradig-
ma es medular para el funcionamiento de
estas técnicas. No se trata sólo de instru-
mentar un determinado procedimiento
sino de llevarlo a la práctica. Ahora bien,
los mediadores, negociadores, facilitado-
res, etc., que creen en estas técnicas, que
trabajan y se capacitan, generalmente ge-
neran un efecto contagio dentro de la ins-
titución, lo que es altamente positivo. […]
Estos mecanismos disminuyen la litigiosi-
dad, porque el facilitador funciona como
agente de la realidad con un importante
efecto persuasivo. Además, contribuyen a
eliminar malas praxis de los asesores, pues
permiten al contribuyente tomar contacto
directo con el conflicto tomar una deci-
sión con la información brindada por el
propio Organismo fiscal».
Encuestado 7:
99
«Yo podría admitir el tema de la tran-
sacción tributaria, eventualmente y ha-
ciendo una concesión, en los términos en
que está concebido en el Modelo de Códi-
go Tributario para América Latina, en el
cual además de estar contemplado entre
los medios de extinción de la obligación
tributaria se encuentra desarrollado en la
Determinación Tributaria, en donde se
puede consensuar en materia de hechos
pero no es negociable ni disponible el de-
recho. Es decir, en función de hechos des-
conocidos, es tan arbitraria o caprichosa
la estimación del deudor como la esti-
mación del acreedor […] Con excepción
de los supuestos señalados –cuestiones
de hecho en la determinación tributaria,
procesos concursales, acuerdos previos
sobre precios de transferencia– sigo pen-
sando que el consenso tributario va a ser el
consenso querido por los grandes contri-
buyentes y las grandes corporaciones […]
La introducción de estos mecanismos,
en definitiva favorecedores de algunos
contribuyentes, conduce desde el punto
de vista de la faz aplicativa a una fuerte
distorsión del sistema y a mayores inequi-
dades tributarias».
Encuestado 8:
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
«Si la negociación y la búsqueda de
consenso, no compromete el crédito pú-
blico no veo objeciones, porque en defi-
nitiva lo que se perseguiría es mejorar la
calidad de servicio de la administración».
 Encuestado 9:
100
«… aún cuando el acuerdo no sea po-
sible, la relación se ve modificada o, mejor
dicho, enriquecida. Cambia la forma de
posicionarse de las partes ante el conflicto
y de entender la posición del otro».
Encuestado 10:
«Hay mecanismos que, controlada-
mente, pueden fortalecer el principio de
seguridad jurídica. […] me estoy refi-
riendo concretamente a la posibilidad de
negociar en la denominada ‹pre–vista›;
cuando lo que se discuta sean aspectos
de difícil prueba; o donde no merezca la
pena, ni para uno ni para el otro, seguir
adelante con una discusión estéril, y pue-
da buscarse un punto medio. Aclaro que
la negociación no involucra aspectos de
corrupción, de los llamados ‹negociados›,
sino la posibilidad tasada de hacer acuer-
dos que, en la práctica, se hacen pero que
necesitarían de un buen marco legal».
Encuestado 11:
«[Se refiere en forma específica a los
acuerdos previos sobre precios de transfe-
rencia (APAs)] Creo que en el área de los
APAs básicamente estamos en el sector de
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
transacciones vinculadas a inversiones di-
rectas extranjeras […] En síntesis, lo que
podría negociarse es recaudación fiscal
en el corto plazo a cambio de creación de
puestos de trabajo en el corto plazo, con
la expectativa de que esto genere un cír-
culo virtuoso de nuevas inversiones de la
misma compañía o de otras. Ahora bien,
creo que no existe hasta ahora evidencia
empírica de si esto ocurre en el mundo
real. Ello explicaría por qué Chile recien-
temente decidió no negociar nuevos con-
venios para evitar la doble imposición in-
ternacional hasta tanto pueda probarse si
estos elementos se dan o no en la práctica.
Creo que la experiencia chilena se puede
aprovechar».
Conclusiones parciales
»» Buena parte de los encuestados con-
sideran que los mecanismos alternati-
vos fortalecerían el principio de segu-
ridad jurídica.
»» Otro grupo, admite la posibilidad de
la implementación de estos métodos
con relación a aspectos específicos de
la conflictividad tributaria, con cier-
tos reparos y límites.
»» En contra, se sostiene que los meca-
nismos alternativos carecen de utili-
dad y generan riesgo de corrupción.
La cuestión de la indisponibili­
dad del crédito fiscal // En este eje,
se busca analizar cómo se relacionaría la
implementación de mecanismos alterna-
tivos de resolución de controversias con
los principios de legalidad, indisponibi-
lidad del crédito fiscal e igualdad de las
cargas públicas.
Encuestado 1:
«La transacción en materia fiscal po-
dría colisionar con los principios de lega-
lidad e igualdad. Deben arbitrarse lími-
tes claros pero que no imposibiliten los
acuerdos».
Encuestado 2:
«Pienso que los principios de nuestro
ordenamiento van a tomar plena vigencia
dentro del ámbito republicano con estas
formas alternativas de resolución de con-
flictos. […] Lejos de colisionar, los prin-
cipios del Derecho Tributario vigentes en
nuestro ordenamiento se verían fortaleci-
dos porque existiría la posibilidad de con-
creción de algunos de ellos en los casos en
que, ante la imposibilidad de determinar
con certeza la existencia o magnitud de
la obligación tributaria, funcionan como
elementos meramente teóricos [...] Yo creo
que el verdadero crédito tributario, es de-
cir, por donde pasa el fiel de la medida, no
se negocia. El tema es encontrar en dón-
de está ese punto justo. Es como Miguel
Ángel con la pieza de mármol. La pieza
de mármol es informe, pero el Moisés está
adentro, la cuestión es buscar la perfec-
ción, la forma, la armonía, para llegar a él
[…] con la mediación podemos llegar a la
plenitud del crédito fiscal. […] Porque no
podemos suponer que el Estado, que tie-
ne que ser gerente del bien común, pueda
pretender más de lo que es justo».
Encuestado 3:
«Si algún día se atribuyese al Fisco la
posibilidad de renunciar discrecionalmen-
te al crédito fiscal por razones de interés
general –por ejemplo, por resultar mayor
el costo del reclamo que el crédito pre-
tendido–, deberían establecerse criterios
generales, siempre aplicables a casos aná-
logos, suficientemente difundidos, para
evitar la confección de trajes a medida.
Por otra parte hay casos en que interpretar
101
literalmente la prohibición de renunciar al
crédito fiscal atenta contra la recaudación
misma y el bien común. Por caso, no hay
duda alguna en que perseguir un cuantio-
so crédito fiscal en una quiebra en la que
no hay bienes lo único que traería apareja-
do serían perjuicios en las cuentas recau-
dadoras, en razón de las costas».
Encuestado 4:
«La indisponibilidad del crédito tri-
butario no existe en la Constitución. Lo
que existe es el principio de legalidad y los
otros límites que rigen al poder tributario.
Fundamentalmente. la indisponibilidad
del crédito tributario es un precipitado del
principio de legalidad. Ahora bien, si la ley
también prevé un sistema de transacción,
no habría una afectación del principio de
legalidad precisamente por estar previsto
en la ley. La afectación sería en tal caso
al principio de igualdad que impone la
Constitución».
Encuestado 5:
«El crédito fiscal, cuando no es cierto,
o cuando hay incertidumbre, o respecto
del cual hay un conflicto o litigio, toda-
vía no existe como tal porque aún no ha
sido reconocido judicialmente. Por lo
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
tanto, no hay disposición del crédito fis-
cal porque yo no puedo disponer de algo
que no tengo».
Encuestado 6:
«La colisión más importante puede
darse en el plano cultural en donde es po-
sible prever una fuerte resistencia dentro

102
de la Administración Tributaria como así
también de parte de los asesores privados
que están más acostumbrados a desenvol-
verse dentro de la lógica de la confronta-
ción. [...] Esto está emparentado con las
ideas de educación tributaria que se tra-
baja en las escuelas desde temprana edad.
Sería como reeducar al ciudadano, lo que
involucra necesariamente una cuestión de
valores [...] estos mecanismos no alteran la
materia tributaria, ni por ende las faculta-
des de la administración para determinar
el tributo, esto es en definitiva lo que pre-
serva el crédito fiscal».
Encuestado 7:
«Fuera de las situaciones particulares y
singulares que ya mencioné, yo veo que el
principio de reserva de ley, el de indispo-
nibilidad del crédito fiscal, el de igualdad
–en términos de igualdad en iguales cir-
cunstancias de capacidad contributiva–,
obstan a la transacción tributaria».
Encuestado 8:
«Si la negociación implicara alterar los
presupuestos de derecho de la obligación
tributaria ciertamente se produciría esa
colisión. Con el principio de legalidad
porque el impuesto debido es el que es-
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tablece la ley, y no otro, ni uno parecido.
Con el principio de igualdad por cuanto
la ley debe ser pareja para todos en igual-
dad de circunstancias. La seguridad ju-
rídica no se concibe sin la vigencia plena
del principio de legalidad de manera que
si éste se viese afectado el valor seguridad
se vería perjudicado evidentemente».
Encuestado 9:
«La negociación no implica disponer
del crédito fiscal porque aún no está de-
terminado. Se negocia sobre expectativas,
presunciones o posiciones de las partes,
debajo de las cuales es posible detectar el
verdadero interés. […] creo que hay mu-
chas cuestiones que pueden resolverse en
forma consensuada y que no implican dis-
poner del orden público. Esto se da prin-
cipalmente en cuestiones de hecho. Ahora
se está trabajando mucho en mediación
penal y está dando resultados en casos de
delitos de menor cuantía».
Encuestado 10:
«Salvo lo dicho en el párrafo anterior
creo que colisionaría con la indisponibili-
dad del crédito fiscal que deviene del prin-
cipio de reserva de ley, del principio de le-
galidad –que obliga a la Administración a
actuar conforme a la ley– y del principio
de igualdad. Por lo dicho difícilmente le
veo relación».
En las opiniones del encuestado 11 en-
contramos la siguiente evaluación, refe-
ridas específicamente a los acuerdos pre-
vios sobre precios de transferencia (APAs):
«Hay muchas preguntas importantes
dentro de esta pregunta. Un argumen-
to de autoridad ad hominem que podría
usar es que aquellos países que tienen un
modelo constitucional como el nuestro,
los Estados Unidos y Japón, por ejem-
plo, implementan APAs no obstante la
existencia de eventuales problemas cons-
titucionales. Estos países evidentemente
 que se adopten, principalmente respecto

han encontrado una válvula de escape
para hacer consistentes sus regímenes de
APAs con sus modelos constitucionales
[…] Respecto del principio de legalidad,
103
de su alcance y ámbito de aplicación,
como así también, la necesidad de esta-
blecer recaudos y controles apropiados

En general, nuestros entrevistados concuerdan en que los

mecanismos alternativos resultan compatibles con los principios
constitucionales que ordenan nuestro sistema tributario.
No obstante, la mayoría advierte que de no respetarse ciertos
límites, colisionarían con los principios de legalidad e igualdad.
acá hay otro problema puesto que fun- para evitar resultados que perjudiquen el
cionarios públicos del Poder Ejecutivo crédito fiscal, conductas oportunistas o
estarían determinado la magnitud de la prácticas de corrupción.
carga tributaria de cierto contribuyente.
Aquí creo que la válvula de escape posi- Transacción, discrecionalidad y
ble está fundada por el art. 76 de nuestra percepción de corrupción // Des-
Constitución Nacional, a la luz de lo que de la perspectiva de los derechos y garan-
dijo el miembro informante de la con- tías del contribuyente, se afirma que las
vención Constituyente de 1994, García facultades discrecionales en cabeza de la
Lema, en donde remite expresamente a Administración Tributaria debilitan el
la jurisprudencia de la Corte Suprema de principio de seguridad jurídica y favore-
los Estados Unidos en materia de la no cen la posibilidad de comisión de prácti-
delegation doctrine, doctrina de la no dele- cas corruptas. En tal sentido, analizando
gación, y aquí creo que nuestro Congreso la relación de estas cuestiones con la in-
podría, cumpliendo los requisitos de tal troducción de mecanismos transacciona-
doctrina, minimizar problemas de viola- les, formulamos a nuestros entrevistados
ción al principio de legalidad en materia las siguientes preguntas:
tributaria en su aplicación a los APAs».
¿Los mecanismos alternativos de so-
lución de controversias en materia fiscal,
IR05 // Revista del Instituto // AFIP

Conclusiones parciales sobre requerirían para su implementación dotar

este punto // Si se consideran estos a la Administración de mayores facultades
mecanismos con el alcance amplio que discrecionales? ¿Qué relación existiría entre
pueden tener en materia de derecho pri- seguridad jurídica, transacción y percep-
vado, la colición es clara con los princi- ción de corrupción?
pios tributarios de legalidad e igualdad.
Las opiniones ponen de manifiesto, desde
diversas posturas, la existencia de límites
insoslayables en cuanto a los mecanismos
 El encuestado 1 opinó:
104
«Creo que deben darse mayores facul-
tades a la Administración, aunque segura-
mente para el común de los argentinos se
pensaría que la transacción fiscal se presta
al arreglo».
El encuestado 2 dijo:
«Acá está, tal vez una de las objeciones
que más se plantean, pero yo digo, cuan-
do de pronto una norma tributaria auto-
riza a no verificar en las quiebras más de
cierta suma también allí se está facultan-
do a determinado funcionario a disponer
del crédito fiscal con un cierto margen de
discrecionalidad. Entonces yo pienso que
en un acuerdo habrá instancias dentro del
fisco, así como hay instancias también en
las empresas, de manera que si el conflicto
supera ese nivel es preciso que intervenga
un negociador con mayor capacidad de
decisión. […] La publicidad de los actos
evita la corrupción. […] Creo también
que acá tenemos una alta percepción de
corrupción porque somos tal vez dema-
siado permisivos. Demasiado prejuiciosos
por un lado pero demasiado permisivos
por otro lado. Prejuiciosos frente al esce-
nario y permisivos tras bambalinas»
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
Respecto de estas cuestiones el en-
cuestado 3 manifestó:
«Por ahora el único criterio que podría
servir como parámetro para el reconoci-
miento de mayores facultades discrecio-
nales es el de la relación costo beneficio,
objetivamente comprobable y la del riesgo
asumido de la imposición de costas. Estos
extremos deberían ser objeto de control
por parte de una unidad funcional per-
fectamente identificada. El análisis debe
ser efectuado ex ante y ex post".
Informante 4:
«… la necesidad de legitimar que haya
un acuerdo con algún particular abre la
vía a la corrupción porque es una mane-
ra de legitimar la posibilidad de disfrazar
lo incorrecto bajo una apariencia de le-
galidad. Son situaciones que hoy en día
pueden hacerse igual, pero los que inter-
vienen tienen que tratar de acomodar las
cosas mejor […] Otro tema es, si se admi-
tiera la transacción debería instrumentar-
se un mecanismo de tal manera que ten-
gan que participar demasiadas personas
como para tratar de disminuir los riesgos
de corrupción. Es decir, debería evitarse
que un funcionario de menor jerarquía
pueda disponer y darle estabilidad a un
derecho del contribuyente adquirido vía
transacción […] Si las soluciones pudie-
ran ser más dispersas y más oscuras habría
mayor margen para que los que cuentan
con mayor posibilidad de presión o de
cooptación de funcionarios puedan con-
seguir ‹favores›. Margen que es menor si
la misma solución que se aplica para un
caso, se tuviera que aplicar a los demás ca-
sos en un marco de publicidad».
Informante 5:
«No veo que haya colisión alguna si
se instrumenta un procedimiento trans-
parente, con un cuerpo que tome la deci-
sión formado por varios instancias dentro
de la Administración o externas como

la Procuración del Tesoro o la AGN. Los
acuerdos a los que se arribe deben ser pú-
blicos y aplicarse erga omnes, podría ser a
través de una Resolución General […] La
cuestión de la discrecionalidad es un tema
complejo que debe ser sopesado. El fun-
cionario, el inspector y también los jefes
de División Revisión y Recursos, tienen
a su alcance dictámenes, Instrucciones
Generales, es decir una serie de pautas
que le van indicando su accionar. Ade-
más deben hacer consultas permanentes
a sus jefes de regional quienes a su vez las
elevan a la Subdirección General del área
operativa pertinente. Hay dictámenes de
las Direcciones de Asesoría Legal o Téc-
nica que definen determinados criterios.
Con esto quiero decir que la discrecio-
nalidad y la sana crítica en la práctica se
ven muy limitadas porque el funcionario
está constreñido a actuar de acuerdo con
estos parámetros. […] Los que pueden
estar en contra de estos sistemas dirían
que es mejor que los conflictos tributa-
rios sean resueltos por los jueces, porque
si los resuelven los funcionarios del Poder
Ejecutivo esto podría dar cauce a actos de
corrupción, lo que por otra parte es previ-
sible en la opinión del ciudadano común.
La Administración siempre tuvo el mismo
conflicto. Por ejemplo, con los jefes de Re-
visión y Recursos ocurre que si se los deja
actuar con discrecionalidad se teme que
ello pueda dar lugar a actos de corrupción.
Si, por el contrario, se reglamenta todo su
proceder, se cometen injusticias porque se
actúa en base a normas generales que no
contemplan debidamente las situaciones
particulares. Y muchas veces ocurre que
se es muy fiscalista por el temor de ser sos-
pechado de actos de corrupción».
Seguimos con las opiniones del en-
105
cuestado 6:
«La decisión de acordar no debería
estar en manos del negociador que actúe
por el Fisco, sino que debería depender de
una instancia superior dentro de la AFIP
de jerarquía acorde con la naturaleza e
importancia de la cuestión que se trate.
Si hablamos de negociación, creo que
traería dudas al ciudadano aumentando
la percepción de corrupción. Si se habla
de facilitación, al contrario, pues no hay
riesgos contingentes al no estar en juego
el crédito fiscal».
El encuestado 7 opinó:
«No se puede hacer una resolución
de controversias que sea a la medida para
cada contribuyente. Si se hace una dife-
rencia para tratara mejor a los de menor
capacidad contributiva, bien. Pero el tema
es que, en definitiva, quienes aspiran a es-
tos mecanismos son los que saben que van
a salir mejor parados porque tienen mayor
poder».
El informante 10 nos dice:
«Obviamente, la percepción de co-
rrupción en materia fiscal no es ajena a la
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
percepción de corrupción en materia ad-
ministrativa en nuestra Administración
pública –contrataciones, concesiones, li-
citaciones, adjudicaciones directas, etc.–.
Si la negociación se hace a la luz del sol,
y de acuerdo con criterios públicos, es-
tándares y demás, podría ser alejada de la
percepción de corrupción».
 Conclusiones parciales sobre
106
este punto // La ampliación de discre-
cionalidad puede llevar a mejores resul-
tados en términos de equidad pero au-
menta los riesgos de corrupción. Si bien
la mayoría de los entrevistados considera
que los mecanismos alternativos generan
el peligro de excesos en el empleo de fa-
cultades discrecionales, se refleja fuerte-
mente la idea de que no alterarían sustan-
cialmente los problemas de corrupción si
se adoptan sistemas transparentes.
Conclusiones // Seguridad ju­
rídica y discrecionalidad // Con
respecto a los factores de litigiosidad, se
diferencia claramente la opinión de los
entrevistados según se desempeñen en
la administración pública o en el sector
privado. Estos últimos indican como
principales causas de afectación de la
seguridad jurídica el fiscalismo y el afán
recaudatorio. Estiman que las interpreta-
ciones de la Administración Tributaria
están sesgadas por el criterio pro fisco y
que la discrecionalidad funciona, en la
práctica, en un solo sentido. Es decir, el
que genera mayor recaudación. De esta
manera, se resiente el requisito de razo-
nabilidad al que debe sujetarse la actua-
ción discrecional porque la decisión se
encuentra condicionada por un criterio
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
preestablecido, el in dubio pro fisco.
En oposición a ello, los entrevistados
que se desempeñan en la función pública
afirman que la invocación de la seguri-
dad jurídica por parte del contribuyente,
en la mayoría de los casos, sólo expresa su
interés en que no se le reclame una mayor
carga tributaria o en restringir el alcance
de la ley, ampliando el ámbito de reserva.
Se expresa también que si no se contem-
plara adecuadamente el interés fiscal en
la aplicación del tributo, la decisión afec-
taría tanto las funciones de fiscalización
y recaudación, como el principio de le-
galidad en materia tributaria, que obliga
a recaudar íntegramente lo que es debi-
do. En esta postura aparece con fuerza la
defensa de principios y valores:
«En la recaudación de la renta pública
está en juego la posibilidad de que el Estado
se haga presente en cuestiones importantes
como la salud, la educación, la justicia,
etc. Existe un interés fiscal insoslayable en
la percepción de las rentas públicas porque
sin rentas públicas y sin la formación de un
Tesoro no hay Estado». (inf. 7)
Por otra parte, algunos de nuestros
entrevistados coinciden en que otro de
los factores que inclinan la decisión ha-
cia el criterio pro fisco, sería la sospecha
de connivencia o corrupción que puede
recaer sobre el funcionario al asumir una
interpretación que minore el crédito fis-
cal. En el mismo sentido, actuaría como
factor que incrementa la cantidad de li-
tigios, la posibilidad que brinda el siste-
ma para derivar el problema de la toma
de decisión al poder judicial. Esto se da
cuando se arriba a la decisión administra-
tiva sin agotar todas las posibilidades de
resolver la cuestión en forma tal de evitar
el litigio. Se daría aquí una decisión que
sólo resuelve el conflicto en apariencia
derivando el problema a la justicia.
El índice de litigios refleja un grado de
deterioro importante de la relación fisco-
contribuyente, especialmente teniendo
en cuenta la duplicidad de procesos que
 se produce con la radicación de denuncias
penales relacionadas con determinacio-
nes de oficio apeladas. De acuerdo con la
opinión de uno de nuestros entrevistados
existiría cierto temor de los funcionarios
para ejercer las facultades discrecionales
que confiere el art. 19 de la ley penal tri-
butaria (Ley N° 24.769) a los efectos de
no interponer denuncia penal en los ca-
sos en no exista convicción administrati-
va de la existencia de delito, más allá de
los montos involucrados (inf. 1).
Mecanismos alternativos // Con
respecto a la eventual introducción en
nuestro ordenamiento de fórmulas tran-
saccionales, se pueden extraer las siguien-
tes conclusiones.
Gran parte de nuestros entrevistados considera que estos
mecanismos fortalecen la seguridad jurídica y mejoran la relación
fisco–contribuyente, señalando, sin embargo, que sólo resultan
de aplicación para determinadas situaciones
La gran mayoría de los entrevistados,
considera que sólo resultarían de aplica-
ción para determinadas situaciones. En
tal sentido, se mencionan: cuestiones de
hecho y prueba –hechos desconocidos,
inciertos o que presenten graves dificul-
tades de orden probatorio–; cuestiones
de derecho o de calificación jurídica –por
ejemplo conceptos jurídicos abiertos–;
acuerdos concursales, y procedimientos
para la fijación anticipada de precios de
transferencia (APAs). En las cuestiones de
hecho y prueba, es donde más clara se
muestra la posibilidad de aplicación de
estas fórmulas, pues en función de hechos
desconocidos puede ser tan arbitraria o ca-
prichosa la estimación que hace el deudor
107
como la estimación del acreedor. A su vez,
existe consenso en que por vía de acuer-
do no es posible modificar los elementos
esenciales de la obligación tributaria ni
renunciar total o parcialmente al crédito
fiscal.
Además, existe coincidencia en que
procedimientos tales como la mediación
o la transacción fiscal son compatibles
con nuestro ordenamiento jurídico,
siempre y cuando se delimite claramente
su alcance con respecto a los casos que
pueden ser objeto de transacción y se
establezcan recaudos y controles adecua-
dos para prevenir y contrarrestar efectos
no deseados. Los límites en la aplicación
de estos métodos están dados por los
principios de legalidad, indisponibili-
dad del crédito fiscal e igualdad de las
cargas públicas. Al respecto, uno de los
informantes señala que países que tie-
nen sólidos principios tributarios, como
Estados Unidos, Japón y España, entre
otros, han implementado mecanismos
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
transaccionales no obstante la existencia
de eventuales problemas constitucionales
(inf. 11). Otro argumento de peso a fa-
vor de su compatibilidad sería el que los
métodos alternativos no alteran la ma-
teria tributaria pues la Administración
conserva en todo momento sus faculta-
des para determinar el tributo y decidir
la aplicación de las normas tributarias y
 esto es lo que en definitiva preserva los vías normales. La negociación puede ser
108

principios y la integridad del crédito fis-
cal. Otro de los entrevistados afirma, con
buenos argumentos, que a través de la
mediación se fortalece la vigencia de los
principios de legalidad e igualdad, pues
se abre la posibilidad de su concreción en
casos dudosos o no previstos legalmente,
en que los citados principios funcionan
como elementos meramente teóricos.
considerada, desde esta óptica, como una
herramienta alternativa para determinar
la obligación tributaria. A través de la
mediación, se puede llegar a establecer el
verdadero crédito fiscal cuando esto no
es posible por los cauces normales.
El basamento de indisponibilidad del
crédito fiscal está dado por el principio
de legalidad, según el cual la obligación

Una gran proporción de los entrevistados concuerda en que los

mecanismos analizados resultan compatibles con el principio de
indisponibilidad del crédito fiscal. La idea común aquí es que no
se trabaja sobre un crédito cierto. Cuando no se tiene certeza
en cuanto a la existencia o cuantía de la obligación tributaria,
la transacción no implica disponer del crédito fiscal pues éste
no está determinado y, por definición, tampoco es posible
determinarlo con certeza por las vías normales. La negociación
puede ser considerada, desde esta óptica, como una herramienta
alternativa para determinar la obligación tributaria. A través de la
mediación se puede llegar a establecer el verdadero crédito fiscal
cuando esto no es posible por los cauces normales

La indisponibilidad del crédito tributaria, propiamente dicha, no puede

fiscal // Una gran proporción de los ser materia de transacción. El acuerdo
entrevistados concuerda en que los me- de partes no puede afectar los elemen-
canismos analizados resultan compati- tos esenciales del tributo establecidos en
IR05 // Revista del Instituto // AFIP

bles con el principio de indisponibilidad la ley. Las posibilidades de disposición

del crédito fiscal. La idea común aquí es
que no se trabaja sobre un crédito cierto.
Cuando no se tiene certeza en cuanto a la
existencia o cuantía de la obligación tri-
butaria, la transacción no implica dispo-
ner del crédito fiscal pues éste no está de-
terminado y, por definición, tampoco es
posible determinarlo con certeza por las
que el ordenamiento podría habilitar
están limitadas a determinadas cuestio-
nes, básicamente, situaciones en que no
resulta posible establecer con claridad o
precisión alguno o algunos de los ele-
mentos esenciales que permitan determi-
nar la existencia o magnitud del tributo,
sea por cuestiones de hecho y prueba o,
 incluso, también de derecho. En estos tando. De hecho, existe una amplia dis-

casos, no hay aún un crédito fiscal de-
terminado. La controversia se plantea en
torno a posiciones, intereses o expectati-
vas, inciertas.
Discrecionalidad, negociación y
percepción de corrupción // En
cuanto a la relación entre discrecionali-
dad y percepción de corrupción, la opi-
nión de nuestros informantes indica, en
primer lugar, que es un problema que
está siempre presente en la esfera de la
109
crecionalidad en la etapa de inspección
y, además, criterios que pueden variar se-
gún el funcionario o el lugar. Cuando la
discrecionalidad reposa en funcionarios
de menor rango se produce en las instan-
cias ulteriores una tendencia a convalidar
el criterio, situación que puede asimilarse
a una escalada del conflicto.
Las instrucciones generales, los dic-
támenes de los órganos asesores internos
y externos, los órganos de auditoría y de
coordinación, operan como un contra-

Si bien la mayoría de los entrevistados considera que los

mecanismos transaccionales generan el peligro de excesos en el
empleo de facultades discrecionales, se refleja fuertemente la idea
de que no alterarían sustancialmente los problemas vinculados
con la corrupción si se adoptan sistemas transparentes y si
los acuerdos se hacen públicos y abiertos, de manera que los
terceros que se encuentren en igualdad de condiciones puedan
optar por adherir a ellos
decisión administrativa. La ampliación peso de la discrecionalidad de las áreas
de discrecionalidad puede llevar a mejo- operativas y, de igual forma podrían fun-
res resultados en términos de equidad y cionar en el marco de un procedimiento
eficiencia pero aumenta los riesgos de co- transaccional.
rrupción. La percepción de corrupción en Si bien la mayoría de los entrevistados
materia fiscal no es ajena a la percepción considera que los mecanismos transac-
de corrupción en materia de administra- cionales generan el peligro de excesos en
IR05 // Revista del Instituto // AFIP

ción pública en general (contrataciones, el empleo de facultades discrecionales,

concesiones, licitaciones, adjudicaciones
directas, etc.).
Siempre existe un margen de discre-
cionalidad y al mismo tiempo un mar-
gen en dónde algunos contribuyentes
pueden jugar su capacidad de presión.
En la medida en que el procedimiento se
pueda hacer público este poder se va aco-
se refleja fuertemente la idea de que no
alterarían sustancialmente los proble-
mas vinculados con la corrupción si se
adoptan sistemas transparentes y si los
acuerdos se hacen públicos y abiertos, de
manera que los terceros que se encuen-
tren en igualdad de condiciones puedan
optar por adherir a ellos.
 Consideraciones finales // Las opi-
110
niones analizadas indican que los me-
canismos alternativos constituyen una
herramienta útil para la administración
de ciertas situaciones de conflictividad
tributaria caracterizadas principalmen-
te por un estado de incertidumbre, ya
sea en cuanto a la determinación de los
hechos o en cuanto su calificación jurí-
dica. La particularidad más interesante
de estas vías alternativas consiste en que
generan un espacio de comunicación en
el cual las partes colaboran en la búsque-
da de un acuerdo que, más allá del re-
sultado, beneficia la relación. En efecto,
es inherente a estos métodos el abordaje
del conflicto desde una estrategia de co-
operación, en lugar de la confrontación
que caracteriza los procedimientos con-
tradictorios, tanto administrativos como
judiciales. Este pasaje desde una actitud
de confrontación a una de cooperación
plantea, como bien señala uno de nues-
tros entrevistados, un problema cultural
pues se trata de un cambio de paradigma
que es medular para el funcionamiento
de estas técnicas.
En los casos en que esto es posible,
el acuerdo suele ser más eficiente que la
resolución derivada de un proceso con-
tradictorio, pues es capaz de conjugar
los intereses de ambas partes –no se trata
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
de un juego de todo o nada– y elimina
los costos relacionados con el litigio. El
acuerdo libremente asumido por las par-
tes tiene mayores posibilidades de cum-
plimiento que la solución impuesta. En
este sentido, la posibilidad de llegar a
acuerdos, dadas determinadas circuns-
tancias y condiciones (p. ej. cuando esta
alternativa se vislumbra claramente como
más conveniente que el litigio) coadyuva
a mejorar la actuación de la Administra-
ción en la faz aplicativa del tributo. Es
decir, en palabras de otro de nuestros
entrevistados: «permite encontrar el ver-
dadero crédito fiscal», cuando existe real
incertidumbre sobre alguno o algunos de
sus elementos esenciales.
Claro está que no todos los conflictos
tributarios pueden resolverse mediante
acuerdos. Por el contrario, dado que nos
encontramos frente a cuestiones de orden
público, los casos que podrían abordarse
mediante estos métodos resultan bastan-
te acotados. Sin embargo, ello no invali-
da la posibilidad de su implementación
ni las ventajas que suponen, aún cuando
se trate de situaciones excepcionales.
La principal argumentación para re-
chazar las fórmulas negociales, es el lla-
mado dogma de la indisponibilidad del
tributo. Al respecto, es preciso reiterar
que lo que habilita la posibilidad de tran-
sacción es la situación de incertidumbre
que a veces se produce en el proceso de
aplicación de la ley. En este escenario,
los acuerdos no contradicen los crite-
rios generales establecidos por las leyes
tributarias. Por el contrario, al despejar
situaciones de incertidumbre estos pro-
cedimientos fortalecen la vigencia efec-
tiva de tales criterios y del principio de
seguridad jurídica.
En la actualidad, existen situaciones
en las que las normas facultan a determi-
nados funcionarios a disponer del crédito
fiscal con cierto margen de discreciona-
lidad, generalmente sobre la base de cri-
terios de costo–beneficio. Por ejemplo,
cuando se autoriza a un funcionario para
no verificar un crédito en un concurso
preventivo frente a la insuficiencia com-
probada de activos, o cuando se estable-
cen montos mínimos para iniciar proce-
dimientos de determinación de oficio.
Más aún, enlazando algunas de las
opiniones vertidas, podría afirmarse que
en la práctica la negociación existe, pero
que carece de un buen marco legal. Esto
sucedería, principalmente, en la etapa
de inspección en dónde el funcionario
maneja altos grados de discrecionalidad,
con criterios que pueden variar según el
inspector o el lugar. Esto no tiene nece-
sariamente que ver con los aspectos de
corrupción de los llamados «negocia-
dos», sino con situaciones conflictivas
que surgen en el curso de la inspección
que son resueltas en forma consensua-
da entre el inspector y el contribuyente.
Muchas de estas situaciones podrían en-
contrarse analizando en forma desprejui-
ciada la mecánica interna de los ajustes
conformados. Desde esta perspectiva, la
implementación de mecanismos alterna-
tivos serviría como marco legal adecuado
para estas situaciones, dotaría de mayor
transparencia al sistema y desalentaría
prácticas de corrupción al abrir vías legí-
timas de solución.
La disminución de litigios o, incluso,
el eventual aumento de la recaudación,
deberían considerarse efectos indirectos
y no deben llevar a confusión respecto
de la verdadera finalidad de estos pro-
cedimientos que no es otra que la de
mejorar la calidad del servicio de la Ad-
ministración.
Llegado a este punto aparecen al-
gunas preguntas que señalan el rumbo
para profundizar el análisis. ¿Cómo sería
el perfil del negociador tributario? ¿Es
posible definir herramientas propias de
111
la negociación en esta materia? ¿Cuáles
serían las principales características que
debería contener un procedimiento con-
sensual adecuado a nuestro sistema tri-
butario? La respuesta a estas cuestiones
contribuiría a la definición de un sistema
alternativo de resolución de controversias
eficiente y consistente con el plexo jurí-
dico vigente. En este sentido, el trabajo
hasta aquí realizado aporta, a grandes
rasgos, algunas sugerencias.
Deberían establecerse parámetros
claros y objetivos para delimitar, aunque
no en forma taxativa, cuáles son las cues-
tiones que pueden ser objeto de transac-
ción. Básicamente, se trataría de definir,
con la mayor precisión posible, en qué
casos y bajo qué condiciones un crédito
o una situación tributaria tiene carácter
de incierto para la Administración.
Deberían definirse niveles de decisión
dentro de la Administración acordes con
la naturaleza o importancia de las cues-
tiones que se ventilen. Asimismo, los pro-
cesos de evaluación interna (alternativas
de mínima y de máxima, relación costo–
beneficio, etc.) para la toma de decisiones
en el marco de una negociación.
Debería evaluarse la conveniencia de
realizar experiencias piloto previas sobre
cuestiones de menor cuantía a fin de in-
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
troducir el procedimiento en forma gra-
dual y sujeto a monitoreo.
El control debería ser efectuado ex
ante y ex post, por una unidad funcional
diferente de las directamente involucra-
das en la negociación.
Los acuerdos deberían ser motivados
y fundados en los antecedentes del caso.
La necesidad de motivación suficiente de
 la decisión discrecional no desaparece en tado de una norma de alcance general,
112

la transacción. que preserve el principio de igualdad.

