Revista IR02

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Preliminares r Índice 23/11/07 11:48 Página 1
IR02
/// LA REVISTA DEL INSTITUTO //////// OCTUBRE 2007
1. Preliminares r Índice 23/11/07 11:48 Página 2
IR02
/ / / L A R E V I S TA D E L I N S T I T U T O / / / / / / /
>> PRESIDENTE DEL INSTITUTO

> Alberto Abad
>> CONSEJO ACADÉMICO

> Horacio Castagnola
> Ricardo Echegaray
> Guillermo Farías
> Ernesto Donato
> Roberto Sericano
>> DIRECTOR EJECUTIVO

> Jorge Etkin
>> CONSEJO EDITORIAL

> Jorge Etkin
> Alejandro Otero
> Alejandro M. Estévez
ISSN:1851–0302. Hipólito Yrigoyen 370, (CP1086), Capital Federal, República Argentina. // Publicación
trimestral de la AFIP, confeccionada por el Instituto AFIP. // Corresponde exclusivamente a los autores la
responsabilidad por los conceptos expuestos en los artículos firmados, de lo cual debe inferirse que la AFIP
puede compartir las opiniones vertidas o no. // Se autoriza la reproducción de los textos incluidos en la
revista, con la necesaria mención de la fuente. Impreso por Melenzane S.A. Avda. Directorio 5922. Ciudad
Autónoma de Buenos Aires. Diseño: Diálogo S.A. Armado: Icónica.
////////////////////////////////////////////////////
Índice
06 Nota del editor

> > > > > > > > Artículos de temas institucionales
> La moral tributaria en América Latina

08 // Benno Torgler
> Del tributo al impuesto: la legitimación de la fiscalidad

32 // María Luisa Delgado Lobo y María Goenaga
> Los Índices de Clima Fiscal: Un análisis comparado

60 // Alejandro Asensio, Agustina Budani y Susana Esper
> > > > > > > > Artículos de administración tributaria
> El caso AFIP: su contrato programa

70 // Héctor Rodríguez
IR 02 // Revista del Instituto // AFIP
> El sector de la construcción argentino y su lógica tributaria:

88 patrones recurrentes y círculos viciosos
// Francisco A. Pagliuca
> La prescripción en materia de seguridad social
104 // Ariel Darsaut
> Consideraciones sobre la suspensión del juicio a prueba

121 // Nelson Pablo Brunotto y Liliana Alasia
> > > > > > > > Génesis del Sistema Tributario Argentino
> La fiscalidad moderna 1821–1862. Capítulo II

135 // Roberto Cortés Conde y María Marcela Harriague con la
colaboración de Samuel Amaral.
> > > > > > > > Concursos: trabajos seleccionados
> Tributo a la calidad institucional: Un desafío para la sociología

148 jurídica latinoamericana
// Enrique Miguel Del Percio
> > > > > > > > Red Federal de Administraciones Tributarias
> La Ley de Responsabilidad Fiscal y las finanzas provinciales:

171 El caso de Santa Fe
// Walter Agosto
> > > > > > > > Jurisprudencia administrativa y judicial
178 // Coordinación: Roberto Sericano

Colaboradores: Jorge Kasslatter y Liliana Burgeño
> > > > > > > > Reseñas bibliográficas
> Una sociología de la globalización, de Saskia Sassen

188 // Comentado por Jorge Arias Almonacid
> El malestar en la ciudadanía, de Carlos Cullen

192 // Comentado por Alejandro Estévez
Editorial
06
El presente número de la Revista IR tiene una significación particular. Representa la

continuidad del esfuerzo editorial del Instituto de Estudios AFIP , puesto de mani-
fiesto por la amplitud de enfoques y la consolidación de una línea temática que refiere
a la responsabilidad fiscal, la conciencia y cultura tributaria. Conceptos relacionados
con las políticas, la administración y los sistemas tributarios, los temas aduaneros y
los recursos de la seguridad social. Ideas que refieren a espacios diversos, ubicados en
el ámbito nacional, provincial y municipal. Respecto de los lectores, pensamos en los
integrantes de los sistemas tributarios, personal de las administraciones tributarias,
profesionales en temas de fiscalidad, integrantes de la comunidad académica, en par-
ticular los relacionados con la educación tributaria, como también los individuos e
instituciones que, a través del conocimiento, se proponen construir una ciudadanía
responsable.
La idea de fondo es disponer de un espacio para la libre expresión de múltiples
enfoques sobre la fiscalidad en su relación con los temas de la economía, el derecho y
la cohesión social. Enfoques que implican la revisión de los principios de la generali-

