04

INSTITUTO

////////////////////////////////////// // LA REVISTA DEL INSTITUTO

IR04
Finanzas públicas y sociología fiscal // Innovación
al servicio del ciudadano // El enfoque de las
coaliciones defensoras en políticas públicas // Los

L A R E V I S TA D E L I N S T I T U T O
sistemas de asignación de recursos como juego de
suma cero // Los sistemas de obtención de
información sobre la operatoria de derivados
financieros en América Latina // Evasión fiscal a
través de la utilización fraudulenta de sociedades
extranjeras // Solución de controversias tributarias
// Génesis del Sistema Tributario Argentino: De los
recursos aduaneros a la conformación de un sistema
INSTITUTO
tributario. Período 1890–1930 // Implicancias
legales y tributarias del comercio electrónico
// La Coparticipación de Impuestos en el ámbito
municipal ¿Cuestión de especialistas? //
Jurisprudencia administrativa y judicial // Reseñas
bibliográficas // Aportes a una nueva visión de la
J UNIO 2008
informalidad laboral en la Argentina // Crisis,
INSTITUTO

recuperación y nuevos dilemas: La economía

argentina 2002–2007 // Principios fundamentales
www.afip.gov.ar/instituto

IR04
Bernardo de Irigoyen 474

LA REVISTA DEL INSTITUTO

(C1072AAJ) Capital Federal,
República Argentina para la administración de organizaciones //
IR04
/// LA REVISTA DEL INSTITUTO //////// JUNIO 2008
IR04
/ / / L A R E V I S TA D E L I N S T I T U T O / / / / / / /

>> PRESIDENTE DEL INSTITUTO

> Claudio O. Moroni

>> DIRECTOR EJECUTIVO

> Horacio Castagnola

>> CONSEJO EDITORIAL

INSTITUTO AFIP
> Roberto Sericano
> Alejandro M. Estévez
> Alejandro Otero

ISSN:1851–0302. Hipólito Yrigoyen 370, (CP1086), Capital Federal, República Argentina. // Publicación
trimestral de la AFIP, confeccionada por el Instituto AFIP. // Corresponde exclusivamente a los autores la
responsabilidad por los conceptos expuestos en los artículos firmados, de lo cual debe inferirse que la AFIP
puede compartir las opiniones vertidas o no. // Se autoriza la reproducción de los textos incluidos en la
revista, con la necesaria mención de la fuente. Impreso por Melenzane S.A. Avda. Directorio 5922. Ciudad
Autónoma de Buenos Aires. Diseño: Diálogo S.A. Armado: Icónica.
///////////////////////////////////////////////////
 Índice

06 Nota del editor

> > > > > > > > Artículos de temas institucionales

08 > Finanzas públicas y sociología fiscal

// Juergen Backhaus

28 > Innovación al servicio del ciudadano: La experiencia de

la Administración Federal de Ingresos Públicos
// Eduardo Poggi y Flavio Riverti

52 > El enfoque de las coaliciones defensoras en políticas públicas

// Alejandro M. Estévez y Susana C. Esper

66 > Los sistemas de asignación de recursos como juego de suma

cero: Los casos de las Universidades Nacionales y la
Coparticipación Federal de Impuestos
// Juan Ignacio Doberti

> > > > > > > > Artículos de administración tributaria

77 > Los sistemas de obtención de información sobre la operatoria

de derivados financieros en América Latina: Una perspectiva
comparada sobre Argentina, México, Brasil y Chile
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP

// Darío Alberto Pulido

100 > Evasión fiscal a través de la utilización fraudulenta de socieda-

des extranjeras
// Alejandra M. Gils Carbó y M. Guadalupe Vásquez

110 > Solución de controversias tributarias: Comparación de la

experiencia en los países desarrollados
// Carol Martinoli
> > > > > > > > Génesis del Sistema Tributario Argentino

132 > De los recursos aduaneros a la conformación de un

sistema tributario. Período 1890–1930. Capítulo IV
// Roberto Cortés Conde y María Marcela Harriague
con la colaboración de Samuel Amaral.

> > > > > > > > Concurso abierto: trabajos seleccionados

148 > Implicancias legales y tributarias del comercio electrónico

// Luis Rodrigo Barrientos Maggio

> > > > > > > > Red Federal de Administraciones Tributarias
// Coordinación: Alejandro Otero

170 > La Coparticipación de Impuestos en el ámbito municipal

¿Cuestión de especialistas?
// Elvira Hebe Balbo

> > > > > > > > Jurisprudencia: Administrativa y judicial

183 // Coordinación: Roberto Sericano

> > > > > > > > Reseñas bibliográficas

194 > Aportes a una nueva visión de la informalidad laboral en la

Argentina por el Ministerio de Trabajo, Empleo y Seguridad
Social y el Banco Mundial
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP

// Comentado por Francisco Pagliuca

197 > Crisis, recuperación y nuevos dilemas: La economía argentina

2002–2007 de Bernardo Kosacoff
// Comentado por Jorge A. Depetris

200 > Principios fundamentales para la administración de organiza-

ciones de Miguel Ángel Vicente y Juan Ayala
// Comentado por Gustavo Blutman
 Finanzas públicas y sociología
fiscal

JUERGEN BACKHAUS
El Profesor Backhaus tiene a su cargo la Cátedra
de Finanzas Públicas y Sociología Fiscal (“Krupp
Chair in Public Finance and Fiscal Sociology”) de
la Universidad de Erfurt, Erfurt, Alemania.

El artículo comienza con una descripción de la

historia del pensamiento fiscal en la sociología,
para luego avanzar sobre el concepto del Estado
Fiscal, enfatizando los aspectos más relevantes
del campo de las finanzas públicas
constitucionales.
Uno de los campos en los cuales la sociología
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP

fiscal ha tenido mayor importancia, es en el área

de los impuestos y, particularmente, en los
impuestos a las ganancias. A continuación, el
autor construye un glosario de los conceptos más
relevantes de la sociología fiscal, para concluir
esbozando las perspectivas a futuro del campo de
estudio.
 I. Breve historia de la sociología
fiscal // La sociología fiscal, en tanto
disciplina específica, cobró sentido una
vez que la economía y la sociología escin-
dieron sus sus caminos, conviertiéndose
en áreas de estudio diferenciadas. Aun-
que volvamos sobre una historia quizás
ya familiar, la economía institucional
nació en Europa continental, cuando el
Rey Federico Guillermo de Prusia,
decepcionado con el nivel de instrucción
de sus futuros funcionarios, fundó dos
cátedras de “ciencias de cámara” en las
universidades de Halle (Saale) y Frank-
furt (Oder) en 1723.
Así surgieron las “ciencias de cámara”
o el cameralismo. De allí que en el con-
tinente europeo la economía, comenzara
La sociología fiscal, en tanto disciplina específica, cobró
sentido una vez que la economía y la sociología
escindieron sus sus caminos, conviertiéndose en áreas
de estudio diferenciadas.
con la finanzas públicas como el área
principal de investigación, ya que el
objeto del pensamiento económico y la
enseñanza, en aquel entonces, sería desa-
rrollar instituciones para promover la
riqueza y la felicidad (Wohlstand und
Glückseligkeit) de los Estados y, por lo
tanto, de sus ciudadanos. Así, la riqueza
de una nación sería concebida como el
resultado de una política económica pru-
dente.
Todavía transcurriría un siglo hasta la
fundación de la primera cátedra en eco-
nomía política en Oxford, Gran Bretaña.
En ese entonces, el interrogante sobre la
naturaleza y las causas de la riqueza de las
naciones ya había sido planteado de una
manera bastante diferente por Adam
Smith (1786), quien atribuyó las causas
a la división del trabajo como una condi-
ción previa para el comercio. Para este
esquema, el Estado se reduciría a la
recaudación de impuestos y al manteni-
miento del orden público, por lo que no
era visto como un participante activo en
la vida económica.
Mientras que en el continente euro-
peo existía un número creciente de estu-
diantes instruidos en economía, dichas
enseñanzas tardarían en llegar a Gran
Bretaña y a los Estados Unidos.
Pero en el contexto europeo, cuando
comenzó a enseñarse Economía –a partir
de 1723–, se realizó en el marco de las
ciencias políticas y de las ciencias de
cámara y del derecho. Las ciencias de
cámara eran esencialmente la economía y
las finanzas públicas, integradas en un
amplio enfoque de política social con el
Estado y sus instituciones como fuente
principal de iniciativa. Además, el estu-
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
diante sería instruido en la administra-
ción pública y el derecho, cubriendo
también temas relacionados con la tec-
nología. El campo general de estas áreas
fue denominado Staatswissenschaften, y
por lo tanto, muchas universidades
tenían sus propias facultades de Staats-
wissenschaften, uniendo todos los campos
de lo que hoy en día es el derecho, la eco-
 nomía, la administración pública, las
ciencias políticas, la sociología y la histo-
ria y política contemporánea. Dicha
estructuración de la enseñanza e investi-
gación, explica porqué la literatura en
economía y finanzas públicas, durante
todo el siglo XIX , tiene un fuerte carácter
interdisciplinario, indudablemente
según lo considerado desde el punto de
vista actual. Esto continúa aún en el tra-
bajo de autores tales como Werner Som-
bart, Joseph Alois Schumpeter o Max
Weber quienes, aunque pioneros en
sociología, no se reconocían a sí mismos
principalmente como sociólogos.
El progreso que hasta aquí hemos des-
crito, dio como resultado dos disciplinas:
la Economía por una parte y, la Sociolo-
gía, por otra1 . La diferenciación de disci-
plinas separadas dentro de lo que
anteriormente había sido Staatswissens-
chaften, abrió lagunas entre ellas. Ahora
las diferentes disciplinas comenzarían a
diferenciarse en términos metodológicos,
logrando homogeneidad interna y hete-
rogeneidad con respecto al resto de las
disciplinas. La consecuencia lógica fue el
surgimiento de diversas escuelas metodo-
lógicas.
Hacia fines de la Primera Guerra
Mundial, el sistema de finanzas de guerra
había aserrado totalmente las institucio-
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
nes estatales de los poderes aliados de
Alemania y Austria. Asimismo, en vista
de las innumerables pérdidas humanas y
materiales, los Estados derrotados no
podrían continuar su operación después
1. La última instancia de una estrecha cooperación entre los economistas y abogados podría haber sido la crítica al
primer proyecto del código civil alemán realizado por Schmoller y Gierke que fue llevado a una segunda revisión. Esta
segunda revisión fue aprobada en 1896 y entró en vigencia a partir de 1900 hasta nuestros días. Véase además
(1999a) y (1999b).
de la guerra de la misma manera que lo
habían hecho antes. Para este momento,
se había hecho patente que la diferencia-
ción en las ciencias sociales requería de
enfoques recientes que cerraran la bre-
cha. Ello fue observado, en primer lugar,
por Rudolf Goldscheid, el padre del tér-
mino sociología fiscal (Finanzsoziologie)
y uno de los primeros autores clásicos en
la materia. Su contribución debe ser vista
en forma paralela a la de Joseph Schum-
peter, quien en su obra clásica La Crisis
del Estado Fiscal respondió al análisis de
Goldscheid aportando otro de los pilares
de esta manteria.
II. El debate sobre la Crisis del
Estado Fiscal // El origen del con-
tractualismo se remonta a la tradición
liberal que, aunque bastante diferente
de los actuales enfoques del Leviatán,
se centró en dos conjuntos de dere-
chos civiles interrelacionados para los
que deberían buscarse garantías cons-
titucionales como un medio de pro-
tección contra la discrecionalidad del
soberano. En lo que respecta al sobe-
rano absoluto, la propiedad y el domi-
nio de libertades individuales fueron
los sustitutos. En principio, por cada
violación de las libertades individuales
impuestas por un gobernante para
promover algunos de sus intereses,
existía un equivalente funcional tribu-
tario con el cual dichos intereses
podrían ser igualmente cumplidos, y
viceversa. Este punto de vista más
amplio fue también tenido en cuenta
por Goldscheid, cuyo desarrollo teó-
rico se fundamentaría en la figura del
Estado, personificado por el príncipe,
podría buscar ingresos o servicios en
especie.
La teoría de Goldscheid depende
sistemáticamente de esta dualidad,
sobre la que se construye una segunda
dicotomía. En la población existen
dos clases de ciudadanos: los dueños
del trabajo y los dueños del capital. El
Estado puede gravar el primero y, más
allá del punto de la óptima extracción
del impuesto, demandar servicios en
especie. El capital, que es más flexible
y poderoso en su modelo, sólo se pide
prestado, y el Estado contrae una
deuda pública. Mientras que el primer
grupo contribuye realmente a los gas-
tos del Estado por medio de los
impuestos o servicios –en su mayor
parte militares–, el segundo recibe un
crédito a cambio, un crédito que luego
debe cumplirse fuera de la renta tribu-
taria general o por servicios en especie.
Estos servicios, en particular el
reclutamiento, juegan un papel crucial
en el análisis político-económico de
Goldscheid, también diseñado para
explicar la extraordinaria duración de
la Primera Guerra Mundial. Tanto
Goldscheid (1919) como Schumpeter
(1918, 1942) estuvieron de acuerdo
en que algunas actividades estatales,
como la guerra, nunca hubiesen
podido ser realizadas si el enorme
costo hubiese sido visible e inmediata-
mente cambiado a un público identifi-
cable, por medio de los impuestos de
expropiación. Sin embargo, mientras
que Schumpeter argumentó de una
forma más técnica en cuanto a la
máxima agotabilidad de la base impo-
nible, Goldscheid expone su perspec-
tiva del grupo de presión, postulando
que los acreedores al público –dueños
del capital– no tenían interés en ter-
minar la guerra, no esperando jamás a
que se les exigiera pagar sus deudas,
recibiendo, en cambio, promesas con-
fiables de que sus deudas serán liqui-
dadas.
En cualquier caso, la deuda de la
guerra contribuyó a la ilusión fiscal, al
haber ocultado la destrucción de ver-
daderos recursos y características ayu-
dando así a llevar a cabo políticas que,
si sus verdaderos costos hubiesen sido
percibidos por los ciudadanos, nunca
habrían sido aceptados. Al decir de
Goldscheid, la clase obrera terminaría
con la deuda en su totalidad, pues los
acreedores al público exigieron sus
intereses y reembolso fuera del divi-
dendo nacional.
Es aquí donde el enfoque peculiar
de Goldscheid a la noción del capital
humano (Menschenökonomie) adquiere
relevancia. Mientras que las contribu-
ciones de la clase obrera a los gastos
del Estado representan bienes y servi-
cios verdaderos, ya sea impuestos que
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
representan la parte del producto
nacional, servicios en especie u otras
violaciones a la libertad individual, la
clase capitalista aporta sólo créditos,
que deben ser liquidados. Así, aun
cuando se acaba o destruye el verda-
dero capital humano y material, sólo
los dueños del capital material conti-
núan presentando créditos. Estos cré-
 ditos constituyen el apalancamiento
político que, todavía según Golds-
cheid, los acreedores utilizan para
tener al Estado gobernado en su pro-
pio interés.
Mientras que este modelo fue
obviamente construido bajo la impre-
sión de la interacción político-econó-
mica durante la Primera Guerra
Mundial en Austria y Alemania, la
propuesta de Goldscheid para la
reforma fiscal se basaba más amplia-
mente en su interpretación poco orto-
doxa de la historia fiscal del Estado,
desde la Edad Media hasta su época.
fortalecer la base tributaria, a pesar de
la dedicación a nuevas y tradicionales
formas de espíritu emprendedor
público; dos tipos de política que tie-
nen como objetivo la maximización
del rédito a largo plazo. Esta política
dual está obligada por las dos relacio-
nes que gobiernan a la tecnología fis-
cal según lo discutido anteriormente.
En primer lugar, la relación camera-
lista como interdependencia entre el
gasto público y la productividad de la
base tributaria; y en segundo lugar, la
experiencia de los crecientes costos
marginales de la extracción tributaria,

Sin embargo,sólo después de la Guerra de los Treinta

Años, las crecientes demandas de presupuesto
resultantes por las finanzas de la guerra y la desolación
del país, dieron lugar a un nuevo acercamiento a la
política económica: el cameralismo, de acuerdo al cual
el Estado, deviniendo gradualmente en el Estado Fiscal,
sigue políticas de desarrollo económico con el fin de
fortalecer la base tributaria…
Esta historia comienza con un Estado que da lugar a la definición de un
fuerte, independiente y relativamente punto de óptima extracción (curva de
poderoso, que confía en las grandes Laffer).
tenencias de propiedades. Sin em-
bargo, sólo después de la Guerra de los El debate actual // El tema de defi-
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP

Treinta Años, las crecientes demandas
de presupuesto resultantes por las
finanzas de la guerra y la desolación
del país, dieron lugar a un nuevo acer-
camiento a la política económica: el
cameralismo, de acuerdo al cual el
Estado, deviniendo gradualmente en
el Estado Fiscal, sigue políticas de
desarrollo económico con el fin de
nir una constitución fiscal, ha resur-
gido en la actualidad, especialmente en
el marco del nacimiento de la constitu-
ción de la Unión Europea. Las tareas
afrontadas hoy, no pueden solucio-
narse de una manera técnica basada en
simples modelos. La constitución fiscal
de la Unión Europea tendrá que satis-
facer los criterios clásicos desarrollados
en la doctrina política, y también ten-
drá que adecuarse a las exigencias de
una economía global moderna. Y, en
tercer lugar, deberá armonizar a Esta-
dos miembros con constituciones y sis-
temas económicos y políticos muy
diferentes –incluyendo diferentes siste-
mas tributarios y esquemas de toma de
decisiones políticas– y también dife-
rentes historias, culturas y visiones
sociopolíticas. A fin de cumplir con
este desafío, las diferentes disciplinas
de finanzas públicas, derecho, admi-
nistración pública, ciencia política y
sociología, se verán obligadas a unir
fuerzas tal como lo hicieron en la tra-
dición de Staatswissenschaften. Para que
tal operación conjunta resulte exitosa,
aquellos paradigmas integradores tales
como el concepto de Estado fiscal,
bien pueden ser tan útiles en el futuro
como lo fueron en el pasado.
La imposición de la Renta // En
una conferencia de la Sociedad Schum-
peter en Kyoto (Shionoya & Perlman,
1994), Richard A. Musgrave, un discí-
pulo de Schumpeter, sorprendió a su
auditorio insistiendo en que la contribu-
ción de Schumpeter a las finanzas públi-
cas había sido mínima: él sólo habría
enfatizado, y de hecho excesivamente, la
deformación causada por la imposición
de ingresos. De hecho, el nombre de
Schumpeter raramente aparece en los
libros de texto actuales sobre finanzas
públicas2 y, sus extensas contribuciones a
2. La única excepción podría ser el libro de texto sobre finanzas públicas de Richard E. Wagner.
3. Enseñó finanzas públicas en la Universidad de Bonn desde 1925 hasta 1932 y contribuyó en forma exhaustiva-
mente en el análisis fiscal de "Der deutsche Volkswirt" de Wolfgang Stolper.
4. Como, por ejemplo, Schumpeter, Joseph A. (1928), Das deutsche Finanzproblem, Berlin: Der deutsche Volkswirt.
dicho campo3 suelen ser recopiladas en
sus obras sociológicas o políticas4 .
En este sentido, Musgrave tal vez
tenga razón en que la mayor parte de
estas obras no se ajustan dentro de su Tri-
nidad de las finanzas públicas, en la cual
abordó los temas de la asignación, distri-
bución, y estabilización. Schumpeter se
mantuvo firme en la tradición europea
continental de las finanzas públicas,
desde Puviani con su interés en las ilusio-
nes fiscales hasta Wicksell (1896), orien-
tado a la toma de decisiones tributarias y
políticas y Da Empoli’s (1931), que
hacía hincapié en las múltiples deforma-
ciones económicas y sociales causadas
por todas las formas de imposición. En
este sentido, Schumpeter nunca cortó los
lazos entre las finanzas públicas y las dis-
ciplinas vecinas y, por lo tanto, podría ser
correctamente reclamado como uno de
los padres de la sociología fiscal. En
efecto, la pista de Musgrave puede servir
para brindar una explicación simple
sobre el objeto de estudio de la sociología
fiscal.
El ABC de la sociología fiscal //
A fin de favorecer la comprensión del
área de la sociología fiscal, a continua-
ción esbozaremos un “glosario”, cons-
truido en base a los conceptos más
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
relevantes de nuestra área de estudio*.
A. La posibilidad de poder elegir entre
alternativas, es una cuestión central para
la economía (Buchanan, 1979). Sólo en
 la medida que existan alternativas, puede
haber reacciones por parte de los contri-
buyentes a una medida del gobierno.
Desde el punto de vista del orden
público, la dificultad consistiría en una
insuficiencia de la autoridad central de
conocer el alcance completo de las
opciones de un ciudadano decidido a
minimizar el impacto de una medida
gubernamental que recae sobre su propia
renta o patrimonio. Este conocimiento
sobre las maneras alternativas de evitar el
daño, tal como la carga tributaria –inclu-
yendo tanto el impuesto en sí mismo
como el exceso de gravamen– sólo está
disponible en la forma descentralizada
del conocimiento, los hogares, las firmas
y otras entidades económicas. No puede
ser sistemáticamente recaudado por nin-
guna autoridad central (Hayek, 1945).
Es por esta razón que el conocimiento
sobre el exceso de gravamen será subesti-
mado sistemáticamente por cualquier
intento concebible sobre la medida.
B. La carga tributaria –del inglés burden
of taxation– puede identificarse como el
foco de investigación de la sociología fis-
cal. La dificultad con este tema consiste
en su carácter esquivo. Mientras que los
ciudadanos intentan reducir al mínimo
el impacto de la carga tributaria –y de las
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
normas–, inventan formas nuevas de
elusión. Una vez que se entienda
correctamente esta interacción, la
anticipación de tal comportamiento
de elusión puede ser el fundamento del
orden público en sí mismo. Al incluir
explícitamente las lagunas jurídicas en
* Nota del traductor: Se mantuvo el orden alfabético de las palabras en idioma inglés (aquí marcadas en letra cursiva)
los códigos y normas tributarias, los ciu-
dadanos o las firmas pueden convertirse
en agentes del orden público.
C. Por ejemplo, concediendo créditos tri-
butarios para ciertas inversiones privile-
giadas tales como tecnologías, se puede
lograr un cambio en el desarrollo hacia
una dirección deseada (Backhaus,
1998b).
D. Las depreciaciones, en particular las
depreciaciones aceleradas, se pueden uti-
lizar para un efecto similar. Reginald
Hansen (1966) documentó extensiva-
mente cómo las autoridades alemanas
fueron capaces de reconstruir las reservas
de viviendas alemanas luego de la
Segunda Guerra Mundial, una flota
comercial y, esencialmente, Alemania
oriental después de la reunificación. En
lugar de decretar todo esto directamente,
el gobierno hizo uso de la iniciativa de
individuos y de su deseo de reducir la
carga de los impuestos. Este acerca-
miento tiene dos consecuencias a su
favor. En primer lugar, los recursos
financieros utilizados, por ejemplo, en la
reconstrucción del corazón histórico de
una ciudad destruida según las pautas de
zonificación municipales, no tienen que
ser incrementados por los impuestos; ya
que no hay ningún exceso de carga. En
segundo lugar, las oportunidades para
realizar estas inversiones privilegiadas
serán encontradas por empresarios priva-
dos que pueden hacer uso de los conoci-
mientos, que no estarían disponibles
para las autoridades gubernamentales ni
 en la calidad o el grado en el que está dis-
ponible en el ámbito privado. Aunque el
método parezca indirecto, es más directo
que un programa gubernamental finan-
ciado por los tributos, que sería su alter-
nativa.
E. La elasticidad de una actividad parti-
cular, determina el grado o el tamaño del
exceso de gravamen y, como consecuen-
cia, de la esfera de las dimensiones fisca-
gobierno son sobreestimados. Es de inte-
rés de todo gobierno intentar lograr esa
ilusión fiscal, y esto sucede tanto con los
gobiernos democráticos que necesitan
ganar elecciones, como con los regíme-
nes no democráticos, que asimismo
requieren de perpetuar su fuerza en el
poder (Tullock, 1987). Conforme a lo
establecido en los cánones sobre el
impuesto, la ilusión fiscal debe ser, por
supuesto, evitada. Sin embargo, gracias a

Si no realizamos un gran esfuerzo por descubrir la ilusión

fiscal, ésta no será detectada ni perfeccionada, y
acarreará como consecuencia ineficiencia en el sector
público: demasiados proyectos que no encuadran con la
demanda de la ciudadanía, y demasiada carga tributaria
alta, dando como resultado un exceso alto y concurrente
de la carga, es decir, la pérdida impuesta.
les sociológicas de una medida política los incentivos por parte de autoridades
particular. Sólo si una actividad particu- tributarias y reguladoras, esta norma no
lar, tal como la demanda del fuel oil, es es absolutamente auto–impuesta. Si no
completamente inelástica, no habrá nin- realizamos un gran esfuerzo por descu-
gún exceso de gravamen ni ninguna brir la ilusión fiscal, ésta no será detec-
oportunidad de reducir o evitar la carga tada ni perfeccionada, y acarreará como
de los impuestos. Dichos casos de fun- consecuencia ineficiencia en el sector
ciones de demanda u oferta inelástica público: demasiados proyectos que no
son realmente muy raros. Y esto implica, encuadran con la demanda de la ciuda-
otra vez, que las oportunidades para elu- danía, y demasiada carga tributaria alta,
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP

dir la carga de los impuestos –o las nor-
mas– son diversas y difíciles de prever
por un agente del gobierno.
F. La Ilusión Fiscal implica el grado por
el cual la carga tributaria –o de una
norma– es subestimada por la ciudada-
nía o, en cambio, el grado por el cual los
beneficios de un programa particular de
dando como resultado un exceso alto y
concurrente de la carga, es decir, la pér-
dida del bienestar. En este sentido, la
investigación de la ilusión fiscal podría
incrementar el bienestar en aquellas ine-
ficiencias descubiertas, causadas por los
gobiernos.
 G. Los Bonos del Gobierno equivalen a
fiscalidad siempre que se cumpla, en
forma estricta, las condiciones del teo-
rema de la equivalencia Ricardiana. En
estos casos, la futura carga tributaria ya
prevista, necesaria para pagar y canjear el
bono, será considerada en las decisiones
de los actuales contribuyentes, quienes
lógicamente ven reducido su capital por
la carga tributaria futura. Sin embargo,
estas estrictas condiciones raramente se
cumplen (Backhaus, Holcombe & Zard-
koohi, 1987). Sin duda, un caso
extremo puede ilustrar esta cuestión. A
partir del año 1880, se estableció una
extensiva red de fundaciones de benefi-
cencia en Alemania, muchas contribuye-
ron a financiar trabajos científicos, y más
aún, a universidades enteras, como por
ejemplo la Universidad de Frankfurt.
Estas fundaciones debieron mantener su
capital en bonos del gobierno. En conse-
cuencia, después de la Primera Guerra
Mundial, perdieron su capital; los bonos
del gobierno imperial ya no podían ser
canjeados, incluyendo aquellos que fue-
ron emitidos durante la guerra. La hipe-
rinflación suscitada luego del golpe de
estado, provocó su destrucción finan-
ciera. En este caso, es extremadamente
difícil poder establecer en forma ade-
cuada las consecuencias (el daño provo-
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
cado en relación a las oportunidades ya
conocidas para este trabajo científico y
caritativo que podría, de lo contrario,
haberse originado en dichas fundacio-
nes). Incluso, podría ser imposible inten-
tar implementar una medida. De esta
manera, observamos que las condiciones
que limitan el teorema de la equivalencia
Ricardiana apuntan a una gran área de
investigación para los sociólogos fiscales,
dentro de la carga de la emisión de bonos
del gobierno (Backhaus, 1993).
H. Los Efectos del impuesto en la Salud
–del inglés Health Effects– pueden ser
múltiples y sorprendentes. En un
esfuerzo por armonizar los impuestos
indirectos europeos, España se apartó de
su monopolio del tabaco tradicional –el
cual distribuía productos de tabaco a tra-
vés de locales autorizados– e introdujo
un impuesto al consumo junto con la
liberación de las ventas de tabaco. Parti-
cularmente, los productores internacio-
nales de marcas de cigarrillos de bajo
tarro ejercieron presión a favor de esta
reforma, la cual también se alineaba con
los esfuerzos de armonización europeos.
Sin embargo, el sorprendente resultado
fue la desaparición de los tradicionales
locales de tabaco nacionales –estancas– y
la aparición de ventas de tabaco en bares
y restaurantes de contrabando. Por
supuesto, esto dio como resultado gran-
des pérdidas en los ingresos públicos;
pero asimismo, trajo como consecuencia
un aumento en el consumo de aquellos
productos de tabaco más nocivos. Sin
saber las precisas consecuencias, se des-
plazó el sistema de fiscalidad establecido
–a través de la monopolización– y la
contención del consumo, produciendo
una pérdida en los ingresos públicos y un
aumento en el consumo de productos
para los cuales se previó una política de
moderación.
I. Asimismo, los programas de Pago en
Especie –del inglés, Income in Kind–
pueden tener consecuencias sorprenden-
tes. El gobierno del socialista Allende
(1970–1973) en Chile, prometió entre-
gar un litro de leche a cada niño. Se
introdujeron controles en los precios de
los productos lácteos que, junto con la
gran inflación instaurada poco después
de que el gobierno tomó el control, con-
dujeron a un exceso en el consumo de
carne y, en consecuencia, la desaparición
de los productos lácteos. Luego, el
gobierno adquirió leche en polvo en los
mercados internacionales y distribuyó
bolsas de leche en polvo a los padres de
los niños. Debido a la gran escasez de
productos lácteos, estas bolsas tuvieron
un alto valor de reventa y ayudaron a las
familias que sufrieron la devaluación
inflacionaria de sus ingresos salariales a
complementar sus ingresos a través de la
venta de las mismas en el mercado negro.
Por supuesto, el resultado fue que la
leche no alimentó a los niños a quienes el
programa iba dirigido. Es probable que
dicho escenario sea extremo, pero sigue
una lógica económica estricta y es clara-
mente predecible. Siempre que se sub-
vencione una ayuda en especie, uno debe
considerar tanto el ingreso como los
efectos de sustitución5 .
J. La acción conjunta de inversiones y
beneficios –del inglés Jointness of invest-
ments and returns– es un principio cen-
tral, que establece que una actividad
económica particular es vista en su tota-
lidad, y gravada en consecuencia. Gene-
ralmente, se infringe este principio cada
vez que se grava el impuesto conforme al
principio de la fuente, sin tener en con-
5. Un artículo clásico es el de Bruno S. Frey (1975), quien demostró que los aumentos de la ayuda al desarrollo
podría incrementar la importación de armas realizadas por países receptores.
sideración los gastos que se debe afron-
tar. Schmoller afirma que el ingreso debe
ser medido como la suma que puede ser
consumida sin reducir el capital. Por lo
tanto, si un hogar consume $100.000 y
su capital había sido de $10 millones en
el período I y $10 millones en el período
II , este consumo corresponde a los ingre-
sos que están sujetos a impuesto. Sin
embargo, si se separa el comportamiento
del consumo y del gasto del comporta-
miento del ingreso y de la renta, pueden
surgir escenarios interesantes. El caso fue
ilustrado con un propietario de bienes
raíces quien vivía profusamente pero
nunca obtuvo ningún tipo de renta, por
lo que nunca pagó ningún impuesto
sobre ésta. De un modo sugerente, esto
podría funcionar de la siguiente manera.
Imaginemos que alguien posee un
recurso que está valuado en $10 millo-
nes. Éste debería incrementar cierto por-
centaje de su valor y, por lo tanto, ese
alguien podría incrementar la toma de
préstamos con activos por el mismo por-
centaje, descontando los intereses. Si por
ejemplo, el activo son tierras atractivas
para los inversores y éstas se benefician
del desarrollo de extensiones de tierras
vecinas, el incremento –especulativo–
del valor será mucho mayor que el nor-
mal rendimiento del mercado sobre los
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
bonos, y de por consiguiente ese alguien
puede tomar préstamos con activos. Esto
podría, otra vez, sustentar su estilo de
vida profuso cuando no se genere ningún
ingreso, en vez de crear una deuda cada
vez mayor, siempre que los activos que
aumenten su valor sirvan como aval. Si
 continuamos definiendo al ingreso en
términos de su fuente, en vez de lo que
permite al sustentar su estilo de vida, es
decir, si seguimos separando activos y
beneficios, terminaremos con el resul-
tado paradójico de que el continuo estilo
de vida profuso de ese alguien, sin
embargo, no estará sujeto al impuesto al
ingreso. Sólo estudiando la realidad de la
respuesta del contribuyente ante normas
particulares de fiscalidad, podremos esta-
blecer una imagen realista del impacto de
ésta sobre el comportamiento de la gente
y los efectos económicos de estas causas
dobles.
K. El impuesto por niño –del inglés
Kiddy Tax– es un fenómeno que penaliza
a los hogares con niños conforme a lo
establecido en el código fiscal. Este
impuesto puede tomar varias formas
(Backhaus, 1991). Para comenzar, una
mujer con un niño, necesariamente debe
abandonar su lugar de trabajo por cierto
período de tiempo. Dependerá del
entorno cultural cuánto tiempo impli-
cará realmente este “período de tiempo”.
Podrían ser tres meses, podrían ser tres
años. Existen culturas donde el proceso
se extiende por un período más largo.
Esto implica, sin embargo, que la madre
podría perder no sólo su competencia en
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el trabajo, sino también los incrementos
de salario frecuentes que se suscitan
durante el desempeño normal de trabajo.
Por lo tanto, ella deberá volver a empezar
donde terminó, y trasladar toda esa pér-
dida de trabajo a la duración estimada de
su experiencia laboral. Desde el punto de
vista del empleador, esto no puede ser de
otra manera, debido a que el salario debe
reflejar la productividad marginal. Desde
el punto de vista tributario, sin embargo,
es posible recompensar el daño de este
efecto necesario. La recompensa deberá
ser mayor cuanto más alto sea el salario,
un resultado difícil cuando la equidad en
la fiscalidad es enfatizada en términos de
igualar los ingresos y el patrimonio. En
forma adicional, la crianza de los niños
conlleva muchos gastos extra, los cuales,
si no son deducibles, pesan de hecho
como un "impuesto por niño". Algunos
programas recientes permiten a las
madres establecer oficinas en el hogar.
En vez de otorgar subsidios a algunas
madres por dichas oficinas establecidas
en el hogar, sería más efectivo garantizar
deducciones impositivas para las oficinas
hogareñas ya establecidas. Esto podría
permitir que las madres tengan una
oportunidad para combinar el trabajo
con la crianza de sus niños en su hogar
con el fin de poder desarrollar un
emprendimiento y establecer un
ambiente de trabajo adecuado. Resulta
difícil que las agencias estatales puedan
identificar dichas madres emprendedoras
y capaces, y así crear una subvención
para las necesidades que actualmente
existen.
L. La fiscalidad estipula muy poco sobre
la responsabilidad por declaraciones
juradas falsas –del inglés, liability for
false returns–. Hasta ahora, ningún mer-
cado pudo trabajar sin la institución de
responsabilidad en contratos y actos
indebidos –violación de los derechos de
propiedad–. Las declaraciones juradas
pueden ser utilizadas para todo tipo de
finalidades, no sólo para evaluar el
código fiscal, sino también para distintos
objetivos de política social. Después de
todo, las declaraciones juradas son una
mina de oro de información y esta infor-
mación, si es correcta, puede ser utilizada
en forma efectiva con el fin de diseñar
programas de gobierno para cubrir las
necesidades de los ciudadanos. Sin
embargo, si las normas tributarias no son
auto–aplicables, la información será
totalmente engañosa y carecerá de utili-
dad para cualquier propósito ulterior del
gobierno. Debido a que es difícil que la
responsabilidad por declaraciones jura-
das falsas sea procesable –sin revocar las
cargas de la prueba–, el mecanismo
auto–aplicable utilizado en algunos can-
tones suizos resulta ilustrativo. En estos
casos, se practica el método de la
auto–aplicación del ingreso, pero las
declaraciones juradas se hacen en forma
pública y los bancos, con prudencia, las
utilizan a la hora de tomar sus decisiones
crediticias, por miedo a ser criticados en
público ellos mismos. Esto significa que
un empresario local puede engañar sobre
sus impuestos, corriendo el riesgo de per-
der su línea de crédito. Los bancos tratan
sólo con clientes locales, y el sistema es
cerrado.
M. El control del cumplimiento –del
inglés monitoring compliance– no sólo es
importante en lo que respecta a la hones-
tidad en la fiscalidad. Es particularmente
difícil para la autoridad tributaria cada
vez que el impuesto es utilizado como
instrumento de política para alcanzar un
objetivo particular, como por ejemplo el
uso de una tecnología preferentemente
ecológica, o la utilización de procesos o
recursos de producción. La información
necesaria para controlar el cumplimiento
podría ser muy compleja en dichos casos,
y resulta importante crear un sistema de
auto–aplicación. Generalmente, no debe
asumirse que la pericia necesaria debe
recaer en una autoridad tributaria, y que
la certificación debe, por lo tanto, ser
solicitada a una agencia diferente. En
dichos casos, el amplio uso de los crédi-
tos tributarios invierte la carga del sumi-
nistro de información, la cual recae en la
autoridad tributaria hacia el contribu-
yente, quien, de este modo, debe probar
su cumplimiento. Esta inversión de la
carga de la prueba acelera la administra-
ción tributaria y ofrece un instrumento
flexible para lograr muchos y diversos
objetivos políticos (Backhaus, 1998b).
N. Las Ganancias o Pérdidas Nominales
–o incluso ingresos ficticios o confisca-
dos– son a veces utilizadas para evaluar
los impuestos. En principio, sólo las enti-
dades reales pueden afectar el comporta-
miento económico. Sin embargo, cada
vez que son utilizadas con el fin de poder
evaluar impuestos, los valores ficticios se
convierten efectivamente en reales. En
este sentido, éstas pueden afectar el com-
portamiento del patrimonio y el bienes-
tar real, y en consecuencia, tener una
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
influencia sobre éstos. Imaginemos el
siguiente caso: considerar el valor ficticio
por utilizar nuestro propio hogar. Con-
forme a lo establecido en el código fiscal
holandés, por ejemplo, el beneficio con-
fiscado por vivir en nuestro propio hogar
no se calcula sobre la base de los alquile-
res por locaciones equivalentes, sino
sobre la base del valor de los bienes
 inmuebles. Luego, se agrega esta figura al
ingreso imponible, sumándose a la carga
progresiva del impuesto a la renta. En
principio, desde el punto de vista de la
política social, el objetivo es tener la
mayor propiedad de vivienda posible.
Dentro de las ventajas de la propiedad de
vivienda se incluye: disposiciones sobre
la vejez u otras vicisitudes de la vida, la
estabilidad del distrito, consideraciones
sobre la salud y la experiencia de que las
unidades habitacionales privadas son
probable que este resultado se base en la
decisión conciente del parlamento.
O. Las actividades en el exterior –del
inglés off–shore activites– son el claro
indicador de una administración tributa-
ria débil, debido a que éstas documentan
oportunidades de tributos no percibidos.
La solución a este inconveniente es crear
un clima en el cual la negociación pueda
prosperar dentro del territorio y, de

Las actividades en el exterior –del inglés off–shore

activites– son el claro indicador de una administración
tributaria débil, debido a que éstas documentan
oportunidades de tributos no percibidos. La solución a
este inconveniente es crear un clima en el cual la
negociación pueda prosperar dentro del territorio y, de
manera simultánea, servir como base para la tributación.
mejores y mantenidas de una manera manera simultánea, servir como base
más eficiente que las unidades habitacio- para la tributación.
nales públicas o institucionales. Ahora
imagine a una familia con un modesto P. Los trabajos públicos que intentan
ingreso que ha heredado una valiosa superar el desempleo crónico u otras for-
vivienda. El valor ficticio de la renta de la mas de depresión económica, general-
vivienda se sumará al ingreso de ésta mente son financiados con ingresos
familia, pero los costos por mantener fiscales, sumándose de este modo a la
dicha vivienda, los costos de oportuni- carga tributaria y a la pérdida del bienes-
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dad derivados del capital contenido en el
bien inmueble y los costos de oportuni-
dad derivados de mejorías en la vivienda
no son deducibles del ingreso confiscado.
En consecuencia, las cartas son adversas a
la propiedad de vivienda privada, frus-
trando de este modo el logro del objetivo
tradicional de la política social. Es poco
tar de la tributación. Aún cuando las
medidas son efectivas para crear oportu-
nidades de empleo a través del método
de la financiación, estas medidas, al
mismo tiempo, disminuyen las oportu-
nidades similares en el sector sujeto al
impuesto y disuelven las demandas de
inversión y consumo. Por estas razones
son preferibles las formas de auto-finan-
ciación de trabajos públicos, como por
ejemplo aquellas diseñadas por Wilhelm
Lautenbach e implementadas entre
1932 y 1935. Dependiendo de los efec-
tos del multiplicador y acelerador keyne-
siano, los fondos invertidos
prudentemente producen una rentabili-
dad que equivale al fondo original
(Backhaus, 1985).
Q. La calidad del servicio –del inglés
Quality of service– puede estar relacio-
nada con la tributación a través del prin-
cipio del beneficio sugerido por
Wicksell. El mismo ha sido el elemento
esencial de los cánones de la tributación
en una forma específica institucionali-
zada desde Justi y Adam Smith. Al exigir
una tributación consensual –cercana a la
norma de unanimidad– y simultanei-
dad de decisiones sobre la tributación
y los gastos, los impuestos están vin-
culados con los beneficios efectiva-
mente recibidos. Asimismo, se deben
tomar disposiciones institucionales
para asegurar que el rendimiento
impositivo disminuya al mismo tiempo
que los beneficios y viceversa. Esto
puede lograrse relacionando los impues-
tos debidos con la recepción y aproba-
ción de los servicios específicos, lo cual
implica una expresión de desaprobación
al optar por descartar la gran cantidad de
impuestos y servicios.
R. El teorema de la equivalencia Ricar-
diana sostiene que la equivalencia entre
fiscalidad y la emisión de bonos debe ser
tomada como uno de los típicos teore-
mas de limitación que forman las bases
del análisis económico. Los teoremas de
Modigliani–Miller y Coase son simila-
res. Al enfatizar las condiciones específi-
cas con las cuales se sostiene el teorema,
nuestra atención se dirige a aquellos
casos donde las condiciones no se cum-
plen. Por lo tanto, el teorema de la equi-
valencia no puede tomarse a su valor
nominal. Este teorema se utiliza para
enfatizar las distorsiones que se suscitan
cuando la futura carga de la emisión del
bono no es percibida en forma adecuada
por la actual generación o no puede ser
adecuadamente compensada en las deci-
siones actuales sobre los futuros contri-
buyentes6.
S. Las sorpresas han sido epicentro de
mucho trabajo en el área de la sociología
fiscal, cada vez que se intenta detectar y
predecir las consecuencias imprevistas de
la regulación y la fiscalidad. Por ejemplo,
Laband (2000) ha demostrado que los
efectos de la regulación destinados a pro-
teger el hábitat de las especies en peligro
de extinción, probablemente, expongan
aún más a dichas especies. Por ejemplo,
si se protegiera el hábitat de los pájaros
que anidan en determinados árboles, y
dichos árboles no pudieran ser talados
con fines madereros, podría ser que las
firmas madereras eliminaran dichos
árboles de sus bosques antes de que
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alcancen la edad necesaria, eliminando
de este modo el hábitat que se intenta
proteger. De la misma forma, si un área
entera es señalizada para su protección,
las firmas madereras renunciarían a sus
actividades allí, con lo cual la actividad
forestal se detendría y la tierra sería utili-
zada con otros fines. En ambos casos, el
efecto previsto de la regulación resultaría
 subvertido debido a que la regulación se
pronuncia en contra de los intereses de
los regulados.
T. El tiempo es un elemento importante
al momento de determinar los efectos
pretendidos y no pretendidos de la fisca-
lidad y la regulación. El diagrama exhi-
bido previamente es completamente
estático. A largo plazo, los efectos de la
regulación y la fiscalidad se acumulan y
los ciudadanos aprenden a reducir la
carga tributaria, incrementando de este
modo la pérdida del bienestar, mientras
que la economía se aparta sucesivamente
de la frontera que posibilita la produc-
ción que la política y la sociedad persi-
guen.
U. Pareto distingue la utilidad de la ofe-
limidad –ophelimity–, a fin de poder dis-
tinguir entre aquellos efectos que se
suscitan en la economía y aquellas reper-
cusiones mayores que afectan a la socie-
dad en distintas formas. En principio,
Pareto sostuvo que la utilidad depende
del cristal con que se mira, mientras que
la ofelimidad puede ser medida. La uti-
lidad puede ser experimentada en rela-
ción a uno mismo o de otros miembros
de la sociedad, como también en rela-
ción a la situación y el desarrollo de la
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sociedad. Con respecto al desarrollo, un
individuo muy poco puede hacer y los
individuos podrían estar firmemente en
desacuerdo unos con otros. Asimismo, la
habilidad de un individuo para influen-
ciar sobre la utilidad que él o ella puede
atribuir al bienestar de otro es igual-
6. Para mayor información sobre teoremas limitativos, véase Backhaus (1986).
mente obligatoria. Lo que se podría
observar objetivamente es cómo los
individuos intentan mejorar su propio
bienestar, y así, la ofelimidad podría ser
en principio inferida, por lo menos, de
una manera ordinal. Mientras avanza-
mos más allá de la esfera económica
hacia los efectos políticos y sociales de la
regulación y la fiscalidad, necesitaremos
trabajar tanto con la noción de ofelimi-
dad como con las distintas nociones de
utilidad, tal como Pareto lo ha sugerido.
V. Los términos valor y voto están estre-
chamente relacionados. Por ejemplo,
para la votación de un sistema de
gobierno se utiliza para determinar los
resultados de la política pública, inclu-
yendo los efectos de bienestar de la fisca-
lidad y la regulación. A pesar de que los
votantes –en sus comportamientos indi-
viduales– intentan reducir la carga tribu-
taria y regulatoria, éste no sería
necesariamente el caso que se produce
durante su comportamiento político,
debido a que los beneficios de un pro-
grama en particular pueden concen-
trarse sólo en algunos, mientras que la
carga puede extenderse a muchos de
ellos, y de forma tal que no valgan la
pena sus intentos por hacer un esfuerzo
para vencer el agobiante programa. Los
votos son la moneda del proceso polí-
tico, y se necesitan recursos reales para
reunir la fuerza política, según se expresa
en los votos utilizados para lanzar o
rechazar un programa en particular.
W. El patrimonio (del inglés Wealth), su
producción, mejora y conservación,
dependen críticamente en aspectos muy
específicos del sistema tributario. Esto ya
fue percibido dentro del contexto de los
ingresos ficticios. De hecho, en ese ejem-
plo, la estructura impositiva afecta el
patrimonio arquitectónico de la gente.
Del mismo modo, al evaluar el patrimo-
nio, el capital humano y su formación
deben ser incluidos junto con todas las
manifestaciones del patrimonio cultural,
como por ejemplo: librerías, museos,
instituciones de aprendizaje de alto
nivel, paisajes arquitectónicos y simila-
res. Todo esto depende crucialmente de
las disposiciones específicas en el código
fiscal, tales como los créditos para la
educación, las deducciones de las activi-
dades de caridad, las deducciones por el
mantenimiento de monumentos nacio-
nales, fomentos para abastecer fundacio-
nes o cátedras en universidades y
similares. Notamos que existen infinitas
ramificaciones e interconexiones entre la
estructura fiscal y todos los aspectos de la
sociedad que podrían ser establecidos a
través de una amplia definición del tér-
mino patrimonio según lo hemos tra-
tado aquí, y así, poder capturar todo
tipo de efectos sociológicos de la fiscali-
dad y la regulación.
X. Ineficiencia–X es la diferencia entre la
habilidad de una organización para
desempeñarse y su actual desempeño.
Una organización, una firma, una
vivienda, una familia y similares, al
intentar minimizar la carga de debe
sobrellevar a través de la fiscalidad y la
regulación, se aparta de la distribución
eficiente de recursos y, de este modo,
crea la ineficiencia–x. Por lo tanto, en la
medida en que podamos demostrar estos
efectos, podremos apuntar a estrategias
para la reducción de la ineficiencia–x
que no yacen dentro de la organización,
pero que se encuentran a disposición de
los políticos, debido a que éstos deciden
sobre asuntos relacionados con al fiscali-
dad y la regulación. Dichos asuntos esta-
blecen el entorno en el cual debe operar
una organización. A pesar de que la teo-
ría organizacional enfatiza a la ineficien-
cia–x dentro del contexto de las
estrategias intraorganizacionales para
mejorar el desempeño, el enfoque socio-
lógico fiscal podría enfatizar estrategias
extra-organizacionales para reducir la
ineficiencia–x.
Y. El rendimiento –del inglés Yield– tri-
butario tiende a ser totalmente sobrees-
timado debido a que el costo de la
fiscalidad nunca puede ser completa-
mente establecido, ya que los contribu-
yentes y representantes bajo regulación,
no tienen intenciones de proveer fácil-
mente información sobre su comporta-
miento evasivo. Desde este punto de
vista, es aconsejable utilizar formas de
generación de ingresos que estricta-
mente cumplan con el principio del
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beneficio, ya que el quid pro quo de los
impuestos por los servicios tiende a dejar
ningún exceso de la carga y a crear
incentivos para generar información
sobre las operaciones entre el gobierno y
el sector privado.
Z. El Presupuesto Base–Cero –del inglés
Zero–base budgeting– siempre fue plan-
 teado como una estrategia para que los
presupuestos puedan ser manejados y
para contener el crecimiento del
gobierno. Sin embargo, debido a que los
ciudadanos aprenden a manejar la fisca-
lidad y la regulación, como también los
programas de gasto, se encuentran capa-
citados para disminuir las distorsiones
fuera de tiempo. Cada vez que los pro-
gramas o sistemas tributarios son cues-
tionados en su totalidad en forma
abrupta, el aprendizaje obtenido por los
individuos y las organizaciones se desva-
nece y se imponen costos adicionales en
las transacciones de la economía y la
sociedad. Lo que se exige, en cambio,
son procedimientos presupuestarios que
incorporen toda la información descen-
tralizada que sea posible. Utilizar los
hallazgos de la obra de Hayek sobre el
uso del conocimiento en la sociedad,
puede convertirse en una petición para
organizar todas las actividades guberna-
mentales posibles dentro del contexto de
mercado con el fin de hacer un uso
óptimo del conocimiento en la sociedad
por participantes del mercado público y
privado.
III. La sociología fiscal como
campo de educación e Iinvesti-
gación // La Educación // Para
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enfatizar las oportunidades que, en
materia de investigación y educación,
posee la sociología fiscal, sería apropiado
comenzar por el principio de Hum-
boldt7 sobre la unidad de investigación y
enseñanza a nivel universitario. A pesar
de que éste principio parece burlarse del
7. A propósito, este activo reformador de las instituciones culturales, cerró la vieja Universidad de Erfurt (1392) por no
estar dispuesto a contrariar a las antiguas creencias.
de la división del trabajo; una mirada
con mayor detenimiento demuestra que
esto, en realidad, refuerza el principio.
Las universidades, en tanto instituciones
para la investigación básica y la educa-
ción de alto nivel, deben mantener,
incrementar y comunicar este tipo de
conocimiento, que no es fácilmente
canonizado dentro de la educación
masiva. Es precisamente el rol de una
universidad de investigación tener cen-
tros de enseñanza donde académicos y
estudiantes puedan interactuar en forma
directa.
Como campo de enseñanza, la socio-
logía fiscal ofrece oportunidades fasci-
nantes en todos los niveles de la
educación. En la licenciatura, los ele-
mentos de la práctica fiscal pueden ser
integrados dentro de la carrera.
En la maestría, la pericia debería ser
llevada ahora a un nivel más profesional.
Debido a que la sociología fiscal com-
prende un estudio del impacto impre-
visto de la fiscalidad y la regulación, ésta
tiene implicaciones para casi todas las
actividades del gobierno que, de alguna
manera, afectan al sector privado. Ade-
más de esto, existe un amplio campo de
actividades profesionales tanto en el
gobierno como en la respectiva contra-
parte gubernamental, en la cual, el ade-
cuado entendimiento de estos efectos
sería de gran utilidad. Por lo tanto, es
inagotable el suministro de tópicos inte-
resantes para las tesinas de las maestrías.
En el doctorado, resulta difícil per-
suadir a los estudiantes a que sigan una
carrera académica dadas las actuales con-
diciones de insuficiencia generalizada de
fondos en universidades y el cartel sólido
de las universidades públicas con pocas
iniciativas privadas, con las cuales
podrían tener una posibilidad en tales
circunstancias. La sociología fiscal, sin
embargo, es hasta cierto punto, un
campo bajo investigación donde existen
numerosas oportunidades de investiga-
ción con beneficios tangibles tanto para
los representantes del gobierno como
para los representantes del sector pri-
vado. Y esto debería –si se realiza el sufi-
ciente esfuerzo como para convencer del
uso de este trabajo a los ponentes–, brin-
dar oportunidades atractivas de investi-
gación, aún para el administrador
presupuestario más frugal.
La investigación // Tal como lo
hemos anticipado, antes de la disolución
de la unidad de Staatswissenschaften, la
actividad académica pudo centrarse en
los proyectos legislativos, tales como el
código civil, el estado del bienestar y
similares. Estos efectos coordinados pue-
den, con dificultad, ser realizados nueva-
mente dentro del contexto de las
subdisciplinas populares específicas.
Recientemente hemos visto la aparición
de la economía de la salud, la cual es una
sub–disciplina popular que combina
cada método económico posible para
poder analizar los asuntos y las institu-
ciones relacionadas con la salud. Otra
instancia semejante es la reciente apari-
ción de la sub–disciplina jurídica y eco-
nómica. La sociología fiscal puede
posicionarse de una manera similar.
Estas subdisciplinas populares que, por
otra parte, tienden un puente entre los
intereses de los distintos académicos,
pueden desempeñar un rol crucial al
simplificar la investigación centralizada
en los esfuerzos legislativos mayores8
Ejemplo 1: Al producirse una mayor
integración de la Unión Europea, deberá
realizarse ahora una repetición del
extenso proyecto legislativo del código
civil. Deberá disponerse de una legisla-
ción marco para un código civil común
en la Unión Europea –incluyendo el
acceso a la harmonización y a la unión–.
Asimismo deberán abordarse asuntos
relacionados con la fiscalidad y la regula-
ción mientras que se intenta ayudar a la
integración de diversas instituciones
legales y culturas. La investigación de los
efectos imprevistos secundarios de la
regulación y la fiscalidad serán de gran
importancia para facilitar dicho pro-
yecto.
Ejemplo 2: El concepto clave de las
finanzas públicas es el principio de
Wicksell sobre la imposición justa, el
cual supone el proceso simultáneo de
decidir sobre los impuestos y los gastos.
Al producirse una mayor integración de
la Unión Europea, una legislación marco
deberá satisfacer este principio y asi-
mismo, permitir que las decisiones
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
populares sean realizadas de manera efi-
ciente y eficaz, conociendo las distintas
historias, culturas e instituciones de los
distintos estados miembros. La insinua-
ción de Frey y Eichenberger (1999)
sobre las jurisdicciones competentes que
se superponen funcionalmente, es uno
de dichos intentos. La investigación de
las consecuencias imprevistas de dicha
 En conclusión, la sociología fiscal ofrece amplias
oportunidades para la investigación y educación que
podría decirse que es realmente de utilidad al reducir los
efectos adversos de la actividad gubernamental y por lo
tanto, mejora el bienestar y patrimonio de las naciones.
toma de decisión deberá ser un compa-
ñero necesario para el lanzamiento de
dichas actividades.
Ejemplo 3: Al originarse una mayor
integración de la Unión Europea,
deberá contarse con algún tipo de legis-
lación marco para los impuestos adua-
neros y sobre el consumo que permita
que los diferentes estados miembros y
sus sub–divisiones continúen siendo
soberanos y democráticamente consti-
tuidos, mientras que, al mismo
tiempo, permitan la harmonización y
la minimización de la carga de aque-
llos derechos aduaneros e impuestos al
consumo. Nuevamente, la investiga-
ción de los efectos secundarios de la
legislación sobre los impuestos al con-
sumo y los derechos aduaneros serán
necesarios a fin de ayudar a diseñar pro-
puestas legislativas eficientes.
IV. Conclusión // E N CONCLUSIÓN ,
la sociología fiscal ofrece amplias opor-
tunidades para la investigación y educa-
ción que podría decirse que es realmente
de utilidad al reducir los efectos adversos
de la actividad gubernamental y por lo
tanto, mejora el bienestar y patrimonio
de las naciones. //

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IR 04 // Revista del Instituto // AFIP

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 Innovación al servicio
del ciudadano
La experiencia de la Administración
Federal de Ingresos Públicos1

EDUARDO POGGI*
FLAVIO RIVERTI**
* Licenciado en Ciencias de la Computación por
la Facultad de Ciencias Exactas (U B A ). Magíster
en Administración y Políticas Públicas (U D E S A ).
Asesor en T I A F I P . Profesor Universitario.
** Computador Científico por la Facultad de
Ciencias Exactas (U B A ). Asesor informático A F I P .
Investigador Instituto A F I P .