La interpretación asumida en acuer- La jurisprudencia administrativa y
dos que resuelven cuestiones de derecho judicial debe servir como parámetro
debe institucionalizarse a través del dic- objetivo de control de los eventuales
acuerdos. //

Referencias
Casás, José Osvaldo (2003), Los Mecanismos Alternativos de Resolución de las Contro-
versias Tributaria, Editorial Ad–Hoc, Buenos Aires, Argentina.
García Novoa, Cesar (2002), «Mecanismos Alternativos para la Resolución de
Controversias Tributarias. Su introducción en el Derecho Español», paper pre-
sentado en el seminario Mecanismo alternativi per la soluzione delle controversia
in materia tributaria, organizado por la Scuola di Specializzazione in Diritto ed
Economía delle Comunita Europee Jean Monnet, en Caserta (Nápoles) (inédito).
García Novoa, Cesar (2000), El Principio de Seguridad Jurídica en Materia Tribu-
taria, Ed. Marcial Pons, España.
García Novoa, Cesar (2007), «La Conflictividad Tributaria en España y las
Medidas Alternativas para Hacerle Frente. Pros y Contras», Boletín Foro Fiscal
Iberoamericano N° 5 de la RAAM (Red de Antiguos Alumnos de la Maestría
Internacional en Administración y Hacienda Pública), España.
Rosembuj, Tulio (2001), Procedimientos Tributarios Consensuados: La transacción
Tributaria, Instituto de Estudios de las Finanzas Públicas Argentinas, Argentina.
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
Administración tributaria

El impuesto de igualación
y la determinación de su retención
a los accionistas o socios

113
Vanina Cecilia Nazar
Abogada (UBA). Magíster en Derecho y Economía
(UTDT). Investigadora Instituto AFIP.

El presente trabajo, de carácter eminentemente técnico,

introduce una serie de reflexiones con respecto al
llamado «impuesto de igualación», contenido en el
artículo agregado a continuación del artículo 69 de la
Ley de Impuesto a las Ganancias. Finalmente, concluye
IR05 // Revista del Instituto // AFIP

que en la yuxtaposición de la responsabilidad solidaria

del deudor del tributo y la omisión de retención con
carácter de pago único y definitivo aplicable a los
dividendos o utilidades distribuidos que ordena el
artículo previamente mencionado, se presenta una
herramienta válida para la aplicación de este régimen.
 Introducción // El propósito de esta nos preguntamos si cabe responsabilizar
114

colaboración es introducir una reflexión en forma solidaria a los accionistas o so-

respecto del denominado impuesto de
igualación previsto en el artículo incor-
porado a continuación del artículo 69 de
la Ley de Impuesto a las Ganancias y la
alternativa de determinar la obligación
de los accionistas o socios frente a la omi-
sa retención con carácter de pago único y
definitivo por parte de la empresa que
efectúa una distribución de dividendos o
utilidades.1
cios que percibieron el total de los divi-
dendos o utilidades distribuidos, cuando
debieron hacerlo netos de la retención
aludida.2
En tal sentido, abordaremos la pro-
cedencia del inicio del procedimiento
determinativo de oficio a los accionistas
o socios y, para ello, comenzaremos con
el tratamiento dispuesto en la normativa
vigente.

La cuestión que abordaremos tiene que ver con la problemática

acerca de cómo proceder, en la práctica, cuando se ha verificado
que una empresa pagó dividendos a sus accionistas por ejercicios
cerrados o, en su caso, distribuyó utilidades, habiendo omitido
retener el llamado impuesto de igualación. Puntualmente, nos
preguntamos si cabe responsabilizar en forma solidaria a los
accionistas o socios que percibieron el total de los dividendos
o utilidades distribuidos, cuando debieron hacerlo netos de la
retención aludida.
La cuestión que abordaremos tiene Acerca del llamado impuesto de
que ver con la problemática acerca de igualación // El artículo incorporado a
cómo proceder, en la práctica, cuando se continuación del artículo 69 de la Ley de
ha verificado que una empresa pagó divi- Impuesto a las Ganancias, estableció una
dendos a sus accionistas por ejercicios retención con carácter de pago único y
cerrados o, en su caso, distribuyó utilida- definitivo sobre los dividendos y utilida-
IR05 // Revista del Instituto // AFIP

des, habiendo omitido retener el llamado des que superen las ganancias impositi-
impuesto de igualación. Puntualmente, vas netas del propio impuesto.

1. Ya, por caso, de constatarse que la sociedad no existe más en el domicilio declarado en el padrón general de
contribuyentes de la Dirección General Impositiva; que se presuma la incobrabilidad de la deuda a la misma; que la
sociedad no funciona; entre otros supuestos que podrían verificarse en la realidad.
2. En el acta de reunión del 06/06/2002 llevada a cabo en el marco del Grupo de Enlace de la AFIP–DGI con el
Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires se aclaró que la intención del
legislador al incorporar en la reforma tributaria introducida por la Ley 25063 el artículo sin número agregado a conti-
nuación del artículo 69 de la Ley de Impuesto a las Ganancias fue gravar con el tributo a los dividendos o utilidades
que se distribuyen –y por las cuales no se pagó el impuesto– colocando como sujeto incidido al accionista o socio.
 A los efectos de avanzar en el propó-
sito del presente trabajo, presentamos la
redacción de la norma:
«Cuando los sujetos comprendidos en
los apartados 1, 2, 3, 6 y 7 del inciso a)
del artículo 69, así como también los in-
dicados en el inciso b) del mismo artícu-
lo, efectúen pagos de dividendos o, en su
caso, distribuyan utilidades, en dinero o
en especie, que superen las ganancias de-
terminadas en base a la aplicación de las
normas generales de esta ley, acumuladas
al cierre del ejercicio inmediato anterior
a la fecha de dicho pago o distribución,
deberán retener con carácter de pago
único y definitivo, el treinta y cinco por
ciento (35%) sobre el referido excedente
[…] A efectos de lo dispuesto en el pá-
rrafo anterior, la ganancia a considerar
en cada ejercicio será la que resulte de de-
traer a la ganancia determinada en base a
la aplicación de las normas generales de
esta ley, el impuesto pagado por el o los
períodos fiscales de origen de la ganancia
que se distribuye o la parte proporcional
correspondiente y sumarle los dividendos
o utilidades provenientes de otras socie-
dades de capital no computados en la
determinación de dicha ganancia en el o
los mismos períodos fiscales. Si se tratara
de dividendos o utilidades en especie, el
ingreso de la retención indicada será efec-
tuado por el sujeto que realiza la distribu-
ción o el agente pagador, sin perjuicio de
su derecho a exigir el reintegro por parte
de los beneficiarios y de diferir la entrega
3. El fin de la disposición es evitar que ganancias consideradas exentas por la ley del impuesto, es decir que no han
sido sometidas a imposición en cabeza de la entidad pagadora, se trasladen sin la incidencia del gravamen a los
accionistas o socios vía dividendos o distribución de utilidades (Cfr. Lamagrande, 2006:201)
4. Cfr. T.F.N., autos «White Martins Cilindros Ltda. Sucursal Argentina s/ apelación», sentencia del 08/10/2008.
de los bienes hasta que se haga efectivo
115
el régimen. Las disposiciones de este ar-
tículo no serán de aplicación a los fidei-
comisos financieros cuyos certificados de
participación sean colocados por oferta
pública, en los casos y condiciones que al
respecto establezca la reglamentación».
Es así que, a través de la Ley  25063
(B.O. 30/12/1998), se incorporó en el texto
de la Ley de Impuesto a las Ganancias lo
que la doctrina ha dado en conocer como
«impuesto de igualación», y que instituye
la retención del impuesto sobre los divi-
dendos distribuidos en exceso de la utili-
dad impositiva (Lorenzo et al., 2001).
En tal sentido, se grava con una reten-
ción del 35 por ciento, con carácter de
pago único y definitivo, a los importes
distribuidos como retribución de los
aportes sociales, que no hayan formado
parte de la base de determinación del
gravamen empresario.3
En definitiva, en la economía de la
Ley del Impuesto a las Ganancias, la so-
ciedad debe tributar sobre las ganancias
que originan los dividendos o utilidades
que distribuye, y si ello no ocurre, el gra-
vamen revierte sobre el beneficiario de
los mismos.4
Asimismo, la precitada norma legal
definió en el artículo incorporado a con-
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
tinuación del artículo  118 de la Ley de
Impuesto a las Ganancias los ejercicios
fiscales que deberán tenerse en cuenta a
los efectos de determinar las ganancias
gravadas e imputar los dividendos o uti-
 lidades. También, en tres artículos incor- do a retener es quien distribuye los resul-
116

porados a continuación del artículo 102 tados contables.

del Decreto Reglamentario de la ley del
tributo, se establecen diversas pautas que
deben aplicar los sujetos comprendidos
en las disposiciones precedentes a fin de
practicar la retención pertinente.
Es de observar que la retención dis-
puesta por la norma legal se aplica a los
dividendos o utilidades distribuidos, los
cuales, independientemente de que se les
haya o no efectuado la retención, no se-

No es objetivo de la presente colaboración profundizar en la

metodología de cálculo del impuesto y sobre el esquema general
de liquidación del mismo, sino introducir al lector en la situación
que se presenta cuando no es practicada la retención bajo análisis
en oportunidad en que se distribuyen dividendos o utilidades
sobre ganancias que no han tributado el gravamen.
Mediante tal esquema, la norma adop­ rán computables en cabeza del sujeto que
­­ una de las formas de integración de la
ta los recibe a los fines de la determinación
renta proveniente de sociedades en el im- de su ganancia neta; ello, de acuerdo a lo
puesto personal, a través de una retención dispuesto por los artículos 46 y 64 de la
efectuada con carácter de pago único y ley sustantiva.6
definitivo con una alícuota igual a la so- Precisamente, el carácter definitivo de
cietaria (Reig, 2001). Ésta es practicada la retención practicada sobre los dividen-
por el ente pagador del dividendo o utili- dos o utilidades se conjuga e implica, por
dad, en efectivo o en especie, si dicha dis- definición, que la retención efectuada no
tribución excede las ganancias determi- será computada a cuenta del impuesto
nadas según las normas impositivas.5 personal y el monto de las ganancias su-
Conforme el mecanismo de cálculo jetas a retención no habrá de computarse
seguido por el legislador, el sujeto obliga- en el conjunto de las rentas de los contri-
buyentes personas físicas (Jarach, 1999).
5. Vale aclarar en este punto que la norma lleva a establecer una comparación cuando se pagaran dividendos o
IR05 // Revista del Instituto // AFIP

se distribuyeran utilidades entre lo contable y lo impositivo. Se considera que no deben tener incidencia en dicha
determinación conceptos que tuvieren su origen en normas ajenas a la propia Ley del Impuesto a las Ganancias (cfr.
Dictamen AFIP–DGI N° 16/2001 – Boletín DGI N° 48 de Julio de 2001, página 1180).
6. Artículo 46 (texto vigente según Ley 25063): «Los dividendos, así como las distribuciones en acciones provenien-
tes de revalúos o ajustes contables, no serán incorporados por sus beneficiarios en la determinación de su ganancia
neta. Igual tratamiento tendrán las utilidades que los sujetos comprendidos en los apartados 2, 3, 6 y 7 del inciso a)
del artículo 69, distribuyan a sus socios o integrantes». Artículo 64 (texto vigente según Ley 25063): «Los dividendos,
así como las distribuciones en acciones provenientes de revalúos o ajustes contables no serán computables por sus
beneficiarios para la determinación de su ganancia neta. A los efectos de la determinación de la misma se deducirán
–con las limitaciones establecidas en esta ley– todos los gastos necesarios para obtención del beneficio, a condición
de que no hubiesen sido ya considerados en la liquidación de este gravamen.
Igual tratamiento tendrán las utilidades que los sujetos comprendidos en los apartados 2, 3, 6 y 7 del inciso a) del
artículo 69, distribuyan a sus socios o integrantes».
 En ese mismo orden de ideas, el área facilitar la percepción del impuesto, que

técnica del Organismo Recaudador pun-
tualizó, a través de su Dictamen (dat)
N° 19/20017 que:
«… la retención a que alude el menta-
do dispositivo incorporado por la
Ley  25063 se realizará con carácter de
pago único y definitivo, por lo cual no
será restada del tributo que corresponda
ingresar de acuerdo a la normativa vigen-
te, o visto de otra forma, se deberá reali-
zar independientemente de que el balance
impositivo del beneficiario arroje utilidad
o quebranto8».
En efecto, sobre los alcances del pago
con carácter de único y definitivo se ha
señalado que implica que el perceptor de
la renta no debe incluir el ingreso en su
declaración jurada anual ni liquidar im-
puesto alguno.
Nuestro más Alto Tribunal añadió,
en relación al concepto de «pago único y
definitivo», que la palabra «definitivo»
equivale o significa que el impuesto no
será el producto de cálculos y que se de-
ducirá simplemente un tanto por ciento
en forma directa sobre los dividendos
acreditados –a residentes del exterior–,
señalando que se trata de un modo de
117
no muda la naturaleza de éste ni impide
la aplicación de los principios generales
en que se basa su recaudación.9
No es objetivo de la presente colabo-
ración profundizar en la metodología de
cálculo del impuesto y sobre el esquema
general de liquidación del mismo, sino
introducir al lector en la situación que se
presenta cuando no es practicada la re-
tención bajo análisis en oportunidad en
que se distribuyen dividendos o utilida-
des sobre ganancias que no han tributa-
do el gravamen.
Obligación de retener. Su omi­
sión. Primera aproximación a la
cuestión // Como dijimos, la ley esta-
blece una retención definitiva en los ca-
sos de distribución de dividendos o utili-
dades que debe efectuar el ente pagador.
Esto es, los sujetos comprendidos en los
apartados 1, 2, 3, 6 y 7 del inciso a) del
artículo 69 de la ley del tributo, así como
también los indicados en el inciso b) del
mismo artículo.
A modo de resumen, podemos indi-
car que los sujetos afectados son los del
inciso a) del artículo 69 que se detallan
(siempre que estén constituidos en el
IR05 // Revista del Instituto // AFIP

7. Publicado en Boletín AFIP Nº 48, 1°/07/2001, página 1184.

8. En tal sentido, resulta ilustrativo traer a colación lo expresado respecto de la finalidad de la disposición analizada,
por el miembro informante ante la Cámara de Senadores, en el sentido de que con la modificación propiciada «...
se procura evitar que los beneficios impositivos derivados de exenciones o tratamientos preferenciales para las
empresas se trasladen a los accionistas o participantes en el capital de las mismas en el momento de distribuirse las
utilidades que están exentas en cabeza de tales sujetos. Con ello se intenta eliminar una fuente de elusión, además
de que se considera que tales franquicias alteran la equidad horizontal y vertical desde el punto de vista económico.
Por esta razón se incorpora un nuevo artículo al texto de la ley vigente a continuación del artículo 69, estableciendo
una retención del 35 por ciento con carácter de pago único y definitivo cuando se abonen dividendos o se distribuyan
utilidades, tanto en efectivo como en especie, que superen las ganancias acumuladas al cierre del ejercicio inme-
diato anterior a la fecha del pago o distribución» (cfr. Revista Antecedentes Parlamentarios, «Ley 25063 – Reforma
Tributaria», Editorial La Ley, Buenos Aires, 1999).
9. cfr. C.S.J.N., autos «Citra Cía. Gral. de Industrias y Transportes», sentencia del 10/06/1954 (Fallos: 220:45).
 Así, claramente, en el fallo de la Sala A del Tribunal Fiscal
118

de la Nación se entendió que en este particular régimen, los

accionistas son sujetos pasivos del impuesto a las ganancias
diferenciados de la empresa y ésta, en caso de efectuar pagos
de dividendos o, en su caso, distribuir utilidades –­ en dinero o en
especie– que superen las ganancias determinadas en base a la
aplicación de las normas generales de esta ley (acumuladas al
cierre del ejercicio inmediato anterior a la fecha de dicho pago o
distribución), deberá actuar como agente de retención.
país) y los establecimientos permanentes
del inciso b) (Fernández, 2005):
a. Sociedades anónimas y en comandita
(por la parte de capital correspondien-
te a los socios comanditarios);
b. Sociedades de responsabilidad limita-
da, en comandita simple y en coman-
dita por acciones en la parte de los
socios comanditados;
c. Asociaciones civiles y fundaciones,
cuando no sean entidades exentas;
d. Fideicomisos incluidos en el artículo
69 inciso a);
e. Fondos comunes de inversión, excep-
to los del primer párrafo del artículo
1° de la Ley 24083.
Sin embargo, como bien sostiene Reig
(2001)10, no está aclarado suficientemen-
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
como responsable el agente pagador en-
cuadra totalmente en la de responsable
sustituto11, diferenciado del agente de re-
tención.
No podemos sino adelantar nuestra
reflexión sobre este criterio, a poco que
se analice la naturaleza de los pagos y de
la responsabilidad de las personas impli-
cadas en la obligación de ingreso de la
retención del gravamen dispuesta.
Cabe poner de relieve que el concepto
de pago único y definitivo a que refiere la
norma que estamos tratando, tampoco
es definitorio de por sí de la naturaleza
de la responsabilidad sustituta.
En cuanto a las características distin-
tivas del denominado impuesto de iguala-
ción, se ha expresado que: «Mientras que
los sujetos pasivos del gravamen, por la
vía de la retención, son los accionistas o

te si en estos casos de imposición en la socios –cualquiera sea su naturaleza ju-

fuente, de tipo real, el beneficiario del rídica–, los agentes llamados a practicar
ingreso queda liberado de toda responsa- la retención, de corresponder, son los en-
bilidad. En otras palabras, no queda cla- tes…» a que alude la norma (Cfr. Loren-
ro si la figura jurídica por la cual actúa zo & Cavalli, 1999).
10. Sobre los alcances de la retención o pago de impuesto con carácter de único y definitivo señala que la naturaleza
de estos pagos choca con el carácter personal del impuesto y se trata de casos en que el legislador argentino adopta
formas de imposición de tipo real.
11. Responsabilidad ésta que sugiere la existencia de una sustitución del sujeto pasivo principal: el titular de las
utilidades.
 En este orden de ideas, compartimos empresa y ésta, en caso de efectuar pagos

las consideraciones del Tribunal Fiscal
de la Nación12, en el sentido que los suje-
tos pasivos del aludido gravamen son los
accionistas o socios que sufren la reten-
ción por parte de la entidad pagadora
«… porque la reforma busca gravar a
los dividendos o utilidades que se distri-
buyen y que no pagaron el gravamen en
cabeza de la entidad pagadora, haciendo
recaer su incidencia en el accionista».
A ello se agregó que, de tal modo:
«En este punto debe tenerse presente
que en el régimen establecido en la ley
del gravamen, los accionistas son sujetos
pasivos del impuesto a las ganancias dife-
renciados de la empresa; régimen que no
resulta enervado por la existencia de un
sistema de integración parcial de las ren-
tas de ambos sujetos, con el fin de adecuar
en mayor medida la aplicación del tributo
a los principios generales que lo informan,
conforme al criterio del legislador».
Así, claramente, en el fallo de la Sala
A del Tribunal Fiscal de la Nación se en-
tendió que en este particular régimen,
los accionistas son sujetos pasivos del im-
puesto a las ganancias diferenciados de la
119
de dividendos o, en su caso, distribuir
utilidades –en dinero o en especie– que
superen las ganancias determinadas en
base a la aplicación de las normas gene-
rales de esta ley (acumuladas al cierre del
ejercicio inmediato anterior a la fecha de
dicho pago o distribución), deberá actuar
como agente de retención.13
Tal conclusión resultó compartida
por el tribunal de alzada al concluir que:
«… las utilidades y dividendos que pa-
guen las sociedades a sus socios o accio-
nistas están alcanzadas por el tributo en
cabeza de sus beneficiarios, que son quie-
nes perciben las rentas objeto del tributo,
sin perjuicio de lo cual la ley designa a la
sociedad pagadora como agente de reten-
ción».14
Sujetos imponibles. Naturaleza
de su responsabilidad // Dicho lo
anterior, cabe ahora referirnos a la Ley de
Procedimiento Tributario y en especial a
las disposiciones que regulan a los distin-
tos sujetos y responsables del deber fiscal,
entre ellos los agentes de retención.
En efecto, en la Ley de Procedimien-
to Fiscal se incluye, entre los sujetos de
los deberes impositivos, como responsables
IR05 // Revista del Instituto // AFIP

12. T.F.N., Sala A, «Cerro Vanguardia S.A.», 18/08/2004.

13. Completa la apreciación expuesta el temperamento vertido por el servicio técnico de la AFIP en su Dictamen N°
100/2007 (DAT) al puntualizar en el citado antecedente que el denominado impuesto de igualación “...no configura
un gravamen distinto del impuesto a las ganancias, sino que involucra un mecanismo especial de ingreso de dicho
impuesto -retención con carácter de pago único y definitivo- que recae sobre las rentas percibidas como dividendos
o utilidades por determinados sujetos”, remarcando que “...la circunstancia de que el legislador sujete la gravabilidad
de dichos réditos a la mecánica aludida -retención con carácter de pago único y definitivo- tiene por objeto facilitar la
percepción del tributo, sin que por ello resulte desvirtuada la naturaleza del gravamen que recae sobre tales rentas,
o bien, el mismo se transforme en un impuesto distinto o de características propias que ameriten su consideración
como un impuesto especial”.
14. C.N.C.A.F., Sala V, «Cerro Vanguardia S.A.», 26/04/2006.
 del cumplimiento de la deuda ajena, a los
120
agentes de retención de los impuestos.
Cabe recordar que la Corte Suprema
de Justicia de la Nación ha caracterizado
a los agentes de retención como aquellos a
los cuales:
«La ley les atribuyó el deber de practi-
car retenciones por deudas tributarias de
terceros, sobre los fondos de que dispon-
gan cuando con su intervención se confi-
gura el presupuesto de hecho determina-
do por la norma legal. Además los obligó
a ingresar al Fisco los importes retenidos
en el término y las condiciones estableci-
das, puesto que tal actividad se vincula
[…] con el sistema de percepción de los
tributos en la misma fuente en virtud de
una disposición expresa que así lo ordena,
y atendiendo a razones de conveniencia en
la política de recaudación tributaria».15
Conforme nos estamos ocupando
aquí de los sujetos enumerados en el artí-
culo 6° de la Ley 11683 (t.o. en 1998 y sus
modificaciones), es necesario subrayar
que estos responsables están obligados a
pagar el tributo al Fisco, con los recursos
que administran, perciben o que dispo-
nen, como responsables del cumplimien-
to de la deuda tributaria de sus represen-
tados, mandantes, acreedores, titulares
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de los bienes administrados o en liquida-
ción, etc., en la forma y oportunidad que
rijan para aquellos o que especialmente
se fijen para tales responsables.
Asimismo, se dispone en la misma ley
procedimental la responsabilidad perso-
15. cfr. C.S.J.N., «Cintafón S.R.L. s/ recurso de apelación», sentencia del 03/04/1986.
16. Cfr. artículo 8° inciso c) de la Ley 11683 (t.o. en 1998 con sus modificaciones).
17. La bastardilla pertenece al autor del trabajo.
nal y solidaria con los deudores del tri-
buto de:
«Los agentes de retención por el tribu-
to que omitieron retener o que, retenido,
dejaron de pagar a la Administración Fe-
deral de Ingresos Públicos dentro de los
quince (15) días siguientes a aquél en que
correspondía efectuar la retención, si no
acreditaren que los contribuyentes han
pagado el gravamen, y sin perjuicio de la
obligación solidaria que para abonarlo exis-
te a cargo de éstos desde el vencimiento del
plazo señalado…»16 17
Por su parte, la figura del responsable
sustituto, está también prevista en el ya
citado artículo 6°, pero en un punto se-
parado, que señala:
«Asimismo, están obligados a pagar
el tributo al Fisco los responsables susti-
tutos, en la forma y oportunidad en que,
para cada caso, se estipule en las respecti-
vas normas de aplicación».
Deben cumplir la obligación con fon-
dos propios, aunque responda al tributo
de un tercero (Ziccardi & Cucchietti,
2007).
Ante ello, el responsable sustituto no
es solidario ya que reemplaza al verdade-
ro contribuyente, por lo que el Fisco sólo
podría accionar contra él, que pasa a ser
deudor directo de la obligación fiscal.
En cambio, cabe señalar que la Ley
de Procedimiento Tributario indica que
el responsable que lo hace por deuda aje-
 na, está obligado a pagar el tributo al la correspondiente retención, se encuen-

Fisco con los recursos que administra,
otorgando a los agentes de retención el
carácter de responsables solidarios con el
contribuyente del tributo –quien resulta
obligado al pago del tributo, salvo en
121
tra obligado, solidariamente con el agente
de retención omiso, a ingresar el importe
correspondiente al Fisco. Ello se despren-
de del artículo 8° inciso c) de la Ley de
Procedimiento Fiscal, que determina la

De lo hasta aquí expuesto surge que el beneficiario de un

pago sujeto a retención, respecto del cual se omitió realizar la
correspondiente retención, se encuentra obligado, solidariamente
con el agente de retención omiso, a ingresar el importe
correspondiente al Fisco. Ello se desprende del artículo 8°
inciso c) de la Ley de Procedimiento Fiscal, que determina la
responsabilidad personal y solidaria de los agentes de retención
con los deudores, sin perjuicio de la obligación solidaria que para
abonarlo existe a cargo de éstos.
aquellos supuestos en que la ley lo libera responsabilidad personal y solidaria de
de responsabilidad total o parcialmen- los agentes de retención con los deudores,
te–.18 Así, el responsable solidario com- sin perjuicio de la obligación solidaria que
parte con éste una misma situación jurí- para abonarlo existe a cargo de éstos.
dico obligacional, coexistiendo ambos Sobre esa base, se destaca que se trata-
como obligados solidarios, es decir, in- ría de una responsabilidad solidaria; ello,
distintos, frente al Fisco.19 en la medida que una interpretación con-
De lo hasta aquí expuesto surge que traria tendría la debilidad de contradecir
el beneficiario de un pago sujeto a reten- la letra misma del artículo 8° de la Ley de
ción, respecto del cual se omitió realizar Procedimiento Tributario.20

18. En efecto, el Tribunal Fiscal de la Nación, en el análisis del instituto del agente de retención a la luz de nuestro
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derecho positivo, reconoció que la Ley de Procedimiento Fiscal le asigna a aquél, expresa y claramente, la calidad
de responsable solidario, razón por la cual debe rechazarse cualquier distinción que se pretenda realizar en función
de las circunstancias fácticas en que se debe practicar la retención. «En este sentido –sostuvo- es evidente que de
haber querido el legislador dar al agente de retención el carácter de sustituto en determinados supuestos, debió
haberlo consagrado expresamente» (v. T.F.N., Sala A, «Villa Aufricht y Cía. S.A.», 23/03/72).
19. En virtud del fallo «Brutti Stella Maris c/ DGI», de fecha 30/03/2004, emanado de la Corte Suprema de Justicia
de la Nación, la AFIP instruyó, con relación al instituto de la responsabilidad solidaria, que es facultativo de este
Organismo iniciar simultáneamente la determinación de oficio del contribuyente directo y del o de los responsables
solidarios siempre que, respecto de estos últimos, se postergue la emisión del acto de determinación de oficio hasta
tanto el contribuyente incumpla con su propia intimación administrativa.
20. Entre muchos otros, en Fallos: 319:1131 la Corte Suprema de Justicia de la Nación expresó que la primera regla
de interpretación de un texto legal consiste en asignar pleno efecto a la voluntad del legislador, cuya fuente inicial
es la letra de la ley.
 En lo que respecta a la solidaridad tri-
122

no a la inversa. Que de no haberse adopta-

butaria, en una posición que merece des-
tacarse, se ha invocado el artículo 8° inciso
c) de la ley procedimental para establecer
la responsabilidad primigenia que cabe
al agente de retención, sin perjuicio de la
solidaridad que pudiera caber.
En sus argumentos, la Sala B del Tri-
bunal Fiscal de la Nación precisó: «Que
la responsabilidad por deuda ajena del
agente de retención emergente de los ar-
tículos 6 y 8, es diferente a la de los res-
tantes responsables del artículo 6, donde
se requiere que la determinación se haga
primero en cabeza del responsable por
deuda propia. Cabe destacar que, cuan-
do el artículo 6 expresa «[…] en la forma
y oportunidad que rige para aquellos o
que especialmente se fijen para tales res-
ponsables…», evidentemente se refiere
a los agentes de retención y percepción
que tienen un régimen especial que los
distingue del resto de los responsables
por deuda ajena…» concluyendo –por
tanto–:
«Que en el supuesto de las retenciones,
el responsable por deuda propia se aparece
como solidario del agente de retención y
do tal sistema, ello implicaría lisa y llana-
mente, neutralizar el mecanismo de re-
caudación que con las retenciones se
pretende instaurar. En ese orden de ideas,
no es casualidad que el agente de reten-
ción tenga un régimen represivo propio en
la ley de procedimientos fiscales».21 22
Ahora bien, la responsabilidad del ac-
cionista ante la recepción de un pago sin
deducción del impuesto de igualación
sería a nombre propio, ya que él es el
obligado principal del impuesto respecto
del cual la retención no es más que un
mecanismo de recaudación.23 24
Así, no podemos dejar de visualizar
que la situación de los sustitutos sería dis-
tinta de la de otros responsables por el
cumplimiento de deuda ajena, como es el
caso de los agentes de retención, puesto
que estos últimos, al no desplazar al con-
tribuyente en la relación jurídico–tribu-
taria, no cargan con el peso de los gravá-
menes y sólo deben ingresarlo al Fisco
por cuenta del sujeto pasivo correspon-
diente.25
La ley incluso deja establecido que las
sociedades responsables del ingreso del