dad, equidad, legalidad y capacidad contributiva, aplicados a las relaciones que hacen
a la fiscalidad y la eficacia en los servicios. No sólo en cuanto a la descripción de rea-
lidades sino también en el plano de la propuesta de cambios en las cuestiones que
inciden en la relación Estado–ciudadanía. Conforme a estos principios, el lector
encontrará en IR 02 estudios que evaluamos como originales, sustantivos y motiva-
dores. Estos análisis se tratan en secciones específicas sobre temas institucionales,
relaciones tributarias, actividades de la red federal de administraciones fiscales en
Argentina y estudios de actualidad sobre jurisprudencia administrativa y judicial.
07
En este número se incluye un nuevo capítulo del estudio sobre la Génesis del Sis-
tema Tributario Argentino realizado por la Academia Nacional de Historia. En el
plano de los temas institucionales la Revista presenta trabajos sobre la moral tributa-
ria en América Latina, la ciudadanía fiscal, los procesos de legitimación de la fiscali-
dad y un análisis comparativo sobre los Índices de Clima Fiscal. En cuanto a la
administración tributaria se incluye una visión de la AFIP y su contrato de gestión, la
implicancias de los fondos fiduciarios, el control tributario de los mercados financie-
ros, la responsabilidad fiscal y las finanzas provinciales. Se difunde el estudio pre-
miado en el II Concurso Abierto del Instituto, sobre la relación entre niveles de
imposición y calidad institucional.
Deseamos dejar constancia del especial reconocimiento a quienes en lo cotidiano
sustentan y colaboran desde distintas posiciones, en la proyección, producción y difu-
sión de la revista. Nos referimos a los miembros del Consejo Académico, al personal
de estudios e investigaciones, a los colegas y autores que aportan sus escritos, a los
miembros de la Red Federal Tributaria y a los lectores que nos envían sus valiosos
comentarios. Todos ellos nos permiten mejorar la agenda de futuro en un proyecto
editorial que desde sus inicios ha incluido temáticas no solo administrativas, financie-
ras y jurídicas sino también nuevas ideas sobre la cultura tributaria, mediante enfo-
ques diversos y participativos. Esperamos que este esfuerzo conjunto se vea reflejado
en la amplitud y calidad de los estudios aquí publicados.
El Editor
2. TI_TorglerCCE_CB 6/12/07 10:33 Página 8
La moral tributaria en
América Latina1
BENNO TORGLER2
08
En los países en desarrollo, existe una falta de

evidencia empírica en relación al fenómeno de la
moral fiscal, entendida por tal la motivación
intrínseca a pagar impuestos. Novedosamente, este
trabajo se enfoca en América Latina, analizando la
moral fiscal como variable dependiente de aquellos
factores que la afectan sistemáticamente, en base a
los datos del Latinobarómetro y la World Values
Survey –Encuesta Mundial de Valores–. Los
hallazgos indican que existe una relación entre la
moral fiscal y el tamaño de la economía informal.
Asimismo, hemos comprobado que las personas
que conocen de casos de evasión impositiva tienen
una moral fiscal menor. A partir de las percepciones
individuales sobre la evasión impositiva, detectamos