Este trabajo revisa los principales aspectos de la

inclusión de herramientas digitales en el marco de
la relación entre la Administración Federal de
Ingresos Públicos (AFIP), contribuyentes y demás
organismos. La introducción de estas nuevas
herramientas nace de la necesidad de dar res-
puesta a los desafíos presentados por la dirección
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP

política y las demandas de la sociedad, como así

también para acompañar las transformaciones
económicas y culturales inducidas por la revolu-
ción en la tecnología informática. Finalmente, se
revisan los principales desafíos que la organiza-
ción enfrentará en el futuro cercano, en relación
a la tecnología.
1. Introducción // La génesis del
gobierno electrónico se remonta a países
que ya verificaban grandes avances organi-
zacionales y de gestión. En ese contexto,
con el fin de adaptar los mecanismos esta-
tales de interacción y control de dichos
procesos, diversos organismos públicos
adoptaron las herramientas informáticas,
acompañando el ritmo de cambio y adap-
tación; como así también lo harían los
generadores de tecnología, el mundo aca-
démico y las empresas de consultoría en
organización. En la actualidad, la tecnolo-
gía informática se ha expandido, práctica-
mente, a todas las áreas de la actividad
humana. En sintonía con ello, el gobierno
electrónico es un caso particularmente
importante, especialmente por su magni-
tud, proyección y complejidad. Nuestro
país no se ha mantenido al margen de
dichos cambios.
La Administración Federal de Ingresos
Públicos (AFIP ) juega un papel impor-
tante en el contexto económico y social de
la Argentina, tanto por la naturaleza de
sus actividades, como por su cobertura
geográfica y por la responsabilidad que
supone la recaudación de recursos.
El propósito del presente trabajo es
describir la experiencia de la AFIP , que
desde la aparición de las primeras herra-
mientas de procesamiento de la informa-
ción, ha venido implementando estas
tecnologías, con el objeto de mejorar
tanto el desempeño interno como externo
de la organización. Inicialmente, se
1. El período en estudio es 2002-2007. Para la elaboración del presente se han utilizado documentos de la AFIP de
libre acceso (www.afip.gov.ar) y presentaciones públicas de funcionarios del organismo, particularmente las realizadas
durante las 5° jornada del ciclo “Reconocimiento, difusión y promoción de la innovación en materia de interoperabili-
dad”, organizada por el Foro de Responsables Informáticos de la APN, dependiente de la Oficina Nacional de
Tecnologías de la Información durante 2007 (rrii.sgp.gov.ar).
expone una descripción del fenómeno de
gobierno electrónico, considerando su
naturaleza y evolución hasta el presente,
para luego profundizar en el caso de la
AFIP y el nuevo paradigma de relación
con el ciudadano. Se analizan, posterior-
mente, las experiencias precursoras de la
Dirección General de Aduanas y la
Dirección General Impositiva para luego
presentar el estado de situación en la
actualidad, pasando del discurso del plan
estratégico a hechos concretos que demues-
tran la realidad alcanzada. Finalmente, se
resumen las lecciones aprendidas y las
deudas pendientes de resolver, como desa-
fíos ya reconocidos para el futuro.
2. Sobre el origen del e-govern-
ment // Es fácil identificar la organiza-
ción burocrática (Weber, 1969), como
una estructura cuyo objetivo era alcanzar
una gestión eficiente de la información,
utilizando el papel escrito como princi-
pal soporte de la misma. La contracara
del proceso la constituía la baja capaci-
dad de procesamiento, lo que acentuaría
el nivel de rigidez informática y organi-
zativa. Concurrentemente, la participa-
ción de la sociedad civil en los procesos
de opinión y toma de decisión durante
esa etapa era prácticamente irrelevante.
A mediados el siglo XX, pueden rastre-
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
arse las primeras iniciativas de informati-
zación de algunos organismos estatales;
particularmente, en las áreas de defensa y
administración tributaria. Ello ocurrió
 en forma simultánea al nacimiento de la
tecnología informática en los años 60.
Sin embargo, no sería hasta los años 90,
que se masificaría el acceso a sistemas
informáticos ricos en funcionalidad,
simples de utilizar y disponibles sobre
extensas redes de comunicaciones de
datos. La simplicidad de uso es crítica, ya
estado operativo, con organizaciones y
sistemas de manejo de información en
un grado avanzado de madurez, tecnoló-
gica y operativa. A partir de la expansión
de la tecnología informática como herra-
mienta para el procesamiento de la infor-
mación, prácticamente la totalidad de los
Estados pusieron a disposición de sus

Es en ese contexto que surge el término Gobierno

Electrónico (electronic government), entendido como
el uso de la tecnología de Internet, o más precisamente,
la WWW , por parte de organismos estatales.
Esta innovación permitió al ciudadano la realización de
gestiones remotas y, por otra parte, el aumento de la
eficiencia estatal, frente a una sociedad que se tecnificaba
y complejizaba aceleradamente.
que las interfases gráficas basadas en con- ciudadanos diversos servicios informáti-
ceptos intuitivos han sido determinantes cos, en general constituidos por publica-
en la expansión de la computación per- ción de actos de gobierno, informaciones
sonal. normativas o novedades administrativas
Las etapas de informatización, reorga- (Dawes, 2002).
nización, revisión e integración de proce- Es en ese contexto que surge el tér-
dimientos internos en el Estado, no son mino Gobierno Electrónico (electronic
generalmente tratadas como etapas de government), entendido como el uso de
gobierno electrónico, ya que éste es con- la tecnología de Internet, o más precisa-
siderado como el aspecto más externo de mente, la WWW, por parte de organismos
su funcionamiento en relación con el estatales. Esta innovación permitió al
ciudadano y la comunidad. Sin ciudadano la realización de gestiones
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP

embargo, dichas etapas han constituido
una condición necesaria para entender la
velocidad con que se han obtenido algu-
nos resultados en la generalización de los
servicios informáticos, tanto en su diseño
y características, como en la velocidad de
su implantación a partir de la World
Wide Web (WWW). Dicho proceso no
hubiese sido tal de no contar, ya en
remotas y, por otra parte, el aumento de
la eficiencia estatal, frente a una sociedad
que se tecnificaba y complejizaba acelera-
damente (Bezanson, 2006).
Sin embargo, a pesar de la creciente
facilidad de relación entre ciudadano y
Estado, hasta este momento no se veri-
fica un aumento significativo de la parti-
cipación ciudadana en los procesos de
consulta y toma de decisión. Para el
futuro mediato se concibe como evolu-
ción del gobierno electrónico un estadio
denominado Gobernancia Vinculada
(Connected Governance), consistente en
la integración de los procesos de gestión
de información perteneciente a la activi-
dad económica con los procesos de con-
trol y monitores que realiza el Estado y, a
la vez, el crecimiento calificado de las
experiencias de participación activa de
organizaciones civiles y ciudadanos en
los procesos de consulta de opinión y
toma de decisiones (UNDESA, 2008).
Este escenario requiere un calificado
diseño, avanzados recursos tecnológicos
y aplicación de los principios y prácticas
democráticas, ya que si bien la tecnología
es un factor determinante y facilitador de
la mejora en los mecanismos de interac-
ción y participación, la principal fuerza
impulsora de estos cambios reside en la
dinámica interna de la sociedad en busca
de perfeccionar sus condiciones de vida,
manifestada en sus formas culturales y
sus expresiones políticas.
3. El Gobierno Electrónico en
AFIP: Nuevo paradigma de rela-
ción con el ciudadano // La AFIP
desempeña un papel importante en el
contexto económico y social de la Argen-
tina, tanto por la naturaleza de las activi-
dades que realiza en los campos
tributario, aduanero y de la seguridad
social, como por su cobertura geográfica
y por la responsabilidad que supone
intervenir en la recaudación de recursos
que representan el 24% del PBI, lo que
contribuye significativamente al fortale-
cimiento del país.
Debido a la organización de agencia
única y a su rol emblemático en la admi-
nistración pública argentina, la AFIP ha
ido incorporando en su accionar nume-
rosos objetivos que trascienden la fun-
ción netamente recaudatoria y en
consecuencia, han adquirido creciente
importancia funciones tales como: el
control del comercio exterior orientado a
la protección de la industria nacional, el
control de prohibiciones no económicas
como el narcotráfico y la falsificación
marcaria, la búsqueda de una mayor
inclusión social de todos los ciudadanos,
la promoción de la transparencia en la
gestión pública, el desarrollo de redes
nacionales e internacionales de coopera-
ción y la asunción del rol de institución
líder en gobierno electrónico y proveedor
de servicios de tecnología de la informa-
ción.
Desde el año 1997, la AFIP ha impul-
sado una activa y explícita política de
potenciar la relación con la sociedad (en
particular, pero no exclusivamente, con
sus usuarios directos: contribuyentes,
usuarios aduaneros y usuarios de los
recursos de la seguridad social) mediante
la incorporación y la utilización intensiva
de las nuevas Tecnologías de la Informa-
ción y las Comunicaciones (TIC). Esta
política de servicio está explícitamente
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
expuesta en los planes de gestión del
organismo, estableciendo como un obje-
tivo estratégico: “Mejorar los servicios al
contribuyente y usuario aduanero para
promover el cumplimiento voluntario de
sus obligaciones […] aumentar la calidad
del servicio [y] promover la utilización
de nuevas herramientas tecnológicas”
(AR/AFIP 2007).
 Diez años después de su creación, la
complejidad de los servicios provistos
por AFIP, el volumen de transacciones, la
capacidad de procesamiento, la red
informática y los procesos instaurados
gracias a la integración con otros organis-
mos; lo convierten en uno de los princi-
pales líderes tecnológicos del país y un
referente en el desarrollo del Gobierno
Electrónico (AR/AFIP, 2007).
La apertura masiva hacia la sociedad
por medio de Internet sigue siendo una
premisa en todas las acciones que se lle-
van adelante en esa Administración, con
la meta de brindar todos los servicios a
través del portal institucional o mediante
la interacción entre sistemas informáti-
reestructuración organizativa, adecua-
ción normativa, capacitación y cambio
cultural, además de impactar directa-
mente en el propio organismo que
impulsa y promueve cambios similares
en su ámbito de influencia, tanto en
otras instituciones como en la sociedad
misma.
Los cambios en la relación adminis-
tración-sociedad, requieren de modifica-
ciones más fuertes aún en la organización
interna. Además de las exigencias que
conlleva la puesta de servicios al alcance
directo del usuario externo, las iniciativas
impulsadas internamente en la búsqueda
de desarrollo organizacional, generan
demandas continuas de producción,

Diez años después de su creación, la complejidad

de los servicios provistos por AFIP , el volumen de
transacciones, la capacidad de procesamiento, la red
informática y los procesos instaurados gracias a la
integración con otros organismos; lo convierten en uno
de los principales líderes tecnológicos del país y un
referente en el desarrollo del Gobierno Electrónico.
cos, para la relación con empresas u otros reingeniería y mejora de los sistemas
organismos. La política implementada informáticos de consumo interno, de
no se limita a impulsar el acceso por esta Administración Federal y de los
Internet sino que persigue una transfor- organismos con que ésta se relaciona.
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP

mación más profunda de la gestión insti- Así, se impulsa la integración y la eficien-

tucional, que aumente los niveles de
eficiencia de la gestión y otorgue transpa-
rencia a los actos públicos, además de dar
rápida respuesta a las necesidades de la
población asegurando sus derechos.
Esta transformación requiere articular
una compleja relación entre gestión de
tecnología, reingeniería de procesos,
cia de la gestión pública, logrando califi-
car al organismo en los altos niveles de
madurez establecidos por los distintos
marcos de referencia internacionales para
Gobierno Electrónico.
Ejemplo de éstos cambios son la
adopción institucional de los criterios de
“Simplificación Registral” y “Ventanilla
Única”: estableciendo que los datos que
requiera de la sociedad le sean informa-
dos una sola vez y no vuelvan a solicitarse
en ninguna de sus dependencias excepto
para ser actualizados y; complementaria-
mente, imponiendo la presentación ins-
titucional ante los usuarios externos
como una unidad, evitando la necesidad
de gestionar frente a la estructura
interna. De esta forma, se responde al
mandato de que el Estado se debe orga-
nizar en función de las necesidades de las
personas, y no en función de las estruc-
turas administrativas heredadas del
pasado, asumiendo ella misma –y no
transfiriendo– el costo de su complejidad
(Poggi, 2007).
3.1. Antecedentes // Como mencio-
namos anteriormente, la AFIP constituye
un caso de evolución continua de los
recursos organizativos y tecnológicos, en
la búsqueda por mejorar la eficiencia del
proceso recaudador y el nivel de servicio
al contribuyente. A continuación, anali-
zaremos nuestro caso de estudio, enfati-
zando los avances previos ocurridos en la
Dirección General Impositiva (DGI) y la
Dirección General de Aduanas (DGA).
Usualmente, se considera que las
experiencias de gobierno electrónico, se
inician con la masificación de la web. Sin
embargo, en el ámbito de AFIP, existen
importantes antecedentes de iniciativas
exitosas soportadas en tecnologías infor-
máticas. Algunas de ellas, ya varios años
atrás, anticipaban los adelantos insinua-
dos en los países innovadores. El ejemplo
de la AFIP es representativo del desarrollo
de los recursos internos de muchas orga-
nizaciones públicas y privadas, motori-
zado por el cambio orientado hacia una
mayor complejidad y competitividad en
el contexto en que se desempeñaban.
Dicho estado de desarrollo puede consi-
derarse un pilar sobre los que se asientan
las posibilidades de interacción entre las
organizaciones y el público en modalida-
des cada vez más integradas.
A continuación, repasaremos breve-
mente los principales antecedentes, tanto
en la DGI como en la DGA.
3.1.1. Dirección General Imposi-
tiva // La incorporación de tecnología
informática en la Dirección General
Impositiva nació de la necesidad de
aumentar la eficiencia de los procedi-
mientos internos, particularmente aque-
llos que constituyen el fin principal, la
recaudación, acompañando la incipiente
automatización de la operación bancaria
producida con la incorporación de las
primeras máquinas de procesamiento de
datos producidas por la industria infor-
mática en los años 60 y 70.
Partiendo de una concepción descen-
tralizada de la operación y el control, las
primeras iniciativas se desplegaron
acompañando ese modelo, colocando
máquinas de registro de declaraciones y
recaudaciones en las agencias, operadas
por personal propio con procesos de
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
consolidación diaria. Durante ese perí-
odo, en base a las emergentes tecnologías
y al nivel de bancarización disponibles, la
consolidación de la información de
declaraciones y pagos, se realizaba apro-
vechando las infraestructuras de la DGI y
del Banco de la Nación, integrando la
captura de las declaraciones en las agen-
cias de la DGI y los pagos en las sucursa-
 les del Banco de la Nación de la misma
ciudad. Diariamente ambas operaciones
se consolidaban en DGI Central y Banco
Central y finalmente se controlaban en
DGI Central.
Visto retrospectivamente, los prime-
ros sistemas de registro tienen una esté-
tica antigua, casi pintoresca, que las
convierte en piezas de museo. No obs-
tante, el tiempo transcurrido desde su
invención es de no más de 40 años y el
impacto que tuvo su implementación
fue entonces notorio, considerando tam-
bién que por primera vez complementa-
ban a las personas en tareas de manejo de
información.
Las siguientes etapas de informatiza-
ción de la operatoria impositiva conti-
nuaron creciendo sobre el mismo
modelo de incremento de la eficiencia en
la operatoria interna, tanto de registro
como de consolidación, aunque la parti-
cipación del contribuyente seguía reali-
zándose mediante la presentación de
formularios escritos, que eran procesados
en las agencias.
En el año 1973, se implementó en las
agencias DGI un sistema de Registro de
Declaraciones y Pagos para Grandes
Contribuyentes, operado por los funcio-
narios de las agencias. Un año más tarde,
entraría en uso la Chequera Magnetizada
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
para el Registro de Declaraciones y Pagos
del Impuesto al Valor Agregado (IVA)
para Grandes Contribuyentes. Con ello,
por primera vez parte del registro era rea-
lizado por el contribuyente.
A inicios de la década del 80, dicho
sistema se generalizó a todos los impues-
tos para Grandes Contribuyentes, que
estuvieron vigentes hasta el año 1994.
En 1989, se puso en práctica el sistema
2000, en alusión a la cantidad de grandes
contribuyentes que administraban en
cada región. En 1990, entraría en juego
el padrón de contribuyentes y, cuatro
años más tarde, el sistema SIJIP para el
registro de la recaudación de Jubilaciones
y Pensiones.
En ese mismo año, se distribuyeron
sistemas interactivos para carga de decla-
raciones juradas, que inicialmente se
aplicaron a 260.000 grandes contribu-
yentes para la generación en papel
impreso y en un diskette con los datos
para su consolidación, que se aplicaron
posteriormente al resto de los contribu-
yentes.
Un evento importante en el desarrollo
informático de la gestión impositiva fue
la implementación, en el año 1995, del
sistema SITRIB, un aplicativo interactivo
que operaba en una PC instalada en las
sucursales bancarias, para el registro de la
recaudación impositiva, era operado por
los cajeros del banco e incluía la transfe-
rencia de información para su consolida-
ción en DGI Central.
En 1997, se comenzaron a publicar
primeros servicios generales de informa-
ción para el público y específicos para el
contribuyente en la página web de AFIP.
Hacia 1998, nació el sistema OSIRIS que,
progresivamente, centralizó la gestión de
declaración y el pago de impuestos,
cubriendo la operación desde los cajeros
bancarios, los procesos de consolidación
y control.
Otro hito importante, a partir de
1999, fue la eliminación del papel como
soporte obligatorio para las declaraciones
juradas, con lo cual, el contribuyente
podía elaborarla en su PC y registrarla,
vía diskette, en las sucursales bancarias.
El factor que permitió habilitar los
servicios para su utilización en forma
masiva, fue la veloz expansión del fenó-
meno de la WWW. La rápida transforma-
ción operada en la gestión de los
contribuyentes a partir de ese fenómeno,
se fortaleció mediante la incorporación
de importantes niveles de metodología y
tecnología informática. Sin embargo, no
debe perderse de vista que la cultura y la
organización interna estaban preparadas
para dar el salto cualitativo y cuantitativo
que permitiría asimilar y aprovechar esta
nueva forma de gestión, como un caso
más de un largo proceso de utilización de
medios técnicos.
3.1.2. Dirección General de Adua-
nas // A partir de 1992, la Dirección
General de Aduanas , como parte de un
Plan de Fortalecimiento, ratificado por
el Decreto N° 30 de fecha 6 de enero
de ese año, inició el proceso de susti-
tución de la gestión documental y
operativa de los despachos de impor-
tación y exportación exclusivamente
en papel, por un sistema informático,
que debía considerar que la imputación
de las operaciones se hallaba a cargo del
operador privado, situación que, en la
escala determinada por el volumen de
las operaciones de comercio exterior,
no tenía precedentes en ese momento
en el país.
Con el objeto de poseer metodología
y tecnologías comprobada, se incorporó,
en el marco de un Convenio de Coope-
ración Cultural, Científica y Técnica
suscripto entre los gobiernos de
Argentina y Francia, el 3 de octubre de
1964, el programa informático que en
ese momento utilizaba la Aduana Fran-
cesa, junto con el soporte necesario para
su adaptación a la normativa y operato-
ria de la Aduana Argentina, y se bautizó
con el nombre de Sistema Informático
Maria (SIM). El SIM fue instalado inicial-
mente en el puerto de Buenos Aires y en
el aeropuerto de Ezeiza, absorbiendo la
operatoria de registro de los despachos
de importación y exportación de un
pequeño conjunto de regímenes, y fue
progresivamente cubriendo la casi totali-
dad de los existentes.
El crecimiento del volumen de opera-
ción con el consecuente aumento de la
infraestructura de cómputo y comunica-
ciones y los constantes desarrollos de soft-
ware necesarios para incluir las
características particulares de los regíme-
nes que se iban incorporando, motivó que
el Centro de Despachantes de Aduana, en
1994, donara la titularidad de los equipa-
mientos adquiridos y los desarrollos reali-
zados a esa fecha a la Administración
Nacional de Aduanas. Ésta, a su vez, reci-
bió el mandato de continuar implemen-
tando los cambios necesarios para
extender el uso del sistema a todas las ope-
raciones aduaneras del país según lo indi-
cado en el Decreto N° 11/96.
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
La puesta en operación de un sistema
de esta magnitud (en el cual el registro
detallado de las operaciones de importa-
ción y exportación debía realizarse en las
oficinas de los actores privados del
comercio exterior y las operaciones de
control y autorización debían realizarse
en las dependencias de la Aduana y otros
organismos públicos involucrados en la
 tramitación), supuso un enorme desafío
de infraestructura tecnológica, dada la
necesidad de dar conectividad a todos los
puntos en los que se intervenía, de un
modo u otro, sobre el sistema.
En modo análogo a lo que luego suce-
dería con la expansión de la WWW, en las
primeras etapas de implementación del
SIM, se utilizaron todos los tipos de enla-
ces de datos disponibles, tales como líneas
de transmisión punto a punto, enlaces
satelitales, redes virtuales y redes telefóni-
cas, para dar conectividad a los actores.
Con el fin de dar acceso al sistema a
operadores que no estuviesen en condi-
ción de acceder a la infraestructura en
computadores y redes de comunicaciones
necesarias, se instalaron centros públicos
de operación del SIM en diversas localiza-
ciones, con la infraestructura necesaria
de mobiliario, impresoras y PC conectadas
al sistema. Esta modalidad de operación
supuso un fuerte cambio cultural, ya que
se implementaba como registro informá-
tico una tarea que tenía como único
soporte hasta ese momento, la elabora-
ción –por agentes privados– y posterior
control –a cargo del Estado– de comple-
jos y extensos formularios en papel.
El éxito en las primeras etapas de
implementación, fue fruto de la convic-
ción y persistencia de actores pertenecien-
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
tes al sector público y al sector privado,
superando dificultades normativas, opera-
tivas, tecnológicas y culturales.
Las tareas de difusión y capacitación,
tanto hacia los actores privados como
hacia los pertenecientes a la administra-
ción pública, constituyó otro factor que
colaboró en la puesta en marcha de la
nueva modalidad de gestión que suponía
el sistema y que nivelaba a la Aduana
Argentina con prácticas que se estaban
aplicando en los países más desarrolla-
dos, particularmente, la operatoria de la
Aduana Francesa, quien había aportado
el conocimiento inicial para el proyecto.
La estrategia de expansión del sistema,
tuvo dos ejes principales. Uno geográfico,
incluyendo progresivamente nuevas regio-
nes y localizaciones aduaneras, lo que
requería extender la infraestructura infor-
mática y de comunicaciones –a veces a
sitios aislados de frontera–, además de rea-
lizar las tareas de difusión y capacitación
para los actores privados y públicos.
El otro eje de expansión fue el funcio-
nal, por el cual se fueron agregando pro-
gresivamente los regimenes de
importación y exportación que aún se
gestionaban con soporte en papel, efec-
tuando en muchos casos reingeniería de
los mismos, para aprovechar las modali-
dades de trabajo que permitía la infor-
mática a fin de hacerlos más eficientes.
Esta tarea requería importantes modifi-
caciones en el software, para cubrir los
requerimientos particulares de cada
tipo de operación incorporada.
En la actualidad, luego de la sostenida
actualización funcional, sucesivas rein-
genierías y migraciones tecnológicas
–incluida su integración a Internet–, el
SIM cubre la totalidad de la operatoria
aduanera, integrando todas las localiza-
ciones operativas de la Aduana y todos
los regimenes de importación y exporta-
ción vigentes, con operación concu-
rrente y en línea, de los agentes de
transporte, responsables de almacena-
miento de cargas y mercaderías, despa-
chantes, importadores y exportadores,
 organismos de control y funcionarios
aduaneros en sus distintas funciones
En ambos casos, DGI y DGA , el pro-
ceso implementado, tuvo un enorme
impacto en las modalidades de trabajo a
ambos lados del mostrador. Los peque-
ños contribuyentes pudieron realizar la
tramitación de sus declaraciones y pagos
mejores expectativas profesionales y
ambiente laboral para su personal.
3.2. Estado de situación // La
inversión de AFIP en tecnología de la
información tuvo un sostenido esfuerzo
en varias áreas de modo simultáneo,
todas ellas necesarias para ensamblar el

En ambos casos, DGI y DGA , el proceso implementado,

tuvo un enorme impacto en las modalidades de trabajo
a ambos lados del mostrador. Los pequeños
contribuyentes pudieron realizar la tramitación de sus
declaraciones y pagos a través de la operación directa
de los sistemas que los gestionaban, los grandes
pudieron organizar su gestión interna al tener interfases
cada vez más previsibles y, finalmente, comenzar a
integrar sus sistemas de gestión con los de la AFIP ,
utilizando la alternativa tecnológica de web services,
proceso que se inició en los últimos tres años.
a través de la operación directa de los sis- complejo conjunto que hiciera posible la
temas que los gestionaban, los grandes prestación de niveles de servicios de gran
pudieron organizar su gestión interna al volumen, desempeño y confiabilidad. Se
tener interfases cada vez más previsibles hicieron importantes inversiones en la
y, finalmente, comenzar a integrar sus red de comunicaciones que cubre todo el
sistemas de gestión con los de la AFIP, país, con enlaces a localizaciones de otros
utilizando la alternativa tecnológica de organismos del Estado argentino, a ofici-
web services, proceso que se inició en los nas estatales de países vecinos como los
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP

últimos tres años. puestos aduaneros integrados en las fron-

Simultáneamente, se redujeron consi-
derablemente los trámites personales en
las Agencias, lo que significó un impor-
tante ahorro para los particulares, y tam-
bién para la administración, que reasignó
importantes recursos humanos, antes
dedicados a la atención al público, a tareas
más jerarquizadas. Lo que redundó en
teras y a organismos y empresas privadas,
como los operadores logísticos interna-
cionales. También se destinaron impor-
tantes recursos a la infraestructura de
cómputo y seguridad, reingeniería de pro-
cesos administrativos y metodología de
desarrollo de software. Esto último, impres-
cindible para poner en operación sistemas
 de alto desempeño y confiabilidad,
logrando resultados en los breves lapsos
que, habitualmente, impone el cambio en
las normativas tributarias, aduaneras o de
la seguridad social.
Hoy en día, el organismo ofrece una
cantidad importante de servicios sustanti-
vos a través de su sitio http://www.
afip.gov.ar. Mucho más allá de la provi-
sión de información institucional sobre
trámites, se pueden gestionar a través de
Internet servicios centrales como la pre-
sentación de declaraciones juradas, el
pago electrónico de tributos, la simula-
ción y la adhesión a planes de facilida-
des de pago, el seguimiento de la
situación ante el Fisco, la verificación
de la identidad de inspectores, el con-
trol de aportes patronales o la informa-
ción actualizada sobre el comercio
exterior; por nombrar sólo algunos
pocos ejemplos.
Los valores asociados a ciertos indica-
dores pueden dar una idea cabal del nivel
de cumplimiento de la AFIP a sus propios
mandatos y a los lineamientos del
Gobierno Electrónico. Los mismos pue-
den ser mirados a través de seis categori-
zaciones: servicio, control, participación,
transparencia, inclusión y competitivi-
dad. Como las caras de un cubo, dichos
elementos permiten mostrar la situación
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
de esta administración de una manera
más clara. Esta división favorece la sim-
plificación del análisis; pero la imagen
del cubo permite no perder de vista la
compleja interacción entre las distintas
visiones, entendiendo que los avances en
una cara no pueden darse sin estar balan-
ceados con los progresos en las restantes.
Para percibir la situación en la dimen-
sión Servicio, los siguientes cinco núme-
ros son suficientemente elocuentes para
demostrar el nivel alcanzado por la AFIP.
> 61 millones de Declaraciones Jura-
das en el período 2003–2007
> 85% de los ingresos se hizo vía Web
> 7,8 millones de claves fiscales
otorgadas
> 520.000 planes de facilidades reali-
zados por unos $10.000 millones
> 2.800.000 usuarios distintos visitan
mensualmente http://www.afip.gov.ar
La dimensión Control muestra una
de las actividades de la AFIP mejor aline-
adas al Gobierno Electrónico. El control
es entendido como un medio efectivo
para desalentar la adopción de conductas
irregulares y corregir desvíos y se mani-
fiesta como una “fiscalización inteli-
gente”, sostenida por una base de datos
centralizada con más de 5.000 millones
de registros con información propia y de
terceros integrada. Esta visión del control
está sustentada, además, en la utilización
permanente del riesgo como principio
ordenador de las acciones, por lo que la
mencionada base de datos alimenta el
sistema integrado de perfiles que permite
la generación automática de cruces y
alertas. La administración del riesgo es
un proceso lógico y sistemático que
requiere el desarrollo y la aplicación de
herramientas de procesamiento y análisis
de información detallada de sujetos,
transacciones y operaciones, para identi-
ficar segmentos sobre los cuales aplicar
acciones específicas que conduzcan al
aumento del cumplimiento voluntario y
a la detección y prevención de maniobras
delictivas, evasivas y elusivas.
En este sentido, se han aplicado meca-
nismos de carácter estructural orientados
a establecer condiciones favorables para la
ejecución de las actividades de control.
Sin necesidad de emplear recursos direc-
tos de fiscalización, apuntando a la cali-
dad y no a la cantidad gracias el dictado
de normas específicas y a la puesta en
marcha de instrumentos sistemáticos pre-
ventivos que desalientan las conductas
irregulares. Entre otros instrumentos, se
establecieron mecanismos especiales de
identificación y registro de contribuyentes
y responsables, se aplicaron regímenes
diferenciales de retención y percepción y
se otorgaron tratamientos fiscales espe-
ciales según criterios de confiabilidad de
los responsables.
Este accionar se basa en que el cumpli-
miento tributario voluntario se refuerza
facilitando al contribuyente la forma de
pago pero, al mismo tiempo, se lo invita a
formar parte del control. Este concepto
innovador consiste en superar la dimen-
sión de la inspección donde la AFIP va
hacia el contribuyente, cambiándola por
la postura de que este último pueda cons-
tatar y, llegado el caso, corregir la informa-
ción impositiva con que cuenta la
entidad. Claros ejemplos de ello son Mis
Aportes o Mi Simplificación. Este “doble
control” se aplica también al proceso de
fiscalización en si mismo, donde el contri-
buyente por Internet identifica los moti-
vos de las demoras de las inspecciones o
pide respuestas al organismo sobre una
cuestión en particular de la inspección,
creándose un ida y vuelta entre la admi-
nistración y quien es administrado.
Al igual que en el caso anterior, recu-
rrimos a los números para demostrar el
alcance de la base que sustenta el control.
En el caso inmobiliario por ejemplo, se
parte de tres millones de escrituras que, a
su vez, pueden vincularse con 27 millo-
nes de datos sobre movimientos de cuen-
tas bancarias tales como saldos, giros al
exterior, plazos fijos, que podrían ser o
no el sustento del origen de los fondos en
la justificación patrimonial de ganancias.
También se obtiene información de los
operadores inmobiliarios y, como una
herramienta fundamental del control
inteligente, lo que informa los regímenes
informativos tales como el de expensas
que indica 90 mil propiedades declara-
das. De manera análoga, se pueden rela-
cionar las siguientes fuentes:
> 5.000.000.000 registros de seguri-
dad social
> 20.000.000 de declaraciones jura-
das impositivas y provisionales
> 40.000.000 acreditaciones mensua-
les en el sistema financiero
> 8.000.000 de domicilios alternativos
> 1.200.000 derechos de importación
y exportación
> 4.900.000 cartas de porte de granos
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
emitidas
> 21.000.000 registros de la propie-
dad inmueble
> 13.000.000 automotores, 60.000
embarcaciones y 10.000 aeronaves
> 7.700.000 de participaciones socie-
tarias
> 1.500.000 titulares de tarjetas de
crédito
 > 17.000.000 compras relevantes
anuales
> 1.400 Jugadores de fútbol
Las sociedades modernas se dirigen
hacia esquemas de mayor participación
de la ciudadanía, impulsadas por las
enormes potencialidades de Internet
como canal de comunicación. Es de
esperar que la mayor disponibilidad de
información aumente las demandas de la
sociedad en pos de la transparencia y la
de calidad en la gestión. Los espacios digi-
tales están siendo una gran oportunidad
para divulgar mediante el acceso en línea
a los documentos públicos y abriendo
espacios de interacción antes impensados
o inviables. No hace falta decir que el
valor de la participación depende de la
calidad de la información y no hay duda
que este es un reto importante para los
actores públicos. Además, en la medida
que se produce más participación, ésta
genera más proximidad entre administra-

Las sociedades modernas se dirigen hacia esquemas de

mayor participación de la ciudadanía, impulsadas por las
enormes potencialidades de Internet como canal de
comunicación. Es de esperar que la mayor disponibilidad
de información aumente las demandas de la sociedad en
pos de la transparencia y la rendición de cuentas de las
actividades que despliegan los organismos públicos.
rendición de cuentas de las actividades ción y ciudadanos y, a su vez, más con-
que despliegan los organismos públicos. fianza en las instituciones, que se gana
La AFIP está adquiriendo un adecuado asegurando que los ciudadanos se man-
posicionamiento institucional a partir de tengan informados, implicados e influ-
la expansión de los servicios al contribu- yentes. A modo de ejemplo, se pueden
yente y de los resultados obtenidos mencionar las más de seis millones de
mediante la aplicación de sus políticas consultas realizadas por empleados en
de control. La relación del fisco con el relación de dependencia para verificar
ciudadano, a su vez, ha mejorado a los aportes realizados por sus emplea-
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP

partir de una gestión más transpa- dores; permitiendo la participación del

rente, con mayor participación de la
ciudadanía, y de los esfuerzos realizados
para sentar las bases de una adecuada
cultura tributaria y para propiciar la
inclusión social.
No hay duda que la demanda social de
información crece y la transparencia
representa cada vez más un compromiso
interesado directo en el control de su
contra prestador.
En cuanto a la transparencia de su
accionar, la AFIP promueve el estableci-
miento de un vínculo con la sociedad en
base a valores primordiales que constitu-
yen la guía de acción cotidiana del orga-
nismo. Por ello, se espera que todas las
personas que forman parte de la organiza-
ción actúen con apego a las normas, ética
y transparencia. La utilización del criterio
de ciclo completo y nuevas herramientas
de gestión y seguimiento de las acciones
de fiscalización, permitió mejorar la efi-
ciencia de los inspectores y verificado-
res y dotar de mayor transparencia a
las actividades de control mediante la
publicación en Internet de las fiscali-
zaciones que se están desarrollando,
sus plazos y responsables. Por otra
parte, se continúa trabajando en la ela-
boración e implementación de herra-
mientas informáticas sobre las cuales
pondrá a disposición de los interesados la
información relativa a su situación impo-
sitiva, aduanera y previsional.
Por sus funciones sustantivas, la AFIP
constituye una de las interfases más
extendidas entre el Estado y la sociedad
argentinos. Esta particularidad implica
una permanente interacción con el
medioambiente económico y social,
incluso en aquellos ámbitos que permi-
ten favorecer a la ciudadanía más allá de
las tareas que constituyen su labor habi-
tual. Tal es así, que la inclusión es men-
cionada en la propia Misión dentro del
Plan Estratégico: “[…] Administrar la
aplicación, percepción, control y fiscali-
zación de los tributos nacionales […]
promoviendo el cumplimiento volunta-
rio, el desarrollo económico y la inclu-
sión social” (AR/AFIP 2007).
La decidida orientación hacia Inter-
net, implica un esfuerzo adicional para
suplir las brechas digital y cultural que
explicitan las diferencias culturales y eco-
nómicas existentes en la sociedad argen-
tina. Con el fin de disminuir la brecha
digital, ha sido prioridad brindar acceso
Web a los sectores de la población que no
lo poseen, por ejemplo, con el estableci-
miento de los centros de servicios con
conectividad gratis (cuatro en capital y 15
en el interior) y la presencia física en todo
el país. Así como también, establecer
medios de atención personalizada para
facilitar su utilización por los ciudadanos
que no estén familiarizados con su uso,
para disminuir la brecha cultural.
Dada la gran dotación y la dispersión
geográfica, la inclusión es un tema
importante dentro de la propia organi-
zación, cuya falencia repercutiría indi-
rectamente en la relación e inclusión de
la sociedad a la que sirve. Por esta razón
se ha dispuesto de una plataforma de e-
learning para agilizar la federalización de
la capacitación y de una red de video-
conferencia con 35 nodos para posibili-
tar la integración regional.
El comercio internacional es uno de
los pilares del desarrollo económico del
país. En tal sentido, las acciones de la
AFIP acompañarán su crecimiento, faci-
litando el intercambio lícito de bienes y
servicios a partir de la incorporación siste-
mática de tecnología y la adecuación de
sus procesos: “[…] A fin de acompañar el
desarrollo se busca mejorar las condicio-
nes operativas del comercio exterior, pro-
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
moviendo así la competitividad de los
productos y empresas locales en el mer-
cado internacional” (AR/AFIP , 2007).
El ambiente internacional se caracte-
riza por la apertura de los mercados, el
avance en las comunicaciones y los
medios de transporte y el constante desa-
rrollo de nuevos bienes y servicios, lo que
genera un mayor volumen de operaciones
 comerciales en tiempos cada vez más aco-
tados. Para adecuarse a esta demanda, se
diseñan e implementan herramientas
concretas para facilitar el desarrollo de
pequeños emprendimientos y para agili-
zar y abaratar las obligaciones de las gran-
des empresas. Las Declaraciones Juradas
Pro forma de la Seguridad Social son un
ejemplo claro de estas herramientas,
sumadas a los $27 millones en Pólizas
Electrónicas y a las 5 millones de Facturas
Electrónicas emitidas por 290 empresas.
Por detrás del escenario //Los
logros mencionados son el fruto de una
política explícita de cambiar la organiza-
ción y orientarla hacia la sociedad y de la
aplicación continua y persistente de
estrategias que han atacado los planos
tecnológicos, informacionales, organiza-
cionales, políticos y culturales que atra-
viesan al organismo. La capacidad de
producir sistemáticamente servicios a la
Gráfico 1.
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
Control en línea de aportes -empleados y autónomos-
Portal educación tributaria
Presentación DDJJ y pago
NIVEL 1
Formulario Web
Autorización de facturas web
Correo electrónico corporativo
Pra. página web
1996 1997 1998 1999 2000 2001
sociedad gracias al uso de la tecnología
no se logra solamente mediante un pro-
yecto informático, sino que es resultado
de cambios en todos los órdenes guiados
por un plan estratégico firme.
A modo de ejemplo, podemos perci-
bir la evolución de la organización en la
última década por medio de la comple-
jidad de los servicios puestos a disposi-
ción de los usuarios, como se muestra en
el siguiente primer gráfico.
Se percibe la simetría entre esta evo-
lución y los niveles de madurez del
gobierno electrónico habitualmente uti-
lizados por la industria,(ver 2do gráfico)
Es fácil de apreciar, de esta manera,
que la AFIP está logrando la producción
sistemática de servicios al más alto nivel
de madurez y, al mismo tiempo, “tirone-
ando” de su entorno para elevar el nivel
del conjunto. Pero ésta es sólo una sínte-
sis de la evolución. Presentaremos más
adelante, las distintas acciones realizadas
NIVEL 5
DDJJ proforma
ABM de empleados
E-factura. Póliza electrónica
2002 2003 2004 2005 2006 2007
Gráfico 2.
Formularios
en línea
Links a otras
agencias
Páginas Información
via e-mail
estáticas Descarga de
formularios
Ausencia
de links
NIVEL 1 NIVEL 2
Información Portal
Básica Simple
FUENTE: ACCENTURE
y las lecciones aprendidas que han per-
mitido lograr estos avances focalizándo-
nos en la interoperabilidad, capacidad
indispensable para lograr el máximo
nivel (AR/AFIP, 2007a).
3.3. Lecciones aprendidas // Hay
ciertos principios del gobierno electró-
nico comunes en el discurso político y en
la producción académica que son tan
atractivos como ambiguos. La experiencia
real es la que permite tomar conciencia
del esfuerzo necesario para implementar-
los y del impacto organizacional que con-
llevan. En particular, la interoperabilidad
requiere de un esfuerzo del conjunto de
los organismos que va en contra de arrai-
gadas costumbres, normas establecidas y
hasta la estructuración burocrática legal
común en varios estados latinoamerica-
nos. La utilización de mecanismos de
decisión plural en lugar de las decisiones
individuales, el establecimiento de víncu-
Procesos
interganancias
Información
inter-agencias Plataformas
comunes
Transacciones
completas Asistencia
integrada
Asesoramiento
en línea
NIVEL 3 NIVEL 4 NIVEL 5
Gestión Gestión Ventanilla
en línea Integrada única
los de confianza en lugar de contratos
establecidos, la planificación participativa
en lugar de la personal o –directamente-
su ausencia, la ejecución de actividades
ajustada a cronogramas consensuados en
lugar de la discrecional y la consideración
del impacto de las propias decisiones en
los demás, son todas acciones que junto
con muchas otras deben apropiarse e ins-
trumentarse en las nuevas formas de orga-
nización.
Para asumir la complejidad del Estado
único, sin pretender transferir su costo a
la sociedad, es preciso arraigar la evalua-
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
ción de las acciones de gobierno bajo el
más moderno concepto de política
pública, considerando el costo–beneficio
del conjunto Estado–Sociedad, en lugar
de solamente la ecuación de cada institu-
ción. Esto requiere de cambios profundos
en la forma de pensar, en la normativa
existente y en las prácticas de control.
Estados acostumbrados a establecer por
 decreto lo que los demás deben hacer
teniendo en cuenta solamente sus pro-
pias necesidades de información, hoy
deben aprender a aplicar el enfoque
desde la demanda y a compartir y demo-
cratizar el conocimiento. La AFIP ha
vivido y sufrido estos cambios con la ges-
tión orientada al ciudadano, sin esto no se
hubieran concebido siquiera, servicios
ten, luego conocerlos para saber qué
hacen. Una vez logrado esto, colaborar
para prestarse ayuda esporádicamente,
para luego cooperar compartiendo activi-
dades y recursos y, finalmente, asociarse
compartiendo objetivos y proyectos. Esto
no representa más que la escala en el nivel
de madurez organizacional de los organis-
mos. Lamentablemente, el comporta-

En particular, la interoperabilidad requiere de un esfuerzo

del conjunto de los organismos que va en contra de
arraigadas costumbres, normas establecidas y hasta la
estructuración burocrática legal común en varios estados
latinoamericanos. La utilización de mecanismos de
decisión plural en lugar de las decisiones individuales,
el establecimiento de vínculos de confianza en lugar de
contratos establecidos, la planificación participativa en
lugar de la personal o –directamente– su ausencia, la
ejecución de actividades ajustada a cronogramas
consensuados en lugar de la discrecional y la
consideración del impacto de las propias decisiones en
los demás, son todas acciones que junto con muchas
otras deben apropiarse e instrumentarse en las nuevas
formas de organización.
como la Cuenta Corriente Tributaria o el miento de tipo autista de muchos hace
control de los aportes previsionales. que el conjunto ni siquiera pueda llegar al
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP

A diferencia del sector privado, la primer nivel. Hay infinidad de casos

organización de las administraciones
públicas no se basa en la competencia;
asimismo, la rigidez de las estructuras no
ha favorecido la cooperación. La intero-
perabilidad requiere cooperar, a veces
para el beneficio propio, otras para el de
los demás. Ello supone, primero y fun-
damental, reconocer que los otros exis-
donde las decisiones trascendentes de los
organismos, en temas organizacionales o
informáticos, se resuelven sin siquiera
pensar en el contexto en el que están
inmersos, sin reconocer que los otros exis-
ten (Poggi, 2008).
Más allá de los aspectos socio-cultu-
rales, la interoperabilidad se basa en la
aceptación comunitaria de estándares de
todo tipo, camino claro para alcanzar
mecanismos de relación sistemática. En
los aspectos más tecnológicos, es parti-
cularmente interesante la evolución de
los estándares para la interoperabilidad
vivida en los últimos años. Desde
mediados de 2003, el área informática
ha analizado las especificaciones exis-
tentes para intercambio de datos, pro-
bándolos y elaborando un modelo
propio ajustado al contexto. Tarea com-
pleja que requiere entender la diversidad
de ofertas y el complicado juego de inte-
reses que hay por detrás de su producción
(AR/AFIP, 2007d).
Muchas veces se ha verificado que los
estándares y demás instrumentos ofreci-
dos por la industria no eran suficientes o
adecuados para las necesidades del sector
público. Tal es el caso de los Web Services
existentes al 2002 –momento en el que se
inició la experiencia–, que no cumplían
con las medidas básicas de seguridad y
confiabilidad. Esta situación obligó a un
proceso importante de investigación,
desarrollo y formulación de especifica-
ciones propias basadas en estándares
conocidos, aunque no fueran los habi-
tuales en el mundo de los Web Services.
De esta forma, por mostrar un ejemplo,
se agregó inicialmente el uso de VPN para
los intercambios seguros por Internet,
que luego se reemplazaron en algunos
casos por el uso de HTTP. Se desarrolló
un sistema propio de Ticketing para la
autorización de acceso y se adoptó
PKCS #7 como estándar de firma
(AR/AFIP 2007d).
Otro aspecto importante, ha sido el
desarrollo del servicio de monitoreo.
Dada la criticidad de los servicios ofreci-
dos vía Web Services, la ventana horaria y
el nivel de servicio prometido, se presen-
taba como indispensable establecer méto-
dos y proveer de una infraestructura que
permitiera la detección y corrección de
incidentes de la forma más rápida posible,
para no afectar los procesos de negocio de
los usuarios externos. El uso intensivo de
logs con graduación del detalle “en
caliente” y de otros instrumentos para
hot–debugging, más la capacitación de los
recursos humanos para su manteni-
miento y explotación fueron parte de las
modificaciones internas que hubo que
hacer para la provisión real de los servicios
con confianza. A estos aspectos, hay que
agregar la producción de documentación
para uso interno y externo y la sistemati-
zación del proceso de asistencia a terceros
por fuera de la mesa ayuda institucional.
La utilización de estándares es buena
en general pero, en el caso de la interope-
rabilidad, hace a su esencia. Es útil com-
prender, entonces, el contexto en donde
se desarrolla un proceso de estandariza-
ción y saber quién es el principal benefi-
ciario y la red de stakeholders asociada.
Hay muchas empresas privadas y organis-
mos públicos cuyo negocio es hacer
estándares y su ganancia se basa en su
producción, mantenimiento y divulga-
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
ción. El origen de una estandarización
puede ser de lo más diverso, pero una vez
que ha “tomado cuerpo”, es común ver la
publicidad que se genera sobre los “casos
de éxito” que supuestamente ha posibili-
tado y el uso de ellos que hace la industria
de la consultoría.
Muchos de éstos estándares se presen-
tan como reales y necesarios, pero segura-
 mente no todos los son para todos. Sin
embargo, la publicidad y las modas
impulsan su adopción, que en muchos
casos pueden ser sumamente provecho-
sos, en otros su adopción puede ser nece-
saria para no quedar aislado y en otros
puede ser directamente intrascendente o
perjudicial. Por lo tanto, comprender el
impacto de su adopción o su rechazo y los
beneficios y riesgos esperados es funda-
mental para la adecuada inversión.
Dado que la adopción de especifica-
ciones como estándares es esencial para el
desarrollo de la Interoperabilidad (pero
que, consecuentemente, la adopción de
éstos puede tener efectos secundarios no
deseables), se han elaborado ciertas pautas
–que se presentan a continuación– a
tener en cuenta para la adecuada elección
de especificaciones.
> Asegurar que la especificación está
sustentada por un conjunto representa-
tivo de jugadores de la industria.
> Fundamentar con la existencia de
experiencias de uso de alcance signifi-
cativo que respalden su utilización
exitosa.
> Asegurar que existen diferentes
implementaciones y que son compati-
bles entre si.
> Asegurar que la especificación y los
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
instrumentos asociados son “vulgariza-
bles” en el alcance pretendido.
> Prever una esperanza de vida acep-
table para el fin pretendido.
> Priorizar la utilización de estándares
abiertos.
> Y la última, aunque podría ser la
más importante pero totalmente
dependiente del contexto:
> Asegurar que la especificación efec-
tivamente agrega valor.
3.4. Desafíos conocidos // Un ele-
mento que ha sido una traba recurrente
en el intercambio de información, es el
uso rígido de la Ley de Habeas Data. Es
preciso trabajar en forma conjunta con
las áreas legales de los organismos y con
la Dirección Nacional de Protección de
Datos Personales para ir concretando el
marco doctrinario y normativo que ase-
gure el intercambio de datos entre los
organismos respetando, obviamente, los
derechos ciudadanos. Las máximas auto-
ridades y las áreas que definen los siste-
mas de los organismos deben hacer lo
posible para comprender el verdadero y
profundo significado del concepto de
interoperabilidad y restringir al máximo
el espíritu de tipo individualista al que
estamos acostumbrados, recordando
permanentemente que, aún cuando tra-
bajemos en distintos organismos, todos
somos parte de un Estado único, cuyos
recursos humanos y físicos son siempre
pagados por las mismas personas.
La estructura organizativa clásica de
las administraciones públicas tiene en la
actualidad muchas dificultades para dar
respuesta a las nuevas demandas que no
forman parte de la misión o de la com-
petencia de un solo “edificio”. En conse-
cuencia, son cada vez más las
organizaciones públicas que consideran
la necesidad de actuar transversalmente
como un elemento de cambio organiza-
tivo, como una forma de trabajar com-
plementaria y coherente, efecto de
múltiples acciones realizadas por agentes
diversos con relación a unos objetivos
comunes definidos desde el encargo
político. A pesar de que el estilo organi-
zativo burocrático posibilitó un desem-
peño adecuado de la administración en
sus orígenes, en la actualidad, la comple-
jidad y el dinamismo del entorno
requieren de nuevas maneras de trabajar
para limitar los efectos de las patologías
que han ido apareciendo en las organiza-
ciones públicas que han funcionado bajo
el paradigma de la gestión por normas y
la falta de apoyo al esfuerzo global, a la
reducida capacidad de innovación, a la
insuficiente socialización y a la ausencia
de responsabilidad personal.
En este contexto, la justificación de la
asignación de recursos institucionales
para satisfacer la demanda de otro orga-
nismo en lo que hace a datos o servicios
informáticos, puede ser un tema compli-
cado. Incluso, puede ser observado y
reprobado si se utiliza un criterio de
amplitud institucional ya que sería
tomado como una desviación de recur-
sos, pero puede ser aprobado y elogiado
incluso, si se aplica un criterio de ampli-
tud más amplia. Por lo tanto, debemos
trabajar en los instrumentos necesarios
para poder justificar la asignación de
recursos con condicionantes externos
que permitan la cooperación interinsti-
tucional.
Mientras se trabaja en la adecuación
paulatina de las estructuras organizati-
vas, su cubrimiento por personal capaci-
tado es otro gran desafío. En la medida
que aumente la utilización de los servi-
cios públicos digitales habrá que irlas re
diseñando e implementando. En reali-
dad, se trata de problemas organizativos
clásicos, pero las dificultades son distin-
tas. Por un lado, se debe tener en cuenta
que, por lo menos en el mediano plazo,
la utilización de los servicios digitales no
será universal y, además, tampoco se
podrá extender a toda clase de servicios.
Hay muchas actividades que requieren
de atención personalizada y, quizá en el
futuro, haga falta reforzarlas aún más.
Pero para que no constituyan un
esfuerzo adicional al que se hace hoy en
día, será necesario pensar en términos de
ahorro de esfuerzos y tiempo para el ciu-
dadano y para la propia administración.
La posición sobre la calidad de los
datos es otro tema sobre el que se debe
cambiar el enfoque. En ciertos casos, los
organismos tienen dudas -justificadas o
no- sobre la calidad de los datos que sus
bases de datos contienen, y utilizan este
argumento para no compartirlos. Pero,
si realmente la calidad de los datos es
mala, la misma no va a mejorar mágica-
mente por mantenerlos ocultos. Sólo el
transparentarlos y/o compartirlos con
otros organismos de su comunidad, con
mecanismos de depuración previamente
acordados, permitirá mejorar su calidad.
Debemos empezar a revisar los proce-
dimientos y las normativas existentes
buscando activamente las situaciones en
las cuales obligamos a los usuarios a efec-
tuar un trámite en un organismo para
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
presentar el resultado de dicho trámite
en otro organismo y, ante la descon-
fianza sobre la calidad de la información
residente en otro organismo o por razo-
nes de “autismo”, los obligamos a pre-
sentar un mismo dato más de una vez.
Debemos implementar los mecanismos
de confianza, aseguramiento de la cali-
 dad e interoperabilidad que solucionen
o al menos minimicen estas situaciones.
Debemos documentar y estandarizar
la tecnología probada para difundirla, de
tal forma que los organismos con menos
recursos puedan apropiarla sin volver a
repetir el proceso de investigación que
los precursores ya han hecho. Los orga-
nismos rectores deben establecer los
estándares y el marco de interoperabili-
dad que disminuya la discrecionalidad
de los organismos a la hora de decidir
sobre la tecnología a utilizar aplicando,
obviamente, el principio de subsidiari-
ciones privadas por parte de las adminis-
traciones públicas. Sistematización que
se logra gracias a muchas de las tecnolo-
gías involucradas y prácticas asociadas
del comercio electrónico (e-business):
Portals, ERP, CRM, CSM, BPM, EAI, Busi-
ness-Partners, LSA2 y muchas siglas más,
buscando una mejora en la eficiencia y
eficacia de los procesos internos y de vin-
culación con los usuarios externos, en
este caso, toda la sociedad. Pero ni los
servicios, ni los fines, ni los medios, ni
las restricciones son las mismas. La
incorporación de tecnologías exógenas

La interoperabilidad dista mucho de ser un problema

de los informáticos, ya que requiere resolver, como ya
vimos, aspectos muy variados. Lo que para los privados
se convierte en una asociación para aumentar la
rentabilidad, para los organismos públicos se presenta
como un cúmulo de desafíos que deben resolver y que
entran en tensión con aspectos muy arraigados de la
gestión burocrática, cuya solución no se logra con
discursos, sino con hechos
dad. Ésta no es una potestad delegable no es ni buena ni mala en sí misma; será
en los organismos operativos. No hay la política que las guíe, la apropiación
forma de avanzar en la interoperabilidad crítica, la adaptación adecuada y la utili-
sin establecer y respetar estándares. zación inteligente, las que impliquen las
El Gobierno Electrónico puede ser consecuencias deseadas o no. Por lo
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP

visualizado como la utilización masiva tanto, es el deber de los gobiernos utili-

de los sistemas de información genera- zar las herramientas existentes, pero
dos y utilizados por las grandes corpora- adaptándolas a las nuevas necesidades

2. Portals: Sitio Web que funciona como puerta de entrada virtual a una organización destinada a un tipo de usuario
específico. ERP (Enterprise Resource Management): sistema de información para la gestión integral de los recursos
de una organización. CRM (Customer Resource Managment): sistema de información para la gestión integral de la
relación con los usuarios/clientes. CSM (Chain Supply Management): sistema de información para la gestión integral
de la cadena de abastecimiento de una organización. BPM (Bussiness Process Management): gestión de procesos
de negocio. EAI (Enterprise Application Integration): modelo para la integración de aplicaciones o sistemas de una
organización. Business-Partners: socio de negocio. LSA (Level Services Agreetment): Acuerdo de niveles de servicio.
para asegurar beneficios reales a la socie-
dad evitando o minimizando los perjui-
cios.
La interoperabilidad dista mucho de
ser un problema de los informáticos, ya
que requiere resolver, como ya vimos,
aspectos muy variados. Lo que para los
privados se convierte en una asociación
para aumentar la rentabilidad, para los
organismos públicos se presenta como
un cúmulo de desafíos que deben resol-
ver y que entran en tensión con aspectos
muy arraigados de la gestión burocrá-
tica, cuya solución no se logra con dis-
cursos, sino con hechos. Aun destacando
el enorme potencial de cambio que sig-
nifica la utilización de TIC, no debe dejar
de reconocerse que lo tecnológico no
cumple una función mágica. Por tratarse
de herramientas, las TIC constituyen un
conjunto particular de medios y, como
tales, dependen de su integración y
coherencia con los objetivos que se per-
sigan. El riesgo de exigirle al gobierno
electrónico aquello que no puede dar,
genera falsas expectativas que terminan
deslegitimando el enorme potencial de
cambio que conlleva la introducción de
TIC en la administración pública.
En términos generales, la experiencia
de la AFIP puede ser difícil de replicar,
dada su envergadura, su disponibilidad
de recursos, su capacidad acumulada de
generar innovación y otros tantos aspec-
tos estructurales y coyunturales. Sin
embargo, muchos de los instrumentos
–ya sean tecnológicos, informacionales u
organizacionales– generados para la
resolución de los problemas enfrentados,
pueden ser fácilmente reutilizados por
otros organismos. Por lo tanto, la expe-
riencia realizada, los resultados alcanza-
dos y los artefactos generados pueden
convertirse en una fuente de recursos
para las demás organizaciones a la hora
de avanzar en los lineamientos del
Gobierno Electrónico. //

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IR 04 // Revista del Instituto // AFIP

 El enfoque de las coaliciones
defensoras en políticas públicas

ALEJANDRO M. ESTÉVEZ*
Y SUSANA C. ESPER**
* Investigador Jefe, Instituto AFIP
** Investigadora, Instituto AFIP

El Enfoque de las Coaliciones Defensoras fue

ideado a mediados de los años ochenta por Paul
Sabatier y Hank Jenkins–Smith, con el objetivo
de estudiar qué papel juegan los valores, las
ideas, creencias y las percepciones de los grupos
de interés y coaliciones, en la definición de las
políticas públicas. El enfoque, principalmente, nos
deja lecciones teóricas, ya que la intención de los
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP

autores al diseñar dicho marco analítico era

académica. No obstante, tiene también una
dimensión práctica, en la medida que constituye
una batería de herramientas para inducir a la
negociación y al consenso, de manera de
disminuir los enfrentamientos en áreas políticas
de alta conflictividad.
 Introducción // El Advocacy Coalition
Framework (Enfoque de las Coaliciones
Defensoras, ECD) fue ideado a mediados
de los años ochenta por Paul Sabatier, en
colaboración con Hank Jenkins–Smith.
El objetivo era estudiar cuál es el origen
de aquellos cambios que se producen en
las políticas públicas motivados por los
valores, las ideas, las creencias y princi-
palmente, el aprendizaje y conocimiento
que surge al interior de una determinada
coalición o grupo de interés. Este enfo-
que pretende superar las visiones clásicas,
echando luz sobre el papel que juegan
dichas ideas y valores a la hora de con-
frontar intereses en la arena política.
La intención primaria de quienes cre-
aron el enfoque era académica, ya que se
buscaba construir un marco analítico
que permitiera lograr un conocimiento
…el juego de postulados y premisas sobre el que los
autores se basaron para desarrollar el marco analítico,
posee una dimensión práctica. Ello es así porque
permitiría desplegar mecanismos alternativos de
resolución de conflictos, en contextos de debates
profundos vinculados a las políticas públicas.
profundo del proceso de las políticas
públicas, que superara las teorías tradi-
cionales carentes de capacidad explica-
tiva. No obstante, el juego de postulados
y premisas sobre el que los autores se
basaron para desarrollar el marco analí-
tico, posee una dimensión práctica que
permitiría desplegar mecanismos alterna-
tivos de resolución de conflictos, en con-
1. Para una descripción más profunda de los modelos etápicos, puede consultarse el trabajo de Estévez (2002).
textos de debates profundos vinculados a
las políticas públicas.
El objetivo del artículo presente, será
describir el Enfoque de las Coaliciones
Defensoras mediante la exposición de
sus principales aspectos, para concluir
con una serie de recomendaciones y
mecanismos posibles a ser utilizados en
escenarios de marcada conflictividad y
oposición de intereses.
El ECD y sus postulados básicos
// Paul Sabatier y Hank Jenkins–Smith
(1999 y 1993), propusieron que los
modelos etápicos1, ostentaban serias
limitaciones teóricas (John, 1999:
DeLeon, 1997), además de ignorar el
papel que las ideologías y los valores
podían jugar en el destino de las políticas
públicas. Todo marco teórico que inten-
tara explicar dicho fenómeno a través de
la metáfora de la sucesión de etapas, de
acuerdo a los autores, carecía del ele-
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
mento más valioso de análisis; es decir,
no proveía de recursos para dar cuenta de
cómo se conforman, que valores sostie-
nen y como sobreviven las diversas coali-
ciones de intereses que, en cada política
pública, entran en pugna. Asimismo, cri-
ticaban a los modelos más conservadores
 por descartar el valor de los enfoques bot-
tom–up (de abajo hacia arriba), descui-
dando la ingerencia que pueden llegar a
tener los niveles inferiores de la burocra-
cia (los street–level bureaucrats).
A partir de las carencias y debilidades
explicitadas, crearon una alternativa ana-
lítica, el ECD, en base al desarrollo de una
serie de hipótesis. Dicho marco analítico,
se orientaba a solucionar las deficiencias
de los esquemas previos, inútiles en
explicar los intensos conflictos que sur-
gían en la arena de poder. Además, inte-
graron el enfoque de “abajo hacia arriba”
(bottom–up approach), ya que todos los
niveles de gobierno tienen, al menos en
potencia, la posibilidad de incidir en el
proceso de las políticas públicas, al poder
desarrollar estrategias destinadas a influir
en la decisión gubernamental2 (Sabatier
& Weible, 2005; Cruz Rubio, 2003;
Chen, 2000; Sabatier, 1999).
Otra cuestión central para el enfoque,
es la influencia que la información téc-
nica, los nuevos conocimientos y los
valores tienen sobre los procesos de las
políticas públicas. Lograr una compren-
sión integral exigiría, entonces, un análi-
sis en perspectiva, de no menos de una
década de posterioridad; por el contra-
rio, focalizarse en el corto plazo lleva a
subestimar las estrategias que los actores
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
han utilizado a lo largo del tiempo (Saba-
tier & Jenkins–Smith, 1999 y 1993;
Sabatier, 1999).
2. De hecho, los autores no piensan en la burocracia como agencia neutral, libre de intereses; por el contrario, se
trata de una organización con firmes convicciones, interesadas en alterar el rumbo de las cosas a favor del interés
propio (Chen, 2000).
Políticas públicas y coaliciones
en conflicto // Conflictos en
torno a temas particulares // A
diferencia de los enfoques tradicionales,
que postulan como unidad de análisis a
un Gobierno o programa gubernamen-
tal, el enfoque promueve el subsistema o
dominio de políticas públicas (policy
subsystem) como arena de conflicto
(Sabatier & Jenkins-Smith, 1999; Hann,
1995). Como todo sistema, constituye
una construcción metodológica, en
donde se engloban a aquellos actores
(tanto públicos como privados) que, por
propio interés, se comprometerán activa-
mente en un área temática particular de
las políticas públicas. Entonces, dichos
subsistemas de políticas públicas están
definidos por un asunto (issue) determi-
nado, en torno al cual se agrupan los
detentores de interés (stakeholders) de
múltiples orígenes, que compiten entre sí
para que la acción gubernamental sea
funcional a sus intereses políticos parti-
culares3 (Sabatier & Weible, 2005). Los
subsistemas funcionan como una especie
de “foro” o “escenario” donde ocurren las
políticas públicas, con diversos actores
que interactúan entre sí, aprendiendo y
adquiriendo experiencia de esas relacio-
nes4 (Dolan, 2003).
Los subsistemas pueden clasificarse
también por su edad. Éstos pueden ser
maduros (mature) o nacientes (nascent),
en proceso de formación. Para que un
subsistema se considere “maduro”, debe
contar con participantes que se reconoz-
can como una comunidad autónoma e
“ilustrada”, y que hayan buscado influir
por un período de tiempo importante
–entre siete años y una década–. Las coa-
liciones, a su vez, alcanzan una cierta ins-
titucionalización cuando poseen
“subunidades” dentro de cada nivel de las
agencias gubernamentales; y por último,
deben existir grupos de interés que pro-
pongan sus objetivos como asuntos prio-
ritarios (Sabatier y Jenkins–Smith, 1999
y 1993). El énfasis dado a los subsiste-
mas maduros se explica por el foco que
pone el ECD en el cambio en las políticas
públicas logrado a largo plazo.
Las coaliciones de interés.//
Según Chen (2000), los subsistemas pre-
sentan un amplio radio de actores, orga-
nizaciones, instituciones gubernamenta-
les, etc., involucrados en un debate sobre
una política pública puntual. De hecho,
un escenario de conflicto, donde diversos
actores con intereses disímiles luchan por
imponer su voluntad, difícilmente pueda
ser comprendido o analizado a simple
vista. De la misma forma, la multiplici-
dad los actores tampoco puede ser estu-
diada individualmente. En un intento
por revertir esta cuestión, Sabatier y Jen-
kins–Smith (1999 y 1993) esbozan el
concepto de coalición defensora (advocacy
coalition), como una agregación “teórica”
de los diferentes actores con intereses y
criterios similares. Éstas son construccio-
nes abstractas que, eventualmente, pue-
den llegar a adoptar el papel formal de
coalición, pero que por lo general, y en

Tabla 1. Hipótesis sobre las coaliciones defensoras

Hipótesis I En aquellas controversias que surgen en cada subsistema,

donde está en disputa el núcleo de creencias sobre políticas
públicas, el ordenamiento de aliados y oponentes tiende a ser
estable, manteniéndose por alrededor de una década o más.
Hipótesis II Los actores que han conformado una coalición, mostrarán un
alto nivel de acuerdo en torno al núcleo de las políticas públicas,
aunque no así en relación a los aspectos secundarios, donde
puede haber un alto nivel de disenso.
Hipótesis III Un actor (o una coalición) estará dispuesto a sacrificar los
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP

aspectos secundarios a los que apega, antes que reconocer

debilidades en su núcleo de políticas públicas.