21. V. T.F.N., Sala B, «Nacif Drah S.R.L. s/ apelación – Ganancias», 25/09/2002.

22. La bastardilla no es textual.
23. Para García y Pantanali (2008): «Como la modalidad elegida por el legislador es la de retener el tributo en forma
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de pago único y definitivo, el gravamen lo soporta el accionista receptor de la utilidad distribuida». De allí que el área
asesora del Organismo haya interpretado que no corresponde la retención cuando el beneficiario de la renta goza de
inmunidad fiscal que lo excluye del ámbito de imposición del tributo (cfr. Dictamen N° 12/2008. Doctrina Tributaria
Errepar N° 344. Noviembre 2008).
24. También, es válido tener en cuenta que la retención, por definición, consiste en detraer los fondos que el deudor
está obligado a pagar a su acreedor e ingresarlos al Fisco (cfr. Gotlib & Vaquero, 2005).
25. En el Dictamen de la Dirección de Asesoría Técnica N° 74/2003 se recuerda que en el Dictamen N° 35/79 (D.A.T.
y J.) se entendió que los agentes de retención «…son los que por ser deudores o por el ejercicio de una función
pública, una actividad, un oficio o una profesión, se hallan en contacto directo con una suma de dinero que en prin-
cipio correspondería al contribuyente y consecuentemente, pueden amputar la parte de la misma que corresponde
al Fisco en concepto de impuesto, ingresándolo a la orden de este acreedor«, observando –además– que el agente
de retención obtiene el tributo detrayendo a éste de recursos que no son de su propiedad (Boletín N° 83 del 1° de
junio de 2004, Página 1141).
gravamen tendrán derecho a reintegrarse
el importe abonado, aún difiriendo la en-
trega de los bienes hasta que se haga efec-
tivo el régimen.26
En palabras de De Soto (2007), debe
entenderse definitivamente que los susti-
tutos no actúan «junto al contribuyente»
titular del hecho imponible, sino que lo
hacen «en su lugar». Y éste es un elemen-
to distintivo que necesariamente debe
tenerse en cuenta para comprender defi-
nitivamente la naturaleza particular de la
singular relación jurídico–tributaria que
lo caracteriza. Vale decir que el responsa-
ble sustituto es deudor por la obligación
tributaria propia del impuesto. Debe
afrontar el pago del tributo sin ser titular
de la «capacidad contributiva», resultan-
do ajeno a la obligación tributaria en sí
mismo, y por el solo hecho de tener una
vinculación más o menos cercana a la ex-
teriorización del hecho imponible.
En ese sentido, vale citar, por caso, las
conclusiones de la Sala B del Tribunal
Fiscal de la Nación en el precedente «Cu-
becorp Argentina S.A.»27 al advertir que:
«… fue recién mediante la ley 25795 pu-
blicada en el Boletín Oficial el 17/11/2003,
que se incorpora al ordenamiento a los
responsables sustitutos, pero como suje-
tos obligados a pagar el tributo al Fisco
con los recursos que administran, perci-
ben o que disponen, como responsables
del cumplimiento de la deuda tributaria
de sus representados, mandantes, acree-
dores, titulares de los bienes administra-
dos o en liquidación, etc., en la forma y
26. V. tercer párrafo del artículo agregado a continuación del artículo 69 de la Ley de Impuesto a las Ganancias.
27. Sentencia de fecha 09/02/2007.
28. B.O. 20/12/1999; Boletín AFIP Nº 30, Enero de 2000, página 85.
123
oportunidad en que, para cada caso, se
estipule en las respectivas normas de apli-
cación. Estos sustitutos, en la inteligencia
legal, se aglutinan bajo la categorización
de los responsables del cumplimiento de
deuda ajena […] no obstante, el hecho de
que la ley 25795 al reconocer la figura del
responsable sustituto lo haya colocado en-
tre los responsables por deuda ajena. Dicha
ajenidad sólo puede ser entendida en pun-
to a la titularidad de la capacidad contri-
butiva alcanzada, de modo de cuadrar la
imposición con los principios tributarios
constitucionales de capacidad contributi-
va, razonabilidad, etc., más no en lo que
hace al plano de mecanismo de ingreso,
donde, claramente, existe un solo sujeto
obligado frente al Fisco Nacional y rela-
cionado jurídicamente con él. En dicho
plano de análisis nada hay de una deuda
ajena para el responsable, sino una obliga-
ción que tiene en forma propia y exclusi-
va, sin perjuicio de su derecho de regreso
sin trascendencia tributaria…»
Encontramos también clarificadas es-
tas cuestiones en la norma que reglamen-
ta lo atinente a la información e ingreso
de la retención involucrada. La Resolu-
ción General  740/99 (afip)28, dispone
que los sujetos obligados por la ley a rea-
lizar la retención deben informar y reali-
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
zar el ingreso de la retención siguiendo
las pautas establecidas por las Resolucio-
nes Generales 738/99 y 739/99 (afip),
cuando se trate de beneficiarios del país y
del exterior, respectivamente.
 A su turno, la Resolución General
124

can: a) Ingresos sustitutos de retenciones,

(afip) 738/99 (B.O. 20/12/99) vino a sus-
tituir a su par 4110 (dgi) a efectos de esta-
blecer la normativa necesaria para el ade-
cuado procesamiento de la información
relativa a los responsables que actúan en
en carácter de regímenes excepcionales o
especiales de ingreso, a cargo de los suje-
tos receptores de los importes de las rentas
u operaciones, como beneficiarios de los
pagos u otro carácter; b) Ingresos a car-

Creemos contribuir, en definitiva, con justificadas razones para

sostener que, en la yuxtaposición de la responsabilidad solidaria
del deudor del tributo y la omisión de retención con carácter de
pago único y definitivo aplicable a los dividendos o utilidades
distribuidos que ordena el artículo agregado a continuación del
artículo 69 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, se presenta
una herramienta válida para la aplicación de este régimen
carácter de agentes de retención y/o per- go de los receptores de los importes de las
cepción respecto de los distintos regíme- rentas u operaciones, por imposibilidad u
nes dispuestos por este Organismo, que omisión de la actuación que corresponde
deben informar e ingresar los importes al respectivo agente de retención».
retenidos y/o percibidos.
Sin embargo, la Administración Fede- Se agrega que:
ral de Ingresos Públicos dejó sin efecto la
Resolución General 738/99 a partir del «Cuando en la presente Resolución
dictado y entrada en vigencia de la Reso- General se mencionen retenciones, deberá
lución General (afip) 2233/0729, sin per- entenderse tal expresión comprensiva de
juicio de su aplicación a los hechos y situa- los conceptos referidos en el párrafo ante-
ciones acaecidos durante su vigencia.30 rior, originando asimismo, las obligacio-
El comentario que introducimos nes que correspondan para los respectivos
apun­ta a que el artículo 1° de la regla- responsables».
mentación en vigor, dispone que están
IR05 // Revista del Instituto // AFIP

comprendidos en tales disposiciones: Claramente, las normas de retención

contemplan en sus disposiciones los ca-
«… la información y el ingreso de los sos en que el sujeto pagador no practica
siguientes conceptos, cuando las normas la retención y el sujeto beneficiario de la
específicas que los regulan así lo establez- renta practica una «auto retención», in-
29. B.O. 29/03/2007; Boletín AFIP Nº 118, Mayo de 2007, página 1146.
30. No obstante, el artículo 16 de la citada reglamentación prevé que «Toda cita efectuada en normas vigentes
respecto de la Resolución General 738, sus modificatorias y complementarias, debe entenderse referida a esta
resolución general, para lo cual –cuando corresponda– deberán considerarse las adecuaciones normativas que
resulten de aplicación en cada caso».
gresando el importe que el sujeto paga- material de ejercitar acciones tendientes

dor no retuvo.
Conclusión // En tal sentido, al mar-
gen del mecanismo de liquidación del
impuesto sentado en el artículo incor-
porado a continuación del artículo  69
de la ley del gravamen, en los casos de
no retención del impuesto de igualación
por el sujeto pagador, se pondera la apli-
cación del artículo 8° inciso c) de la Ley
de Procedimiento Fiscal; para el caso, la
norma viene a extender la responsabili-
dad propia del contribuyente por el pago
de su obligación.
Tratándose de beneficiarios radicados
en el país, no se observaría imposibilidad
125
al cobro del impuesto adeudado por los
mismos.31
Creemos contribuir, en definitiva,
con justificadas razones para sostener
que, en la yuxtaposición de la responsa-
bilidad solidaria del deudor del tributo
y la omisión de retención con carácter
de pago único y definitivo aplicable a
los dividendos o utilidades distribuidos
que ordena el artículo agregado a conti-
nuación del artículo 69 de la Ley de Im-
puesto a las Ganancias, se presenta una
herramienta válida para la aplicación de
este régimen.32 //

Referencias
De Soto, Raúl A. (2007), «Imposibilidad de compensar el impuesto sobre los bienes
personales. El caso Agrobos S.A.», P.A.T. xiv, pág. 3, noviembre 2007.
Fernández, Luis Omar. Impuesto a las Ganancias. Teoría, técnica, práctica, Edito-
rial La Ley, Buenos Aires, 2005.
García, Fernando D. y Omar A. Pantanali (2008), «Impuesto a las Ganancias de
igualación. Su problemática actual y necesaria reformulación», en La Ley, imp
2008–6, 2° quincena marzo, 461.
Gotlib, Gabriel y Fernando M. Vaquero (2005), Aspectos Internacionales de la Tribu-
tación Argentina. Teoría y Práctica, Editorial La Ley, Buenos Aires.
IR05 // Revista del Instituto // AFIP

Jarach, Dino (1999), Finanzas Públicas y Derecho Tributario, Abeledo–Perrot, Terce-

ra edición.
Lamagrande, Alfredo J. (2006), Ley de Impuesto a las Ganancias comentada, Edito-
rial La Ley, Buenos Aires.

31. Tal liberación de responsabilidad podría ocurrir, de hecho, por imposibilidad material de reclamar el impuesto,
tratándose de beneficiarios del exterior, salvo que eventualmente éstos tuvieren algún bien en la Argentina, pudiendo
así el Fisco accionar contra los mismos.
32. Ello, sin perjuicio de la adopción de la decisión administrativa necesaria que evalúe, en definitiva, la verdadera
magnitud y posibilidad de cobro de la deuda.
 Lorenzo, Armando y César M. Cavalli (1999), «Las distribuciones de utilidades en
126

la reforma tributaria y su reglamentación», Doctrina Tributaria Errepar, tomo 231,

junio.
Lorenzo, Armando; Fabián Bechara y César M. Cavalli, (2001), «Algunos pro-
blemas de aplicación del Impuesto a las Ganancias de Igualación», en Doctrina
Tributaria Errepar, Tomo xxii, abril.
Reig, Enrique J. (2001), Impuesto a las Ganancias, Ediciones Macchi, Buenos Aires.
Ziccardi, Horacio y Miguel J. Cucchietti (2007), «Bienes personales/sociedades.
Procedimiento. Compensación de saldo a favor con una obligación sustitutiva»,
D.T.E. N° 332, noviembre.
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
Génesis del Sistema Tributario Argentino

La década del treinta. Capítulo V

127
Academia nacional
de historia
Autores: Roberto Cortés Conde y María Mar­
cela Harriague, con la colaboración de
Samuel Amaral.

Continuando con la serie de artículos referidos a

la evolución de nuestro sistema tributario, en esta
ocasión los autores nos muestran los aspectos
IR05 // Revista del Instituto // AFIP

salientes producidos en la década del treinta.

Durante esta etapa, se produjeron importantes
cambios en materia tributara, como el establecimiento del
Impuesto a las Ganancias.
El artículo incluye párrafos de Raúl Prebisch contando
detalles de cómo se produjo este nacimiento.
 5.1 Composición de la estructura aproximadamente un 50% de su valor.
128

tributaria nacional por período y La caída de los ingresos se trasladó a la

referencias a la estructura pro­ demanda de importaciones que también
vincial. Fuentes de financiamien­ tuvo una caída importante, aunque no
to no tributarias utilizadas en el en la misma medida, debido a la política
período e importancia del nivel expansiva de crédito.
de endeudamiento // Los cam­ Hemos visto que desde 1862, el prin-
bios en el régimen fiscal tras la cipal ingreso del gobierno nacional fue-
crisis de 1930 // La crisis de 1930 pro- ron los gravámenes al comercio exterior,
vocó una caída del comercio mundial. principalmente a las importaciones. Ade-
Ello incidió en las exportaciones argen- más de los efectos monetarios que tuvo
tinas, que entre 1928 y 1932 perdieron la ya mencionada caída de exportacio-

La caída de los ingresos se trasladó a la demanda de

importaciones que también tuvo una caída importante, aunque
no en la misma medida debido a la política expansiva de crédito.

Gráfico 5.1. Evolución de ingresos tributarios y aduaneros

240

220
MILES DE PESOS CORRIENTES

200

180

160

140
IR05 // Revista del Instituto // AFIP

120

100
1928

1929

1930

1931

1932

1933

1934

INGRESOS TRIBUTARIOS DERECHOS IMPORTACIÓN

Fuente: Cortés Conde (2005), p. 91.

 nes, influyó la suspensión de los flujos de
capitales. De algún modo, estos efectos
negativos fueron atenuados por el cierre
de la Caja de Convertibilidad.
Fue, sin embargo el dramatismo, de la situación planteada por
la crisis y la posibilidad de que bajo un gobierno de facto como
el instalado por el golpe de 1930 no fuera necesaria la consulta
al Congreso, lo que permitió realizar cambios con rapidez en el
régimen fiscal.
Este problema actualizó un debate
que se había planteado anteriormente.
Se trataba de la vulnerabilidad de los
ingresos fiscales que dependían muy es-
trechamente de circunstancias como la
evolución de la demanda externa y las va-
riaciones climáticas que, al afectar las ex-
portaciones, determinaban la capacidad
importadora del país. Es cierto que en un
mundo con movilidad de capitales, esos
efectos podían atenuarse con préstamos
del exterior, pero en el 30, esto también
había desaparecido.
Por ello, se quería superar la fuerte vo-
latilidad de ingresos basados en el comer-
cio exterior, ya que mientras que estos
fluctuaban, los gastos no –en gran parte
salarios, que continuaban en los niveles
anteriores o inclusive subían–. Por lo que
se buscaban impuestos más estables.
Ya en 1917, en la Presidencia de Irigo-
yen, se había trabajado en un proyecto
de impuesto a las rentas, que se aprobó
en diputados en 1920 pero nunca logró la
1. En un mismo decreto se establecieron el impuesto a los réditos, naftas, cubiertas y películas cinematográficas,
movimientos de fondos con el exterior, y se establecieron modificaciones (ajustes de alícuotas) sobre distintos im-
puestos como tabacos, fósforos, perfumes y específicos, sellos, patentes, contribución territorial, régimen fiscal de
los seguros así como la modificación de distintas tasas y derechos. Entre los nuevos impuestos y las modificaciones
totalizan 19 capítulos.
aprobación de la Cámara de Senadores.
129
Tampoco lograron su aprobación en el
Congreso los distintos proyectos presen-
tados durante la década del 20.
Fue, sin embargo, el dramatismo de la
situación planteada por la crisis y la posi-
bilidad de que bajo un gobierno de facto
como el instalado por el golpe de 1930 no
fuera necesaria la consulta al Congreso,
lo que permitió realizar cambios con ra-
pidez en el régimen fiscal. Por un lado,
aumentando aquellos que ya estaban es-
tablecidos, como los adicionales a la im-
portación, la sobretasa del 2% en la Con-
tribución Directa y nuevos impuestos
internos, por ejemplo sobre cubiertas y
naftas. Por otro lado, se establecieron
nuevos tributos, como la ley de impuesto
a los réditos1 y el impuesto a las transac-
ciones.
Otro hito fue la unificación de im-
puestos internos, que implicó una con-
centración en el Gobierno Nacional de
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
la recaudación de estos tributos, repre-
sentando el antecedente más importan-
te del actual sistema de coparticipación
federal.
 Aunque en lo que quedaría de la década el gobierno no
130

volvió a monetizar su déficit, este mecanismo sería utilizado

reiteradamente en las décadas siguientes para financiar al
gobierno.
En 1931 se sancionó el Impuesto a las en Impuesto a las Ventas (Ley 12.143) y la
Transacciones y en 1932 el Impuesto a los prórroga del Impuesto a los Réditos (Ley
Réditos, ambos durante el gobierno de 12.147), sancionado este conjunto de leyes
facto, pero posteriormente reafirmados en forma simultánea en los últimos días
por el Congreso. A fines de 1934, y ante de 1934, con vigencia a partir del primero
la insuficiencia de recursos el «Gobierno de enero de 1935».
encaró un reordenamiento del sistema La recaudación recién se recuperó
tributario a efectos de lograr un mejor sensiblemente entre 1935 y 1938. Fueron
aprovechamiento de la base tributaria y muy importantes los ingresos obtenidos
suprimir los problemas de doble impo- del margen de cambios cuando, tras es-
sición. Con esta finalidad, el Congreso tablecerse en 1931 el control de cambios,
Nacional legisló la unificación de los im- en 1933 se establecieron distintos tipos
puestos internos (Ley 12.139), la transfor- comprador y vendedor.
mación del Impuesto a las Transacciones

Gráfico 5.2. Recursos tributarios 1932–1940

1200
MIL PESOS MONEDA NACIONAL (NOMINALES)

1000

800

600

400
IR05 // Revista del Instituto // AFIP

200

0
1932

1933

1934

1935

1936

1937

1938

1939

1940

SOBRE LA RENTA, CONTRIBUCIONES SOBRE LA INTERNOS COMERCIO Y LAS OTROS

LAS UTILIDADES Y AL SEGURO SOCIAL PROPIEDAD SOBRE BIENES TRANSACCIONES
LAS GANANCIAS Y SERVICIOS INTERNACIONALES
DE CAPITAL
Fuente: Elaboración propia en base a AFIP
 Pero de todos modos, no fueron estos
nuevos impuestos las únicas fuentes que
utilizó el gobierno para afrontar sus más
diversos compromisos. Se apeló a nuevas
e importantes fuentes de recursos no tri-
butarios. Por vez primera desde 1862, una
parte proporcionalmente importante y
creciente de los recursos no provendría
de impuestos aprobados por el Congreso
sino de otras fuentes. Esto modificaría lo
que hemos llamado el pacto fiscal que se
había acordado con la Constitución de
1853 y tendría importantes consecuencias
en los períodos siguientes.
La emisión // Tras el cierre de la Caja
de Conversión, que evitó la mayor con-
tracción monetaria que produciría la sali-
da de reservas, el gobierno puso en vigen-
cia una ley de 1914 que permitía a la caja
emitir sobre la base de redescuentos que
el Banco Nación concediera a los Bancos
comerciales. Si bien el Banco Nación ha-
bía usado limitadamente el redescuento,
lo había hecho sólo con sus propios de-
pósitos, sin creación de dinero. Pero esta
vez, poniendo en práctica la ley de 1914,
se trataba de créditos que tendrían como
contrapartida la creación de dinero.
Sobre la base de dicha autorización se
redescontaron las carteras de bancos que
incluían préstamos al gobierno gracias a
los que mejoraron su precaria situación
de reservas.
Más adelante el gobierno colocó par-
te del empréstito patriótico de 1932 en la
Caja por lo que obtuvo créditos que per-
mitieron sanear la situación del Banco
Nación y proveer al gobierno de fondos
para abonar los atrasos con empleados y
proveedores que formaban parte de una
131
crecientemente abultada deuda flotante.
Aunque en lo que quedaría de la dé-
cada el gobierno no volvió a monetizar
su déficit, este mecanismo sería utilizado
reiteradamente en las décadas siguientes
para financiar al gobierno.
El margen de cambios // En 1929
se había cerrado la caja de conversión, lo
que implicó la salida de patrón oro. En
1931, se instituyó el control de cambios
haciendo obligatorio que todas las opera-
ciones de cambio se realizaran por medio
de los bancos autorizados al tipo que fija-
ría la comisión del Poder Ejecutivo desig-
nada al efecto. El régimen se precisó en
1933 estableciendo dos tipos, uno al que
la Comisión compraría las divisas y otro
a la que las vendería –a los que estuvieran
dentro de las prioridades fijadas y por los
excedentes que se tuviera–. La diferen-
cia entre el tipo comprador y vendedor
se denominó «margen de cambios» y fue
una fuente de ingresos que si bien se dijo
que se destinaría a subsidiar el precio de
compra de las cosechas, en la medida
que los precios internacionales subieron
en 1934, se destinaron –como en realidad
se pensó– al pago de deuda externa del
país. El gobierno que había devaluado no
sólo podía comprar divisas a un precio
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
por debajo del mercado sino que parti-
cipaba en parte de la renta devaluatoria.
Fue un ingreso importante y una señal,
no menor, de que el país podía cumplir
con sus compromisos externos, lo que le
permitió acceder ya en 1933 al crédito in-
ternacional.
 La reevaluación de las reservas todas las etapas, por lo que recibió fuer-
132

del Banco Central // Cuando en
1935 se creó el Banco Central se le trans-
firieron todos los activos y pasivos de la
Caja de Conversión. Las reservas en oro
y divisas de la Caja estaban registradas
al tipo de cambio de la convertibilidad,
pero, desde el cierre de la Caja el peso pa-
pel se había depreciado sustancialmente.
Al transferirse estas reservas, se actualizó
su valor, lo que produjo en pesos una ga-
nancia considerable. Esos fondos adicio-
nales se utilizaron para saldar la deuda
tes críticas por su efecto en cascada. Ini-
cialmente, los servicios no estaban alcan-
zados. La alícuota de este impuesto era
del 3 por mil. Este impuesto tenía pocas
exenciones, pequeños comerciante, ven-
tas de panaderías, carnicerías, lecherías,
diarios, venta de granos, carnes y algu-
nos otros productos alimenticios no ma-
nufacturados. En 1935, fue reemplazado
por un impuesto a las ventas estructura-
do de manera tal que recae sobre una sola
etapa, al nivel de fabricante o productor.

Pocos meses después el sistema cedular se reemplazó por

un impuesto global, que sólo daba un trato especial a los
trabajadores de la cuarta categoría (rentas del trabajo personal)
que tenían una alícuota del 3%, mientras que las rentas restantes
era del 5%. Inicialmente, las sociedades estaban alcanzadas por
la misma alícuota, pero posteriormente no.
del gobierno con el Banco Nación y para Se aplica sobre las ventas de mercaderías
recuperar las reservas de bancos comer- (bienes muebles objetos a negociación
ciales. habitual similar a activo circulante).
La tesorería registra estos ingresos Están excluidos los inmuebles y valores
como ingresos extraordinarios, por un mobiliarios. Tampoco están alcanzados
monto que supera los ingresos tributa- las maquinarias, muebles y otras insta-
rios de ese año, y si bien se destinaron laciones importadas para activo fijo –no
especialmente al pago de deudas contri- pudiendo enajenarse por dos años–. Son
buyeron a una mayor disponibilidad de sujetos del impuesto los productores, fa-
IR05 // Revista del Instituto // AFIP

crédito. bricantes por los artículos que elaboran,

5.2. Organización de la Admi­
nistración Tributaria // Impuesto
a las transacciones (1931) e im­
puesto a las ventas (1935) // Entre
1931 y 1934 rigió un impuesto a las tran-
sacciones que gravaba las ventas de mer-
caderías y la prestación de servicios en
siempre que hallan aportado al proceso
la materia prima principal; los importa-
dores, ya sean mercaderías propias o de
terceros –abonan al retirar la mercade-
ría de la aduana–; los exportadores a su
nombre o por cuenta de terceros –tam-
bién alcanza las exportaciones realizadas
entre la casa matriz y sus sucursales– y los
despachantes de aduana cuando realizan
operaciones para personas no inscriptas.
Los servicios no estaban alcanzados.
El impuesto a las ventas se liquida so-
bre el valor agregado que cada productor
o fabricante adiciona, por lo que para
determinar el monto de ventas sujeto a
impuestos se deben deducir de las ventas
brutas los siguientes conceptos: i) Bonifi-
caciones, descuentos y similares sobre sus
ventas; ii) ventas de mercaderías exentas;
iii) compras de mercaderías gravadas y
usadas como materias primas; iv) mer-
caderías compradas para ser revendidas
en el mismo estado; v) gravámenes in-
directos abonados, impuestos internos
y similares; y vi) aquellos industriales y
fabricantes que también vendían al pú-
blico tenían una deducción adicional por
gastos directos de ventas. No se permi-
tieron deducciones por amortización de
activos físicos –ya que sigue el principio
de integración física–.
La tasa del impuesto era del 1,25%
para todos los productos gravados vendi-
dos en el mercado interno y de 0,3% para
las ventas en el exterior. Un conjunto im-
portante de productos estaban exentos:
productos ya gravados por impuestos in-
ternos y productos de consumo popular,
aunque las confecciones –ropa– estaban
alcanzadas por el impuesto.
Las materias primas pueden estar gra-
vadas, exentas o en suspenso. Sólo son
deducibles de la liquidación las materias
primas gravadas y en suspenso, no así las
exentas, en las que se paga sobre valor
bruto. «En suspenso» es una figura que
se crea en la Ley 12.143 para favorecer la
exportación de ciertos productos o para
contener los precios internos.
En este impuesto se tiene en cuenta
133
la existencia de «Conjunto Económico»
cuando la venta se realiza por otra em-
presa pero vinculada económicamente
–propiedad de capitales–, y en este caso
el impuesto se abona sobre el mayor pre-
cio de venta obtenido. También en el caso
de exportaciones sin precios o cuando el
precio mayorista en el país de destino es
inferior al precio registrado.
Impuesto a los réditos // Este im-
puesto se estableció por cinco años,
primero por decreto ratificado poste-
riormente por la Ley 11.586 que también
introdujo modificaciones. A comienzos
de 1933 la Ley 11.682 introduce nueva-
mente modificaciones.
Inicialmente, se estableció como un
impuesto cedular sobre distintos tipos
de rentas, que no permitía las compen-
saciones entre los diferentes tipos de
rentas. Adicionalmente, se establecía un
impuesto global progresivo para aquellas
rentas que superasen un cierto monto.
Pocos meses después el sistema cedular se
reemplazó por un impuesto global, que
sólo daba un trato especial a los traba-
jadores de la cuarta categoría (rentas del
trabajo personal) que tenían una alícuota
del 3%, mientras que las rentas restantes
era del 5%. Inicialmente, las sociedades
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
estaban alcanzadas por la misma alícuo-
ta, pero posteriormente no.
Se seguía el principio del origen del
ingreso, aun en la posibilidad de que el
capital extranjero pudiera sufrir en algu-
nos casos una doble imposición.
En el primer proyecto enviado al
Congreso se establecía la doble imposi-
ción sobre las sociedades y los accionis-
 tas, pero este componente se rechazó y fiscalización. De todas maneras los re-
134

se siguió el modelo británico en el que cursos aduaneros caen en 1933.

la sociedad le retiene el impuesto en la
fuente y luego el accionista lo deduce de
su declaración individual. Según el cri-
terio establecido por la Suprema Corte,
sólo pueden gravarse los dividendos ori-
ginados en ingresos gravados, pero no los
originados en ganancias de capital.
Las mayores restricciones a este im-
puesto se originaban en la facilidad de
evasión y el alto costo de recaudación,
e incluso las autoridades económicas
tenían ciertas restricciones sobre este
tributo.
A mediados de la década, el 27% de
los derechos se recaudaba en concepto
de derechos específicos. En cuanto a las
tarifas ad valorem, si bien hay una esca-
la muy amplia (5%, 9%, 10%, 15%, 17%,
20%, 25%, 30%, 35%, 40%, 50%, 60%,
70%), más del 60% de la recaudación
por tarifas ad valorem –sobre el total es
menos– se encuentra en la alícuota del
25%, y aproximadamente el 85% de la
recaudación se encuentra en tramos de
la tarifa menores al 25%, considerando
nuevamente solo la recaudación por de-

En 1934 se creó en la Aduana una oficina de fiscalizaciones.

En 1936 se realizaron 828 observaciones pasadas a las aduanas
y receptorías, se formularon 226 denuncias de las cuales 117
terminaron, 64 con fallos condenatorios y 53 sobreseimientos.
La inspección de documentos por parte de esta oficina permitió
uniformar los procedimientos en las distintas aduanas.
Derechos aduaneros // Los derechos rechos ad valorem. Esta estratificación no
a la exportación que se habían restableci- tiene en cuenta los derechos adicionales
do durante la Primera Guerra Mundial (2 ó 7%, adicional del 10% y recargo del
estarán vigentes hasta 1933, aunque sus 25%).
importes son poco importantes. Poste- Al comienzo de la década y conjunta-
riormente como derechos de exportación mente con la intervención de las Adua-
se registran los derechos de estadística de nas, como producto del golpe de Estado,
IR05 // Revista del Instituto // AFIP

exportación. Asimismo se rebajan algu- se estableció una comisión revisora de

nos derechos de importación.
Al comienzo del período, por una se-
rie de decretos se elevan los aranceles; en
1932–33 éstos alcanzan su máximo nivel
en mucho tiempo. En 1934, en virtud de
los tratados comerciales, las tarifas se re-
ducen pero son compensadas por incre-
mento de las importaciones y una mayor
las tarifas de avalúo. La primera revisión
completa se hizo en la presidencia de Al-
vear. En 1936, se estaban aún estudiando
en la Comisión para la reforma del Aran-
cel la adaptación de la Tarifa de Avalúos
a la Nomenclatura proyectada por el
Sub–Comité de Expertos del Comité
Económico de la Liga de las Naciones:

«Como nuestra tarifa de avalúos ca-
rece de realidad de sistema o plan, su
reorganización de acuerdo al adoptado
por el Honorable Congreso para auto-
rizar su reimpresión y por la Comisión
Reformadora, obliga a tomar de todas
las Secciones actuales, partidas o partes
de ellas para ordenarlas con arreglo a los
principios aceptados previamente, lo que
exige examinar en particular y en general
a cada uno de los rubros antes de darle
la colocación que les corresponde en la
nomenclatura adoptada. Este trabajo
ha terminado; y la Comisión ha podido
examinar en general, cien posiciones de
135
la nueva estructura –que consta aproxi-
madamente de mil– en la sesión que tuvo
lugar durante el año fenecido. Aprobadas
que fueron en esta forma, se repartieron
los fascículos con las planillas y con las
explicaciones del método seguido tanto
por el Sub–Comité de Expertos como por
la propia Comisión, a todos los gremios
interesados, por intermedio de sus centros
representativos. Hasta la fecha no se han
recibido en la Secretaría observación al-
guna de la existencia de errores».
Se menciona también la existencia de
100 posiciones más que se están prepa-

Gráfico 5.3. Derechos de importación respecto al valor de aforo

y al valor real

35

30
MILES DE PESOS CORRIENTES

25

20

15

10

5
IR05 // Revista del Instituto // AFIP

0
1930

1931

1932

1933

1934

1935

1936

1937

1938

1939

1940

DERECHOS DE IMPORTACIÓN DERECHOS DE IMPORTACIÓN

RESPECTO AL VALOR DE AFORO DE RESPECTO AL VALOR REAL DE
LAS MERCADERÍAS IMPORTADAS LAS MERCADERÍAS IMPORTADAS
Fuente: Díaz Alejandro (1975)
 rando y otras cien –tejidos– en condicio- impuesto interno de 6 centavos por litro
136

nes de estudio pero que requieren aún el
ensamblado del conjunto.
Impuesto interno a los combus­
tibles // En 1932 se institucionalizó el
Fondo Nacional de Vialidad. A él se le
asignaron el impuesto adicional de m$n
0,05 por litro de nafta, durante 15 años,
y el impuesto de 15% sobre el precio de
a todo combustible que no fuera nafta y
que fuera destinado a motores de vehícu-
los que utilizaban la vía pública.
5.3. Reseña sobre la efectividad
y costo de la recaudación // El
contrabando seguía siendo uno de los
principales mecanismos de evasión im-
positiva. En ocasiones por decomiso de

En 1936 esta Dirección recaudaba los impuestos a los Réditos,

Ventas (y anteriormente Transacciones), Patentes excluyendo las
Patentes Marítimas que cobraban las aduanas, Sellos, Pasajes
al Exterior, Football Profesional, Regalías de Petróleo y Canon
Minero. Del total de la recaudación se asignaba un 1 por mil para
un Fondo de Estímulo para los empleados.
venta por mayor, y por kilogramo, a los mercadería o porque se identificaban
aceites lubricante de motores a explosión. maniobras concretas, como el incremen-
Impuesto que pagaban las empresas pro- to de las operaciones en tránsito por la
ductoras o expendedoras. También se le Aduana de Paso de los Libres (y puerto
asignaron las contribuciones de las em- de Concordia) que se detalla en la Me-
presas de ferrocarriles de la «Ley Mitre», moria de Hacienda de 1936.
y la tasa por contribución de mejoras a la En la Memoria de Hacienda de 1936
tierra rural en los territorios nacionales se expresa la necesidad de la vuelta al or-
beneficiados por los caminos, además de ganismo aduanero de los resguardos (es-
fondos presupuestarios y producidos por tán a cargo de la Prefectura General Ma-
multas y otros ingresos. rítima desde 1917)2 y policía aduanera
En 1939 (Ley 12.625) se modificó la que están a cargo de la subprefectura,
IR05 // Revista del Instituto // AFIP