como factores decisivos: la carga fiscal, la falta de
honestidad y la corrupción. En sentido contrario, la
confianza en la imagen presidencial y en los
funcionarios públicos, así como la creencia en que
la ley es obedecida por los ciudadanos, impactan
positivamente en el desarrollo de la moral fiscal.
09
1. Introducción // La moral fiscal cons- mentar reformas impositivas y elevar
tituye un factor esencial para el cum- la eficiencia de sus administraciones tri-
plimiento impositivo, y por ende, para butarias aunque, frecuentemente, bajo
garantizar una adecuada provisión de circunstancias macroeconómicas desfa-
bienes públicos. Esto es de especial vorables. Además, los funcionarios de la
importancia en la actualidad, ya que los administración tributaria, deben
costos de administrar el sector público enfrentarse continuamente con un
han aumentado notablemente. Tal cir- bombardeo de reformas fiscales y cam-
cunstancia obliga a que los gobiernos bios ad hoc (Casanegra de Jantscher &
construyan estrategias efectivas para ge- Bird, 1992: 1–2), que difícilmente
nerar ingresos, en la medida que un alto favorezcan el proceso.
nivel de evasión fiscal impide una efi- Nuestro trabajo se centra en cuestio-
ciente asignación de recursos (Alm & nes de la realidad fiscal de Latino-
Martínez–Vázquez, 2001). Los países américa. La evidencia empírica no es
en desarrollo no están exentos de la común en las investigaciones sobre cum-
Los países en desarrollo no están exentos de la evasión

impositiva. Por el contrario, la sufren como un fenómeno
generalizado, que jaquea la capacidad del gobierno de
proveer servicios de calidad. Eso conllevó a que, en los
últimos años, muchos países latinoamericanos hayan
realizado considerables esfuerzos por implementar
reformas impositivas y elevar la eficiencia de sus
administraciones tributarias…
evasión impositiva. Por el contrario, la plimiento fiscal. De hecho, Pyle (1993)
sufren como un fenómeno generali- advierte acerca de la escasez de estudios
zado (De Soto, 2000), que jaquea la empíricos en la región. Por eso, pode-
capacidad del gobierno de proveer ser- mos afirmar que el foco que este trabajo
vicios de calidad. Eso conllevó a que, pone en América Latina es novedoso y,

en los últimos años, muchos países de hecho, releva realidades muy dife-
latinoamericanos hayan realizado rentes a las que se observan en los paí-
considerables esfuerzos por imple- ses desarrollados. Para nutrir nuestro
1. Traducido y adaptado para esta publicación por la Lic. Susana Esper. Se agradecen los comentarios y
sugerencias realizados por el Lic. Mariano Perla. 2. Universidad del Estado de Georgia, Andrew Young
School of Policy Studies, Atlanta ( EEUU ), Universidad de Basel, Wirtschaftswissenschaftliches Zentrum
(WWZ ), Basel (Suiza) y CREMA —Center for Research in Economics, Management and the Arts— (Suiza).
E–mails: ecobtx@langate.gsu.edu, benno.torgler@unibas.ch.
10
análisis, se considerarán entonces dos términos del Producto Bruto Interno

fuentes de datos: la Encuesta Mundial –PBI–, son visiblemente inferiores a los
de Valores –World Values Survey, en países de la OCDE –alrededor del 18%
adelante, EMV – y el Latinobarómetro. contra el 40% en el segundo caso (Tanzi
La EMV cubre los años transcurridos & Zee, 2000:303)–.
entre 1981 y 1997, y en tanto que la De hecho, Bahl y Martínez–Váz-
otra fuente, el año 1998. A continua- quez (1992), critican a los países en desa-
ción, revisaremos algunas generalidades rrollo, por intentar imitar la compleja
sobre el sistema impositivo y la admi- estructura tributaria de las naciones
nistración tributaria en América Latina. más avanzadas, a pesar de tener admi-
Desarrollaremos también un análisis nistraciones tributarias de inferior
descriptivo sobre el nivel de moral fiscal capacidad. Si bien América Latina
en los países latinoamericanos, inten- encaró una serie de reformas de sus
tando establecer si existe una correla- administraciones durante los años 80,
ción entre la moral fiscal, la evasión con el objetivo de aumentar la estabili-
En América Latina, los niveles de ingresos generados por

impuestos, en términos del Producto Bruto Interno –PBI –,
son visiblemente inferiores a los países de la OCDE
–alrededor del 18% contra el 40% en el segundo caso–.
fiscal y el tamaño de la economía infor- dad en los niveles de ingreso, las crisis
mal. El trabajo finaliza con las principa- fiscales de la década del 90 demos-
les conclusiones. trarían la necesidad de más reformas
(Das–Gupta & Mookherjee, 1995). A
2. Moral Fiscal, Evasión Fiscal y esto se suma el hecho de que el impues-
Estado // Las cuestiones vinculadas to a la renta ha tenido un desempeño
con los aspectos impositivos constitu- exiguo en la región, logrando no más que
yen temas desafiantes para América modestos aumentos en los ingresos.
Latina, que han concitado una atención También influyen otras características,
creciente en los últimos años. La región como el amplio sector agrario, el alto
enfrenta grandes problemas en el nivel de economía informal, pequeñas