3. Es importante no perder de vista que un subsistema también puede estar “anidado” dentro de otro subsistema
(Por ejemplo, el dominio de políticas públicas sobre impuestos dentro del subsistema de política fiscal). Y también
puede suceder que en ciertos aspectos, dos subsistemas se superpongan por asuntos en común (Sabatier &
Jenkins–Smith, 1999 y 1993; Sabatier, 1999).
4. Esto no debe llevarnos a ignorar que existe un nivel sistémico, porque un área de políticas públicas no es una enti-
dad aislada de un contexto mayor. De hecho, siempre existe un sistema político global en el que nos hallamos inser-
tos. La “onda expansiva” de los hechos que ocurren en el sistema, influyen notablemente en cada política pública a
nivel subsistémico (Sabatier & Jenkins–Smith, 1999; Sabatier, 1999).
 ello los autores innovan, no siempre se
declaran públicamente como tales
(Chen, 2000). Usualmente Sabatier y
Jenkins–Smith (1999 y 1993) indican
que dentro de cada subsistema, por lo
general, es posible encontrar entre una y
cuatro coaliciones en pugna.
En esta especie de grupos de interés,
Sabatier y Jenkins–Smith (1999 y 1993)
introducen otra novedad con respecto a
la literatura anterior, al declarar que las
coaliciones no sólo se formarán por líde-
res de intereses privados, lobbistas o fun-
cionarios públicos capturados por estos
intereses. Estas coaliciones estarán com-
puestas, también, por burócratas de las
agencias administrativas, legisladores de
todos los niveles de Gobierno, investiga-
dores y quizá incluso hasta periodistas
(que por tanto, pierden su rol de infor-
mantes neutrales). El subsistema tam-
bién puede llegar a contener individuos y
organizaciones que no estén vinculadas a
ninguna coalición pero que, en el largo
plazo, no serán relevantes, ya que emi-
grarán hacia otros subsistemas (sea por
frustración o falta de interés) o se incor-
porarán a alguna de las coaliciones. El
concepto de coalición defensora, enton-
ces, supera al de los “subgobiernos” o al
de los “triángulos de hierro”, en la
medida que incluye a esos actores que los
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
dos últimos excluyen (Ellison, 1998).
Para calificar como coalición, debe
mantener una cierta estabilidad en el
tiempo (Zafonte & Sabatier, 2004). De
hecho, los cambios entre las coaliciones y
al interno de éstas, vendrían entonces
acompañados de profundos realinea-
mientos políticos en el subsistema. De
todas maneras, debe reconocerse que el
ECD ha sido criticado por no explica más
ampliamente dicho fenómeno (Cohn,
2006; Sato, 1999).
Las creencias, las ideas y los
valores: El rol en las políticas
públicas. // Finalmente, cabe pregun-
tarse ¿Qué es lo que hace que las coalicio-
nes se mantengan unidas a pesar del
conflicto? Para explicar esta cuestión, los
autores otorgan un papel central a las
creencias de los actores y, con ello, a sus
percepciones, sus ideologías y sus valo-
res5. Esto, sin embargo, merece una acla-
ración. No todas las creencias que tiene
un individuo son idénticas a las de los
demás integrantes de la coalición con la
que se identifica; de hecho, concebir esta
posibilidad sería crear un modelo ideal e
imposible. Además, las creencias no
poseen el mismo status para la totalidad
de las personas. De hecho, es la prioridad
que cada individuo otorga a algunas de
éstas, lo que lo lleva a unirse a una coali-
ción (ignorando otras convicciones a las
que decide restarle importancia). Con
dicha “escala de valores”, los actores “fil-
tran” las percepciones de su vida coti-
diana y deciden a quien acercarse y a
quien ignorar. Cuando varios actores
confluyen en una ideología o en valores
compartidos, tienden a unirse y a con-
formar coaliciones con profunda cohe-
sión interna, favoreciendo la antipatía
hacia los elementos externos (Sabatier &
Weible, 2005). Es decir, los actores con-
fiarían en quienes demuestran estructu-
ras de creencias similares a las de ellos;
por el contrario, se mostrarían recelosos
de quienes piensen en forma diametral-
mente opuesta (Lubell, 2007).
 Entonces, queda claro que una coali- Sabatier y Jenkins–Smith (1999 y
ción no se forma aleatoriamente, sino en 1993) conciben al sistema de creencias
torno a ese elemento aglutinante, que como una estructura tripartita (Weible,
actúa manteniéndolas unidas a lo largo Sabatier & Lubell, 2004); cada una de
del tiempo. Este factor es el sistema de esas tres capas está compuesta de valores
creencias (belief system). Dicho concepto que poseen un rango distinto de impor-
es central en el análisis que realizan Saba- tancia. Dentro del nivel más abstracto y
tier y Jenkins–Smith, en la medida que general, se encuentra el núcleo duro (deep
se trata de un instrumento metodológico core) de creencias, conformado por axio-
que permite inferir el papel de las ideas mas profundamente arraigados; por
en el análisis de las políticas públicas. El tanto, raramente negociables. El segundo
artefacto permite, además, “medir” los tipo de creencias, llamadas núcleo político
cambios que se generan en las creencias (policy core beliefs) reúne las creencias y
de las coaliciones, a lo largo del tiempo percepciones de una coalición sobre qué
(Martinón, 2005; Kemp y Weehuizen, debe hacerse con respecto a un campo o
2005; Chen, 2000). dominio determinado de políticas públi-

Tabla 2. Estructura de creencias de una coalición

Núcleo duro Núcleo de Aspectos
Políticas Públicas secundarios

Características Axiomas normati- Posiciones Decisiones

vos y ontológicos fundamentales instrumentales
vinculadas a un necesarias
determinado orientadas a cómo
subsistema de implementar las
políticas públicas políticas públicas

Alcance Sobre todos los Específico de un Específico de un

subsistemas de subsistema subsistema
políticas públicas

Posibilidad de Muy baja; equiva- Muy difícilmente; Relativamente fácil,

cambio lente a una motivado por en función de la
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP

conversión religiosa factores externos al información que

subsistema haya

Tipo de Aprendizaje social Aprendizaje social Aprendizaje

aprendizaje instrumental

FUENTE: ELABORACIÓN PROPIA EN BASE A KEMP & WEEHUIZEN (2005) Y SABATIER Y JENKINS–SMITH (1999 Y 1993).

5. Vale destacarse que para el modelo, el término “valor” se refiere tanto a aquellas concepciones morales que las
personas construyen a lo largo de sus vidas, como así también a los intereses materiales, que los llevan a coordinar
estrategias con quien tiene intereses similares (Sabatier & Jenkins–Smith, 1999 y 1993).
 cas. Este conjunto de ideas es muy incluso que surjan desacuerdos entre los
importante, ya que el ECD considera que miembros de una misma coalición, y
es puntualmente el elemento en torno al también que se alteren con mucha
cual se aglutina la coalición (Sabatier & mayor facilidad que las creencias de los
Jenkins–Smith, 1999 y 1993); por tanto, otros niveles. Los miembros de una
es la franja de creencias que indefectible- misma coalición pueden cambiar de
mente hará que el individuo se una a parecer sobre estos aspectos secundarios
aquella coalición con la que se identifi- siempre que exista información o datos
que y se oponga a todo grupo que niegue que pongan en evidencia que están equi-
estos principios (Lubell, 2007). No obs- vocados.
tante, se trata de ideas que continúan De todas maneras, si es que efectiva-
siendo muy abstractas en relación a los mente logran llegar al poder, las coalicio-
instrumentos o medios que utilizarán las nes continuamente se verán en la
coaliciones para imponer su voluntad o obligación de negociar con las que no
para ejecutar una determinada política han llegado. De hecho, es probable que
pública desde el Gobierno (Cairney, las presiones que una coalición puede lle-
1997). Por otra parte, si bien el deep core gar a enfrentar para trasladar sus prefe-
es difícilmente proclive al cambio, el rencias a un programa determinado, la
núcleo político es menos rígido, y puede arrastren a políticas públicas que incor-
llegar a sufrir alteraciones en el mediano poren elementos promovidos por otras
o largo plazo, como se explicará más ade- coaliciones. Asimismo, aunque haya nor-
lante. Por último, los aspectos secundarios malmente una coalición dominante y
(secondary aspects) tratan simplemente una o más minoritarias, existe la posibili-
sobre cómo debe implementarse una dad de que distintas coaliciones retengan
política formulada. Puede esperarse el control de diversas unidades de

Tabla 3. Hipótesis sobre el cambio en las políticas públicas

Hipótesis IV El núcleo de políticas públicas de un determinado gobierno no

será puesto en juicio mientras la coalición se mantenga en el
poder, a menos que el cambio sea motivado por un factor
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP

externo, como la presión de una autoridad jerárquicamente

superior (cambio mayor)

Hipótesis V El núcleo de políticas públicas de un determinado gobierno,

difícilmente será alterado mientras que en el subsistema no se
sufran perturbaciones externas (como por ejemplo, cambios en
las condiciones socioeconómicas, opinión pública o perturbacio-
nes provenientes de otros subsistemas).
FUENTE: ELABORACIÓN PROPIA EN BASE A SABATIER Y JENKINS–SMITH (1999 Y 1993) Y SABATIER (1999).
 Gobierno, lo que obliga a negociar y a
ceder (Martiñón, 2005).
La dimensión cognitiva y el papel
del conocimiento // Cambios en
las políticas públicas // El cambio
en las políticas públicas es, básicamente,
el objeto de estudio del ECD. Por cambio
debe entenderse toda alteración que
sufre una política pública, todo cambio
de rumbo con respecto a cómo fue con-
tanto, difíciles de predecir, ya que para
que se produzca, se requieren grandes
perturbaciones en el nivel sistémico
(como, por ejemplo, desastres naturales,
un realineamiento político profundo,
una reforma constitucional, etc.). Ello, a
su vez, podría llegar a provocar la salida
de la coalición gobernante, por lo que
estos cambios devienen en oportunida-
des para las coaliciones relegadas de alte-
rar el status quo (Martinón, 2005).

De hecho, es probable que las presiones que una

coalición puede llegar a enfrentar para trasladar sus
preferencias a un programa determinado, la arrastren a
políticas públicas que incorporen elementos promovidos
por otras coaliciones. Ello dependerá de su capacidad de
negociación. Asimismo, aunque haya normalmente una
coalición dominante y una o más minoritarias, existe la
posibilidad de que distintas coaliciones retengan el
control de diversas unidades de Gobierno, lo que obliga
también a negociar y a ceder.
cebida. No todos los cambios que ocu- Por el contrario, como explican Saba-
rren en un dominio de políticas públicas tier y Jenkins–Smith (1999) los cambios
son similares o poseen idéntica magni- en los aspectos secundarios son más
tud. Cada cual depende del asunto sobre periódicos y hasta deseables, ya que pue-
el que trate y del alcance que posea. Por den ser inducidos para disminuir el nivel
ese motivo, el ECD provee de referencias de conflicto al interno de un subsistema,
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP

claras para definir la importancia del
cambio: puede tratarse de un cambio
mayor o menor.
El cambio mayor ocurre cuando se alte-
ran los aspectos del núcleo político de un
programa gubernamental y el menor,
cuando se transforman sus aspectos
secundarios. Los cambios en el núcleo de
políticas públicas son infrecuentes, y por
en base a, como diremos más adelante, la
información técnica. Aquí, aprender es
“cambiar la manera de pensar” (Kemp &
Weehuizen, 2005).
El ECD como enfoque “equili-
brado” // En el campo de las políticas
públicas, existen dos versiones clásicas
sobre las teorías cognitivas. En primer
 Tabla 4. Hipótesis sobre el aprendizaje entre las coaliciones

Hipótesis VI El aprendizaje orientado a las políticas públicas entre coaliciones,

es más probable cuando existe información, lo cual requiere
(1) que cada coalicion disponga de recursos y conocimiento
técnico que le permita involucrarse en esos debates y
(2) el conflicto entre las coaliciones sea entre los aspectos
secundarios de una y las creencias del núcleo de políticas
públicas de la otra, o solamente, entre los aspectos secundarios
de ambas. Caso contrario, el aprendizaje será imposible.

Hipótesis VII Los problemas para los cuales se dispone de información

cuantitativa y desarrollo teórico, tienen más posibilidades de
generar aprendizaje, a diferencia de aquellos de los que se
dispone sólo de evidencia cualitativa.
Hipótesis VIII Los problemas vinculados a cuestiones científicas o naturales,
tienen más posibilidades de generar un aprendizaje entre las
coaliciones, a diferencia de aquellos problemas de origen político
o social. Esto es así porque las variables de los primeros pueden
ser comprobadas por la vía experimental.
Hipótesis IX El aprendizaje orientado a las políticas públicas es más probable
cuando existen “foros” o espacios de puesta en común que
(1) son lo suficientemente prestigiosos como para forzar a los
profesionales de diversas coaliciones a participar en ellos y
(2) están regidos por normas profesionales.
FUENTE: ELABORACIÓN PROPIA EN BASE A SABATIER Y JENKINS–SMITH (1999 Y 1993) Y SABATIER (1999).

lugar, se encuentran los “minimalistas acertado. Por una parte, no puede igno-
cognitivos”, es decir, aquellos marcos rarse la importancia que las creencias y
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP

teóricos que priorizan hechos fácticos, los valores tienen para los aspectos secun-
antes que ideas, como motores del cam- darios y el núcleo político; éstos son cru-
bio en las políticas públicas. Inversa- ciales para decidir cuál es la mejor
mente, los “maximalistas cognitivos” estrategia para garantizar el interés mate-
insisten en el rol de las ideas, aunque rial de la coalición. No obstante, tam-
tienden a excluir otros factores como los poco pueden excluirse del análisis
institucionales, sociales y económicos. factores como los institucionales, sociales
No obstante, según Sabatier y Schlager y económicos, que también pueden
(2000), ninguno de estos extremos es
 desatar el cambio de una política
pública.
Por tal motivo, los autores prefieren
hablar de enfoques “equilibrados”,
donde tanto los factores cognitivos como
aquellos que no lo son, pueden lograr el
policy change (cambio en las políticas
públicas). Esto se explica por el hecho de
que dichos marcos teóricos atribuyen las
alteraciones que puedan ocurrir en el
rumbo de una política pública, tanto a
factores cognitivos (o sea que dependen
de fenómenos del conocimiento, como
naturaleza cognitiva. En cambio, el cam-
bio mayor, se debe a causas motivadas
por factores no cognitivos.
Si las alteraciones que producen el
“cambio mayor”, provienen por lo gene-
ral del sistema externo y excede, conse-
cuentemente, a los actores de un
subsistema, el cambio menor puede ser
motivado. De hecho, las coaliciones pue-
den cuestionar las creencias sobre políti-
cas públicas, tanto propias como ajenas,
y reconocer la necesidad de revisarlas,
ante el surgimiento de evidencia empí-

Es decir, las coaliciones aprenden de lo que observan

que sucede en el campo de las políticas públicas y de
los impactos que se generan a partir de sus aplicaciones.
En función de ese aprendizaje, refrendan o desechan sus
viejas creencias y definen sus nuevos objetivos. Este
aprendizaje debe servir, entonces, para limitar las
situaciones conflictivas, y forzar las negociaciones de
manera de disminuir la rispidez al interior del subsistema.
el aprendizaje) como no cognitivos (de rica irrefutable o nueva información. Es
tipo estructural, como los sociales, eco- decir, las coaliciones aprenden de lo que
nómicos, culturales, etc.) (Sabatier & observan que sucede en el campo de las
Schlager, 2000). políticas públicas, de los resultados que
Esto ha hecho que se identifique el éstas arrojan y de los impactos que se
ECD como un enfoque tendiente a com- generan a partir de sus aplicaciones. En
binar los aportes de la literatura sobre los función de ese aprendizaje, refrendan o
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP

procesos cognitivos y el conocimiento, desechan sus viejas creencias y definen

con los aportes de la literatura sobre el
cambio en las políticas públicas (Marti-
ñón, 2005).
Capitalizar los cambios para
disminuir el conflicto // Los cam-
bios ocurridos en los aspectos secunda-
rios, tienen como fuente elementos de
sus nuevos objetivos. Este aprendizaje
debe servir, entonces, para limitar las
situaciones conflictivas, y forzar las nego-
ciaciones de manera de disminuir la ris-
pidez al interior del subsistema.
Sabatier y Jenkins–Smith (1999 y
1993) retoman de Hugh Heclo la noción
de aprendizaje orientado a las políticas
 públicas (policy–oriented learning), el
cual se refiere a aquellas alteraciones rela-
tivamente resistentes en el pensamiento
o comportamiento, resultado de expe-
riencias y/o de nueva información y que,
por lo tanto, involucran la realización o
la revisión de los objetivos de políticas
públicas (Sabatier & Jenkins–Smith,
1999 y 1993). Es una especie de relación
cíclica y sinérgica entre investigación y
adaptación, surgida a partir de la inten-
ción que un grupo de actores posee de
trasladar las creencias propias a las políti-
cas. La nueva información genera nueva
evidencia sobre la cual las coaliciones
reflexionan y aprenden; y por tanto, alte-
ran aquello que hasta ayer era una certeza
irrefutable, defendida más por funda-
mentalismo que por racionalidad. Las
coaliciones, ante la nueva evidencia,
optan por “adaptar” sus ideas a esa nueva
información, en vez de desechar total-
mente sus creencias anteriores (Litfin,
2000).
El aprendizaje entre los miembros de
una misma coalición es simple y poco
problemático; por tanto, los autores se
focalizan en el aprendizaje entre las coa-
liciones. Obviamente, cada coalición
defensora rechazará toda evidencia que
desafíe sus creencias más consolidadas.
Sólo ante la presencia de información
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
técnica fehaciente y creíble, estará dis-
puesta a “sacrificar” sus ideales; cuando
se confirma la certeza de una informa-
ción técnica, mantenerse atado a algo ya
desmentido, sería una prueba de inma-
durez política, más que fidelidad a los
valores. En un mundo competitivo, está
más expuesto quien no logra aprender de
la evidencia que arroja la aplicación de
las políticas públicas (Jordan & Greena-
way, 1998). Esto obliga a renegociar los
pactos.
Bandelow (2005) agrega algunas
observaciones que tienen una faz práctica
al momento de hacer congeniar intereses
de coaliciones en pugna. Debe tenerse en
cuenta que en cada sociedad siempre
existen creencias comunes y percepcio-
nes compartidas por todos sus miem-
bros, que permiten justamente el diálogo
y el aprendizaje aun cuando esto cues-
tiona creencias de cada coalición. De
hecho, la interacción entre dos coalicio-
nes rivales frecuentemente sería un “diá-
logo entre sordos”, si no fuera por la
posibilidad del debate analítico que
genera aprendizaje entre ellas (Roberts,
1998). Visto de esta manera, la discor-
dancia entre las coaliciones nunca puede
ser total, a riesgo de establecerse un esce-
nario de total “inconmensurabilidad”,
como diría Thomas Kuhn (1975),
donde sería totalmente imposible el diá-
logo y feedback entre las coaliciones.
Conclusiones // Como se mencionó
previamente, el Enfoque de las Coalicio-
nes Defensoras nos deja muchas leccio-
nes teóricas y prácticas. Esto es así
porque si bien se trata de un marco ana-
lítico cuyo objetivo es facilitar el conoci-
miento de las políticas públicas, en
realidad, también constituye una batería
de herramientas prácticas para inducir a
la negociación y al consenso, de manera
de disminuir los enfrentamientos en
áreas políticas de alta conflictividad.
En escenarios en donde las coalicio-
nes exponen sus intereses en materia de
políticas públicas con un enfrentamiento
exacerbado, es muy común que prolifere
la sensación de desconfianza entre los
grupos. En esos contextos, es muy poco
probable que se logran consensos cons-
tructivos que permitan alguna ganancia a
los contrincantes (o al menos, que haya
la menor cantidad posible de perdedo-
res). Asimismo, si existen niveles bajos de
confiabilidad, es también improbable
que las partes se perciban como enemi-
gos y que consecuentemente, no conci-
ban la posibilidad de colaborar para
lograr un fin que beneficie a todos los
involucrados.
En dichas situaciones, el desafío será
contraer esa profunda desconfianza,
intentando que las partes coordinen
estrategias o puntos de consenso inter-
medio, de manera de lograr un resultado
de suma positiva, superando los de suma
cero, en donde nadie se beneficia.
Como nos explica elECD, la construcción
de consenso difícilmente se logre si las
negociaciones se inician discutiendo los
puntos más álgidos de la discordia. Por el
contrario, una de las lecciones del enfo-
que es que los “aspectos secundarios” de
las políticas públicas, constituyen un
buen comienzo, ya que es una manera de
encauzar el diálogo y superar la descon-
fianza o falta de predisposición a la nego-
ciación, por dimensiones del problema
que, al no ser centrales, probablemente
atraigan discrepancias. Como nos
recuerda Thomas Khun, siempre existe
algún grado de consenso entre las coali-
ciones, ya que de no existir ningún tipo
de acuerdo, el diálogo sería un diálogo de
sordos. Una vez logrado ese paso, podría
avanzarse hacia cuestiones más proble-
máticas.
Asimismo, otro mecanismo para dis-
minuir el conflicto en torno a los aspec-
tos secundarios es la información
técnica. Cuando surge evidencia a favor
de alguna de las coaliciones, existirá una
mayor probabilidad a que la coalición
que discrepa con esa información, reco-
nozca su error y se retire del conflicto o,
al menos, acepte buscar otra estrategia.
Por tal motivo, puede ayudar que la
información técnica la provea una insti-
tución técnica neutral, para que los acto-
res no se sientan susceptibles. Por
instituciones neutrales, podría enten-
derse a los centros de investigación, las
universidades, organizaciones del tercer
sector, etc.
Además, otra manera de facilitar la
construcción de consenso es a través de
información cuantitativa, que tiende a
ser más fácilmente aceptada que la cuali-
tativa, la cual, generalmente, es tildada
de subjetiva y poco rigurosa.
Por último, merece recordarse que
invitar a los contendientes a dialogar en
escenarios neutrales y con moderadores
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
que no estén identificados con los acto-
res, favorece las probabilidades de éxito
del proceso. //
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 Los sistemas de asignación
de recursos como juego
de suma cero
Los casos de las Universidades
Nacionales y la Coparticipación
Federal de Impuestos

JUAN IGNACIO DOBERTI

Especialista en financiamiento educativo.
Licenciado en Administración de la Universidad de Buenos
Aires y Master of Public Administration de la Universidad de
Columbia. Docente U B A y U . N . de La Matanza

Este trabajo establece una comparación entre

IR 04 // Revista del Instituto // AFIP

dos lógicas. Por un lado, la distribución de fondos

entre las Universidades Nacionales y, por otro,
la distribución secundaria de la coparticipación
federal. Las semejanzas halladas se refieren
a aspectos de representación, participación
e incentivos, que se generan en las distintas
provincias y universidades.
1. Introducción // El objetivo de este
trabajo es esbozar una descripción de la
asignación de recursos entre las Universi-
dades Nacionales, teniendo en conside-
ración los desequilibrios que se presentan
en la situación observada y los incentivos
existentes a partir de las diferentes mag-
nitudes de las casas de altos estudios.
Además, se busca analizar la distribución
del presupuesto universitario a partir de
los sistemas de representación de las dis-
tintas instituciones en los organismos
decisorios.
A los efectos de comprender las moti-
vaciones de las universidades en sus
demandas por mayor participación rela-
tiva en el presupuesto público universita-
rio, se realizará una presentación de la
situación vigente en la distribución de
fondos entre las Provincias (más la Ciu-
dad Autónoma de Buenos Aires), que en
sus aspectos básicos, presenta una mar-
cada similitud con la asignación entre las
Universidades Nacionales.
2. La Coparticipación Federal de
Impuestos: síntesis de sus pau-
tas y tensiones // La coparticipación
federal de impuestos es un instrumento
jurídico que delimita la distribución pri-
maria de los recursos; es decir, qué parte
de ingresos recaudados por el gobierno
federal le corresponden a la Nación y qué
parte a las Provincias, más la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires (CABA). Ade-
más, esta norma determina la distribu-
ción secundaria de los recursos, lo cual
indica el porcentaje que se asigna a cada
jurisdicción.
Este esquema forma parte de un sistema
de transferencias financieras entre los
diferentes niveles de gobierno, que en la
práctica resulta de suma complejidad. En
la Argentina, el financiamiento del sector
público en los distintos niveles ha
seguido una tendencia en la cual el
Estado Nacional se hace cargo de la
mayor parte de la recaudación de
impuestos, concentrados en unos pocos
tributos, y los Estados Provinciales admi-
nistran la ejecución de los gastos en ser-
vicios sociales. Tal como señalan
Cetrángolo y Gatto (2002), la combina-
ción de las tendencias predominantes en
materia de descentralización del gasto
público y las de concentración del sis-
tema tributario en pocos impuestos
administrados por la Nación determina
la importancia del régimen de coparti-
cipación. Resulta aún más crucial la
necesidad de un entendimiento inter-
jurisdiccional, porque la mayoría de
las Provincias se financian básica-
mente con los recursos transferidos
por la Nación, no con recursos propios.
De hecho, la Nación recauda alrededor
del 80% de los ingresos consolidados y
las Provincias ejecutan alrededor del
40% del gasto global.
En consecuencia, dichas pautas son
claramente relevantes a los efectos del
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
análisis de los recursos con que cuenta
cada jurisdicción y, concomitantemente,
de sus posibilidades de prestación de ser-
vicios. En este sentido, debe advertirse
que, pese a la crucial importancia de este
tema, la asignación de recursos entre
jurisdicciones no responde mayoritaria-
mente a parámetros objetivos, sino que
en éstos se ven también reflejados ciertos
 acuerdos políticos asociados a relaciones
de poder (Sanguinetti, 2005).
La experiencia internacional muestra
que los criterios de distribución entre
estados o regiones suelen responder a
parámetros de necesidad, de equidad y
de esfuerzo fiscal. Y si bien no existe un
sistema de distribución único en el
mundo sino múltiples, en general se
toman en cuenta indicadores que opera-
cionalizan los principios antes mencio-
nados principalmente a través de cifras
de población, desarrollo relativo y super-
ficie. En la Argentina, en el pasado, en el
régimen de coparticipación federal de
impuestos se tuvieron en cuenta indica-
Por otra parte, debe considerarse que
la distribución secundaria es un juego de
suma cero, en la cual la participación
relativa que gana una jurisdicción es
necesariamente perdida por otra u otras,
lo cual genera inevitables resistencias a
los cambios y, como lo comprueban los
estudios de la teoría de la decisión (Kah-
neman & Tversky, 1986 y Elster, 2002),
las pérdidas suelen valorarse como más
importantes que las ganancias equivalen-
tes, dificultando aún más las chances de
modificaciones.
Tal como se puede advertir en el Cua-
dro 1, las jurisdicciones difieren sustan-
cialmente en su población y en sus

Este esquema forma parte de un sistema de transferencias

financieras entre los diferentes niveles
de gobierno, que en la práctica resulta de suma
complejidad. En la Argentina, el financiamiento del sector
público en los distintos niveles ha seguido una tendencia
en la cual el Estado Nacional se hace cargo de la mayor
parte de la recaudación de impuestos, concentrados en
unos pocos tributos, y los Estados Provinciales administran
la ejecución de los gastos en servicios sociales.
dores de población, brecha de pobreza y indicadores sociales. Si se considera la
densidad poblacional, pero actualmente proporción de habitantes de cada juris-
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP

el país está en deuda con la Constitución
Nacional, que evidencia el vencimiento
del plazo dado para crear una nueva Ley
de Coparticipación (1996). En conse-
cuencia, la distribución actual entre
jurisdicciones, responde a los porcentajes
fijos establecidos en la Ley 23.548 más
otras modificatorias y complementarias.
dicción (Cuadro 2), se percibe que las
provincias más pequeñas (y en general,
aunque con algunas excepciones, más
pobres), están en desventaja con respecto
a la Provincia de Buenos Aires, y otros
actores que siguen en tamaño a ésta: la
CABA (que debería analizarse separada-
mente porque la Nación mantiene algu-
nas potestades funcionales, como la
policía o la justicia, que otras provincias
financian) y las Provincias de Córdoba,
Santa Fe y Mendoza.
Consecuentemente, con excepción de
esas cinco jurisdicciones ya menciona-
das, quedan otras diecinueve provincias
que, relativamente, se posicionan venta-
josamente con respecto a las primeras.
Suele argüirse que estas jurisdicciones
son más pobres y, a fines de favorecer la
equidad, merecen una mayor contribu-
ción del Estado Nacional. Opuesta-
mente, teniendo en cuenta que ocho de
estas provincias (Chubut, Entre Ríos, La
Pampa, La Rioja, Neuquén, San Luis,
Santa Cruz y Tierra del Fuego) tienen un
nivel de pobreza inferior al promedio
nacional y al de la Provincia de Buenos
Aires, el citado argumento se debilita.
Esto se percibe con mayor nitidez en el
caso de las provincias patagónicas. En
consecuencia, el factor causal más rele-
vante del sistema de reparto entre juris-
dicciones no es el criterio redistributivo
con sentido igualitario, sino la correla-
ción de fuerzas derivada de las diferencias
de representación de las distintas juris-
dicciones. Una forma de reconocer y
suavizar estos efectos, ha sido, por ejem-
plo, el Fondo de Reparación Histórica
para el Conurbano Bonaerense pero,
desafortunadamente, su falta de actuali-
zación mermó su nivel de incidencia.
Existen estudios sobre el caso de la
Provincia de Buenos Aires (Lousteau,
2005; Otero et al., 2004; Sanguinetti,
2005), que refuerzan la percepción de
desventaja en la que se encuentra con
respecto a la distribución de recursos.
Como cifras ejemplificatorias, puede
mencionarse que en la Provincia de Bue-
nos Aires vive el 38% de la población del
país, se genera el 33% del producto y
sólo recibe el 22% de las transferencias
de la coparticipación federal. Sin
embargo, simulaciones realizadas con sis-
temas de distribución vigentes en otros
países, demuestran que esta jurisdicción
percibiría porcentajes superiores, de per-
tenecer a otras naciones.
Como reverso de la moneda de la
situación descripta, se ubica la mayor
captación de recursos propios y la débil
prestación de servicios públicos en la
Provincia de Buenos Aires. Tal como
señalan Mezzadra y Rivas (2005), en el
caso de la educación básica, el 89% de la
variación del gasto por alumno interju-
risdiccional se explica por la distribución
de la coparticipación federal, ubicándose
la Provincia de Buenos Aires, lógica-
mente, entre las más desfavorecidas. Esto
se replica en los niveles salariales de los
empleados públicos y en las prestaciones
de otros servicios sociales, estableciendo
la carencia de recursos cuyo origen señala
un techo para la calidad de las activida-
des y funciones que provee el Estado en
esta jurisdicción.
3. La asignación de recursos
entre las universidades naciona-
les // Es posible establecer alguna espe-
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
cie de parangón entre lo que sucede con
la distribución secundaria de la copartici-
pación federal de impuestos y la asigna-
ción de recursos entre las Universidades
Nacionales. De todas maneras, es menes-
ter realizar algunas salvedades. Obvia-
mente, las provincias tienen una mayor
posibilidad de acceder a recursos propios
o al endeudamiento y, si bien están res-
 Tabla 1. Datos básicos por provincias. Población, analfabetismo,
mortalidad infantil; % de población bajo la línea de pobreza.
Jurisdicción Población Tasa de Analfabetismo Mortalidad Infantil % de Incidencia
(Población de 10 años (Por mil nacidos vivos) de la Pobreza
o más) en los hogares

Buenos Aires 13.827.203 1,6 16,3 26,2

Catamarca 334.568 2,9 20,1 37,6
Chaco 984.446 8,0 27,7 42,6
Chubut 413.237 3,1 15,1 12,9
C.A.B.A. 2.776.138 0,5 10,3 8,6
Córdoba 3.066.801 2,1 14,3 22,2
Corrientes 930.991 6,5 21,1 42,0
Entre Ríos 1.158.147 3,1 17,2 25,3
Formosa 486.559 6,0 25,0 36,2
Jujuy 611.888 4,7 19,2 39,3
La Pampa 299.294 2,7 12,7 19,5
La Rioja 289.983 2,5 17,3 19,4
Mendoza 1.579.651 3,2 11,1 20,1
Misiones 965.522 6,2 20,2 35,6
Neuquen 474.155 3,4 10,8 22,4
Río Negro 552.822 3,8 15,9 –,–
Salta 1.079.051 4,7 16,9 33,9
San Juan 620.023 3,0 19,6 29,4
San Luis 367.933 2,9 17,4 22,9
Santa Cruz 196.958 1,4 15,5 4,6
Santa Fé 3.000.701 2,5 13,9 21,5
S. Del Estero 804.457 6,0 14,2 34,3
T. Del Fuego 101.079 0,7 8,4 4,8
Tucumán 1.338.523 3,6 23,0 36,8
Total 36.260.130 2,6 16,5 25,7
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP

FUENTES: INDEC. CENSO NACIONAL DE POBLACIÓN Y VIVIENDA 2001. ENCUESTA PERMANENTE DE HOGARES. PRIMER SEMESTRE DE 2006. MINISTERIO DE SALUD DE LA
NACIÓN. DIRECCIÓN DE ESTADÍSTICAS E INFORMACIÓN DE SALUD. AÑO 2003.
ACLARACIONES: SE CONSIDERÓ COMO PORCENTAJE DE POBLACIÓN POBRE DE LAS DISTINTAS PROVINCIAS A LA TASA DE LA CIUDAD CONSIDERADA EN LA EPH
PERTENECIENTE A CADA JURISDICCIÓN. EN LOS CASOS DE BUENOS AIRES, CÓRDOBA, ENTRE RÍOS Y SANTA FE, SE PONDERÓ EL PORCENTAJE DE LAS CIUDADES
COMPRENDIDAS EN LA EPH POR EL TAMAÑO DE LA POBLACIÓN DE CADA UNA DE ELLAS. EL TOTAL NACIONAL SE ESTIMÓ COMO PROMEDIO PONDERADO DEL VALOR DE
CADA JURISDICCIÓN SEGÚN SU POBLACIÓN TOTAL.

tringidas por el contexto en el que se rio, las Universidades se ven impedidas

desenvuelven las jurisdicciones, pueden de ello, a no ser por la posibilidad de
cobrar impuestos para sufragar, al menos cobrar aranceles pero, de todas maneras,
parcialmente, sus gastos. Por el contra- la captación de recursos propios es irrele-
Tabla 2. Población y participación en la coparticipación
por provincias; en porcentajes.
Jurisdicción % sobre la % sobre la Diferencia Diferencia
coparticipación total población total (1-2) sin considerar
(1) (2) CABA (1-2)

Buenos Aires 21,8 38,1 -16,3 -19,5

Catamarca 2,7 0,9 1,8 1,7
Chaco 5,0 2,7 2,3 2,1
Chubut 1,6 1,1 0,5 0,4
C.A.B.A. -,- 7,7 -7,7 -,-
Córdoba 8,8 8,5 0,3 -0,4
Corrientes 3,7 2,6 1,1 0,9
Entre Ríos 4,9 3,2 1,7 1,4
Formosa 3,6 1,3 2,3 2,2
Jujuy 2,8 1,7 1,1 1,0
La Pampa 1,9 0,8 1,1 1,0
La Rioja 2,1 0,8 1,3 1,2
Mendoza 4,1 4,4 -0,3 -0,7
Misiones 3,3 2,7 0,6 0,4
Neuquen 1,7 1,3 0,4 0,3
Río Negro 2,5 1,5 1,0 0,9
Salta 3,8 3,0 0,8 0,5
San Juan 3,4 1,7 1,7 1,6
San Luis 2,3 1,0 1,3 1,2
Santa Cruz 1,6 0,5 1,1 1,1
Santa Fé 8,9 8,3 0,6 -0,1
S. del Estero 4,1 2,2 1,9 1,7
T. del Fuego 0,7 0,3 0,4 0,4
Tucumán 4,7 3,7 1,0 0,7
Total 100,0 100,0 0,0 0,0
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP

FUENTES: INDEC. CENSO NACIONAL DE POBLACIÓN Y VIVIENDA 2001 Y 23.548.

vante frente a los gastos que deben afron-
tar, sobre todo si se considera que se
desenvuelven en mercados competitivos.
Asimismo, los gastos de las Universida-
des Nacionales se destinan casi entera-
mente a las actividades de enseñanza e
investigación, mientras que las provin-
cias tienen gastos, además de los educati-
vos, en otras finalidades como la salud, la
seguridad, la justicia, etcétera. Pero, más
allá de las diferencias, parecería natural
que surjan algunas similitudes. De
hecho, no existe un reparto en los presu-
puestos transferidos por la Nación a las
Universidades basado en pautas de efi-
 ciencia y equidad, como exige la Ley de
Educación Superior en su artículo 58.
En forma equivalente a las Provincias,
las Universidades dependen en esencia
financieramente de las transferencias del
Tesoro Nacional, existiendo una situa-
ción descompensada en el reparto que,
por una correlación de fuerzas, persiste
en el tiempo. Nuevamente, se observa
una coalición de organizaciones peque-
ñas (las Universidades chicas) que tienen
un incentivo a disputar por su participa-
ción relativa con un gran actor (en este
caso la Universidad de Buenos Aires y, en
menor medida, con otras Universidades
grandes cono la U.N. de Córdoba y la
U.N. de la Plata).
En el caso de las Universidades Nacio-
nales, las diferencias iniciales de ingresos
no son tan marcadas como en las Provin-
cias, pero sí lo es el grado de sub-repre-
sentación de su principal actor. Debe
notarse que en el Consejo Interuniversi-
tario Nacional (CIN), cada institución
tiene un voto, pese a que la UBA tiene un
número de alumnos que equivale a la
suma de veintisiete de las cuarenta Uni-
versidades Nacionales, y en el Congreso
Nacional sufriría la sub-representación
equivalente a la Provincia de Buenos
Aires en la Cámara de Diputados sólo la
consideran afín los diputados de la Capi-
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
tal Federal, pese a que tiene decenas de
miles de alumnos que provienen del
Conurbano Bonaerense. En modo aná-
logo a la Provincia de Buenos Aires, la
distribución de recursos no parecería ser
acorde a la cantidad de habitantes -o
alumnos-, puesto que en las jurisdiccio-
nes o instituciones de mayor tamaño
existen costos proporcionales al tamaño
que no pueden evitarse.
En el Cuadro 3, puede percibirse
cómo se replica para el caso de las Uni-
versidades la situación observada con las
Provincias, donde la institución de
mayor tamaño, la UBA, se ve subfinan-
ciada, a la par que otras instituciones
(aunque en menor medida) que le siguen
en tamaño, como la U.N. de Córdoba y
la U.N. de La Plata.
Siguiendo con la analogía entre la Pro-
vincia de Buenos Aires y la UBA, también
se observa que en esta última, el nivel
salarial es inferior al de las otras Universi-
dades (ya sea porque tiene docentes ad
honorem, porque paga salarios menores
para iguales categorías o porque otorga
menos dedicaciones semiexclusivas y
exclusivas a sus docentes pese a que éstos
desarrollan relativamente muchas más
investigaciones que las otras Universida-
des). Además, le cuesta a esta institución
mantener sus servicios mínimos de
docencia, investigación y extensión y,
especialmente, su infraestructura y equi-
pamiento, porque su escasa participación
en la asignación global del presupuesto
universitario le pone un techo bajo a su
capacidad de solventar económicamente
sus actividades.
4. Propuestas y posibles escena-
rios futuros // Las divergencias entre la
Provincia de Buenos Aires y el resto del
país no constituyen una novedad; ya uni-
tarios y federales se debatían por esta
cuestión. Si bien esos niveles de disputa
se han superado notoriamente, subsiste
aún un desequilibrio entre las distintas
regiones y, en especial, entre la Ciudad
Tabla 3. Estudiantes y participación en el Presupuesto para
Educación y Cultura por universidad. Año 2004. En porcentajes.
Jurisdicción % sobre el % sobre la Diferencia
presupuesto total (*) Matrícula Estudiantil (1-2)
(1) Total
(2)
Buenos Aires 15,3 26,1 -10,8
Catamarca 1,3 1,1 0,2
Centro 1,7 0,8 0,9
Chilecito 0,2 0,1 0,1
Comahue 2,7 2,1 0,6
Córdoba 7,3 8,8 -1,5
Cuyo 4,7 2,4 2,2
Entre Ríos 1,4 1,0 0,4
Formosa 0,7 0,9 -0,2
Gral San Martín 0,9 0,6 0,3
Gral Sarmiento 0,7 0,6 0,1
Jujuy 1,1 1,0 0,2
La Matanza 1,8 1,5 0,3
La Pampa 1,2 0,8 0,4
La Plata 6,2 7,1 -0,8
La Rioja 0,7 1,3 -0,6
Lanus 0,6 0,5 0,1
Litoral 2,7 2,5 0,2
Lomas de Zamora 2,0 2,8 -0,7
Luján 1,3 1,5 -0,1
Mar del Plata 2,6 2,1 0,5
Misiones 1,9 1,9 -0,1
Nordeste 3,2 4,2 -1,0
Patagonia Austral 1,0 0,5 0,4
Patagonia S.J. Bosco 2,1 1,2 0,8
Quilmes 1,1 0,8 0,3
Rio Cuarto 2,3 1,6 0,7
Rosario 5,6 5,8 -0,3
Salta 2,0 1,8 0,2
San Juan 3,9 1,6 2,2
San Luis 2,2 1,1 1,2
Santiago del Estero 1,1 0,9 0,2
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP

Sur 2,2 1,9 0,3

Tecnológica Nacional 6,4 4,5 2,0
Tres de Febrero 0,6 0,4 0,2
Tucumán 6,0 4,9 1,1
Villa María 0,4 0,2 0,3
I.U.N.A. 0,9 1,2 -0,3
TOTAL 100,0 100,0 0,0
FUENTES: ANUARIO DE ESTADÍSTICAS UNIVERSITARIAS 2004. SECRETARÍA DE POLÍTICAS UNIVERSITARIAS. MINISTERIO DE EDUCACIÓN, CIENCIA Y TECNOLOGÍA.

ACLARACIONES: EN EL CASO DE LA UBA NO SE CONSIDERÓ EL MONTO DE LA FINALIDAD CULTURA Y EDUCACIÓN CORRESPONDIENTE AL PERSONAL HOSPITALARIO Y,
POR ENDE, PERTENECIENTE A LA FINALIDAD SALUD.
 de Buenos Aires (más el Gran Buenos
Aires) y el resto del país. Queda pen-
diente, en primer plano, la sanción de
una Ley de Coparticipación, como lo
establece la Constitución Nacional. La
otra cara de la moneda, es que la expe-
riencia histórica no resulta nada alenta-
dora, ya que como señalan Cetrángolo y
Gatto (2002), jamás en la historia argen-
tina se logró que fuera sancionado por el
Congreso un régimen global y estable de
reparto de recursos de origen nacional.
El primer régimen de estas características
fue sancionado en 1972 (Ley 20.221),
recursos, ya que anualmente la Ley de
Presupuesto distribuye los recursos entre
las casas de altos estudios y se podrían
efectuar modificaciones. Además, en el
marco del CIN, tampoco se requieren
acuerdos especiales para convenir nuevas
pautas de distribución. Sin embargo, al
estar sobrerrepresentadas las universida-
des más chicas, es difícil establecer modi-
ficaciones de envergadura; más aún si se
tiene en cuenta la no participación de la
UBA en los espacios de decisión.
En resumen, la desventaja presupues-
taria que sufre la Provincia de Buenos

En el caso de las Universidades Nacionales, resulta

normativamente más sencillo lograr cambios en la
asignación de recursos, ya que anualmente la Ley de
Presupuesto distribuye los recursos entre las casas de
altos estudios y se podrían efectuar modificaciones.
con el Parlamento cerrado. Posterior- Aires se sostiene en gran medida como
mente, la ley 23.548 de 1987, definió un efecto de la subrepresentación de esta
régimen transitorio que debiera haber jurisdicción (Llach, 2005) y por la desi-
tenido vigencia sólo hasta el 31 de gualdad relativa que padecen algunas
diciembre de 1989 y, en general, durante provincias de menor tamaño. En el caso
los últimos veinte años se sucedieron de la Universidad de Buenos Aires se
esquemas de coparticipación de emer- produce una situación análoga, como
gencia, definidos por el poder de nego- una profundización de la subrepresenta-
ciación y las urgencias de los poderes ción de esta Universidad y una atenua-
ejecutivos. Tampoco se sancionó un régi- ción de las desigualdades relativas. Una
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP

men cuando finalizó la vigencia de la ley posible solución a estas desigualdades,

20.221 (entre 1984 y 1987), ni cuando
lo exigió la Constitución Nacional en
1994, o cada vez que lo comprometieron
el Gobierno Nacional y las Provincias en
los diversos acuerdos federales.
En el caso de las Universidades Nacio-
nales, resulta normativamente más senci-
llo lograr cambios en la asignación de
sería el compromiso con el diseño de un
modelo de distribución de fondos ali-
mentado en base a información objetiva
y auditable.
5. Síntesis y conclusiones // Esta
situación coincidente ha llevado en
ambos casos a un deterioro en las presta-
ciones inevitable ante la menor disponi-
bilidad de fondos y al pago de salarios
inferiores a los observados en otras juris-
dicciones.
El sistema de representación en las
esferas de decisión perjudica fuertemente
a las entidades de mayor tamaño por la
participación igualitaria de las distintas
jurisdicciones en el Senado de la Nación
y de las universidades en el Consejo Inte-
runiversitario Nacional. En consecuen-
cia, es muy elevado el incentivo de las
provincias–universidades pequeñas a
tomar recursos de las más grandes impo-
niendo su mayor número.
La posibilidad de alterar la situación
descripta es muy baja, porque la correla-
ción de fuerzas hace muy difícil que se
instrumenten cambios en un sentido
inverso al observado, con el agrava-
miento para la Provincia de Buenos Aires
de que modificar el sistema de copartici-
pación federal requiere consensos y apro-
baciones legales muy complejas de
obtener. //

Referencias

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Provincia de Buenos Aires.
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las Finanzas Provinciales”, ponencia presentada en el Seminario sobre
Federalismo Fiscal organizado por el CIPPEC , el IAE y el Departamento de
Economía de la U.N. de la Plata, Buenos Aires.
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
Los sistemas de obtención
de información sobre la operatoria
de derivados financieros
en América Latina.
Una perspectiva comparada sobre
Argentina, México, Brasil y Chile.

DARÍO ALBERTO PULIDO

Contador Público Nacional, Universidad Nacional
de Cuyo. Master en Administración Pública y
Especialización en Impuestos Internacionales,
Universidad de Harvard. Supervisor Fiscalización,
Dirección Regional Mendoza

El trabajo analiza la información disponible sobre

IR 04 // Revista del Instituto // AFIP

operaciones con Instrumentos Derivados

Financieros y los mecanismos para obtenerla,
con el objetivo de obtener los medios de prueba
necesarios para el tratamiento fiscal de estas
operaciones. Para ello se realiza un análisis
comparativo de la situación y enfoque actual en
Argentina, Brasil, Chile y México
 Introducción // En el presente trabajo,
abordamos la problemática de la obten-
ción de la información sobre los instru-
mentos derivados financieros –en
adelante, IDF–. Los derivados son una
herramienta financiera utilizada por las
empresas, principalmente para cubrirse
sobre los probables riesgos a los que esta
sujeta su actividad. Estos riesgos pueden
estar representados por variaciones en los
precios de los productos comercializados,
en los precios de los insumos utilizados,
en las condiciones de financiamiento,
etc. Dichos vaivenes, hacen que las
Pero como herramientas financieras, la utilidad de los
IDF no se detiene en la cobertura de riesgos, sino que
pueden ser empleados con la intención de obtener
beneficios; es decir, con intención de especulación.
Esta doble posibilidad de uso, hace que las leyes
tributarias graven en diferente forma las utilidades y
quebrantos que generan los IDF cuando son utilizados
con fines de cobertura o con fines de especulación.
empresas tiendan a dejar menos elemen-
tos en manos del azar. A modo de ejem-
plo, si una entidad determina un nivel de
utilidades considerando un valor deter-
minado de venta de su producto (Ej.
maíz), utiliza estos instrumentos para
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
asegurarse la venta de su producción a un
precio determinado. En este caso, utili-
zará contrato de futuros. Pero como
herramientas financieras, la utilidad de
los IDF no se detiene en la cobertura de
riesgos, sino que pueden ser empleados
con la intención de obtener beneficios; es
1. En alusión a los “Mercados sobre el Mostrador”, como forma de denominar a las operaciones que se realizan por
fuera de mercados organizados, como pueden ser los Mercados de Valores.
decir, con intención de especulación.
Esta doble posibilidad de uso, hace que
las leyes tributarias graven en diferente
forma las utilidades y quebrantos que
generan los IDF cuando son utilizados
con fines de cobertura o con fines de
especulación.
Estos instrumentos pueden ser nego-
ciados en mercados organizados o bien
over the counter1 (OTC). Los mercados
organizados están representados por bol-
sas, mercados de valores, etc. Los merca-
dos over the counter son diagramados
generalmente por instituciones financie-
ras, que adaptan las condiciones a las
necesidades de sus clientes. Los organiza-
dores de estos mercados no ofrecen
garantías sobre las transacciones realiza-
das, basándose las negociaciones entre
los propios clientes. En la Argentina, si
bien existen mercados organizados, el
mercado de futuros para commodities está
orientado al sector cerealero. Por lo
tanto, aquellas empresas que producen
otros commodities, como ser oro o petró-
leo, deben concurrir a mercados interna-
cionales para acceder a contratos de
futuros.
Un aspecto de importancia, está
representado por la forma en que se
negocian estos contratos. A tal efecto,
vemos que si bien en los mercados orga-
nizados existen contratos preestablecidos
en donde ya están estipuladas las condi-
ciones y volúmenes de operación –es
decir, lo que hacen las empresas es com-
prar contratos–, no es la empresa direc-
tamente quien lo realiza, sino que lo
hace a través de intermediarios autoriza-
dos para operar en dichos mercados
–agentes de bolsa, sociedades de bolsas,
etc.–. Ellos son, en definitiva, los respon-
sables frente a los mercados y los tenedo-
res de la documentación que respalda las
operaciones. Esta situación se torna más
complicada cuando se trata de operacio-
nes en mercados organizados fuera del
país, en donde se utilizan agentes resi-
dentes en el extranjeros o bien cuando se
utilizan mercados no organizados.
En este sentido, según la información
brindada por el Bank for International
Settlements (Banco de Pagos Internacio-
nales, BIS por sus siglas en inglés) del
volumen global de contratos pendientes
de futuros y derivados a junio del 2006,
el 83% fue negociado en mercados OTC,
mientras que el 17% restante se realizó
en mercados organizados2. Los datos
hablan de la importancia que está
tomando este tipo de mercados. Todas
estas características propias de estos ins-
trumentos, hacen que la información
necesaria para el análisis y el tratamiento
impositivo de los mismos, al momento
2. Esta es la ultima información proporcionada por el BIS , quien releva información global provista por los Bancos
Centrales del G10.
de fiscalizarlo, sea tan importante como
escasa. Más aun si consideramos que esta
información debe servir, en sucesivas
etapas del proceso de fiscalización, como
elementos de pruebas, no sólo en el
ámbito administrativo sino en el ámbito
judicial.
Por lo mencionado, el presente tra-
bajo se orienta a estudiar la problemática
de la obtención de la información en
nuestro país, a la luz de la tarea de fisca-
lización, así como también los diferen-
tes lugares en donde se deposita y los
posibles caminos para su ubicación.
Posteriormente, se analizará la misma
situación en otros países de la región y
las resoluciones adoptadas por éstos.
Consideraciones Previas // A fin
de facilitar nuestro análisis, recopilare-
mos las definiciones más relevantes utili-
zadas para los derivados financieros.
En este sentido el Decreto 1130/97,
define a los instrumentos derivados
como aquellos cuyo contenido econó-
mico depende de los valores de otras
variables básicas subyacentes. Gabriel A.
Calcagno (1977), manifiesta que revis-
ten las condición de instrumentos deri-
vados aquellos contratos financieros
–principalmente dirigidos al desplaza-
miento de riesgo–, cuya condiciones de
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
pago se encuentran determinadas por el
valor de una transacción –o activo– sub-
yacente o que derivan de ella. De
acuerdo a María de los Ángeles Jáuregui
(2002), los derivados financieros son
aquellos en los cuales una parte acepta
asumir un riesgo relacionado con la evo-
 lución futura de una variable subyacente
a cambio de una contraprestación dine-
raria o de la asunción de otro riesgo por
su contraparte.
La Resolución Técnica N° 20, apro-
bada por el CPCECABA, expresa que un
IDF es un instrumento financiero cuyo
valor cambia frente a los cambios en las
variables subyacentes –tales como tasa
de interés, precios de productos, tasa de
cambio de divisas, etc.– que se liquidará
en fecha futura –pudiendo hacerse en
términos netos–; que requiere, al princi-
pio, una inversión neta pequeña o nula,
A partir de esta dualidad de objetivos es que las
legislaciones impositivas de muchos países establecen
distintas formas de imposición, de acuerdo a que los
instrumentos sean utilizados con fines de cobertura o de
especulación. Esto deriva en la importancia del término
cobertura y la definición que de ella hagan las diferente
Administraciones Tributarias a través de sus legislaciones.
en relación con otros tipos de contratos
que incorporan una respuesta similar
ante cambios en las condiciones de mer-
cado y que por las prácticas comerciales
o por sus términos permitan la compen-
sación para realizar pagos por un
importe neto3.
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
Las normas contables internacionales
394 –tomadas como base por la Resolu-
ción Técnica N° 20 previamente men-
cionada– establecen que un instrumento
derivado es un instrumento financiero
3. Resolución Técnica N° 20, Concejo Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires,
aprobada por Resolución N° 187/2002 del 30/10/2002
4. En relación a la Norma Internacional de Contabilidad N° 39, aprobada por el International Accounting Standards
Comittee en diciembre de 1998. 5. elemento sobre el cual se efectúa el contrato según el cual fluctúa el contrato.
(1) cuyo valor cambia en respuesta a los
cambios de una tasa de interés, de un
precio de acciones, de un precio de mer-
cancías, de una tasa de cambio de divi-
sas, de un índice o de un indicador de
precios, de una clasificación o de un
índice crediticio o de una variable simi-
lar a las anteriores –que a menudo se
denomina “subyacente”–; (2) que
requiere, al principio, una inversión neta
muy pequeña o nula, respecto a otro
tipo de contrato que incorporan una res-
puesta similar ante cambios de las condi-
ciones de mercado y (3) que se liquidara
en una fecha futura.
Como podemos apreciar en las defi-
niciones detalladas, encontramos dos
términos que se repiten o infieren. Uno
es el término subyacente5, elemento
fundamental en el concepto de derivado
de estos instrumentos, ya que su valora-
ción deriva, proviene, subyace, depende,
de otros elementos que le dan vida a esta
tipología. Todas estas herramientas
financieras tienen como un eje de refe-
rencia un subyacente. El segundo tér-
mino es el riesgo. Estas herramientas
han sido diseñadas para manejar el
riesgo que pueda presentarse en el desen-
volvimiento de las empresas. Por ejem-
plo, las empresas están expuestas al
riesgo en el cambio de los precios de los
bienes que producen, o de los insumos
utilizados; analizando el financiamiento
de las mismas, están expuestas a la vola-
tilidad de las tasas de interés.
Pero si bien estas operaciones nacie-
ron con el objetivo de cubrirse del
riesgo, también son utilizadas con fines
de especulación, es decir, obtener una
ganancia prescindiendo del interés de
cubrir un riesgo. A partir de esta duali-
dad de objetivos es que las legislaciones
impositivas de muchos países establecen
distintas formas de imposición, de
acuerdo a que los instrumentos sean uti-
lizados con fines de cobertura o de espe-
culación. Esto deriva en la importancia
del término cobertura y la definición
que de ella hagan las diferente Adminis-
traciones Tributarias a través de sus legis-
laciones6.
Principales Instrumentos Deriva-
dos Financieros // Debido a la glo-
balización, las crecientes necesidades
financieras que poseen las empresas y la
volatilidad de tasas de interés y tipos de
cambio, estos instrumentos financieros
están en constante crecimiento a través
de nuevos modelos o de las diferentes
combinaciones de los ya existentes. Los
principales IDF están representados por
los forwards, futuros, opciones, swaps.
6. A pesar de que dicho fenómeno excede el objeto de nuestro trabajo, vale mencionarse que, en Argentina, la defini-
ción de cobertura es deficiente, planteando una barrera importante al momento de fiscalizar estas opiniones.
Los forwards o contratos a término,
son contratos donde cada una de las par-
tes se compromete a realizar una transac-
ción en una fecha futura con un precio
determinado al inicio de la operación.
Las partes definen sus términos y no hay
posibilidad de abandonar la posición
antes del vencimiento sin el consenti-
miento de la otra parte (Damsky, 2000).
El contrato de futuro es un acuerdo
de comprar o vender un activo subya-
cente a un cierto precio y en una fecha
futura. Es un contrato que obliga a las
partes a comprar y vender el activo de
referencia a un precio a una fecha de
vencimiento (Rodríguez Chavarria). La
Organización para la Cooperación y el
Desarrollo Económico (OCDE), define a
los futuros como una especie de for-
ward, al decir que un contrato de futuro
es un tipo de contrato de forward que es
negociado a través de un mercado en
una forma estandarizada. El mercado de
futuro sirve como una cámara de com-
pensaciones y como un intermediario
entre vendedores y compradores de con-
tratos de futuros.
Estos dos tipos de contratos, presen-
tan diferentes características que los dife-
rencian. Mientras los contratos de
futuros son estandarizados y negociados
a través de mercados o bolsas, los for-
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
wards son contratos privados entre par-
tes que se negocian en el mercado
extrabursatil (over the counter), por lo
que sus condiciones particulares son
establecidas por las partes y no cuentan
con la garantía que ofrecen los mercados
en estas operaciones. Generalmente, en
 los forwards hay entrega física del subya-
cente, mientras que en los futuros, las
posiciones se cierran antes del venci-
miento evitándose el movimiento físico.
Estos contratos de futuros y forwards
pueden estar basados en distintos subya-
centes como activos financieros y no
financieros. Los basados en elementos
no financieros pueden estar referidos a
productos agropecuarios –soja, maíz,
carne, etc.–, metales preciosos –oro,
plata, etc.–, demás metales –aluminio–,
productos energéticos –petróleo, gas,
etc.– o bien, diferentes índices. Entre los
basados en elementos financieros nos
encontramos con los de tasa de interés y
divisas.
Los contratos de swaps, que son reali-
zados habitualmente sobre tasa de inte-
rés, constituyen transacciones
financieras en las que dos partes contrac-
tuales acuerdan canjear periódicamente
flujos monetarios en el tiempo, con la
particularidad que un flujo es fijo y el
otro flujo, en la dirección opuesta, es
variable. Se intercambia únicamente el
neto del flujo fijo con el flujo variable
(Martín, 2006). En este tipo de con-
trato, se establece un monto de capital
teórico para un periodo establecido,
sobre los que se calcula los flujos a inter-
cambiar en función de las tasas fijas y
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
variables acordadas.
En cuanto a las opciones, Martín
(2006) las define como el contrato por el
cual se le da a su tenedor –tomador– el
derecho, pero no la obligación, de com-
prar –call– o vender –put– un ítem
determinado a un precio fijo –precio de
ejercicio: strike price– durante un
periodo especificado. El comprador paga
una prima no reintegrable al emisor
–vendedor/lanzador– como precio para
acceder a la transacción.
Estos cuatro contratos, pueden ser
considerados como contratos básicos, a
partir de los cuales se desarrollan formas
complejas y de permanente actualiza-
ción cuyo análisis excede el objetivo de
estudio que nos propusimos.
Fiscalización de operaciones con
Derivados Financieros // En mate-
ria de fiscalización sobre derivados
financieros, observamos que están orien-
tadas básicamente al análisis de los ele-
mentos probatorios que proveen las
empresas sobre la información decla-
rada.
En la Argentina, las inquietudes van
mas allá de la comparación “declaración
jurada versus documentación respaldato-
ria”, ya que se observa que hay una nece-
sidad de obtención de información que
no provenga del propio contribuyente y
que pueda dar lugar a la detección de
operaciones no declaradas. Otras de las
necesidades está representada por cierta
falta de precisión en las normas que
habilitan la posibilidad de eludir el tri-
buto –elusión fiscal–, ello se presenta en
forma más acentuada en la definición
del término cobertura.
Partes Intervinientes // Como otro
tipo de operaciones financieras, los
negocios operados con derivados finan-
cieros se instituyen a través del mercado
de capitales. Sin intentar hacer un estu-
dio detallado de los integrantes del
mismo, haremos mención a los princi-
pales players, entre los que se incluye la
 Comisión Nacional de Valores (CNV), la
Bolsa de Comercio, el Mercado de Valo-
res, la Caja de Valores, los Agentes de
Bolsas, las Sociedades de Bolsas, el Mer-
cado Abierto Electrónico y los Agentes
del Mercado Electrónico. De todas
maneras, nos detendremos en el análisis
ciertos sujetos que consideramos los más
relevantes.
clientes realicen. Este aspecto es funda-
mental al momento de analizar quien
posee la información de las diferentes
operaciones. Es precisamente el agente
de bolsa, quien registra detalladamente
las operaciones realizadas por sus repre-
sentados y, a diferencia de las bolsas de
valores, es el que explícita en sus registra-
ciones la identidad de quien efectiva-
mente aporta el dinero para realizar las