Ley Nacional de Vialidad, elevándose conjuntamente con elementos mecánicos

a 6 centavos el impuesto interno por li- de persecución y refuerzo de personal,
tro de nafta y se implantó el impuesto control de los accesos a los puertos y pun-
interno de 10 centavos por litro a los acei- tos convergentes, así como igualar las
tes lubricantes destinados a vehículos y penas de los instigadores y cómplices con
automotores. Se implantó también otro la de los autores materiales del delito (ci-
2. Las funciones específicas de la Prefectura, y ajenas a la Ley de Aduanas, implica que los resguardos actúen no
reconociendo el carácter de jefes de resguardo que tienen los jefes de las aduanas, y generándose situaciones de
desinteligencias entre los resguardos y las aduanas. Memoria de Aduanas 1936, Pág. 18.
tan que en la Memoria de Aduanas de
1934 se hacía mención detallada de las
distintas operatorias de contrabando). Se
costea incluso el impacto presupuestario
que el retorno de los resguardos. Se insis-
te también en la implementación de tor-
naguías en las Aduanas del Litoral.
En 1934 se creó en la Aduana una
oficina de fiscalizaciones. En 1936 se rea-
lizaron 828 observaciones pasadas a las
aduanas y receptorías, se formularon 226
denuncias de las cuales 117 terminaron,
64 con fallos condenatorios y 53 sobresei-
mientos. La inspección de documentos
por parte de esta oficina permitió unifor-
mar los procedimientos en las distintas
aduanas.
En agosto 1935, el Poder Ejecutivo ele-
vó un Proyecto de Ley para la Represión
del Contrabando, que en 1937 tenía des-
pacho favorable de la Comisión de Pre-
supuesto de la Cámara de Diputados.
En octubre de 1936 se dictó la Ley
12.312 de Condonación de Multas y Pró-
rroga para contribuyentes morosos de
diversos impuestos nacionales que ha
afectado la recaudación de Réditos,
Transacciones y Patentes.3
5.4. Reseña de los principales
debates parlamentarios de ca­
rácter tributario // Luego de distin-
tos intentos de implementar el impuesto
a los réditos durante la década del 20,
éste será finalmente introducido por un
gobierno de facto. Raúl Prebisch, quien
se atribuye la redacción del proyecto ori-
ginal, se refirió así a la gestación de este
decreto ley:
3. En el caso del impuesto a las Transacciones corresponde a ajuste a las liquidaciones e intervenciones ante
infractores.
137
«Viene la crisis del año treinta, una
situación financiera que yo consideraría
calamitosa en aquel momento. Yo veía
con gran preocupación la llegada de un
Congreso muy heterogéneo que rehuiría
ciertas reformas fundamentales, como la
del impuesto a los renta. Efectivamente
había proyectos en ese sentido desde 1916,
y no obstante el poder político de Hipó-
lito Irigoyen no se pudo sacar esa legisla-
ción. Y yo me dije: ‹hay que crear ahora el
impuesto a la renta en la Argentina, con
una serie de reformas impositivas›. Yo era
Subsecretario de Hacienda. Tres meses
antes de la vuelta al orden constitucional
le propuse al Ministro de Hacienda la im-
plantación del impuesto a la renta, pero
él me dijo: ‹Mire, Prebisch, no se haga
ilusiones; dentro de pocos meses vamos
a entregar el gobierno constitucional; el
General Uriburu no va a aceptar cargar
con esta enorme responsabilidad›. Le dije:
‹¿Me da usted autorización para que yo
lo vea?›. ‹Sí›. Y aproveché la firma de ese
día para hacerle un cuadro de la situación
financiera. En aquellos tiempos los subse-
cretarios llevábamos la firma al Presidente
todas las noches, lo cual significaba una
vinculación con él; yo era el último, y así
no tenía él otros y podía conversar. Era un
viernes por la noche y le dije: ‹Dentro de
pocos meses usted va a entregar el gobier-
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
no, y una de las razones por la cual usted
dio el golpe de Estado fue el desastre fi-
nanciero. Y va a dejar usted una situación
peor. Ya se ha hecho un esfuerzo enorme
por reducir el déficit: se redujeron los gas-
tos de la administración en forma brutal,
incluso una rebaja de los sueldos, y a pe-

138
sar de todo eso, fue tal la contracción del
comercio exterior, con la crisis mundial,
que la situación se ha agravado›. ‹¿Y qué
se hace?›. ‹Yo creo que sin una reforma tri-
butaria no se contendrá el déficit: hay que
crear el impuesto a la renta. En el Congre-
so hay un proyecto del año 1916, y no se ha
tratado, y como yo creo que el Congreso
no va a tomar una decisión de esa natura-
leza, el déficit seguirá agrandándose y se
caerá en la inflación. Y su gobierno pasará
al juicio de los demás como un gobierno
que ha desatado la inflación por impericia
financiera›. Con un gesto muy típico de
él, dijo: ‹Bueno, Subsecretario, hágame
un proyecto, tráigalo el lunes y se lo voy
a firmar›. Cuando volví de esta entrevista,
entro al despacho del Ministro y me mira
con ironía: ‹¿Y…?›. ‹Sí, ya está›. ‹¿Cómo
que ya está?›. ¡Sí, me pidió que le redactase
el proyecto y me lo firmaría›. Viernes por
la noche, saqué mi informe de Australia
–me inspiré también en la ley chilena, que
era bastante simple–. Me encerré. Trabajé
sin dormir viernes por la noche, sábado y
domingo. Hice un proyecto de treinta y
dos artículos que el lunes ya estaba firma-
do, y el martes le mandé otras reformas
que estábamos pensando en el Ministerio.
Fueron la base de la reconstrucción finan-
ciera del país; el Congreso las modificó,
pero ya no podía volver atrás».
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
Finalmente el Congreso convalidó y
aprobó posteriormente modificaciones
a este impuesto, así como la sustitución
del impuesto a las transacciones por el
impuesto a las ventas y la unificación de
impuestos internos entre otras modifica-
ciones tributarias de importancia.
5.5. Principales cambios en la
organización de la administra­
ción tributaria // Organización
del cobro de los nuevos tributos
// El decreto original de implementa-
ción de impuesto a los réditos determi-
na que la Dirección del Impuesto a los
Réditos tendrá a su cargo la aplicación
y percepción del gravamen. Asimismo se
establece una «Comisión Honoraria del
Impuesto sobre los Réditos» y un «Tribu-
nal Administrativo del Impuesto sobre
los Réditos».
En las Memorias de Hacienda se re-
fieren a las dificultades en la recaudación
en el primer año (1932) por las dificulta-
des para organizar este tipo de impuesto
(individual y disperso geográficamente),
y por los cambios en la legislación en el
transcurso del año.
A partir de 1936 –a partir de un de-
creto de 1935– las funciones de recauda-
ción del impuesto a los sellos y patentes
que llevaban a cabo las aduanas pasan a
la Dirección General del Impuesto a los
Réditos.
En 1936 esta Dirección recaudaba
los impuestos a los Réditos, Ventas (y
anteriormente Transacciones), Patentes
excluyendo las Patentes Marítimas que
cobraban las aduanas, Sellos, Pasajes al
Exterior, Football Profesional, Regalías
de Petróleo y Canon Minero. Del total
de la recaudación se asignaba un 1 por
mil para un Fondo de Estímulo para los
empleados.
Los pagos de los impuestos a las ventas
y a los réditos podían realizarse mediante
depósitos en el Banco Central de la Re-
pública Argentina y en las sucursales del
Banco de la Nación Argentina.
 Los impuestos a las naftas y a las
cubiertas se incluyen como impuestos
internos. (Se produce una mayor recau-
dación de Impuestos Internos por estos
tributos), en 1933 el producido del ingre-
so a las naftas se asigna a la Dirección
Nacional de Vialidad (y no ingresan en
el tesoro nacional).
5.6. Reseña de los acuerdos Na­
ción–provincias // La ley de vialidad
de 1932 autorizaba la adhesión de las pro-
vincias al régimen de vialidad bajo ciertas
condiciones, entre las que se encuentra
la creación de un fondo provincial con
recursos propios integrado por un grava-
men no superior a m$n 0,02 sobre el litro
de nafta, la contribución por mejoras e
impuestos provinciales para vialidad. Si
estas condiciones se cumplían, la DNV
estaba autorizada a distribuir el fondo
nacional de vialidad previa deducción
de los gastos administrativos según los
siguientes criterios: a) por partes iguales
al 5% de las sumas ingresadas al Fondo
Nacional de Vialidad; b) el 35% de los re-
cursos a prorratearse un 1/3 en proporción
al presupuesto efectivo para la construc-
ción de caminos; un 1/3 en proporción
a la población y un 1/3 en proporción al
consumo de nafta. La modificación de
1939 limitó la coparticipación federal al
50% del total invertido en obras y no pu-
diendo exceder la cuota provincial.
Por otro lado, el 60% del FNV se asig-
naba geográficamente también siguien-
do ciertos criterios: 20% en proporción a
la superficie, 40% a la población y 40%
en función del consumo de nafta. En la
4. Las Memorias de Hacienda posteriores citan distintos reclamos de Nación por las provincias que no cumplen
con estos requisitos.
modificación de 1939 estos coeficientes
139
también se modificaron: 10% cuota de
fomento, 25% superficie, 25% población
y 40% consumo de combustible.
Régimen de coparticipación // Las
leyes tributarias aprobadas a fines de 1934
(Unificación de Impuestos Internos, a las
Ventas y Réditos) prevén la distribución
de los recursos entre el Gobierno Nacio-
nal y los Gobiernos Provinciales –inclui-
da la Capital Federal–. En el primer caso
y en contrapartida las provincias debían
derogar sus impuestos similares4. En el
caso del impuesto a las Ventas y a los Ré-
ditos, como compensación por el uso de
fuentes tributarias concurrentes. La ley
de unificación de impuestos internos consti-
tuye la primera Ley Convenio. En el caso
del impuesto a las Ventas y del impuesto
a los réditos, el 82,5% correspondía al
Gobierno Nacional y el 17,5% a los go-
biernos provinciales y MCBA.
En cambio, la ley de unificación de
impuestos internos era más compleja, ya
que estas transferencias debían compen-
sar a las provincias por dos efectos: a) la
derogación de los impuestos al consu-
mo y b) a las provincias productoras de
vino y azúcar que exportaban la carga
tributaria a las provincias consumidoras.
Para el primer efecto se tuvo en cuenta la
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
recaudación en las provincias de mane-
ra decreciente y la población de manera
creciente a partir de 1940. Para el segun-
do caso se tuvo en cuenta la recaudación
efectiva de 1935 y una asignación decre-
ciente en el tiempo y se compensó a las
provincias involucradas con la asunción
 de las deudas o de los servicios de la deu- Según la Memoria de Hacienda de
140

da. La MCBA no participa de la distribu- 1934: «antes de haberse cumplido el pri-

ción secundaria de esta ley.
Todas las leyes que involucraban al-
guna coparticipación tenían vencimien-
to o fechas establecidas para revisar los
coeficientes. La unificación de impuestos
internos vence en 1954 y las de ventas y
réditos debían fijarse los coeficientes a fu-
turo, en 1938, aunque su establecimiento
demoró nueve años más (1947).
En 1933, se dieron anticipos a provin-
cias a cuenta de la participación en el im-
puesto a los réditos y a las transacciones.
mer año de la aplicación del plan, se ha
podido iniciar con todo éxito operacio-
nes financieras de ponderable importan-
cia para los Estados argentinos».
Esta centralización tributaria facilitó
también que el Gobierno Nacional asu-
miera distintos tipos de deudas provin-
ciales, reduciendo la participación en la
recaudación de impuestos internos de las
provincias afectadas.5 //

Referencias
Cortés Conde, R. (2005), La economía Política de la Argentina en el siglo xx, Buenos
Aires, Edhasa.
Díaz, Alejandro (1975) Ensayos sobre la historia económica argentina. Buenos Aires,
Amorrortu
García Vizcaíno, J (1974). Tratado de Política Económica. Buenos Aires, EUDEBA
Herschel, F., y S. Itzcovich (1957). «Fiscal Policy in Argentina», Public Finance, 12,
N° 2–3.
Porto, A. Director (2004). Disparidades regionales y federalismo fiscal. La Plata,
Edulp.
Prebisch, Raúl (1991). Obras. Tomo II. Buenos Aires, Fundación Eugenio Blanco.
Programa Conjunto de Tributación OEA–BID (1963). «Estudio sobre política
fiscal en Argentina».
IR05 // Revista del Instituto // AFIP

5. Se incluyen casos de Deuda Flotante, Títulos Públicos Provinciales y Deudas con los Organismos de Previsión
Social Provincial (en el caso de Corrientes).
Concurso abierto: trabajos seleccionados

Impuestos y calidad institucional

Relaciones económicas, políticas
y sociales

141
Magdalena Aguerre
Lic. en Economía (UADE). Docente universitaria.

La hipótesis principal de este trabajo es que

«las instituciones importan» a la hora de producir
resultados en términos de recaudación con un impuesto
determinado. Intentando probar dicha hipótesis, la
autora realiza un trabajo empírico con el fin de estudiar
IR05 // Revista del Instituto // AFIP

los resultados de los sistemas fiscales de un conjunto

de países. Finalmente, el artículo concluye en que es
posible encontrar relaciones robustas y significativas
en la dirección esperada: las variables institucionales
consideradas –con la sola excepción de la estabilidad
política– suman al rendimiento impositivo.
 Introducción // La literatura reconoce Agregado (IVA). Eso acota la variabilidad
142

que la recaudación impositiva depende a alícuotas y bases imponibles, dado que

del nivel de actividad económica y de
otros elementos determinantes, como las
alícuotas –bajo el supuesto que hay una
alícuota específica que maximiza la re-
caudación–, la simplicidad del sistema,
la calidad de la administración tributa-
ria y la percepción de legitimidad de la
carga tributaria en la sociedad1, además
de otras variables sociopolíticas y cultu-
rales. Nuestra hipótesis principal, a lo
largo de este trabajo, será que las varia-
bles institucionales inciden positivamen-
te en la recaudación de impuestos. Se
procurará demostrar lo anterior con un
trabajo empírico que estudiará los resul-
tados de los sistemas fiscales de un con-
junto de países.
Reconocemos que las comparaciones
internacionales tienen dificultades, dado
que los sistemas fiscales no son iguales
ahora las comparaciones se uniformi-
zan a un solo impuesto. El IVA existe en
Europa y América Latina, permitiendo
comparaciones.
En la actualidad, el IVA está presente
en más de 130 países, explica el 20% de
los ingresos tributarios mundiales, afecta
cerca de 4.000 millones de personas y es
la pieza clave de las reformas tributarias
efectuadas por varios países en desarro-
llo. El surgimiento y la extensión del IVA
han sido la cuestión más significativa en
política tributaria de las últimas déca-
das, según algunos observadores (Keen
y Lockwood, 2007).
Distinguen al IVA una amplia base
tributaria –con diferencias nacionales–,
«neutralidad» impositiva en términos in-
ter–temporales, internacionales y nacio-
nales, y un método de recaudación rela-

Nuestra hipótesis principal, a lo largo de este trabajo, será que las

variables institucionales inciden positivamente en la recaudación
de impuestos. Se procurará demostrar lo anterior con un trabajo
empírico que estudiará los resultados de los sistemas fiscales de
un conjunto de países.
entre países: varían los impuestos, las tivamente sencillo. En comparación con
IR05 // Revista del Instituto // AFIP

alícuotas y las bases imponibles. Para
quitarle variabilidad a la comparación,
se optó por trabajar con una suerte de
«común denominador» fiscal, presente
en muchos países: el Impuesto al Valor
los antiguos impuestos a las ventas, el IVA
genera información acerca de la produc-
ción, distribución y proceso de venta, lo
cual alivia el trabajo de auditoría impo-
sitiva. Desde su introducción, se ha con-

1. Donde ciertos niveles de tributación son tolerados y más allá de ellos la rebelión fiscal de los contribuyentes
ocasiona una disrupción del «contrato social» entre los contribuyentes y el fisco. Se relaciona con lo anterior la
calidad de la representación política tal como la experimentan los ciudadanos–contribuyentes (no taxation without
representation).
vertido en una de las principales fuentes
de recaudación en América Latina en su
conjunto. Su participación ha pasado del
19,6% de la recaudación en 1990 a 31%
en el año 2000, y representa el 4,4% del
Producto Bruto Interno (PBI) regional en
términos de recursos. Los países que pre-
sentan una mayor dependencia del IVA en
sus sistemas fiscales son Argentina, Chile
y Uruguay, con una recaudación prome-
dio del orden del 7% del PBI, y alícuotas
más altas que el resto de los países de
la región (Martner & Tromben, 2004).
No se observan diferencias importantes
en las alícuotas de los países de altos in-
gresos y los países en desarrollo, salvo en
casos particulares. La participación de
ingresos por IVA sobre el total de ingre-
sos fiscales iba, en 2003, desde el 6,6% en
Japón –con una alícuota baja del 5%–, al
40,5% en Chile –alícuota del 19%–. En
Argentina, la participación del IVA era en
la misma fecha del 21,5% de los recursos
tributarios, con una alícuota del 21% (Ai-
zenman & Jinjarak, 2005).
Los resultados del trabajo empírico
aquí realizado, que cruza variables eco-
nómicas e institucionales, denotan que
estas últimas son determinantes positivas
y estadísticamente significativas de la re-
caudación impositiva. Un sistema fiscal,
ceteris paribus, reportará mejores resul-
tados en un contexto de imperio de la
ley, control de la corrupción, eficacia del
gobierno, transparencia y calidad regula-
toria, a pesar de que no se halló una rela-
ción estadísticamente significativa con la
estabilidad política.
Habiendo introducido los lineamien-
tos generales del trabajo, en la segunda
sección 120 se efectúa una breve discu-
sión de la literatura sobre los temas que
143
aquí se estudian. La tercera sección, es de
carácter empírico: se presenta la base de
datos, se discuten los valores, se forma-
lizan las hipótesis y se efectúan los cál-
culos e interpretación de las regresiones.
Finalmente, en la última sección, se de-
tallan los hallazgos.
Discusión teórica // Comparando los
sistemas impositivos de América Latina
con los de países desarrollados, Martner
y Tromben (2004) hallan grandes dife-
rencias entre la carga tributaria entre los
países de la Organización para la Coope-
ración y el Desarrollo Económico (OCDE)
y de América Latina, tanto en términos
de composición como de magnitud. Para
el año 2000, la carga tributaria de los
países de la OCDE, más que duplicaba la
de América Latina: era del 37,2% del PBI
para el promedio de OCDE, mientras que
para 19 países de América Latina cons-
tituía el 16,5% del PBI. En términos de
composición, los países de la OCDE tie-
nen un componente muy fuerte de con-
tribuciones a la seguridad social, lo cual
resulta explicado por su demografía, que
impone necesidad de financiar una pro-
porción relativamente muy importante
de población pasiva.
Adicionalmente, dentro de América
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
Latina hay gran disparidad entre países
en lo que hace a carga tributaria. En Bra-
sil, representaba en el año 2000 el 32,9%
del PBI, mientras que en Argentina alcan-
zaba el 21,5% del PBI, y en Chile 19,3% del
PBI. El IVA es un importante componente
de los sistemas fiscales regionales.
Históricamente, los países en desarro-
llo se caracterizaron por depender fuerte-
 mente de los impuestos al comercio y del (39,8% ambos). Argentina presentaba el
144

señoreaje. Pero, debido a la integración
comercial y a los procesos de estabiliza-
ción macroeconómica, las naciones tu-
vieron que buscar alguna alternativa de
financiamiento. Muchos países adopta-
ron el IVA. Afirman Aizenman y Jinjarak
(2005) que, en la actualidad, el IVA ocupa
un lugar central en los países que lo han
adoptado (136), recaudando un 25% de
los ingresos mundiales totales.
Martner y Tromben (2004), calculan
52,4% –un poco por debajo del promedio
de América Latina–, con un descenso
respecto de años anteriores con un nivel
que en 1994 era de 67,1% y en 1997 de
60,6%. Debe recordarse que 2001 fue un
año de severa crisis macroeconómica en
Argentina.
El IVA es una forma muy simple que
tiene el gobierno para hacerse de dinero.
Pero ¿es una «máquina de hacer dinero»?
Los defensores del IVA usaron tradicio-

Históricamente, los países en desarrollo se caracterizaron

por depender fuertemente de los impuestos al comercio y
del señoreaje. Pero, debido a la integración comercial y a los
procesos de estabilización macroeconómica, las naciones
tuvieron que buscar alguna alternativa de financiamiento.
Muchos países adoptaron el IVA. Afirman Aizenman y Jinjarak
(2005) que, en la actualidad, el IVA ocupa un lugar central en los
países que lo han adoptado (136), recaudando un 25% de los
ingresos mundiales totales.

el «Cumplimiento Tributario» en el IVA nalmente esa caracterización a favor de

como la recaudación del IVA como por-
centaje del producto de la alícuota por
el consumo final privado. El «Cumpli-
miento Tributario» da la idea de cuál es
la recaudación efectiva, respecto de su
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
este impuesto. Sin embargo, otros ana-
listas sostienen que la adopción de este
impuesto puede causar un crecimiento
no deseado del gobierno. Y efectivamen-
te, el crecimiento del tamaño del go-

potencial (dado el diseño legal del im-
puesto) que, para los países de América
Latina incluidos en el estudio durante
2001, era del 53,2%, registrando valores
por encima de la media Ecuador (86,5%),
Brasil (71%), Chile (69,8%) y República
Dominicana (64,5%), y estando por deba-
jo de dicho promedio Nicaragua (32,3%),
México (34,3%), Colombia y Venezuela
bierno es más o menos coincidente con
el desarrollo del IVA (Keen, 2007). Por
otra parte, el IVA funciona mal cuando
existe un sector informal en la economía,
como sucede en los países en desarrollo,
al representar una potencial distorsión
porque genera una mala asignación de
recursos entre ambas actividades –for-
mal e informal–, e indirectamente por la
pérdida de ingresos que se produce. Al
respecto, hay quienes sostienen que los
impuestos a las importaciones son fáciles
de administrar y podrían ser pagados por
el sector informal, en la medida en que
parte de los insumos que utilizan para
su producción sean importados. Emran
y Stiglitz (2005), argumentan que el IVA
debe ser menor que las tarifas cuando
existe un sector informal en la economía
–la mayor parte del IVA recaudado en los
países en desarrollo viene de las importa-
ciones, y entonces funciona precisamen-
te como una tarifa para los compradores
del sector informal–. Todavía, muchos
países en desarrollo tienen un fuerte
componente de este tipo de tarifas. Pero
en la medida en que se siga liberalizan-
do el comercio, la pregunta que surge es
cómo harán estos países para reemplazar
las pérdidas en este tipo de impuestos
por recursos domésticos. Y aquí, nueva-
mente, la política convencional da un rol
fundamental al IVA (Keen, 2007).
En términos generales, la adopción
del IVA –especialmente en países en de-
sarrollo– está generalmente vista como
un elemento central de un programa
de modernización de la administración
tributaria. Pero, por otro lado, cuando
se quiebra la «cadena» del IVA, pueden
generarse ineficiencias en la producción,
lo cual puede, en principio, contrarrestar
los beneficios de una mayor recaudación
impositiva. Adicionalmente, está proba-
do que el IVA es vulnerable a la evasión, y
al «paseo» de las facturas. Y las imperfec-
ciones en el sistema de devolución, y/o las
excesivas exenciones, pueden significar
que el IVA, en la práctica, esté funcionan-
do como un impuesto a las exportaciones
y a los productos intermedios, lo cual ge-
145
nera una reducción en las exportaciones
y en el PBI.
El IVA es un impuesto muy vulne-
rable ante la evasión. Por ejemplo, para
el caso de Argentina se estima que en
el año 2006 su incumplimiento fue del
21,2% (Salim y D’Angela, 2007), y en va-
rios países de Europa se estima que las
pérdidas por evasión ascienden al 10%
(año 2004) (Keen, 2007). Muchas de las
formas en las cuales el IVA está expuesto
al fraude y a la evasión son similares al
resto de los impuestos, pero tiene además
una particularidad dada por su estruc-
tura: como un impuesto a las ventas, los
vendedores pueden tratar de evadir el
impuesto subdeclarando sus ventas.
Varias propuestas se han esgrimido
para solucionar los problemas de eva-
sión y fraude. En primer lugar, el reverse
charging, que prevé que la responsabi-
lidad del IVA recaiga sobre los compra-
dores en lugar de sobre los vendedores.
El problema con esto es que diferir la
responsabilidad del IVA a la venta final a
una persona que no está registrada, hace
que el IVA se convierta en un impuesto a
las ventas minoristas, perdiendo de esta
manera el mérito distintivo que tiene de
que sus ingresos están protegidos por ser
recaudados a lo largo de toda la cadena
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
productiva. En segundo lugar, los vat ac-
counts, es decir, exigirles a los vendedores
que abran una cuenta bancaria especial
en la que deban depositar el monto de
IVA cargado a sus clientes. El problema
que tiene son los costos asociados que
trae.
Llach y Llach (2000) postulan que
suele considerarse al IVA como un im-
 puesto ideal. Desde el punto de vista teó-
146
rico, suele argumentarse que al aplicarse
sobre el valor generado en cada etapa del
proceso productivo, y sobre todos los
factores de producción, no genera efectos
cascada ni distorsiona la asignación de
recursos. Sin embargo, los autores sostie-
nen que no necesariamente en la práctica
se observan las virtudes propuestas por
la teoría, y se centran en dos aspectos. En
primer lugar, la principal crítica que ha-
cen es el hecho de que la teoría presupo-
ne que todas las transacciones se produ-
cen simultáneamente, mientras que en la
práctica no sucede esto: hay un desfasaje
temporal entre el pago del IVA compras
y la liquidación del IVA ventas, que afec-
ta mucho a determinadas actividades.
En segundo lugar, los defensores del IVA
sostienen que por su característica pluri-
fásica, está menos expuesto al riesgo de
evasión. Adicionalmente, postulan que
la evasión en la etapa final, sólo afecta al
valor agregado por la misma y no a la to-
talidad del valor, como ocurriría con un
impuesto a las ventas minoristas.
Luego analizan porqué esto no es
tan así. El funcionamiento del IVA im-
plica un préstamo de los contribuyentes
al Estado a tasa cero. Es un impuesto
al devengado, no al percibido: el hecho
imponible es la facturación, por lo tanto
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
grava las compras y ventas devengadas,
con total independencia de los plazos de
pago. La existencia de este financiamien-
to tiene tres consecuencias: aumentan los
costos de producción –dada la diferente
estructura temporal de los procesos pro-
ductivos–, aparecen sesgos entre sectores
y, dada la diferente estructura factorial
de los sectores económicos, pueden apa-
recer también sesgos respecto del uso de
los distintos factores productivos –tierra,
trabajo y capital humano, tecnología, ca-
pital–.
Hay dos sesgos que se pueden atenuar
por medio de una buena administración
tributaria. Por ejemplo, el referido a la
inversión, ya que es una de las activida-
des más afectada por la distorsión finan-
ciera propia del IVA. Muchos países han
implementado sistemas de recuperación
acelerada del IVA inversión. El otro sesgo
que puede evitarse es el relacionado a la
devolución del IVA compras contenido en
las exportaciones.
Hay problemas prácticos para atenuar
sesgos del IVA: la gestión de las devolu-
ciones puede traer aparejados costos de
transacción muy altos; las devolucio-
nes pueden generar/incentivar actos de
corrupción; las autoridades fiscales se
pueden ver tentadas a utilizar las devolu-
ciones como variable de ajuste ante nece-
sidad de fondos.
Los sesgos naturales al IVA, presentes
en cualquier sistema vigente en el mun-
do son: a) sesgo contra los procesos de
producción largos: por ejemplo cría de
ganado –es más lenta la recuperación del
IVA compras–; b) sesgos contra las activi-
dades más intensivas capital: la inversión
es la que más tiempo tarda en recuperar
el IVA compras, por lo tanto se corre el
riesgo de que la economía produzca un
nivel subóptimo de inversión; c) sesgo
contra la utilización de los insumos com-
plementarios, respecto de la tierra, en las
actividades primarias: la existencia del
IVA llevará a una combinación tal que se
utilice más tierra y menos insumos vin-
culados a la tecnología –por lo expuesto
en b–; d) sesgo contra las actividades más
competitivas y contra los bienes transa-
bles internacionalmente, por la demora
en las devoluciones; e) sesgo pro valor
agregado «tradicional»; f) sesgo procí-
clico; g) sesgo contra las PyMes (Llach y
Llach, 2000).
Keen y Smith (2007), argumentan
que su mecanismo de crédito y devo-
lución ofrece especiales oportunidades
para el abuso, aún en la Unión Europea.
Las medidas administrativas no pare-
cen haber alcanzado para contrarrestar
el problema y se discute el rediseño del
impuesto. Llach y Llach (2000), postu-
lan que en Argentina el componente más
importante de la evasión es la «industria
de fabricación de facturas». La evasión en
el IVA resulta ser mucho más fuerte por
la «inflación» de las compras que por la
subdeclaración de las ventas, por las si-
guientes razones:
1. El IVA es un impuesto a las ventas
combinado con un subsidio a las com-
pras: aunque económicamente el IVA
grava el valor agregado, en la práctica
no lo hace. Las empresas no calculan
el valor agregado sobre el cual aplicar
el impuesto, sino que aplican el im-
puesto a las ventas.
2. Comúnmente se argumenta que el
IVA distribuye las obligaciones im-
positivas entre un mayor número de
empresas, con lo cual el riesgo de eva-
sión se reduce. Si existiera una rela-
ción entre el número de empresas y el
riesgo de evasión, en todo caso sería
negativa: a mayor número de empre-
sas, menor es el tiempo y los recursos
que se puede dedicar a ver cada caso
en particular, por lo cual el riesgo de
147
evasión no detectada es mayor.
3. Se argumenta que los comercios mi-
noristas son más pequeños y que por
eso son más propensos a la evasión.
Si bien esto puede llegar a ser así en
la práctica, también hay que tener en
cuenta la posibilidad de evasión de las
grandes empresas.
4. Es difícil identificar el destino final
de los bienes comprados, si son usa-
dos como «insumo» de una empresa
o como consumo de una familia. Hay
casos de compras de vehículos, com-
putadoras, etcétera, de uso personal
pero que se facturan a nombre de una
empresa para descargar el IVA.
Bocco (1999), argumenta que los pro-
cesos básicos de cumplimiento tributario
están asociados a los acuerdos existentes
entre la sociedad y su Estado; los impues-
tos devengados encuentran correlato con
la provisión de bienes públicos ofrecida
por la acción estatal. De esta forma, los
ingresos del estado nos dan una idea de
la «cantidad» de bienes públicos que el
Estado proveerá.
Existen una serie de factores que de-
terminan la capacidad de poder hacer
efectiva la planificación realizada por el
Estado en cuanto al nivel de provisión
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
de estos bienes y servicios públicos. Una
considerable acumulación de desaciertos
gubernamentales rompe los pactos tri-
butarios e instalan debilidad en las ins-
tituciones dedicadas a la administración
financiera de los ingresos públicos. Las
«malas gestiones» generan desincentivos
a los ciudadanos a cumplir con dichas
obligaciones, por lo que las instituciones
 se ven debilitadas. No es suficiente con
148
la existencia de leyes, sino que el Esta-
do debe tener la capacidad de hacerlas
cumplir. Y, esto último, no sólo esta rela-
cionado con la existencia o no de admi-
nistraciones tributarias sólidas, sino con
la confianza de los ciudadanos para con
el Estado como un todo. Por más profe-
sionalizado y autárquico que sea el orga-
nismo de Administración Tributaria, si
los ciudadanos no confían en la admi-
nistración de sus recursos –traducido en
La efectividad de la Administración Tributaria, entendida como la
capacidad que tiene la Administración Tributaria de crear un riesgo
real sobre los contribuyentes incumplidores, es una característica
de la cual depende el grado de éxito que se tenga en materia de
recaudación.
provisión de bienes y servicios públicos–,
difícilmente le entreguen su dinero al
Estado –paguen impuestos–. Se podría
llamar al complejo anterior la «Percep-
ción de Legitimidad» que tienen los ciu-
dadanos del tributo. La efectividad de la
Administración Tributaria, entendida
como la capacidad que tiene la Adminis-
tración Tributaria de crear un riesgo real
sobre los contribuyentes incumplidores,
es una característica de la cual depende
el grado de éxito que se tenga en materia
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
de recaudación. En la mejor tradición de
«Crimen y Castigo» (Becker, 1968), el di-
suasivo a la evasión equivale a la sanción
–penalidad– por su probabilidad de ocu-
rrencia –detección–.
En la sección siguiente se procurará
dar sustento empírico a la hipótesis prin-
cipal del trabajo: que las variables insti-
tucionales inciden positivamente en el
cumplimiento tributario.
Estimación empírica // La hipótesis
principal del trabajo, es que las variables
institucionales inciden positivamente en
la recaudación de impuestos, junto con
el diseño impositivo y el estado de la eco-
nomía del país. Como se argumentó en
la introducción, se busca comparar resul-
tados fiscales sobre la base de cotejar el
desempeño en un impuesto comparable,
donde las diferencias de diseño impositi-
vo sean normalizadas en lo posible.
Para testear la hipótesis se contaba
con tres conjuntos de datos:
1. Un grupo de variables que permitían
comparaciones homogéneas para un
grupo de 44 países, referidas a las ca-
racterísticas estructurales de sus siste-
mas impositivos. Los rasgos en común
de esta muestra, cuya fuente es Aizen-
man y Jinjarak (2005), es que todos
ellos tienen legislado el IVA, y se puede
identificar la alícuota, la antigüedad
en años de introducido el impuesto,
cuánto representa el IVA del total de la
recaudación y cuánto en puntos por-
centuales del PBI. La base no permite
discernir el universo de bienes y servi-
cios gravados. Se puede aproximar
una normalización sobre la base de
 dividir la recaudación con respecto al (government_effectiveness), imperio de