campo fiscal, como ser el desempeño firmas, etc. (Tanzi & Zee, 2000), que
pobre de sus administraciones tributa- dificultan la posibilidad de depender de
rias, los bajos niveles de ingresos tributos modernos como el impuesto a
impositivos, las estructuras tributarias la renta (Burgess & Stern, 1993). A su
que no integran consideraciones de vez, la desigual distribución del ingreso y
equidad vertical y horizontal, inestabili- la concentración del poder financiero y
dad económica, etc. Los niveles de político, impiden la introducción de los
ingresos generados por impuestos, en impuestos a la renta o a la propiedad.
11
No debe sorprender entonces la ausen- virtud del impacto que la primera posee
cia de reformas radicales en esos países sobre la segunda. En forma acorde, Tor-
(Bejaković, 2000; Cabezas, 1992; Bur- gler (2003) realizó un análisis multiva-
gess & Stern, 1993; Martínez–Váz- riado en Estados Unidos, basándose en
quez, 2001; McLure & Pardo, 1992; la Encuesta de Opinión del Contribu-
Silvani & Radano, 1992). Toda refor- yente –Taxpayer Opinión Survey–,
ma fiscal debe orientarse a encontrar la donde concluyó que la moral fiscal y la
mejor forma de aumentar los ingresos y evasión fiscal están negativamente rela-
promover equidad y eficiencia, sin mi- cionadas. Comparando los países euro-
nar la moral fiscal de los contribuyen- peos y los países en transición, Torgler
tes. (2001a) observó asimismo, una rela-
ción negativa entre la moral fiscal y eco-
2.1 Moral Fiscal y Evasión Fiscal // nomía informal.
Podemos discutir cómo las actitudes Uno de los principales aspectos a
fiscales se relacionan con las acciones de tener en cuenta es que el sector infor-
los individuos. La incógnita que surge, mal juega un rol importante en los paí-
entonces, es la existencia de una corre- ses en desarrollo, en la medida que el
lación entre la moral fiscal y la evasión empleo en negro parece ser una fuente
Podemos discutir cómo las actitudes fiscales se

relacionan con las acciones de los individuos. La
incógnita que surge, entonces, es la existencia de una
correlación entre la moral fiscal y la evasión impositiva.
impositiva. La psicología social ha ana- de ingreso relevante para mucha gente.

lizado intensamente este tema (Ajzen & Tanzi (2000) señala que las actividades
Fishbein, 1980). En sintonía con ello, informales son más importantes en
Lewis (1982) indica que es posible que naciones en desarrollo que en las desa-
la evasión fiscal sea el único canal por rrolladas, al ser más fácil actuar clandes-
medio del cual los contribuyentes tinamente. Por esta razón, más adelante
expresen su antipatía. Si la evasión fis- analizaremos si existe una relación entre

cal aumenta, será porque empeora la el tamaño de la economía en negro,
actitud hacia los impuestos. medido como el nivel de empleo infor-
La conexión entre actitudes y com- mal sobre el total de la población (Sch-
portamiento, es una cuestión que debe neider, 2002) y la moral fiscal, que
ser analizada empíricamente. Weck definimos como la motivación intrín-
(1983) planteó la existencia de una seca a pagar impuestos. La pregunta
correlación negativa entre la moral fiscal que se utilizó para evaluar el nivel de
y el tamaño de la economía informal, en moral fiscal en cada sociedad es:
12
En una escala del 1 al 10, donde 1 signi- todos los países, en una escala del 0 al
fica “es injustificable” y 10 “puede llegar a 3, donde 3 es la moral fiscal más ele-
ser justificable”, ¿cuán justificable piensa Ud. vada y 0 es la menor. Los resultados in-
que es eludir el pago de impuestos? dican una fuerte relación negativa entre
ambas variables. Países con una moral
Esta pregunta se desarrolló a partir fiscal baja, revelan una tendencia clara a
del Latinobarómetro, una encuesta que tener economías informales de gran ta-
da cuenta de las opiniones, actitudes y maño.
comportamientos de los aproximada- América Latina enfrenta el problema
mente 400 millones de habitantes de la de la economía en negro, circunstancia
región, con excepción de Cuba, la que dificulta cualquier posibilidad de
República Dominicana y Puerto Rico. moral fiscal. La informalidad es pri-
La Figura I muestra el valor medio para mordial para los países en desarrollo, ya
Figura I. Correlación entre la moral fiscal y el tamaño