Es precisamente el agente de bolsa, quien registra

detalladamente las operaciones realizadas por sus
representados y, a diferencia de las bolsas de valores,
es el que explícita en sus registraciones la identidad
de quien efectivamente aporta el dinero para realizar
las operaciones en los diferentes mercados de capitales.
El mercado abierto electrónico (MAE) es operaciones en los diferentes mercados
un mercado electrónico en donde se de capitales.
pueden realizar operaciones over the En relación con los Mercados que
counter y, en materia de derivado, opera operen derivados, en la Argentina conta-
con opciones. Está formado por diferen- mos con el Mercado a Término de Rosa-
tes instituciones bancarias tanto nacio- rio “ROFEX”. El mismo opera
nales como extranjeras, públicas y básicamente con productos agropecua-
privadas, además de compañías financie- rios tanto en pesos como dólares. Tam-
ras y casas de cambios, entre otras. No bién contamos con el Mercado a
posee un recinto físico para realizar ope- Término de Buenos Aires S.A. “MATBA”,
raciones, sino que se utiliza un sistema quien trabaja sobre productos agrícolas
informático. ofreciendo la posibilidad de efectuar
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP

Los agentes de bolsas son los represen-
tantes de las empresas en los diferentes
mercados, encargados de llevar los man-
datos de compras y ventas de sus repre-
sentados, por lo que actúan en nombre
propio pero por cuenta ajena. Pueden
estar asociados en sociedades de bolsas y
entre sus obligaciones se encuentra la de
registrar todas las operaciones que sus
operaciones con contratos de futuro y
opciones.
El esquema de operaciones lo pode-
mos resumir conforme el siguiente dia-
grama:
Este esquema de operaciones se repite
en los demás países analizados. Si obser-
vamos en detalle el funcionamiento de
cada participante, las bolsas y los merca-
 dos de valores poseen información deta-
llada y registrada de todas las operacio-
nes que se producen a diario. Pero esta
información concluye con los datos de
los agentes de bolsas o sociedades inter-
vinientes, sin mención de quienes son
las empresas o individuos mandantes de
dichas operaciones. Son precisamente
los agentes de bolsas o sociedades de bol-
sas, los encargados de guardar los regis-
tros de las operaciones de sus clientes. O
sea, son los que cuentan con la informa-
ción necesaria sobre las operaciones de
contribuyentes que estén sujetos a fisca-
Gráfico 1.
CLIENTE
VENDEDOR AGENTE
DE BOLSA
CONCENTRACIÓN
EN BOLSA
SUPERVISIÓN
MERCADO
DE VALORES
LIQUIDACIÓN
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
FUENTE: DIRECCIÓN DE ANÁLISIS DE FISCALIZACIÓN ESPECIALIZADA (AFIP)
lización. No obstante ello, la informa-
ción no es completa, ya que el cliente
desconoce quien es la contraparte de la
operación que realizó. Si bien las bolsas
o mercados pueden requerir esta infor-
mación a sus agentes autorizados, esto
implica acciones independientes que
luego deben ser unidas para conformar
el espectro total. Esta situación se com-
plica aun más cuando las empresas recu-
rren a agentes de bolsas que no están
inscriptos a determinados mercados, los
que deben recurrir a otros agentes que
formen parte del mercado en donde se
desea operar. Esta situación es común
para el caso de pequeñas empresas situa-
das en el interior del país o en ciudades
donde no exista el mercado deseado7.
Trasladando esta problemática a las
operaciones con derivados, observamos
CLIENTE
AGENTE COMPRADOR
DE BOLSA
REGISTRO
BOLSA DE
COMERCIO
DIFUSIÓN
que el conocimiento de la contraparte es
central para la tipificación de estas ope-
raciones y su encuadre tributario. Por
ejemplo, si una empresa efectúa contra-
tos de futuros con otra empresa del exte-
rior, no es lo mismo si la contraparte es
 una entidad independiente o es una
sociedad vinculada, o si la contraparte es
una sociedad off-shore, situada en un
paraíso fiscal. En este caso, la conside-
ración de estos contratos como de
cobertura o de inversión, podría estar
determinado por la contraparte y, con-
secuentemente, la forma de determi-
nación de ganancias y compensación de
quebrantos.
Profundizando en la posibilidad de
obtención de información, tanto los
En resumen, no debemos considerar al mercado de
capitales como una especie de agujero negro en donde
sea imposible –o extremadamente difícil– la obtención
de la información requerida. La realidad nos demuestra
que la información existe con todos los detalles y está
disponible para cuando lo requiera la AFIP . Lo que hay
que advertir es que quien la posee es el agente de bolsa;
es en él en quien hay que pensar al momento de solicitar
información.
mercados de valores como agentes y
sociedades de bolsas, están sujetos a leyes
de secretos de información. Esas oposi-
ciones tienen excepciones para el caso de
que la misma sea solicitada por jueces en
casos de corrupción y obviamente por
solicitud de la Administración Federal
de Ingresos Públicos (AFIP). El Art. 46 de
la Ley N° 17.811, establece que los
agentes de bolsa deben guardar secreto
de las operaciones que realicen por
cuenta de terceros, así como de sus nom-
bres. Sólo pueden ser relevados de esta
obligación por decisión judicial dictada
7. La legislación Mexicana, particularmente, obliga (en forma indirecta) a la individualización de la contraparte.
en proceso criminal vinculado a esas
operaciones o terceros relacionados
con ellas. Este tipo de restricciones
tiene el fin de proteger al cliente y al
mercado de posibles maniobras, como
corridas bursátiles, que puedan reali-
zarse si se tuviera conocimiento de que
un operador importante está com-
prando o vendiendo determinados títu-
los. No obstante, la CNV, puede obtener
información amplia sobre las operacio-
nes de los agentes de bolsa, e igual posi-
bilidad les cabe a los mercados de valores
con relación a sus asociados. Esto lo
estipula el Art. 48 de la precitada ley.
La AFIP también esta exenta de esta
restricción a través de la Ley
N° 23.271 –que trata el secreto ban-
cario instaurado en la Ley
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
N° 21.526–. La liberación incluye a
las entidades comprendidas en la Ley
N° 21.526 y la Ley N° 17.811.
En resumen, no debemos considerar
al mercado de capitales como una espe-
cie de agujero negro en donde sea impo-
sible –o extremadamente difícil– la
 obtención la información requerida. La
realidad nos demuestra que la informa-
ción existe con todos los detalles y está
disponible para cuando lo requiera la
AFIP. Lo que hay que advertir es que
quien la posee es el agente de bolsa; es en
él en quien hay que pensar al momento
de solicitar información.
Obtención de Información // Un
papel fundamental en la obtención de
información sobre estos contratos los
cumplen tanto las Administraciones
Tributarias como los Bancos Centrales
de los diferentes países, que son los orga-
nismos de control de estas instituciones
y, por lo tanto, quienes tienen mayor
facilidad para el acceso a dicha informa-
ción. En virtud de ello, analizaremos las
diferentes formas de obtención de infor-
mación sobre derivados financieros
instauradas por cada país. Asimismo,
extenderemos el análisis de los Bancos
Centrales a las demás instituciones inter-
vinientes en las operaciones.
1. México // En relación con el esta-
blecimiento de regímenes de informa-
ción en la República de México, la
Administración Tributaria Mexicana
(SAT – Servicio de Administración
Tributaria) instituye este tipo de obliga-
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
ciones en cabeza de las instituciones de
créditos, a través del Art. 171 de la Ley
del Impuesto a las Ganancias que esta-
blece que las instituciones de crédito, las
casas de bolsa o las personas que inter-
vengan en las operaciones financieras
derivadas, deberán tener a disposición
8. Dicha información provista por Norberto San Martín Soto, experto en Derivados Financieros del Servicio de
Impuestos Internos de la República de Chile.
de las autoridades fiscales un reporte
anual en donde se muestre por separado
la ganancia o la pérdida obtenida por
cada operación, por cada uno de los
contribuyentes personas físicas, así como
el importe de la retención efectuada, el
nombre, clave del Registro Federal de
Contribuyen tes y Clave Única de
Registros de Población de cada uno de
ellos. En este sentido, en México se
aplica una retención del 25% sobre el
interés o ganancia acumulada que
resulte de las operaciones efectuadas
durante el mes.
2. Chile // A. Servicio de Im-
puestos Internos (SII) // El SII no
prevé en su legislación un sistema de
requerimiento de información en forma
masiva a los agentes del mercado que
pueda alimentar sus bases de datos. La
información se obtiene por requisitoria
individual por cada caso que se desea
controlar8.
B. Banco Central de Chile //
Analizando la información proporcio-
nada por el Banco Central de Chile, no
se ubicó información detallada sobre
operatoria con derivados financieros. El
mismo publicó la inversión mundial de
Chile respecto de derivados financieros a
través de los años, y su distribución por
entidades según la Tabla 1.
C. Otros Organismos // En el caso
de la República de Chile, tenemos la
Superintendencia de Valores y Seguros,
encargada de regular las operaciones de
Tabla 1.
Año Inst. Autoridades
Derivados Monetarias
Financieros
2002 102,1
2003 222,3
2004 695,2
2005 954,0
2006 11094,5
FUENTE: BANCO CENTRAL DE CHILE.
las entidades aseguradoras y reasegura-
doras y el Banco Central de la República
de Chile. Ambas entidades tienen estric-
tas regulaciones para las inversiones en
productos derivados financieros, en
donde se observa un objetivo de direc-
ción de las operaciones por sobre el de
regulación. Sobre este aspecto es que, si
bien estamos en presencia de un ente de
control en una actividad tan específica
como los seguros –que le permite esta-
blecer directamente pautas de acción,
limitando en forma explícita el accionar
de sus controlados, situación esta que no
podría realizar Administración Tribu-
taria alguna–, la realidad indica que la
información existe, que está en posesión
de las entidades, que tienen respaldo de
las mismas y que si no las proporcionan
es por su propio interés.
3. Brasil // A. Receita Federal //
En relación con la información que la
Receita Federal Brasileña dispone a través
de sus sistemas de información, encon-
tramos solamente la relacionada con las
declaraciones anuales que realiza el
contribuyente. En este aspecto, dentro
del Impuesto a las Rentas de personas
físicas, se incluye el programa de ganan-
cias de capital en moneda extranjera, en
la misma es donde deben declararse las
Gobierno Bancos Otros Sectores
General
0 0 72,7 29,3
0 0 83,7 138,6
0 0 224,8 470,3
0 0 473,4 480,6
0 0 678,4 416,1
ganancias provenientes de operaciones
en mercados de futuros. Esta informa-
ción es la que brinda el contribuyente al
momento de determinar el impuesto
adeudado, por lo que está sujeta a la
voluntad de aquel al declarar sus opera-
ciones, lo cual debería ser complemen-
tado con un sistema de requerimiento de
información a terceros intervinientes en
dichas operaciones, con que no cuenta la
administración brasileña.
B. Banco Central // Respecto a los
requerimientos de información genera-
les que establece la República de Brasil
sobre la materia, en 2002 el Banco
Central de Brasil inició el primer releva-
miento sobre Capitales Brasileños en el
exterior, como una forma de inventariar
los bienes que residentes brasileños pose-
ían en el exterior. Esta tarea se fue repi-
tiendo años tras años, con la inclusión
de demás inversiones, depósitos y
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
empréstito. Así, la última normativa
sobre el tema esta representada por la
Circular 3313 del Banco Central de
Brasil, que establece la forma, límites y
condiciones para efectuar la declaración
de bienes y valores mantenidos en el
exterior por personas físicas o jurídicas
residentes, domiciliados o con sede en
Brasil a fin de cada año, por valores
 superiores a U$S 100.000 o su equiva-
lente, para el año 2005. Como resultado
de este relevamiento, se pudo observar
como ha sido el crecimiento de las inver-
siones en cuanto a los montos, como en
el número de declarantes y, fundamen-
talmente, los países en donde se ubican
las inversiones. También permite saber
cuáles son los países receptores de estos
capitales, siendo su distribución estable a
través de los años con prevalencia de los
paraísos fiscales. Si bien esta informa-
ción no es del todo completa respecto a
derivados financieros, permite poseer
una referencia al momento de analizar
volúmenes y países con los que se
contratan.
4. Argentina // A. Administración
Federal de Ingresos Públicos
(AFIP) // A continuación, expondre-
mos la información que exige y que
dispone la AFIP respecto de Derivados
Financieros. En primer lugar, en relación
al flujo de información del contribu-
yente con la Administración Tributaria,
la AFIP estableció en 1998, a través de la
Resolución General AFIP N° 160/1998,
un sistema informativo de transacciones
económicas relevantes (SITER), cuyo
capítulo B fijó a los agentes de bolsa y de
mercado abierto como agentes de infor-
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
mación en relación con las compras y
ventas que efectúen por cuenta propia o
de terceros, de títulos valores públicos
emitidos en el país. En este caso, se
brinda los valores de las operaciones y
los datos de los compradores y vendedo-
res. La Resolución abarca información
9. A través de la Resolución General Nº 1375/2002. Modificada posteriormente por las Resoluciones Generales AFIP
1524/2003, 1517/2003,1476/2003, 1417/2003, 1970/2005 y 1508/2003
de títulos valores, pero en lo que respecta
a IDF, la AFIP estableció en 20029 un
régimen informativo para operaciones
económicas de todo tipo, concertadas
entre residentes en el país y representan-
tes o entes del exterior.
Asimismo, la mencionada resolución,
establece primeramente un empadrona-
miento de los representantes de los entes
del exterior, responsables de presentar la
información requerida. La resolución es
abarcativa para todo tipo de operaciones
realizadas con entes del exterior y dentro
del listado de actividad se incluye taxati-
vamente las operaciones con derivados
financieros. En relación a la información
que se debe proporcionar, observamos
que dentro de los derivados financieros
se incluyen como categorías –considera-
dos los más utilizados– a los futuros, for-
ward, opciones y swaps. Dentro del
detalle solicitado se incluye la fecha de la
operación, el tipo de instrumento utili-
zado –futuro, forwards, opciones, swaps
u otros–; el tipo de posición –si es com-
pra o venta–; si los mismos fueron nego-
ciados en mercados institucionalizados o
no –over the counter–, el tipo de subya-
cente –commodities, tasa, divisa, etc.– y
el monto de la operación.
En otro sentido, analizando la con-
fección de la declaración jurada del
impuesto a las ganancias, se incluyen
ítems específicos para volcar la informa-
ción proveniente de operaciones con
derivados financieros. La información
solicitada se limita solamente a brindar
información sobre la obtención de utili-
dades o quebrantos proveniente de esta
Tabla 2.
Año Total Total Pres. Pres. Der. Utilidad Pres. Der. Quebranto
Presentaciones c/Derivados c/Utilidad c/Quebranto
2003 124.833 81 71 61.867 10 38.804
2004 126.232 85 62 9.688 13 11.204
2005 176.766 99 84 11.680 15 2.434

Gráfico 2. Presentaciones con derivados

PRES. DERIVADO 100

C/UTILIDAD

PRES. DERIVADO
80
C/QUEBRANTO

60

40

20

0
2003

2004

2005

Gráfico 3. Distribución de prestaciones por actividad

AGRICULTURA 30

INDUSTRIA 25
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP

MANUFACTURERA

COM. MAYOR Y MENOR 20

REPAR. AUL
15
TRANSPORTE
10
FINANCIERA
5

INMOBILIARIOS
0
2003

2004

2005
 operatoria. Por la característica propia de
la confección, se informa únicamente el
resultado final de las operaciones del
ejercicio, la que deberá ser respaldada
con la documentación correspondiente.
Resumiendo la información anual ela-
borada por la Dirección de Estudios de
la AFIP, en ellos podemos observar como
se distribuyen por actividad las presenta-
ciones, con información de operaciones
con derivados financieros y los resulta-
dos económicos obtenidos (Tabla 2.)
En el gráfico 2, se aprecia que la can-
tidad de presentaciones con información
sobre operaciones con derivados finan-
cieros se ha mantenido estable a través
de los períodos. En el gráfico 3, observa-
mos cuáles son las actividades con mayor
porcentaje de presentaciones con infor-
mación sobre derivados financieros. La
industria manufacturera mantiene los
mismos altos porcentajes a través de los
periodos, sin embargo es extraña la baja
en los porcentajes de la agricultura y
ganadería.
Gráfico 4.
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
Opciones Futuros
0,6% 19,2%
Estructurados
0,6% Swaps
8,3%
VOLUMEN OPERADO: $ 17.361 MILLONES
B. Banco Central de la República
Argentina (BCRA) // Respecto de la
información relevada por otros organis-
mos, contamos con el Banco Central de
la República Argentina que, en 2005,
realizó una “Encuesta de Productos
Financieros Derivados”, que tenía como
fin mostrar los objetivos, metodología
utilizada y los resultados obtenidos
respecto de los productos derivados, los
riesgos vinculados con la utilización, los
objetivos –cobertura o intermediación–,
así como los mercados utilizados, volú-
menes operados y legislación aplicable.
La misma se efectuó sobre un total de 42
entidades seleccionadas sobre sus opera-
ciones con derivados por el periodo
mayo a octubre del 2005. De las 42 enti-
dades, 25 informaron haber realizado
operaciones con un volumen total de
$17.361 millones. Un 71,3% corres-
pondió a operaciones de forward
–Futuros realizados en mercados OTC,
principalmente el MAE SA– y un 19,2% a
operación de futuros. Las restantes
operaciones se distribuyeron entre swaps
Fowards
71,3%
Tabla 3. Volúmenes destinados a cobertura e intermediación,
año 2005
Producto
Forwards
Futuros
Swaps
Opciones y Estructurados
TOTAL
PORCENTAJE
FUENTE: BCRA
8,3%, Opciones 0,6% y Productos
Estructurados 0,6%
Como análisis de la información y
respecto del aspecto impositivo de estas
operaciones, se observa que del total
informado, un 70% fue destinado a
cobertura y un 28% restante a interme-
diacion, aspecto de suma importancia
para considerar impositivamente el
resultado de los mismos. En otro sen-
tido, el 77,3% del monto total operado
fueron comercializados en mercados
organizados y por lo tanto sujetos a la
legislación local.
Si bien se trata de una encuesta de
carácter parcial, destinadas a algunas ins-
tituciones del sector financiero y por un
solo semestre de operaciones, el volu-
men que fue tomando el mercado de
derivados, los riesgos inherentes a la acti-
vidad y las repercusiones de la encuesta
realizada, el BCRA decidió incluir esta
información en el Régimen Informativo
Balance Trimestral-Anual de Publica-
ción10. Ello implicó que se incluyera en
dicha publicación el “Anexo O” donde
se vuelca información relativa sobre ins-
trumentos financieros derivados. La pri-
mera presentación incluyó información
10. Cfr. La comunicación “A ” 4586 del BCRA (CONAU 1 – 787) del 20/10/06 y “A ” 4593 (RUNOR 1 – 799) del
10/11/06.
Cobertura Intermediación
7.782 4.466
2.876 454
1.447
170 18
12.276 4.938
70,70 % 28,4 %
sobre operaciones al 30 de diciembre de
2006 y cuyos resultados se exponen a
continuación:
En primer lugar, en el informe se rea-
liza una adaptación de la información, a
fin de homogeneizarla y proceder a su
comparación. De la misma, se des-
prende un notable crecimiento en el
volumen de operaciones, siendo el
mismo tres veces mayor, siendo los for-
wads y los futuros aquellos instrumentos
que poseen un mayor incremento en
valores absolutos.
En relación con el aspecto imposi-
tivo, los motivos de la utilización de
estos contratos variaron ostensible-
mente. En el 32% de los casos, el obje-
tivo en la utilización de los productos
fue acciones de cobertura, siendo que en
el 2005 ese porcentaje fue del 70%, con-
trariamente el 68% de los contratos
tuvieron como objetivo la intermedia-
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
ción, contrastando con el 28% del 2005.
Es decir que para quien lo comenzó con
fines de protección al riesgo, se trans-
formó en un instrumento mas de espe-
culación, aprovechando la precariedad
que la legislación ofrece sobre estos pro-
ductos. Respecto de la contraparte utili-
 Tabla 4. Volúmenes destinado a cobertura e intermediación,
año 2006
Producto Cobertura Intermediación
Forwards 514 8.311
Futuros 661 1.059
Swaps 2.752 621
Otros Instrumentos Derivados 2.008
Opciones y Estructurados 1713 74
TOTAL 5.640 12.073
PORCENTAJE 31,84 % 68,16 %

FUENTE: BCRA

zada, el 23% de las operaciones fueron Concluyendo, la información amplia

con residentes del exterior y el 89% de
las mismas fueron realizadas over the
counter –incluyendo el MAE–. También,
la encuesta nos ofrece información sobre
el tipo de institución que realizó cada
una de las operaciones.
Realizando una comparación simple
sobre el tema, observamos que según la
información brindada históricamente
sobre la operatoria con derivados finan-
cieros las poseen los contribuyentes, en
muchos casos los canales de estas opera-
toria son los bancos, los mismos son una
fuente poderosa de recolección de infor-
mación, a partir de las obligaciones que
el BCRA le imponga. Éste en un buen
camino para sustentar a la AFIP con
información de estos productos.

Concluyendo, la información amplia sobre la operatoria

con derivados financieros las poseen los contribuyentes,
en muchos casos los canales de estas operatoria son
los bancos, los mismo son una fuente poderosa de
recolección de información, a partir de las obligaciones
que el BCRA le imponga. Éste en un buen camino para
sustentar a la AFIP con información de estos productos.
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP

por el área de estudios tributarios, nueve Evolución del Mercado en

entidades financieras han declarado rea-
lizar actividades con derivados financie-
ros, siendo que la primera encuesta
mencionada, 25 entidades han manifes-
tado tener este tipo de operaciones. En
consecuencia, se observa que la informa-
ción con que cuentan diferentes institu-
ciones no es homogénea.
Argentina // En la tabla 5 mostramos
la evolución que han tenido los merca-
dos de futuros en la Argentina. En ella,
volcamos los volúmenes en toneladas
operadas para cada año tanto para el
MATBA como para el ROFEX.
En los gràficos 5 y 6 podemos obser-
var su distribución por cada tipo de pro-
ducto operado para el Mercado a Tér-
mino Buenos Aires.
Como podemos observar, el volumen
de operaciones de futuros –un tipo de
producto derivado– expuesto en el grá-
fico 6, en uno de nuestros mercados se
ha incrementado notoriamente año tras
año. Ahora bien al trazar un paralelo con
la cantidad de presentaciones infor-
mando estos productos, las misma tie-
nen un nivel estable.
Si esto, a su vez, lo comparamos con
la cantidad de presentaciones que han
hecho empresas cuya actividad es agrí-
cola (gráfico 5), observamos que la
misma no sigue la tendencia de aumento

Tabla 5.
Mercado 2002 2003 2004 2005
MATBA 684.100 2.945.370 6.854.500 16.625.200
ROFEX 25.743 7.735.890 13.051.248

Gráfico 5. MATBA Volumen futuros

18.000.000
GIRASOL 16.000.000
14.000.000

TRIGO 12.000.000
10.000.000
10.000.000
MAIZ
8.000.000
6.000.000
SOJA
4.000.000
2.000.000
0
2002

2003

2004

2005

Gráfico 6. Porcentaje de participación sobre presentaciones

con derivados
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP

AGRICULTURA 15,00

10,00

5,00

0,00
2003

2004

2005
 en el volumen de operaciones que han
tenido los mercados de futuros relacio-
nados con productos agrícolas.
Tratamiento Contable // En este
acápite, se analizarán las obligaciones de
respaldo e informaciones que las normas
contables de los diferentes países analiza-
dos, establecen para la presentación y
valuación de las operaciones con deriva-
dos financieros.
1. México // En la República de
México observamos que, en 2004, el
Instituto Mexicano de Contadores
Públicos emitió el Boletín C–10 referi-
dos a “Instrumentos financieros deriva-
dos y operaciones de cobertura”, que
establece normas particulares aplicables
a todas las entidades, salvo algunas
excepciones. Se establece también que
para que un instrumento financiero
derivado pueda ser considerado como
de cobertura, ésta quede formalmente
documentada antes de iniciar la
operación y que los cambios en el
valor razonable o flujos de efectivo del
instrumento financiero derivado,
mantengan una alta efectividad en la
compensación de los cambios en el valor
razonable o flujos de efectivo de la posi-
ción primaria, tanto al inicio como a
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
través de la relación de cobertura desig-
nada. Asimismo, se estipula la realiza-
ción de una evaluación de la efectividad
de coberturas, la que debe realizarse al
momento de designar un instrumento
derivado como derivado de cobertura.
La empresa deberá definir el método a
utilizar, respecto a ello el Boletín no esta-
blece métodos, pero solicita que el
mismo sea razonable. Poniendo énfasis
en la condición de cobertura de los
contratos financieros derivados, esta-
blece condiciones que deben ser cumpli-
das y debidamente documentadas a fin
de ser aceptado como de cobertura. Las
mismas apuntan a definir la relación de
cobertura con anterioridad a la realiza-
ción de la operación y a un control
permanente sobre la misma.
La circular 1448 Criterio B–5 esta-
blece normas de registro, valuación, pre-
sentación e informaciones relativas a las
operaciones de custodia y administra-
ción de bienes que realizan las institucio-
nes. En relación a los Derivados
Financieros, se estipula que las institu-
ciones deben tener información sobre el
monto de las operaciones con instru-
mentos financiero derivado a cargo de
clientes, los ingresos derivados de este
tipo de operaciones y los tipo de valores
o montos en efectivo que amparan los
colaterales.
2. Chile // En relación con la contabi-
lización de Contratos de Derivados, el
Colegio de Contadores de la República
de Chile, emitió dos Boletines Técnicos
que abordan la temática. El Boletín
Técnico N° 57 expone consideraciones
sobre la contabilización de contratos de
derivados y el Boletín Técnico N° 32
introduce normas sobre la contabiliza-
ción de Operaciones de Swaps.
El primero de ellos, asimismo, esta-
blece definiciones sobre contrato de
derivados y una clasificación de éstos,
estableciendo que en el caso de operacio-
nes de cobertura, deberán establecerse
los registros y cuentas necesarios para
controlar tanto la partida protegida,
como los contratos y sus efectos. En rela-
ción con la operatoria con swaps, se
define a los mismos como un acuerdo
privado entre dos partes en el que se
comprometen a intercambiar flujos de
caja en ciertas fechas futuras, y de
acuerdo a una fórmula predefinida. Los
flujos de caja pueden ser en la misma
moneda o en monedas distintas. La fór-
mula que determina el tamaño del flujo
de caja depende de una variable básica, a
menudo una tasa de interés como la tasa
LIBOR de seis meses, pero también puede
ser el precio de un bien.
No obstante, esta definición genérica,
el Boletín Técnico N° 32 citado previa-
mente, realiza una definición de swaps
centrada a una operatoria específica que
tiene al Banco Central de la República
de Chile como parte interviniente en la
operación. Esta situación hace que por
las propias normas de la entidad mone-
taria, esta operatoria debe estar amplia-
mente documentada, no sólo en sus
aspectos formales, sino justificada en el
origen y destinos de los fondos.
Mas allá de este análisis, la norma
establece ciertos requisitos de informa-
ción a través de notas a los estados finan-
cieros, en donde deberá incluirse el
monto de dólares con opción de recom-
pra y los saldos de las cuentas de activo y
pasivo involucradas en las contabiliza-
ción de las operaciones swaps, en la
medida que ellas no estén claramente
individualizadas en el cuerpo del
balance, además de otras opciones sobre
su contabilización.
3. Brasil // Respecto con las normas
de contabilidad que versan sobre esta
problemática, tenemos las normas con-
tables atinentes a las entidades financie-
ras y demás instituciones autorizadas a
funcionar por el Banco Central de Bra-
sil. Las mismas dedican una sección
especial para la contabilización de los
IDF. Es, precisamente, el Banco Central
de Brasil el emisor de toda la normativa
atinente a la contabilización de opera-
ciones con derivados financieros. En la
misma se hace especial hincapié a las
operaciones de Hedge. En materia de
normas contables, el Consejo Federal de
Contabilidad no posee una norma espe-
cífica referida al tratamiento contable
sobre derivados financieros.
4. Argentina // En 2002, se aprueba
la Resolución Técnica N° 20 del Consejo
Profesional de Ciencias Económicas de
la Ciudad Autónoma de Buenos Aires,
denominada “Instrumentos Derivados y
Operaciones de Cobertura”. Es la
primera resolución que aborda el tema
en los aspectos contables esenciales, defi-
niendo normas de presentación y valua-
ción. Al igual que el Boletín C–10 de
México, se establecen exclusiones sobre
determinados contratos a los que no son
aplicables las normas contenidas. La
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
norma hace mención al reconocimiento
de los contratos derivados y la forma en
que la misma debe exponerse en los
balances de las empresas.
En relación con la documentación de
respaldo que deben tener las empresas
sobre este tipo de operaciones, al dife-
renciar a las operaciones con derivados
financieros entre cobertura y los que no
 lo son, establece condiciones para iden-
tificar la existencia de cobertura y para
ello exige la existencia de documenta-
ción formal que respalde determinadas
condiciones, fundamentalmente aque-
llas que tengan como objetivo operacio-
nes de cobertura.
Asimismo, se aclara sobre estas condi-
ciones que los instrumentos de cober-
tura deben estar relacionados con un
riesgo señalado e identificado y no con
riesgos generales de la empresa y deben
afectar, en última instancia, al resultado
del ente. Podrá excluir el componente
específico atribuido al valor tiempo de
una opción. También podrá señalarse
una proporción del instrumento de
cobertura.
Jurisprudencia Administrativa //
1. Argentina // Como hemos mencio-
nado anteriormente, la utilización de
contratos de derivados data de poco
tiempo atrás, si bien es una operatoria en
crecimiento. Esta juventud, implica la
presencia de pocos casos bajo estudio,
que son la fuente generadora de consul-
tas, actuaciones, dictámenes o sentencias
–emitidas por el Tribunal Fiscal de la
Nación–. Consecuentemente, los ante-
cedentes en materia administrativa son
escasos. Dichos antecedentes, están refe-
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
ridos principalmente al encuadre tribu-
tario en que deben considerarse estos
contratos. Es decir, a que categoría
corresponden, si son considerados de
cobertura o inversión, la forma en que
deban compensarse los quebrantos gene-
rados por estas operaciones.
11. Cfr. El Tratamiento Tributario de operación que se indica resultante de swap realizada por el Ministerio de
De los elementos recabados y los fun-
cionarios consultados, no existen en el
Tribunal Fiscal de la Nación apelaciones
sobre Determinaciones basadas en la
operatoria con derivados financieros. En
este mismo sentido y recabando infor-
mación sobre fiscalizaciones efectuadas a
contribuyentes donde se hayan determi-
nado ajustes no conformados sobre la
utilización de contratos derivados como
futuros, también han sido escasos los
casos relacionados con la actividad
petrolera.
Introduciéndonos en la problemática
de la obtención de la información, y a la
vista de la evidencia relevada, dicho pro-
blema está referido a la caracterización
de los contratos analizados y no hacia la
obtención de la información para la
detección de operaciones no declaradas.
Al respecto, no contamos con infor-
mación proveniente del Tribunal Fiscal
de la Nación que nos otorgue datos
sobre los criterios que el mismo pueda
seguir, y que de alguna forma indique la
rigurosidad en las pruebas documentales
que las diferentes áreas del proceso de
Fiscalización deban considerar al
momento de efectuar ajustes.
2. Otros Países // Analizando la
situación de la Republica de Chile,
vemos que la problemática es similar, al
caracterizarse por la ausencia de juris-
prudencia administrativa que aborde la
temática de análisis. En este aspecto,
podemos encontrar jurisprudencia sobre
el tratamiento tributario de estas opera-
ciones, su encuadre y la validez legal.11
 La problemática no es diferente en las
Administraciones de Brasil y de México,
en donde no encontramos Jurispruden-
cia disponible que aborde temática de
obtención de información sobre el tema.
La misma está centrada a cuestiones
generales sobre las probanzas de opera-
ciones.
Desde una perspectiva comparada,
podemos decir que Argentina se encuen-
tra en un grado más avanzado en la pro-
blemática que genera este tipo de
operaciones con contratos derivados.
Las operaciones con derivados financieros son
relativamente nuevas y complejas. En un mundo
globalizado, han tenido un incremento notable en
sus volúmenes de operaciones. Por tal motivo, las
Administraciones Tributarias quedan desactualizadas
con legislaciones que favorecen la presencia de zonas
grises en donde se protegen los contribuyentes.
Conclusiones // Las operaciones con
derivados financieros son relativamente
nuevas y complejas. En un mundo
globalizado, han tenido un incremento
notable en sus volúmenes de operacio-
nes. Por tal motivo, las Administraciones
Tributarias quedan desactualizadas con
legislaciones que favorecen la presencia
de zonas grises en donde se protegen los
contribuyentes.
En primer lugar, en el ámbito regula-
torio, si bien no es objeto de este trabajo,
una definición más estricta del termino
Hacienda. (Ordinario 3671 de 11-10-2002). Tratamiento Tributario de contrato de futuros celebrado por la entidad en
chile con el exterior, que le permite trasladar al exterior el resultado que se produce con motivo de la operación deno-
minada hedging. (Ordinario 4860 de 20-12-2000).
cobertura sería de utilidad para la carac-
terización de utilidades y pérdidas que
generan estos contratos. Principalmente,
porque observamos que el objetivo prin-
cipal de los mismos ha dejado de ser el
management del riesgo, para ser opera-
ciones de especulación.
Respecto de nuestro trabajo propia-
mente dicho, observamos que la crea-
ción de mercados locales que operen
estos contratos facilita notablemente la
obtención de la información a diferencia
de cuando las operaciones deben ser rea-
lizadas en el extranjero.
Cuando analizamos operaciones rea-
lizadas en mercados organizados dentro
de los propios países de residencia de los
contribuyentes, el control se simplifica
por la mayor disponibilidad de informa-
ción. La misma no es de fácil acceso pero
existe. Hemos observado como diferen-
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
tes instituciones que regulan las activida-
des de los intervinientes en las
operaciones establecen fuertes obligacio-
nes de registro y guarda de información.
Observamos como las normas conta-
bles de los diferentes países también
 establecen normas estrictas de valuación
y contabilización para las cuales obligan
a sus integrantes a justificar sus posicio-
nes con un gran numero de documenta-
ción o bien estudios al respecto. Este
de requerimientos de información que
estuviera apuntado a los agentes de bol-
sas o casas de bolsa –quienes son los que
poseen la información completa de la
operación y del contribuyente que las

Pero cuando las operaciones son realizadas en

mercados establecidos en países diferentes a los del
domicilio del contribuyente, la situación se complica de
manera notoria. Reiterando lo anteriormente dicho, en
estos casos la información también existe, solo que en
otras jurisdicciones tributarias. Aquí, el esquema y los
actores son los mismos, pero las administraciones
tributarias pierden sus potestades de solicitud de
información y empiezan a jugar un papel preponderante
los acuerdos de intercambio de información entre países.
hecho se percibe, fundamentalmente, realiza–. Hemos observado que México
con las normas emitidas por los Bancos establece un incipiente sistema de infor-
Centrales de cada país y con mayor mación con declaración de operaciones
notoriedad al momento de definir un y sus ganancias o pérdidas. En el ámbito
contrato derivado como de cobertura o internacional, España estuvo cerca de
especulación. instaurar un proyecto de sistema de
En este sentido, el dictado de la Reso- información sobre estos productos que
lución Técnica N° 20, es un aliciente finalmente no fue aprobado.
para obligar a las empresas a documen- Respecto del Banco Central de la
tarse debidamente sobre operaciones Republica Argentina, el mismo ya esta-
con derivados financieros. Esto servirá bleció en su régimen informativo trimes-
en forma indirecta a los intereses de la tral la obligación de proporcionar
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP

AFIP ya que al menos en materia conta-
ble dejara de haber una zona gris para los
IDF y, de esta manera, los contribuyentes
–a través de las empresas de auditoria
contable–, se verán obligados a imputar
correctamente las operaciones.
Reiterando el concepto, la informa-
ción es de difícil acceso pero existe, por
lo que se considera oportuno un sistema
información sobre la operatoria con IDF.
La misma, que actualmente es un flujo
constante, esta referida a las inquietudes
del propio BCRA, aunque alguna de ellas
puede ser de utilidad a la AFIP. No obs-
tante ello, este canal puede ser utilizado
para la recolección de información adi-
cional que sea de completa utilidad de la
AFIP.
 Pero cuando las operaciones son rea-
lizadas en mercados establecidos en paí-
ses diferentes a los del domicilio del
contribuyente, la situación se complica
de manera notoria. Reiterando lo ante-
riormente dicho, en estos casos la infor-
mación también existe, solo que en otras
jurisdicciones tributarias. Aquí, el
esquema y los actores son los mismos,
pero las administraciones tributarias
pierden sus potestades de solicitud de
información y empiezan a jugar un
papel preponderante los acuerdos de
intercambio de información entre países.
De la experiencia internacional anali-
zada, no obtenemos información de
relevancia. La Argentina se encuentra
más avanzada en sus canales para obte-
ner información en forma masiva. Si
bien algunos sistemas instaurados como
la Inst. N° 1375/2002, pueden ser mejo-
rados, constituyen un punto de partida
para profundizar la obtención de infor-
mación sobre operaciones con instru-
mentos financieros derivados. //

Referencias
C ALCAGNO , Gabriel A. (1977), “Operaciones con Instrumentos Derivados. Criterios
a considerar en el análisis fiscal”, en: Doctrina Tributaria ERREPAR (D.T.E.),
Tomo XVIII 9.
D AMSKY B ARBOSA , María C. (2000), Tratamiento Impositivo de los Instrumentos
Financieros Derivados, IMP 2000–B, 2493.
J AUREGUI , María de los Ángeles (2002) “Instrumentos Derivados Financieros,
Enfoques: Contabilidad y Administración”, en: La Ley, N° 7, Julio.
M ARTÍN , Julián (2006) “Instrumentos Financieros Derivados”, en: Práctica
Profesional, 2006–20, 7.
RODRÍGUEZ C HAVARRIA , Sergio, Operaciones Financieras Derivadas, México.
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
 Evasión fiscal a través de la
utilización fraudulenta de
sociedades extranjeras

ALEJANDRA M. GILS CARBÓ*

M. GUADALUPE VÁSQUEZ**
* Fiscal General ante la Cámara de Apelaciones
en lo Comercial.
** Abogada egresada de la Universidad Di Tella,
Máster en Derecho Louisiana State University,
Becaria Paul M. Hebert Law Center.

A partir de una millonaria evasión fiscal detectada

IR 04 // Revista del Instituto // AFIP

recientemente por el Fisco italiano, que involucra

a las sociedades accionistas de Telecom Italia, el
artículo explora la utilización de sociedades
extranjeras para evadir nuestras leyes imperativas,
como las impositivas. Asimismo, el artículo analiza
cuáles son las herramientas que provee nuestro
derecho para impedir dichos fraudes.
1. El Caso Telecom Italia //
LUXEMBURGO
BELL
€ 2 000 000 000
En julio de 2007 el Fisco italiano le
reclamó a la sociedad Bell, a sus accionis-
tas controlantes y a sus directivos, la
suma de seiscientos millones de euros
(€600.000.000) en concepto de
Impuesto a las Ganancias y le aplicó una
multa de mil millones de euros
(€1.000.000.000) por evasión fiscal. La
evasión se produjo a raíz de la transferen-
cia del paquete accionario de control de
Telecom Italia realizada a principios del
2001(La Repubblica, 31.07.07).
Durante varios años el Fisco omitió
recaudar esta cifra astronómica, equiva-
lente al 0,1% del PBI de Italia. Este epi-
sodio generó un escándalo que involucró
a diversos funcionarios.
€ 2 000 000 000
TELECOM
HOPA
GPP INTERNATIONAL
BANCA ANTONIANA
POPOLATE VENETA
ITALIA
A principios de 2001, la sociedad
Bell, constituida en Luxemburgo, le
transfirió a Marco Tronchetti Provera
el 22,5% de las acciones de Olivetti,
con lo cual le confirió el control de
Telecom Italia. Bell obtuvo una ganan-
cia de dos mil millones de euros
(€2.000.000.000) a raíz de la transfe-
rencia. Sin embargo, no tributó ni un
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
solo euro por esa ganancia dado que la
legislación fiscal luxemburguesa prevé
una exención fiscal para las ganancias
obtenidas de las transferencias de accio-
nes.
Bell era considerada la “cajafuerte
luxemburguese” de Emilio Gnutti, un
empresario italiano que controlaba la
sociedad a través de otra sociedad, Hopa
 S . P. A .. En ese momento, los socios de
Bell eran: Hopa (35,7%); GPP Interna-
tional S . A ., controlada en un 100% por
Hopa (24,1%); GP Financiaría S . P. A .
(2,0%); Interbanca S . P. A . (3,9%);
Banca Antoniana Popolare Veneta
(3,9%); Chase Manhattan International
(0,9%); Oak Fund (0,8%); Financiere
Gazzoni Frascara (1,1%); Unipol
(3,5%); Montepaschi (8,4%); BC Com
(4,3%); Ettore, Fausto e Tiberio Lonati
(1,8%); Autel S.R.L. (0,5%); Pietel
S . R . L . (0,5%); Tellus S . R . L . (7,4%) y
Finstahl (1,2%). De este modo, los ver-
daderos dueños de las acciones prove-
nían de Italia u otros países europeos,
pero no luxemburgueses.
Los libros de Bell reflejan que en
noviembre de 2001 el patrimonio neto
de la sociedad descendió a treinta y cua-
tro millones de euros (€34.000.000)
–destinados al pago de deudas– luego de
distribuir entre los socios las utilidades
de la venta. De hecho, la sociedad se
encontraba en liquidación, aunque con-
tablemente continuaba existiendo para
permitir que las ganancias retornen a
Italia exentas de impuestos, y sobretodo,
para instalar una cortina de humo ante
los ojos de los inspectores de la Guardia
di Finanza.
El 26 de marzo de 2003 el Fisco ita-
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
liano llamó a la puerta del estudio jurí-
dico “Freshfields Bruckhaus Deringer”
en Milán –ciudad donde estaba radicado
el domicilio fiscal de Bell– con el obje-
tivo de investigar si las ganancias obteni-
das por la venta del control de Telecom
Italia no habían sido sustraídas de la tri-
butación a través de una esterovestizione.
El término legal esterovestizione es utili-
zado para definir la constitución ficticia
de una sociedad en el extranjero, cuando
la sociedad de hecho tiene su actividad y
desarrolla su objeto social en Italia.
El Fisco italiano juzgó que la sociedad
luxemburguesa Bell era italiana a todos
los efectos, debido a que desarrollaba su
objeto social en Italia y, al mismo
tiempo, era controlada por la sociedad
italiana Hopa S . P. A . y por otras socieda-
des italianas y extranjeras. Esta cuestión
ya había sido planteada por Thaller al
preguntarse: “¿en qué puede conside-
rarse luxemburguesa una sociedad por el
sólo hecho de que sus fundadores italia-
nos viajaron en tren a Luxemburgo para
constituirla, regresaron, y luego desarro-
llaron su actividad y objeto social en Ita-
lia?”(Polak, 2003). Dicho en términos
más sencillos, si ronronea, maúlla y tiene
cola de gato, es un gato.
En definitiva, el Fisco consideró que
Bell no podía ampararse en el régimen
favorable previsto por la legislación fiscal
luxemburguesa, sino que debía tributar
como cualquier sociedad italiana. Segui-
damente, ordenó el embargo sobre los
bienes de los evasores y de otros sujetos
obligados solidariamente, así como
secuestró bienes sociales y personales por
la suma de mil seiscientos millones de
euros (€1.600.000.000).
2. La solución legal en la Argen-
tina // El temperamento adoptado por
el Fisco italiano coincide con la solución
que establece el artículo 124 de nuestra
Ley de Sociedades y su respectiva regla-
 mentación1 , dictada por el ex Inspector
General de Justicia, Ricardo Nissen.
Cabe recordar que la Ley de Socieda-
des establece en el artículo 118 que las
sociedades extranjeras pueden actuar en
nuestro país. De este modo permite que
las legislaciones extranjeras regulen la
existencia y constitución de las socieda-
des. El propósito de esta norma es pro-
mover la actuación en nuestro país de
sociedades extranjeras genuinas. Sin
determina que “la sociedad constituida
en el extranjero, que tenga su sede en la
República, o su principal objeto esté des-
tinado a cumplirse en ella, será conside-
rada como una sociedad local a los
efectos del cumplimiento de las formali-
dades de su reforma y contralor de fun-
cionamiento”.
Esta disposición ha sido considerada
como una “norma de policía de derecho
internacional privado”2 . Prevé que una

A los efectos de impedir este abuso, el artículo 124

de la Ley de Sociedades determina que “la sociedad
constituida en el extranjero, que tenga su sede en la
República, o su principal objeto esté destinado a
cumplirse en ella, será considerada como una sociedad
local a los efectos del cumplimiento de las formalidades
de su reforma y contralor de funcionamiento”.
embargo, esta disposición puede ser
abusada por sociedades que aparezcan
como extranjeras sólo en apariencia,
dado que carecen de un punto de con-
tacto serio y real en el país extranjero, y,
en verdad, están destinadas a actuar en
nuestro país. A través de este someti-
miento formal a las disposiciones del
artículo 118, estas sociedades pretenden
eludir la aplicación de la ley y la jurisdic-
materia será regulada exclusiva e indefec-
tiblemente por el derecho local exclu-
yendo la aplicación del derecho
extranjero así como la voluntad de las
partes. En este sentido, el artículo 124
determina que las sociedades que tengan
su sede o su principal objeto en nuestro
país, aún cuando estén constituidas en el
extranjero, serán reguladas en forma
exclusiva por el derecho argentino.
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP

ción local. Al referirse sobre el particular, Bog-

A los efectos de impedir este abuso, el giano expresa que “la norma de policía
artículo 124 de la Ley de Sociedades presenta la estructura de una norma de

1. Resoluciones IGJ N° 7/03, 8/03, 9/03, 12/03, 22/04, 2/05, 9/05 y 12/05.
2. Boggiano, Antonio, Derecho Internacional Privado, Ed. Abeledo Perrot, Buenos Aires, 3° Edición, T. II, pag. 19/20;
Vítolo, Daniel Roque, Sociedades constituidas en el extranjero con sede o principal objeto en la República, El
Derecho, Colección Académica, pag. 61 y ss; Polak, Federico, La Empresa Extranjera, Ed. Abaco, Buenos Aires,
2003, pag. 113; Uzal, María Elsa, Sociedades multinacional en el Derecho Internacional Privado argentino (a propósito
del art. 124 de la LS), ED, 210-1133; en igual sentido, ver conclusiones de la V Jornadas Nacionales de Derecho
Internacional Privado, organizadas por la AADI , conclusión 6°.
 conflicto unilateral inderogable, que
remite al derecho propio exclusiva e
inflexiblemente. No hay lugar para el
derecho extranjero ni para la autonomía
de las partes”3 . El fundamento del exclu-
sivismo de las normas de policía es la
defensa de la organización política,
social, familiar o económica del país.4
Boggiano afirma además que “esta-
mos en presencia de una norma de poli-
cía de derecho internacional privado
argentino en virtud de la cual se
defiende la aplicación del derecho argen-
tino con todo rigor y exclusividad
cuando la sede o el principal objeto
social se localizan en la República”.5
Sin embargo, otros autores conside-
ran que este artículo regula un caso de
fraude a la ley6 . En este sentido, Kaller
de Orchansky afirma que “el legislador,
sobre la base de signos objetivos (sede
social en la República, principal objeto
destinado a cumplirse en la su territo-
rio), presume que la constitución en el
extranjero ha obedecido al propósito de
los socios de eludir las leyes argenti-
nas…”7 . Y agrega que “el mecanismo de
fraude a la ley consiste en la realización
efectiva, pero carente de sinceridad, de
un punto de conexión, a fin de some-
terse a un régimen fiscal o legal más ven-
tajoso”.
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
la de evitar que se perfeccione el fraude a
la ley argentina.
A través de esta norma, nuestro país
ratifica, en ejercicio de su soberanía, su
derecho de ejercer el poder de gobierno
sobre una sociedad, cuya actividad eco-
nómica es desarrollada en la Argentina y
que fue constituida en el exterior al sólo
efecto de evadir la ley y la jurisdicción
nacional. En otras palabras, nuestro país
confirma así su poder de gobierno sobre
sociedades que no son genuinamente
extranjeras, sino nacionales. De este
modo, el Estado busca proteger la apli-
cación de normas de orden público
(como las impositivas, societarias, con-
cursales, laborales, etc), que no pueden
ser eludidas por las partes a través de la
constitución de una sociedad ficticia en
el exterior.
La aplicación de esta norma ha
cobrado nuevo vigor en los últimos
tiempos ante el uso creciente de socieda-
des extranjeras off shore, que permiten
obrar en la clandestinidad para cometer
delitos económicos y burlar toda clase de
imperativos legales mediante la actua-
ción por interpósita persona. Nos referi-
mos a la elusión de obligaciones
tributarias, las derivadas de los regíme-
nes sucesorio, concursal, del derecho de
familia y a la elusión de la responsabili-

Más allá de la naturaleza jurídica de la dad ante los acreedores en general. El

disposición en cuestión, ambas interpre- fenómeno de la globalización y el acceso
taciones coinciden en que su finalidad es a las redes digitales han facilitado la
adquisición de estos instrumentos, que

3. Ob. cit., p. 516. 4. Boggiano, ob. cit., pag. 517, citando a Francescakis, “Quelques précisions sur les lois d’ap-
plication immédiate et leUr rapports avec les règles de conflicts de lois”, en Revue Critique de Droit Internacional
Privé, 1966, N° 137. 5. Boggiano, ob. cit., T. II, pag. 19/20; en igual sentido, Vítolo, ob. cit., Polak, ob. cit., Uzal,
ob. cit., conclusiones de la V Jornadas Nacionales de Derecho Internacional Privado, organizadas por la AADI,
conclusión 6°. 6. Kaller de Orchansky, Berta, Las sociedades comerciales en el Derecho Internacional Privado
argentino, LL, 147-1201 7. Kaller de Orchansky, ob. cit.
se han convertido en una herramienta
accesible para encubrir actividades ilega-
les o de fraude a las leyes nacionales.
Por ello los países avanzados han ins-
taurado un nuevo proteccionismo en
materia societaria, especialmente, desde
la aparición de una cadena de escándalos
financieros, en especial, el caso de la
compañía Enron en Estados Unidos y
los casos de Videndi, Cirio y Parmalat en
Europa.
Más allá del vigor del artículo 124
para impedir la actuación en nuestro
país de sociedades que son constituidas
de modo ficticio en el exterior, la falta de
reglamentación de dicha norma llevó en
los últimos años a la proliferación de
sociedades constituidas en el extranjero,
cuya sede real o principal objeto se
encuentra en nuestro país, al amparo de
legislaciones más favorables.
Este vacío reglamentario fue comple-
tado recientemente por las resoluciones
de la Inspección General de Justicia, en
especial, por la resolución N° 7/038 , que
establece un mecanismo específico para
ejecutar la norma de policía prevista en
el artículo 124. A partir de esta resolu-
ción, las sociedades extranjeras que
actúen en nuestro país deben informar:
(i) si se encuentran alcanzadas por
prohibiciones para desarrollar su activi-
dad económica en el país de origen, así
como,
8. En efecto, el propósito de la resolución N° 7/03 es “el correcto encuadramiento de las sociedades constituidas en
el extranjero dentro de las disposiciones de la Ley N° 19.550 relativas a su actuación extraterritorial” (conf. 4° consi-
derando, resolución citada).
(ii) si llevan adelante una actividad
económica y/o tienen activos significati-
vos en el exterior.
En base a dicha información la Ins-
pección General de Justicia juzgará si la
sociedad es genuinamente extranjera o
nacional. De verificarse esta última alter-
nativa, le requerirá a la sociedad la
debida adecuación en los términos del
artículo 124. A estos efectos, la Inspec-
ción evaluará si la sociedad carece de
activos en el exterior, y/o si los activos
que tiene en el exterior carecen de signi-
ficación, y/o si la sede social constituida
en nuestro país es el centro efectivo de
dirección o administración general de la
sociedad.
De este modo, las resoluciones dicta-
das recientemente por el ex Inspector
General de Justicia, Ricardo Nissen,
transformaron al art 124 en un medio
efectivo para combatir la utilización frau-
dulenta de sociedades extranjeras.
3. ¿Evasión, elusión o planifica-
ción fiscal? // De acuerdo con lo
expuesto, el artículo 124 tiende a preve-
nir la utilización fraudulenta de socieda-
des extranjeras. Cuando dicha
utilización fraudulenta está destinada a
disminuir ilícitamente impuestos, el
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
derecho tributario provee herramientas
adicionales para combatir el fraude.
La distinción entre el ahorro tributa-
rio lícito y el ahorro tributario ilícito
constituye un desafío permanente del
derecho tributario. El problema tiene su
 punto de partida en el principio según el
cual los contribuyentes pueden elegir
entre diferentes caminos o procedimien-
tos para estructurar sus negocios y, entre
ellos, el procedimiento que trae consigo
la menor carga fiscal en cuanto sea
legal.9
Tanto el derecho local como el
extranjero han receptado ese principio.
Así, la Corte Suprema afirmó que “el
esfuerzo honesto del contribuyente de
mantener sus impuestos tan bajos como
es legalmente posible no merece repro-
y la elusión deben ser reprochadas, la
planificación fiscal debe ser admitida.
Por un lado, la evasión consiste en la
utilización de medios ilícitos para dismi-
nuir los impuestos; en este caso, hay una
violación directa a la ley. La elusión con-
siste en la utilización de formas jurídicas
lícitas, pero con fines diversos a los pre-
vistos por el legislador, a los efectos de
disminuir los impuestos13 . En este sen-
tido, la elusión se relaciona con el abuso
de las formas. En la elusión fiscal, sólo
hay una apariencia de legalidad, en tanto