PBI por la alícuota. Dicho cociente,
que llamaremos iva_normalizado,
denota el rendimiento en términos de
recaudación por cada punto porcen-
tual de IVA legislado2. Esa variable fue
calculada para todos los países. Los
valores son todos para el año 2003.
2. Otro grupo de variables son de carác-
ter económico y demográfico para el
mismo período. Se obtuvieron para
los mismos países de la muestra an-
terior a partir del Fondo Monetario
Internacional, que compila estadísti-
cas nacionales. Se dispone de infor-
mación referida a crecimiento del PBI
en el período, inflación medida por
el Índice de Precios del Consumidor
(IPC), PBI corriente, PBI corriente per
cápita, PBI a la paridad de poder de
compra y la misma medida per cápita,
participación del PBI a paridad de po-
der de compra en el total mundial y
población.
3. Finalmente, de toda la amplia gama
de indicadores de tipo institucional3,
se seleccionaron seis elaborados por el
Banco Mundial, que siguen una me-
todología uniforme, abarcan toda la
muestra de países y vienen acumulan-
do información para diversos perío-
dos, incluido el de referencia. Son los
149
la ley (rule_of_law), calidad de la re-
gulación (regulatory_quality), trans-
parencia (voice_and_accountability) y
control de la corrupción (control_of_
corruption) (Ver Kaufman et al.,
2007).
En el Cuadro N° 1 se muestran las
estadísticas descriptivas de las variables
y, en Anexo, la base de datos comple-
ta. Resulta importante destacar que la
muestra abarca una población de más de
1.600 millones de personas y un tercio
del PBI mundial. Incluye países de muy
diferentes niveles de desarrollo –PBI per
cápita a paridad de poder de compra en
promedio de 10.900 dólares, pero con
un desvío estándar de 9.500–. Argenti-
na, para un IVA bastante generalizado en
cuanto a su alcance respecto de las poten-
ciales bases imponibles, logra por punto
de alícuota un 64% de lo que recauda en
términos del PBI el promedio simple de
países incluidos por punto de alícuota.
La población, el PBI per cápita a paridad
de poder de compra y la participación del
IVA en la recaudación de Argentina para
ese año estaban aproximadamente en el
promedio.
Las correlaciones simples entre las va-
riables4 arrojan algunos resultados inte-
IR05 // Revista del Instituto // AFIP

índices de estabilidad política (politi- resantes. El iva_normalizado, que será la

cal_stability), efectividad del gobierno variable dependiente de las regresiones,
2. Aizenman y Jinjarak (2005), proponen como alternativas para la eficiencia en la recaudación del IVA: «C–efficiency
ratio» que sería el ingreso anual del IVA respecto del consumo dividido la alícuota del IVA estándar en el 2003, y el
«Efficiency ratio» que es el ingreso anual por IVA respecto al PBI dividido la alícuota del IVA estándar en el 2003. La
diferencia entre ambos es que el primer caso está normalizado en referencia a un IVA de tipo consumo, mientras
que el segundo caso dos está considerando un IVA de tipo ingreso. Aquí se trabaja con la segunda posibilidad por
carecer de suficiente desagregación en los datos.
3. Ver por ejemplo http://www.govindicators.org/, http://www.freedomhouse.org/, http://www.prsgroup.com/,
http://www.transparency.org/, http://www.globalintegrity.org/ y http://www.openbudget.org/.
4. Los resultados de las correlaciones simples se exponen en el Anexo
 tiene una correlación casi nula con la alí- medio un 22% de la recaudación –con
150

cuota legal (0,0393), alta correlación posi-
tiva con el PBI per cápita a paridad de
poder de compra y las seis variables insti-
tucionales (de 0,77 a 0,87), y presenta
baja y positiva correlación con la partici-
pación del IVA en la recaudación, la im-
portancia del país en el PBI mundial me-
dido a paridad de poder de compra, en
tanto que es negativa –pero baja– con la
población.
En promedio, la alícuota es del 16%
en los 44 países –dispersión del 5%–, con
una antigüedad de 18 años –desvío es-
tándar de 9%–. El IVA representa en pro-
8% de dispersión– y 2,3% del PBI –con
2,2% de desvío estándar–. Los valores
más altos de los indicadores de desarrollo
institucional los tienen los países escan-
dinavos incluidos en la muestra (Norue-
ga y Finlandia) y Canadá.
Se postula que el rendimiento del IVA
normalizado, como se lo definió antes,
es función del nivel de desarrollo econó-
mico –aproximado por el PBI per cápita
medido a paridad de poder de compra–,
de la estructura impositiva –representada
por la participación del IVA en el total de

Cuadro N° 1. Estadísticas descriptivas de las variables

Variable Obs. Media Desvío estándar Mínimo Máximo

col1 0
ali 44 0,1619545 0,0489499 0,05 0,25
ant 44 18,09091 9,40514 4 36
crec_pbi 44 4,040909 3,253929 -7,8 13,9
infl_ipc 44 6,881818 7,606584 -0,2 31,1
iva_rec 44 0,2231818 0,0874136 0,055 0,405
pbi_corr 44 263,6771 676,3136 3,624 4234,917
pbi_pc 44 7924,292 11287,55 256,33 49316,72
pbi_ppp 44 376,1664 638,0125 10,036 3547,506
pbi_ppp_mu~o 44 0,7163409 1,215026 0,019 6,756
pbi_ppp_pc 44 10921,08 9544,512 907,629 37581,63
Pobl 44 37,13241 51,32601 0,723 213,551
IR05 // Revista del Instituto // AFIP

rec_pbi 44 0,0235 0,0229808 0,001 0,106

voice_acco~y 44 0,2377273 0,853771 -1,29 1,58
political_~y 44 -0,0906818 0,9443107 -2,21 1,65
government~s 44 0,2215909 0,8923993 -1,1 2,23
regulatory~y 44 0,2075 0,8439446 -1,71 1,91
rule_of_law 44 -0,0243182 0,9364093 -1,34 1,91
control_of~n 44 0,0695455 0,9127519 -1,24 2,42
iva_normal~o 44 0,1438322 0,1093933 0,0055556 0,45
recaudación– y de variables instituciona- regresiones, pero probaron no ser signifi-

les.
Desde el punto de vista empírico, las
estimaciones alternaron una variable ins-
titucional con la variable económica y la
de estructura impositiva. La ecuación a
estimar es 1), donde hay seis versiones se-
gún la variable institucional a incluir:
1. Recaudación en términos del PBI por
punto de IVA (iva_normalizado) = f
(PBI per cápita en paridad de poder
de compra, participación del IVA en
la recaudación total, variable institu-
cional).
Se esperaba una sensibilidad positiva
del primer determinante y del último, y
151
cativas desde el punto de vista estadísti-
co –como la alícuota porcentual del IVA,
la antigüedad del impuesto en años o la
participación del PBI del país en el total
mundial (valuado en paridad de poder de
compra)–.
¿Por qué no se incluyeron todas las
variables institucionales juntas? La posi-
bilidad se descartó por la elevada corre-
lación que tienen entre sí los índices de
calidad institucional. En el Cuadro N° 2,
se muestran las correlaciones de todas
las variables individuales incluidas en las
regresiones. Se advierten las altas corre-
laciones que presentan entre sí las varia-
bles institucionales y de éstas con el PBI
per cápita valuado a paridad de poder de

Cuadro N° 2. Correlaciones simples entre las variables incluidas

en las regresiones
iva_ pbi_ rule_
iva_rec voice_~y politi~y govern~s regula~y contro~n
no~o pp~c o~w

iva_normal~ 1,0000
pbi_ppp_pc 0,8720 1,0000
iva_rec 0,1459 -0,1046 1,0000
voice_acco~y 0,7782 0,7760 0,0260 1,0000
political_~y 0,6772 0,7121 -0,1061 0,8087 1,0000
government~s 0,8431 0,8784 -0,0126 0,8685 0,7892 1,0000
regulatory~y 0,7892 0,7875 0,0651 0,9067 0,7472 0,9473 1,0000
rule_of_law 0,8288 0,8445 -0,0613 0,8783 0,8434 0,9501 0,9126 1,0000
IR05 // Revista del Instituto // AFIP

control_of~ 0,8312 0,8592 -0,0437 0,8457 0,8072 0,9673 0,9049 0,9515 1,0000

a priori no se hacía una presunción sobre
el signo de la participación del IVA en la
recaudación total –como se dijo, la co-
rrelación con la variable dependiente es
positiva, pero de bajo valor absoluto en
0,14–. Otras variables se testearon en las
compra. También se ve que es muy baja
la correlación entre el elevado desarrollo
institucional medido por las seis variables
y una estructura impositiva dependiente
del IVA –participación del IVA en la recau-
dación–.
 En el Cuadro N° 3 se presentan los casos al 99%, y el modelo en su conjunto
152

resultados del estudio. Los signos espe-
rados para los coeficientes se verificaron
en las estimaciones y se mantienen en
las distintas versiones del modelo. La
única variable institucional que resulta
no significativa, desde el punto de vista
estadístico, es la de estabilidad política,
que individualmente presenta elevada
correlación con todas las demás variables
institucionales. Las restantes cinco re-
gresiones muestran resultados estadísti-
camente significativos –las variables son
significativas en términos individuales a
niveles no menores al 10%, y en muchos
es significativo, como lo indican los ele-
vados registros del estadístico f– y robus-
tos. Los coeficientes de las variables pbi_
ppp_pc e iva_rec, se mantienen cuando
se alteran las variables institucionales.
De éstas, el imperio de la ley y el control
de la corrupción son significativos por
encima del 5%, en tanto efectividad del
gobierno, transparencia y calidad de la
regulación son significativos por encima
del 10%. El R2 ajustado promedia el 82%,
de modo que cuatro quintos de la varian-
za de la variable dependiente, están ex-

Cuadro N° 3. Regresiones. Variable dependiente = Recaudación del IVA

como porcentaje del PBI, por punto porcentual de alícuota (iva_normali-
zado)

Variables Coeficiente Coeficiente Coeficiente Coeficiente Coeficiente Coeficiente

independien- estimado y estimado y estimado y estimado y estimado y estimado y
tes significación significación significación significación significación significación
pbi per cápita
a ppp (pbi_ 7,37e-06* 7,58e-06* 7,62e-06* 8,51e-06* 8,56e-06* 9,23e-06*
ppp_pc)
iva como
porcentaje
del total de 0,289814* 0,284151* 0,273847* 0,2734846* 0,2650984* 0,03052836*
recaudación
(iva_rec)
Imperio de la
ley (rule_of_ 0,035076**
law)
IR05 // Revista del Instituto // AFIP

Control de la
corrupción
0,0327272**
(control_of_
corruption)
Efectividad
del gobierno
0,0320663***
(government_
effectiveness)
Transparencia
(voice_and_ 0,0251557***
accountability)
 Variables Coeficiente Coeficiente Coeficiente Coeficiente Coeficiente Coeficiente

153
independien- estimado y estimado y estimado y estimado y estimado y estimado y
tes significación significación significación significación significación significación
Calidad de
la regulación
0,0243171***
(regulatory_
quality)
Estabilidad
política (politi- 0,0150198
cal_stability)
Constante -,000439 -,0046151 -,0076427 -,0161232 -,0138091 -,0237246
R2 ajustado 0,8313 0,8243 0,8199 0,8195 0,8171 0,8124
F(3, 40) 71,61 68,26 66,24 66,09 65,02 63,08
N 44 44 44 44 44 44
* = significativa al 99%, ** = significativa al 95%, *** = significativa al 90%

plicados por cada conjunto de variables −0,65 para rule_of_law. Reemplazándo-

independientes. los en la ecuación anterior, arrojan 0,1253,
Algunas cuestiones interesantes sur- cuando en la realidad se está recaudando
gen de testear el modelo contra los datos por cada 1% de alícuota un 0,0905. En-
reales. Argentina presenta un valor para tonces, el modelo –la regresión– predice
iva_normalizado de 0,0905 –recuérdese que Argentina podría recaudar en pro-
que surge de dividir la recaudación como medio un 38,48% arriba de lo que logra
porcentaje del PBI por la alícuota legal–, (0,1253 ⁄ 0,0905).
equivalente al de Bolivia, Indonesia, Más aún, cuando se considera la re-
México o Marruecos. Cuando se apli- gresión con la variable institucional de
can los valores reales al primer modelo efectividad del gobierno (government_ef-
–con la variable institucional imperio de fectiveness), los resultados son aún más
la ley–, el resultado de la variable para llamativos: de acuerdo a los registros
Argentina es un 38% arriba –estaría indi- que posee la Argentina para las variables
cando que dado el valor de sus variables utilizadas en la regresión, podría estar
económicas e institucionales tiene un recaudando un 55% más por punto de
potencial para mejorar un 38% el rendi- alícuota (0,1399 vs 0,0905).
miento del IVA por punto porcentual de Por otra parte, cargándole a Argen-
IR05 // Revista del Instituto // AFIP

alícuota–. La regresión –el modelo– es- tina el valor del índice de imperio de
tablece que: la ley que tiene Uruguay, su registro de
iva_normalizado debería estar un 84%
iva_normalizado = −0,000439 + arriba, y si se le imputara el valor de Chi-
0,00000737 pbi_ppp_pc + 0,289814 le, llegaría un 107% por encima de su
iva_rec + 0,035076 rule_of_law rendimiento actual, según se desprende
del modelo.
Los valores para Argentina son 11699
para pbi_ppp_pc, 0.215 para iva_rec y
 Los resultados fueron contundentes. Se encontraron
154

relaciones robustas y significativas en la dirección esperada:

las variables institucionales consideradas –con la sola
excepción de la estabilidad política– suman al rendimiento
impositivo.
Conclusiones // La discusión en la
literatura teórica especializada reconoce
que el rendimiento de un impuesto en
términos de recaudación se relaciona con
variables económicas y no económicas.
De estas últimas, nos interesan en par-
ticular las institucionales. La hipótesis
principal de este trabajo es que «las insti-
tuciones importan» a la hora de producir
resultados en términos de recaudación
con un impuesto determinado.
Para probar la hipótesis, se postuló un
modelo simple donde la recaudación nor-
malizada de un impuesto ampliamente
extendido en el mundo, como el IVA, se
hizo depender de los niveles de PBI per
cápita medidos a paridad de poder de
compra, de la estructura tributaria –re-
presentada por la participación del IVA en
el total de la recaudación– y de variables
institucionales.
La muestra se compuso de 44 países,
para el año 2003, y se usaron conjuntos
homogéneos de información para las va-
riables tributarias, las económicas y de-
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
significativas en la dirección esperada:
las variables institucionales consideradas
–con la sola excepción de la estabilidad
política– suman al rendimiento imposi-
tivo. Los signos de las regresiones fueron
los esperados y el potencial explicativo
del modelo –medido por su R2– resultó
muy elevado.
Argentina ya presenta resultados por
debajo de su potencial, y sus registros
equivalen a los de algún país de menor
desarrollo económico e institucional
–como Bolivia–. Otros vecinos de si-
milar nivel de desarrollo tienen mejores
registros. Se simuló «trasplantar» el va-
lor de la variable «imperio de la ley» de
Uruguay a Argentina, por ejemplo, y allí
quedó de manifiesto que el potencial de
generar recaudación se elevaría más aún.
Concluyendo, la mejora de la calidad ins-
titucional, considerando variables como
«imperio de la ley», «control de la corrup-
ción», «calidad de la regulación», «efec-
tividad del gobierno» y «transparencia»,
redunda en un mayor rendimiento (nor-

mográficas y las institucionales. malizado) de los impuestos legislados. //

Los resultados fueron contundentes.
Se encontraron relaciones robustas y
Referencias

155
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Martner, R. y V. Tromben (2004), «Tax reforms and fiscal stabilisation in Latin
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Salim, J. y W. D´Angela (2007), «Estimación del Incumplimiento en el IVA», Año
2006. AFIP.

Publicaciones en Internet
IR05 // Revista del Instituto // AFIP

Observatorio de Coyuntura Económica Internacional: índice de clima fiscal e índice

de esfuerzo fiscal. http://www.ocei.es
 Anexos
156

La base de datos utilizada

Ali

Ant

Crec_pbi

Infl_ipc

iva_rec

pbi_corr

pbi_pc

pbi_ppp

pbi_ppp_mundo

pbi_ppp_pc
Albania 0,200 7 5,7 2,3 0,346 5,6 1.805 14,0 0,027 4.525

Argentina 0,210 28 8,8 13,4 0,215 127,6 3.371 443,0 0,844 11.699

Azerbaiján 0,180 11 10,4 2,2 0,160 7,3 880 27,9 0,053 3.372

Bielorrusia 0,180 11 7,0 28,4 0,196 17,8 1.810 60,5 0,115 6.144

Bélgica 0,210 32 1,0 1,5 0,176 310,5 29.869 313,1 0,596 30.113

Bolivia 0,149 30 2,9 3,3 0,336 8,1 898 22,8 0,043 2.523

Brasil 0,205 36 1,1 14,8 0,092 552,2 3.085 1402,2 2,670 7.834

Camerún 0,187 4 4,0 0,6 0,279 13,6 807 33,4 0,064 1.976

Canadá 0,070 12 1,8 2,7 0,133 868,5 27.455 967,2 1,842 30.576

Chile 0,190 28 4,0 2,8 0,405 74,0 4.698 164,2 0,313 10.425

Colombia 0,160 28 3,9 7,1 0,287 79,5 1.782 300,6 0,572 6.742

Costa Rica 0,130 28 6,4 9,4 0,166 17,5 4.195 39,9 0,076 9.564

Chipre 0,150 11 1,8 4,1 0,162 13,3 18.387 18,4 0,035 25.481

Estonia 0,180 11 7,1 1,3 0,321 9,6 7.073 17,3 0,033 12.779

Finlandia 0,220 9 1,8 1,3 0,297 165,0 31.657 151,9 0,289 29.134

Grecia 0,180 16 4,9 3,4 0,358 222,3 20.075 236,0 0,449 21.309

Guinea 0,180 7 1,2 12,9 0,055 3,6 413 19,5 0,037 2.217

Honduras 0,120 27 3,5 7,7 0,074 6,9 995 18,7 0,036 2.708
IR05 // Revista del Instituto // AFIP

Hungría 0,250 15 4,1 4,6 0,201 84,4 8.323 157,9 0,301 15.564

Indonesia 0,100 18 4,8 6,8 0,219 234,8 1.100 754,1 1,436 3.531

Italia 0,200 30 0,0 2,8 0,152 1510,1 26.308 1600,7 3,048 27.887

Japón 0,050 14 1,4 -0,2 0,066 4234,9 33.180 3547,5 6,756 27.794

Corea del Sur 0,100 26 3,1 3,5 0,238 608,3 12.711 926,7 1,765 19.363

Fuente:

Aizenman y Jeinjarat (2005) FMI Banco Mundial Elaboración propia

 157
Pobl

Rec_pbi

accountability
Voice_

stability
Political_

effectiveness
Government_

Regulatory_quality

Rule_of_law

corruption
Control_of_

iva_normalizado
Albania 3,1 0,013 0,02 -0,43 -0,56 -0,44 -1,01 -0,76 0,07

Argentina 37,9 0,019 0,32 -0,29 -0,34 -0,67 -0,65 -0,43 0,09

Azerbaiján 8,3 0,005 -0,87 -1,40 -0,76 -0,60 -0,84 -1,02 0,03

Bielorrusia 9,8 0,004 -1,29 0,15 -1,10 -1,71 -1,34 -0,95 0,02

Bélgica 10,4 0,075 1,48 1,03 1,91 1,38 1,51 1,57 0,36

Bolivia 9,0 0,014 -0,05 -0,67 -0,26 -0,03 -0,44 -0,81 0,09

Brasil 179,0 0,009 0,38 0,01 0,10 0,32 -0,33 0,05 0,04

Camerún 16,9 0,011 -1,14 -0,60 -0,62 -0,77 -1,03 -0,79 0,06

Canadá 31,6 0,023 1,54 1,17 2,12 1,53 1,77 2,06 0,33

Chile 15,7 0,044 1,09 0,87 1,28 1,50 1,14 1,21 0,23

Colombia 44,6 0,012 -0,56 -2,21 -0,23 -0,02 -0,92 -0,44 0,08

Costa Rica 4,2 0,017 1,06 0,90 0,47 0,54 0,66 0,80 0,13

Chipre 0,7 0,028 1,06 0,41 1,21 1,21 0,86 0,94 0,19

Estonia 1,4 0,029 1,09 1,07 1,16 1,42 0,72 0,80 0,16

Finlandia 5,2 0,099 1,58 1,65 2,23 1,91 1,90 2,42 0,45

Grecia 11,1 0,061 1,02 0,58 0,84 1,05 0,75 0,58 0,34

Guinea 8,8 0,001 -1,19 -0,61 -0,88 -1,11 -1,07 -0,83 0,01

Honduras 6,9 0,005 -0,18 -0,45 -0,59 -0,51 -0,86 -0,71 0,04
IR05 // Revista del Instituto // AFIP

Hungría 10,1 0,034 1,25 0,99 0,86 1,15 0,82 0,63 0,14

Indonesia 213,6 0,009 -0,45 -2,03 -0,58 -0,61 -0,97 -0,97 0,09

Italia 57,4 0,046 0,99 0,48 0,88 1,04 0,76 0,75 0,23

Japón 127,6 0,015 1,02 1,17 1,09 0,98 1,32 1,07 0,30

Corea del Sur 47,9 0,023 0,79 0,32 0,90 0,66 0,65 0,40 0,23

Fuente:

Aizenman y Jeinjarat (2005) FMI Banco Mundial Elaboración propia

158

Ali

Ant

Crec_pbi

Infl_ipc

iva_rec

pbi_corr

pbi_pc

pbi_ppp

pbi_ppp_mundo

pbi_ppp_pc
Mauricio 0,150 5 3,8 5,1 0,199 5,2 4.240 13,6 0,026 11.142

México 0,150 23 1,4 4,5 0,215 638,7 6.244 962,7 1,833 9.412

Marruecos 0,200 17 5,5 1,2 0,242 43,8 1.484 121,5 0,231 4.117

Nepal 0,100 6 3,3 4,0 0,280 5,9 256 37,3 0,071 1.629

Nicaragua 0,140 28 2,5 6,5 0,118 4,1 748 18,4 0,035 3.348

Noruega 0,240 33 1,0 2,5 0,255 225,3 49.317 171,7 0,327 37.582

Pakistán 0,150 13 4,9 3,1 0,157 82,6 563 315,0 0,600 2.146

Panamá 0,050 26 4,2 0,6 0,085 12,9 4.155 20,7 0,039 6.659

Paraguay 0,100 10 3,8 14,2 0,377 5,6 986 25,8 0,049 4.582

Perú 0,190 30 3,9 2,3 0,352 61,5 2.330 143,3 0,273 5.430

Polonia 0,220 10 3,8 0,8 0,226 216,5 5.668 454,7 0,866

Rusia 0,180 11 7,3 13,7 0,255 431,4 2.975 1304,3 2,484

Senegal 0,170 23 6,7 0,0 0,180 6,8 614 19,0 0,036

Sudáfrica 0,140 12 3,1 5,8 0,239 166,7 3.622 487,3 0,928

Tailandia 0,070 11 7,1 1,8 0,221 142,6 2.229 472,7 0,900

Trinidad y
0,150 13 13,9 3,8 0,208 12,0 9.374 15,7 0,030
Tobago

Túnez 0,180 15 5,6 2,7 0,143 25,0 2.531 71,6 0,136

Turquía 0,180 18 5,8 21,6 0,287 240,6 3.463 493,3 0,940

Uruguay 0,230 35 2,2 19,4 0,260 11,2 3.317 27,4 0,052

Venezuela 0,160 10 -7,8 31,1 0,264 83,4 3.285 127,9 0,244

IR05 // Revista del Instituto // AFIP

Zambia 0,175 8 5,1 21,4 0,323 4,3 391 10,0 0,019

Promedio 0,162 18 4,0 6,9 0,223 263,7 7924 376,2 0,716

Suma 11601,8 16551,3 31,519

Fuente:

Aizenman y Jeinjarat (2005) FMI Banco Mundial Elaboración propia

 159
Pobl

Rec_pbi

accountability
Voice_

stability
Political_

effectiveness
Government_

Regulatory_quality

Rule_of_law

corruption
Control_of_

iva_normalizado
Mauricio 1,2 0,009 0,88 0,93 0,67 0,65 0,92 0,37 0,06

México 102,3 0,014 0,24 -0,15 0,18 0,40 -0,37 -0,19 0,09

Marruecos 29,5 0,019 -0,64 -0,34 -0,08 -0,16 -0,05 -0,10 0,10

Nepal 22,9 0,004 -0,86 -1,83 -0,57 -0,54 -0,54 -0,23 0,04

Nicaragua 5,5 0,006 -0,02 -0,24 -0,61 -0,34 -0,62 -0,45 0,04

Noruega 4,6 0,106 1,52 1,41 2,07 1,37 1,91 2,13 0,44

Pakistán 146,8 0,005 -1,25 -1,70 -0,53 -0,74 -0,81 -0,74 0,03

Panamá 3,1 0,009 0,49 0,19 -0,10 0,37 -0,14 -0,22 0,18

Paraguay 5,6 0,010 -0,46 -0,75 -0,95 -0,63 -1,12 -1,24 0,10

Perú 26,4 0,024 0,01 -0,99 -0,42 0,12 -0,62 -0,15 0,13

Polonia 38,2 0,033 1,11 0,63 0,55 0,62 0,51 0,41 0,15

Rusia 145,0 0,012 -0,58 -0,85 -0,22 -0,38 -0,91 -0,78 0,07

Senegal 11,1 0,015 0,04 -0,41 -0,19 -0,23 -0,26 -0,35 0,09

Sudáfrica 46,0 0,028 0,77 -0,36 0,68 0,59 0,04 0,34 0,20

Tailandia 64,0 0,013 0,32 -0,06 0,24 0,25 0,07 -0,35 0,19

Trinidad y
1,3 0,022 0,58 -0,16 0,50 0,73 0,12 0,06 0,15
Tobago

Túnez 9,9 0,012 -0,80 0,16 0,53 0,06 0,05 0,42 0,07

Turquía 69,5 0,018 -0,14 -0,80 0,11 0,12 -1,31 -0,24 0,10

Uruguay 3,4 0,033 1,05 0,62 0,55 0,34 0,54 0,73 0,14

Venezuela 25,4 0,020 -0,44 -1,28 -0,99 -1,11 -1,24 -1,08 0,13
IR05 // Revista del Instituto // AFIP

Zambia 11,1 0,026 -0,32 -0,12 -0,80 -0,58 -0,64 -0,85 0,15

Promedio 37,1 0,024 0,238 -0,091 0,222 0,208 -0,024 0,070 0,14

Suma 1633,8

Fuente:

Aizenman y Jeinjarat (2005) FMI Banco Mundial Elaboración propia

 Matriz de correlación entre las variables de la base de datos
160

ali

ant

crec_pbi

infl_ipc

iva_rec

pbi_corr

pbi_pc

pbi_ppp

mu~o
pbi_ppp_
ali 1,0000
ant 0,1633 1,0000
crec_pbi 0,0004 -0,1571 1,0000
infl_ipc 0,1340 -0,0374 0,2029 1,0000
iva_rec 0,2775 -0,1112 0,0870 0,0745 1,0000
pbi_corr -0,3245 0,0506 -0,2397 -0,1692 -0,3289 1,0000
| 0,0912 0,1708 0,3150 -0,3068 -0,1060 0,4968 1,0000
pbi_ppp -0,2926 0,1074 -0,2128 -0,0979 -0,3282 0,9352 0,3979 1,0000
pbi_ppp_mu~o -0,2926 0,1074 -0,2128 -0,0978 -0,3282 0,9352 0,3979 1,0000 1,0000
pbi_ppp_pc 0,1039 0,1691 0,2713 -0,3030 -0,1046 0,4600 0,9575 0,3996 0,3996
pobl -0,2052 0,0854 -0,0688 0,0618 -0,2063 0,4075 -0,0540 0,6477 0,6477
rec_pbi 0,4698 0,2322 -0,2432 -0,2187 0,2852 0,0409 0,7927 -0,0225 -0,0225
voice_acco~y 0,1025 0,3103 -0,1792 -0,3354 0,0260 0,2642 0,6759 0,2142 0,2142
political_~y 0,1917 0,1245 -0,1175 -0,2293 -0,1061 0,2744 0,6457 0,1642 0,1642
government~s 0,1341 0,1895 -0,1577 -0,4513 -0,0126 0,2913 0,8018 0,2448 0,2448
regulatory~y 0,0944 0,2305 -0,1162 -0,5246 0,0651 0,2735 0,6992 0,2267 0,2267
rule_of_law 0,0868 0,1797 -0,1751 -0,4891 -0,0613 0,3251 0,7874 0,2273 0,2273
control_of n 0,1753 0,2227 -0,2142 -0,4003 -0,0437 0,2877 0,8059 0,2087 0,2087
iva_normal o 0,0393 0,1662 -0,2708 -0,3175 0,1459 0,3378 0,8878 0,2496 0,2496
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
 161
pbi_ppp_pc

pobl

rec_pbi

voice_acco~y

political_~y

government~s

regulatory~y

rule_of_law

control_of n

iva_normal o
ali
ant
crec_pbi
infl_ipc
iva_rec
pbi_corr
|
pbi_ppp
pbi_ppp_mu~o
pbi_ppp_pc 1,0000
pobl 0,0613 1,0000
rec_pbi 0,7606 -0,2356 1,0000
voice_acco~y 0,7760 -0,1801 0,6718 1,0000
political_~y 0,7121 -0,3336 0,6046 0,8087 1,0000
government~s 0,8784 -0,1169 0,7476 0,8685 0,7892 1,0000
regulatory~y 0,7875 -0,1289 0,6851 0,9067 0,7472 0,9473 1,0000
rule_of_law 0,8445 -0,1992 0,7172 0,8783 0,8384 0,9501 0,9126 1,0000
control_of n 0,8592 -0,1816 0,7610 0,8457 0,8072 0,9673 0,9049 0,9515 1,0000
iva_normal o 0,8720 -0,1416 0,8690 0,7782 0,6772 0,8341 0,7892 0,8288 0,8312 1,0000
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
 Red Federal de Administraciones Tributarias

El federalismo fiscal argentino

y sus fatigas
Una mirada desde la administración
tributaria*
162

Alejandro Otero
Contador Público. Magíster Scientiarium en
Administración Pública. Profesor Regular UBA.
Ex Director General de Rentas de la Ciudad
Autónoma de Bs. As. Asesor del Instituto AFIP
IR05 // Revista del Instituto // AFIP