de la economía en negro
2,6 Gua
Hon
2,4 Par
Ven
Arg
Col Pan
Chi El
2,2 Bra
Cos
Per
2,0 Uru
Ecu
Moral fiscal
1,8
Mex
1,6
16 18 20 22 24 26
Economía en negro. En % de la población

Notes: Arg=Argentina, Bol=Bolivia, Bra=Brasil, Col=Columbia, Cos=Costa Rica, Chi=Chile,
Ecu=Ecuador, El=El Salvador, Gua=Guatemala, Hon=Honduras, Mex=Mexico, Nic=
Nicaragua, Pan=Panama, Par=Paraguay, Per=Peru, Uru=Uruguay, Ven=Venezuela.
13
que en muchos de ellos, violar la ley es dad de cooperación de éstas (Lind &
visto como una forma de sobrevivir, Tyler, 1988; Tyler, Casper & Fisher,
en la medida que el costo de compor- 1989; Tyler & McGraw, 1986). La per-
tarse en forma honesta es demasiado cepción de las personas acerca de si son
elevado. Tanto la presencia excesiv- tratadas con justicia, influye en la
amente intrusiva del gobierno –overgo- voluntad de pagar sus impuestos (Tor-
vernment– como la ausencia de éste, gler, 2001b). En consecuencia, están
favorecen los vicios (Frey & Ei- más inclinados a cumplir la ley, si se
chenberger, 1999). Si el gobierno percibe que la relación entre los
asigna recursos discrecionalmente, impuestos pagos y los servicios del
estimula la corrupción. En este con- gobierno mantiene una cierta equidad.
texto, la evasión fiscal individual, Así, toda acción estatal orientada a ello,
podría ser entendida como un “escape”, repercute positivamente sobre la acti-
un signo a través del cual los contribu- tud y el compromiso del ciudadano
yentes expresan su desacuerdo. De Soto con respecto al pago de impuestos.
América Latina enfrenta el problema de la economía en

negro, circunstancia que dificulta cualquier posibilidad de
moral fiscal. La informalidad es primordial para los países
en desarrollo, ya que en muchos de ellos, violar la ley es
visto como una forma de sobrevivir, en la medida que el
costo de comportarse en forma honesta es demasiado
elevado.
(1989) y su equipo de investigación con- Contrariamente, si los contribuyentes
dujeron un experimento, creando una se muestran preocupados por la carga
pequeña fábrica textil en Lima, Perú, fiscal y la forma en la que el gobierno
con el objetivo de seguir puntillosa- gasta los impuestos, probablemente ello
mente los trámites que marcan las leyes sea un indicio de que la relación entre
y los distintos procedimientos burocráti- input –el pago de impuestos– y output
cos y comportarse de acuerdo a las leyes. –lo que el gobierno devuelve a cambio–
Conclusión: diez veces se le requirió el no es equilibrada.
pago de un soborno y, en dos oportuni- El cumplimiento fiscal individual
dades, acceder a ello fue la única manera puede verse afectado por la relación
de darle continuidad al experimento entre los beneficios recibidos del
(De Soto, 2000). gobierno en forma de bienes públicos y
2.2 Gobierno y Administración // el precio pagado por ellos. Los indivi-
La forma en que la autoridad trata a las duos pueden sentirse estafados si los
personas, afecta la voluntad y la capaci- impuestos no son gastados adecuada-
14
mente. Entonces, el costo moral de En el apartado empírico, analizare-