La distinción entre el ahorro tributario lícito y el ahorro

tributario ilícito constituye un desafío permanente del
derecho tributario. El problema tiene su punto de partida
en el principio según el cual los contribuyentes pueden
elegir entre diferentes caminos o procedimientos para
estructurar sus negocios y, entre ellos, el procedimiento
que trae consigo la menor carga fiscal en cuanto sea legal.
bación”.10 En igual sentido se expidió la el contribuyente utiliza formas jurídicas
Corte de los Estados Unidos en Gregory previstas por la legislación, pero no para
vs. Helvering, un caso sobre el que vol- los fines que tuvo en cuenta el legislador
veremos más adelante.11 al crearlas, sino para reducir sus impues-
Magill se refiere con ironía a este tos.
principio y lo caracteriza como “perfecta- La evasión y la elusión difieren de la
mente verdadero, perfectamente general y planificación fiscal donde el contribu-
perfectamente sin sentido”12 . yente aprovecha un territorio fiscal-
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP

A los efectos de distinguir el ahorro mente liberado por voluntad expresa del
tributario lícito del ílícito, se han utili- legislador, lo cual se revela objetivamente
zado diversos términos, como evasión en el texto de la ley.14
fiscal, elusión fiscal y planificación fiscal, La línea que distingue la planifica-
y se ha afirmado que mientras la evasión ción fiscal de la elusión es delgada. Más
9. Dino Jarach, “Elusión de impuestos”, en Estudios de Derecho Tributario, Ed. CIMA , 1998, p. 402.
10. CSJN , Fallos, 241:210; 308:215; entre otros. 11. 293 U . S . 465, 1935.
12. Magill, “Taxable Income”, citado por Dino Jarach, El Hecho Imponible, p. 153.
13. Alberto Tarsitano, “El principio de la realidad económica y el exceso de la potestad calificadora del Fisco”, en
Protección Constitucional de los Contribuyentes, p. 275.
allá de la distinción teórica esbozada
entre elusión y planificación fiscal, en los
hechos es difícil decidir en un caso con-
creto si lo que ha realizado el contribu-
yente es un ahorro lícito o ilícito. A estos
efectos, la doctrina y la jurisprudencia
nacional y extranjera han delineado
diversos criterios que guían dicha deter-
minación.
El citado caso “Helvering vs. Gre-
gory” de la Corte de Estados Unidos es
paradigmático. El tribunal sostuvo que
la constitución de la sociedad formada
por el contribuyente debía ser dejada de
lado por el Fisco en tanto éste no perse-
guía alguna finalidad comercial distinta
a la de bajar sus impuestos15 .
Así nace el “test de la finalidad
comercial” para distinguir el ahorro tri-
butario lícito del ilícito. De acuerdo con
ese test, toda operación que persiga una
finalidad comercial debe ser respetada
por el Fisco, aún cuando implique una
disminución de la carga impositiva. Por
el contrario, si el contribuyente utilizó
un medio lícito, como la constitución de
una sociedad, con el único propósito de
disminuir sus impuestos, sin poder mos-
trar un fin comercial, esa transacción
será considerada un ahorro tributario ilí-
cito. En resumidas cuentas, el criterio
antes expuesto busca distinguir las tran-
La aplicación del “test de la finalidad
comercial” en nuestro derecho es cohe-
rente con el propósito perseguido por los
legisladores al crear un régimen societa-
rio. Nuestro derecho admite e, incluso,
alienta la formación de sociedades, entre
cuyos beneficios se encuentra la limita-
ción de la responsabilidad de los socios.
El propósito perseguido por nuestro
derecho es alentar a las personas físicas a
desarrollar actividades comerciales. Para
ello, el derecho les provee diversas
estructuras societarias, que les permiten
a las personas físicas no comprometer
todos sus activos en el desarrollo de
dichas actividades comerciales.16
El fin del derecho societario no es
permitir que los sujetos burlen las nor-
mas tributarias ocultando su actuación
en sociedades, desprovistas de todo fin
comercial. Si bien la aplicación del “test
de la finalidad comercial” no está expre-
samente previsto en nuestro derecho, no
debiéramos olvidar el espíritu del artí-
culo 16 del Código Civil que establece
que las leyes, entre ellas la Ley de Socie-
dades, deben ser interpretadas de
acuerdo a sus fines.
Por otro lado, en el citado precedente
de la Corte de los Estados Unidos, se
sentó otro criterio esencial del régimen
tributario: el principio de la “sustancia
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP

sacciones bona fide de las que sólo persi- sobre la forma”. Este criterio, que es
guen un fin impositivo. ampliamente defendido por Dino

14. Casado Ollero, “La recalificación administrativa como mecanismo de reacción frente a la elusión tributaria y al
fraude a la ley: posibilidades y límites”, Boletín de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales, dic. 2000, p. 63.
15. Ob. cit. En dicho caso, el mismo tribunal introdujo el principio según el cual el contribuyente tiene un derecho a
reducir sus impuestos por los medios que el derecho permite.
16. Al respecto, Julio César Rivera dice que el principio de unidad del patrimonio es un considerable obstáculo para
el desarrollo de los negocios. La finalidad legítima de la creación de sociedades es favorecer el desarrollo económico.
Lo que habilita el uso de las prerrogativas exorbitantes del derecho común creadas a favor de particulares en el dere-
cho privado, como lo es la creación de un ente ideal, es el fin legítimo, según lo ha consagrado en esta materia el
artículo 54 de la Ley de Sociedades.
 Jarach17 , está expresamente reconocido
por nuestra Ley de Procedimiento Fis-
cal18 . Según este principio, si bien los
contribuyentes pueden elegir entre
diversas formas jurídicas, el Fisco puede
prescindir de dicha elección, cuando la
forma jurídica no refleje la substancia
mas jurídicas que no coincidan con la
sustancia económica de la operación.
Es interesante también abordar el cri-
terio utilizado en Inglaterra para distin-
guir el ahorro tributario lícito del ilícito,
que consiste en examinar la voluntad
expresa e implícita del Congreso al crear

En la República Argentina, donde cerca de la mitad

de la población está excluida de tener un nivel digno
de subsistencia, los niños, los jóvenes, los desocupados,
las personas más postergadas desde el punto de vista
económico y social, necesitan programas de salud y
educación que los rescate del aislamiento. La instrucción
insuficiente es garantía de exclusión. Ante un problema
de esas dimensiones, ya no cabe duda de que sólo la
acción estatal puede encarar con eficacia esas políticas,
cuya desatención acarreará graves consecuencias para
la paz social. La evasión tributaria impide realizar estos
proyectos, que también requieren de una democracia
exigente en cuanto al uso de los fondos públicos.
económica subyacente. La realidad eco- el régimen tributario. Una operación es
nómica, y no la forma jurídica elegida admitida, aun cuando genere un ahorro
por el contribuyente, es el presupuesto fiscal, si el intérprete considera que el
del hecho imponible. De acuerdo con Congreso ha creado expresa o implícita-
este criterio, es lícito todo ahorro tribu- mente un territorio fiscalmente liberado
tario realizado a través de formas jurídi- que puede ser aprovechado lícitamente
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP

cas que reflejen la realidad económica de por los contribuyentes. Por el contra-
la operación y, por el contrario, es ilícito rio, un ahorro fiscal es reprochado, si
todo ahorro procurado a través de for- el intérprete considera que el Con-

17. Como lo afirmaba Dino Jarach, la intentio facti debe prevalecer sobre la intentio iuris en tanto la primera refleja la
capacidad contributiva sobre la que recae el hecho imponible. Dino Jarach, Curso Superior, t. I, pag. 402.
18. Ley N° 11.683, arts. 1 y 2. El principio de la realidad económica establece que para determinar la verdadera natu-
raleza del hecho imponible se atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen,
persigan o establezcan los contribuyentes. Dicha norma autoriza al organismo fiscal a prescindir de las formas utilizadas
por el contribuyente si éstas no reflejan adecuadamente la cabal intención económica y efectiva de los contribuyentes.
greso no ha admitido expresa o
implícitamente ese ahorro.
Las resoluciones dictadas en los últi-
mos años en nuestro país por la Inspec-
ción General de Justicia tienden a
desalentar la evasión tributaria, pues per-
miten distinguir entre las sociedades
extranjeras que tienen una “finalidad
comercial”19 y/o “sustancia económica”
y aquellas que se han constituido en el
extranjero con el solo fin de evadir
impuestos, o con el objetivo de sustraer
bienes de la garantía de los acreedores o
del cumplimiento de obligaciones fami-
liares u otras leyes imperativas.
4. Conclusión // Nuestra legislación
prevé diversas herramientas para evitar
que se perpetúen en nuestro país las eva-
siones fiscales como la llevada a cabo
recientemente en Italia. Nuestra ley
societararia, la Ley de Procedimiento
Fiscal, la jurisprudencia tributaria y las
resoluciones dictadas por la Inspección
General de Justicia prevén diversos
mecanismos a los efectos de impedir que
las sociedades, que desarrollan su activi-
dad económica en nuestro país, se cons-
tituyan en países extranjeros al solo
efecto de evadir impuestos. Sólo resta
que estas herramientas sean aplicadas
por los magistrados y funcionarios perti-
nentes.
En la República Argentina, donde
cerca de la mitad de la población está
excluida de tener un nivel digno de sub-
sistencia, los niños, los jóvenes, los deso-
cupados, las personas más postergadas
desde el punto de vista económico y
social, necesitan programas de salud y
educación que los rescate del aisla-
miento. La instrucción insuficiente es
garantía de exclusión. Ante un problema
de esas dimensiones, ya no cabe duda de
que sólo la acción estatal puede encarar
con eficacia esas políticas, cuya desaten-
ción acarreará graves consecuencias para
la paz social. La evasión tributaria
impide realizar estos proyectos, que tam-
bién requieren de una democracia exi-
gente en cuanto al uso de los fondos
públicos. //

Referencias

C ASADO O LLERO (2000). “La recalificación administrativa como mecanismo de

IR 04 // Revista del Instituto // AFIP

reacción frente a la elusión tributaria y al fraude a la ley: posibilidades y lími-

tes”, Boletín de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales, pág. 63.
K ALLER DE O RCHANSKY , Berta. Las sociedades comerciales en el Derecho
Internacional Privado argentino, LL, 147–1201.
L A R EPUBBLICA (2007). Disponible en formato digital en www.repubblica.it
P OLAK , Federico (2003). La Empresa Extranjera, Buenos Aires. Ed. Abaco, pag.
109.

19. Resolución IGJ n° 22/04.

 Solución de controversias
tributarias
Comparación de la experiencia
en los países desarrollados

CAROL MARTINOLI
Abogada. Master Internacional en Administración
Tributaria y Hacienda Pública (I E F , A E AT , C I AT ,
U N E D , C E D D E T ). Asesora Legal, Dirección de
Asesoría Legal Impositiva y de los Recursos de la
Seguridad Social, A F I P . Investigadora, Instituto
AFIP.

El incremento sostenido en los niveles de

litigiosidad en materia tributaria se traduce en
una sobrecarga de trabajo para los órganos
administrativos y judiciales encargados de dirimir
las controversias. Además, desde el punto de
vista de los contribuyentes, entra en colisión con
el principio de certeza jurídica, por cuanto hasta
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP

que no se resuelve el conflicto, se desconoce

cuál es su correcto accionar. La aplicación de
mecanismos alternativos para la solución de
conflictos en materia tributaria, aparece como
una respuesta a la situación planteada, conforme
se desprende de la vasta y variada experiencia
comparada de los países desarrollados.
 Introducción // El incremento soste-
nido de los niveles de litigiosidad en
materia tributaria, se advierte como una
problemática extendida en los países de
Latinoamérica, lo que afecta el accionar
de la Administración Tributaria, de la
justicia y a los contribuyentes. Este fenó-
meno se traduce en una sobrecarga de
trabajo para los órganos administrativos
y judiciales encargados de dirimir las
controversias. Asimismo, desde el punto
de vista de los contribuyentes, entra en
conflicto con el principio de certeza jurí-
dica, por cuanto hasta que no se resuelve
el conflicto, se desconoce cual es su
En definitiva, se advierte que los mecanismos
tradicionales de solución de controversias tributarias
no han resultado satisfactorios. En dicho contexto,
los países desarrollados han buscado soluciones
alternativas tendientes a la disminución de la
litigiosidad y a otorgar certeza jurídica.
correcto accionar. En definitiva, se
advierte que los mecanismos tradiciona-
les de solución de controversias tributa-
rias no han resultado satisfactorios. En
dicho contexto, los países desarrollados
han buscado soluciones alternativas ten-
dientes a la disminución de la litigiosi-
dad y a otorgar certeza jurídica.
La sistemática expositiva propuesta
para este trabajo, se inicia con la enun-
ciación de las causas que provocan los
altos niveles de litigiosidad; la compren-
sión de la figura convencional como
forma de terminación del procedimiento
* Nota del traductor: Se mantuvo el orden alfabético de las palabras en idioma inglés (aquí marcadas en letra cursiva)
en materia tributaria, examinando sus
características y clasificaciones; la com-
patibilidad con los principios de legali-
dad e indisponibilidad del crédito
tributario consagrados en el ordena-
miento jurídico; el estudio comparativo
en el derecho tributario internacional y,
por último, las posibles ventajas y des-
ventajas en la adopción de estos mecanis-
mos alternativos.
¿Por qué los altos niveles de liti-
giosidad? // Una serie de razones, que
pueden sintetizarse en causales objetivas
y subjetivas, explican los altos niveles de
litigiosidad. Entre las causas objetivas
podemos mencionar: la generalización
de las autoliquidaciones, con la consi-
guiente dificultad para el contribuyente
de aplicar la norma, interpretar su conte-
nido y calificar los hechos relevantes; la
creciente complejidad del ordenamiento
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
jurídico tributario; los constantes cam-
bios de las reglamentaciones; el empleo
de conceptos jurídicos indeterminados;
la incertidumbre en cuestiones técnicas y
la dificultad de apreciación de los
hechos.
 Por otra parte, entre las causas subje-
tivas, podemos distinguir entre aquellas
originadas por el lado de la Administra-
ción Tributaria, por parte de los contri-
buyentes y por parte de la Justicia. Entre
las primeras, merecen destacarse la ine-
xactitud de la que adolecen en ocasiones
las actas de inspección y determinacio-
nes de impuestos: por falta de motiva-
ción suficiente, carencia de criterios
técnicos uniformes, etc., y la ausencia de
medidas tributarias tendientes a prevenir
conflictos. En relación a los contribu-
yentes, el abuso en la interposición de
recursos, que son utilizados como una
forma de dilatar en el tiempo la resolu-
ción de las cuestiones litigiosas, máxime
cuando la legislación interna no con-
templa el principio solve et repete1 y
entonces el beneficio de recurrir aparece
también con la dilación del pago de lo
adeudado, variables que terminan incen-
tivando la utilización de la vía recursiva.
Por último, por el lado de la Justicia, un
sistema judicial que adolece de un grado
importante de impredecibilidad en sus
decisorios favorece el oportunismo.
Los aspectos referidos, no agotan la
enumeración de causales que explican
los altos niveles de litigiosidad, pero se
enuncian como los de mayor relevancia.
Definitivamente, la superación de la
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
problemática exige adoptar medidas
correctivas respecto de cada uno de los
problemas mencionados.
Terminación convencional en
materia tributaria. Concepto y
1. La regla solve et repete, en su formulación más estricta, significa en palabras del catedrático Fernando Garrido
Falla, que “la impugnación de cualquier acto administrativo que implique liquidación de un crédito a favor del Estado,
sólo es posible si el particular se aviene previamente a realizar el pago que se discute” (citado por CASAS , 2003).
delimitación // A modo introducto-
ria, cabe traer a colación la definición
sobre terminación transaccional del pro-
cedimiento tributario dada por Gonzá-
lez–Cuellar Serrano (1998):
“[…] actuaciones que se insertan en las diversas
fases del procedimiento tributario e, incluso,
fuera de éste, y provocan la fijación de la obliga-
ción tributaria a través de la búsqueda común por
parte de los intervinientes de la eliminación de
una situación de litigio existente respecto a los
presupuestos fácticos o jurídicos relativos a la
relación jurídico-tributaria, mediante el otorga-
miento de recíprocas concesiones”
En pos de un mejor análisis, se revi-
sarán cada uno de los elementos que
componen la definición dada, haciendo
algunos ajustes necesarios para cumplir
con el objetivo del presente trabajo.
En primer término, cuando la defini-
ción adoptada –última parte–, se refiere
al otorgamiento de “recíprocas concesio-
nes”, circunscribe el estudio a los deno-
minados acuerdos transaccionales. Sobre
el particular, la generalidad de la doc-
trina calificó el fenómeno de la celebra-
ción de acuerdos como terminación
convencional o transaccional (Bilbao
Estrada, 2006). Así, mientras la primera
constituye un acuerdo entre las partes,
Administración Tributaria y contribu-
yente, sobre cuestiones de hecho o de
derecho, con o sin intervención de un
tercero, o la adhesión del contribuyente
a una propuesta formulada por la Admi-
nistración Tributaria, la segunda tiene la
particularidad de la realización de conce-
siones recíprocas entre las partes tenden-
tes a alcanzar el acuerdo –transacción–.
En ese sentido, y toda vez que este estu-
dio pretende ser comprensivo de los dis-
tintos mecanismos que se conocen, se
utilizará la expresión acuerdos conven-
cionales que engloba ambos supuestos,
terminación convencional y transaccio-
nal.
Sentado lo expuesto, cabe singulari-
zar el resto de los elementos emergentes
de la definición adoptada:
A) “Actuaciones”, Ferreiro Lapatza
(1999) sostiene que pueden diferen-
ciarse atendiendo a las partes que inter-
vienen en el acuerdo en el gráfico N°1:
B) La definición se refiere a la inser-
ción de estos acuerdos en diversas fases
del procedimiento e incluso fuera de este.
Gráfico N° 1.
En tal sentido, García Novoa (2002)
distingue las siguientes etapas:
1. Convención con carácter previo al
procedimiento de comprobación, que
comprende la etapa de verificación e
investigación del cumplimiento por el
particular de sus obligaciones tributarias.
Como exponentes más claros del mismo
cabe mencionar a los acuerdos previos
sobre precios de transferencia (EE.UU. y
España, entre otros) y las consultas tri-
butarias.
2. Convención en el procedimiento de
gestión: se trata de la fase de aplicación
de la norma tributaria que lleva a cabo la
Administración. Comprende el conoci-
miento, fijación y calificación de los
hechos, así como la interpretación de las
normas. En esta etapa, la convención
tiene un carácter eminentemente pre-
ventivo del conflicto, se intenta dirimir

ACTUACIONES
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP

UNILATERALES BILATERALES CON PARTICIPACIÓN

DE UN TERCERO

• CONSULTAS • ACTA DE CONFORMIDAD. • MEDIACIÓN.

VINCULANTES.
• ACUERDOS PREVIOS • TASACIÓN PERICIAL
• DECLARACIONES EN PRECIOS DE CONTRADICTORIA.
VINCULANTES TRANSFERENCIA (APAS).
• CONCILIACIÓN JUDICIAL.
• CONCORDATO.
• ARBITRAJE.

FUENTE: ELABORACIÓN PROPIA

 el conflicto ya surgido, al decidir sobre la
adecuada aplicación de la norma tributa-
ria. Los ejemplos más representativos de
esta fórmula convencional son: el
Acuerdo con Adhesión (Italia), las Actas
con Acuerdo y Tasación Pericial Contra-
dictoria (España) y el Acuerdo Conven-
cional (Alemania).
3. Convenio en vía recaudatoria: el
tributo ya ha sido liquidado y por tanto
es exigible y ejecutable, en algunos orde-
namientos se prevé llegar a un acuerdo
convencional respecto de la forma de
pago, como por ejemplo: las Ofertas de
Compromiso (EE.UU.).
incorporarse en diferentes etapas que
van desde la previa a la aparición del
conflicto, a lo largo del procedimiento
administrativo, e incluso en la revisión
en sede judicial.
C) Otro aspecto de la definición que
merece destacarse, es el que indica que
dichos acuerdos tienden a la eliminación
de una situación litigiosa. Sobre el parti-
cular, es dable precisar que la termina-
ción convencional, en cuanto convenio
de fijación, tiene su causa en la elimina-
ción de incertidumbre. Esta caracterís-
tica constituye un presupuesto esencial,
de forma que sólo se encuentra legiti-
mada la celebración de estos convenios

Puede concluirse que la posibilidad de someter a

acuerdo convencional la materia tributaria, exige como
requisito sine qua non la existencia de una cuestión
incierta, litigiosa, respecto de la cual el Fisco se
encuentre imposibilitado de salir de la incertidumbre
valiéndose de sus propios recursos.
Por su parte, González–Cuéllar cuando tengan por objeto una cuestión
Serrano (1998) agrega a las etapas men- de hecho o de derecho sobre la que recae
cionadas, los acuerdos celebrados en la una cuestión controvertida.
etapa de revisión del acto administrativo Es menester que se trate de cuestio-
(transacción, conciliación, mediación, nes inciertas, litigiosas, que arrojan
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP

arbitraje, etc.), que puede darse tanto en
sede administrativa como judicial. Así,
la conciliación judicial (Italia) y transac-
ción judicial (Venezuela).
En consecuencia, existe un amplio
abanico de posibilidades en materia de
acuerdos convencionales en materia fis-
cal, éstos pueden tener un carácter pre-
ventivo o resolutorio del conflicto, e
incertidumbre, respecto de las cuales
la Administración Tributaria, valién-
dose de sus medios de investigación,
no logre dilucidarlas –por la dificultad
de la prueba, las divergentes interpre-
taciones jurisprudenciales aplicables
al caso concreto, etc.–; vale decir,
aquéllas en las que el Fisco se encuen-
tra objetivamente incapaz de resolver
la inseguridad, ya sea fáctica o jurídica,
valiéndose de sus propios medios. La
importancia de hacer hincapié en dicha
exigencia, busca eliminar la posibilidad
de que se celebre una convención en
materia tributaria cediendo en una pos-
tura que aparece cierta, en torno a los
hechos que realmente acontecieron o
frente a una interpretación legal indiscu-
tible, supuesto al que le cabría la aplica-
ción estricta del ordenamiento legal
tributario. Caso contrario, se verían
afectados los principios de igualdad y
seguridad jurídica, de raigambre
constitucional.
En virtud de lo expuesto, puede con-
cluirse que la posibilidad de someter a
acuerdo convencional la materia tributa-
ria, exige como requisito sine qua non la
existencia de una cuestión incierta, liti-
giosa, respecto de la cual el Fisco se
encuentre imposibilitado de salir de la
incertidumbre valiéndose de sus propios
recursos.
D) En lo que se refiere al ámbito de
aplicación de los acuerdos convenciona-
les, cabe precisar que pueden abarcar
cuestiones de hecho y/o de derecho.
González–Cuellar Serrano (1998)
precisa que la incertidumbre recae sobre
cuestiones de hecho cuando lo que se
intenta eliminar es una duda respecto a
la existencia o inexistencia de un hecho
determinante para la producción de las
consecuencias jurídicas previstas en la
norma, esto es, la determinación del cré-
dito tributario. Mientras que las cuestio-
nes de derecho se refieren a la valoración
y clasificación de lo acontecido con-
forme a criterios del orden jurídico y la
interpretación del derecho.
El tema no tiene una recepción pací-
fica en el derecho comparado. Hay orde-
namientos que admiten los acuerdos
convencionales sólo respecto de las cues-
tiones de hecho (Por ej.: Alemania,
Francia y Venezuela), mientras que otros
lo hacen respecto de ambas cuestiones,
esto es, de hecho y de derecho –Por ej.:
España, EE.UU. e Italia– Quienes se
pronuncian a favor de la aplicación
exclusiva a las cuestiones controvertidas
de hecho, consideran ilícita la transac-
ción sobre la interpretación del derecho,
por la incidencia que tiene respecto al
crédito tributario. Por el contrario, quie-
nes avalan su aplicación respecto de
ambas cuestiones sostienen que la rela-
ción jurídico–tributaria se halla condi-
cionada de la misma manera por las
modificaciones sobre el derecho que por
las variaciones sobre los hechos, y una
modificación sobre estos últimos influirá
necesariamente sobre la aplicación del
derecho. Asimismo, destacan la impo-
sibilidad de separar las cuestiones de
hecho y las de derecho, pues una
incertidumbre sobre la primera
implica necesariamente una incerti-
dumbre “secundaria” respecto a las
segundas.
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
Otras características de los acuerdos
convencionales en materia tributaria,
que escapan a la definición adoptada,
pero que se estiman pertinentes señalar
son, en primer lugar, su carácter comple-
mentario. Como sostiene González-
Cuellar Serrano (1998), se trata de una
alternativa que viene a completar el pro-
cedimiento tributario, no intenta sobre-
 valorar la negociación, ni tomarla como
base de las relaciones tributarias, sino
sólo como un medio para, en supuestos
muy concretos, arribar a una gestión
más eficaz y justa. En segundo lugar, su
calidad de voluntario. Vale decir que las
partes, contribuyente y Administración
Tributaria, tienen la opción de acudir al
acuerdo convencional cuando éste se
encuentre legalmente habilitado y, hasta
tanto no se haya llegado a un acuerdo,
forma considerable el protagonismo de
este último en la función administrativa
(Bilbao Estrada, 2006). Este intento
implica entender la participación del
administrado como una actividad que va
más allá de la intervención en clave
defensiva, para incorporar elementos
que coadyuven a una mejor definición
del interés público.
La doctrina señala diversas modali-
dades de participación de los contri-

En definitiva, se torna necesario evolucionar hacia

actuaciones concertadas o por lo menos más
participativas con el obligado tributario, dirigidas a influir
sobre el resultado de la resolución o, al menos, sobre su
motivación, lo que redundaría en beneficio de una mayor
justicia en las decisiones y aceptación de éstas por el
conjunto de la sociedad.
podrán desistir del procedimiento en buyentes, que agrupa dentro de lo que
cualquier momento, con la consiguiente denominan participación–colabora-
reanudación de los derechos de recurrir ción y participación–contradictorio.
el acto motivo de la controversia. El primer grupo participación–colabo-
ración, lo conforman los distintos
Hacia un cambio de paradigma deberes del contribuyente –autoliqui-
en el relación entre la Administra- daciones, regímenes informativos, apor-
ción y el contribuyente // El tradi- tación de elementos y datos a
cional sistema de actuación de la requerimiento de la Administración,
Administración pública, caracterizado etc.–, e implican la asistencia a la Admi-
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP

por la unilateralidad tanto del resultado nistración en el ejercicio de su función

–acto administrativo– como del ejercicio
de la función administrativa (procedi-
miento), se viene revelando como insufi-
ciente para afrontar las nuevas
necesidades que se derivan de un Estado
moderno. Ello implicó un replantea-
miento de la relación entre Administra-
ción y ciudadano, que incremente de
pública. En cambio, el segundo, se erigi-
ría en instrumento garantía a favor del
administrado y de control de la Admi-
nistración, a través de la articulación del
derecho de alegaciones y del trámite de
audiencia. En esta última categoría,
cabría situar a los acuerdos convenciona-
les.
 En definitiva, se torna necesario evo-
lucionar hacia actuaciones concertadas o
por lo menos más participativas con el
obligado tributario, dirigidas a influir
sobre el resultado de la resolución o, al
menos, sobre su motivación, lo que
redundaría en beneficio de una mayor
justicia en las decisiones y aceptación de
éstas por el conjunto de la sociedad.
Compatibilidad con el ordena-
miento jurídico // El principio de
legalidad y el dogma de indisponibili-
dad de la obligación tributaria se
consagraron como los principales
argumentos esgrimidos por la
doctrina para cuestionar la viabilidad
de los acuerdos en materia tributaria.
En relación con el principio de
legalidad, de raigambre constitucio-
nal, es dable diferenciar la legalidad
de la actuación administrativa, de la
reserva de ley, según nos situemos en
la esfera aplicativa o normativa res-
pectivamente. En primer término,
cabe referirse a la necesidad de una
previsión normativa que habilite cele-
brar acuerdos en materia tributaria
con los contribuyentes, para que
quede cubierta la exigencia del prin-
cipio de legalidad de la actuación
administrativa.
El otro aspecto hace referencia al
principio de legalidad como funda-
mento para descartar toda discrecio-
nalidad administrativa. A lo que cabe
señalar que, no obstante la opinión
generalizada de la inexistencia de dis-
crecionalidad como principio infor-
mador de nuestra materia, cada vez
son más numerosas las voces doctri-
nales que ponen de manifiesto
supuestos de discrecionalidad, aun-
que sea técnica, en el desarrollo de la
función tributaria (Bilbao Estrada,
2006). En este punto, merece desta-
carse que la discrecionalidad no está
reñida con el principio de legalidad,
ya que es el mismo ordenamiento el
que otorga cierto margen de actua-
ción en el ejercicio de la función
administrativa.
La necesidad de hacer frente a la
complejidad de los sistemas tributa-
rios, la lucha contra el fraude, la cre-
ciente demanda de una mayor
eficacia de la Administración, entre
otros, han dado lugar a una configu-
ración cada vez más laxa y amplia de
las diferentes potestades atribuidas
para el ejercicio de dicha función. Por
ello:
“[…] resulta más útil aceptar la existen-
cia de márgenes de libertad en los conceptos
indeterminados y en las cuestiones técnicas,
que negarlos, porque ello permite predicar la
necesidad de enfatizar las garantías que
compensen su existencia, pudiendo erigirse
el empleo de acuerdos tendentes a la deter-
minación de la obligación tributaria en una
de las diferentes soluciones posibles” (Bilbao
Estrada, 2006).
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
En consecuencia, la celebración de
acuerdos en materia tributaria no
resultará incompatible con el princi-
pio de legalidad cuando exista una
previsión normativa que habilite y
defina con suficiente precisión los
supuestos y el alcance de estos meca-
nismos.
 En otro orden, como se señalara
precedentemente, existe un sector de
la doctrina que niega licitud a los
acuerdos en materia fiscal, basándose
en la prohibición legal de disposición
del crédito tributario por parte de la
Hacienda Pública, dogma de indispo-
nibilidad del crédito tributario2. Sobre
el particular, cabe señalar que la doc-
trina mayoritaria entiende que no
puede hablarse de disponibilidad del
crédito tributario en situaciones
como las que entran bajo estudio,
caracterizadas por su incertidumbre o
litigiosidad. Aquí, es justamente el
crédito el que no puede determinarse
certeramente. En consecuencia, dicho
dogma no puede constituirse en un
obstáculo para la celebración de
acuerdos en materia tributaria.
Experiencias extranjeras // La
experiencia satisfactoria de las técnicas
convencionales en los países europeos y
anglosajones, renueva el interés por su
estudio. Así, en el ámbito europeo y,
concretamente, en el comunitario, el
Comité de Ministros del Consejo de
Europa, 16/9/86, señaló la convenien-
cia de introducir mecanismos de
composición no jurisdiccionales, tanto
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
con anterioridad al proceso, como inser-
tos en él. Entre los ordenamientos
jurídicos de la esfera internacional,
que introdujeron acuerdos como los
aquí estudiados, merecen destacarse
Alemania, Italia, EE.UU., Francia,
Venezuela, España y recientemente
Brasil, donde el Poder Ejecutivo sometió
a estudio del Parlamento un proyecto de
ley sobre transacción, conciliación admi-
nistrativa y judicial y otras soluciones
alternativas de controversias tributarias.
En el cuadro siguiente, se sintetizan las
principales modalidades de acuerdos
consensuados consagradas en el derecho
comparado internacional.
Tratamiento Contable // En este
acápite, se analizarán las obligaciones de
respaldo e informaciones que las normas
contables de los diferentes países analiza-
dos, establecen para la presentación y
valuación de las operaciones con deriva-
dos financieros.
Alemania // El ordenamiento jurídico
alemán no cuenta con una disposición
legal expresa que regule la resolución
consensuada de conflictos en materia
fiscal. No obstante, la opinión de la
doctrina, la práctica administrativa y el

2. En Argentina, la Constitución Nacional no prohíbe la forma transaccional. Hay quienes como Carlos M. Giuliani
Fonrouge ven una limitación a su aplicación en el artículo 841, incs. 2° y 3° del Código Civil que dispone que no
pueden hacer transacciones ”Los colectores o empleados fiscales de cualquier denominación en todo lo que
respecta a las rentas públicas” y “Los representantes o agentes de personas jurídicas, en cuanto a los derechos y
obligaciones de esas personas, si para la transacción no fuesen legalmente autorizados”. A lo que Casás (2003), en
criterio que se comparte, sostuvo que “la aludida prohibición contenida en el Código de fondo –si fuera éste el único
obstáculo para su adopción y en tanto el derecho común por nuestro ordenamiento constitucional no tiene rango
superior a la ley ordinaria–, bien podría removerse mediante un nuevo dispositivo legal sancionado por el Congreso
acogiendo el instituto en el orden federal...”
3. La Corte Federal Tributaria alemana (Bundesfinanzhof BFH ) por sentencia del 11/9/84, reconoció la necesidad
práctica de los acuerdos en materia tributaria –tätsachliche Verständigung–, y sentó la doctrina de sus efectos obliga-
torios. El pronunciamiento limita los acuerdos a las cuestiones de hecho y descarta la posibilidad de extenderlo a las
cuestiones de derecho, criterio que se mantiene en la actualidad.
Cuadro N° 1. Acuerdos en materia fiscal en el derecho comparado
Países Modalidad consensual Objeto. Instrumenta- Organos Efectos
Ámbito de aplicación ción legal intervinientes

Alemania Acuerdo convencional Determinación de la Ley de Autoridad fiscal Eficacia

base imponible Proced. vincu-
Cuestiones de hecho Administrativo lante

EE.UU. 1. Oferta de compro- Cualquier impuesto Ley (Internal 1. Autoridad fiscal Cosa
miso. y período siempre Revenue (IRS). juzgada
2. Pronta remisión. dentro del procedi- Code) 2 y 3. Oficina de
3. Mediación y miento administrati- Apelaciones
resolución de tracto vo. Cuestiones de 4. Interviene un
abreviado. hecho y derecho tercero
4. Mediación y (funcionario del
arbirtaje IRS o de
organizaciones
privadas)

España 1. Tasación pericial- 1, 2 y 3. Servirá de Ley General 1. Peritos según Eficacia

contradictoria y base a la determina- Tributaria lista de los vincu-
valoración de bienes ción del valor (1), la colegios, lante
embargados deuda (2) y el precio asociaciones o
2. Acta con acuerdo (3). corporaciones
3. Acuerdos previos en Cuestiones de hecho profesionales
precios de y derecho 2 y 3. Autoridad
transferencia Fiscal

Francia Transacción fiscal. Recae sobre Código Civil 1. Comisión Cosa

sanciones pecunia- Departamental de juzgada
rias y aumento de la Impuestos
deuda tributaria. Directos e
Cuestiones de hecho Impuestos sobre
la Cifra de
Negocios
2. Comisión
Departamental de
Conciliación

Italia 1. Acuerdo con 1. Determinación de Ley 1. Autoridad Fiscal Cosa

Adhesión la deuda tributaria 2. Judicial juzgada
2. Conciliación Judicial 2. Controversia en (Comisión
procedimiento Tributaria) o
contencioso. extrajudicial
Cuestiones de
hecho y derecho.
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP

Venezuela Transacción judicial. Controversia en Código Tribunal judicial Cosa

proceso judicial. Orgánico juzgada.
Cuestiones de hecho Tributario Requiere
homolo-
gación
judicial

FUENTE: ELABORACIÓN PROPIA

posterior reconocimiento judicial3 La admisibilidad jurídica de dichos

admitieron la celebración de acuerdos acuerdos, surge del juego armónico de
entre la autoridad fiscal y el particular. las disposiciones de la Ordenanza
 Administrativa Alemana (AO ) (Taboada,
1980). Así, los artículos 88 y 90 AO
establecen que el Estado y el ciudadano
deben colaborar en la averiguación de
los hechos durante la etapa de investiga-
ción. De esta manera, ambos se encuen-
tran implicados, la Administración
como encargada de investigar de oficio
los hechos a fin de esclarecer su natura-
leza y amplitud y el ciudadano en virtud
del genérico deber de colaborar en la
averiguación de los hechos. A continua-
ción, el artículo 201 AO 4 indica que tras
la finalización de la actuación inspectora
se realizará una entrevista final, en el
marco de la cual se discutirán todos los
aspectos controvertidos. Este precepto
dejó expedita la vía para que las partes
procuren arribar a un acuerdo. Por otra
parte, tanto la jurisprudencia como la
Administración Tributaria alemana reco-
nocen en su ordenamiento jurídico,
otras dos instituciones apropiadas para
prevenir conflictos en materia tributaria,
la declaración5 e información vincu-
lante6.
En lo que hace a su oportunidad y
alcance, Bilbao Estrada (2006) señala
que se limitan –una vez realizado el
hecho imponible– a la determinación de
la base imponible y siempre que exista
incertidumbre respecto a su fijación, y
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
exista un margen de estimación, de valo-
ración o de apreciación de la prueba. En
cuanto a los efectos de los acuerdos con-
vencionales, una vez alcanzado se incor-
pora al acto de liquidación, adquiriendo
eficacia vinculante para las partes, podrá
impugnarse si se constata la concurren-
cia de algún vicio del consentimiento.
La finalidad perseguida con la cele-
bración de acuerdos es la obtención
de una determinación consensual de
la base imponible, en aras de eliminar
la incertidumbre que la rodea y
aumentar así la certeza jurídica. Ello
produjo, como efecto indirecto, un
notable descenso de controversias, así
como también la mejora de la actuación
administrativa y, especialmente, de la
recaudación (Bilbao Estrada 2006).
España // España, en la última
década, incorporó figuras en las que el
contribuyente participa activamente en
la determinación parcial de la base
imponible o de algún otro elemento de
la cuantificación de la obligación tribu-
taria. En el año 1995, la Ley de
Impuesto sobre Sociedades, introdujo
los acuerdos previos sobre precios de
transferencia (APA S ) junto con otros
tipos de acuerdos relativos al coeficiente
de subcapitalización, a los gastos de

por decisión de los Tribunales, alcanza inversión y desarrollo y a los de apoyo a

únicamente a las cuestiones de hecho. Es la gestión entre entidades vinculadas.
decir, que serán procedentes siempre que
4. El artículo 201 AO versa sobre la entrevista final, e indica que al finalizar “[…] la inspección deberá mantener una
entrevista [entrevista final] En la entrevista final se discutirán especialmente los hechos controvertidos, así como la
calificación jurídica de los datos comprobados en la inspección y sus consecuencias tributarias”.
5. Por medio de la declaración vinculante se realizan acuerdos tributarios con efectos para el futuro, respecto de
hechos conflictivos que fueron objeto de verificación. El artículo 204, Sección Segunda del CapítuloIV AO , bajo el
título “Declaraciones vinculantes en virtud de la inspección”, regula los requisitos.
6. El artículo 89 de la AO obliga a la Administración Tributaria a trabajar conjuntamente con el ciudadano, a fin de
prevenir conflictos.
 Más recientemente, la nueva Ley
General Tributaria (LGT), del
17/12/03, incorporó las actas con
acuerdo, que suponen la posibilidad
de que tanto la Administración Tribu-
taria como el contribuyente puedan
someter a un acuerdo conclusivo el
procedimiento inspector, originado en
cuestiones inciertas que afectan a la
determinación de la base imponible u
otro elemento de la deuda tributaria. La
LGT delimita el ámbito material de apli-
cación de dichas actas a tres supuestos:
apreciación de los hechos para la
correcta aplicación de la norma, aplica-
ción de conceptos jurídicos indetermi-
nados, y cuando sea preciso realizar
estimaciones, valoraciones o mediciones
de datos que no pueden cuantificarse de
forma cierta.
El inspector actuante debe apreciar la
concurrencia de las circunstancias reque-
ridas por el ordenamiento jurídico para
proceder a la formalización del acta, la
que contará con la autorización expresa
del inspector–jefe. Es dable mencionar
que al momento de formalizar el acta el
contribuyente deberá constituir garantía
para cubrir el total de la deuda, de la san-
ción y el 20% de ambas, lo que asegura
el cobro inmediato de la deuda. Por otra
parte, en los supuestos en que la Admi-
nistración considere que la conducta del
obligado puede ser constitutiva de
delito, tipificado en el Código Penal, o
se esté desarrollando proceso penal sobre
los mismos hechos, el procedimiento
administrativo quedará suspendido. Si
se realizara acta con acuerdo concu-
rriendo esas circunstancias, se tendrán
por inexistentes.
A partir de su regulación legal y con
la aprobación del modelo de acta con
acuerdo (03/02/05), la Agencia Espa-
ñola de Administración Tributaria
(AEAT ) se ocupó de aplicarla con pru-
dencia observando los efectos de su
incorporación. Así, establecieron con-
troles internos para evitar su desnaturali-
zación y crearon una base de datos para
unificar criterios técnicos y jurídicos que
facilitan la tarea de los inspectores y res-
guardan el principio de igualdad. En la
actualidad, después de tres años de apli-
cación los resultados son muy alentado-
res, surgiendo como una herramienta
complementaria eficaz para reducir los
niveles de litigiosidad y mejorar la recau-
dación.
Estados Unidos de América // El
empleo de fórmulas convencionales en
este país se encuentra muy extendido
desde la década de los noventa. Tanto
Administración Tributaria (Internal
Revenue Service, en adelante IRS) como
contribuyentes, buscan resolver sus
diferencias a través de procedimientos
de concertación administrativa, de
modo que su traslado a sede judicial
resulta excepcional. El protagonismo
que adquieren los procedimientos de
conciliación se explica básicamente
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
por la combinación de los siguientes
factores:
a. El ordenamiento consagra una
serie de procedimientos encaminados
a la concertación entre contribuyentes
y la Administración Tributaria;
b. El IRS cuenta con un organismo
administrativo especializado en mate-
 ria de acuerdos –Oficina de Apelacio- A partir de la llamada Administra-
nes–; tive Dispute Resolution Act7, se reguló y
c. La vía judicial es costosa e fomentó la incorporación al procedi-
incierta: rige un principio general de miento administrativo de los métodos
condena en costas que se extiende de conciliación en materia tributaria.
tanto a la cobertura de los gastos de La normativa legal consagra una fór-
defensa como a los costes judiciales del mula genérica para las transacciones
proceso, e incluso un sistema de san- tributarias, por la que se autoriza al IRS
ciones por la presentación de recursos a llegar a un acuerdo por escrito, con
inconsistentes, con ánimo dilatorio. cualquier persona en relación con sus
obligaciones, respecto de cualquier
Es decir, razones de economía, efi- impuesto y para cualquier período. Se
cacia y celeridad son las que justifican torna viable acceder a la conciliación,
la amplia utilización de fórmulas con- a propuesta del contribuyente o de la
vencionales en el país bajo estudio. Administración, siempre que exista
incertidumbre sobre el contenido de la

Gráfico N° 2.

MODALIDADES ALTERNATIVAS
EN MATERIA FISCAL - EEUU

ADMINISTRACIÓN OFICINA DE INTERVENCIÓN DE

TRIBUTARIA, IRS APELACIONES TERCEROS

OFERTA DE
COMPROMISO, PRONTA REMISIÓN, MEDIACIÓN,
OFFER IN COMPROMISE EARLY REFERRAL MEDIATION
(OC) (ER) (M)

MEDIACIÓN DE TRACTO
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP

ABREVIADO, ARBITRAJE,
FAST TRACK MEDIATION ARBITRATION
(FTM) (A)

RESOLUCIÓN DE TRACTO
ABREVIADO,
FAST TRACK SETTLEMENT
(FTS)

FUENTE: ELABORACIÓN PROPIA EN BASE A INTERNAL REVENUE CODE, SECCIÓN 7121 Y SIGUIENTES

7. Ley Federal aprobada el 15/11/90.I

liquidación, por indeterminación de
los hechos o por indefinición en la
calificación de los mismos, o bien,
sobre las posibilidades de su cobro
íntegro y efectivo. En cambio, si
hubiera evidencias incontrovertibles
respecto de los hechos y fuera indubi-
table la calificación tributaria de los
mismos –por resultar la normativa de
meridiana claridad o por estar asen-
tada una jurisprudencia transparente
en cuanto a su interpretación–, no
existiría margen posible de concilia-
ción. El siguiente cuadro resume las
formas alternativas de solución de
controversias implementadas por el
ordenamiento de EE.UU.
La etapa más incipiente de concilia-
ción se da con la Oferta de Compromiso,
que se desarrolla ante el mismo órgano
de gestión y representa un acuerdo entre
la Administración y el contribuyente
tendiente a resolver un conflicto, o la
falta de pago de impuestos, por un
importe inferior a la deuda tributaria.
En la práctica se dan muy pocos acuer-
dos bajo esta modalidad y casi exclusiva-
mente referidos al pago de la deuda
tributaria.
El segundo grupo de acuerdos con-
vencionales tienen en común la inter-
vención de la Oficina de Apelaciones,
que es una institución administrativa
dentro del IRS, especializada en materia
de acuerdos, que se caracteriza por su
actuación neutral e independiente res-
pecto de los órganos de gestión, inspec-
ción y recaudación, y que tiene el
8. El IRS , implementó esta forma de solución en julio del 2000, luego de un año de prueba piloto del programa, que
demostró sus ventajas en celeridad y eficiencia en la resolución de controversias en un estadio temprano del litigio.
IRS . Revenue Procedure 2003-41 “Appeals Fast Track Mediation Procedure”.
propósito de evitar el recurso directo al
orden judicial. Los funcionarios que
integran dicho órgano –Appeals
Officers–, procuran facilitar la comuni-
cación entre las partes, en orden a obte-
ner la información necesaria para
comprender la naturaleza y origen de las
cuestiones controvertidas, así como la
posición de ambas partes, de forma de
poder arribar a un acuerdo que sea cohe-
rente con la ley aplicable.
Dentro de este grupo, se incluye, en
primer lugar, la Pronta Remisión, utili-
zada para lograr un acuerdo sobre las
cuestiones controvertidas surgidas
durante el procedimiento de fiscaliza-
ción que, de fracasar, no podrá some-
terse a reconsideración del Órgano de
Apelaciones. En segundo lugar, la
Mediación de Tracto Abreviado8 se
aplica a cuestiones suscitadas con peque-
ños contribuyentes, con motivo de la fis-
calización u OC , entre otras, y el
objetivo es alcanzar una solución al con-
flicto dentro de los cuarenta días desde la
fecha en que las partes decidieron some-
ter el conflicto a mediación. Por último,
la Resolución de Tracto Abreviado, opera
respecto de medianos y grandes contri-
buyentes, se trate de cuestiones de hecho
o de derecho, y el plazo de resolución es
dentro de los ciento veinte (120) días.
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
Con respecto a los acuerdos con
intervención de terceros, existen la
mediación y el arbitraje. En lo que res-
pecta a la Mediación, se trata de un pro-
cedimiento opcional con intervención
de un tercero imparcial, puede ser un
 funcionario del IRS, de la Oficina de
Apelaciones o de organizaciones priva-
das, que actúa como facilitador asis-
tiendo a las partes en la búsqueda de los
caminos para solucionar el litigio. El
procedimiento se completa dentro de los
sesenta (60) días y se aplica a cuestiones
de hecho y cuestiones de derecho. En
cuanto al Arbitraje, resultará procedente
siempre que se refiera a cuestiones de
hecho, que se encuentren recurridas y
que las partes hubieran intentado aun-
que sin éxito, llegar a un acuerdo previo.
Básicamente consiste en recurrir a un
tercero para que resuelva la cuestión liti-
giosa, decisión que será obligatoria para
las partes a partir de su aceptación. De
hecho, estos dos últimos recursos, no se
conciben como la panacea en la resolu-
ción de litigios, sino como fórmulas
excepcionales para determinados casos
en los que las fórmulas ordinarias no
fueron eficaces. En cambio, los acuerdos
convencionales mencionados en primer
nivel, constituyen el sistema habitual de
concertación tributaria en las Oficinas
de Apelación y los órganos de gestión
aplican de forma ordinaria y estandari-
zada.
Francia // El Código Civil Francés
consagra la figura de la Transacción
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
nacer, que tiene por objeto las sancio-
nes pecuniarias o aumentos de la
deuda tributaria –excluidos los intere-
ses de demora–, siempre que no se
encuentren firmes. Este instrumento
se utiliza mayoritariamente en la etapa
de la comprobación administrativa y
en el examen de las reclamaciones
previas al contencioso. El sistema
tributario francés articula comisiones
mixtas destinadas a intervenir en los
conflictos entre la Administración y el
contribuyente. Entre las que merecen
atención, se encuentran la Comisión
Departamental de Impuestos Directos e
Impuestos Sobre la Cifra de Negocios9 y
la Comisión Departamental de
Conciliación10 (Tovillas Morán, 2002).
Una vez concluida la transacción reviste
autoridad de cosa juzgada, e impide que
las partes puedan impugnar el acuerdo
en un procedimiento contencioso.
Por último, cabe traer a colación el
informe elaborado por el Consejo de
Estado Francés11 sobre resultados
obtenidos desde la aplicación de la
transacción fiscal, como la mayor cali-
dad del servicio público –al fijar los
derechos en forma clara y rotunda–, la
rápida resolución de los litigios res-
pecto de los procedimientos judiciales,
el ahorro del dinero público –ya que

Fiscal, indicando que es un contrato evita la duración y los costos de los

por el cual las partes terminan una procedimientos judiciales– y el
reclamación en curso o prevén una por aumento de la eficacia del propio con-
9. Órgano paritario presidido por el Presidente del Tribunal Administrativo o miembro del Tribunal, dos funcionarios de
la Dirección General de Impuestos (grado de inspector-jefe como mínimo) y tres representantes de los contribuyentes
afectados, elegidos según el tipo de actividad que desarrollen. Así, por ejemplo, cuando se trata de la determinación
del beneficio comercial los representantes son designados por la Cámara de Comercio.
10. Compuesta por un Magistrado designado por el Ministro de Justicia, que actúa como presidente, un represen-
tante de la Administración tributaria y tres por los contribuyentes. Desarrolla una función arbitral tendiente a la deter-
minación de la base imponible. 11. El Informe mencionado fue elaborado por el Consejo de Estado de Francia el
4.2.1993 “Régler autrement les conflicts: conciliation, transaction, arbitrage en matiére administrative”
tencioso administrativo –en la medida
que ayudó a su descongestión y permi-
tió que sólo aquellos conflictos de
calado y complejidad que comportan
cuestiones de derecho puedan exami-
narse en profundidad en el marco
citado–. En definitiva, más del 90%
de las sanciones y recargos tributarios
se resuelven por vía transaccional
(González Cuéllar Serrano, 1998).
Italia // Italia tiene una larga trayecto-
ria en la materia, que se remonta a prin-
cipios del siglo XX. Su ordenamiento
jurídico consagra dos importantes
mecanismos de resolución alternativa
de conflictos tributarios, uno en el
ámbito administrativo, denominado
Accertamento con adesione12 –Acuerdo
con Adhesión-, y el otro en el ámbito
judicial, la Conciliazione Giudiziale
–Conciliación Judicial–.
Así, el Acuerdo con Adhesión, con-
siste en un acuerdo entre la Administra-
ción Tributaria y el contribuyente,
dirigido a prevenir y resolver divergen-
cias en oportunidad de la determinación
de la obligación tributaria. Es de carácter
optativo, puede iniciarse a instancia de la
12. A partir del año 1958 se establece la figura del concordato –actualmente denominada accertamento con
adesione–, que consistía en la adhesión del contribuyente a la liquidación de la Administración Tributaria, mediante la
suscripción de un acto firmado por ambos, aplicable de forma generalizada, tanto en impuestos directos como indi-
Administración Tributaria o del obli-
gado, y puede referirse a cualquier cues-
tión estimativa de hecho y de derecho,
inherente a la relación tributaria. Aun-
que en principio no es factible la impug-
nación del acuerdo, por su carácter
definitivo, es susceptible de un posterior
control judicial acerca de su legalidad en
supuestos excepcionales regulados por la
ley. En tal sentido, el acuerdo cede, por
ejemplo, si se llegara a descubrir nuevos
elementos que determinen un mayor
valor comprobado, superior al 50%
de la cantidad concordada o superior
a un determinado monto de euros. El
acuerdo con adhesión se perfecciona
con el pago íntegro de la deuda; la
mora o incumplimiento del acuerdo
supone la recuperación de la plena
potestad administrativa tributaria extin-
guiendo el procedimiento realizado.
La segunda de las figuras menciona-
das, la Conciliación Judicial13 , aspira a
poner fin a la controversia a través de un
acuerdo en sede judicial. En dicho pro-
cedimiento intervendrá la Comisión Tri-
butaria Provincial o de primer grado
-jurisdicción especial tributaria-, que es
un órgano colegiado con competencia
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP

rectos. Con la reforma tributaria del año 1973, el concordato se empezó a aplicar únicamente para determinar el valor
real en materia de impuestos sobre transmisiones. Los acuerdos pasan a un segundo plano debido fundamental-
mente a que el legislador estableció el método analítico como sistema principal para la determinación de la base
imponible, basado en la contabilidad, y aplicándose el método sintético o inductivo sólo en supuestos muy concretos.
En este contexto, una figura como el concordato no tenia razón de ser. Los años sucesivos se caracterizan por un
incremento en la conflictividad entre el Fisco y los contribuyentes que llevó a la reincorporación del accertamento con
adesione –antes concordato-– primero mediante el Decreto Legislativo de 30 de septiembre de 1994, N° 564 con un
ámbito de aplicación restringido, más tarde, a través de la Ley de Acompañamiento de la Ley de Presupuestos para
el año 1997. El Parlamento pidió la revisión del instituto en cuestión, que derivó en el dictado del Decreto Legislativo
del 19 de junio de 1997, que rige actualmente la figura en cuestión.
13. En el año 1992, tras varios intentos de establecimiento de mecanismos convencionales en materia tributaria, se
regulan las primeras fórmulas de conciliación tributaria mediante el Decreto Legislativo 546/1992, que establecía el
nuevo procedimiento contencioso tributario, posteriormente, en el año 1994, fue modificado. La normativa actual se
recoge en el Decreto Legislativo 218/1997, del 19 de junio.
 para resolver los recursos interpuestos
por los contribuyentes contra los actos
de la Administración Tributaria, res-
pecto de la prácticamente totalidad de
los impuestos, incluso locales. Existen
dos clases de procedimientos, extrajudi-
cial y judicial. El primero, lo proponen
las partes y tiene lugar antes de la pri-
mera vista sobre el fondo de la cuestión.
Si las partes llegan a un acuerdo, lo for-
malizan por escrito y lo presentan a la
Comisión que se ocupará de realizar el
control de legitimidad de los requisitos
de la propuesta, sin entrar en el fondo.
En el segundo caso, la propuesta puede
ser planteada incluso por la propia
Comisión y, si se logra un acuerdo, se
redacta un acta que pondrá fin al pro-
ceso judicial. El perfeccionamiento se
produce con el pago del importe de la
deuda conciliada (principal, sanción
reducida e intereses), dentro de los
veinte días del acuerdo.
En la práctica, ambos institutos han
tenido una extraordinaria acogida, lo
que ha permitido dejar atrás la situación
de colapso en la que se encontraban los
tribunales en el ámbito tributario en la
década de los noventa. Dentro de la
Administración Tributaria italiana, al
acuerdo con adhesión se le reconoce
como ventaja su importante carácter
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
preventivo y, a la conciliación judicial, el
cobro inmediato de la deuda tributaria.
Desde la perspectiva del contribuyente,
representa una reducción de las sancio-
nes y para ambas partes la ventaja de que
al poner fin a la controversia o prevenir
el inicio de un conflicto, se evitan los
costes y la lentitud de un contencioso.
Ventajas y Desventajas en la
adopción de mecanismos alter-
nativos de resolución de contro-
versias // El estudio de la experiencia
comparada sobre acuerdos preventivos y
resolutivos en materia tributaria, nos
lleva a reflexionar sobre la posibilidad de
incorporarlos en nuestros ordenamien-
tos legales, sin perder de vista la coyun-
tura e idiosincrasia propia de nuestros
pueblos. Entre las ventajas, se advierten:
> La reducción del nivel de litigiosi-
dad y la prevención del conflicto.
> La recomposición de las relaciones
entre el ciudadano y el Estado: una
mayor participación y colaboración en el
proceso decisorio y la búsqueda del con-
senso en sustitución de la imposición
administrativa unilateral, aplicado al
esclarecimiento de la cuestión litigiosa,
constituyen una apuesta firme a favor de
la preservación y mejora del vínculo
entre las partes, así como una mejor
aceptación social de las decisiones admi-
nistrativas.
> La celeridad y economía en la reso-
lución de los conflictos: la resolución con-
vencional de los casos conflictivos que
tienen incertidumbre en el resultado,
genera un aumento de la eficacia, pro-
ducto de la agilización de la actuación
administrativa y descongestionamiento
de los tribunales.
Asimismo, mediante la disminución
de la conflictividad que supondría el
acuerdo convencional se evitarían costes
que se concretan en los de investigación
y detección del sujeto infractor, los de
persecución –examinar y contestar los
recursos administrativos o contenciosos
interpuestos–, los de enjuiciamiento
–derivados de la actividad de los tribu-
nales– y los costes de cobro final –ejecu-
ción de decisiones–. Es decir, resulta
económico por cuanto reduce los costes
que supone el litigio para ambas partes.
> La complementación de las garantías
judiciales: la implementación de meca-
nismos compositivos no significa limitar
o sustituir la protección judicial, sino
complementar las garantías judiciales
con otros mecanismos. Ello se traduciría
en ventajas tanto para el interés general
–mejora del sistema judicial– como para
el ciudadano que recurre –obtención de
una respuesta rápida y adecuada a su
presentación–.
> El fortalecimiento de la seguridad
jurídica y la atracción de inversiones:
sobre el particular cabe traer a colación
el criterio sostenido por el Tribunal
Constitucional de España (Sentencia
27-1981) en cuanto sostuvo que la ter-
minación convencional también garan-
tiza la seguridad jurídica en sus tres
dimensiones: a) conocimiento y certeza
del Derecho positivo; b) confianza de los
ciudadanos en las instituciones públicas
y en el orden jurídico en general, en
cuanto garantes de la paz social; c) previ-
sibilidad de los efectos que se derivan de
la aplicación de las normas y de las pro-
pias acciones o de las conductas de terce-
ros, situación que termina favoreciendo
la atracción de inversiones.
> El incremento de la recaudación: las
experiencias comparadas muestran un
elevado cumplimiento de los acuerdos
convencionales. Los fundamentos resi-
den tanto en la exigencia de constitución
de garantía como requisito para celebrar
los acuerdos, como en que se trata de
una solución consensuada, no impuesta
por un acto administrativo unilateral,
que trae aparejada una mayor aceptación
social de la decisión.
> El aumento de la competitividad de
las empresas: la seguridad jurídica vista
como certeza del derecho aplicable y
previsibilidad de los actos, producto de
la resolución del conflicto, coadyuvan a
favor de la competitividad de las empre-
sas. Éstas, en cuestiones litigiosas podrán
acudir a la resolución convencional, que
les permite calcular el coste de sus opera-
ciones comerciales en forma cierta sin
temer una modificación posterior.
> La Teoría del sacrificio compartido:
parte de la doctrina entiende que
cuando estamos frente a cuestiones
inciertas, litigiosas, que habilitan el
acuerdo convencional, se debe aceptar la
teoría del sacrificio compartido respecto
de lo que pretendía obtener, para de esa
forma encontrar una solución razonable
a la cuestión planteada. En otras pala-
bras, implica aceptar la obtención de un
determinado crédito tributario, ante la
incertidumbre de su pérdida total frente
a un factible fallo adverso.
En lo que respecta a las posibles des-
ventajas de incorporar mecanismos
alternativos, podemos mencionar:
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
> La cesión de supremacía administra-
tiva: están quienes sostienen que la
intervención del particular implica una
cesión de supremacía administrativa a su
favor. Al respecto, cabe recordar, como
se mencionó anteriormente, que la fija-
ción unilateral por parte del Estado de
los elementos inciertos de la obligación
 tributaria, no garantiza una mayor pro-
tección del interés social y, por el contra-
rio, la intervención de la voluntad del
particular puede otorgar más garantías
de corrección al acto administrativo, así
como una mayor aceptación por parte
del contribuyente. En consecuencia, la
cesión de supremacía que representaría
la admisibilidad de los acuerdos conven-
cionales en materia tributaria, será a
favor de principios de raigambre consti-
tucional como son una mayor participa-
ción ciudadana, seguridad jurídica, etc.
llevar adelante una fiscalización, y ésta
no conlleva necesariamente conductas
disvaliosas de los funcionarios intervi-
nientes. Vale decir, esta supuesta desven-
taja no podría constituirse en argumento
válido para desalentar la celebración de
acuerdos convencionales, situación que
de suscitarse debería ser corregida por los
mecanismos ordinarios previstos por el
ordenamiento jurídico. Las conductas
disvaliosas deben corregirse con procedi-
mientos transparentes y mecanismos de
control, pero sin que ello pueda consti-
tuirse en fundamento para la no aplica-

Están quienes sostienen que la intervención del particular

implica una cesión de supremacía administrativa a su
favor. Al respecto, cabe recordar, como se mencionó
anteriormente, que la fijación unilateral por parte del
Estado de los elementos inciertos de la obligación
tributaria, no garantiza una mayor protección del interés
social y, por el contrario, la intervención de la voluntad
del particular puede otorgar más garantías de corrección
al acto administrativo, así como una mayor aceptación
por parte del contribuyente.
> La facilitación de la connivencia ción de un instituto valioso para
entre el funcionario y contribuyente. La solucionar conflictos en la relación
implementación de estos acuerdos Fisco–contribuyente. Debe mencionarse
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP

convencionales podría derivar en una que el carácter contradictorio del proce-

ampliación de los márgenes de dis-
crecionalidad, así como en su utiliza-
ción desmesurada, dando lugar a un
sinfín de corruptelas administrativas
contrarias al interés general. Sobre el
particular cabe precisar que la discrecio-
nalidad para prevenir o solucionar con-
flictos, no difiere de la empleada para
dimiento así como una apropiada regu-
lación legal, pueden ayudar a reducir
considerablemente los riesgos señalados.
> La afectación del principio de igual-
dad: Algunos autores estiman que la
adopción de acuerdos convencionales
puede vulnerar la interpretación tradi-
cional de los principios de igualdad en la
carga, capacidad económica y legalidad,
por cuanto implica una solución singu-
lar para cada contribuyente. Al respecto,
es dable señalar que tanto la doctrina
como la experiencia comparada enten-
dieron que la forma de evitar esta posi-
ble vulneración de garantías y principios
básicos de la tributación, era preveer la
forma de aplicar extensivamente el crite-
rio adoptado para el caso particular,
sobre una cuestión de derecho, sea
mediante una norma de carácter general,
publicación del dictamen jurídico, etc.
Otras sugerencias tendientes a evitar
o mitigar posibles inconvenientes deri-
vados de la incorporación de mecanis-
mos alternativos de solución de
controversias, podrían ser:
> Prever la intervención de órganos
administrativos dotados de independen-
cia funcional respecto de aquellos agen-
tes fiscales que han intervenido
previamente en los procedimientos de
verificación, fiscalización o determina-
ción;
> Establecer que el procedimiento de
conciliación o acuerdo sea siempre alter-
nativo y voluntario.
> Regular lo más detalladamente
posible el régimen jurídico que da
marco a la figura que se pretende
implementar, esto es, sujetos inter-
vinientes, objeto del acuerdo, proce-
dimiento, efectos, impugnación,
invalidez del acuerdo, incumplimiento y
ejecución, etc.). En lo que hace a la regu-
lación de los sujetos autorizados algunos
ordenamientos establecen condiciona-
mientos como buena conducta fiscal.
> Exigir dictamen jurídico previo del
servicio jurídico permanente;
> Arbitrar los medios necesarios
cuando se refiera a cuestiones de derecho
para asegurar la aplicación uniforme del
criterio adoptado –dictado de una
norma que recepte el criterio, etc.–, en el
entendimiento de que la existencia de
criterios de la Administración tributaria
claros y conocidos por todos da salva-
guarda al principio de igualdad y reduce
la litigiosidad.
> Exigir la documentación de todas
las actuaciones dirigidas a la celebración
del acuerdo.
Conclusiones // Teniendo en consi-
deración los altos niveles de litigiosi-
dad imperantes, así como también
que los mecanismos tradicionales de
solución de controversias no satisfa-
cen plenamente los requerimientos de
eficacia, tutela efectiva, certidumbre
jurídica, y participación efectiva de los
ciudadanos, inherentes al Estado de
Derecho, resulta adecuado adoptar
medidas tendientes a reducir o prevenir
dicha problemática. En tal inteligencia,
la aplicación de mecanismos alternativos
para la solución de conflictos en materia
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
tributaria aparece como una respuesta a
la situación planteada.
Estos mecanismos alternativos cons-
tituyen un medio complementario a los
medios tradicionales para, en supuestos
muy concretos y de relevancia institucio-
nal, poder arribar a una solución ágil,
con el menor coste posible y cualitativa-
 mente más satisfactoria en sus resultados
para ambas partes. Es decir, proceder a
una gestión más eficaz y justa. Como
hemos observado, de la experiencia
comparada surgen muchas opciones,
por lo que será cada país el que decida,
de acuerdo a su contexto jurídico e ins-
titucional, que mecanismo resulta más
adecuado aplicar en su sistema. //

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 Génesis del Sistema Tributario
Argentino
De los recursos aduaneros a la
conformación de un sistema tributario.
Período 1890–1930. Capítulo IV
ACADEMIA NACIONAL
DE HISTORIA
Autores: Roberto Cortés Cond y, María Marcela Harriague,
con la colaboración de Samuel Amaral.