* Este trabajo refleja exclusivamente las opiniones del autor. De ningún modo comprometen a las Instituciones en
las que se desenvuelve.
Acumulación, legitimación y ciu­
dadanía. // El estado contemporáneo
tiende a asegurar la acumulación de ca-
pital y la legitimación del orden estable-
cido y es un hecho que la expansión de
la ciudadanía sirvió con solvencia a una
y otra.
La ilusión de igualdad que promete
toda democracia que se precie, impulsó
la generalización de derechos desde la
esfera de lo jurídico y político hasta al-
canzar lo social. A partir de la segunda
posguerra del siglo pasado y en el marco
del auge de las ideas keynesianas y el te-
mor de las elites a la revolución, se con-
solidan las políticas públicas orientadas
a garantizar una serie de derechos míni-
mos (a la salud, la educación, la vivienda,
la cobertura en la vejez o en situación de
desempleo, etc.) a todos los ciudadanos
por igual.
El tradicional y consagrado principio
de igualdad de oportunidades adquiere
nuevas dimensiones. Y si bien la expe-
riencia es diversa y los grados de avance
varían mucho según los casos, la tenden-
cia resultó generalizada entre los países
con economías de mercado y ha resistido
–en gran medida– el embate neoliberal
de las últimas décadas.
El lento proceso que llevó al acompa-
ñamiento de la noción de libertad con
la de igualdad como guía del accionar
del estado ayudó a construir un nuevo
concepto de ciudadanía, que a la par ase-
guraba una cierta dimensión al mercado
para impulsar la acumulación y un ex-
tendido consenso acerca de la razonabili-
dad del orden establecido.
La consecuencia fiscal más notoria de
este avance civilizatorio resultó la expan-
sión del gasto público; que pasó de repre-
163
sentar durante la etapa previa menos
del 15% del pbi en las economías más
avanzadas, a más del doble. E incluso a
superar holgadamente los 40 puntos del
Producto en algunas de las experiencias
europeas.
Semejante salto se tradujo en la ne-
cesidad creciente de aumentar la presión
fiscal para asegurar un financiamiento
sustentable. La resolución eficaz de este
desafío supuso una doble condición para
el nuevo concepto de ciudadanía. Así
junto a la expansión de los derechos se
asentó la obligación de cumplimiento a
su sustento.
Nace entonces una nueva mirada
acerca de la obligación de contribuir.
Obligación que desde que el estado es es-
tado rige una buena parte de la vida de la
humanidad; pero que, desde el estado li-
beral en adelante y marcadamente a par-
tir de la segunda mitad del siglo pasado,
comienza a ser socialmente internalizada
como necesaria y legítima.
Tributos Impuestos // Tradicional-
mente la contribución al financiamiento
del estado fue resistida. El tributo ope-
raba y se percibía como una limitación
al ejercicio de la libertad individual. Una
vulneración del espacio de decisiones so-
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
beranas del individuo.
Sea la obligación material, física para
atender a las necesidades de la guerra o
económica para sustentar al gobierno,
con la que el Imperio reafirmaba y se
aseguraba su dominio sobre el pueblo
conquistado. Sea la cuota de producción
que el monarca reclamaba para su propio
goce. Sea la contribución dineraria que
 el estado liberal recaudaba para financiar
164
los bienes públicos que el mercado jamás
proveería por falta de rentabilidad poten-
cial ante la imposibilidad de fragmentar
el consumo colectivo. Todas se objetaban
y resistían en acto y discurso de reafirma-
ción de la libertad frente al poderoso.
«La libertad se entendió durante mu-
cho tiempo (en Europa, prácticamente
hasta el final del Medioevo) como exen-
ción económica, como la condición propia
de los no sometidos a tributo». (Delgado
Lobo M. L. y Goenaga Ruiz M., 2006)
Y larga es la historia de las revueltas y
revoluciones que tienen entre sus antece-
dentes cuestiones tributarias.
La fenomenal construcción histórica
del orden moderno trajo consigo la re-
expresión de esta cuestión en términos
de relación «sujeta a derecho». Ya no más
territorio del arbitrio, la relación tribu-
taria quedaba sometida a la Ley. estado
y contribuyente enmarcados en las con-
diciones procedimentales y sustantivas
definidas por la Norma. Y ésta a su vez,
producto del ejerció de la democracia re-
presentativa. De ahí el principio políti-
co fundante de la tributación moderna:
«No hay tributación sin representación»
(No taxation without representation).
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
Es bajo estas nuevas condiciones que el
cumplimiento tributario tiende a ser vo-
luntariamente aceptado.
Es oportuno señalar que cuando ha-
blamos de cumplimiento voluntario no
1. En este marco, la recurrente apelación a la neutralidad de los impuestos que se esgrime en la actualidad no deja
de ser curiosa. ¿Puede explicarse en términos de neutralidad la exención extendida a las ganancias de capital y a la
renta financiera que brinda la legislación argentina, o se trata de un buen ejemplo de una relación de fuerzas diferen-
ciadas que se expresa (también) en el sistema tributario?
alentamos una mirada naif. En nuestra
concepción, el cumplimiento tributario
está siempre inducido por el poder de
coacción del estado. Qué éste se exprese
de modo más o menos abierto es produc-
to de circunstancias que no es del caso
analizar ahora. Pero el cumplimiento tri-
butario no opera en su ausencia.
A su vez, en el marco de sociedades
signadas por la desigualdad y la asimetría
de poder, las instituciones fiscales y los
impuestos en particular, expresan la co-
rrelación de fuerzas entre los distintos
actores económicos y sociales. Y, a la par,
el sistema tributario se vuelve «arena» de
resolución de conflictos de intereses en-
tre ellos. De modo que los actores tien-
den a percibirlo como un instrumento
maleable al servicio de sus intereses.1
Con todo y al ritmo de la expansión
del nuevo concepto de ciudadanía, el
cumplimiento de la obligación impositi-
va tiende a naturalizarse y el incumpli-
miento
«… lejos de ser la heroica actitud re-
belde frente a la arbitrariedad señorial,
será considerado como una conducta
irresponsable en relación con los deberes
hacia esa ‹gran hacienda› que representa
los intereses de la comunidad estatal».
(Delgado Lobo M. L. y Goenaga Ruiz M.
2006)
Administración Tributaria y Fede­
ralismo Fiscal // Siguiendo una ten-
dencia más general del estado moderno,
la gestión del sistema tributario también contributiva. Las de flujo (el consumo, la

se organizó en el marco del:
«… proceso histórico de racionali-
zación burocrática. Mediante el cual se
instala una administración profesional
y se crean una serie de instituciones que
constituyen la administración pública
burocrática, basada en normas claras que
protegieran a la ciudadanía y al servidor
público de la arbitrariedad del gobernan-
te…» (Krieger M., 2006)
En el caso de los países federales, la or-
ganización de la función del estado dirigi-
da a asegurar los ingresos (administración
tributaria), se resolvió en el marco de una
tensión.
Cuando tendió a primar la reafirma-
ción de la autonomía de los estados o ju-
risdicciones subnacionales, cada uno de
ellos desarrolló su propia administración
tributaria. Cuando se priorizó el aprove-
chamiento de las economías de escala,
se tendió a centralizar la función en una
única agencia estatal que administra-
ba los distintos subsistemas tributarios,
nacional y jurisdiccionales. (Sevilla J.,
2007)
Esta última tendencia busca incre-
mentar la eficiencia de la gestión, a partir
del fuerte grado de interrelación que se
165
renta y los ingresos) y las de stock (el pa-
trimonio y los activos).
Las formas combinadas son frecuen-
tes y, en cualquier caso, cobran relevan-
cia los mecanismos de coordinación. Ya
sea para resolver los problemas de doble o
multiimposición en el territorio nacional
o para redistribuir los ingresos entre las
distintas jurisdicciones.
Naturalmente, la resolución de estas
cuestiones está fuertemente condiciona-
da por factores políticos. Su desarrollo,
en cada caso, se explica mejor por el de-
venir histórico institucional que por los
rasgos fundantes de su diseño. Especial-
mente en los países periféricos, el federa-
lismo fiscal refleja el proceso de acumu-
lación histórica antes que la intención de
quienes intervinieron en su creación.
Así, es muy probable que si a dos «ob-
servadores no contaminados» se les pide
que estudien el sistema tributario argen-
tino; de modo tal que uno de ellos lo
analice exclusivamente a partir de la lec-
tura de las leyes que lo instituyen y el
otro sólo a partir de los resultados que
genera, las conclusiones que obtendrían
serían muy dispares, e incluso contradic-
torias.2
El caso argentino; un caso // El
IR05 // Revista del Instituto // AFIP

establece en la mayoría de los sistemas ordenamiento fiscal del federalis­

tributarios que se basan en la explota- mo argentino: de Alberdi al Labe­
ción de las grandes fuentes de capacidad rinto // Las definidas y trabajadas ideas

2. En una ocasión, un prestigioso especialista en los gravámenes inmobiliarios, comentaba que al estudiar el caso
de la Ciudad Autónoma de Bs. As. (CABA) desde su México natal, destacaba el carácter progresista de la legislación
porteña en materia inmobiliaria, entre otras cosas por la fuerte sobretasa que grava a la tierra ociosa en nuestra ciu-
dad. Muy otra resultó su conclusión cuando en ocasión de su primer visita a la CABA descubrió que la insignificancia
del valor fiscal de la tierra desvirtuaba la intención del legislador. Una fuerte sobretasa aplicada sobre una insignifi-
cancia resulta insignificante. ¿Qué pasaría si, por ejemplo, alguien estudia la distribución de competencias tributarias
entre nación y provincias y luego observa los resultados obtenidos a nivel de cada subsistema?
 de Alberdi en relación al ordenamiento
166
financiero del federalismo argentino, y
el rol determinante de la Aduana de Bs.
As. en ese esquema, cobraron cuerpo en
la Constitución de 1853. La Constitución
previó una distribución tal de recursos y
de competencias tributarias entre nación
y provincias que permitiera la sustenta-
bilidad material del nuevo ordenamiento
nacional.
Así, dejó a manos del tesoro de la na-
ción los recursos provenientes de:
«… los derechos de importación y
exportación, de la venta o locación de
tierras de propiedad nacional, de la renta
de Correos, de las demás contribuciones
que equitativa y proporcionalmente a la
población imponga el Congreso General,
y de los empréstitos y operaciones de cré-
dito…» (art. 4 cna)
Y más adelante, le asigna al Congreso
nacional la potestad de «…imponer con-
tribuciones directas, por tiempo deter-
minado…» (hoy art. 75 inc. 2 cna).
Las provincias se reservaron para si
la competencia originaria y exclusiva en
materia de tributación directa.
Primero en los hechos y después de
derecho, en materia de tributación indi-
recta las competencias resultaron concu-
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
rrentes y así lo consagra el actual ordena-
miento constitucional argentino.
Al ritmo de las crisis, primero, y de la
expansión de la ciudadanía, mucho des-
pués, los impuestos fueron desplazando
a los recursos del comercio exterior como
fuente del financiamiento estatal.
Esa deriva fue adquiriendo algunas
características muy singulares:
»» Las dificultades para garantizar la
sustentabilidad fiscal del federalismo
argentino se fueron agravando con el
paso del tiempo. Su consecuencia de
déficits, modificaciones al sistema tri-
butario guiadas por la simplicidad de
recaudación como factor dominante y
el recurrente endeudamiento, van de-
marcando la penuria de financiamien-
to que caracteriza al estado argentino.
En una reciente investigación, se hace
notar que para el largo período que va
de la crisis del '30 al inicio del nuevo
siglo, no alcanzan a 10 los ejercicios
fiscales con equilibrio. (Botana N.,
2006).
»» La fuerte preeminencia de los im-
puestos indirectos y trasladables en la
recaudación tributaria total fue otor-
gando un sesgo regresivo al sistema en
su conjunto. Esta tendencia se agrava
a partir del golpe militar de 1976 y
aunque la situación mejoró en los úl-
timos años, no menos del 70% de los
recursos del estado provienen de esas
vías.
»» La recaudación a cargo de las jurisdic-
ciones subnacionales fue cada vez me-
nos relevante respecto de la que se
encuentra a cargo del estado nacional.
El principio de «correspondencia fis-
cal» que postula la identidad entre
quien gasta y quien colecta los recur-
sos para satisfacer el gasto, en nuestro
caso se perdió en el olvido. Excepción
hecha de la caba (que tiene una situa-
ción muy especial), las provincias en
conjunto financian al menos el 50%
de sus gastos con recursos que colecta
y gira el estado nacional. En muchos
casos, estos recursos de origen nacio-
 nal representan más del 75% del pre-
supuesto de la provincia. Consecuen-
temente, los mecanismos de redistri-
bución de recursos entre jurisdicciones
(coparticipación) adquirieron tal cen-
tralidad que en la actualidad tienen
status constitucional.3
El largo y sinuoso camino de la
Administración Tributaria // A lo
largo de ese sendero histórico y al am-
paro de la condición de país federal, la
administración tributaria se desarrolló,
para cada nivel del estado, a través de
una agencia especializada en la materia,
destinada a garantizar la «aplicación,
percepción y fiscalización» de los ingre-
sos (impuestos y otros tributarios o no,
depende del caso) de su competencia.
A nivel nacional, las grandes crisis
parieron novedades tributarias y orga-
nismos destinados a administrarlas. Así,
la crisis de 1890 dio lugar a la expansión
de los impuestos internos y a la creación
de la Dirección Nacional de Impuestos
Internos. A su vez, la puesta en vigencia
de la imposición a las ganancias (impues-
to a los réditos) a principios de la década
infame, dio paso a la Dirección Nacional
de Impuesto a los Réditos. Luego ambas
fueron fusionadas para crear la Direc-
ción General Impositiva (dgi), durante
el primer gobierno peronista.
A nivel provincial y más allá de su
status institucional y su denominación,
las administraciones tributarias se repli-
caron en escala (y a imagen y semejanza)
del organismo nacional, la dgi, y tendie-
ron a escindirse y dispersarse en el terri-
3. No es un detalle menor que la Ley convenio que debe legislar al respecto, va camino de los 12 años de mandato
constitucional incumplido.
torio, tanto como se multiplicaban las
167
jurisdicciones provinciales y municipa-
les, sin marco de contención y con bajos
grados de integración entre sí.
En efecto, aún cuando entre los fiscos
provinciales existen desarrollados y so-
fisticados mecanismos de coordinación
(Comisión Arbitral, Comisión Federal
de Impuestos) y la Coparticipación de
recursos adquirió la relevancia que ya
mencionamos, cada administración tri-
butaria tendió a concentrarse sobre el
subsistema que administra.
En esas condiciones, se gestó entre
los fiscos provinciales una dinámica de
tipo dialógica (Morin E., 2003), que tan-
to compite como coopera por las bases
imponibles. Y, frente al fisco nacional,
una relación de ajenidad, aún cuando las
interrelaciones del subsistema nacional y
los provinciales son muy fuertes, tanto a
nivel de gravámenes al consumo como
en los patrimoniales.
Las consecuencias de este devenir
desintegrado son variadas. Las más re-
levantes acaso sean, hacia la ciudadanía,
la complejidad, opacidad y recurrencia
burocrática para cumplir con las obliga-
ciones impositivas en cada nivel del esta-
do. Hacia el interior de la administración
tributaria, el desarrollo asimétrico entre
ellas; con una marcada diferencia a favor
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
del fisco nacional respecto de los provin-
ciales, que diferencia sensiblemente el
poder de coacción del estado según sea el
nivel de que se trate. Naturalmente, tanto
aquella complejidad como esta asimetría,
afectan al cumplimiento voluntario.
 La era de la AFIP // Hace poco más A veces en forma orgánica, en el mar-
168

de una década, en tiempos de la conver- co de algún Convenio suscripto por las

tibilidad y de la agudización de la penu-
ria fiscal del estado argentino, con el aus-
picio del fmi y bajo la inspiración del
modelo de Agencia Única, nace la Admi-
nistración Federal de Ingresos Públicos
(afip).4
En su seno se reunió a las preexisten-
tes Dirección General Impositiva y a la
Dirección General de Aduanas.
La afip fue presentada como una so-
lución a las falencias notorias que en ma-
teria de capacidad de autofinanciamiento
manifestaba el estado argentino en todos
sus niveles.
Paradójicamente, en un contexto de
fuerte debilitamiento del estado en su
conjunto, la afip se presentó como una
iniciativa tendiente a potenciarlo. Desde
una lógica que enfatizó la eficiencia re-
caudatoria, se intentó ganar sinergia en
materia de administración de la informa-
ción y en la capacidad de control de los
contribuyentes. Por esta doble vía se bus-
có mejorar los resultados de la recauda-
ción.5
A poco de ser constituida, la Admi-
nistración Federal de Ingresos Públicos
inició un proceso sistemático de vincu-
lación con las Administraciones Tributa-
rias Provinciales.
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
partes y en ocasiones de facto, esos víncu-
los de cooperación fueron creciendo en el
tiempo y ganando en alcance e impacto.
La vinculación afip–Provincias en
materia de administración tributaria se
estructuró en base a un esquema radial. Es
decir que, desde un organismo central
se gestan acuerdos y convenios con cada
una de las jurisdicciones en base a prio-
ridades que si bien parecen ser definidas
unilateralmente, son reconocidas porque
tienden a mejorar la capacidad de apli-
cación, percepción y fiscalización de los
tributos provinciales y locales.
La brecha institucional entre los fis-
cos provinciales y el nacional, que existe
y existió (presente en la disparidad de re-
cursos financieros, tecnológicos, de po-
der, comunicacionales, de management,
etc.) juega a favor de esta dinámica. Si
bien la interrelación bajo análisis tiende
a cerrar la brecha, ésta subsiste.
En general los Convenios parecen ha-
ber centrado su atención sobre tres tipos
de cuestiones: aquellas con un impacto
más o menos inmediato sobre la recau-
dación, aquellas dirigidas a fortalecer o
mejorar las capacidades institucionales
y las más recientes destinadas a mejorar
e integrar las prestaciones. Pasando de

4. En el marco de nuestra mirada sistémica de la administración tributaria, es conveniente recordar que la época se
caracteriza por la expansión de la valorización financiera del capital, fuertemente basada en el endeudamiento del
estado argentino y que esta innovación en materia de administración tributaria nacional es contemporánea de: a) las
modificaciones que sobre la coparticipación supusieron los pactos fiscales; b) las sucesivas reformas impositivas
que tanto agudizaron el sesgo regresivo del sistema como disminuyeron la presión fiscal efectiva y c) las llamadas
reformas estructurales del estado argentino que tendieron a replantear su rol en relación al mercado y a la sociedad
toda.
5. Al nuevo organismo se le dio carácter de autárquico, se lo mantuvo en la esfera de economía y en algún momento
pasó a jefatura de gabinete. En cualquier caso, se jerarquizó su nivel, se lo financió con un % de la recaudación y a
sus autoridades se les dio estabilidad en la función y posibilidad de continuidad.
las primeras a las últimas a lo largo del
tiempo.
Si bien hasta el presente no existe un
balance o evaluación metódica sobre los
resultados de aquella política de coope-
ración que, con variada intensidad, se ha
mantenido hasta el presente, prima un
cierto consenso sobre los avances que la
misma ha logrado en materia de moder-
nización y efectividad de las administra-
ciones provinciales.
Los programas y acciones de incor-
poración y transferencia de tecnología,
intercambio de bases de datos e infor-
mación, integración de servicios, capaci-
tación y fortalecimiento institucional y,
los más recientes, programas de educa-
ción tributaria que han caracterizado al
vínculo de la afip con las provincias, sin
dudas han arrojado resultados positivos
sobre la capacidad de administración,
percepción y fiscalización de los tributos
a escala provincial (Otero A., 2007).
Sin embargo, la extensión y difusión
de estas prácticas de cooperación que en
la actualidad tienen cierta independencia
de la propia afip y se desarrolla también
a nivel «horizontal» entre fiscos provin-
ciales, no ha logrado constituir un modelo
de articulación capaz de superar las limi-
taciones que el desarrollo del federalismo
argentino impuso en la materia.
En efecto, aún hoy para los fiscos pro-
vinciales el acercamiento a la afip parece
estar más regido por la necesidad que por
la convicción y el interés, y subsiste el te-
mor a ser fagocitado por el fisco nacional
y a perder autonomía.
A su vez, para el fisco nacional la co-
operación con provincias es una activi-
dad secundaria, incluso con bajo grado
de institucionalización a nivel del orga-
169
nigrama. Como si el carácter federal que
designa a la afip no hubiera significado
un cambio en su status de organismo na-
cional.
Hacia la Federalización de la Ad­
ministración Tributaria // Al mar-
gen de cuestiones relevantes que merece-
rían ser consideradas en torno al modelo
de agencia única y que están ligadas, por
ejemplo, al rol de la Aduana; en materia
de administración tributaria, la creación
de la afip constituyó un avance en pers-
pectiva hacia la federalización en la ges-
tión tributaria. No sólo por la expansión
y profundización de los niveles de coope-
ración interjurisdiccional que ya hemos
visto. También porque en su propia insti-
tucionalización se reconocen cuestiones
que recogen la necesidad y, al menos en
parte, explican el carácter federal que su
propio nombre le asigna al organismo.
Sin embargo, en este punto, cabe la
pregunta acerca de si la Administración
Federal de Ingresos Públicos es –o debie-
ra ser– un organismo nacional. O si es –o
debiera ser– una forma de organizar una
función permanente y diferenciada del
estado moderno que admite más de una
solución posible, tal como la misma ex-
periencia de los países federales parece
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
enseñarnos.
En el devenir de la afip se desliza
una postura que prefigura una respuesta.
Veamos.
Los decretos que desde 1996 al pre-
sente van institucionalizando la afip son
numerosos.
Sin embargo, la mención a cuestiones
federales no abundan.
 En 1997 se la faculta a suscribir con-
170
venios a los fines de la aplicación, percep-
ción y fiscalización de los tributos inte-
riores, aduaneros y de la seguridad social
(Dto. 618/97).
Esta potestad ha tenido una muy
contada aplicación, siendo tal vez el caso
más relevante el de actuar la Aduana
como agente de percepción por cuenta
de las provincias y la caba del impuesto
sobre los ingresos brutos en ciertas im-
portaciones.
En 2001 y en el marco de la redefini-
ción de la estructura, se incorpora un re-
presentante de las provincias al Consejo
Asesor, nombrado a propuesta del Con-
sejo Federal de Inversiones. El Consejo
Asesor cuenta con ocho miembros, entre
los que se encuentran los presidentes de
la Comisión de Hacienda y Presupuesto
de cada una de las Cámaras del Congreso
Nacional. El Consejo Asesor tiene como
competencia el seguimiento y la evalua-
ción del Plan de Gestión de la afip.
Asimismo y con el fin de promover
la integración de objetivos y políticas
fiscales, se crean las Asambleas Federales
Anuales Las Asambleas deben ser convo-
cadas por el Consejo Asesor, en el marco
de la reglamentación que hasta hoy no se
ha dispuesto. (Dto. 1399/01)
En ese mismo acto se dispone que la
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
afip se financiará con un porcentaje de la
recaudación neta total de los gravámenes
y recursos aduaneros a su cargo.
De modo que desde una perspectiva
federal, en la afip se combinan una po-
6. En este punto conviene recordar que el actual texto constitucional prevé un Organismo Fiscal Federal, destinado
a controlar el reparto y la redistribución de recursos, que lleva el mismo lapso de incumplimiento en el mandato
constitucional que la Ley convenio cuya aplicación debe controlar.
7. Decimos esto aún en el marco actual del superavit. No es del caso profundizar ahora, pero no es lo mismo super-
avit que sustentabilidad.
testad que alude a la posibilidad de es-
tablecer convenios para percibir y/o con-
trolar los impuestos internos, entre otros
con las Provincias, con algún grado de
representación de éstas en la conducción
de la afip.
Aunque este último aspecto parece
estar más ligado a la nueva modalidad de
financiamiento, que se nutre de fondos
federales, no deja de incorporar a actores
externos a la conducción del organismo
y, entre ellos, a las Provincias. En espe-
cial en cuanto hace a «promover la inte-
gración de objetivos y políticas fiscales»
(Dto. 1399/01) como al seguimiento y la
evaluación del plan de gestión.
Se prefigura así un modelo de federalis-
mo fiscal que consolida la tendencia histó-
rica en el país. Preeminencia del sistema
tributario nacional como fuente de finan-
ciamiento, fuerte concentración de la ob-
tención de ingresos en la administración
tributaria nacional (afip) y un esquema
de reparto y redistribución de recursos
entre nación y provincias (coparticipa-
ción) que se hace indispensable y crítico
para el sustento de las provincias.
La novedad consiste en que las pro-
vincias tienen algún nivel de presencia en
la administración tributaria nacional.6
Cuestiones pendientes // Sin em-
bargo y como se ha visto, existen motivos
para pensar que este esquema de finan-
ciamiento del estado argentino está más
cerca de sus límites que del despliegue de
sus posibilidades.7
 En efecto, las severas contradicciones
que se establecen entre:
a. Responsabilidades crecientes por el
gasto en manos de las provincias y
centralización de las competencias
tributaria y los recursos en la esfera
nacional;
b. un esquema de reparto y redistri-
bución producto de un acuerdo de
conveniencias que no refleja acabada-
mente las distintas realidades y nece-
sidades de las jurisdicciones, y
c. la explotación de un sistema tributario
que, en el mejor de los casos, reniega
del poder redistributivo positivo que
debiera tener.
Éstas, van desnudando las limita-
ciones que imponen al financiamiento
sustentable de un estado moderno, que
tiende a expandir y universalizar dere-
chos en el marco de la ampliación de la
ciudadanía. Y que, por ende, demanda
recursos crecientes para asegurar su efec-
tiva realización.
Las limitaciones para expandir la ciu-
dadanía son también las de favorecer la
acumulación de capital y la legitimación
del orden establecido.
En este marco, se insiste en la necesi-
dad de una reforma tributaria. Sin dudas
indispensable. Ahora bien, tal como se
desprende del análisis que venimos de-
sarrollando, es condición necesaria pero
no suficiente, dada la estrecha e integra-
da relación que tiene el sistema tributario
con la administración tributaria y los re-
gímenes de reparto y coparticipación que
hacen –y no agotan– al federalismo fiscal
argentino.
En este sentido y siguiendo una ten-
171
dencia más general evidenciada en los
estados federales modernos, es probable
que la superación de este estado de cosas
demande un mayor grado de capacidad
de autofinanciamiento de los estados
provinciales.
Avanzar en este sentido requiere me-
didas combinadas y coherentes de polí-
tica y de administración tributaria, en
un sentido que debiera ir restando cen-
tralidad a los recursos provenientes del
estado nacional –coparticipación– para
asegurar el financiamiento de las provin-
cias.
Dejemos para otro momento las me-
didas de política tributaria y centremos
en la administración, sin olvidar la inte-
rrelación que existe entre ambas.
En este orden de ideas, parece necesa-
rio pensar otro camino al que se viene si-
guiendo. Esto es posible si se acepta que la
administración federal de ingresos públicos
es más una función que un organismo y
que, en el marco del federalismo, admite
resoluciones diversas.
Cualquiera sea ésta, parece deseable
que la administración del o de los siste-
mas tributarios pueda integrar, coordi-
nar y promover saberes, prácticas y tec-
nologías en beneficio de su efectividad y
de su profesionalización.
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
Prefigurando la Red // Entre los es-
tudiosos de estas cuestiones, existe un
cierto consenso acerca de la necesidad de
profesionalizar a la administración tribu-
taria como precondición de la efectividad
de su gestión (J. Sevilla, 2007).
El concepto de profesionalización es
entendido en términos de construcción
 y preservación de una planta de personal
172
especializada en gestión tributaria, con
dedicación exclusiva a la materia, razo-
nablemente remunerada y enmarcada
en instituciones que aseguren una rela-
tiva autonomía respecto del gobierno de
turno, orientada al cumplimiento de la
misión organizacional.
Es por esta razón que buena parte de
las administraciones tributarias del mun-
do, entre ellas la afip, ocupan posiciones
autárquicas dentro del estado.
Sin embargo, es conveniente señalar
que en reiteradas ocasiones la profesio-
nalización termina convirtiéndose en
una coartada para afirmar el poder de la
tecnocracia (Estévez A., 2006), de modo
que junto a la profesionalización es conve-
niente promover un modelo organizacional
que tanto genere una identidad comparti-
da como una orientación última común del
accionar colectivo de los fiscos.
Como se ha señalado, en el presente
la brecha entre fiscos en la Argentina es
muy marcada. La asimetría alcanza al
«poder de fuego», v.g.: el mismo incum-
plimiento a nivel del sistema tributario
nacional constituye delito penal y a nivel
provincial no. Al status institucional, no
hay autarquía a nivel subnacional y son
contados los casos donde la dedicación
de sus dotaciones tiene carácter de ex-
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
clusiva. A la disponibilidad de recursos,
en el sentido más amplio de la palabra
(materiales, humanos, comunicaciona-
les, tecnológicos, etc.).
Entre los dos modelos polares posible
de organización de la administración
tributaria federal, uno con fiscos dife-
renciados por niveles y otro con un fisco
centralizado (con o sin presencia de los
estados federales en su conducción), el
caso argentino se afirma formalmente en
el primero y de hecho tiende al segun-
do. Dejando pendientes de resolución las
cuestiones problemáticas del federalismo
fiscal argentino que ya señalamos.
Una opción interesante, actualmente en
gestación (Otero, A. 2007), la constituye la
posibilidad de concebir un modelo de Red
Federal entre las administraciones tributa-
rias del país, de modo que en ella los fis-
cos articulen instancias de cooperación e
integración que los potencien y les per-
mitan superar las limitaciones generadas
a lo largo de su desarrollo histórico. E in-
cluso, que expandan esta red –o sumen
a la misma–, otros organismo que hacen
a la administración tributaria (Catastros,
Registros, etc.).
Entre las ventajas previsibles de un
modelo de articulación en red, merecen
mencionarse:
a. La construcción de una articulación
y un equilibrio viable entre la preexis-
tente autonomía de los fiscos y la capi-
talización de los beneficios de acción
coordinada a escala. En la medida
en que, en torno al concepto de ex-
pansión de la Ciudadanía y el de Red
Federal, se genere un modelo y una
identidad común y compartida entre
los fiscos que asegure la «unidad en la
diversidad».
b. La implementación de políticas ten-
dientes a disminuir la brecha insti-
tucional que existe entre el fisco na-
cional y los provinciales, y la de estos
entre sí. E incremente los niveles de
profesionalización existentes en las
 dotaciones de la administración tri-
butaria en su conjunto.
c. La integración de procesos y servicios,
de modo de ganar en simplicidad
frente al contribuyente y disminuir
los niveles de redundancia burocrá-
tica y multiplicidad de trámites que
hoy existen para capturar una misma
información y que afectan –negativa-
mente– el nivel de cumplimiento.
d. El establecimiento de acuerdos
diferenciados según las necesida-
des de cada fisco para aprovechar
el mayor grado de desarrollo de
la afip en la percepción, aplica-
ción y fiscalización de los recursos.
En estos términos, es posible concebir
que en algunos casos los fiscos provin-
ciales «encarguen» al nacional la ad-
ministración de un gravamen propio
y en otros, sea el fisco nacional el que
delegue algún aspecto de la adminis-
tración de un gravan nacional en un
ámbito territorial acotado.
e. La trasferencia permanente de las no-
vedades e innovaciones, tecnológicas
u organizacionales, que pudieran dar-
se en cualquier punto de la red.
La constitución de la Red no implica
un mero cambio denominativo para un
mismo conjunto de prácticas hoy vigen-
tes. Implica modificar la modalidad de
relación a partir de aceptarla como un
vínculo entre pares y asumir un modelo
común de organización y gestión (Etkin
J., 2005) para una función permanente y
esencial del estado.
En términos de cultura organizacio-
nal, éste tal vez resulte el desafío más
denso para estructuras habituadas a con-
cebirse en términos acotados, con límites
173
precisos y en el marco de una relación di-
ferenciada y hasta jerarquizada entre los
mismos fiscos.
Una revisión del marco organizativo
vigente en la afip, que dé cabida y reflejo
estructural a estas cuestiones (que en el
mejor de los casos hoy existen parcial y
fragmentariamente reflejadas en el or-
ganigrama) y que asigne los recursos en
consecuencia, posiblemente ayude a ace-
lerar su desarrollo.
Institucionalizando la Red // Las
experiencias de intercambio de informa-
ción entre fiscos tienen un límite, por lo
general bajo y decepcionante. La opción
de imponer sanciones y/o estímulos para
mejorar el grado de cumplimiento de
los compromisos asumidos, parece poco
viable. La información necesaria para la
buena gestión tributaria es única. La tec-
nología hoy disponible permite compar-
tir una misma base de datos. El marco
normativo vigente posibilita la construc-
ción de una única base de datos común,
orientada en base a políticas establecidas
en un ámbito de representación compar-
tida (por ejemplo, mediante un Consejo
o Directorio colegiado).
En este marco, ¿bajo qué condiciones es
posible avanzar en la institucionalización
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
de la Red Federal de Administraciones Tri-
butarias en la Argentina?
En primer término, es preciso recordar
que la cna tiene previsto un Organismo
Fiscal Federal encargado del seguimiento
de la Ley Convenio que de sustento a la
nueva coparticipación. Como es sabido, ese
organismo aún no ha visto la luz.
 En este marco, la Red Federal puede
174
constituir la base de aquél organismo.
Básicamente es posible pensar un avan-
ce cubriendo tres condiciones, las que, justo
es decirlo, tienen una incipiente presencia
en el marco institucional actual.
Veamos:
a. Representación Institucional. Como se
ha dicho, en el presente las provincias
tienen presencia en el Consejo Asesor
de la afip y también la tienen en las
Asambleas Anuales. Sin embargo, ni
la presencia es tal en el Consejo, ni las
Asambleas han tenido lugar hasta el
presente. En efecto la representación
en el Consejo queda reducida a una
banca para el conjunto de las 24 ju-
risdicciones. De este modo las Pro-
vincias quedan sub representadas res-
pecto del resto de quienes integran el
Consejo (bcra, Congreso Nacional,
ansess y Ministerio de Economía).
Por otra parte, las Asambleas no
se han reunido por falta de reglamen-
tación por parte del Consejo Ase-
sor, quién por mandato del decreto
1399/01 debiera hacerlo. Sabido es que
la integración de organismos multi-
laterales de carácter Federal no es de
sencilla resolución. Sin embargo, el
país tiene alguna larga tradición y ex-
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
periencia al respecto. El Consejo Fe-
deral de Inversiones, la Comisión Ar-
bitral y el Convenio Multilateral del
impuesto Sobre los Ingresos Brutos y
los más recientes ámbitos en el marco
de la Ley de Responsabilidad Fiscal,
constituyen algunos buenos ejemplos.
8. Conselho Nacional de Política Fazendária
Incluso, en la actualidad, a nivel pro-
vincial, se viene gestando distintos
ámbitos de coordinación fiscal entre
Provincias y Municipios orientados a
armonizar políticas y compatibilizar
información para la gestión.
Entre las situaciones comparables
a nivel internacional, destaca el con-
faz (Consejo Nacional de Política
Fiscal8) de la experiencia brasileña.
Creado a mediados de los años 70,
cuenta con una Secretaría Ejecutiva y
una Comisión Técnica permanente
orientada a promover la armonización
y la coordinación en la política tribu-
taria. Especialmente en lo que hace a
la administración del icms que es el
recurso tributario propio más rele-
vante de los estados federados.
A nivel de cooperación técnica
cuenta con Comisiones de trabajo
permanente en temas tales como Co-
mercio electrónico, Sistema nacional
integrado de información, Reforma
tributaria y apoyo legislativo y Ca-
tastro nacional de personas jurídicas,
entre otros (A. Lemgruber 2002).
En materia de cooperación admi-
nistrativa, Brasil lleva adelante desde
el 2002 el Encuentro Nacional de
Administradores Tributarios (enat),
que se complementa con el confaz y,
a diferencia de aquél, incorpora algu-
nos municipios.
Razonablemente podría pensarse
entonces en generar un Directorio
permanente y colegiado de la afip,
presidido por el Administrador Fede-
ral y cuya composición, de un núme-
 ro operativo (no más de 6 miembros),
diera cuenta del conjunto de las juris-
dicciones y sus pesos relativos.
Así por ejemplo, si consideramos
cuatro regiones: ne, no, centro y
sur y los casos de la Pcia. y la Ciudad
de Bs. As. tendríamos los 6 miem-
bros. Siendo que los representantes de
las cuatro regiones pueden rotar cada
dos años, el conjunto de las jurisdic-
ciones tendría la posibilidad de ejercer
su lugar en el Directorio a lo largo del
tiempo.
Básicamente el Directorio tendría
a su cargo la fijación de políticas y en
especial aquellas que hacen al vínculo
con las provincias, siendo las instan-
cias decisorias materia del Adminis-
trador Federal.
b. Objetivos mínimos de recaudación. En
la actualidad, el conjunto de las pro-
vincias, en promedio, financian más
del 50% de sus presupuestos con re-
cursos provenientes de la recaudación
nacional. Ese porcentaje esconde una
dispersión muy grande. Así, existen
casos en los que se eleva por encima
del 80%, en el norte del país y casos
donde desciende al 30%, en las pro-
vincias con regalías petroleras.
En cualquier caso el peso de la
recaudación central es relevante. Sin
embargo, los giros totales de la co-
participación no alcanzan a cubrir la
recaudación mínima que garantiza el
esquema vigente.
Por otra parte, la recaudación tri-
butaria en el presente revela algunos
sesgos de la gestión fiscal del estado
argentino:
i. Se encuentra marcadamente con-
175
centrada en conceptos que no res-
ponden a liquidaciones e ingresos
autodeterminados o «voluntarios».
En otros términos, se centra en
ingresos de recolección coercitiva
o de difícil incumplimiento. En
efecto, los ingresos por vía adua-
nera (los derechos sobre el comer-
cio exterior y el iva Aduana), las
retenciones de iva y Ganancias
y los gravámenes sobre débitos y
créditos bancarios, combustibles
y otros concentrados, representan
el 56% de la recaudación tributaria
del año 2007. Unos tres mil millo-
nes de pesos.
ii. Según algunos planteos que han
tomado estado público, la recau-
dación girada en el período 2003
a 2007, promedia el 32% del total.
Se señala que en ninguno de esos
años se alcanzó el 34% que asegu-
ra el régimen de coparticipación
vigente. Esto ha generado una
controversia entre el estado na-
cional y las provincias que, puesta
en términos fiscales, se estima que
la diferencia de recursos entre ese
mínimo asegurado y lo que efec-
tivamente se ha de girar este año,
ronda los 5.500 millones de pesos
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
en desmedro de las Provincias.
En este marco, un doble compro-
miso del organismo recaudador, de
crecimiento de la masa de recursos y
de crecimiento de la participación de
la masa coparticipada en ellos, con un
horizonte temporal a tres años vista,
puede facilitar el ordenamiento y la
 trasparencia de las finanzas públicas
176
del estado argentino y contribuir a
mejorar su gestión en base al aprove-
chamiento de los grados de previsibili-
dad que estos compromisos generan.
Naturalmente, el Directorio pre-
sentado en el apartado previo sería el
encargado de realizar el seguimiento
del cumplimiento de estos compro-
misos.
c. Unificación del Sistema de Informa-
ción. La experiencia internacional en
materia de cooperación entre Admi-
nistraciones Tributarias en países fe-
derales parece haber pasado, siempre,
por una etapa de «intercambio de
información». En general estas ex-
periencias han tendido un resultado
muy limitado y su impacto en térmi-
nos de sinergia organizacional ha sido
bajo. (Lemberguber, 2002).
En la actualidad, el desarrollo
tecnológico disponible permite supe-
rar esa práctica y avanzar hacia bases
de datos únicas con administración
compartida. Es decir, es posible pen-
sar y concebir sistemas operativos que
brinden una misma información a un
conjunto amplio de organizaciones.
Esta posibilidad tiene beneficios
tanto para los contribuyentes como
para el fisco.
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
Para los contribuyentes, en tanto
mediante trámites únicos pueden sa-
tisfacerse demandas de información
para altas, bajas y modificaciones de
distintas dependencias y niveles del
estado. Lo cual, además, posibilitaría
mejorar la calidad de los servicios y
prestaciones a cargo de esas depen-
dencias.
Para los fiscos en cuanto a la base
de su operación, que es la información
disponible, tiende a ser completa y de
calidad homogénea permitiría un me-
jor aprovechamiento a los fines opera-
tivos y estratégicos.
Si la información de domicilio,
responsables y antecedentes de resul-
tados de fiscalización, por ejemplo, es
común y compartida por los fiscos que
integran la red federal, es muy proba-
ble que los resultados de la lucha con-
tra el incumplimiento se potencien.
Del mismo modo, es posible pre-
ver que la integración de servicios,
tales como las presentaciones de ddjj
o los cambios de datos básicos de pa-
drón, se verá facilitada entre los dis-
tintos fiscos.
En síntesis, el avance hacia la ins-
titucionalización de la Red Federal
de Administraciones Tributarias no
requiere en la actualidad de un marco
normativo adicional. Pero si demanda
una fuerte dosis de voluntad política
y capacidad de generar acuerdos para
lograr una red entre las administra-
ciones tributarias del país, que básica-
mente se sostiene sobre cuatro pilares:
a) un modelo de gestión compartido,
b) una base de datos común y fede-
ralizada, c) una dirección estratégica
colegiada y con representación de to-
das las provincias y d) compromisos
de recaudación convenidos.
Un camino complejo, pero posi-
ble para el fortalecimiento del debi-
litado federalismo fiscal argentino.
Naturalmente, en la senda de favo-
recer un mayor nivel de autofinan-
ciamiento de las provincias y muni-
 cipios, queda por revisar el sistema crédito público. Puntos de partidas