evadir impuestos decrece, y la moral fis- mos si una mayor confianza en la auto-
cal también. La Tabla I indica que el ridad tiende a aumentar la moral fiscal
46% de los encuestados en América y por ende, la voluntad intrínseca de los
Latina, considera que la alta carga fiscal contribuyentes a pagar impuestos. Si el
es la razón por la cual la gente no paga Estado actúa en forma confiable, los
impuestos. Los autónomos, especial- contribuyentes mostrarán una mayor
mente, pueden sentir más pesadamente propensión al cumplimiento impositivo.
la carga fiscal, ya que los impuestos les En cambio, si la percepción de injusti-
son más perceptibles. Asimismo, el cia aumenta, los ciudadanos se verán
32,4% menciona que la gente evade tentados de ignorar sus obligaciones tri-
impuestos es porque “los impuestos son butarias, en la medida que los costos
malgastados”. El valor más alto se regis- psicológicos de violar la ley disminuyen.
tra en México (50,3%), seguido de El En este sentido, la relación entre los
Salvador (46,4%), Ecuador (45,8%), y contribuyentes y el Estado es concebida
los más bajos en Guatemala (20,1%), como una especie de contrato psicoló-
Chile (22,6%) y Perú (23,2%). gico, que involucra fuertes vínculos
emocionales y lealtades (Feld & Frey,
Tabla I. Razones por las cuales los individuos evaden impuestos

¿Porqué la gente no paga sus impuestos?
Arg Bol Bras Col Cos Chi Ecu El Gua Hon Mex Nic Pan Par Per Uru Ven Media
Falta de honestidad 17,7 47,0 45,5 31,3 54,0 54,0 53,8 58,5 49,6 53,5 39,2 36,0 49,8 47,3 41,6 20,3 57,5 44,5
Los pares son poco 14,8 17,6 31,8 17,8 29,2 29,2 47,2 25,8 12,8 28,3 25,4 16,2 32,7 8,9 25,6 30,5 39,9 26,4
confiables y maliciosos
No ven el punto de pagar 19,7 28,5 25,9 24,4 21,2 21,2 37,8 44,8 15,3 41,3 49,9 30,4 26,9 29,9 21,4 23,4 29,2 29,4
impuestos
Falta de conciencia cívica 15,3 35,3 32,0 28,9 24,9 24,9 49,3 40,4 20,2 49,3 38,3 33,4 41,1 37,4 34,2 24,2 40,7 34,4
Porque quienes evaden 26,0 23,0 24,3 16,6 19,2 19,2 31,3 36,4 13,4 24,6 36,5 21,0 18,6 19,9 14,6 26,5 22,3 23,1
no son castigados
Porque los impuestos son 26,7 40,4 29,7 40,4 27,8 27,8 45,8 46,4 20,1 35,1 50,3 33,7 27,5 29,9 23,2 25,1 26,6 32,4
malgastados
Porque los impuestos 65,6 37,1 50,0 62,8 37,6 37,6 50,8 54,3 24,1 47,2 55,8 57,6 38,5 42,9 50,2 63,7 25,3 46,8
son demasiado altos
Porque hay corrupción 32,0 42,4 48,9 48,7 43,7 43,7 59,0 52,5 43,2 44,4 54,6 41,9 40,5 47,0 32,8 41,0 45,7 44,2
Nota: Porcentaje de individuos que mencionaron razones por las cuales las personas no pagan sus
impuestos.
15
2002a). Tal contrato puede ser mante- Asimismo, la administración —en este
nido por acciones especialmente orien- caso, la administración tributaria—, juega
tadas a ello, basadas en la confianza. un rol esencial en la política impositiva,
Una mayor confianza, puede incentivar especialmente en aquellos países donde
al ciudadano a comprometerse más obe- las instituciones formales son menos es-
dientemente. tables y creíbles.
Por otra parte, recordemos que los En muchos países en desarrollo,
gobiernos con una estructura política observamos una débil capacidad de las
autoritaria son usuales en los países en administraciones tributarias de moni-
desarrollo. Los presidentes poseen un torear el cumplimiento fiscal. Tanzi
rol político muy fuerte, y la participa- (2000), reporta un caso en Perú, donde
ción democrática activa es a veces ine- la corrupción en la administración tri-
xistente. Si el impuesto es visto como el butaria era tan común, que el gobierno
precio que se paga por las acciones del se vio obligado a reemplazarla por
gobierno, y el presidente actúa de completo3 . En muchos países, además
Si el Estado actúa en forma confiable, los contribuyentes