Continuando con la serie de artículos en los que

se hace un repaso de la historia de nuestro
sistema tributario, llegamos al período 1890–1930.
En el que se empieza a modificar la forma
de recaudar, dejando de depender en forma
fundamental de los recursos aduaneros
–principalmente gravando las importaciones–,
para ir conformando un sistema tributario más
volcado a gravar las actividades económicas
en el mercado interno –con el surgimiento de
los Impuestos Internos–.
Este período de nuestra historia se desarrolla
entre dos crisis, la de 1890, generada
especialmente por problemas internos, y la de
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP

1930, donde el shock externo fue determinante.

Fueron años en los que se produjo una fuerte
expansión de las exportaciones agropecuarias,
que se vieron afectadas temporalmente por la
primera guerra mundial. Años con fuertes
impactos, no solo en lo económico, sino
también en lo social y político.
4.1 Composición de la estructura que si bien en este período se amplían las
tributaria nacional por períodos y bases tributarias, se grava fundamental-
referencias a las estructuras pro- mente el consumo de productos impor-
vinciales. Fuentes de financia- tados y de producción doméstica a partir
miento no tributarias utilizadas en de 1891.
el período e importancia del nivel A medida que se incrementa el
de endeudamiento. Evolución de comercio, los recursos no tributarios vin-
la recaudación // La estructura de culados a los servicios portuarios se irán
financiamiento de Argentina, estará también incrementando y sobre el fin del
basada fuertemente en los recursos tribu- período –a partir de 1927– serán muy
tarios. Los recursos tributarios significa- importantes los correspondientes a las
ron siempre más del 75% de los obras de salubridad1 2 .
recursos. Las principales fuentes recauda- Los recursos crecían pero los gastos
torias son los impuestos indirectos, ya aún más. En la memoria de Hacienda de

Gráfico 4.1. Rentas nacionales

750

700
MILLONES DE PESOS MONEDA NACIONAL

650

600

550

500

450

400

350

300

250

200

150

100
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP

50
1891
1892
1893
1894
1895
1896
1897
1898
1899
1900
1901
1902
1903
1904
1905
1906
1907
1908
1909
1910
1911
1912
1913
1914
1915
1916
1917
1918
1919
1920
1921
1922
1923
1924
1925
1926
1927
1928
1929
1930

RECURSOS COBRO DE RECURSOS DE OTROS

TRIBUTARIOS SERVICIOS PROPIEDADES
DEL ESTADO
FUENTE: ELABORACIÓN PROPIA EN BASE A M. H.

1. En esta serie de servicios no se incluye el producido de los ferrocarriles ya que estos ingresos dejan de estar en el
cuadro de Rentas Nacionales a partir de 1911/1912. Incluirlos implica completar la serie.
2. Muchos ingresos, especialmente cobro de servicios y cuando está afectados a ciertos gastos no ingresan en
Rentas del presupuesto de la Nación, tal el caso de Desnaturalización de alcoholes, que se aplicaba a los gastos de
 1912 se denota una gran preocupación
por el aumento de los gastos, especial-
mente en personal y por las cargas que la
Nación estaba asumiendo en las áreas de
educación, salud, y asistencia social
–subsidios–: “Estamos arrebatando a las
provincias y municipios sus cargas. Todo
recae sobre la Nación” (M. H., 1912).
Respecto a los ingresos originados en
propiedades del Estado, los más impor-
tantes son el arrendamiento y venta de
tierras –con un máximo en 1905–, y a
partir de 1915 el arrendamiento y con-
cesión de puertos. En otros recursos se
incluyen los ingresos eventuales, el recu-
pero de préstamos a las provincias
sos tributarios se incrementaron un
125%.
Como consecuencia de la Primera
Guerra Mundial los ingresos tributarios
cayeron enormemente, debido principal-
mente a la caída de los ingresos de
aduana por la drástica reducción de las
importaciones. Esto produjo un grave
problema en las finanzas de la Nación.
Recién en 1919 los recursos tributarios
alcanzarán los niveles de antes de 1913,
en parte por la reintroducción de los
derechos de exportación. Se recuperan
rápidamente en 1920 aunque la crisis de
1921–22 se hará sentir inmediatamente

Las principales fuentes recaudatorias son los impuestos

indirectos, ya que si bien en este período se amplían las
bases tributarias, se grava fundamentalmente el consumo,
de productos importados en primer lugar y de producción
doméstica a partir de 1891.
–debieran clasificarse como recurso de y recién en 1925 se recupera el ritmo de
capital–, Banco Nacional en liquidación, crecimiento de la recaudación.
Transportes Nacionales, Tasa Militar,
Dirección de Ganadería y Escuela de Factores que afectan la recau-
Agricultura, Fondo de Irrigación, entre dación // En la crisis de 1890, que
otros recursos extraordinarios. implicó una caída muy importante de
El crecimiento de los recursos va a ser las importaciones, mediante una ley
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP

muy importante, en 1892, cuando se complementaria del 30 de enero de

establece la cláusula de pago en oro, pero 1891 se determinó el pago de impues-
muy especialmente en el decenio tos de aduana a oro o su equivalente
1903–1913. En este período los ingre- en moneda de curso legal. Ya en mayo
ese servicio y que estaba como no presupuestados hasta 1913. O los del Registro de la Propiedad, embargos e inhi-
biciones que estaban afectados a las Obras del Palacio de Justicia. En general las partidas asignadas a sectores
específicos no se registraban en las Rentas Nacionales, por ejemplo el los impuestos sobre perfumes y específicos
asignados al Fondo especial de subsidios o los derechos adicionales de exportación, los ingresos tributarios de años
anteriores y los beneficios de operaciones de cambio que se registraban como recursos no presupuestados. El
seguimiento de estos recursos clasificados como no presupuestarios no es sencillo por lo que será realizado en la
etapa siguiente.
Gráfico 4.2. Recursos tributarios

600

550

500
MILLONES DE PESOS MONEDA NACIONAL

450

400

350

300

250

200

150

100

50

0
1891
1892
1893
1894
1895
1896
1897
1898
1899
1900
1901
1902
1903
1904
1905
1906
1907
1908
1909
1910
1911
1912
1913
1914
1915
1916
1917
1918
1919
1920
1921
1922
1923
1924
1925
1926
1927
1928
1929
1930

IMPORTACIÓN EXPORTACIÓN OTROS PAPEL IMPUESTOS

SELLADO INTERNOS
FUENTE: ELABORACIÓN PROPIA EN BASE A M. H.

de 1890, con el precio del oro al En otros impuestos, como Almace-

300%, se había determinado el pago naje y Eslindaje o derecho de Sellos y
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP

de la mitad del derecho a oro y la Estadística, a partir de 1892 se fijan a

mitad en papel a la par, régimen que oro. Asimismo para el papel sellado res-
rigió hasta enero de 1891. Los comer- pecto de las obligaciones a oro, aunque
ciantes, anticipando la medida genera- puede ser reducido a papel de curso legal
ron un movimiento extraordinario al tipo que rija para la aduana. En otros
durante diciembre de 1890 y enero de derechos como Faros y Avalices o Puertos
1891, luego la aduana se paralizó por y Muelles, también se establecen en oro.
prácticamente dos meses. La primera guerra mundial tuvo efectos
devastadores sobre el comercio y por
 Gráfico 4.3. Impuestos internos

140
MILLONES DE PESOS MONEDA NACIONAL

120

100

80

60

40

20

0
1891
1892
1893
1894
1895
1896
1897
1898
1899
1900
1901
1902
1903
1904
1905
1906
1907
1908
1909
1910
1911
1912
1913
1914
1915
1916
1917
1918
1919
1920
1921
1922
1923
1924
1925
1926
1927
1928
1929
1930
ALCOHOLES FÓSFOROS OTROS CERVEZAS TABACOS BEBIDAS
ALCOHOLICAS
FUENTE: ELABORACIÓN PROPIA EN BASE A M. H.

ende en la recaudación, que no podrá ser 1914 un 41% respecto de 1913. En

compensada con impuestos internos, ya 1914 se imponen impuestos internos
que la situación interna era también muy sobre las bebidas alcohólicas y en 1915
complicada. Incrementos en impuestos se reimponen sobre los vinos. Asimismo,
como la contribución territorial tendrán en 1917 se establecen derechos adiciona-

Como consecuencia de la Primera Guerra Mundial

los ingresos tributarios cayeron enormemente, debido
principalmente a la caída de los ingresos de aduana
por la drástica reducción de las importaciones.
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP

que ser demorados por la gravedad de la les a las importaciones del 2% y 5%, y
situación interna. recargos del 25% por ley 10.229. En el
Esta situación obligó a imponer nuevos presupuesto de 1918 proyectan
tributos y aumentos de tasas. Por otro impuesto a la exportación aunque con
lado se hicieron reducciones de algunos carácter de transitorio, reservándose el
gastos, especialmente la paralización de gobierno la facultad de suspenderlo si la
obras y el congelamiento de vacantes. renta mejora. Este recurso permitió com-
Los derechos de importación caen en
 pensar parcialmente la caída en la recau-
dación.
Composición de la recaudación
// El período se inicia con enormes tur-
bulencias, políticas y económicas. En el
primer año, 1891, no se formula presu-
puesto de recursos y gastos y se declara
en vigencia el de 1890 para 1891.
La estructura tributaria se diversifica,
pero continúa asentada en los recursos
Asimismo, en 1917 se establecen derechos adicionales a
las importaciones del 2% y 5%, y recargos del 25% por
ley 10.229. En el presupuesto de 1918 proyectan impuesto
a la exportación aunque con carácter de transitorio.
aduaneros. En respuesta a la crisis de
1890 se establecen los impuestos inter-
nos y una contribución a las utilidades
de los bancos particulares y a los benefi-
cios de las sociedades anónimas.
Hasta la primera guerra mundial, los
recursos aduaneros representan entre el
60% y el 88% de los recursos tributa-
rios, durante la guerra éstos representan
entre el 50% y el 60% y posteriormente
representan entre el 60% y el 68% el
total de recursos tributarios.
Pese a esta nueva diversificación la
estructura tributaria sigue fuertemente
atada al comercio exterior. Luego de la
crisis de 1890–91 se reimplantan los
derechos de exportación que poco
tiempo atrás se habían suprimido.
Recién en 1905 se suprimirán nueva-
mente para introducírlos en 19183 .
3. Entre 1891–1905 los derechos de exportación alcanzaban solo a los productos de la ganadería, aunque en 1897,
para compensar los gastos en el control de “la plaga de la langosta” se pensó en implementar un impuesto del 2%
ad valoren a las exportaciones de cereales.
Los recursos tributarios entre 1902 y
1911 se han más que duplicado, y más si
se considera que en 1902 había impues-
tos que en 1911 no están. Los únicos
impuestos creados en el decenio
1901–1911 fueron el de sanidad (perfu-
mes y específicos, ley 4.068) y la tasa
militar (M. H., 1911, p. XIV ).
En 1924 se establece el impuesto a los
pasajes y en 1926 se establecen nuevos
impuestos internos.
Los impuestos internos // Los
impuestos internos comienzan a tener
importancia recién a partir de 1899,
aunque fueron establecidos en 1891.
Inicialmente se establecieron sobre unos
pocos productos como Alcoholes, Cerve-
zas, Fósforos. Posteriormente se fueron
ampliando de manera permanente a
otros productos como Seguros en 1893
–a veces denominado sociedades anóni-
mas–, Tabacos en 1896 que será muy
importante, Naipes en 1896, Perfumes y
específicos en 1904, Bebidas alcohólicas
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
en 1914, Desnaturalización de alcoholes
en 1913, Alhajas, Encendedores y Aguas
minerales en 1926. Otros productos no
han estado de manera permanente
como: Azúcar entre 1897 y 1904,
Vinos entre 1894–1903 y de 1915 en
 adelante, y Aceites y Sombreros só l o
durante 1899.
A partir de 1906 el impuesto a los
tabacos iguala el monto recaudado por
alcoholes y a partir de allí será la princi-
pal fuente de recaudación de impues-
tos internos. Asimismo, en 1908 el
impuesto a las cervezas desplaza del
tercer lugar al impuesto a los fósforos.
El impuesto a las cervezas fue el de más
Los impuestos internos comienzan a tener importancia
recién a partir de 1899, aunque fueron establecidos en
1891. Inicialmente se establecieron sobre unos pocos
productos.
crecimiento entre 1902–1911, cre-
ciendo un 239%.
Estos productos, estaban en general
también alcanzados por impuestos pro-
vinciales, ya sea porque algunas gravaban
la producción y otras el consumo, por lo
que se mantendrá durante mucho
tiempo una doble imposición. Por otro
lado, al ser impuestos al consumo se con-
sidera que presentan un carácter regre-
sivo.
4.2. Organización de la Adminis-
tración Tributaria // La recaudación
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
de los distintos impuestos recaían sobre
diferentes Direcciones y oficinas del
Ministerio de Hacienda, de ellas la
Aduana era la más importante. Algunos
tributos con asignaciones específicas
estaban a cargo de otros Ministerios u
áreas de gobierno, como el Impuesto a
4. Los fondos recaudados se entregan a la Caja de Conversión para su incineración.
las Herencias que estaba a cargo del Con-
sejo Nacional de Educación.
Impuestos vinculados al comer-
cio exterior // En 1890, sobre un
total de 3800 partidas, sólo 50 corres-
ponden a derechos específicos aunque
corresponden al 40% de la recaudación,
el resto son derechos ad valorem”. Se
sugirió pasar todos los rubros a derechos
específico (M. H., 1891, pp. 109–113).
Las tasas del derecho ad valorem son
60%; 50%, 40%, 30%, 25%, 15%,
10%, 5% y 2%. Se sugirió suprimir el
adicional del 1%, o distribuirlo en la alí-
cuota o gravar los productos libres. Dere-
chos adicionales sobre ciertos productos
también se impusieron en la ley de enero
de 1891, destinándose el producido a la
amortización de la emisión fiduciaria4 .
Los productos alcanzados son alcoholes,
vinos, tabacos, cigarrillos, fósforos, y
algunos otros. Como esta norma no rin-
dió lo que se estimaba, debido al contra-
bando especialmente en tabaco y
cigarros, se propuso modificarlo o supri-
mirlo.
Los derechos de exportación fueron
reintroducidos en las sesiones extraordi-
narias de 1890–91, gravando los mis-
mos artículos que anteriormente,
productos de la ganadería a la tasa del
 4% ad valorem. La ley se dictó a fines de
enero de 1891, pero durante enero se
aceleraron los despachos por lo que se
recaudó menos de lo esperado.
En 1896 y como respuesta de la
política comercial norteamericana, se
aumentó la tarifa de algunos productos
–kerosén, pino de tea, carros para
transporte de cereales, arados, máquinas
para agricultura, rastras y rejas de hierro
fundido o batido– y se restablecieron
En enero de 1904 se suprimen los
impuestos adicionales de aduana de
5% cada uno, quedando sólo el de
2%.
En general un número importante
de mercaderías ingresaban libres de
aforos, desde 1906 hasta 1920 repre-
sentaban aproximadamente un 28% a
30% de las importaciones, entre
1920–24 desciende ligeramente al
26,5% y vuelve a aumentar a cerca del

En 1917 se reintrodujeron los derechos de exportación

suprimidos en 1905. La tasa del 12% para los productos
de la agricultura y del 15% para los de la ganadería se
aplicaban sobre la diferencia entre el precio real de las
exportaciones y el precio base que representaba el nivel
de 1914.
derecho de exportación al hierro viejo 30% entre 1925–29. Existían pocos
(M. H., 1896, p. 47). derechos prohibitivos y no había prác-
El ley 3712 del 22 de septiembre de ticamente restricciones a las importacio-
1898, dispuso que desde el día siguiente, nes (Díaz Alejandro, 1975).
todas las mercaderías gravadas con dere- La ley de aduanas de 1905 implicó
chos de importación tuvieran como adi- una ligera reducción de algunos derechos
cional un impuesto igual al vigente, para (García Vázquez, 1961).
las alícuotas de 2,5%, 4% y 5%, mien- En 1917 se reintrodujeron los dere-
tras que para las restantes alícuotas o pro- chos de exportación suprimidos en
ductos con un derechos específicos, 1905. La tasa del 12% para los produc-
pagaran un adicional del 10% sobre el tos de la agricultura y del 15% para
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP

valor establecido, debiendo regir esta ley
hasta el 31 de diciembre de 1899. Esto,
pese a que el ejecutivo se oponía y prefe-
ría la elevación transitoria de algunos
impuestos internos –tabacos– o un 2 por
1000 extraordinario en la contribución
directa, a condición de que se sanciona-
ran economías proyectadas (M. H.,
1897, p. LXVI ).
los de la ganadería se aplicaban sobre
la diferencia entre el precio real de las
exportaciones y el precio base que
representaba el nivel de 1914. Los
productos gravados sin precio base
tributaban un 2% sobre el precio de
exportación (Herschel e Itzcovich; Gar-
cía Vázquez, 1961). La reactivación del
comercio mundial en la inmediata pos-
 guerra hizo que la presencia de estos tri-
butos fuera importante en la recupera-
ción de la recaudación.
En 1923, a pedido del poder ejecu-
tivo, se suspendieron algunos aumentos
de derechos recientemente sancionados
como por ejemplo sobre azúcar y textiles
(M. H., 1927, pp. 105–106). En la Ley
de Aduanas de 1923 se aumentaron en
un 25% los derechos específicos, aplica-
dos en general a mercaderías de consumo
no indispensable (García Vázquez,
1961).
En 1924 se establecen adicionales de
importación del 2% y 7%; mencionan,
aunque sin datos, “Recargos del 60%
sobre los aforos de la Tarifa de Avalúos y
del 25% sobre los derechos específicos”.
También se menciona el recargo del
25% por ley 10.229 –este con valores–.
Durante la década del 20 se insiste
con los proyecto de impuesto a las rentas,
con el objetivo de eliminar los adiciona-
les y los derechos de exportación.
En 1927 el derecho general de
importación era del 25% más un 7%
adicional.
El derecho de Sellos y Estadística era
en 1891 del 1 por mil sobre los valores
que representan las operaciones, estén o
no sujetas a derechos aduaneros. En
1924 la tasa de estadística ya era del 3%.
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
Contribución Directa // La Contri-
bución Directa es el impuesto sobre la
propiedad raíz en la Ciudad de Buenos
Aires y Territorios Nacionales, con una
tasa del 5 por mil sobre el valor de la pro-
piedad. Este impuesto se destinó princi-
5. En los cuadros de Rentas Nacionales solo se ingresa el porcentaje correspondiente a Tesoro Nacional.
palmente a los gastos de la Municipali-
dad y a la instrucción primaria en esta
jurisdicción. El 40% de la recaudación
líquida pertenece al Consejo de Educa-
ción, el 30% a la Corporación Munici-
pal y el 30% benefician al Tesoro5 .
Al inicio del período, como el cobro
se basaba en los padrones con precios
sobrevaluados (1890) se otorgó una
reducción de entre el 5% y el 15%
según la parroquia. Para mejorar el pro-
ceso de valuación de las propiedades, que
suscitaba reiterados reclamos, durante el
gobierno de Luis Sáenz Peña (1893–94)
se realiza un censo de la propiedad a par-
tir de los censos parciales municipales,
los planos de las obras de salubridad,
pero no llegó a utilizarse por la renuncia
de presidente. Pero en 1897 se ordenó
que las oficinas de Geodesia y la Munici-
palidad de la capital pasen copias de sus
planos y registros a la Dirección de Ren-
tas a fin de “perfeccionar en lo posible los
padrones que conforman la renta del
impuesto territorial” (Terry, 1927, p.
378).
En 1897 se aumenta la alícuota del 5
al 6 por mil. De este, 1 por mil adicional
se asigna el 36% a la Municipalidad
–que lo tiene afectado al servicio de un
préstamo externo– y un 64% al
Gobierno Nacional (Idem, p. 377).
En los Territorios Nacionales este
impuesto alcanza solo a las fracciones
rurales, ya que las correspondientes a los
ejidos urbanos son recaudadas por cada
una de las municipalidades.
En 1907 se realizó una avaluación
que consideró separadamente terrenos y
 construcciones, y que tomó los prome-
dios de los precios de los últimos tres
años (1904, 1905, 1906). Esto generó
fuertes resistencias en los contribuyentes
y medios periodísticos. Se presentaron
proyectos de reducción de cuotas de
algunos legisladores y un proyecto, no
sancionado, del PE para reducir la alí-
cuota del 6 al 4 por mil. Esta nueva
evaluación permitió aumentar la
recaudación en un 74% en 1907.
Las tierras de los territorios nacionales
dedicadas a forrajeras, textiles, cereales,
viñas, olivos, morera, remolacha, caña de
azúcar y árboles frutales se encuentran,
por el Código Rural, exentas de la contri-
las siguientes actividades: muelles de
propiedad particular, joyeros, prácti-
cos alemanes, peritos tasadores, comi-
sionistas, empapeladores, tapiceros,
negociantes ambulantes, corredores,
ingenieros, médicos, dentistas, agrimen-
sores, flebótomos, etc –los abogados no
pagan patente porque pagan sellos–. Los
reclamos se dirigen a la Dirección de
Rentas, quien resuelve administrativa-
mente y sin apelación.
Las patentes móviles, requieren de
una avaluación administrativa, dentro de
un máximo y un mínimo. En esta cate-
goría se consideran las actividades de
comercio e industria, casas de préstamos,

El Impuesto a Patentes Comerciales e Industriales es

prácticamente un impuesto al capital, ya que la base de
su escala es una apreciación del capital en giro y de las
utilidades relativas en cada ramo correspondiente al fisco.
bución territorial por las superficies ocu- compañías telefónicas, sociedades anóni-
padas con cultivos y por el término de 10 mas, agencias de lotería. Las compañías
años, aunque hasta 1913 solo se benefi- de seguros están sometidas a dos impues-
ciaba de esta norma algunos agricultores tos: las patentes y los impuestos internos.
de La Pampa. Beneficio que, en 1913, El monto varía según los capitales sean
dicen que “apremia derogar” (M. H., nacionales o extranjeros, en el primer
1913, p. 290). caso el monto es menor. Los avaluadores
entregan la boleta en donde consta la
Patentes // El Impuesto a Patentes designación de categoría e inciso que
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP

Comerciales e Industriales es práctica- corresponde. En caso de reclamo se esta-

mente un impuesto al capital, ya que la
base de su escala es una apreciación del
capital en giro y de las utilidades relativas
en cada ramo correspondiente al fisco,
reflejando incluso una aparente caída de
la recaudación en ese año.
Las patentes se dividen en móviles y
en fijas. Estas últimas corresponden a
blece un jurado compuesto por un presi-
dente nombrado por el poder ejecutivo y
cuatro vocales que designa la Dirección
de Rentas, pero que se seleccionan entre
los veinte mayores y más idóneos contri-
buyentes. Como el trámite es verbal se
escucha al contribuyente y al avaluador.
(M. H., 1913, p. 389)
 El producto de este impuesto se des-
tina en un 35% a la Municipalidad de la
Capital –el 15% y el 20% este último
destinado a parte de los gastos de pavi-
mento en la ciudad–. Esto motiva que a
partir de 1892 los cuadros de Rentas
Nacionales incluyen sólo la parte corres-
pondiente al Tesoro.
Impuestos Internos // En las sesio-
nes extraordinarias de enero de 1891 fue
planteada la necesidad de recurrir a nue-
vas fuentes tributarias, y pese a anteriores
resistencias, se gravan con impuestos
internos a los alcoholes, la cerveza y los
fósforos. Estos impuestos debían ser
moderados y temporarios. En general
eran productos que gozaban de una
fuerte protección –además de la devalua-
ción– y significó, en cierta medida la
diversificación de la base tributaria aun-
que no inmediatamente, recién en 1896
superan el 10% de los recursos tributa-
rios.
La base del cobro es la declaración
jurada del fabricante o importador y los
asientos de sus libros que debe exhibir
cada vez que se le requiera. La recauda-
ción es mensual por el expendio: salida
de fábrica o de los depósitos fiscales en el
caso de mercadería importada. Las
exportaciones se encuentran exceptuadas
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
del impuesto. Los pagos son mensuales y
pueden ser en letras a treinta días cuando
la cantidad pasa de 2.000 pesos, que-
dando en este caso afectado como garan-
tía la fábrica, sus enseres y mercadería.
Inicialmente se establecieron las
siguientes alícuotas (Terry, 1927):
> Alcohol de maíz, de caña o de uva
que no pase los 36 grados Cartier: 15
centavos por litro y 0,5 centavo por cada
grado de exceso.
> Cerveza: 5 centavos por litro
> Fósforos: 0,5 centavo por caja.
> Los dividendos de las sociedades
argentinas por acciones y sociedades
anónimas establecidas en el exterior con
sucursales: 7%.
> Las compañías de seguros pagan 2%
de la prima si los capitales están radica-
dos en el país y 10% cuando no están
radicados en el país. Esta alícuotas se
reducen al 0,5% y 2% en el caso de segu-
ros de vida.
El impuesto sobre los alcoholes es ini-
cialmente el más importante en cuanto a
recaudación. La inelasticidad de la
demanda lo hará pasible de sucesivos
aumentos de la alícuota. A fines de 1892
se elevó a 20 centavos por litro. En enero
de 1895 se rebajó nuevamente a 15 cen-
tavos por litro y en octubre se duplicó,
pasando a 30 centavos por litro –con
vigencia inmediata–. En enero de 1897
se aumentó a 35 centavos y sobre fines
de año, conjuntamente con la presenta-
ción del presupuesto se propuso una
tarifa de 60 centavos por litro, que solo
fue efectiva sobre fines de año –y oca-
sionó durante dos meses un expendio
exagerado en vista del aumento del
impuesto– y en 1898 se aumentó nueva-
mente a un peso por litro (M. H., 1897,
pp. L –LI ).
El uso de alcohol de las industrias no
está alcanzado por el impuesto –desde
1897–, ya que se establecen excepciones
o se devuelve el importe, pero ello facilita
el fraude. –p.e.: en las industrias quími-
cas quedan exceptuados previa desnatu-
ralización y con la exigencia adicional de
letras en caución. Tampoco está alcan-
zado el alcohol para calefacción–.
En 1898 se gravan también los vinos
naturales, en un proyecto que es inicial-
mente rechazado porque no incluía los
vinos artificiales. La alícuota a los vinos
naturales era de 4 centavos por litro en
1898. Este impuesto se deja de recaudar
en 1904 pero en 1915, en el contexto de
la guerra se impone nuevamente así
como un impuesto a otras bebidas alco-
hólicas en 1914 (M. H., 1896, p. 59).
El impuesto a los cigarrillos y cigarros
se establece en 1896 y es desde un cen-
tavo el paquete y aumentando según el
precio. En el caso de los tabacos elabora-
dos, ya sea picado, hebra o pulverizado y
en tableta o en cuadros desde un peso el
kilo, aumentando también en función
del precio de venta. Este rubro se trans-
formó rápidamente en la principal
fuente de ingresos internos, y pasible de
sucesivos aumentos dada la inelasticidad
de la demanda y facilidad de recauda-
ción.
En el caso del azúcar, nacional o
importado, se implementó en 1897. El
impuesto es de 6 centavos el kilo, como
la producción supera el consumo nacio-
nal se implementó también un sistema
de Draw Back para incentivar la exporta-
ción, mediante el cual se les reintegra el
70% del impuesto, aunque posterior-
mente se modifica y luego se elimina. El
impuesto se cobra al salir de la fábrica.
6. Este punto de impuestos internos esta basado en gran medida en Terry (1927)
El impuesto sobre los fósforos distin-
gue si son de cera o de palo. Hasta la
implementación del impuesto del azúcar
era el que le seguía a los alcoholes en
orden de importancia.
En 1926 –ley 9.649– se establece el
impuesto interno sobre aguas minerales:
en 10 botellas, impuesto de $0,50; en
cambio 10 litros en damajuana, $1.
El uso de valores fiscales, que se envia-
ban al extranjero y que se pagaban con
letras puede hacer diferir las estadísticas
de recaudación de la Dirección de
Impuestos Internos y de la Contaduría,
ya que para esta última es la fecha de
entrega de los valores fiscales. En cambio
para la Dirección de Impuestos Internos
es la del despacho a plaza –tabacos
1916–. En 1927 la recaudación de
Impuestos Internos era un 49,5% en
letras y un 50,5% en efectivo. El princi-
pal problema de estos impuestos es la fal-
sificación y el contrabando 6 .
Papel sellado // Abarca los “actos,
contratos, documentos y obligaciones
que versan sobre asuntos o negocios suje-
tos a la jurisdicción nacional exclusiva-
mente por razón de lugar o naturaleza
del acto”, incluye traspaso de bienes a
título oneroso, por sucesiones7 , contra-
tos y obligaciones de las sociedades.
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
Se distinguen los actos, contratos u
obligaciones a plazo, de los sin plazo. En
las compraventas de inmuebles y reparti-
ciones hereditarias el impuesto se deter-
mina por una escala. Se establecen sellos
fijos, de 5 centavos a 1000 pesos, para
ciertas profesiones liberales, trabajos
 manuales, para ciertos actos y operacio-
nes de comercio y para solicitudes y
demandas a las autoridades. El papel de
actuación judicial lleva el sello de un
peso mn. También está sujeta a sellos los
depósitos a plazo de moneda metálica o
curso legal a razón de 2 por 1000 por
año. Asimismo toda liquidación de ope-
raciones a plazo de la Bolsa de Comercio
en una escala de 6 a 30 pesos, en este
El costo de recaudación, en 1895, es de 0,6% para el
papel sellado, de 1,1% para el impuesto territorial y las
patentes, de 2,1% para impuestos internos y de 4%
para las aduanas. El resultado promedio de los distintos
impuestos sería de 3,4%, que no es elevado si se
considera que el costo de recaudación en Estados Unidos
en 1893 era del 2.62% y la tendencia es decreciente.
último caso de baja recaudación y poco
efecto sobre movimientos especulativos.
Es muy difícil que se cometa fraude,
ya que el documento sin sello no puede
ser presentado ante autoridad alguna sin
abonar una multa de diez tantos su valor
como pena y por su importancia como
prueba (Terry, 1927, pp. 391–397).
4.3. Reseña sobre la efectividad y
costo de la recaudación // El costo
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
de recaudación, en 1895, es de 0,6%
para el papel sellado, de 1,1% para el
impuesto territorial y las patentes, de
2,1% para impuestos internos y de 4%
para las aduanas. El resultado promedio
de los distintos impuestos sería de 3,4%,
7. La ley de educación de 1884 destina para el fondo de escuelas, las herencias vacantes, el 5% de las herencias a
favor de los colaterales exceptuando hermanos y el 10% en las a favor de extraños. Pagan también el 10% las deja-
das a corporaciones religiosas, siempre que excedan los 2000 pesos líquidos”. Terry (1927), p. 394.
que no es elevado si se considera que el
costo de recaudación en Estados Unidos
en 1893 era del 2,62% y la tendencia es
decreciente. La serie para EE.UU. es de
5,15% en 1863, 3,28% en 1864,
2,69% en 1867, 2,62% en 1893 y de
2,29% en 1898 (Terry, 1927, pp.
443).
Esta tendencia decreciente también se
observa en Argentina, para el papel
sellado en 1870 habíamos consignado
4,36% y para las aduanas 6,3% en pro-
medio y en 1865 nos daba un valor cer-
cano al 7%. Por lo que entre 1865 y
1895 se ha reducido a la mitad.
En 1901 se establece una comisión
para estudiar el tema del alcohol y men-
cionan que detectaron “Las proporciones
alarmantes en que se ha desarrollado la
elaboración clandestina de los alcoholes”
Se analizan tres posibilidades: 1) la
reducción del impuesto; 2) la agravación
de la penalidad y, 3) el monopolio en
manos del Estado. Optan por agravar las
penas.
 4.4. Reseña a los principales
debates parlamentarios de
carácter tributario // El debate res-
pecto de la implementación de los
impuestos internos es quizás el más
importante del período, en 1891, y pos-
teriormente en 1894.
A partir de 1918 se suceden distintos debates para la
implementación del impuesto a la renta, que no se logrará
en este período. El Impuesto a la renta en Gran Bretaña
se menciona ya en la Memoria de Hacienda de 1891
como ideal.
A partir de 1910 una sucesión de
proyectos impositivos enviados por el
Poder Ejecutivo quedan en el Congreso
sin tratamiento efectivo. “Las propuestas
de reformas de contribución territorial,
ley de patentes y papel sellado, solicita-
das desde 1912 en el primer y segundo
caso y en el papel sellado desde 1911 y
1912 no han tenido hasta 1916 sanción
legislativa, pese a que todos tuvieron des-
pachos favorables de la Comisión de Pre-
supuesto de la Honorable Cámara de
Diputados. En 1911 y 1912 se ha soli-
citado una nueva avaluación general,
pero sólo se ha concedido para los terri-
torios nacionales. Posteriormente no se
ha insistido por las condiciones generales
de los propietarios y ausencia de transac-
ciones sobre inmuebles que sirvan de
base” (M. H., 1916, p. 444).
En 1917 se sancionaron las leyes
10.220, 10221 y 10.226, que aunque
hechas con premura, sufrieron modifica-
ciones en el Congreso que luego entor-
pecieron su implementación (M. H.,
1918, p. XI ).
A partir de 1918 se suceden distintos
debates para la implementación del
impuesto a la renta, que no se logrará en
este período. El Impuesto a la renta en
Gran Bretaña se menciona ya en la
Memoria de Hacienda de 1891 como
ideal.
Las relaciones con el congreso tam-
bién se reflejan en el presupuesto, el del
año 1920 fue enviado al congreso el 23
de junio de 1919 pero se aprobó recién
en julio de 1920.
“Largos debates parlamentarios dio lugar
la nueva ley de Aduanas sancionada en 1923,
que reprodujo en lo principal las disposicio-
nes de la Ley de 1905. Es interesante hacer
notar que la Ley de Aduanas de 1923, origi-
nada en el fondo por necesidades fiscales, se
basó en un proyecto elaborado por la
Cámara de Diputados, que no contó con el
apoyo del Poder Ejecutivo, cuyo proyecto
había sido rechazado, si bien algunas de sus
disposiciones fueron recogidas en la ley”
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
(García Vázquez, 1961).
En 1927 se insiste sobre la falta de
sanción de una reforma tributaria
enviada por el PE en 1927, que incluye
el impuesto a la renta y modificaciones al
régimen vigente, para que la reforma
fuera armónica. O sea que concluido el
período no se logró la sanción de las nor-
 mas. Se incluían los siguientes puntos: I)
Impuesto a la renta, II) Unificación y
distribución de impuestos internos, III)
Impuestos de Aduana y IV) Monopolio
fiscal de alcaloides.
“Desgraciadamente para el país, han
pasado, desde entonces, cuatro períodos de
sesiones ordinarias y Vuestra Honorabilidad
no sólo no se ha dignado iniciar el estudio de
las reformas proyectadas, sino que ni siquiera
ha sancionado otros proyectos en reemplazo
de los que sometiera a consideración el Poder
Ejecutivo. De todos ellos, al que le cupo
mejor suerte, fue al de impuestos a la renta,
cuya discusión y examen se inició en la
Comisión de Presupuesto y Hacienda de la
Honorable Cámara de Diputados, paralizán-
dose al llegar al artículo 42 ” (M. H., 1927,
p. 100).
En dicha reforma se proponía elimi-
nar el impuesto a las exportaciones y los
adicionales de importación cuando el
impuesto a la renta recaudara sumas
similares y la contribución territorial y
patentes se transformaban en cédulas de
impuesto a la renta (M. H., 1927, p.
97).
4.5. Principales cambios en la
organización de la administración
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
tributaria // Apenas 6 ó 7 años después
de iniciado el cobro de impuestos inter-
nos Terry opinaba lo siguiente respecto a
su administración:
“La administración de Impuestos
Internos es hoy un departamento de nume-
rosísimo personal y de especial importancia.
Figura en el presupuesto con un gasto anual
de 904.560 pesos moneda nacional. Está a su
frente un administrador y un subadministra-
dor, y su personal consta de 4 contadores, 7
tenedores de libros, 10 inspectores generales,
40 inspectores seccionales, 94 subinspectores,
11 revisadores de tráfico, estaciones y depó-
sito, y, por último, sesenta y tres empleados
de oficina.
Se divide en dos secciones: una, de
tabacos, naipes y fósforos; y otra de bebidas,
o sea alcoholes, cerveza, vinos, y a mas azúca-
res y seguros.
La fiscalización se hace por interme-
dio de todo este personal. Los inspectores y
subinspectores desempeñan sus deberes en las
diferentes secciones de la República. Donde
trabaja una fábrica debe haber un represen-
tante de la Administración de Impuestos
Internos. A más se opera el control por inter-
medio de las empresas de transporte” (Terry,
1927, pp. 405–412) .
La oficina de control y estadística del
impuesto al alcohol se establece recién en
1895, y a partir de allí se cuenta con ele-
mentos para evaluar el consumo y el pro-
ducido del alcohol, a los fines de detectar
posibles incumplimientos.
En 1897–98 se perfecciona el cobro
de impuestos internos estableciéndose
una serie mecanismos para relevar infor-
mación y de control de las distintas eta-
pas de producción, e incluso sobre los
productores de materias primas –granos
alcoholizablos o productores de tabaco–
o importación de bienes de capital para
dichos productos –aparatos de destila-
ción–. Se establecieron mecanismos de
control –boleto– para el movimiento de
las mercaderías o para ciertos productos,
o empleo de contadores alcoholómetros
En 1897–98 se perfecciona el cobro de impuestos internos
estableciéndose una serie mecanismos para relevar
información y de control de las distintas etapas de
producción
Se creó una oficina especial de recau- como despalillado de la yerba mate, des-
dación de impuestos internos y otra naturalización de abonos, refinación de
especial de control de alcoholes. Se esta- aceites para consumo de frigoríficos y
bleció también la estampilla de valor análisis de productos alimenticios –espe-
para el impuesto a la cerveza. cialmente los importados– (M. H.,
Se establece que las estampillas y bole- 1897, pp. LVI –LXII ).
tos de control deben ser elaborados en la En 1897–98 se reglamentaron en las
Casa de Moneda, divididos en serie y aduanas la importación y exportación de
numerados progresivamente. animales en pie, las oficinas inspectoras
Las oficinas de control cumplían fun- bajo la superintendencia de la Dirección
ciones no sólo respecto a los impuestos de Rentas y un reglamento de policía
internos sino también asesoraban a las sanitaria animal. Asimismo, se regla-
aduanas respecto a algunos productos, mentó el despacho de materiales de
contralor de la desnaturalización de alco- construcción y consumo de las empresas
holes y de ciertos procesos industriales ferroviarias. //

Referencias

BUNGE, A. E. (1918), Intercambio económico en la República Argentina. 1910–1917,

Buenos Aires.
CORTÉS CONDE, R. (2005), La economía política de la Argentina en el Siglo XX,
Edhasa, Buenos Aires.
CORTÉS CONDE, R. (1997), La economía argentina en el largo plazo, Buenos Aires,
Editorial Sudamericana. Universidad de San Andrés.
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP

DÍAZ ALEJANDRO, C. (1975), Ensayos sobre la historia económica argentina, Buenos

Aires, Amorrortu.
GARCÍA VÁZQUEZ, E. (1956), “Comentarios impositivos”, en: Revista de Ciencias
Económicas.
GARCÍA VÁZQUEZ, E. (1961), “Notas sobre la evolución del régimen impositivo
argentino”, en: Revista de Ciencias Económicas, año XLIX, Serie IV, N° 13,
Enero–febrero–marzo.
HERSCHEL, F. y S. Itzcovich (1957), “Fiscal Policy in Argentina”, en: Public Finance,
12, N° 2–3.
 Implicancias legales y tributarias
del comercio electrónico

LUIS RODRIGO BARRIENTOS MAGGIO

Abogado y Despachante de Aduana

El desarrollo acelerado del comercio electrónico

en un contexto de creciente globalización y
revolución tecnológica en el ámbito de la
informática y las comunicaciones, en forma
conjunta con la aparición de nuevas formas
de comercialización de bienes tangibles e
intangibles, plantea nuevos e intensos desafíos
a la conceptualización jurídica de la naturaleza
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP

impositiva de estas operaciones y al diseño de

los mecanismos de imposición y fiscalización.
En este trabajo, se analiza la situación actual de
la problemática impositiva aplicada al comercio
electrónico, junto a las principales visiones
conceptuales desarrolladas, tanto en Argentina
como en otros países.
El siguiente artículo tiene como finali-
dad el análisis de ciertas particularidades
que pueden presentarse en el ámbito del
llamado comercio electrónico. Las
mismas responden a la dificultosa tarea
de congeniar las conceptualizaciones le-
gales y tributarias con el dinamismo que
la tecnología propone. A continuación
se desarrollarán cuestionamientos res-
pecto a la aplicación de la normativa
aduanera y tributaria pertinente en el
plano nacional e internacional.
Primera Parte: Impuesto a las ga-
nancias. Establecimiento perma-
nente // La realidad actual nos impone
lidiar con diferentes supuestos, los cuales
ponen a prueba el ordenamiento posi-
tivo de cada uno de los países. Un caso
claro es el relativo a diferentes herra-
mientas tecnológicas imperantes en los
negocios y la comunicación, por ejemplo
los llamados web servers.
Aspecto Técnico // Los servidores
norteamericanos son lo que cuentan en
la actualidad, de forma proporcional y
potencial, con la mayor influencia mun-
dial, incluido nuestro país. Los mismos
pueden ser administrados por proveedo-
res de servicio a Internet (ISP ), los cuales
operan el servidor (hostings), existiendo
la posibilidad, como veremos más ade-
lante, de contar con un servidor propio.
Los servidores en cuestión se encuentran
en lugares físicos determinados.
¿Qué determina que un servidor
sea superior a otro? // Entende-
mos, luego de considerar los valores que
los consumidores juzgan más relevantes,
que la superioridad está determinada por
la velocidad, seguridad, flexibilidad y
configurabilidad
La circunstancia anteriormente men-
cionada no solo responde a la concep-
ción de tales medios como software, sino
también a un hardware determinado que
realiza tareas que otros no podrían, be-
neficiando de esa forma al propietario, a
los web sites, y al negocio en cuestión.
En el marco de una comercialización
directa, ¿qué comercializaría en mayor
medida, a través del servidor, una em-
presa argentina?
En nuestra opinión, los bienes con
mayor flujo comercial serían los bienes
intangibles, como por ejemplo aquellos
sujetos a registro (derechos de autor,
servicios, etc.). Desde el punto de vista
interno debemos aclarar que la Ley de
Impuesto a las Ganancias considera de
fuente argentina aquellas rentas que pro-
vienen de bienes situados, colocados o
utilizados económicamente en Argenti-
na, de manera que la inscripción de un
intangible ante la Dirección General de
Derechos de Autor, en Argentina (Ley
11723), que luego es comercializado por
la empresa propietaria de un servidor, a
través de éste, configuraría ante la Ley de
Impuesto a las Ganancias, una renta de
fuente argentina.
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
¿Cuál es entonces la cuestión proble-
mática? Los servidores mundialmente
más influyentes a causa de su mejor ren-
dimiento, se encuentran en Estados Uni-
dos; esto nos impulsa a confrontar los
conceptos fiscales de ese país, con los ar-
gentinos. En relación con dicho planteo,
se buscará fundamentar, mediante prin-
cipios tributarios y convenios de doble
 imposición, la imposibilidad desde el
punto de vista nacional de asimilar el
criterio de establecimiento permanente
al de web server. Presentaremos el po-
sible escenario: si según la postura fiscal
estadounidense, los web servers son asi-
milables al criterio de establecimiento
permanente, gravando con el income tax
(I . G .) a la empresa propietaria del mis-
mo, esto causaría la gravabilidad de la
renta de una empresa argentina (propie-
taria de un servidor en E . U . A .) residente
en Argentina, con un tributo similar al
impuesto a las ganancias, en el extranje-
ro (income taxes). En consecuencia, y de
acuerdo con nuestra legislación, se daría
la oportunidad a dicha empresa de de-
ducir tal impuesto de la base imponible
1. Que el web server sea alquilado por
una empresa residente en Argentina, con
la finalidad de adquirir el derecho de ins-
talar su web site en dicho servidor, com-
partiendo el servidor con otros web sites
(hosting).
2. Que el web server sea alquilado por
una empresa residente en Argentina, pe-
ro en esta ocasión, sin compartir el mis-
mo con web sites ajenos.
3. Que el servidor sea adquirido a
título de propiedad por una empresa re-
sidente en Argentina, explotando el web
site, y siendo manejado remotamente por
un empleado de la empresa propietaria
en cumplimiento de su objeto social, el
cual sería la comercialización de bienes
digitales.

Presentaremos el posible escenario: si según la postura

fiscal estadounidense, los web servers son asimilables al
criterio de establecimiento permanente, gravando con el
income tax (I . G . ) a la empresa propietaria del mismo,
esto causaría la gravabilidad de la renta de una empresa
argentina (propietaria de un servidor en E . U . A .) residente
en Argentina, con un tributo similar al impuesto a las
ganancias, en el extranjero (income taxes).
nacional. Por lo planteado, dicha deduc-
ción significaría la tácita aceptación en El modelo de convenio de la OCDE
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP

nuestro sistema normativo–impositivo, –que concuerda con la opinión de E.U.A.,

de los web server como establecimiento
permanente, no siendo esto congruente
con nuestros fundamentos tributarios.
Desde el punto de vista de los usos
comerciales en general, se podrían dar las
siguientes situaciones:
que adhiere a tal convenio, considera
como establecimiento permanente a
“lugar fijo de negocios mediante el cual
una empresa realiza toda o parte de su
actividad”, y determina que no resulta
necesario que la actividad esté a cargo de
una persona física, pudiendo ser desarro-
llada por una máquina inteligente, o
conjunto de sistemas automatizados. A
su vez, tal convenio aclara que para equi-
parar al server como establecimiento per-
manente, debe: ser propiedad de la
empresa usuaria, pudiendo ser operado
en forma remota por empleados de dicha
empresa, y contar con una permanencia
estable en el tiempo.
Considerando desde nuestra norma-
tiva nacional, la no asimilación del con-
cepto de establecimiento permanente con
el web server, el problema tendría lugar
en relación con la tercera situación plan-
teada anteriormente, debido a que las dos
primeras no serían consideradas por los
Estados Unidos como establecimientos
permanentes, y por lo tanto no habría
confrontación de criterios fiscales.
Punto de vista estadounidense,
fallos, normativa interna // Los con-
ceptos vertidos por el convenio de la
OCDE (impulsado por los Estados Uni-
dos), deja entrever la postura de la polí-
tica fiscal norteamericana en relación con
el tema. Pero para comprender cuál es su
fuente, se debe observar cuál es la pos-
tura de dicho Estado en lo que concierne
a su ámbito y normativa interna. Un
reciente draft copy paper de Aaron Lu-
kas, analista del Cato Institute’s Center for
Trade Policy Studies, expone la necesidad
de determinar los fundamentos por los
cuales la política norteamericana adhiere
a los conceptos de establecimiento per-
manente en relación a los servidores, con
el fin de aplicar los income taxes (I . G .).
Según el criterio norteamericano, se
toma como residente a quien tiene su
real propiedad física, casa permanente o
establecimiento principal en un lugar
preciso, y se considera establecimiento
permanente al lugar físico de negocios en
un lugar geográfico determinado, en el
cual se desarrolla un comportamiento
empresario o empresa, que posibilita al
Estado el ejercicio de su jurisdicción.
Según el trabajo realizado por Lukas,
y en relación con los income taxes, Esta-
dos Unidos se inclina por adoptar la idea
de trasladar el criterio de fuente al de
residencia, como medio de gravabilidad
de tales impuestos. En consecuencia, el
servidor quedaría abarcado por tal inten-
ción de recaudación, al asimilárselo al
criterio de establecimiento permanente
emparentado con el concepto de residen-
cia.
Sumando opiniones podemos citar la
del US Department Of Treasury, Office of
Tax Policy, que concluyó que el criterio
de fuente podría perder relevancia y ser
reemplazado por el de residencia; a su
vez, en opinión de H. Paulson –según
consta en un trabajo de la Secretaría del
Tesoro de EEUU , Selected tax policy: im-
plication of global electronic commerce–,
el concepto de fuente de ganancia no
sería eficiente a la hora de su aplicación.
Otro de los puntos interesantes a te-
ner presente es la implicancia que tal
modificación de conducta fiscal trae apa-
rejada, en relación con la mercadería que
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
se comercializa comúnmente mediante
la red. En su mayoría, la comercializa-
ción electrónica conforma una vía de
distribución de bienes intangibles, los
cuales comúnmente son los característi-
cos derechos de autor o de licencia. En el
plano del criterio de fuente, estos bienes
se verían gravados por el Estado en el
cual se encuentran registrados; en
 cambio, al adoptar el criterio de servi-
dor como establecimiento permanente,
la gravabilidad se vería modificada, ya
que la realizaría el Estado en donde se
encuentra físicamente el servidor en
cuestión.
Al respecto dice Aaron Lukas: “Los
EEUU se encuentran construyendo di-
versas teorías con el fin de extender su
autoridad impositiva, cubriendo remotos
ITFA ,“que el Congreso se encontraba en
la búsqueda de aplicar una tendencia
hacia los servers para su consideración
como establecimientos permanentes”.
La política tributaria se desliza, pues,
sobre la base de teorías pro–recaudación,
que producen: deslizamiento del criterio
de fuente al de residencia, con el fin de
lograr mayor recaudación, y el deber de

En su mayoría, la comercialización electrónica conforma

una vía de distribución de bienes intangibles, los cuales
comúnmente son los característicos derechos de autor o
de licencia. En el plano del criterio de fuente, estos bienes se
verían gravados por el Estado en el cual se encuentran
registrados; en cambio, al adoptar el criterio de servidor
como establecimiento permanente, la gravabilidad se
vería modificada, ya que la realizaría el Estado en donde
se encuentra físicamente el servidor en cuestión.
vendedores que se valen de Internet para tener que acatar la normativa interna
el desarrollo del comercio”. Considera- legitimando los cambios.
mos que las teorías a las que hace referen- Podemos citar a Adil Wassen, el cual
cia el autor antes nombrado responden opina: “Deberían usarse los mismos mé-
no solo a una finalidad recaudatoria, sino todos en el ámbito interno que en el ex-
también al deber de fundamentar tal terno para el ejercicio de la actividad
perspectiva de forma legalmente prag- estatal tributaria”.
mática. Ejemplo de ello sería la Public Por lo expuesto, y habiendo mencio-
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP

Law 86–272, que determina la necesi-
dad de existencia de un nexo físico que
posibilite la gravabilidad con el Income
Tax.
En 1998, la ITFA enunció con res-
pecto a las interpretaciones internas nor-
teamericanas, basándose en la definición
de Discriminatory Tax que se encuentra
en IKA , sección 1104 (2)(b)(i) de la
nado los diferentes aspectos internos y
externos de la cuestión, consideramos
que la asimilación del servidor con el con-
cepto de establecimiento permanente
por parte de los Estados Unidos, confi-
gura por sí mismo el traslado del criterio
de fuente al de residencia, debido a que
busca un parámetro semejante al de resi-
dencia para la configuración del servidor
como punto de conexión de gravabilidad
de rentas.
En lo que respecta a la Corte de los
EEUU , John A. Swain expone: “La Corte
de los EEUU no se ha pronunciado ex-
plícitamente acerca de la consideración
del servidor como establecimiento per-
manente”, pero más allá de la misma po-
demos citar el fallo “Quill Corp. vs.
North Dakota, 504 US , 1999”. En el
mismo, la Corte Suprema determinó que
para realizar gravabilidad tributaria sobre
una empresa, la misma debe contar con
un establecimiento físico en el estado
que ejerza tal jurisdicción, sin bastar
una simple presencia económica.
Como se puede observar en el caso plan-
teado, podríamos emparentar más fácil-
mente el servidor con el concepto de
“presencia económica” que con el de
“lugar físico”, quedando expuestas así,
aún más, las incongruencias que existen
entre la máxima opinión de EEUU y las
expresadas en los convenios internacio-
nales.
Ámbito Interno. Problemática //
Nos referiremos brevemente a los conve-
nios relativos a la doble imposición,
recordando que los mismos, en su mayo-
ría, contienen una idea del estableci-
miento permanente, que coincide con
las opiniones del modelo de la OCDE .
Podemos citar convenios, como los que
Argentina realizó con Bélgica, Brasil, y
especialmente el realizado con los EEUU,
no ratificado por ley.
Como consecuencia de no existir un
ligamen legal que surja de convenios de
doble imposición con EEUU, y no exis-
tiendo confrontación respecto del con-
cepto de establecimiento permanente,
haremos referencia a la admisibilidad de
concebir al web server como tal.
Internamente se considera E . P. (esta-
blecimiento permanente) al “lugar fijo
de negocios”, y, más ampliamente, Gar-
cía Vizcaíno lo define como “emplaza-
miento o instalación que sirve para el
ejercicio de actividad económica en un
país por parte del propietario, que está
domiciliado o ubicado en el extranjero,
teniendo el mismo un carácter de perma-
nencia económico–social”.
Fundamentación basada en
principios tributarios // Podríamos
expresar que un web site es una combina-
ción de software e información, y por lo
tanto absolutamente intangible, por lo
cual el mismo no puede ser considerado
un lugar fijo de negocios. Las caracte-
rísticas enunciadas del web site confor-
man la principal diferencia con el
servidor, el cual está conformado por
equipos informáticos que necesaria-
mente requieren un determinado lugar
físico y fijo.
Para abordar la naturaleza del servi-
dor, tendremos en cuenta la opinión de
Mariliana Rico Carrillo (2001) respecto
del web site; la autora conceptualiza al
mismo como “el sitio comercial virtual
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
de la empresa que desea ofrecer sus pro-
ductos y servicios”. Véase que en tal con-
cepto no se determina al servidor –en el
que cobra vida el web site– como el sitio
del comercio, sino al software contenido
en él (Campagnale, P.).
A continuación expondremos algunas
cuestiones relevantes al respecto:
 Podríamos expresar que un web site es una combinación
de software e información, y por lo tanto absolutamente
intangible, por lo cual el mismo no puede ser considerado
un lugar fijo de negocios. Las características enunciadas
del web site conforman la principal diferencia con el
servidor, el cual está conformado por equipos
informáticos que necesariamente requieren un
determinado lugar físico y fijo.