177
tributario, la coparticipación y el de otros artículos. //

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IR05 // Revista del Instituto // AFIP
Jurisprudencia
Administrativa y judicial

179
Roberto Sericano
Coordinador

Liliana Burgueño
Jorge Kasslatter
Lucas García Aráoz
Colaboradores

IR05 // Revista del Instituto // AFIP

 Fallos
180
Autos: «Papel Misionero SAIFC c/
Misiones, Provincia de s/ acción de-
clarativa». Fecha: 05/05/2009
Tribunal: C.S.J.N. EXPTE. P. 582 XXXIX
Voces: Competencia originaria. Ré­
gimen de Coparticipación Federal.
Convenio Multirateral. Inconstitucio­
nalidad de las Resoluciones Genera­
les 70/02, 73/02 y 82/02, de la Direc­
ción Provincial de Rentas (Misiones).
// Papel Misionero saifc., con domicilio
en la Capital Federal, promovió ante la
c.s.j.n. acción declarativa contra la pro-
vincia de Misiones con el objeto de que
se declare la inconstitucionalidad de las
resoluciones 70/02, 73/02 y 82/02 de la
Dirección General de Rentas de la citada
provincia.
Mediante la primera de las normas
impugnadas, en su art. 1º, el organismo
fiscal procedió a una interpretación del
art.  13 del Convenio Multilateral espe-
cificando que el «propio productor» allí
mencionado se refiere no sólo a quien ob-
tiene los productos primarios, sino tam-
bién a aquel que los elabora total o par-
cialmente; y en su art. 2º definió que la
«mera compra», legislada en el inc. b del
art. 126 del Código Fiscal y en el 13 del
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
convenio, constituye un hecho imponi-
ble especial, de modo que la sola adqui-
sición de los productos de origen provin-
cial hace nacer, en forma instantánea, la
obligación impositiva atribuible a la ju-
risdicción de Misiones. Por su parte, las
resoluciones 73/02 y 82/02 establecieron
un régimen de percepción del impuesto
sobre los ingresos brutos aplicable a las
operaciones de mera compra realizadas
dentro del territorio de la demandada,
sea en forma habitual o esporádica.
La actora planteó que el Director de
Rentas provincial carecía de atribuciones
para interpretar con carácter general las
disposiciones del Convenio Multilateral,
pues tal facultad ha sido reconocida sólo
a sus autoridades de aplicación, es decir, a
la Comisión Plenaria y a la Comisión Ar-
bitral de acuerdo con los arts. 15, 17, inc. e,
y 24, inc. a, respectivamente. Adujo que
la provincia ha extendido de tal forma el
concepto de mera compra a supuestos no
contemplados en el convenio, alterando
su mecánica y obligando a la demandan-
te a actuar indebidamente como agente
de percepción respecto de sus comprado-
res, a los cuales no resulta aplicable el ré-
gimen especial del art. 13, sino el general
previsto en el art. 2º. Todo ello viola, a su
entender, el Preámbulo y los arts. 1º, 4º,
7º, 9º, 12, 14, 14 bis, 16, 17, 18, 19, 20, 22,
25, 26, 28, 29, 33, 39, 52, 75 (incs. 1º y 2º),
76, 99 (3º párrafo), 100 (inc. 7º) y 126 de
la Constitución Nacional.
Corrida la vista de práctica el Mi-
nisterio Público expresó que uno de los
supuestos en que procede la competen-
cia originaria de la Corte es cuando la
acción entablada se funda directa y ex-
clusivamente en prescripciones constitu-
cionales de carácter nacional, en leyes del
Congreso o en tratados con las naciones
extranjeras, de tal suerte que la cuestión
federal es la predominante en la causa
(Fallos:115:167; 122:244; 292:625 y sus ci-
tas; 311:1588, 1812, 2154; 313:548; 315:448;
318:30, 2534; 323:1716).
En tal sentido advierte que, la Corte
ha sostenido que el nuevo rango asignado
a la coparticipación federal de impuestos
por la Convención Constituyente de
1994 y el amplio tratamiento que la Ley
Fundamental le dedica después de la re-
forma, lleva a concluir que la afectación
del sistema así establecido involucra, en
principio, una cuestión constitucional
(Fallos:324:4226, cons. 81). Como nece-
saria consecuencia de este criterio, asu-
me tal calidad la eventual violación –por
parte de una provincia– del compromiso
de continuar aplicando las normas del
Convenio Multilateral del 18 de agosto
de 1977, así como sus modificaciones o
sustituciones, adoptadas por unanimi-
dad de los fiscos adheridos (cfr. art.  91,
inc. d., Ley 23548), aunque esa transgre-
sión pueda también exteriorizarse como
un conflicto entre dos normas o actos
locales.
Considera además que, la Constitu-
ción Nacional establece la imperativa
vigencia del esquema de distribución de
impuestos previsto en la ley–convenio,
sancionada por el Estado Nacional y
aprobada por las provincias, la que «no
podrá ser modificada unilateralmen-
te ni reglamentada», de modo que una
hipotética transgresión a la ley local de
adhesión –y, por ende, a dicha norma fe-
deral–, se proyecta como una afectación
de las nuevas cláusulas constitucionales,
sin que en ello incida el carácter local de
la norma o acto mediante la cual pudiera
efectivizarse la alteración del sistema vi-
gente en el orden nacional.
Sobre la base de tales premisas, por
ser parte de la contienda una provincia
y surgir la jurisdicción federal ratione
materiae, concluyó que operaría plena-
mente la prescripción de la parte final
del art. 117 de la Constitución Nacional,
181
debiendo entonces la Corte Suprema co-
nocer en la causa originariamente (Fa-
llos: 90:97).
Con fecha 05/05/2009, se dictó la sen-
tencia en análisis resolviendo, por el voto
de la mayoría, declarar que la causa no es
de la competencia originaria de la Corte
Suprema de Justicia de la Nación.
En sus considerandos se citan los pre-
cedentes de Fallos: 316:324 y 327 en los
que se afirmó que las leyes–convenio
entre las que cabe incluir el régimen de
coparticipación federal y el Convenio
Multilateral en sus respectivas ratifica-
ciones locales por medio de las legislatu-
ras provinciales hacen parte, aunque con
diversa jerarquía, del derecho público
provincial y que esa condición asume la
ley de coparticipación federal, por lo que
su violación no abre la instancia origina-
ria ante la Corte. Se dijo también que el
cobro del impuesto no constituye una
causa civil, por ser una carga impuesta a
personas o cosas con un fin de interés pú-
blico, y su percepción un acto adminis-
trativo, y sólo cabe discutir en instancia
originaria la validez de un tributo cuan-
do es atacado exclusivamente como con-
trario a la Constitución Nacional (confr.
Fallos: 314:862, entre otros).
La decisión adoptada importa dejar
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
de lado la solución establecida en Fallos:
324:4226, restableciendo la tradicional
doctrina con arreglo a la cual el régimen
de coparticipación federal forma parte
integrante del plexo normativo local (Fa-
llos: 314:862; 316:324 y sus citas).
En efecto, tal como se detalla en el voto
del Dr. Maqueda, en Fallos:  324:4226,
causa «El Cóndor», el Tribunal sostuvo
 que el nuevo rango asignado a la co-
182
participación federal de impuestos por
la Convención Constituyente de 1994 y
el amplio tratamiento que la Ley Fun-
damental le dedica después de la refor-
ma, lleva a concluir que la afectación
del sistema así establecido involucra, en
principio, una cuestión constitucional.
Igual orden de ideas se adoptó en Fallos:
327:1473, causa «Argencard SA c/ Provin-
cia de Salta», ante «la eventual violación
por parte de una provincia de continuar
aplicando las normas del Convenio Mul-
tilateral…».
Sin embargo, en Fallos: 327:1789,
«Matadero y Frigorífico Merlo SA», se
resolvió que la causa era ajena a la com-
petencia originaria de la Corte en tanto
la materia del pleito no resultaba exclu-
sivamente federal, puesto que la actora
efectuaba un planteamiento conjunto de
una cuestión federal con una de orden
local, ya que el asunto estaba directa e
inmediatamente relacionado, de manera
sustancial, con la aplicación e interpreta-
ción del «Pacto Federal para el Empleo,
la Producción y el Crecimiento», el cual
formaba parte del derecho público pro-
vincial. Agregó que:
«… el pacto no aparece expresamente
incluido en dicha previsión constitucio-
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
nal, y no necesariamente debe ser uno de
los acuerdos bases de la ley de coparticipa-
ción federal de impuestos».
«… Esta Corte sólo le ha reconocido
esa jerarquía a la ley de coparticipación fe-
deral misma (Fallos: 324:4226), y no cabe
extender esa interpretación a supuestos no
contemplados expresamente por la Carta
Magna…»
Con arreglo a esta última doctrina,
fueron resueltos diversos precedentes,
entre los que cabe destacar: L.392.XXXIX
«La Independencia Sociedad Anónima
de Transportes c/ Buenos Aires, Provin-
cia de s/ acción declarativa», pronuncia-
miento del 21 de marzo de 2006 (Fallos:
329:783); D.508.XLII IN1 «Droguería On-
cofarma SRL c/ Tucumán, Provincia de
y Estado Nacional s/ medida cautelar»,
sentencia del 12 de diciembre de 2006;
P.1737.XLII «Producción SA c/ Tucumán,
Provincia de s/ acción meramente decla-
rativa –incidente sobre medida caute-
lar– IN1», sentencia del 21 de agosto de
2007; D.1641.XLI «Droguería Disval SRL
c/ Buenos Aires, Provincia de s/ acción
declarativa», sentencia del 7 de marzo de
2006 (Fallos: 329:542); H.55.XLII «Henter
Industrial y Comercial Sociedad Anóni-
ma y otros c/ Misiones, Provincia de s/
acción declarativa de inconstitucionali-
dad», sentencia del 27 de diciembre de
2006 (Fallos: 329:6033); R.984.xlii «Re-
finería del Norte SA c/ Salta, Provincia de
s/ acción meramente declarativa (ingre-
sos brutos)», sentencia del 7 de agosto del
2007; G.1146.xliii «Guilford Argentina
c/ Chubut, Provincia de s/ acción decla-
rativa de certeza», sentencia del 26 de fe-
brero de 2008, entre otros.
De acuerdo con lo expuesto en la sen-
tencia que aquí nos ocupa el Tribunal
expresó que, para habilitar la instancia
prevista en el art. 117 de la Constitución
Nacional cuando en la causa es parte una
provincia, es preciso que en la demanda
no se planteen, además de las cuestiones
federales, otros asuntos que por ser de
naturaleza local resultarían ajenos a su
competencia, pues la eventual necesi-
dad de hacer mérito de ellos obsta a su
radicación por la vía intentada frente a
la necesidad de no interferir el ejercicio
de atribuciones que las provincias no han
delegado al conocimiento exclusivo de
esta Corte (Fallos:314:810 y 620).
En disidencia, los Ministros Loren-
zetti y Zaffaroni, sostuvieron que la cau-
sa es de la competencia originaria de la
Corte de acuerdo con los fundamentos
expuestos en el dictamen del Procurador
Fiscal.
Dictámenes
Dictamen Nº 46/07 (Di Alir)
Procedimiento. Impuesto sobre los
Créditos y Débitos en Cuentas Ban­
carias y Otras Operatorias. Multas
materiales. Encuadre infraccional.
Procedencia. Fecha: 10/08/07. // La
consulta que motiva el acto de asesora-
miento se origina en la situación plantea-
da con sendos contribuyentes, respecto
de quienes se practicó una fiscalización
que arrojó como resultado ajustes en el
Impuesto sobre los Créditos y Débitos en
Cuentas Bancarias y Otras Operatorias
correspondientes –en el caso del primero,
a los períodos junio de 2003 a mayo de
2004 y, en el caso del segundo, a los pe-
ríodos enero de 2004 a octubre de 2005–;
obedeciendo dichos ajustes al hecho de
que los mencionados contribuyentes ha-
bían efectuado, a nombre propio, pagos
en efectivo en las cuentas bancarias de
183
sus proveedores realizando así el hecho
imponible gravado por el artículo 1º, in-
ciso c), de la ley mencionada.
Al momento de analizar si ello era
susceptible de resultar infraccionalmente
reprochable, el área jurídica consultante
observó que las particularidades propias
del tributo en cuestión generaban cier-
tos interrogantes respecto de la posible
adecuación típica de las conductas de los
responsables, a los términos de lo pre-
visto en los artículos 45 y 46 de la Ley
Nº 11.683, texto ordenado en 1998 y sus
modificaciones.
En tal sentido, la principal objeción
del área jurídica de origen en torno al en-
cuadre de la conducta de los responsables,
se basó en el entendimiento de que el im-
puesto creado por la Ley Nº 25.413 no se
liquidaba mediante declaración jurada.
En orden al análisis de la cuestión
planteada, en el acto de asesoramien-
to se señala que siendo que el volante
de pago F. 105 o el formulario F. 799/E
–presentados por los responsables a los
cajeros de los bancos en el momento del
ingreso del Impuesto sobre los Créditos
y Débitos en Cuentas Bancarias y Otras
Operatorias–, constituye una comunica-
ción de pago conforme los términos del
artículo 15 de la Ley de Procedimiento
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
Tributario –poseyendo, entonces, el ca-
rácter de declaración jurada, por lo que
las omisiones, errores o falsedades que en
dicho instrumento se comprueben se en-
cuentran sujetos a las sanciones previstas
en los artículos 39, 45 y 46 de la citada
ley–, la conducta de disvaliosa los contri-
buyentes puede resultar encuadrable en
 la figura contravencional tipificada en el
184
artículo 45 de dicho ordenamiento legal.
Asimismo, dado que el volante de
pago F.  105 o el formulario F.  799/E
constituyen la comunicación de pago
a la que el artículo 15 de la Ley de Rito
atribuye carácter de declaración jurada,
nada obsta a que pueda considerarse que
una eventual inexactitud en su conteni-
do obedezca a una intencionalidad dolo-
sa por parte de quien por ese medio paga
un impuesto inferior al que debería abo-
nar; motivo por el cual, puede resultar
sancionable –conforme las previsiones
del artículo 46 de la Ley Nº 11.683, texto
ordenado citado, la falta de ingreso del
gravamen instituido por la Ley Nº 25.413
que se perpetre por medio de la presenta-
ción de una comunicación de pago que,
con carácter de declaración jurada, se
encuentre destinada a evadir el pago de
dicho tributo.
Finalmente, se advierte que dichas
conclusiones corresponde circunscribir-
las a las constancias de la causa; como así
también, a la fecha de la infracción cons-
tatada, en orden a evaluar la legislación
respectiva aplicable conforme su vigencia
esto es, en el marco de la plena vigencia
de la Resolución General Nº 1135, como
asimismo respecto de la tipificación de la
figura contravencional del artículo 46 de
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
la Ley Ritual en tiempo previo y poste-
rior a la modificación de dicho tipo in-
fraccional por la Ley Nº 25.795, a la Ley
Nº 11.683, texto ordenado en 1998 y sus
modificaciones.
Dictamen Nº 51/07 (Di Alir)
Impuesto al Valor Agregado. Ex­en­
ción. Municipalidad. Petición. Fecha:
07/09/07. // Una Municipalidad solicitó
oportunamente al Administrador Fede-
ral de Ingresos Públicos que se analice
la posibilidad de liberarla del pago del
Impuesto al Valor Agregado por los in-
gresos provenientes de la concesión de la
explotación comercial de un hotel ubica-
do en una localidad serrana.
Aclarando que la explotación de di-
cho hotel fue cedida por la Provincia de
Buenos Aires a la peticionante en el año
2000, fundamenta su petición en el défi-
cit constante que adolece su explotación.
A tal fin, agrega un cuadro que concluye
que el pago del Impuesto al Valor Agre-
gado representa un 12,50% del importe
del resultado deficitario; a la luz de lo
cual, señala que la exención del pago del
gravamen solucionaría en parte el aludi-
do déficit.
En orden al análisis del tema, se desta-
ca que la Ley de Impuesto al Valor Agre-
gado prevé para los Estados municipales
y sus reparticiones, exenciones específi-
cas [cfr. punto 1 del inciso h) del artículo
7º, inciso e) y f) del artículo 8º], como así
también determinadas exclusiones [cfr.
punto 16 del inciso e) del artículo 3º];
empero, no contempla beneficios para
que estos entes, cuando actúen como
prestatarios de bienes o servicios grava-
dos, se encuentren eximidos de abonar
el gravamen incluido en las operaciones
que realicen en ese carácter.
Habida cuenta que la Municipali-
dad explota comercialmente el Hotel, se
procede a analizar la gravabilidad, o no,
de dicha actividad; en orden a lo cual,
se recuerda que el artículo 3º, inciso e),
apartado 2), de la ley del gravamen, dis-
pone que se encuentran alcanzados por
el impuesto las locaciones y prestaciones
de servicios «efectuadas por hoteles, hos-
terías, pensiones, hospedajes, moteles,
campamentos, apart–hotel y similares».
Ahora bien, específicamente respecto
de la situación de los municipios –como
sujetos pasivos del tributo– la entonces
Dirección de Asesoría Legal sostuvo que:
«En cuanto las Municipalidades des-
plegaren actividades de tipo empresarial a
título oneroso y si las mismas no tuvieren
un rol institucional identificado con los
fundamentos del Estado mismo, lejos de
estar fuera del ámbito de gravabilidad se
beneficiarían sólo con las exenciones ob-
jetivas contenidas en la Ley del gravamen,
por lo cual correspondería atenerse a las
concretas circunstancias de hecho». (Dic-
tamen Nº 86/96 DAL)
En esta inteligencia, se aclara que el
servicio jurídico tiene dicho, respecto de
este impuesto, que el principio es la gra-
vabilidad, exceptuándose sólo algunos
supuestos de incidencia; motivo por el
cual, aquellos hechos no contemplados
expresamente como exentos, deben con-
siderarse dentro del ámbito de imposi-
ción del gravamen.
Por otra parte, el régimen del im-
puesto posee un sistema de traslación
que grava los distintos estamentos de
producción, trasladando el gravamen a
la etapa subsiguiente, pero sin generar
una tasa acumulativa, sino un sistema
de crédito y débito. De ello resulta una
neutralidad del tributo sobre la realidad
185
socioeconómica; en efecto, si bien se
aplica sobre todo el proceso productivo,
tiene la particularidad de permitir gene-
rar un crédito fiscal, que se deduce con
posterioridad.
Así pues, se destaca que en virtud del
principio constitucional de legalidad y
la competencia otorgada a la Adminis-
tración Federal de Ingresos Públicos ora
por la Ley Nº 11.683, texto ordenado en
1998 y sus modificaciones ora por el De-
creto Nº  618/97 y sus modificaciones,
dicho Organismo Fiscal tiene funciones
de interpretación y aplicación de las nor-
mas atinentes a los impuestos que con-
trola; empero, no le compete el dictado
de modificación alguna para establecer
exenciones, ya que sólo una norma con
rango de ley puede disponer la medida
solicitada.
A la luz de lo expuesto, se concluye
que la Municipalidad es sujeto pasivo
de la obligación tributaria de pago del
Impuesto al Valor Agregado resultante
de la explotación comercial del Hotel;
como así también, que –en función del
principio de legalidad– no compete a la
Administración Federal de Ingresos Pú-
blicos contemplar exenciones particula-
res con relación a los gravámenes cuya
recaudación verificación y fiscalización
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
tiene a su cargo. La explayada resulta ser
la conclusión y respuesta a comunicar al
mentado Municipio, con relación a la
petición oportunamente efectuada a este
Organismo.

186
Dictamen Nº 53/07 (Di Alir)
Recursos de la Seguridad Social.
Solicitudes de Devolución de Cuo­
tas. Planes de Facilidades de Pago.
Leyes Nros. 25.865; 25.994 Y 24.476.
Fecha: 13/09/07. // Se solicita el acto
de asesoramiento a fin de que ratifique
o rectifique el criterio respecto de que la
imposibilidad de acceder al beneficio pre-
visional de que se trate o la decisión del
contribuyente de no peticionarlo –ya sea
a través del régimen de la Ley Nº 25.994 o
de su similar Nº 24.476–, no constituyen
causales que determinen la procedencia
de la devolución de los pagos efectuados
en el marco de los planes de facilidades
de pagos a los que se refieren dichas leyes
y que facilitan el acceso a tal beneficio.
Sobre el particular, el servicio jurídico
de origen señala que los planteos que ha-
cen al caso, suponen el ejercicio de facul-
tades de índole y efecto diverso. Por una
parte, lo relativo a la adhesión al plan de
facilidades de pago, que tiene por objeto
la regularización de una deuda y, por la
otra, lo referido a la facultad de peticio-
nar la prestación o la procedencia de ésta
y en ese marco, mientras el primero hace
a la competencia de este Organismo, el
segundo a la de la anses.
Agrega que esos aspectos son autóno-
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
mos y que no existe norma que vincule la
adhesión al plan con la necesaria proce-
dencia de la prestación previsional que se
solicita, la que incluso el contribuyente
podría no iniciar con posterioridad a la
regularización de la deuda, sin que por
ello pierda validez el plan de pagos.
Así entonces, sostiene, que toda vez
que la regularización de la deuda a través
del acceso al plan no se encuentra condi-
cionada a la verificación de la procedencia
del beneficio, bien puede suceder, como
podría ser el caso de autos, el rechazo de
este último por parte del organismo com-
petente por no ajustarse el peticionante
a los requisitos de ley o la decisión del
contribuyente de no solicitarlo, sin que
ello afecte en modo alguno la adhesión
al plan de facilidades de pago.
Asimismo, pone de relieve que la ad-
hesión a un plan de facilidades de pago
presupone la existencia de una «deuda»,
que a través de aquella se la consolida y
regulariza y en algunos casos, incluso, se
la reconoce; reconocimiento que, cuan-
do no estuvo precedido de una acción de
fiscalización de este Organismo, implica
también la admisión de que se llevaron a
cabo actividades por las que correspon-
dería tributar, pero que tales obligaciones
fueron omitidas en su oportunidad.
La mencionada circunstancia –de
reconocimiento de actividad y su deuda
emergente– no podría ser retirada por el
contribuyente a su arbitrio, pretendien-
do que no produzca efecto alguno, por
la sola circunstancia de no haber podi-
do acceder a la prestación previsional, ya
que ello implicaría desvirtuar la obliga-
toriedad legal de las cotizaciones regula-
rizadas en el marco del Plan de Facilida-
des de Pago.
A los fines solicitados, se comparte lo
concluido por el área de origen respec-
to de que la sola falta de derecho a las
prestaciones previsionales de que se trate
o la decisión de los contribuyentes de no
peticionar las mismas, no habilita las de-
voluciones peticionadas.
 En tal sentido, se tiene presente que
la causa de los pagos cuya devolución se
peticiona no está dada ni por las referidas
prestaciones ni por el acogimiento al plan
de facilidades con la finalidad de acce-
der a aquélla, sino por las «obligaciones»
incorporadas a esos planes; obligaciones
que, a su vez, tienen por causa el desarro-
llo de una actividad autónoma.
Al respecto, se trae a colación lo opor-
tunamente considerado, aunque en otro
marco, en el sentido de que aun consi-
derando a estos aportes como «contri-
buciones especiales», dentro del género
«tributo»,
«… el beneficio opera como realidad
verificada jurídicamente no fácticamen-
te. En otras palabras: es irrelevante que
el obligado obtenga o no, en el caso con-
creto, el beneficio, en el sentido de ver
efectivamente acrecentado su patrimonio
y en consecuencia su capacidad de pago».
(Villegas, Curso de finanzas, derecho finan-
ciero y tributario, Bs. As., 1998, Depalma,
pág. 104)
Como así también, que:
«… las cotizaciones que cada aportante
realiza al régimen de seguridad social no
están destinadas al financiamiento exclu-
sivo de las prestaciones individuales que a
cada uno, o a sus respectivos derechoha-
bientes, les puede llegar a corresponder,
como si se tratase de una suerte de cuenta
corriente bancaria… sino que financian al
propio Sistema Integrado de Jubilaciones
y Pensiones…»
Asimismo, no habiendo las presen-
187
tantes puesto en duda la existencia de las
obligaciones para cuya cancelación adhi-
rieron al plan de facilidades, cabe recor-
dar lo expresado por Llambías (Tratado
de Derecho Civil. Obligaciones, Tomo II–
B, Bs. As., 1975, Ed. Perrot, pág. 259) en
cuanto a que:
«Otra consecuencia del carácter defini-
tivo de la cancelación, es la irrevocabilidad
del pago: no podría el deudor pretender
volver sobre sus pasos y restablecer la obli-
gación extinguida…»
Habida cuenta de ello, se ratifica el
criterio de que la sola falta de derecho a
las prestaciones previsionales de que se
trate o la decisión de los contribuyentes
de no peticionar las mismas, no habilita
las devoluciones de los pagos ingresados
en el marco de los planes de facilidades de
pago referidos en las Leyes Nros. 25.994
y 24.476.
Dictamen (DAT) 53/08
Impuesto al Valor Agregado, Pro­
visión de Protesis. // En el marco de
la Resolución General 1948 se consulta,
el tratamiento en el impuesto al valor
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
agregado que corresponde otorgar a la
prestación de servicios de asesoramiento
técnico y provisión de prótesis, equipa-
miento y herramental necesario para la
prevención, curación y restablecimiento
de la salud humana. Específicamente si
esa actividad se encuentra alcanzada por
la exención prevista en el artículo 7º, in-
ciso h), punto 7 de la Ley del Impuesto al
 Valor Agregado, constituyendo un servi-
188
cio de asistencia sanitaria, médica y para-
médica en los términos de los apartados
e) y f) de dicha norma.
Al respecto la Dirección de Asesoría
Técnica concluyó que dicha actividad no
se encuentra alcanzada por la exención
en virtud de que:
»» La provisión de prótesis configura
una venta gravada en los términos del
artículo 2º, inciso a) de la ley del iva,
y la exención se circunscribe exclusi-
vamente a prestaciones y locaciones
comprendidas en el apartado 21 del
inc. e) del artículo 3º de dicha nor-
ma.
»» La provisión del equipamiento ne-
cesario para el desarrollo de las ciru-
gías, clasifica entre las locaciones de
cosa mueble a que se refiere el artí-
culo 3º, inc. e), punto 7 de la ley del
gravamen.
»» Los servicios de asesoramiento técni-
co relacionados con las provisio­nes ya
citadas, constituyen actividades acce-
sorias a las mismas.
Dictamen (dat) 60/08
Impuesto a las Ganancias, Resolu­
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
ción General (AFIP) 2437. Seguro de
vida. Préstamos. Su deducción. // Se
consulta respecto de la procedencia de
deducir, de acuerdo al régimen retenti-
vo del Impuesto a las Ganancias previsto
en la Resolución General (afip) Nº 2437,
los seguros de vida que se realizan con
motivo de préstamos personales e hipo-
tecarios.
Sobre el particular se entendió que,
en la medida que la prima abonada res-
ponda a cubrir el riesgo de muerte del
asegurado, éste podrá restar del total de
sus ganancias gravadas por el impuesto,
el importe máximo anual fijado por la
norma, trasladando los excedentes a los
períodos siguientes mientras tenga vi-
gencia la póliza respectiva, que sumados
a los pagos que en dicho término se efec-
túan a otras compañías aseguradoras por
igual concepto, podrán ser deducidos
considerando siempre el límite global
establecido en la ley del impuesto, ello
conforme a lo establecido en el inciso b)
del artículo 81 de la ley del gravamen.
Dictamen (DAT) 61/08
Impuesto a las Ganancias. Reorga­
nización de empresas. Transferencia
de fondo de Comercio. Inciso c) del
artículo 77 de la ley. // La Dirección de
Operaciones de Grandes Contribuyentes
Nacionales consulta si los beneficios con-
tenidos en el régimen de reorganización
libre de impuestos instituido por el artí-
culo 77 de la ley del gravamen, deben ser
reconocidos en el marco de la transferen-
cia de una entidad a otra que constituyen
un mismo conjunto económico, cuando
existe una contraprestación a cambio del
fondo de comercio respectivo.
Al respecto el servicio técnico asesor
entendió que la modalidad de retribuir el
patrimonio transferido no se correspon-
de con la situación tipificada en el inciso
c) del octavo párrafo del artículo 77 de la
ley del impuesto, el cual se fundamenta
en el principio de neutralidad fiscal. Es
decir que se debe producir el traslado de
bienes y deudas (universalidad jurídica o
de hecho) de una entidad a otra del mis-
mo conjunto económico sin que dicha
situación haga mella en el patrimonio de
la empresa receptora, no afectando los
189
resultados y atributos impositivos produ-
cidos hasta la operación de transferencia
a nivel del conjunto económico y los re-
sultados entre las partes involucradas. //
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
 Reseña bibliográfica
Gobernanza y gestión pública
190

ANÍBAL CORRADO
Lic. en Ciencia Política (UBA). Magíster en Ciencia
Política (IDAES/UNSAM). Secretario de Investiga-
ciones y profesor en el Departamento de Derecho
y Ciencia Política de la Universidad Nacional de La
Matanza (UNLaM)
IR05 // Revista del Instituto // AFIP

Libro // Gobernanza y Gestión Pública

Autor // Luis F. Aguilar Villanueva.
Fondo de Cultura Económica, 2006, 500 páginas.
El último libro de Luis Aguilar Villanue-
va, Gobernanza y gestión pública, se pro-
pone intervenir y aportar sus experiencias
en un momento que considera de «inter-
fase entre el pasado y el futuro», en el
cual las administraciones públicas de los
países latinoamericanos aún no han fina-
lizado sus trabajos de reforma adminis-
trativa tras el descalabro fiscal y político,
mientras que debieron iniciar esfuerzos
de innovación institucional y cultural
para dar respuestas a las nuevas condicio-
nes de la vida social. En otras palabras,
los problemas actuales de las administra-
ciones públicas resultarían, de acuerdo al
autor, de la combinación o superposición
de dos inercias temporales. Mientras que
una de ellas ata a las administraciones
públicas al fantasma de la crisis, la otra
procura responder a las nuevas configu-
raciones del presente y el futuro, siendo
su horizonte de sentido, la gobernación
y la reconstrucción de las capacidades de
gobierno en el nuevo contexto de escasez
e incertidumbre.
Si esto es así, la gestión financiera
–aunque relevante e indispensable– ya no
bastaría para (re)construir las necesarias
capacidades que la gestión pública con-
temporánea requiere, siendo necesario
discutir temas tales como la gestión estra-
tégica y la gestión de calidad. A partir del
diagnóstico precedente, la (nueva) gober-
nanza y la gestión pública serán los temas
que Aguilar Villanueva habrá de desarro-
llar a lo largo de esta extensa obra.
En el primer capítulo, el autor inicia
su recorrido exponiendo las que a su pa-
recer son las principales tendencias mun-
diales de la Administración Pública, para
concentrarse en el pasaje de la crisis a la
gobernación o gobernanza. Presentado
191
esto, ofrece una necesaria clarificación
del concepto de gobernanza (governance)
puesto que, por tratarse de un término
político–administrativo acuñado recien-
temente, se ha convertido en un concep-
to elástico y muchas veces equívoco. Nos
indica que debe realizarse un distancia-
miento respecto del arraigado concepto
de gobernabilidad, por remitir a las ideas
anacrónicas de crisis gubernativa y del
Estado como el actor/conductor central y
privilegiado del proceso social en momen-
tos en los cuales se ha hecho evidente que
«el gobierno es insuficiente para la gober-
nación de la sociedad» (pág. 77). El autor
define a la gobernanza como un concepto
«poscrisis», que resume como «el proceso
mediante el cual los actores de una socie-
dad deciden sus objetivos de convivencia
–fundamentales y coyunturales– y las
formas de coordinarse para realizarlos:
su sentido de dirección y su capacidad de
dirección» (pág. 90). El autor considera
que el enfoque de la gobernanza resulta
más productivo heurística y políticamen-
te que el de la gobernabilidad.
El segundo capítulo está destinado a
presentar un recorrido histórico por los
conceptos e ideas de la Nueva Gestión
Pública, destacando los Consensos de
Santiago y del CLAD, ambos de 1998, y el
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
de Santa Cruz de la Sierra de 2003, que
constituyen el aporte iberoamericano a
la reelaboración y la práctica de la Nueva
Gestión Pública. Tal contribución ha sido
el resultado de la necesidad regional por
consolidar el gobierno democrático que,
a diferencia de la línea angloamericana
de las reformas, ha privilegiado los com-
ponentes institucionales y políticos de la
 administración pública y no sólo los ge-
192
renciales.
En el tercer capítulo, se efectúa una
exposición sobre la gestión estratégica
en el ámbito administrativo público. Si,
como sostiene nuestro autor, uno de los
méritos del enfoque de la gobernanza mo-
derna es el «descubrimiento del entorno»
(político, económico, social, tecnológico,
etc.), en el cual operan diversas fuerzas
y organizaciones desiguales en propósi-
tos y fines, resulta entonces que «gober-
nar comienza a dejar de ser equivalente
a previsión, mando y control universal, a
decisiones en las alturas, a controles verti-
cales». En tal sentido, se tornaría evidente
«la conveniencia de construir asociaciones
con actores sociales relevantes, ‹alianzas
estratégicas›, para poder realizar las ac-
tividades de conducción que antes reali-
zaba sin opugnaciones» (págs. 240–241).
Por ello, la transición de la planeación a la
dirección estratégica en el sector público,
es una de las tendencias presentes que ne-
cesariamente deben ser reforzadas.
Otro de los temas actuales discutido
por el autor es el de la gestión de la cali-
dad, al cual dedica el cuarto capítulo y el
Anexo N° 2. La calidad se enlaza con la
gestión estratégica a partir de la idea de
creación de valor para el cliente o usua-
rio. Así, mientras la estrategia «concibe el
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
producto o resultado de valor que una or-
ganización debe producir para sus clientes
y sociedad a fin de alcanzar o mantener
su relevancia social y su posicionamiento
en su campo de actividad», la gestión de
la calidad permite «asegurar y controlar
que los productos o resultados posean
establemente los atributos exigidos que
generan el valor deseado» (pág. 320).
Recapitulando lo desarrollado, el au-
tor esboza dos advertencias a modo de
conclusión. Por una parte, respecto de la
nueva gobernanza reconoce que si bien es
«indispensable e ineludible», puesto que
actualmente «no hay destino social acep-
table sólo con el poder del gobierno […]
que carece de capacidades institucionales
y gerenciales básicas y que, en medio del
cambio tecnológico y la mundialización
de la economía, ha perdido capacidad
directiva en asuntos cruciales o su capa-
cidad se ha restringido a campos especí-
ficos» (pág. 426), puede resultar previ-
sible que el mencionado descenso en la
capacidad directiva del Estado no se vea
acompañado con el ascenso de la capaci-
dad directiva de los mercados, las orga-
nizaciones sociales o la participación de
ciudadanos responsables. Por ello, sugiere
que, lamentablemente, tal situación pue-
de hacer que la gobernanza se constituya
en un proyecto conceptual ideal más que
en una realidad probable. Por otro lado,
finalmente, la segunda advertencia recae
sobre el gerencialismo y el contratismo,
cuestionando si estas nuevas prácticas
administrativas satisfacen las exigencias
de certidumbre jurídica y accountability
propias de la administración pública y
que el derecho administrativo se ocupó
de consagrar. Esto conlleva entonces la
necesidad de debatir y revisar la cuestión
central de la responsabilidad pública.
He aquí, sin dudas, dos de los mayores
desafíos que actualmente, tras haber so-
lucionado otros problemas, presentan las
administraciones públicas de los países
latinoamericanos. //
Reseña bibliográfica

La psicología económica
del comportamiento tributario

193
Francisco Pagliuca
Contador Público (UBA). Economista de Gobierno
(UTDT–ISEG). Investigador, Instituto AFIP.

Libro // The economic psychology

of tax behaviour
Autor // Erich Kirchler.
Cambridge University Press, UK, 2009.
243 páginas.
 Es innegable que el fenómeno de la
194
evasión es cada vez más complejo y, te-
niendo eso en cuenta, es imprescindible
refinar constantemente aquellas herra-
mientas (tanto teóricas como prácticas),
que pueden permitir a las Administra-
ciones Tributarias luchar eficientemen-
te contra el flagelo del delito fiscal. En
cierta manera, en eso se fundamentan las
motivaciones que llevaron a Erich Kir-
chler, autor de La psicología económica del
comportamiento tributario y profesor de
la Facultad de Psicología de la Universi-
dad de Viena, a escribir este libro.
El autor propone trascender las expli-
caciones de corte meramente economi-
cista, para profundizar en aquellos facto-
res psicológicos que podrían predisponer
a un individuo a incurrir en una práctica
de evasión. La tributación, en ese sen-
tido, lejos está de tratarse solamente de
una cuestión técnica o contable; está,
más bien, influida por una multiplicidad
de circunstancias, entre las cuales no de-
ben desmerecerse las prácticas que con el
tiempo se van institucionalizando en una
sociedad. Ello implica mirar en perspec-
tiva ciertos campos que, tradicionalmen-
te, suelen estudiarse en forma escindida:
el legal, el económico y el psico–social.
Kirchler comienza por encarar el
cumplimiento fiscal, considerando as-
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
pectos que no lo favorecen, como la com-
plejidad de las normas que lo regulan y
la economía subterránea, como posibles
factores que incidirán en el nivel de pago
de los contribuyentes. Manifiesta que si
la interpretación de las normas presenta
problemas para su normal aplicación,
además de dificultar el cumplimiento
voluntario, complica las acciones de con-
trol de parte del fisco.
Asimismo, el autor se ocupa del tema
de la evasión y elusión, incluyendo defi-
niciones de las conductas. Entre las ac-
tividades que generan un marco de alto
informalidad, posiciona a aquellas liga-
das al comercio de drogas prohibidas, la
producción y comercialización ilegíti-
mas de productos, el juego clandestino,
la prostitución, el empleo de ciudadanos
extranjeros ilegalmente radicados y de-
más actividades que en etapas posteriores
alimentarán la problemática del lavado
de dinero.
Al respecto, y con la intención de dar
cuenta de este fenómeno, aporta tablas
con estadísticas que muestran su evolu-
ción a nivel mundial. Inclusive, grafica
un cuadro que tiene como ejes, por un
lado el nivel de la economía informal
medida como proporción del Producto
Bruto Interno y, por el otro, muestra el
concepto de moral impositiva, definido
como motivación colectiva al cumpli-
miento. Corrida la regresión con datos
correspondientes a países de Europa y
EEUU, se observa una correlación nega-
tiva, donde los países con mayores por-
centajes de economías subterráneas son
los que exhiben menor compromiso con
el cumplimiento tributario.
En cuanto al análisis de las represen-
taciones sociales de los tributos, se refiere
a conceptos tales como la subjetividad,
las actitudes y normas personales y so-
ciales. Valores que entiende importantes,
como la justicia distributiva, retributiva
o de los procedimientos, son tenidos en
cuenta por el autor como componentes
de su objeto de análisis. Tampoco olvida
la interacción entre las administraciones
tributarias y los contribuyentes.
Asimismo, se detiene en analizar
los motivos que inciden en la decisión
de pago de impuestos, alejándose de la
postura racionalista que argumenta que
el contribuyente simplemente sopesa la
posibilidad de ser auditado y castigado.
Entiende que esta forma de abordar el
tema, como una simple maximización
195
de rentas, no tiene en cuenta otros aspec-
tos que incidirían, como la confianza en
el gobierno o en sus autoridades tributa-
rias o, incluso, una posición más econo-
micista, como la de reflejar una mayor
propensión al pago de tributos cuando
se goza de condiciones económicas más
favorables. //
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
 Reseña bibliográfica

Principios básicos de Tributación

Internacional
196

Elvira Balbo
Especialista en Tributación (UBA). Investigadora
Instituto AFIP
IR05 // Revista del Instituto // AFIP

Libro // Principios Básicos de Tributación

Internacional
AUTOR // Roy Rohatgi.
Editores SA. Bogotá, Colombia, noviembre de 2009.
699 páginas. Traducción al español de Juan Manuel Hidrovo
Roy Rohatgi, consultor internacional en
temas tributarios, conferencista y profe-
sor universitario, se encontraba disertan-
do en India, cuando uno de los asistentes
a la conferencia le pidió que le recomen-
dara un libro sobre derecho tributario
internacional, que le permitiera acceder
con facilidad a los principios básicos en
la materia. Es, entonces, cuando el autor
de la obra que comentamos advierte que,
en realidad, no existía un libro que res-
pondiera a las necesidades del asistente y
para satisfacerlo le prometió escribirlo.
Así nace en el autor la inspiración de
producir una obra que viene a llenar un
vacío y que está dirigida a aquellos que
quieran conocer los elementos esenciales
de la tributación internacional. Si bien el
texto no aspira a tratar el estudio avan-
zado de la materia, dista de ser un libro
básico. Aporta conceptos claros con un
lenguaje amigable y la estructura propia
de un manual.
Su autor opina en el prefacio que el
contenido no es original y que la obra
está basada en la recopilación de mate-
rial secundario obtenido de otros libros,
revistas y artículos sobre la especialidad,
reportes de la Organización para la Co-
operación y el Desarrollo Económico
(ocde) y Cuadernos de la Asociación
Fiscal Internacional. Las numerosas
fuentes de las que abreva, hacen que la
obra resulte indispensable para el inves-
tigador que encontrará, en las citas de
pie de página y en las listas de material
recomendado al final de cada capítulo,
una muy valiosa ayuda en su trabajo de
recolección bibliográfica.
Además, Roy Rohatgi se solidariza
con el lector y le proporciona numero-
sas direcciones de sitios web de Estados,
197
organizaciones no gubernamentales, ins-
tituciones educativas, editoriales, consul-
toras privadas de todo el mundo que se
dedican a la tributación internacional e
incluso solicita a sus lectores que inter-
cambien información y opiniones.
Recorriendo las casi 700 páginas
que componen esta obra, accederemos
a una visión general de la tributación y
los principios del derecho tributario in-
ternacional. Podremos profundizar res-
pecto de la aplicación de los tratados de
doble imposición y de su interpretación,
disponiendo de una versión en español
del Convenio de Doble Tributación de la
ocde y de la Organización de las Nacio-
nes Unidas, como así también encontra-
remos la última versión del Modelo de
Convención de los Estados Unidos.
Además, obtendremos comentarios
sobre algunos arreglos multilaterales
regionales como el Pacto Andino, el
Acuerdo Multilateral de Impuestos ca-
ricom suscripto en 1994 por países del
Caribe, la Convención Nórdica basada
en el modelo ocde (pero con algunas va-
riaciones), el Acuerdo del Consejo para
la Asistencia Económica Mutua - CMEA
y otros. Finalmente, podremos avan-
zar en un análisis más profundo de las
relaciones sobre la materia en la Unión
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
Europea.
Para finalizar la entrega, el autor pone
a disposición de sus lectores un glosario
de aproximadamente 350 términos que
se utilizan asiduamente en tributación
internacional, proporcionando definicio-
nes breves de los mismos. Si bien, según
lo expresa el traductor del libro el Dr.
Juan Manuel Hidrovo, en muchas opor-
 tunidades resulta complejo llevar al es- muy útil para aquellos profesionales de-
198

pañol términos de origen anglosajón, el dicados a esta especialidad. //

glosario propuesto constituye una guía
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
Reseña bibliográfica

Sistemas Tributarios de los países

de América Latina
Situación actual, reformas y políticas
para promover la cohesión social

199
Marcos J. Russo
Licenciado en Comercio Internacional (UADE).
Actualmente, se desempeña en el Departamento
Auditoría Aduanera (SDG-AUI) y como investiga-
dor del Instituto AFIP.

Libro // Sistemas Tributarios de los Países

de América Latina: Situación actual,
reformas y políticas para promover
la cohesión social
AUTORES // Dario Gonzalez, Carol Martinoli,
José Luis Pedraza.
Editado por el Programa Eurosocial y el Instituto
de Estudios Fiscales de España. 2009
 Este libro resulta un aporte fundamental
200
para la teoría fiscal moderna, pues plan-
tea un tema interesante y necesario; la re-
lación entre fiscalidad y cohesión social.
Desde su título y su perspectiva latinoa-
mericana, se desarrolla una visión muy
interesante de esos temas. En un primer
lugar, se aborda la situación económica
y social de América Latina, en la cual se
analizan en profundidad los indicadores
que trazan una perspectiva situada de la
región. Todo sistema fiscal tiene un con-
texto en el cual se inserta y cobra sentido,
por ello, el disponer de una buena batería
de indicadores sociales para comprender
la región, es un instrumento indispensa-
ble. Como marca el análisis neoinstitu-
cional, las organizaciones públicas están
enraizadas en sus contextos sociales y, si
no tenemos buenos diagnósticos de di-
cho ambiente, construiremos nuestras
organizaciones públicas sobre premisas
parcialmente falsas.
En el capitulo dos, se realiza una ex-
celente descripción de los sistemas tribu-
tarios de la región, concluyendo con un
análisis del caso argentino. Luego, los
autores continúan con un análisis de las
reformas tributarias en la región, divi-
diendo su campo de estudios en reformas
sustanciales y correctivas. Es justamente
éste, uno de los grandes aportes del libro,
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
porque si trazamos una analogía con los
estudios de teoría de la organización, en
donde se distingue entre cambios radi-
cales e incrementales, es una buena for-
ma de comprender profundamente las
transformaciones que sufren los sistemas
sociales. Los cambios sustanciales plan-
tean transformaciones en los arquetipos
organizativos del sistema, mientras que
los de tipo incremental, buscan realizar
correctivos sobre una base determinada.
En el capítulo cuatro, se tratan las po-
líticas tributarias en América Latina, en
donde se amalgaman las nociones clási-
cas de la fiscalidad, como la suficiencia,
la equidad, la armonización tributaria, la
doble imposición, las competencias tri-
butarias entre otras, aplicadas a los países
de la región.
Creemos que es un libro moderno y
que muestra las tres grandes encrucija-
das en las cuales se debate la fiscalidad
de nuestros días, a saber; la noción de la
tributación como un sistema sociotécni-
co en el cual interactúan continuamen-
te elementos técnicos y sociales. Con lo
cual, no se puede comprender a los im-
puestos sin aprender el contexto social; la
democratización de las administraciones
tributarias, conforme avanza el proceso
de democratización de América Latina,
las administraciones tributarias dejan de
verse a sí mismas como estructuras tec-
nocráticas de control, para pasar a con-
cebirse como organizaciones que deben
prestar un servicio a sus contribuyentes;
y tercero, la inclusión social, el impuesto
es un instrumento invalorable para bus-
car la integración social, porque como
decía Joseph Schumpeter, nada dice tan-
to de un pueblo como el carácter de su
fiscalidad.
Y por último el libro plantea, al me-
nos tres grandes discusiones que son muy
interesantes para abordar. La primera de
ellas es si el sistema tributario vigente en
América Latina funciona como un re-
ductor de las desigualdades. Por las es-
tadísticas que aporta el libro y la eviden-
cia de la realidad actual, creemos que el
sistema funcionó como un potenciador
de las desigualdades sociales. Hoy, Amé-
rica Latina, es una de las regiones más
inequitativas del mundo.
La segunda, es la calidad institucio-
nal de la región. El neoinstitucionalismo
sostiene que nuestras instituciones, con-
dicionan los logros posibles de nuestras
reformas y de nuestras continuidades. Si
el sistema institucional en su conjunto
es de una mala calidad, esto quiere decir
que nuestros controles, nuestras decisio-
nes y nuestro «juego político» va a ver
teñido por este condicionante.
Tercero, es que justamente, este limi-
tante institucional, le pone un techo a las
reformas posibles en América Latina. La
década del 90 fue testigo de reformas del
201
Estado dotadas de un fuerte espíritu téc-
nocrático, que desconocían la realidad de
la región. Muchos de estos intentos refor-
mistas radicales terminaron en fracasos,
dado que no redujeron la desigualdad en
la región, ni hicieron a nuestras democra-
cias más gobernables, ni mejoraron la ca-
lidad institucional. Por ello, el problema
sigue siendo el mismo, cómo implemen-
tar reformas posibles, que busquen una
mayor cohesión social, al mismo tiempo
que sirvan para la mejora institucional.
Los impuestos tienen un papel central
en esta construcción, como el libro que
comentamos nos demuestra. //
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
 Reseña bibliográfica

Fronteras abiertas para el

MERCOSUR
Una gobernanza con sentido estratégico
y equidad social
202

Nahuel Lizitza
Lic. en Ciencia Política (UBA). Investigador y
docente universitario (UBA, UNLaM).
IR05 // Revista del Instituto // AFIP

Libro // Fronteras abiertas para el

MERCOSUR. Una gobernanza con sentido
estratégico y equidad social.
Autor // Gloria E. Mendicoa [comp.]
Editorial Espacio, Buenos Aires, 2007.
208 páginas.
Esta obra aporta una importante contri-
bución con respecto al modelo de desa-
rrollo del mercosur, para comprender
desde diferentes enfoques su presente y
futuro. El libro da cuenta de la relevancia
de instalar y profundizar el debate social
a partir de la ampliación de las metas del
mercosur, ante las necesidades de, en
primer lugar, institucionalizar cuestio-
nes sociales para la consecución de una
integración más justa y equitativa y, en
segundo lugar, la importancia una con-
cepción multidimensional, que involucre
aspectos culturales, laborales, educacio-
nales, así como también cuestiones que
garanticen los derechos humanos, la fa-
milia y la niñez.
El sugestivo título del libro, nos da
una visión de esperanza para lograr
una apertura hacia la integración de los
pueblos con ciudadanía plena y justicia
social, en busca de limar las asimetrías
estructurales que padece la región.
Desde los primeros renglones, a car-
go de Gloria Edel Mendicoa, se pretende
rescatar el sentido de la integración regio-
nal y dar luz al Proyecto mercosur, pre-
tendiendo abrir las fronteras a los límites
geográficos, a los instrumentos legales
y a los factores que puedan acentuar las
asimetrías, en pos de una institucionali-
dad social inclusiva y con equidad.
Podemos identificar en los diferentes
capítulos, el vigor y la actualidad temá-
tica, como también diferentes enfoques
metodológicos y disciplinarios, logrando
superar una perspectiva sólo cuantitativa
y descriptiva que recupere las memorias
y relatos de vida. Cada trabajo identifica
una unidad de análisis, para finalmente
converger en una mirada diferente del
fenómeno estudiado, que explica los di-
203
versos mecanismos de fortalecimiento de
la integración regional y la instituciona-
lidad social del mercosur.
Así, el trabajo de Ricardo Alvarellos,
expone reflexiones acerca de la multi-
plicidad de factores que conllevan a las
asimetrías estructurales entre los países
del mercosur, analizándolo en clave
política y social. Para ello estudia datos
sociodemográficos, macroeconómicos y
sociales.
El capítulo de Susana Battista y Su-
sana Campari, se centra en el fenómeno
denominado la «feminización migrato-
ria» que, si bien presenta aún escasa vi-
sibilidad, implica un riesgo cuando estos
proyectos de vida de las mujeres migran-
tes terminan en situación de total vulne-
rabilidad.
El estudio de Irma De Felippis, abor-
da el tema de la educación en el mer-
cosur, como pieza clave para la inte-
gración, rescatando los valores comunes
sin sacrificar la identidad singular de los
pueblos. La autora destaca que el merco-
sur es el primer proceso de integración
regional en el mundo, que desde la etapa
inicial tiene el sector educativo forma-
lizado y con acciones en marcha, y con
una mirada acerca de la movilidad de los
estudiantes y profesionales. Su trabajo
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
continúa con un recorrido por la Educa-
ción Básica y Superior.
El capítulo a cargo de Beatriz Lucuix,
presenta una propuesta investigativa, ali-
mentada desde una perspectiva crítica de
los procesos migratorios que involucran
a los países del bloque. Para ello, reali-
za un recorrido histórico del sistema de
Ciencia y Tecnología en Argentina, con
 numerosos científicos de nivel interna-
204
cional (incluso Premios Nobel) y muchos
otros que emigraron para desarrollar sus
proyectos en países desarrollados, provo-
cando la mentada «fuga de cerebros».
A continuación, el trabajo de Rubén
Marx parte del análisis del comercio
intrazonal, destacando las graves crisis
y Programas de Ajuste Estructural que
debieron afrontar los países del bloque,
impulsados desde los organismos mul-
tilaterales, hasta finalmente llegar a un
clima favorable de crecimiento económi-
co desde inicios del 2003. En este capítu-
lo, se observa la supremacía comercial y
económica de Brasil en su búsqueda de
liderazgo hemisférico frente a las otras
potencias consolidadas y emergentes.
Pero el autor no sólo se limita a cuestio-
nes económicas, sino que avanza sobre la
necesidad de comprender en su estudio
el déficit social, el déficit institucional y
el marco jurídico.
El capítulo de Norma Mellado, logra
una mirada original de los procesos mi-
gratorios y la libre circulación de mano de
obra, mediante un estudio exploratorio
desde la corriente psicosocial y psicoana-
lítica, desarrollando un aporte a la teoría
de la integración. El estudio se concentra
IR05 // Revista del Instituto // AFIP
en la población infanto–juvenil, por ser
uno de los sectores de mayor vulnerabi-
lidad social e impacto de la pobreza. Su
trabajo es apoyado por la utilización de
indicadores sociales, lo que demuestra
con crudeza situaciones de desigualdad.
Antes de finalizar, el trabajo de Glo-
ria Edel Mendicoa recorre diferentes
escenarios para arribar a una nueva o
neoinstitucionalidad social en el merco-
sur. La propuesta recorre el proceder de
diferentes actores dentro del escenario
decisional, para emprender un proyecto
enmarcado en nuevos paradigmas, dan-
do lugar a un enfoque de la complejidad
relacional. Se plantean, en este capítulo,
tres escenarios posibles: a) las limitacio-
nes del bloque como espacio económico;
b) la revaloración del concepto de ins-
titucionalidad social y c) la aceptación
de otros círculos de representación e in-
fluencia.
Por último, y a modo de recapitula-
ción, quien escribe intenta dar cuenta
del sentido y alcance de este libro en el
que, por sobre todo, se brinda al lector la
esperanza de abrir las fronteras a la inte-
gración regional y entender los desafíos
pendientes del Proyecto mercosur. //
 205
IR01
»» La Administración y el Cumplimiento Tributario
»» Los paraísos fiscales y sus usos en la experiencia del derecho
tributario internacional
»» Análisis crítico de los regímenes especiales de tributación
para pequeños contribuyentes en América Latina
»» Equidad horizontal. Una debilidad de la literatura fiscal argentina
»» La AFIP como agencia única: Relaciones con organismos e instituciones del
trabajo y la Seguridad Social
»» La cooperación interjurisdiccional en la Administración Tributaria
»» Una aproximación al Índice de Clima Fiscal
»» La Aduana y los tributos en sus comienzos. Investigación de la
IR05 // Revista del Instituto // AFIP

Academia Nacional de Historia

»» Comercio electrónico, implicancias impositivas y aduaneras
»» Red Federal, experiencias y perspectivas
»» Jurisprudencia Administrativa y Judicial
»» Reseñas Bibliográficas // Freakonomics // The regulatory craft // Poder
y hegemonía // Recursos de la Seguridad Social
206

IR02
»» La moral tributaria en América Latina
»» Del tributo al impuesto: la legitimación de la fiscalidad
»» Los Índices de Clima Fiscal: Un análisis comparado
»» El caso AFIP: su contrato programa
»» El sector de la construcción argentino y su lógica tributaria:
Patrones recurrentes y círculos viciosos
»» La prescripción en materia de seguridad social
»» Consideraciones sobre la suspensión del juicio a prueba
»» Génesis del sistema tributario argentino:
La fiscalidad moderna 1821–1862. Capítulo II
»» Tributo a la calidad institucional:
IR05 // Revista del Instituto // AFIP

Un desafío para la sociología jurídica latino­a mericana

»» La Ley de Responsabilidad Fiscal y las finanzas provinciales
»» Jurisprudencia administrativa y judicial
»» Reseñas bibliográficas // Una sociología de la globalización // El malestar
en la ciudadanía
 207
IR03
»» La construcción de la ciudadanía fiscal: el caso francés
»» Calidad Institucional y reforma política: pautas para un debate pendiente
»» La promoción de la cohesión social en América Latina:
La experiencia del programa EUROsociAL Fiscalidad
»» La Ciudadanía Fiscal y los contratos fundacionales en las sociedades
latinoamericanas
»» El nuevo impuesto sobre la renta dual en Uruguay
»» Informalidad Laboral: Mercosur y Unión Europea
»» Instituciones y Mercados Financieros: desafíos de política y control tributarios
»» La Aduana y los tributos en sus comienzos: La organización nacional.
La transición 1862–1890
IR05 // Revista del Instituto // AFIP

»» Ortodoxia y revisionismo en el abordaje de la Coparticipación Federal de

Impuestos
»» La Administración Tributaria en la Argentina y sus desafíos:
Hacia la Red Federal de Administraciones Tributarias
»» Jurisprudencia administrativa y judicial
»» Reseñas bibliográficas // Responsabilidad social empresaria // Ciudadano econó-
mico, ciudadano del Estado, Ciudadano del mundo
208

IR04
»» Finanzas públicas y sociología fiscal
»» Innovación al servicio del ciudadano
»» El enfoque de las coaliciones defensoras en políticas públicas
»» Los sistemas de asignación de recursos como juego de suma cero
»» Los sistemas de obtención de información sobre la operatoria de derivados
financieros en América Latina
»» Evasión fiscal a través de la utilización fraudulenta de sociedades extranjeras
»» Solución de controversias tributarias
»» Génesis del Sistema Tributario Argentino: De los recursos aduaneros
a la conformación de un sistema tributario. Período 1890–1930
»» Implicancias legales y tributarias del comercio electrónico
IR05 // Revista del Instituto // AFIP

»» La Coparticipación de Impuestos en el ámbito municipal

¿Cuestión de especialistas?
»» Jurisprudencia administrativa y judicial
»» Reseñas bibliográficas // Aportes a una nueva visión de la informalidad laboral
en la Argentina // Crisis, recuperación y nuevos dilemas: La economía argentina
2002–2007 // Principios fundamentales para la administración de organizaciones