1. El servidor o web server, indepen- Principio de equidad // La carga im-

dientemente de quien lo controle o po-
sea como propietario, suministra acceso
a Internet, utilizando generalmente en-
laces de datos.
2. Se conserva el concepto de “presen-
cia física”, tomándose al servidor como
referencia debido a su característica “de
hardware”, constituyendo la pieza más
fáctica dentro de una problemática vir-
tual.
3. Necesidad de determinar si la sola
naturaleza del servidor posibilita a una
empresa el cumplimiento de su objeto
social, ello debido a que para tal fin se
requeriría el complemento de un enlace
de datos ( Stéfano, N).
Dichas reflexiones buscan poner de
manifiesto lo siguiente: se focaliza en el
servidor, para determinar un punto de
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
positiva, según López Varela, debe deter-
minar previamente a la materialización de
la obligación, quiénes son los obligados,
y en qué términos. Ahora bien, dicho
principio estaría afectado por la imposi-
bilidad del administrado de contar con
una interpretación jurisprudencial pro-
vincial, en caso de tratarse, por ejemplo,
de empresas radicadas en la provincia de
Buenos Aires, puesto que la C . S . J . deter-
mina que “escapa a la competencia de los
jueces provinciales determinar sobre la
conveniencia o equidad de los im-
puestos o contribuciones creados por el
Congreso Nacional o legislaturas provin-
ciales”.
Costo de recaudación, aspectos
negativos // John F. menciona como

conexión suficiente, como aspecto físi- principio de todo sistema impositivo, el

co que posibilita la empresa; sin em-
bargo, dicha lógica no se agota con el
servidor, debido a que tecnológicamente
son necesarios diversos factores de igual
importancia, como ser los enlaces de da-
tos que complementan al servidor y que
de igual manera poseen lugares físicos
de instalación.
“costo mínimo de recaudación compati-
ble con un control eficiente de las obli-
gaciones fiscales”. Esto es relevante a los
fines de observar las posibles auditorias
que debería realizar el sector público,
considerando que al tratarse de un as-
pecto tecnológico, como es la informa-
ción que surge de un servidor, el control
sería costoso a los fines recaudatorios.
Así, considerando que más allá de la
obligación que tendría el propietario del
web server de Estados Unidos, cuya em-
presa reside en nuestro país, de realizar la
declaración a los efectos de deducir de la
base imponible nacional lo tributado en
aquel país (Art. 147 L . I . G .), nuestro sis-
tema recaudatorio debería implementar
estrategias de control informático, ele-
vando así los costos (Campagnale, P.).
Asimismo deberían minimizarse los
inconvenientes directos causados a
los contribuyentes, respecto de las
auditorias internas. Dicha actividad es
realizada comúnmente por auditores
contratados por la empresa, los cuales
buscan conocer la totalidad de los facto-
res ligados al proceso económico, tarea
que se tornaría dificultosa. (Núñez, S.A.).
Así se verían afectados objetivos de estu-
dio de planificación y organización
empresaria, dificultándose el cumpli-
miento de ciertas normativas, como ser:
Resolución técnica Nº 7 de la FACPCE,
normas COSO, etc.
Principio de legalidad // García
Vizcaíno en Derecho tributario des-
taca la característica de pertenencia
económico–social que conforma el con-
cepto de establecimiento permanente.
Consideramos acertada tal afirmación,
debido a que dicho concepto se refiere
no sólo a un “lugar real”, sino también a
su interacción con el medio que lo rodea,
cuestión imposible de configurarse
con respecto a un servidor. A su vez,
García Belsunce asevera que “en el
derecho tributario asume primordial
importancia el texto expreso de la ley
que posibilita que el contribuyente
tenga conocimiento de sus obligaciones”.
Uniendo estas dos ideas, se observa cómo
la asimilación del servidor como E . P. no
surge del concepto de este último en el
ámbito de la normativa interna de nues-
tro país, cuestión que afecta el principio
en desarrollo. En relación con ello, apor-
tamos la opinión de la C . S . J . N ., relacio-
nado con la interpretación de las normas:
“Se debe preferir la interpretación que
favorece los fines perseguidos por la
norma, y no la que los dificulta, evi-
tando la significación abstrusa de las
palabras empleadas, y prefiriendo en
cambio, el sentido más obvio del enten-
dimiento común” (Fallos 285–75,
267–495, 283–111 y 283–206).
Desde nuestro orden positivo surge la
negativa de asimilación del servidor al
concepto de E.P, dado que podrían afec-
tarse principios constitucionales y tribu-
tarios esenciales.
A continuación expondremos las difi-
cultades con las que podríamos enfren-
tarnos, debido a la discordancia existente
entre la opinión norteamericana y la ar-
gentina, respecto a considerar al servidor
como establecimiento permanente.
Desde el punto de vista nacional, y en
relación con el impuesto a las ganancias,
el criterio que prima para la aplicación
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
del mismo es el de residencia, en con-
vivencia con el de renta mundial, po-
sibilitando a los contribuyentes las
deducciones procedentes del crédito fis-
cal en el ámbito de la tributación nacio-
nal. Cabe aclarar que los sujetos
residentes en nuestro país tributan sobre
la totalidad de sus ganancias (Ley
24073). De esa forma, los contribu-
 yentes pueden computar como pago a
cuenta de la base imponible nacional, lo
cumplido en concepto de gravámenes
similares en el exterior. Todo ello, hasta el
límite del incremento de la obligación
fiscal (income taxes efectivamente ingre-
sados en el exterior). Dicho modelo con-
figura el modo de “límite global para
todas las fuentes de renta extranjera”,
dentro de un concepto de imputación
limitada.
La no asimilación del servidor como
establecimiento permanente por parte de
nuestro ordenamiento interno, constitu-
ye en improcedente la deducción pro-
puesta por el modelo de crédito fiscal,
debido a que esa deducción configuraría
una aceptación tácita de la mencionada
asimilación. Esta cuestión es relevante,
debido a que los EEUU , país que cuenta
1. El poder tributario de cada Estado
debe ser ejercido dentro de los límites de
la soberanía nacional; sin embargo, los
estados han procurado extender su poder
tributario más allá de los límites terri-
toriales, causando la necesidad de rea-
lizar convenios internacionales que
imposibiliten la doble imposición. Res-
pecto a la circunstancia antes enunciada,
la Argentina y los EEUU no cuentan con
un convenio internacional que los ligue
jurídicamente.
2. Debido a la escasez de convenios
internacionales, debemos referirnos al lu-
gar que ocupa el tema en el derecho in-
ternacional privado. Coincidimos con
Goldsmithd al considerar que el derecho
impositivo no es sujeto del derecho in-
ternacional privado, lo cual imposibilita
hallar puntos de conexión para deter-

Desde el punto de vista nacional, y en relación con el

impuesto a las ganancias, el criterio que prima para
la aplicación del mismo es el de residencia, en
convivencia con el de renta mundial, posibilitando a los
contribuyentes las deducciones procedentes del crédito
fiscal en el ámbito de la tributación nacional. Cabe
aclarar que los sujetos residentes en nuestro país
tributan sobre la totalidad de sus ganancias (Ley 24073).
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP

con los servidores de mayor rentabilidad minar el derecho aplicable al conflicto

mundial, opina contrariamente, gravan-
do con el impuesto a las ganancias al ser-
vidor.
A continuación se buscará fundamen-
tar la improcedencia de tales deduccio-
nes.
con el que pudiere enfrentarse el contri-
buyente.
Una empresa residente en nuestro país,
propietaria de un servidor en los EEUU ,
dedicada a la comercialización de bienes
intangibles a través del mismo, se vería
normalmente beneficiada por la deduc-
ción –en la base imponible nacional– de
los income taxes cumplidos en los EEUU .
Respecto de ello consideramos que el
derecho internacional público sería una
herramienta para que el fisco nacional,
en el orden administrativo, fundamen-
tara ante el contribuyente la in admisibi-
lidad de tal deducción (Barboza, J.).
Conceptos referentes a tal fundamen-
tación:
1. Derecho de coordinación y subor-
dinación. El derecho de coordinación es
configurado por el derecho internacio-
nal, consecuencia de la descentralización
imperante. El derecho de coordinación
se traduce en convenios internacionales o
en diversas fuentes de derecho interna-
cional público. Por el contrario, se lla-
ma derecho de subordinación al derecho
interno de cada Estado. Debido a la falta
de tratados internacionales al respecto,
con relación a los EEUU consideramos al
derecho de subordinación como el expo-
nente a seguir por nuestra política tribu-
taria.
2. La ley 24073 –relacionada con la
renta mundial– y el derecho interno de
nuestro país, no convalidan la idea de
considerar al web server como E . P., así
como tampoco nuestros principios tri-
butarios. A su vez, Haber determina que
“soberano es el poder supremo en un de-
terminado ámbito, y con las limitaciones
que la democracia impone, por la suje-
ción de los gobiernos a las propias leyes”.
Las decisiones que provienen de la polí-
tica tributaria de los EEUU no en-
cuentran puntos de conexión con la
nuestra, en consecuencia, la deducción
en cuestión afectaría la soberanía.
Tecnológica y comercialmente, podemos
tratar ciertos aspectos: nivel de depen-
dencia que surge del vanguardismo y
mejores servidores estadounidenses,
flexibilidad de la política fiscal nortea-
mericana, que depende de la necesidad
recaudatoria.
De los puntos expuestos surge la ne-
cesidad de no ratificar dicha política fis-
cal mediante la deducción de la Ley
24073, relacionada con el crédito fiscal,
ya que en gran parte dicha política su-
pone vaivenes coyunturales basados en la
hegemonía comercial que detentan.
Segunda Parte: Cuestiones adua-
neras. Tributos. Sistemas re-
caudatorios // Un trabajo reciente
publicado por la Revista del Colegio de
Abogados de San Isidro, plantea cuestio-
narse si “el ciberespacio es o no un terri-
torio sin dueño, un espacio sin ley, un
lugar sin lugar, o si tiene los mismos lí-
mites legales de toda comunicación”.
En principio debemos presentar los bie-
nes que toman parte en el comercio elec-
trónico; los mismos son los llamados
bienes digitales, como por ejemplo, los
intangibles y los servicios, que circulan y
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
son entregados a través de la red, en el
marco de una comercialidad directa.
Con el fin de profundizar en el tema,
consideramos que no deben confundirse
los conceptos de bien inmaterial con el
de bien intangible, debido a que el pri-
mero cuenta con continentes y medidas
que posibilitan el conocimiento de su
existencia, en un ámbito determinado,
 utilizando sistemas lógicos aceptados de
forma universal –como por ejemplo las
llamadas “unidades de medida”–, en
cambio los segundos circulan por nuevas
vías de distribución, careciendo de ele-
mentos que posibiliten su cuantía. Tales
conceptos resultan necesarios para lograr
una convivencia entre la normativa
aduanera y la naturaleza de los bienes
digitales, con el fin de considerar la gra-
vabilidad de tales operaciones con tribu-
tos aduaneros.
Respondiendo al interrogante plante-
ado en primer lugar respecto de la regu-
lación legal o no del ciberespacio,
consideramos que no podemos negar
que el comercio electrónico importa un
efecto y nueva vía de distribución de pro-
ductos. Los efectos a los que nos referi-
mos pueden verse plasmados por ejemplo
en diferentes supuestos, como: competen-
cia desleal, que afecta el circuito produc-
tivo; contabilidad y régimen de balances
de una empresa.
Dichos puntos nos demuestran cómo
el comercio electrónico de bienes digita-
les puede ser virtual por un lado, pero
traer repercusiones en el ámbito de la
realidad comercial.
La Unión Internacional de Telecomu-
nicaciones –U.I.T.– ha determinado que la
omnipresencia de la digitalización causa
dos principales efectos en las telecomuni-
caciones: por un lado la “convergencia”,
en virtud de la cual diferentes tipos de
servicios actualmente se prestan me-
diante una unidad funcional, valiéndose
de una corriente de bits; por el otro lado,
la falta de parámetros geográficos intervi-
nientes en la transacción.
Siguiendo con nuestra exposición, nos
referiremos a continuación a la proceden-
cia del Artículo 10° del Código Adua-
nero en lo concerniente a los bienes
circunscriptos en él.
En la Declaración de Comercio Elec-
trónico Global adoptada en mayo de
1998 (OMC ), los países signatarios, entre
ellos la Argentina, se comprometieron a
no gravar con tarifas aduaneras las trans-
misiones electrónicas. Posteriormente,
nuestro país, con un criterio contra-
rio a dicho principio, modificó –me-
diante la Ley 25063– el Art. 10° del

Con el fin de profundizar en el tema, consideramos que

no deben confundirse los conceptos de bien inmaterial
con el de bien intangible, debido a que el primero
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP

cuenta con continentes y medidas que posibilitan el

conocimiento de su existencia, en un ámbito
determinado, utilizando sistemas lógicos aceptados de
forma universal –como por ejemplo las llamadas
“unidades de medida”–, en cambio los segundos circulan
por nuevas vías de distribución, careciendo de elementos
que posibiliten su cuantía.
Código Aduanero, incluyendo como
mercadería a:
1. Las locaciones y prestaciones de
servicios realizadas en el exterior, cuya
utilización o explotación efectiva se lleva
a cabo en nuestro país, excluído todo ser-
vicio que no se suministre en condicio-
nes comerciales ni en competencia con
uno o varios proveedores de servicios.
2) Derechos de autor y derechos de
propiedad intelectual.
La contradicción entre el compromiso
asumido y la inclusión en la normativa
aduanera de tales bienes –la cual posi-
bilita su gravabilidad con tributos adua-
neros–, fue justificada por el Ministerio
de Relaciones Exteriores y Culto, median-
te el memorando S / N º del 14/12/98, en
el que se explica que la declaración reali-
zada por el Estado argentino en la OMC
constituyó sólo una declaración política
no vinculante legalmente.
La mencionada Ley 25063 determi-
nó, al incluir tales bienes como mercade-
rías en el Código Aduanero, la
posibilidad de gravarlas con tributos
aduaneros, cuestión que se configura
contradictoria en sí misma, debido a la
imposibilidad de llevar tal manifestación
normativa al plano de la realidad. Las
mercaderías, para poder ser encuadra-
das como objetos de gravabilidad de
tributos aduaneros, deben encon-
trarse inmersas dentro del concepto
de “mercadería” que brinda la Ley
22415 y contar con su respectiva posi-
ción arancelaria. (Vidal Albarracín, H.G.,
1999).
Al respecto podemos apelar a la posi-
ción jurisprudencial relacionada con el
tema, la cual determina que los concep-
tos de mercaderías manifestados en el
Artículo 10° del Código Aduanero, de-
ben ser completados por el Artículo 11°
del mismo cuerpo normativo, que ma-
nifiesta la necesidad de incluir la posi-
ción arancelaria al efecto (CN Pen. Econ,
Sala B, “Lescano, Julio” Reg. 501, F 731,
año 1993 “Know How” – “Cablevisión”.
760, Fs 1391/2, 3/9/99. “Transmisión
Satelital”).
Como observamos, los bienes digita-
les carecen de su identificación a los fines
operativos, lo cual imposibilita un trata-
miento razonable para cumplimentar las
directivas fiscales que provienen del
Código Aduanero. De lo planteado
surge cómo la legislación aduanera actúa
como continente de tales bienes, de
forma difusa, debido a la imposibilidad
de ejercer el control de los mismos. Ana-
lizaremos cómo se encuentran plantea-
das las bases de la legislación aduanera, y
las posibles soluciones a la recaudación
de los tributos al efecto.
Normativa aduanera // La norma-
tiva aduanera ha sido codificada teniendo
en cuenta parámetros lógicos que hacen
o hacían a nuestro mundo económico,
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
basándose en la realidad fáctica de las
mercaderías y su circulación, como ser:
1. En lo que respecta a la verificación
de las mercaderías, siempre se cuenta con
lugares físicos, que posibiliten la tarea de
control de los verificadores (Ej.: Reso-
lución General AFIP 1921).
 2. Potestad del P.E. de trasladar el
asiento geográfico de las aduanas. (Dec.
618/97).
Como observamos, el espíritu del C . A .
toma en cuenta el contacto de los sujetos
que ejercen el control, con las mercade-
rías objeto de la circulación, cuestión que
dificulta la tarea de amoldar las mer-
caderías referidas por el Art. 10° en rela-
ción a los bienes digitales, en razón de la
carencia de tal contacto.
Propiedad intelectual y semejan-
tes en la actualidad // Resulta intere-
sante confrontar dos situaciones similares
en el marco de una exportación o impor-
tación que involucra a una misma
mercadería. La mercadería en cuestión
son los cánones y derechos de licencia
que se relacionan con los derechos de au-
tor. Dos formas para su comercializa-
ción:
1. Cánones y derechos de licencia en
una operatoria de comercio exterior, co-
mo cláusula accesoria en el contrato de
compraventa relativa a una mercadería
tangible (Bueno, M. E., 2005).
En este caso, y en relación con una
importación, el acuerdo del GATT rela-
tivo a la aplicación del Artículo 7°, Ley
23311, Decreto 1026/87, determina:
que a los fines de valorar la mercadería de
una importación (CIF –Valor en aduana),
dicho valor debe incluir lo que el impor-
tador ha pagado o pagará al exportador
en concepto de derechos de autor, ello
calculado sobre la base del precio de ven-
ta de tal mercadería en el mercado inter-
no, llevado a la práctica mediante un
ajuste. En relación con una exportación,
el Artículo 743 del CA determina que a
los fines de arribar a la base imponible
(FOB), debe incluirse –en caso de que no
lo esté–, el valor que percibiere el expor-
tador en concepto de derechos de autor,
dibujos que hubieran servido para la fa-
bricación, etc., que se exportaren como
valor añadido a la mercadería en cues-
tión.
2. Derechos de autor, en una operato-
ria de comercio exterior, en la cual son
comercializados individualmente a través

Como observamos, los bienes digitales carecen de su

identificación a los fines operativos, lo cual imposibilita
un tratamiento razonable para cumplimentar las
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP

directivas fiscales que provienen del Código Aduanero.

De lo planteado surge cómo la legislación aduanera
actúa como continente de tales bienes, de forma difusa,
debido a la imposibilidad de ejercer el control de los
mismos. Analizaremos cómo se encuentran planteadas
las bases de la legislación aduanera, y las posibles
soluciones a la recaudación de los tributos al efecto.
de la red, sin ser accesorios de mercade-
ría tangible alguna.
En este caso no se vislumbra la posi-
bilidad de practicar el control pertinente,
ello debido a la naturaleza de la mercade-
ría y a la particular vía de distribución
utilizada.
El principal efecto, es la gravabilidad
a la que se encuentran sometidos los
derechos de autor y semejantes cuando
son accesorios de mercaderías principales
valoradas mediante el GATT o el Código
Aduanero, y por el contrario la falta de
gravabilidad de las mismas mercaderías
cuando no son importadas o exportadas
como accesorias de las tangibles. Cree-
mos que tal situación se debe a otra de
sus diferencias, que radica en la finalidad.
Esto ya que, por un lado, los derechos in-
telectuales o de autor que conforman
como accesorios de mercaderías tangi-
bles, son importados o exportados con el
fin de formar los mismos parte de la
comercialización en el mercado interno
del país importador. Por otro lado, los de-
rechos de autor o de licencia importados
o exportados individualmente a través de
la red, no serán sujetos de comercializa-
ción en el mercado interno. Dicha si-
tuación no la consideramos procedente,
tomando en cuenta que sin importar la
forma como se importe o exporte la mer-
cadería en cuestión, se estaría cumpliendo
con los requisitos necesarios para gravar
con tributos aduaneros la misma; ello
surge de observar el concepto de territo-
rio aduanero manifestado por dicho
Código y los aspectos fiscales relativos al
consumo.
Territorio Aduanero // “El territorio
aduanero es la parte del ámbito sometido
a la soberanía nacional, con un mismo
sistema arancelario y de prohibiciones de
carácter económico” (concepto consa-
grado en el Código Aduanero).
Los derechos de autor, licencia y afi-
nes, son comercializados, ya sea como
cláusula accesoria, o individualmente a
través de la red, más allá de la vía de dis-
tribución utilizada. En relación con el
concepto enunciado podemos decir que
en ambos casos se cumple con el requi-
sito de importación o exportación, ello
debido a que los derechos de autor o de
licencia que son entregados mediante la
red, ingresan o egresan al o del territorio
aduanero por un tiempo indeterminado,
ya que por la naturaleza de dicha merca-
dería no hay determinación de tal. Esto
nos liga con otro requisito indispensable
para la procedencia de gravabilidad con
derechos de Importación/Exportación a
tales operatorias, como lo es el con-
sumo de la mercadería y la determina-
ción del hecho imponible.
La dificultad surge al momento de de-
terminar el hecho imponible, su mate-
rialización y su detección práctica. En el
marco de una operatoria de destinación
de Importación/Exportación definitiva
de mercaderías tangibles, se detecta el
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
hecho imponible al realizar tal destina-
ción, materializándose con la respectiva
salida a plaza –es decir que lo gravado es
la Importación/Exportación a consumo–.
En contrapartida y en relación con los
bienes digitales entregados a través de la
red, el hecho generador no podría deter-
minarse, más allá de ser conceptuali-
zado, debido a las características de la
 Los derechos de autor, licencia y afines, son
comercializados, ya sea como cláusula accesoria,
o individualmente a través de la red, más allá de
la vía de distribución utilizada. En relación con el
concepto enunciado podemos decir que en ambos casos
se cumple con el requisito de importación o exportación,
ello debido a que los derechos de autor o de licencia que
son entregados mediante la red, ingresan o egresan
al o del territorio aduanero por un tiempo indeterminado,
ya que por la naturaleza de dicha mercadería no hay
determinación de tal.
mercadería y su vía de distribución, ca- el concepto de “expendio” de tal norma-
reciendo de testigos que presencien tal. tiva, considerándolo como la “transfe-
Conceptualización del hecho imponi- rencia del bien gravado” (Gurfinkel de
ble, determinación en relación con bie- Wendy, L.N., 2001). La autora hace
nes digitales. referencia a la ficción que se produce
El hecho imponible es el hecho gene- entre el concepto de expendio de la nor-
rador, que configura el nacimiento de la mativa de impuestos internos y la salida
obligación tributaria. Al respecto el Art. a plaza de una mercadería en el marco de
2° Ley 11683 dispone: “Para determinar una destinación de Importación/Ex-
la verdadera naturaleza del hecho impo- portación definitiva. Decimos “ficción”,
nible se atenderá a los actos, situaciones ya que a los fines de la ley de impuestos
y relaciones económicas que efectiva- internos, la salida a plaza en el marco de
mente persigan los contribuyentes”. Al un libramiento con libre circulación de
respecto debemos marcar que los dere- una destinación definitiva configura el
chos intelectuales y de autor que se co- consumo de la mercadería, consumo que
mercialicen a través de la red no deberían realmente no existe, pero que se presume
ser comercializados en el mercado inter- en busca de la materialización del hecho
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP

no por parte del adquirente, para poder imponible.

así gravar su Importación/Exportación.
con los derechos de importación o ex-
portación. Esto último se debe a que ta-
les tributos, al ser impuestos indirectos,
deben recaer sobre el consumidor final.
Con fines sólo conceptuales, pode-
mos citar a Gurfinkel de Wendy, la cual
explica, al igual que el régimen general,
Buscaremos adoptar una metodología
similar para la conceptualización y deter-
minación del hecho imponible en el mar-
co de una Importación/Exportación de
derechos de autor o de licencia comercia-
lizados y entregados a través de la red.
Consideramos que tal hecho imponi-
ble estaría configurándose al realizarse la
 transmisión electrónica que pone la mer-
cadería a disposición del adquirente, de
forma intelectual. Así el consumo se pre-
sumiría, debido a dos características: la
naturaleza intangible de la mercadería y
la indeterminación del plazo por el cual
la mercadería permanecerá en el territo-
rio aduanero, cuestión relacionada con la
teoría general de la imposición al con-
sumo (Labinca S . A . c/DGI , CN Fed.
Cont. Adm., Sala V , 2/12/96).
A su vez el hecho imponible se confi-
guraría más allá de que el adquirente
hubiere tomado o no contacto con el en-
vío. En relación con la presunción antes
mencionada, la misma debería ser Iuris et
iure (sin admitir prueba en contra).
lizado o explotado en el ámbito interno,
esto último como requisito indispensable
para la procedencia de gravabilidad al
mismo con derechos de importación (la
prestación sería realizada desde el extran-
jero, si el servidor y la página web se
encuentran en el extranjero –Forcada, J.
C., 2005–). Como consecuencia de lo
indicado consideramos que la configura-
ción del hecho imponible tendría, en
líneas generales, el mismo tratamiento
conceptual que los bienes intangibles,
con la diferencia de que los servicios con-
tarían con una presunción de consumo
Iuris Tantum (admitiendo prueba en
contra), debido a la posibilidad del
importador de tales servicios de demos-
trar ante el ente recaudador la no comer-

En resumen, podemos decir que en la normativa de los

impuestos internos la salida a plaza de una mercadería
hace presumir el consumo de la misma de forma ficticia
para la consiguiente aplicación de tributos, y, en el caso
explicitado, la transmisión electrónica hace presumir el
consumo –con diferentes alcances según la mercadería–,
para la posterior operatoria de recaudación.
Con relación al hecho imponible en cialización en el ámbito interno de los
caso de servicios, podemos decir que su mismos, razón por la cual no quedarían
inclusión como mercadería en el Artícu- gravados con el tributo.
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP

lo 10 del C . A ., excluye la posibilidad de En resumen, podemos decir que en la

gravar con derechos de exportación a las
transmisiones de servicios realizadas des-
de nuestro territorio aduanero, pero no
así las recibidas por dicho territorio.
Por lo dicho, para ser plausible la gra-
vabilidad con tales tributos, el servicio
debe ser realizado o conferido en el ex-
tranjero, pero además debe ser comercia-
normativa de los impuestos internos la
salida a plaza de una mercadería hace
presumir el consumo de la misma de
forma ficticia para la consiguiente aplica-
ción de tributos, y, en el caso explicitado,
la transmisión electrónica hace presumir
el consumo –con diferentes alcances se-
 gún la mercadería–, para la posterior
operatoria de recaudación.
Control de la DGA // Mucho se ha
debatido acerca de la naturaleza y alcan-
ce del control de la Dirección General
Aduanera, ello debido a la multiplicidad
de cuestiones lindantes con dicha esfera,
como por ejemplo la Ley Penal Tribu-
taria o la Ley Penal Cambiaria. A su res-
pecto creemos que existen características
que integran tal bien jurídico tutelado.
En principio:
1. Actualmente la D.G.A. tiene facul-
tad de control primaria sobre la circula-
ción física de las mercaderías. Decreto
618/97 (García Vizcaíno).
2. El servicio aduanero cuenta con
una potestad originaria recaudatoria so-
bre tributos que sean propiamente adua-
neros, como los derechos de importación
y los de exportación, esto más allá de las
percepciones que realiza en relación con
tributos propios de potestades primarias
de otros organismos, por ejemplo la per-
cepción de impuestos a las ganancias
–DGI – (Vidal Albarracín). Dicha po-
testad de percepción de tributos ajenos
surge de su practicidad.
Como consecuencia de la imposibilidad
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
de presenciar la circulación de la merca-
dería, consideramos que de las po-
testades primarias de control con las que
cuenta la D . G . A , y en relación con las
Importación/Exportación de bienes digi-
tales vía Internet, sólo una podría ser
ejercida de forma medianamente efectiva,
la cual sería el control sobre las obliga-
ciones fiscales que surgirían de tales ope-
raciones electrónicas, valiéndose –como
veremos más adelante– de organismos re-
caudadores con potestades secundarias
de percepción.
Sistemas Recaudatorios. Desin-
termediación // Debido a la necesidad
de encontrar caminos que nos otorguen
certidumbres a la hora de regular el co-
mercio electrónico, con fines fiscales, de-
tallaremos los sistemas recaudatorios que
consideramos más apropiados.
En principio trataremos las transac-
ciones conceptualizadas por el GAT , con
el fin de ver plasmado el hecho genera-
dor antes explicado, en la operatoria de
recaudación (Núñez, S . A .).
El comercio electrónico puede divi-
dirse en diferentes tipos de operaciones:
B 2 A . Comercio de bienes digitales entre
empresas; B 2 B . Comercio de bienes digi-
tales entre una empresa proveedora y
otra exenta; B2C. Comercio de bienes di-
gitales entre una empresa proveedora y
un consumidor final.
Agregamos a esta lista, a nuestro en-
tender, una cuarta operación entre un
proveedor y un receptor, pero esta vez a
título gratuito. Esto último porque con-
sideramos que el hecho gravado cumple
con la normativa aduanera de importa-
ción/exportación (ingreso o egreso de
forma definitiva hacia o del territorio
aduanero), no dejando al margen este ti-
po de transferencias electrónicas de la
carga de tales tributos, debido a que el
Artículo 10° del Código Aduanero, al in-
cluir los derechos de autor y de licencia
como mercaderías en su cuerpo norma-
tivo, no exige que los mismos sean co-
mercializados en dicha transferencia para
 que acaezca tal efecto; también debe
tomarse en cuenta para dicha afirmación
la consideración de presunción de con-
sumo, por las razones que han sido expli-
citadas anteriormente.
Desintermediación // Las opiniones
internacionales, como la del Professional
Data Assesment, relativas a las operacio-
nes Cross Border, coinciden en someter a
los impuestos indirectos al lugar de con-
sumo de las mercaderías. Por ello cree-
mos que para permitir un modelo
recaudatorio consecuente con nuestra
normativa y el costo de recaudación
posible, es necesario determinar cuáles
ros, a través de las entidades bajo su con-
trol originario).
Consideramos que sería adecuado ac-
tualmente, para las transacciones B 2 A ,
B2 B, B2C, un sistema que encuadre den-
tro de las posibilidades de nuestro país,
relacionado ello con un bajo costo de re-
caudación. Este sería el llamado The Self
Assesment Option (autoliquidación). El
mismo basa su fundamento en la decla-
ración unilateral del sujeto en cuestión
–proveedor o adquirente–, relativo a las
operaciones comerciales de consumo de
bienes digitales, en el marco de una tran-
sacción directa. En relación a los sujetos
que cumplen con las prestaciones,

Consideramos que sería adecuado actualmente, para las

transacciones B 2 A , B 2 B , B 2 C , un sistema que encuadre
dentro de las posibilidades de nuestro país, relacionado
ello con un bajo costo de recaudación. Este sería el
llamado The Self Assesment Option (autoliquidación).
El mismo basa su fundamento en la declaración unilateral
del sujeto en cuestión –proveedor o adquirente–, relativo
a las operaciones comerciales de consumo de bienes
digitales, en el marco de una transacción directa.
serían los puntos de la operativa que más podrían tornarse en contralores de la re-
contacto tienen con los sujetos intervi- caudación, ello debido a que en el marco
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP

nientes en la misma, como lo serían las de las declaraciones no podrían distan-

entidades financieras y aquellas emisoras
de tarjetas de crédito, que actuarían en el
cumplimiento de la contraprestación por
tales mercaderías, bajo el control del
Banco Central (organismo que tendría la
potestad de carácter no originario de per-
cepción de tributos propiamente aduane-
ciarse de lo acordado con la contraparte
en el contrato que los une.
Uno de los factores por los cuales con-
sideramos el referido sistema, es el hecho
de que las declaraciones funcionarían co-
mo declaraciones juradas, plasmándose
en la operativa de recaudación (Riva,
J.L., 2003).
 Considerando lo expuesto y a los fines
del control en la importación de bienes
digitales, confrontando la declaración del
importador–adquirente, el ente recau-
dador debería centrar su atención a lo
fines recaudatorios en los posibles re-
clamos del proveedor extranjero, ello en
relación con la menor cantidad de divisas
recibidas desde el país del adquirente.
Declaración que el importador realizará
de forma jurada ante las entidades recau-
datorias (“Comunicado 47405 BCRA.
2a–Egresos”. “Ley 25065, sobre tarjetas
de crédito”).
En relación con las exportaciones, el
exportador debería ratificar mediante de-
claración jurada ante el ente recaudador,
la liquidación del adquirente extranjero,
teniendo la carga de la prueba en caso de
resultar una suma inferior, para de-
mostrar el mayor monto de la transac-
ción, y de esa manera aportar veracidad a
la recaudación, aceptando tácitamente su
deber fiscal basado en la liquidación por
él alegada (“Comunicado 47405 BCRA .
1b–Ingresos”. “Ley 25065, sobre tarjetas
de crédito”).
Forma de la operatoria // Impor-
tación // En principio habría una
transmisión electrónica, que pondría
la mercadería a disposición del adqui-
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
rente, configurándose a los fines concep-
tuales el hecho imponible. De esa
manera se presumiría el consumo sin
admitir prueba en contra en caso de tra-
tarse de intangibles, y aceptando prueba
en contra en caso de tratarse de servicios,
esto último ya que el Código Aduanero
predispone la gravabilidad sólo cuando
tales sean comercializados en el ámbito
interno (Art.10° C . A .).
El hecho imponible sería visible ante
el ente recaudador al momento de confi-
gurarse el pago de tal prestación, me-
diante entidades financieras o empresas
emisoras de tarjetas de crédito. Por otro
lado se configuraría el lugar de consumo
desde el cual egresa el pago –a los fines
prácticos sería el domicilio registrado en
el contrato del usuario de la tarjeta de
crédito, o la determinación de egresos de
divisas que realiza el Banco Central en
ejercicio de sus funciones–.
Exportaciones // Concordantemente
con la codificación imperante, y exclu-
yendo a los servicios, solo se encontraría
amparada la posibilidad de gravar con
derechos de exportación a los bienes in-
tangibles comercializados y entregados a
través de la red.
Habría una transmisión electrónica,
poniendo la mercadería a disposición del
adquirente, configurándose conceptual-
mente el hecho imponible, y presumién-
dose el consumo sin admitir prueba en
contrario –el mismo se haría visible ante
el ente recaudador al momento del con-
trol de ingresos de divisas, que realizara el
Banco Central en relación con las ope-
raciones de las entidades que se encuen-
tran bajo su orden– (Riva, J. L., 2003).
Operaciones de intangibles títu-
lo gratuito. Cuestión conceptual
// Este sería el caso que ocurriría entre
un proveedor y un consumidor final, co-
mo variación no comercial de un tipo de
operación B2 C, en relación a intangibles.
A continuación se detallará el tratamien-
 to tributario que consideramos más
apropiado, confrontando la normativa al
efecto y la hipótesis planteada.
Existen tres tipos de situaciones
fiscales en relación con la norma-
tiva aduanera: destinaciones gravadas
(Importación y Exportación a consumo
Arts. 635 y 724 c.a., destinaciones no
gravadas; Importación y Exportación
temporales; destinaciones gravadas
Los derechos de importación o expor-
tación son impuestos indirectos que re-
caen sobre el consumidor final (García
Vizcaíno, C., 1996).
Por la exposición precedente conside-
ramos que en la hipótesis en cuestión, el
tiempo durante el cual la mercadería se
encontrará dentro o fuera del territorio
aduanero es indeterminado, esto debido
a su naturaleza. Por otro lado, re-

Así tal codificación no exige como requisito ineludible

para el consumo la existencia de una comercialización,
ya que por ejemplo una importación temporal, que al
momento de su salida a plaza se encontrara no gravada
y sin libre circulación, con la obligación de ser
reexportada en el plazo debido, se considerará la misma
importada a consumo a los fines tributarios en caso de
no cumplirse con tal obligación (Decreto 1439/96, CA ).
pero exentas, Regímenes especiales –Ej. conociendo la procedencia de la gravabi-
envíos en consignación, Decreto lidad que plantea el Código Aduanero en
637/79–). relación con los bienes intangibles, es de
A su vez el código plantea como ne- suponer una ardua tarea la de asimilar tal
cesario para determinar el consumo, el operativa a una destinación no gravada o
tiempo indeterminado en que la merca- exenta.
dería permanecerá dentro o fuera del te-
rritorio aduanero. Agentes de retenciónl // Potesta-
Así tal codificación no exige como re- des desde el punto de vista nor-
quisito ineludible para el consumo la mativo // Como se ha expresado
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP

existencia de una comercialización, ya que anteriormente, nos resulta adecuado en

por ejemplo una importación temporal,
que al momento de su salida a plaza se
encontrara no gravada y sin libre circula-
ción, con la obligación de ser reexporta-
da en el plazo debido, se considerará la
misma importada a consumo a los fines
tributarios en caso de no cumplirse con
tal obligación (Decreto 1439/96, CA ).
orden al tema la procedencia de reten-
ción de tributos aduaneros por parte de
las entidades financieras y aquellas
emisoras de tarjetas de crédito, por
supuesto bajo el control del Banco Cen-
tral, organismo administrativo que dis-
pondría de dicha potestad.
 Así como, basada en la practicidad de
percepción, la DGA actúa como agente
de retención de tributos que no son pro-
pios de su potestad originaria, Ej: IVA,
I.G, Ingresos Brutos, etc., consideramos
que los entes anteriormente descriptos
podrían fundamentar la percepción de
tributos aduaneros en la misma base.
Así, tales actuarían en ejercicio de una
potestad secundaria, percibiendo tribu-
tos que normativamente encuentran su
lugar bajo la autoridad fiscal primaria de
la Dirección General Aduanera (Decreto
618/97).
Potestades del Banco Central //
En relación con la actividad de reten-
ción de las entidades financieras y emi-
soras de tarjetas de crédito de derechos
de importación y exportación, el Banco
Central puede, desde el punto de vista
de sus atribuciones, controlar toda falsa
declaración en relación con operaciones
de cambio; requerir registro de las tran-
sacciones; estimar de oficio el importe
de divisas omitidas de liquidar (Riva, J.
L., 2003); controlar la organización
administrativa de entidades financieras.
Fundamento sobre la base de la
normativa de entidades finan-
cieras y tarjetas de crédito //
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
1. El Banco Central es la autoridad de
aplicación de la Ley 21526, teniendo la
atribución de dictar normas reglamenta-
rias de aplicación, fiscalizando su cum-
plimiento por medio de las entidades bajo
su control.
2. El Artículo 21 de la Ley de Entida-
des Financieras dispone: “Los bancos
comerciales podrán realizar todas las ope-
raciones que no les sean prohibidas por la
presente ley, o por normas del Banco
Central”; de la misma forma el Artículo
28 dispone las operaciones que se consi-
deran prohibidas, sin mencionar entre
ellas la retención de gravámenes, siempre
y cuando se cuente con la aprobación del
Banco Central. En este caso queda claro
cómo la normativa posibilitaría la reten-
ción de tributos aduaneros en cuestión, y
al mismo tiempo el control del Banco
Central en tal marco.
3. Ligando el tema a las entidades que
se encargan de emitir tarjetas de crédito,
podemos hacer mención a la Ley 25065,
la cual manifiesta la existencia de control
del Banco Central sobre tales entidades,
concerniente a aspectos financieros.
Palabras finales: creemos no proce-
dente la asimilación del web server como
establecimiento permanente y, en conse-
cuencia, no procedente la deducción del
crédito fiscal validada por dicha concep-
ción. Como consecuencia de la falta de
fuentes internacionales, consideramos
necesario observar la normativa y princi-
pios de nuestra codificación interna, ape-
gándonos al principio de legalidad cuyo
pensamiento es concordante con la opi-
nión de la Corte Suprema de Justicia de la
Nación (Bertellotti, O., del 28/4/92,
fallos 315–820).
En lo que respecta a la aplicación de
derechos tributarios en una comercializa-
ción directa de bienes digitales, considera-
mos imprescindible amoldar los sistemas
recaudatorios a los imperativos que surgen
del Código Aduanero y de la normativa al
efecto, en convivencia con la necesidad de
determinar las posiciones arancelarias
correspondientes. //
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W IKIPEDIA , http://en.wikipedia.org./wiki/web_server.
 Red Federal de Administraciones Tributarias
ALEJANDRO OTERO / COORDINADOR

La Coparticipación de Impuestos
en el ámbito municipal ¿Cuestión
de especialistas?

ELVIRA HEBE BALBO

Especialista en Tributación (U B A ). Investigadora
Instituto A F I P .

El presente artículo estudia el esquema de la

Coparticipación Federal de Impuestos, poniendo
un énfasis en el nivel local. Los municipios reciben
de las provincias dos tipos de recursos: los que
provienen de los impuestos provinciales y aquellos
originados en el régimen de Coparticipación
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP

Federal. En definitiva, éstos no son sólo números

que se reflejan en partidas presupuestarias; por el
contrario, más allá de las cifras, se trata de recursos
imprescindibles a la hora de desarrollar las políticas
públicas propuestas. Por ello, interesarse en conocer
el sistema de coparticipación a nivel municipal,
no es sólo cuestión de especialistas…
 I. Introducción // Durante 2008, los
argentinos hemos asistido al reverdeci-
miento de un tema que permanece latente
en nuestra agenda y que se reactiva con
notable virulencia ante cada crisis fiscal.
El problema tiene múltiples aristas.
De hecho, mientras que la Nación y las
provincias debaten la cuestión de sus
relaciones fiscales ¿qué sucede con los
municipios? Ellos también forman parte
de esta Nación, que ha elegido para orga-
nizarse institucionalmente la forma de
una república representativa y federal.
En el artículo, desarrollaremos el es-
quema de coparticipación que interre-
laciona los tres niveles de gobierno: la
Nación, las provincias y sus municipios;
poniendo especial énfasis en la cues-
tión local.
autonomía que cada una de ellas detenta
y que emana de las disposiciones consti-
tucionales de cada país.
Los constituyentes consagraron en
nuestra Carta Magna un Estado Fede-
ral donde coexisten tres niveles de
gobierno: el Gobierno Nacional, las
Provincias y los Municipios. En Argen-
tina, hay veintitrés provincias, la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires y alrededor de
2216 municipios, comunas o entes simi-
lares.
La experiencia comparada nos revela
que, en el mundo, se encuentran supera-
das aquellas estructuras gubernamentales
donde sólo existen dos o tres niveles de
gobierno y además hay una significativa
dispersión en el número y tamaño de los
gobiernos subnacionales. Por ejemplo:

La descentralización política y administrativa es la esencia

de nuestra organización institucional, que se sustenta
en el federalismo. Tanto en un sistema unitario como en
uno federal, se desarrollan múltiples relaciones políticas,
institucionales y fiscales entre las unidades que
componen el Estado. Lo que varía es el grado de
autonomía que cada una de ellas detenta y que emana
de las disposiciones constitucionales de cada país.
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP

La esencia es el federalismo // La “Estados Unidos, con 50 estados, 39.000

descentralización política y administra-
tiva es la esencia de nuestra organización
institucional, que se sustenta en el fede-
ralismo. Tanto en un sistema unitario
como en uno federal, se desarrollan múl-
tiples relaciones políticas, institucionales
y fiscales entre las unidades que compo-
nen el Estado. Lo que varía es el grado de
condados y municipios y 44.000 autoridades
locales de ‘propósito especial’, los países desa-
rrollados muestran como el de Alemania, con
13 estados (lander), 3 ciudades estados, 329
condados y 14.915 municipalidades o el
Japón, 47 ‘prefecturas’, 655 ciudades y 2.586
villas o pueblos” (Asensio, 2006:34).
 Francia, por su parte, posee alrededor
de 36.000 municipios y cada uno tiene
su jefe comunal, su concejo municipal y
su propio presupuesto. Italia tiene 8.100
comunas, mientras Brasil, está consti-
tuido por 26 estados, un Distrito Federal
y 5.563 municipios.
Aproximadamente, la mitad de los
gobiernos locales de Argentina son muni-
cipios. El resto son comunas, comisiones
vecinales y juntas de gobierno. La organi-
zación institucional de estos gobiernos
locales está definida por el régimen muni-
cipal establecido en la Constitución de
cada provincia y por las Leyes y Cartas
Orgánicas emanadas de ellas. Presentan
características muy diversas en aspectos
tales como: territorio, población, condi-
ciones socioeconómicas, ambientales, etc.
Además, en la mayoría de las provincias,
un conjunto de municipios conforma un
Departamento o Partido y uno de ellos se
constituye en cabecera.
En algunas provincias (aunque la
minoría), los municipios coinciden con
la división departamental1. Por ejemplo,
la Provincia de Buenos Aires tiene 134
municipios que conforman 134 parti-
dos, no hay en ella entes submunicipales
y tiene una sola categoría de municipios.
Esta forma de división política le asegura
que todos sus asentamientos poblaciona-
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
les, actuales y futuros, estén incluidos
dentro del territorio de algún municipio.
Esta distinción no es meramente enun-
ciativa, reviste una real importancia ya
que la división territorial basada en el
1. Es el caso de la Provincia de Buenos Aires, La Rioja y Mendoza.
2. Es difícil establecer con certeza cuantos municipios tienen menos de 10000 habitantes. Tanto en la información
disponible en el sitio web del INDEC, como en la de la Secretaría de Asuntos Municipales no se cuenta con datos
precisos de los municipios y entes similares de la Provincia de Córdoba.
“municipio–ciudad” puede dejar porcio-
nes de territorio provincial que no estén
en dentro de tejido municipal (Urresti,
2008). También es dispar la cantidad de
gobiernos locales de cada provincia. Por
ejemplo, mientras en Mendoza hay 18
municipios, en Córdoba hay mas de 400
entes –entre municipios, comunas y
similares–. En conclusión, la provincia
de Córdoba, que reúne un 10% de la
población total del país, contiene el 20%
de los municipios argentinos. Tucumán,
la provincia argentina más pequeña,
tiene 112 municipios mientras que su
vecina, Salta, sólo 59 de ellos.
Esta compleja estructura territorial
determina que la gran mayoría de los
gobiernos subprovinciales sean peque-
ños, ya que cuentan con menos de
10.000 habitantes2. No obstante, existen
mega-ciudades que reúnen más de un
millón de habitantes como La Matanza,
Rosario y Córdoba.
La distribución de los tributos //
Conforme a la Constitución Nacional de
1994, la distribución de las competencias
tributarias entre la Nación y las Provincias
se basa en un sistema de separación de
fuentes complementado con el de concu-
rrencia, que pueden sintetizarse en el si-
guiente cuadro (Balbo, 2005).
Las Provincias han delegado en el
Gobierno Federal la recaudación de los
tributos legislados por este último nivel,
pero que son de su propiedad regular-
mente –contribuciones directas; v.gr.
 Cuadro N° 1
Clases de Recursos Facultades
Tributarios Gobierno Federal Provincias

Comercio exterior Exclusiva y excluyente Prohibidas

Contribuciones directas Excepcionalmente Regularmente

Indirectas CN 1994: facultad concurrente

FUENTE: BALBO (2005).

Impuesto a las Ganancias– o concu- sino que lo que se distribuye es la recau-

rrente –contribuciones indirectas–.
Entonces, los derechos de importación y
exportación corresponden de manera
exclusiva y excluyente al Gobierno Fede-
ral. Mientras tanto, para el resto de los
tributos está vigente en la Argentina un
sistema que se denomina de coparticipa-
ción federal de impuestos.
dación tributaria. Para ello, puede utili-
zarse un conjunto de índices tales como:
población, densidad poblacional, pro-
ducto bruto geográfico, grado de pobre-
za, necesidades básicas insatisfechas,
brecha de desarrollo u otros, debida-
mente ponderados.

Nuestro sistema podría clasificarse dentro del grupo

de los denominados de “participación”, con algunas
características especiales. La Nación y las provincias
participan en una primera “distribución primaria” y luego
entre el conjunto de provincias se efectúa la “distribución
secundaria”. Entonces, ambos niveles de gobierno
participan en forma conjunta –coparticipan–, en el
destino final de los tributos.
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP

Diversos son los sistemas que se utili-
zan para la distribución de los tributos en
los países federales. Los mas usados son
la concurrencia, la separación de fuentes,
las cuotas adicionales, las transferencias
globales y la participación (Spisso, 2000;
Fernández, D’Agostino, 2007; Garat,
2008). En este último sistema, no se dis-
tribuyen las fuentes de financiamiento,
Nuestro sistema podría clasificarse
dentro del grupo de los denominados de
“participación”, con algunas característi-
cas especiales. La Nación y las provincias
participan en una primera “distribución
primaria” y luego entre el conjunto de
provincias se efectúa la “distribución
secundaria”. Entonces, ambos niveles de
gobierno participan en forma conjunta
 –coparticipan–, en el destino final de los
tributos.
La última ley de Coparticipación
sancionada fue la 23.548, del año 1988,
que dispone un régimen transitorio de
distribución de recursos fiscales entre la
Nación y las Provincias, que regiría
desde el 1 de enero de 1988 hasta el 31
de diciembre de 19893. No obstante su
carácter transitorio, se prorrogó su
> La reglamentación del Organismo
Fiscal Federal.
La mencionada cláusula también dis-
ponía que no podían modificarse las dis-
tribuciones de competencias, servicios y
funciones sin la aprobación de la provin-
cia interesada; así como tampoco podía
modificarse en desmedro de las provincias
la distribución de recursos vigentes al
momento de la reforma. El mandato

Cuadro N° 2
Agosto 1992 Pacto Fiscal del 12 de agosto de 1992

Agosto 1993 Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento del 12 de agosto de 1993

1994 REFORMA CONSTITUCIONAL

Diciembre 1999 Compromiso Federal. Ratificado por Ley 25.235

Noviembre 2000 Compromiso Federal por el Crecimiento y la Disciplina Fiscal -Ratificado por Ley 25.400

Noviembre 2001 La Addenda al Compromiso Federal 2000

Febrero 2002 Acuerdo Nación–Provincias sobre relación financiera y bases de un

Régimen de Coparticipación Federal de Impuestos. Ratificado por Ley 25.570

FUENTE: ELABORACIÓN PROPIA

vigencia en forma automática ante la constitucional no ha sido obedecido a

inexistencia de un régimen que lo susti-
tuyera.
La reforma constitucional de 1994
estableció en su Cláusula Transitoria
Sexta que antes de 1996 se debía:
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
pesar de que han transcurrido doce años.
De 1992 a 2002, la Nación y las Pro-
vincias, en procura de ordenar sus relaci-
nes fiscales, suscribieron seis acuerdos o
pactos; ver cuadro N° 2.

Los pactos antes detallados fueron sis-

> Establecer un régimen de copartici- temáticamente incumplidos por las par-
pación conforme al articulo 75, inc. 2º, tes y en general, reemplazados por otros
de la Constitución Nacional y antes de expirar su vigencia. La perma-
nencia del Régimen Transitorio de la Ley

3. Del monto total recaudado, se distribuirá el 42,34% en forma automática a la Nación –distribución primaria–, el
54,66% al conjunto de Provincias –distribución secundaria–, el 2% para él recupero relativo de algunas provincias y el
1% para el Fondo de Aportes del Tesoro Nacional, que se destinará a atender situaciones de emergencia y desequili-
brios financieros de los gobiernos provinciales y será asignado según decisión del Ministerio del Interior.
23.548, vigente desde 1988, y las modi-
ficaciones introducidas por los acuerdos
han generado un verdadero “laberinto”
normativo de compleja interpretación
que dificulta el seguimiento del destino
final de los tributos.
El Régimen Municipal // La Constitu-
ción Nacional, en su artículo 5°, esta-
blece el régimen municipal cuando dice
que:
“Cada provincia dictará para sí una
Constitución bajo el sistema representativo
republicano, de acuerdo con los principios,
declaraciones y garantías de la Constitución
Nacional; y que asegure su administración de
justicia, su régimen municipal, y la educa-
ción primaria. Bajo de estas condiciones el
Gobierno Federal, garante a cada provincia el
goce y ejercicio de sus instituciones”
(Constitución Nacional, art. 5)4 .
Es de tal importancia la existencia de
un régimen municipal que, sólo si las pro-
vincias lo aseguran, el Gobierno Federal
les garantiza “el goce y ejercicio de sus ins-
tituciones”. Vale decir que no hay provin-
cias sin municipios. Más aún, en su
artículo 123, la Constitución Nacional
asegura la autonomía municipal, aunque
establece que su alcance estará reglado por
la Constitución Provincial:
“Cada provincia dicta su propia constitu-
ción, conforme a lo dispuesto por el artículo
5° asegurando la autonomía municipal y
4. La bastardilla es propia. 5. El tratamiento de la autonomía municipal y la posibilidad de fijarle limites o acotarla, trans-
formándola en una autonomía atenuada, es una cuestión ampliamente debatida en la doctrina y la jurisprudencia. Abundar
en el tema excede el objetivo de este trabajo. Si se lo desea, puede consultarse la bibliografía ampliatoria citada al final del
presente artículo.
reglando su alcance y contenido en el orden
institucional, político, administrativo, econó-
mico y financiero” (Constitución Nacional,
art. 123).
Las Constituciones Provinciales reco-
nocen, en términos generales, que las
cuestiones locales estarán a cargo de sus
municipios que se integran con un De-
partamento Ejecutivo, encabezado por un
Intendente y con un órgano legislativo
denominado Concejo Deliberante.
Algunos ejemplos de la forma en que
las provincias enuncian el régimen mu-
nicipal en sus constituciones, son los que
se pueden observar en el cuadro N° 3.
Como se desprende de los párrafos
transcriptos, en todos los casos se reco-
noce la existencia del municipio y se ase-
gura el régimen municipal. No obstante el
reconocimiento de la autonomía munici-
pal, establecido en la Constitución Nacio-
nal, ésta no ha sido receptada en forma
homogénea por las Constituciones de las
provincias, que le dan un tratamiento dis-
par5. Por ejemplo, la Provincia de Buenos
Aires, que modificó su constitución luego
de la reforma de la Constitución Nacional
de 1994, no define a sus municipios
como autónomos como lo ordena la
Carta Magna.
Si nos detenemos en la autonomía
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
municipal, sólo a los efectos de analizarla
como la posibilidad de los municipios de
imponer sus propios tributos, encontra-
mos que en realidad estos tienen limitado
su poder de imposición por las constitu-
 Cuadro N° 3
PROVINCIA RÉGIMEN MUNICIPAL

Buenos Aires CAPÍTULO ÚNICO. Del Régimen Municipal

Artículo 190: La administración de los intereses y servicios locales en la Capital y
cada uno de los partidos que formen la Provincia, estará a cargo de una municipali-
dad, compuesta de un departamento ejecutivo unipersonal y un departamento
deliberativo…

Catamarca CAPITULO ÚNICO. Régimen Municipal

Artículo 244. Esta Constitución reconoce y garantiza en toda población estable con
más de quinientos habitantes, la existencia del municipio como comunidad natural
fundada en la convivencia y solidaridad. Gozan de autonomía administrativa,
económica y financiera.

Artículo 245. Son autónomos los municipios que en función de su número de

habitantes y jurisdicción territorial respondan a los requisitos que la ley establezca.
Tienen derecho a darse su propia Carta Orgánica sancionada por una Convención
convocada por la autoridad ejecutiva conforme a la ordenanza que se dicte al efecto.

Chubut RÉGIMEN MUNICIPAL. Definición

Artículo 224. Esta Constitución reconoce la existencia del Municipio como una
comunidad sociopolítica fundada en relaciones estables de vecindad y como una
entidad autónoma.

AUTONOMÍA
Artículo 225. Los municipios son independientes de todo otro poder en el ejercicio de
sus funciones y gozan de autonomía política, administrativa y financiera con arreglo a
las prescripciones de esta Constitución.

AUTONOMÍA INSTITUCIONAL
Articulo 226. Cuando una municipalidad tiene en su ejido urbano más de mil
inscriptos en el padrón municipal de electores, puede dictar su propia carta orgánica
para cuya redacción goza de plena autonomía.

Córdoba RÉGIMEN DE MUNICIPALIDADES Y COMUNAS

AUTONOMÍA
Artículo 180. Esta Constitución reconoce la existencia del Municipio como una
comunidad natural fundada en la convivencia y asegura el régimen municipal
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP

basado en su autonomía política, administrativa, económica, financiera e

institucional. Los Municipios son independientes de todo otro poder en el ejercicio
de sus atribuciones, conforme a esta Constitución y las leyes que en su
consecuencia se dicten.

MUNICIPIO
Artículo 181. Toda población con asentamiento estable de más de dos mil habitantes,
se considera Municipio. Aquellas a las que la ley reconozca el carácter de ciudades,
pueden dictar sus Cartas Orgánicas.

FUENTE: ELABORACIÓN PROPIA

 ciones de sus provincias y por otras nor-
mas federales con las que necesariamente
deben armonizar sus legislaciones locales6.
El Régimen Municipal en la Ley
de Coparticipación Federal de
Impuestos // Nos hemos referido opor-
tunamente a la forma que el Gobierno
Federal y los Gobiernos Provinciales han
elegido para distribuirse los tributos
coparticipables.
Es la misma ley de Coparticipación
Federal de Impuestos la que establece el
tratamiento que las provincias, que han
adherido al sistema de coordinación ver-
tical, deberán dar a sus municipios (Ber-
tea, 2008).
La norma establece, en su artículo 9,
como “Obligaciones emergentes del régi-
men de esta ley” que:
“La adhesión de cada Provincia se efec-
tuará mediante una ley que disponga: a)
que acepta el régimen de esta ley sin limi-
taciones ni reservas; b) que se obliga a no
aplicar por sí y a que los organismos admi-
nistrativos y municipales de su jurisdicción,
Es la misma ley de Coparticipación Federal de Impuestos
la que establece el tratamiento que las provincias, que han
adherido al sistema de coordinación vertical, deberán dar
a sus municipios.
sean o no autárquicos, no apliquen gravámenes
locales análogos a los nacionales distribuidos
por esta ley.” (Ley 23.548, art. 9).
6. Nos referimos a la Ley de Coparticipación Federal de Impuestos y al Convenio Multilateral del 18 de agosto de
1977.
Asimismo, el inciso g) del artículo
antes citado dispone:
“[…] g) que se obliga a establecer un
sistema de distribución de los ingresos que se
originen en esta ley para los municipios de su
jurisdicción, el cual deberá estructurarse asegu-
rando la fijación objetiva de los índices de
distribución y la remisión automática y quince-
nal de los fondos” (Ley 23.548, art. 9).
De esta forma, las provincias deben
asegurarle a sus municipios que una por-
ción de los impuestos coparticipados,
que reciben por aplicación de la Ley
23.548 de Coparticipación Federal de
Impuestos, les será acreditada y formará
parte de los recursos que componen los
presupuestos municipales. A cambio de
ello, se han comprometido a que sus
municipios no apliquen gravámenes aná-
logos a los coparticipables. Los munici-
pios no han sido convocados a la hora de
acordarse la forma de asignación del pro-
ducido de los tributos, que surge de la
distribución de potestades tributarias de
la Constitución Nacional. Por su parte,
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
la Constitución, sólo reconoce dos nive-
les de gobierno con competencias tribu-
tarias. Aunque es claro que asegura el
régimen municipal y la autonomía de
 los municipios, reglada por las provin-
cias7.
Tal vez, en uso de la facultad que le
otorga la Constitución de reglar la auto-
nomía municipal, es que las provincias se
han obligado por ellas y por sus munici-
pios8. De todos modos, los municipios
han recibido los fondos girados por apli-
cación del régimen de coparticipación
con lo que finalmente, se han sometido a
él.
Como conclusión lógica, surge que
los municipios, al aceptar los beneficios
que les otorga el acuerdo también acep-
tan las limitaciones que les impone. No
hacerlo sería un contrasentido y vulnera-
ría la teoría de los actos propios. De esta
forma, los municipios ven limitadas sus
posibilidades de fijar impuestos ya que
son escasos los andariveles tributarios no
transitados por la Nación9.
La Coparticipación Provincia–Muni-
cipios // Las provincias, de modo similar
a como lo hace el Gobierno Federal, de-
ben proveer a sus habitantes de ciertos
bienes y servicios públicos. Para ello, nece-
sitan de recursos para solventar sus gas-
tos e inversiones y de fondos propios que
abastezcan al tesoro provincial. Además de
los montos que reciben por coparticipa-
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
ción, disponen de impuestos provinciales
que determinan las leyes que con ese
propósito aprueben sus Legislaturas10.
Los sistemas tributarios de las provincias
deben fundamentarse en los principios de
legalidad, equidad, igualdad, capacidad
contributiva, uniformidad, proporciona-
lidad, simplicidad, certeza y no confisca-
toriedad que subyacen a la Constitución
Nacional. Las potestades tributarias pro-
vinciales deben sujetarse a su jurisdicción
por aplicación del sustento territorial que
vincula a los sujetos, activo y pasivo, de
esta obligación jurídica. Los impuestos
que recaudan las provincias, se encuen-
tran establecidos en sus códigos fiscales y,
en general, son el impuesto sobre los in-
gresos brutos, inmobiliario, sellos, paten-
tes de automotores y otros de menor
importancia relativa, en relación con la
recaudación.
Las provincias, al asegurar el régimen
municipal, en cumplimento del artículo
5 de la Constitución Nacional, destinan
parte de sus recursos propios a sus muni-
cipios, aplicando su propia ley de copar-
ticipación. Además, conforme se com-
prometieron en el marco de la Ley 23.548,
remiten a sus gobiernos locales un por-
centaje de los impuestos recibidos de la
Coparticipación Federal11. En conclu-

7. Conforme lo dispone en sus artículos 5 y 123, que comentamos en los títulos anteriores.
8. Dos cuestiones deben destacarse: a) La obligación asumida por las provincias, que compromete a sus municipios,
es anterior a la reforma constitucional de 1994 en la que se declara la autonomía municipal. b) En la reforma mencio-
nada se otorgó status constitucional al régimen de coparticipación.
9. Algunas tasas municipales están siendo cuestionadas por los contribuyentes en el ámbito de la Comisión Federal
de Impuestos, órgano que controla el cumplimiento del régimen de Coparticipación Federal de Impuestos. Los contri-
buyentes se agravian ya que consideran que las tasas no reúnen algunos de los requisitos que las tipifican como, por
ejemplo, la prestación efectiva del servicio. Entonces se convierten en otra especie tributaria con posibilidades de que
se verifique la analogía. 10. También las provincias cuentan con fondos provenientes de las operaciones de
crédito; de los convenios que se celebren con organismos nacionales e internacionales, públicos o privados, de los
que se deriven aportes financieros; de la renta y locación de tierras fiscales y de otros bienes del dominio privado del
Estado; de las donaciones y legados; de los cánones y regalías que le correspondiere, y de cualquier otra fuente
legalmente determinada. (Ejemplo: Constitución de la Provincia de Chaco, artículo 55)
11. En definitiva, la Ley 23.548 es la que regula la coparticipación entre la nación y las provincias. Luego cada provincia
sión, los municipios reciben de las pro-
vincias dos tipos de recursos: los que
provienen de los impuestos provinciales
y los originados en el régimen federal de
reparto12. Los ingresos que provienen de
los otros niveles de gobierno, más los ge-
nerados por los tributos municipales pro-
pios –tasas, derechos y contribuciones
especiales–, completan el elenco de
recursos municipales con los cuales los
gobiernos locales financian sus erogacio-
nes.
El origen de los municipios en
nuestro país // El municipio ha sido
definido en las constituciones provinciales
como una comunidad natural fundada
en la convivencia y solidaridad que se
apoya en relaciones estables de vecin-
dad. Éstas le reconocen la característica
de ser la célula originaria y fundamental
de la organización política e institucional
de la sociedad. Destacan, además, otros
elementos constitutivos indispensables
para su existencia, tales como el terri-
torio, los intereses compartidos y la bus-
queda del bien común. El termino
comunidad nos remite a lo común, que
pertenece a todos no siendo privativo de
ninguno.
La denominación de Municipio pro-
viene de municipium y se utilizó en las
ciudades de Italia cuyos habitantes go-
zaban solo de algunos de los derechos de
los romanos. Además, tenían la obligación
–munus– de pagar tributos a Roma y lu-
char en sus ejércitos. Luego, se extendió el
nombre de municipium a las ciudades
latinas del Lacio y posteriormente a otras,
sometidas al poder romano. Tal vez se
remonte a la Roma conquistadora del
Siglo III A.C., cuando empujados por la
influencia cartaginesa, los romanos inva-
dieron la península ibérica y sometieron a
sus habitantes. Luego del descubrimiento
y conquista de América por los españoles,
se reprodujeron en el nuevo mundo las
instituciones jurídico–políticas vigentes
en la metrópoli (Navarro Azcue & Ruigó-
mez Gómez, 1993)13. Así, llegan los
Cabildos con atribuciones que supera-
ban a las de meros gestores del bienestar
de los habitantes que asumieron perfiles
políticos en decisiones fundamentales,
ante la gravedad de algunos aconteci-
mientos históricos de la época colonial14.

establece su propio sistema de coparticipación provincia-municipios con leyes provinciales. Algunos ejemplos son:
Provincia de Buenos Aires- Ley 10.559: Río Negro- Ley 1946; Santa Fe- Ley 7457: Mendoza- Ley 6396, etc.
12. También pueden recibir transferencias como Aportes del Tesoro u otros similares, pero éstas son discrecionales y no
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP

se relacionan con el entramado de las relaciones fiscales legislado en las correspondientes leyes de coparticipación.
13. Es preciso distinguir dos períodos bien diferenciados que se vieron reflejados en dichas instituciones: el del reinado de
Felipe II y el de los reyes borbónicos. Al término del reinado de la dinastía de los Austria, como se denominaba en España a
la familia de los Habsburgo, accede al trono de España (1700), la Casa de Borbón. Esta referencia no es menor: la influen-
cia francesa a través de la Casa de Borbón se hizo sentir en los territorios españoles de ultramar. El régimen político
aplicado como derivación del derecho natural disponía de escasísima reglamentación para el funcionamiento de los
Cabildos en América que se regían por las costumbres y se mantenía alejado de los avatares de la metrópoli. El otro
período, el borbónico, que reina especialmente en el Siglo XVIII, recibió la influencia del despotismo ilustrado francés.
Las reformas introducidas por los Borbones modificaron sustancialmente la estructura administrativa encargada de los
asuntos americanos. La nueva casa real intentó unificar y administrar todo el territorio perteneciente a sus dominios
europeos y ultramarinos a través de organismos centralizados, encabezados por personas de su exclusiva confianza. En
Hispanoamérica se crean, por entonces, las Intendencias con la intención de suprimir la autonomía y poder de los Cabildos.
14. Recordemos el año 1806, cuando se destituyó al Virrey Sobremonte y se lo reemplazó por Liniers y el Cabildo
abierto del 22 de mayo de 1810. Además, el 27 de mayo fue el Cabildo el que convocó a los representantes del inte-
 El origen de las municipalidades de
las provincias argentinas es analizado y
discutido doctrinariamente. La época de
esplendor tuvo su crisis. Por una inicia-
tiva de Rivadavia, la Junta de Represen-
tantes de la Provincia de Buenos Aires,
por la Ley del 24 de diciembre de 1821,
los suprime para dar paso a las municipa-
lidades de delegación. Según Alberdi, en
nombre de la soberanía del pueblo, se
quitó al pueblo su antiguo poder de
administrar sus negocios civiles y comer-
ciales. En efecto, se reemplazó el
gobierno municipal descentralizado,
característico del derecho hispánico, por
el sistema francés de municipios, propio
de los regímenes unitarios.
Finalmente, con la sanción de la
Constitución de 1853 se reconoce nue-
vamente la importancia de la institución
al imponerle a las provincias que asegu-
ren para su territorio el régimen munici-
pal.
Las finanzas municipales // La
agenda municipal se ha venido am-
pliando para satisfacer diversas necesida-
des de los vecinos, quienes ya no sólo
esperan que los gobiernos locales cum-
plan con sus competencias tradicionales.
Los municipios modernos apuestan a la
resignificación de su territorio e intentan
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
explorar diversos caminos para lograr su
desarrollo local. Buscan su crecimiento
económico, fundan parques industriales,
nodos tecnológicos y promueven las
exportaciones. Cuidan de sus habitantes,
los educan, les dan salud y seguridad. Se
preocupan por la protección del
rior. En 1811, el Triunvirato desconoció la Junta Conservadora y los sometió a consideración del Cabildo. En 1820,
asumió el gobierno tras la caída de Rondeau.
ambiente y funcionan como verdaderos
polos de inclusión social. En realidad, sus
funciones superan ampliamente a sus
competencias y muchas veces cubren
espacios de gestión que otros niveles de
gobierno omiten asumir.
Claro está que para extender sus brazos
y prestar servicios o proveer bienes más
allá de lo previsto, necesitan de una es-
tructura tributaria que no se satisface sólo
con la imposición de tasas. Los servicios
indirectos también deben ser financiados
y allí resultan de vital importancia los
montos que reciben del entramado de las
coparticipaciones, federal y provincial.
Si bien los municipios no han decidido
el diseño de las relaciones fiscales intrafe-
derales participan de ellas, al igual que la
Nación y las provincias. Cada vez que se
vulnera el Régimen de Coparticipación
Federal, se vacía la masa coparticipable, se
crean asignaciones especificas que no res-
petan el resguardo constitucional, se pacta
considerar como de libre disponibilidad
fondos que tienen otro destino, etc. Los
municipios sufren el recorte de los recur-
sos que legítimamente les corresponden.
Por la aplicación de un principio de
carácter transitivo, si las provincias reci-
ben de la Nación menos de lo que deben,
sus municipios también se perjudican.
De igual manera, cuando las provincias
no respetan sus propias leyes de coparti-
cipación, dilatan las acreditaciones de
fondos, cometen errores en el cálculo de
los prorrateados, no persiguen la recau-
dación de sus tributos propios; los muni-
cipios pierden recursos y sus vecinos
empeoran su calidad de vida.
 Si ante un conflicto que se ventila en el
ámbito de la Comisión Arbitral15, la pro-
vincia no acudiera en auxilio de su muni-
cipio y lo abandonara en la litis frente al
contribuyente interjurisdicional, el muni-
cipio estaría expuesto a perder recursos
que son sustanciales para su subsistencia.
Es por ello que los municipios deben
poner énfasis en cuidar la integridad de
Los recursos que corresponden a los diferentes niveles
de gobierno, no son sólo números que se reflejan en
partidas presupuestarias. Representan la diferencia entre
poder desarrollar las políticas públicas propuestas y
comprometidas o incumplir con ellas. Es la brecha entre
hacer o no hacer.
las acreditaciones que provienen de los
otros niveles de gobierno.
Aumentar las tasas en forma generali-
zada, disfrazarlas para que no parezcan
impuestos, perseguir tenazmente hechos
imponibles que se generan extramuros,
no es una solución aceptable para incre-
mentar los recursos. Los problemas fisca-
les sobreviven a los paliativos que puedan
brindar las medidas tributarias coyuntura-
les. Entonces, es justo y necesario reclamar
lo que les corresponde por ley. También
deben ser cuidadosos y transparentes a la
hora de gastar y eficientes a la hora de
recaudar. Los fundamentos de los regime-
nes de responsabilidad fiscal alcanzan a los
gobiernos locales. De hecho, como ex-
presa Richard Bird (1996), finanzas fede-
rales no es lo mismo que federalismo
15. La Comisión Arbitral es el órgano de aplicación del Convenio Multilateral del 18/08/77 que en su artículo 35 esta-
blece la forma de distribución intermunicipal de las tasas de inspección de seguridad e higiene de los contribuyentes
que desarrollan su actividad en dos jurisdicciones o más.
fiscal. Para participar de un federalismo
fiscal de concertación, hay que aceptar
los beneficios del sistema y respetar las
obligaciones. Hay que dar y exigir, en su
justa medida. Incumplir con la Cláusula
Transitoria sexta de la Constitución
Nacional, empaña la legalidad del sis-
tema de coordinación adoptado. Urge
subsanar tal omisión.
Podría sugerirse, además, rediseñar los
regímenes de coparticipación provincia-
municipios y replicar algunos de los ins-
titutos del Régimen de Coparticipación
Federal de Impuestos. Posibles caminos
serían:
> Establecer una cláusula de garantía
que asegure a los municipios una suma
fija como piso en la distribución;
> Adoptar la coparticipación automá-
tica, diaria y directa desde el Banco de la
Nación Argentina (Bertea, 2008: 615);
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
> Crear «organismos fiscales subnacio-
nales», similares a la Comisión Federal de
Impuestos, para resguardar el régimen
local;
 > Regular la normal remisión de la
información relativa a la recaudación y su
distribución.
Colofón // Los recursos que correspon-
den a los diferentes niveles de gobierno,
no son sólo números que se reflejan en
partidas presupuestarias. Representan la
diferencia entre poder desarrollar las
políticas públicas propuestas y compro-
metidas o incumplir con ellas. Es la bre-
cha entre hacer o no hacer.
Es por ello que conocer como se distri-
buyen los tributos en Argentina no es
cuestión de “especialistas”. Por el contra-
rio, es un derecho de los ciudadanos.
Cercano en los afectos, subyace en nues-
tro recuerdo el acto escolar que nos con-
vocaba, vestidos de época, a las puertas
del Cabildo. Hoy también, como enton-
ces, debemos: “saber de que se trata”. //

Referencias
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nacional, Buenos Aires, Osmar D. Buyatti.
BALBO, Elvira (2005). “La Tributación Municipal,Tasas sin servicio y servicios sin
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IR 04 // Revista del Instituto // AFIP

209–231, Ed. Complutense.

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VALDEAVELLANO de, Luis ([1968]1984). Curso de Historia de las Instituciones Españolas:
De los orígenes al final de la Edad Media, Madrid, Alianza Universidad.
Jurisprudencia
Administrativa y judicial

ROBERTO SERICANO
Coordinador

LILIANA BURGUEÑO
JORGE KASSLATTER
LUCAS GARCÍA ARÁOZ
Colaboradores

IR 04 // Revista del Instituto // AFIP

 Fallos
Autos: “Aerolíneas Argentinas
S.A c/DGI”. Fecha: 05/02/2008.
Tribunal: Cámara Nacional de
Apelaciones en lo Contencioso
Administrativo Federal, Sala I.
Voces: Impuesto a las Ganan-
cias; “beneficiarios del exterior”;
renta de fuente argentina; multa
art. 45 Ley 11.683, “error excusa-
ble”.
Por: Lucas García Aráoz. Investi-
gador Instituto AFIP
Sumario // La Cámara Nacional de
Apelaciones en lo Contencioso Adminis-
trativo Federal, Sala I, mediante senten-
cia de fecha 05/02/2008, dictada en los
autos “Aerolíneas Argentinas S.A
c/DGI” (LL Imp. 2008–11, 968), con-
firmó la resolución del Fisco que deter-
minó de oficio el impuesto a las
ganancias en concepto de retenciones a
beneficiarios del exterior a la empresa
aérea que habría omitido actuar como
agente de retención respecto de los pagos
efectuados a una empresa domiciliada en
el extranjero, como contraprestación por
la utilización económica de un sistema
informático de reserva de pasajes. Asi-
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
mismo, confirmó la multa aplicada con
sustento en el art. 45 de la ley 11.683,
por igual concepto, toda vez que la
actora no sólo no arrimó elementos que
acrediten un obrar diligente, sino que,
además, su conducta omisiva se exhibió
prescindente de ser encausada en fun-
ción de la regla establecida en el art. 5 del
la Ley del Impuesto a las Ganancias.
Antecedentes // La Administración
Federal de Ingresos Públicos (afip) deter-
minó las retenciones por las retribucio-
nes abonadas a Amadeus Marketing
S.A., con domicilio en Madrid (España),
conforme lo dispuesto por los arts. 5, 91,
92 y 93 de la ley del tributo. Tales retri-
buciones constituyen la contraprestación
por la utilización de una base internacio-
nal de datos –Sistema Amadeus– que
permite conocer las disponibilidades de
plazas en los distintos vuelos de las
empresas aéreas, y a través de la cual se
efectúan las respectivas reservas, permi-
tiendo además preparar la emisión de los
boletos de vuelos, hacer consultas y/o
reservas de habitaciones de hoteles y/o
alquiler de autos, etc. De acuerdo con el
criterio del Fisco la retribución por las
reservas concretadas en la República
Argentina a través de la utilización del
aludido sistema constituyen ganancia de
fuente argentina.
La actora sostuvo que no correspon-
día efectuar retención alguna por tratarse
de un servicio íntegramente prestado en
el exterior, describiendo en tal sentido
que el propósito básico del sistema es el
desarrollar y mantener un banco de
datos con el objeto de suministrar a los
usuarios finales –aerolíneas, agencias de
viajes y hoteles– un amplio campo de
información acerca de los servicios turís-
ticos que están a su disposición, sin que
exista para ello una concesión de uso de
software, sino una vía de comunicación
al solo efecto de transmitir datos, dado
que la información contenida en la base
no puede ser modificada ni adaptada a
las necesidades del supuesto usuario.
Agregó, que el sistema podía consultarse
casi sin limitaciones y que sólo se gene-
raba obligación de pago cuando se pro-
cesaba una reserva, indicando que
Aerolíneas Argentinas pagaba un precio
por cada reserva de sus servicios que se
hubiera realizado a través del mencio-
nado sistema informático. En subsidio,
planteó que debía aplicarse el art. 7° del
Convenio celebrado con España –apro-
bado por ley 24.258– y, en su caso el art.
12, toda vez que Amadeus Marketing no
tiene un establecimiento permanente en
la Argentina y sólo debe tributar en el
país de origen, destacando que el objeto
principal de dicha empresa es procesar
reservas.
Sentencia del T.F.N. // Con fecha
10/05/2004, el Tribunal Fiscal de la
Nación, Sala D, dictó sentencia en pri-
mera instancia, resolviendo: 1) confirmar
la resolución administrativa en cuanto a
la determinación del impuesto y los inte-
reses resarcitorios; 2) revocar la multa
aplicada; 3) imponer las costas en pro-
porción a los respectivos vencimientos.
Para así decidir el Tribunal consideró
que la actora accede al uso del sistema
“Amadeus” a fin de obtener beneficios
económicos para su emprendimiento
comercial y de esta forma, por cada una
de las transacciones procesadas se genera
un gasto que abona al titular –beneficia-
rio del exterior–. Sin embargo, el resul-
tado obtenido va más allá del que podría
generarse a través del simple uso de un
“software” provisto por un tercero.
Que las características y la forma ope-
rativa descriptas acreditadas en la causa
ponen de manifiesto que, en realidad, lo
que ha contratado Aerolíneas Argentinas
es un servicio interactivo puesto en Inter-
net por Amadeus que, en lo sustancial,
opera como una asistencia técnica, ya
que se carga en Argentina con los datos
que desea Aerolíneas a pedido de sus
clientes, se procesa en el exterior y sumi-
nistra resultados que quedan registrados
en un archivo disponible en cualquier
momento para Aerolíneas y sus agentes,
quienes los utilizan económicamente en
el territorio nacional, pagando por todo
ello un precio debidamente acreditado
en la determinación de oficio. Agregó,
que este servicio difiere sustancialmente
del que supone una comunicación tele-
fónica, como pretende asimilarlo la ape-
lante, toda vez que la prestación que
brinda el "Sistema Amadeus", su elabo-
ración, procesamiento, celeridad y los
archivos que crea, no se hallarían dispo-
nibles en el supuesto de emplearse única-
mente una llamada telefónica, que de
todos modos igualmente puede verifi-
carse, por ser ése uno de los vehículos
utilizados para operar. Vale decir que la
similitud que invoca la apelante, está
muy lejos de la realidad palpable.
Concluyendo, que es precisamente la
utilización económica –de cosas o dere-
chos, materiales o no– que Aerolíneas
Argentinas hace en el país de esa presta-
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
ción, globalmente considerada y no el
uso de ordenadores, de impresoras y de
tarjetas de comunicación, la que confi-
gura como de fuente argentina a la renta
que ella genera y por ende, su sujeción a
la ley nacional del impuesto a las ganan-
cias, de acuerdo con lo previsto en el art.
5° de la misma (t.o. 1986 y modif.) y en
el inc. d) del art. 9° del reglamento (dec.
 2353/86 y conc. posterior), en la forma,
que en este caso, se halla prevista en el
Convenio celebrado con el Reino de
España y aprobado por la ley 24.258,
confirmando en este aspecto la liquida-
ción del tributo efectuada por el Fisco
Nacional.
Con relación a la multa, encuadrada
en el art. 45 de la ley 11.683 (t.o. 1998 y
modif.), el Tribunal decidió revocarla por
considerar reunidos los extremos que
tornan aplicable la eximente del error
excusable. En tal sentido, ponderó la
existencia de un elevado grado de incer-
tidumbre en los responsables tributarios
acerca de la conducta fiscal a adoptar
frente a los compromisos que asumen
con operadores extranjeros, desde que
fenómenos tales como la desmaterializa-
ción y la deslocalización de la riqueza, el
“cibercomercio” y el comercio electró-
nico, irrumpieron en las relaciones inter-
nacionales, provocando situaciones de
muy difícil resolución para las entidades
gubernamentales y fiscales de los países
involucrados. La sentencia fue apelada
por ambas partes.
El fallo de Cámara // La sentencia
dictada por la Excma. Cámara con fecha
05/02/2008, receptó en todas sus partes
la postura del Fisco, confirmando
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
incluso la multa que el T.F.N. había
dejado sin efecto.
En tal sentido la Alzada remarcó que
la resolución atacada consigna con toda
claridad que la actora, a fin de realizar la
venta de pasajes, utiliza un sistema com-
putarizado de reservas que a partir de un
software permite en cualquier parte del
mundo conocer la disponibilidad de pla-
zas de los distintos vuelos de las empresas
aéreas, posibilitando reservar un lugar en
un vuelo determinado para un posible
pasajero, incluyendo la preferencia de
asientos, comida, condiciones especiales
de salud, etc. permitiendo además prepa-
rar la emisión de los boletos de vuelo.
Examinando la contraprestación que
percibe Amadeus a la luz de lo dispuesto
en el artículo 5 de la Ley de Impuesto a
las Ganancias, entendió acreditado que
el servicio prestado resulta utilizado eco-
nómicamente en la Argentina. En orden
a desestimar los argumentos de la recu-
rrente, el juzgador señaló que no pro-
cede limitar la consideración de los
hechos al mero procesamiento de una
reserva, pues, más allá de que ARSA alega
que los pagos efectuados a Amadeus
Marketing S.A se encuentran relaciona-
dos con el procesamiento de datos de
reserva efectuada en una base de datos
sita fuera del país, lo cierto es que los
importes facturados por la firma del exte-
rior a la actora constituyen la contrapres-
tación por la utilización económica del
servicio prestado y que se exterioriza por
las reservas efectuadas por la actora, las
que resultan esenciales para emitir los
boletos de viaje, posibilitando, de tal
modo, que se lleven a cabo todas aquellas
transacciones que se encuentran sujetas
al mentado régimen de bloqueo de dis-
ponibilidades.
A mayor abundamiento la Cámara
destacó que la construcción efectuada
por el T.F.N. del mismo modo que la
categorización formulada por el Fisco, se
adecuan a la doctrina de la C.S.J.N.,
referida a que las leyes impositivas deben
ser interpretadas computando la totali-
dad de los preceptos que las integran, de
forma que el propósito de la ley se cum-
pla de acuerdo con los principios de una
razonable y discreta interpretación
(Fallos: 280:82; 296:253). Señalando
asimismo que la interpretación judicial
debe establecer la visión técnicamente
elaborada de la norma aplicable al caso
por medio de una hermenéutica sistemá-
tica, razonable y discreta que responda a
su espíritu para lograr soluciones justas y
adecuadas al reconocimiento de los dere-
chos (Fallos 263:453), debiendo preva-
lecer la razón del derecho por sobre el
ritualismo jurídico formal, sustitutiva de
la sustancia que define la justicia, sea ésta
favorable al Fisco o al contribuyente
(Fallos 307:118), siendo misión del tri-
bunal hacer aplicación del derecho obje-
tivo con independencia de los planteos
de las partes (Fallos 282:208; 261:193;
263:32).
En lo concerniente a la multa apli-
cada, el sentenciante expresó que para
tener por configurada la dispensa del
error excusable es menester que la intere-
sada demuestre que actuó con diligencia
en pos del cumplimiento de su obliga-
ción fiscal. En tal sentido señaló que la
actora, por el contrario, no sólo que no
arrimó a la causa elementos que acredi-
ten un obrar diligente, sino que, además,
al encausar su conducta, directamente
prescindió de toda consideración res-
pecto del acatamiento de la regla estable-
cida en el art. 5° de la ley del impuesto a
las ganancias. Particularmente el juzga-
dor tuvo en cuenta que la situación de
preeminencia de la empresa en materia
de aeronavegación en nuestro país y la
magnitud económica de los montos
involucrados, permitían esperar por
parte de la misma un cierto grado de ver-
sación técnica y jurídica en relación a las
cuestiones en trato, de lo que resulta que
mayor era su deber de obrar con pruden-
cia y pleno conocimiento de las cosas.
Para concluir este análisis es preciso
mencionar que, con anterioridad a la
sentencia comentada, la Sala A del Tribu-
nal Fiscal de la Nación, se pronunció en
sentido contrario en los autos “AUS-
TRAL LÍNEAS AÉREAS CIELOS
DEL SUR S.A.” (06/02/2007). En este
caso, se entendió que el estado Argentino
carece de potestad tributaria sobre las
operaciones que aquí nos ocupan, pues
las transacciones no originan ganancias
de fuente argentina, en la medida que el
servicio, que no constituye un asesora-
miento susceptible de ser encuadrado en
el art. 12 de la ley del gravamen, es pres-
tado desde el exterior y la prestadora no
tiene un establecimiento permanente en
el país.
Dictamenes Dirección
Asesoría Técnica
Colaborador: Cont. Púb. Liliana
Burgueño. Jefa Departamento
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
Asesoría Técnica Tributaria.
Dictamen (dat) 19/08.
Impuesto a las ganancias artí-
culo 67 de la ley. Opción de
venta y reemplazo. Método del
devengado exigible. Fideico-
miso inmobiliario.
 Se consulta en los términos de la Resolu-
ción General (AFIP ) N° 1948 acerca de
la factibilidad de utilizar la opción de
venta y reemplazo de bienes inmuebles,
prevista en la ley de impuesto a las
ganancias y su decreto reglamentario,
para el caso de que la cancelación del
precio del bien vendido se efectúe en un
plazo superior a un año, y consecuente-
mente el bien de reemplazo no se
adquiera dentro del término previsto en
el tercer párrafo del artículo 67 de la ley
del gravamen.
Al respecto se concluyó que en la
situación planteada, la responsable, a los
fines de gozar del beneficio dispuesto por
el citado régimen, deberá adquirir el
nuevo bien dentro del plazo de un año a
partir de la fecha de venta del inmueble
reemplazado, ello con independencia de
la metodología que utilice a efectos de
imputar los resultados al balance fiscal.
Dictamen (dat) 21/08
Impuesto a las ganancias prés-
tamos garantizados. Restitución
de títulos públicos subyacentes.
En los términos de la Resolución Gene-
ral (AFIP ) N° 1948 se consulta, si la
exención conferida en el artículo 21 del
Decreto N° 1387/01 subsiste en los
casos en que por diferentes razones, se
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
obtuvo la restitución de los títulos públi-
cos “subyacentes” a los préstamos garan-
tizados oportunamente canjeados.
La Dirección de Asesoría Técnica
opinó que frente al nuevo acuerdo que se
configura con la restitución de los títulos
públicos subyacentes a los préstamos
garantizados subsiste la franquicia esta-
blecida en el artículo 21 del Decreto N°
1387/01, advirtiendo que sólo abarca el
resultado de las operaciones de conver-
sión de deuda por Préstamos Garantiza-
dos, sin comprender a las diferencias de
cambio y actualizaciones generadas con
posterioridad y en el marco de la pesifi-
cación de deudas prevista por el Decreto
N° 214/02.
Dictamen (dat) 31/08
Impuesto al valor agregado, a
las ganancias y a la ganancia
mínima presunta. Ley N° 24441.
Fideicomiso inmobiliario.
Se consulta en el marco de la Resolución
General (AFIP ) N° 1948 respecto del tra-
tamiento tributario aplicable a un
emprendimiento inmobiliario que se lle-
vará a cabo a través de un fideicomiso en
el que una Mutual reviste el carácter de
fiduciante y única beneficiaria, siendo
además fideicomisaria.
La Dirección de Asesoría Técnica
entendió, con respecto al impuesto al
valor agregado, que el citado fideicomiso
posee el carácter de sujeto del impuesto
al realizar obras sobre inmueble propio
en el predio fideicomitido, encuadrando
su accionar en las disposiciones del inciso
b) del artículo 3° y del segundo párrafo
del artículo 4° de la ley del gravamen por
cuanto los beneficiarios revisten el carác-
ter de terceros con respecto al mismo.
Con relación al impuesto a la ganan-
cia mínima presunta, opinó que el fidei-
comiso está alcanzado con el gravamen,
por no encontrarse establecida exención
alguna en el artículo 12º sobre los bienes
que constituyen el patrimonio fideico-
mitido y estar comprendido entre los
sujetos pasivos del impuesto.
 En cuanto al impuesto a las ganancias
expresó que en el supuesto que el fidu-
ciante posea la calidad de beneficiario, el
fideicomiso no resulta sujeto pasivo del
gravamen (cfr. Artículo 69, inciso a),
punto 6).
Criterio ratificado por la Resolución
N° 411/2008 del Ministerio de Econo-
mía y Producción de fecha 19/09/2008
(B.O. 25/09/2008).
Dirección Asesoria
Legal Impositiva y de
los Recursos de la
Seguridad Social
Colaborador: Abogado Jorge A.
Kassalatter. Director Dirección
de Asesoría Legal Impositiva y
de los Rec. de la Seguridad
Social
Dictamen N° 6/07 (di alir)
Impuesto a las ganancias. Fideico-
miso de administración. Fidu-
ciante–beneficiario.Su tratamiento.
Fecha: 13/02/07
En los obrados se analizó el tratamiento
que corresponde otorgar en el Impuesto
a las Ganancias a un fideicomiso de
administración donde la figura del bene-
ficiario coincide con la del fiduciante.
En tal inteligencia, se destaca que la
Ley N° 24.441 diferencia a los fideico-
misos previendo, por una parte, los
requisitos generales que deben cumplirse
para estar frente a la figura en cuestión y,
por la otra, regulando en forma expresa
al fideicomiso financiero; ello implica
que cualquier modalidad de fideicomiso
-con excepción de los fideicomisos finan-
cieros- deberá regirse por los principios
generales que establece la ley, entre los
cuales, se encuentra el fideicomiso de
administración objeto de análisis.
Habida cuenta el caso en examen, a la
luz de las previsiones del artículo 69,
inciso a) punto 6 y del inciso incorpo-
rado a continuación del inciso d) del
artículo 49 de la Ley de Impuesto a
las Ganancias, texto ordenado en
1997 y sus modificaciones, como así
también el cuarto artículo incorporado
sin número a continuación del artículo
70 de la reglamentación de la ley del tri-
buto; se observa que si bien la citada nor-
mativa coloca como sujeto del tributo al
fideicomiso, establece un tratamiento
excepcional para el caso en que el fidu-
ciante del contrato sea, a su vez, benefi-
ciario del mismo, supuesto en el cual las
ganancias resultantes de la actividad
desarrollada por el fideicomiso en cues-
tión, deberán ser declaradas por el fidu-
ciante a título propio; excepto, que se
trate de un fideicomiso financiero o que
el fiduciante–beneficiario sea un benefi-
ciario del exterior, ya que en este caso la
renta será declarada por el fideicomiso.
Al respecto, se trae a colación
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
jurisprudencia administrativa en la
que se ha sostenido que “…siempre y
cuando el fiduciante y el beneficiario
sean el mismo sujeto, éste será el que tri-
bute en razón de las ganancias que
obtenga el fideicomiso, conforme las
pautas del aludido Decreto N° 254/99.
De no concretarse dicha situación de
concordancia entre beneficiario y fidu-
 ciante...el que deberá tributar por el
nombrado gravamen a las utilidades
será el fiduciario en nombre del respec-
tivo fideicomiso…” (cfr. Dictamen N°
59/99 –DAT –, y en igual sentido Dicta-
men N° 74/04 –DAT –).
A la luz de las consideraciones efec-
tuadas se concluye que, toda vez que el
caso analizado trata sobre un fideico-
miso de administración, donde el fidu-
ciante coincide con el beneficiario,
dicho fideicomiso no resulta sujeto
pasivo del Impuesto a las Ganancias,
debiendo el fiduciante–beneficiario
ingresar el impuesto generado por la
actividad que dicho fideicomiso realice;
ello, por cuanto no se trata –ni se ha
indicado en la consulta–, de un fideico-
miso financiero, ni tampoco de un bene-
ficiario del exterior.
Dictamen N° 10/07 (di alir)
Procedimiento – responsabilidad
solidaria. Artículo 8°, inciso e) de
la ley N° 11.683, texto ordenado
en 1998 y sus modificaciones
Fecha: 21/02/07
El acto de asesoramiento fue motivado
en una consulta sobre la procedencia de
impulsar el procedimiento previsto en el
artículo 8°, inciso e), referido a la res-
ponsabilidad solidaria de los sujetos
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
insertos en esos parámetros legales.
Al respecto, el área operativa actuante
informa que la inspeccionada ha transfe-
rido la totalidad de los vehículos auto-
motores de su propiedad; ello, siendo
que los bienes aludidos constituyen los
únicos bienes embargables de la contri-
buyente, por cuanto si bien la contribu-
yente posee el 50% de un inmueble que
es la "base operativa" de su actividad, el
mismo se encuentra afectado como
"bien de familia" desde el 27/04/1998.
Asimismo, destaca que la transferen-
cia de los rodados fue efectuada por
dicha responsable mediante donación a
su hijo, quien se encuentra inscripto
como “monotributista”.
Se agrega, que –durante el transcurso
de la fiscalización– se detectó que la con-
tribuyente dejó de operar y se constituyó
una sociedad de responsabilidad limi-
tada en fecha 29/04/04, cuya actividad
era la misma que la de la persona fiscali-
zada y cuyos socios eran el hijo y su
madre.
A raíz de la inspección se determinó
un saldo a ingresar en el Impuesto al
Valor Agregado –períodos 01 al 11/04–
con fundamento en la impugnación de
las declaraciones juradas oportunamente
presentadas.
Habida cuenta de lo expuesto, el área
operativa estima que la conducta desple-
gada por la contribuyente juntamente
con su hijo –donatario de los rodados en
cuestión– permite aplicar a su respecto
la responsabilidad solidaria prevista en el
artículo 8° inciso e) de la Ley N°
11.683, texto ordenado en 1998 y sus
modificaciones; ello, sin perjuicio de la
aplicación de la figura de insolvencia fis-
cal fraudulenta del artículo 10 de la Ley
Penal Tributaria N° 24.769.
Entrando al análisis de la cuestión, en
el acto de asesoramiento se sostiene que
surge con claridad de la disposición con-
tenida en el inciso e), del artículo 8° de
la ley de procedimiento tributario que
todos aquellos sujetos que faciliten la
evasión del tributo mediante un accio-
nar doloso o culposo, son solidaria-
mente responsables de su cumplimiento;
motivo por el cual, corresponde deter-
minar si la maniobra desplegada por el
hijo de la inspeccionada –puede enten-
derse como facilitadora de la evasión del
tributo de la responsable– para lo cual
debe comprobarse la cooperación o
complicidad con la contribuyente en la
maniobra evasiva.
Al respecto, se advierte que la manio-
bra antes descripta por la que se consulta
–donación de los rodados a su hijo– no
está enfocada a eliminar o disminuir la
carga tributaria, sino que está dirigida a
que la Administración Federal no pueda
cobrar las deudas impositivas de la res-
ponsable.
A la luz de las circunstancias, se
entiende –entonces– que la conducta de
la contribuyente, posterior a la actividad
de fiscalización de la Administración Tri-
butaria, podría encuadrarse en el artí-
culo 10 de la Ley Penal Tributaria N°
24.769, que tipifica el delito de insol-
vencia fiscal fraudulenta; ello, toda vez
que no se constata que la conducta del
hijo de la contribuyente haya concurrido
a facilitar la evasión del tributo en los
términos del inciso e) del artículo 8° de
la Ley N° 11.683, texto ordenado en
1998 y sus modificaciones.
Abonando dicha conclusión y acerca
de la tipificación del mentado ilícito
penal fiscal, se destaca que la Sala “B”,
de la Cámara Federal de Apelaciones
de Rosario, en la causa caratulada:
“MULLER, Carlos y otros s/Ley N°
24.769, artículo 10”, en sentencia de
fecha 23/3/2006, concluyó que “...no
debe admitirse que si durante la fiscaliza-
ción, la DGI ha encontrado ajustes de
crédito fiscal –por omisión de ventas,
facturas apócrifas, etc.– y el contribu-
yente enajena fraudulentamente sus bie-
nes y conforma declaraciones juradas sin
determinación de oficio, éste realiza una
conducta atípica”; aclarando, luego, que
“cuando la norma requiere haber
‘…tomado conocimiento de la inicia-
ción de un procedimiento administra-
tivo o judicial tendiente a la
«determinación» de la «obligación tribu-
taria» excede el proceso de determina-
ción de oficio, y cuando habla de
«inicio» no excluye otros actos que hacen
al control de la autodeterminación del
tributo, tal como la fiscalización o verifi-
cación de los tributos cuyo contralor
efectúa la AFIP ’”.
Dictamen N° 14/07 (di alir)
Recursos de la seguridad social
– aplicación del régimen general
de retención. Resolución Gene-
ral N° 1.784, articulo 4°. Unión
transitoria de empresas e inte-
grantes sin empleados. N.t. –
t.h. ute. Fecha: 02/03/07
En el presente acto de asesoramiento se
analizó si la empresa del asunto es sujeto
pasible de las retenciones reguladas con-
forme la Resolución General N° 1.784;
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
ello, habida cuenta de lo señalado por la
UTE , en el sentido de que la misma y las
sociedades que la integran no revisten el
carácter de empleador, por lo cual, de
acuerdo a las previsiones del artículo 4°
de dicha normativa, tampoco son suje-
tos pasibles del régimen de retención en
cuestión.
 Al respecto, primeramente, se destacó
que el artículo 4° de la Resolución Gene-
ral aludida –que prevé que son los
empleadores inscriptos en el IVA los
sujetos pasibles de retención–, debe ser
analizado juntamente con su artículo 6°,
inc. b) ,norma ésta que expresamente se
refiere a quienes están excluidos de
sufrirlas, exclusiones de las que se
encuentran exceptuadas las UTE . En
efecto, dicho artículo 6°, inciso b), dis-
pone que se encuentran excluidos del
régimen, entre otros, “Los que no ten-
gan el carácter de empleadores, excepto
que se trate de una Unión Transitoria de
Empresas (UTE )”. En dicho marco,
pues, queda claro que dichas uniones se
encuentran alcanzadas por el régimen,
revistan o no la condición de empleado-
ras.
Ahora bien, esa excepción a las exclu-
siones de las retenciones tiene por pre-
misa que los integrantes de la UTE sí son
empleadores, pero si ello no se verificara
–como ocurriría en el caso–, no se sigue
que aquella quede excluida automática-
mente; motivo por el cual, luego de
sufrida la retención, quedan habilitadas
a solicitar la exclusión conforme corres-
ponda o, en su caso, la propia devolu-
ción del importe detraído.
Así, sostener una tesitura contraria
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
implicaría obligar al agente de retención
a una tarea adicional no prevista por el
régimen, con su consiguiente responsa-
bilidad –esto es, la comprobación del
carácter o no de empleadores de cada
uno de los integrantes de la UTE de que
se trate–.
En tal inteligencia, se menciona que
la implementación de regímenes de
retención responde a su utilidad como
instrumento para combatir el fraude
(cfr.Villegas, Los agentes de retención y
de percepción en el derecho tributario,
pág. 17, Depalma, Bs. As., 1976), en
cuyo marco, la particularidad de aque-
llos supuestos en los cuales ni las UTE ni
sus integrantes –no obstante desarrollar
actividades económicas y haber recu-
rrido a una UTE para llevar a cabo parte
de ellas– revistan el carácter de emplea-
dores, justifica la solución adoptada por
la Resolución General N° 1.784 –entre
otras–, de alcanzar a dicha unión y sus
componentes con abstracción de ese
carácter, para luego -de corresponder y
previa fiscalización- proceder a la devo-
lución.
Asimismo, la posibilidad de que a tra-
vés de los regímenes de retención se
generen pagos indebidos –aun cuando es
una consecuencia no deseada– hace a
una posibilidad cierta de los mismos
(arg. Villegas, ob.cit., pág. 18), que no
los invalida; por ello –esto es, porque
son válidos no obstante los pagos indebi-
dos–, es que tienen lugar los saldos de
libre disponibilidad, las exclusiones del
régimen luego de sufrida la retención o,
eventualmente, las devoluciones.
A mayor abundamiento, se apunta
que en tanto los recursos de la seguridad
social no recaen, en principio, en forma
directa sobre las distintas operaciones
comprendidas por los regímenes de
retención –sino sobre la actividad
laboral que puede dar lugar a dichas
operaciones–, al autorizar el Decreto
N° 507/93 -ratificado por Ley
N° 24.447- la percepción en la fuente
de aquellos recursos, se debieron haber
contemplado situaciones como la ahora
abordada; de lo contrario, se estaría pre-
sumiendo la imprevisión del legislador.
En mérito a lo expuesto, entonces,
se concluye que resulta procedente
que las UTE sufran las retenciones pre-
vistas por la Resolución General
N° 1.784, aun cuando ni las mismas
ni sus integrantes revistan la condición
de empleadores; ello, sin perjuicio de
que –en tal supuesto– pueden, una vez
sufrida la retención correspondiente,
solicitar la exclusión o devolución en los
términos procedentes. //
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
 Aportes a una nueva visión
de la informalidad laboral
en la Argentina
Reseña bibliográfica

FRANCISCO PAGLIUCA
Contador Público Nacional (UBA). Economista de
Gobierno (UTDT–ISEG). Investigador AFIP.
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP

LIBRO // APORTES A UNA NUEVA VISIÓN

DE LA INFORMALIDAD LABORAL
EN LA ARGENTINA
Autores: Ministerio de Trabajo, Empleo
y Seguridad Social y Banco Mundial.
Agosto de 2008. 254 páginas
Sabido es que Argentina ha sufrido
una de sus más grandes crisis en el año
2001, con altísimo impacto social,
producto de un sistema político que
no supo dar respuesta al agotamiento
del régimen de convertibilidad
implantado en 1991. Asimismo,
resultó llamativa la extraordinaria
recuperación posterior. Déficits recu-
rrentes dieron paso a cuentas públicas
con superávit, años de crecimiento
sostenido a tasas cercanas del 9% y
mejoras en todos los indicadores socia-
les. A pesar de ello, las mejoras no
lograron superar totalmente los
problemas originados, por ejemplo, en
el sector laboral.
A pesar de bajar de una tasa de
desocupación del 22,5% en 2001 al
8% en 2007, el mercado laboral siguió
mostrando precariedad. Parte impor-
tante de los empleos se mantienen
actualmente en la informalidad –cifras
oficiales muestran que este asciende a
más del 37% del total–. Además,
mientras que desde el sector formal no
logran satisfacer plenamente sus
búsquedas laborales con el personal
capacitado que necesitan, la mayor
parte de los actuales desempleados
provienen del sector informal, y no
logran alcanzar empleos de calidad.
En este marco, el Ministerio de
Trabajo, Empleo y Seguridad Social de
la Nación y el Banco Mundial publi-
can el presente trabajo, titulado
“Aportes a una nueva visión de la
informalidad laboral en la Argentina”,
en la que varios estudiosos de la temá-
tica exponen sus trabajos buscando
enriquecer el debate sobre el tema,
poniendo en conocimiento de los
lectores datos hasta ahora no publica-
dos.
En la obra se presentan análisis,
estadísticas y resultados de encuestas
entre trabajadores afectados por la
problemática imperante, brindando
un panorama muy amplio de lo que
está sucediendo. Pero no se quedan
solamente en la enunciación de los
problemas, sino que buscan también
presentar, para la discusión, posibles
acciones y políticas que tengan como
objetivos reducir la importancia y el
impacto de la informalidad laboral
sobre el bienestar de los argentinos. Es
decir, que se proponen aproximacio-
nes analíticas que contribuyan a
comprender más acabadamente las
causas del fenómeno y sus consecuen-
cias.
En cuanto al desarrollo mismo de la
publicación, la primera parte presenta
las nociones básicas del problema que
se busca analizar. Se despliegan
conceptos y caracterizaciones de la
informalidad en el marco del mercado
laboral, como así también la repercu-
sión que el tema tiene en las políticas
públicas que buscan brindar protec-
ción social a tales problemas. Se anali-
zan posibles causas que motivaron el
aumento de la informalidad en la
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
Argentina en las últimas décadas,
encontrando que los aspectos macroe-
conómicos, las reformas estructurales
y la desregulación y declinación en los
controles estuvieron entre los princi-
pales causantes. Mientras que otros
aspectos, como los salarios mínimos,
las aperturas comerciales y cambios en
 el perfil demográfico de la fuerza de
trabajo no tuvieron tanto impacto.
En la segunda parte, se describen
los determinantes y mecanismos de
reproducción de la informalidad.
Para ello, en un primer trabajo se
explora un aspecto específico de la
informalidad: los determinantes de la
participación de los trabajadores inde-
pendientes en el sistema de seguridad
social. En un segundo estudio, los
autores proponen una discusión de la
informalidad desde una visión más
sociológica, considerando el rol que
tienen las redes sociales en el acceso a
puestos de trabajo formales. En parti-
cular se concluye que las redes sociales
tienen un rol relevante en cuanto a la
calidad de los trabajos que se obtienen
y, al mismo tiempo, pueden generar
círculos viciosos de exclusión social y
laboral.
En la tercer y última parte del libro,
se presenta un trabajo que expone la
importante heterogeneidad que la
informalidad laboral parece tener en la
Argentina. Los autores muestran
importantes diferencias entre distintos
grupos de trabajadores informales,
tanto en términos socioeconómicos
como por actividad. Así, por un lado
identifican a un grupo de trabajadores
que, siendo informales, gozan de
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
buenas condiciones sociolaborales,
con alta calificación e ingresos, y los
diferencian de otros trabajadores que
resultan seriamente afectados por la
precariedad a nivel laboral, social y
económico. Asimismo, describen la
existencia de un segundo tipo de hete-
rogeneidad, observada dentro del
grupo de informales pobres. En este
caso el origen de la misma se vincula-
ría con el tipo de actividad que desa-
rrollan, diferenciando a distintos
grupos de informales según se desem-
peñen en construcción y transporte;
industria y comercio; o enseñanza,
servicios financieros y sociales.
El segundo documento de esta
parte, también se enfoca en el tema de
la heterogeneidad. En base a estudios
cualitativos, se describe el funciona-
miento de tres ramas de actividad, el
comercio textil, la construcción y el
transporte. Este documento concluye
resaltando el rol regulador y fiscaliza-
dor del Estado, como herramienta
para reducir la informalidad en estos
sectores.
Es de destacarse el alto nivel de los
autores de los distintos trabajos
presentados, quienes con su seriedad,
conocimiento y alta preparación
académica dan respaldo y merecen
toda la confianza en ellos depositada
por los editores, y sin dudas no defrau-
darán al lector que busca en esta obra
enriquecer sus conocimientos sobre
una de la problemática que más preo-
cupa a los argentinos. //
Crisis, recuperación y nuevos
dilemas: La economía argentina
2002–2007
Reseña bibliográfica

JORGE A. DEPETRIS
Abogado, Universidad Nacional del Litorial;
Master in Public Administration, Harvard University;
Funcionario de la Administración Federal de
Ingresos Públicos.
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP

LIBRO // CRISIS, RECUPERACIÓN Y NUEVOS

DILEMAS: LA ECONOMÍA ARGENTINA
2002–2007
Compilador: Bernardo Kosacoff.
Comisión Económica para América Latina
y el Caribe (CEPAL), 2007.
 “Crisis Recuperación y Nuevos
Dilemas”, es una de las nuevas publica-
ciones editadas por la Comisión
Económica para America Latina y el
Caribe (CEPAL ), que tiene a Bernardo
Kosacoff como editor. La obra intenta
dar respuesta a cómo ha sido la evolu-
ción de la realidad socioeconómica
argentina desde la crisis de principio de
la década hasta el presente. Es muy
importante destacar que los autores
reconocen, ya en la introducción, la
intención declarada de que el análisis no
sea una descripción aséptica, sino que
intentarán aportar ciertos conceptos a la
agenda del desarrollo que garantice la
inclusión social.
La obra se compone de nueve docu-
mentos, divididos en tres ejes. El
primero de ellos, analiza como se
adecuaron las variables macro-fiscales, el
empleo, la balanza comercial y la inver-
sión externa directa. El segundo eje, se
focaliza en el nivel microeconómico y
pasa revista a las conductas innovadoras
de este sector. Finalmente, la última
sección aborda la cuestión de las políti-
cas sociales y los desequilibrios territoria-
les.
Con respecto al panorama macroeco-
nómico, los múltiples autores que inter-
vienen en la obra, coinciden en que los
resultados económicos del período
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
2002–2007 han sido sorprendentes,
con un crecimiento promedio anual de
8,2 %, favorecido por la reconstrucción
de la inversión a tasas ya superiores a los
picos de los mejores años de la década
del 90. Asimismo, hemos alcanzado un
panorama de apertura al mundo, donde
las exportaciones e importaciones alcan-
zan el 45% del Producto Bruto Interno
y se corrobora una fuerte presencia de
empresas transnacionales. Para el mante-
nimiento de dicho ciclo de crecimiento,
ocuparon un papel estelar las holguras
en el frente fiscal y externo y la continui-
dad del crecimiento de la demanda
interna, aunque advirtiendo que un
posible desborde del gasto atentaría
contra el modelo. En relación a las asig-
naturas pendientes, resaltan la necesidad
de expansión de la producción de bienes
transables en conjunto con la demanda
interna, la generación de ahorro e inver-
sión que se canalice hacia el sector
productivo, la consolidación de la
solvencia fiscal, la mayor redistribución
del ingreso sin pérdidas de incentivos
para la actividad privada y el control de
la inflación. Otro de los aspectos macro-
económicos positivos del último lustro,
es la reconstrucción del empleo, que ya
ha superado la situación previa a la crisis,
aunque se reconoce la urgencia con la
que hay que trabajar para disminuir la
informalidad.
En relación a la microeconomía, los
autores resaltan el gran crecimiento de la
industria, con tasas de inversión muy
superiores a los mejores años de la
década del 90.
En el tercer acápite, finalmente, los
autores analizan la temática de la política
pública y los desequilibrios territoriales
y, en ambos casos, el diagnóstico es simi-
lar. Se registra una mejora general de
indicadores, producto de la salida de la
crisis de 2001. La otra cara de la
moneda es que debemos reconocer que,
a pesar del avance, los problemas cróni-
cos subsisten. Además de las viejas
deudas –salud, educación, jubilación y
pobreza– se agregan nuevas demandas
producto de la fragilidad del mercado de
trabajo. Sostienen que no se puede
añorar un pasado donde todo fue mejor
–ya que en realidad nunca existió– e
invita a repensar otras formas de solida-
ridad para lograr una mayor inclusión
social. Respecto a las cuestiones de dese-
quilibrio territorial, se indica que existen
dos ejes de pobreza estructural en la
Argentina, la periferia de las grandes
ciudades y el Norte.
En definitiva, una obra que se nutre
de los aportes más recientes de autores
de alto renombre académico, con una
mirada integrada y desde múltiples pers-
pectivas. //
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
 Principios fundamentales
para la administración
de organizaciones
Reseña bibliográfica

GUSTAVO BLUTMAN
Secretario Académico Centro de Investigaciones
en Administración Pública y profesor adjunto,
Facultad de Ciencias Económicas,UBA
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP

LIBRO // PRINCIPIOS FUNDAMENTALES PARA

LA ADMINISTRACIÓN DE ORGANIZACIONES
Autores: Miguel Ángel Vicente y Juan Ayala.
Prentice Hall–Pearson Educación, 2008.
La tarea de compilar diferentes artícu-
los implica dos estrategias principales.
En primer lugar, los responsables de la
publicación indican el tipo de texto
que pretenden para la misma y los
diferentes autores se amoldan a la
temática, metodología y estructura
solicitada. Por otro lado, los que
compilan pueden solicitar artículos
con algún punto en común, a veces
muy lejano, cuando se quiere seguir
determinado hilo conductor, y se
encargan de establecer relaciones entre
los diferentes escritos. Ambas estrate-
gias tienen aspectos positivos y negati-
vos. El texto que se presenta tiene la
particularidad de que adquiere los
elementos positivos de ambas formas
de encarar una compilación.
A partir de una desagregación en
nueve capítulos y veintiún temas
Vicente y Ayala rescatan las especifici-
dades profesionales y académicas de
importantes especialistas en las distin-
tas áreas tratadas. El orden establecido
para la lectura se hace más rico a partir
de la impronta que cada uno de los
ensayistas tienen para ofrecernos. El
voluminoso libro adquiere una arqui-
tectura propia sin dejar de lado el
diseño que cada autor le da a su escrito;
en este sentido, las dos estrategias
mencionadas anteriormente se conju-
gan para brindarnos un texto de alto
contenido didáctico y profesional.
El trabajo comienza con un prólogo
de Jorge Etkin, profesor e investigador
altamente reconocido en el área de
Administración, que precede al primer
artículo de Eduardo Scarano, que le va
a dar el marco epistemológico al análi-
sis de la temática de la administración.
A lo largo de Principios fundamen-
tales… se pueden encontrar artículos
con mayor o menor profundidad, pero
el conjunto resulta valioso como
manual de consulta permanente tanto
para especialistas como para estudian-
tes de grado y posgrado.
Jorge Franco y Angel Mendonça
hacen una notable síntesis de cómo
evoluciona el pensamiento en Admi-
nistración con impecables cuadros-
resúmenes que nos relatan cronológi-
camente el crecimiento de esta especia-
lidad.
En el capítulo que hace referencia a
la teoría de las decisiones, Patricia
Bonatti propone un modelo integrador
enfatizando la necesidad de no separar
al sujeto del objeto de la decisión: “La
visión del mundo depende del decisor,
pero, a su vez, lo condiciona” (pág.
171).
Cuando se mencionan las compe-
tencias particulares del administrador,
las áreas en estudio son: Comunicación
(M. Vicente), liderazgo (J.C. Ayala),
equipos de trabajo (M. Vicente) y reso-
lución de problemas (R. Mazza). El
capítulo siguiente, acerca de las
influencias se ocupa de analizar el
poder (A. M. Parisi) y la cultura orga-
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
nizacional (N. Góngora). Estos últi-
mos son dos macro–temas tratados en
textos anteriores y, si bien pueden
resultar repetitivos, la elaboración
puntual reafirma la importancia de
estos análisis.
El trabajo de Norberto Góngora
denota un alto conocimiento en la
 temática, discriminando cuatro enfo-
ques sobre la cultura organizacional: el
de la integración, el de la diferencia-
ción, el de la fragmentación y el de la
interdependencia.
La responsabilidad social empresa-
ria, elemento de moderna y profusa
bibliografía estos últimos años, es
abordado por Héctor Larocca, Patricia
Kent y Juan Carlos Ayala. Tal vez haya
faltado desarrollar algún trabajo sobre
responsabilidad social ciudadana, cues-
tión en debate sólo recientemente, que
permite analizar no solo las conductas
sociales de las organizaciones sino las
individuales de los ciudadanos.
El último capítulo cierra este
tratado con desafíos de actualidad,
tanto presentes como futuros, desde el
rol de la pequeña empresa (Jorge
Fucaracce), hasta la organización
femenina (María Beltrami). Hernán
Hernández busca delinear la planifica-
ción, el desarrollo y la potenciación del
capital humano. Este escrito está
acompañado por dos casos que ameni-
zan la lectura y hacen más comprensivo
el esquema propuesto.
El joven Gabriel Jacobsohn culmina
el capítulo con un tema que no podía
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
faltar: el proceso de emprender. Este
entusiasta especialista en el área nos
muestra las diferencias con el rol de
administrar.
En Principios fundamentales para la
administración de las organizaciones se
rescata la posibilidad de comprensión
de un área de estudio observada desde
distintos ángulos por diferentes espe-
cialistas, generando conexión y parti-
cularidad al esquema propuesto por
Vicente y Ayala.
Quizás se le podría reprochar que el
perfil de los escritos esté enfocado prio-
ritariamente en el sector privado,
dejando de lado las organizaciones
públicas, cuya inclusión podrían haber
enriquecido el discurso comparativo de
la Administración pública y privada.
Incluso falte también alguna referencia
mayor a las organizaciones no guber-
namentales y a los distintos tipos de
cooperativas. De todas formas, la
omisión no incide en la complejidad
del tema abordado, que a la manera de
un manual de estudio nos permite
aproximaciones importantes a la temá-
tica presentada. //
 04
INSTITUTO

////////////////////////////////////// // LA REVISTA DEL INSTITUTO

IR04
Finanzas públicas y sociología fiscal // Innovación
al servicio del ciudadano // El enfoque de las
coaliciones defensoras en políticas públicas // Los

L A R E V I S TA D E L I N S T I T U T O
sistemas de asignación de recursos como juego de
suma cero // Los sistemas de obtención de
información sobre la operatoria de derivados
financieros en América Latina // Evasión fiscal a
través de la utilización fraudulenta de sociedades
extranjeras // Solución de controversias tributarias
// Génesis del Sistema Tributario Argentino: De los
recursos aduaneros a la conformación de un sistema
INSTITUTO
tributario. Período 1890–1930 // Implicancias
legales y tributarias del comercio electrónico
// La Coparticipación de Impuestos en el ámbito
municipal ¿Cuestión de especialistas? //
Jurisprudencia administrativa y judicial // Reseñas
bibliográficas // Aportes a una nueva visión de la
J UNIO 2008
informalidad laboral en la Argentina // Crisis,
INSTITUTO

recuperación y nuevos dilemas: La economía

argentina 2002–2007 // Principios fundamentales
www.afip.gov.ar/instituto

IR04
Bernardo de Irigoyen 474

LA REVISTA DEL INSTITUTO

(C1072AAJ) Capital Federal,
República Argentina para la administración de organizaciones //