mostrarán una mayor propensión al cumplimiento
impositivo. En cambio, si la percepción de injusticia
aumenta, los ciudadanos se verán tentados de ignorar
sus obligaciones tributarias, en la medida que los costos
psicológicos de violar la ley disminuyen.
manera confiable, la gente puede sen- existía una alta demanda por puestos
tirse más inclinada a pagar. De todas mal pagos en la administración tributa-
maneras, en la sección empírica, no ana- ria, indicio de que se los buscaba por la
lizaremos solamente la confianza en el posibilidad de conseguir un ingreso
presidente, sino que intentaremos com- extra a través de éstos. En algunos paí-
probar también si una mayor satisfac- ses, incluso, estos trabajos podían hasta
ción con los funcionarios públicos ser comprados (Tanzi, 2000). Son
genera, como contrapartida, un impacto numerosas las posibilidades de las que

positivo en la moral fiscal. Esto per- un funcionario dispone para exigir
mite comprobar la robustez de la varia- sobornos. La carga fiscal efectiva,
ble “confianza”, en la medida que la entonces, resulta ser más elevada que la
extendemos a otros agentes estatales. oficial, por ejemplo, a razón de los
3. En 1991, se implementaron importantes reformas en Perú, que permitieron un aumento en los ingresos,
medido en porcentaje del producto bruto interno. La Superintendencia Nacional de Administración Tributaria
redujo su plantel implementando altos estándares y aumentando el salario para ser competitivo con el sector
privado (Bejaković, 2000).
16
“pagos especiales” que deben realizarse a públicos que deben convivir con un
los funcionarios. Tanzi (2000) explica gran número de colegas corruptos. Pero
que la corrupción puede generar pro- la corrupción puede ser reducida con
blemas gravísimos para el desempeño de procedimientos justos. Buena parte de
la administración tributaria. En primer la literatura asume que los recaudadores
lugar, las leyes pueden ser difíciles de de impuestos están intrínsecamente mo-
entender, lo que deriva interpretaciones tivados (Hindriks, Keen & Muthoo,
diferentes y desiguales hacia los ciuda- 1999). El poder discrecional sobre la
danos. A su vez, el pago de impuestos asignación de los recursos puede indu-
requiere frecuentes contactos entre los cir a la corrupción. Especialmente en
contribuyentes y los empleados de la los países en desarrollo, los agentes, el
administración tributaria, cuyos suel- staff de la administración y los legisla-
dos suelen ser relativamente bajos. Los dores tienen un poder discrecional,
actos de corrupción cometidos por los porque las instituciones no son creíbles
Otro factor determinante de la evasión impositiva es la

falta de conciencia cívica y la honestidad. La honestidad,
justamente, restringe las posibilidades del individuo de
actuar en forma ilegal. Si un contribuyente se comporta
en forma honesta, probablemente sea porque reconoce
que actuar de manera contraria puede dañar el bienestar
de la comunidad y, consecuentemente, sentir gran
incomodidad ante esa opción.
empleados de la administración tribu- ni funcionan bien. Las excesivas regula-
taria frecuentemente son ignorados. Y ciones, por una parte, y la falta de pro-
en caso de que sean descubiertos son cedimientos democráticos por la otra,
penalizados en forma benigna. En ofrecen un caldo de cultivo para las acti-
muchas oportunidades, los proce- vidades ilegales. La corrupción reduce
dimientos administrativos carecen de la eficiencia en la asignación de recursos
transparencia o se ven afectados por la y produce atrasos en los trámites para

discrecionalidad que poseen los emple- lograr pagos adicionales (Rose Acker-
ados de la administración tributaria, man, 1997; Jain, 2001). En algunos
favorecidos además por la debilidad de países, se busca aumentar el salario de los
los controles estatales. La corrupción, recaudadores para desincentivar la
generalmente, acarrea una sensación de corrupción. Esta estrategia data del
frustración al ciudadano, minando su Antiguo Egipto, donde los faraones
moral fiscal. La corrupción puede afec- pagaban bien a sus funcionarios –los
tar la moral fiscal de los funcionarios escribas– o bien preparaban agentes
17
especiales para controlar posibles focos evaluando la Encuesta Británica de Acti-
de corrupción (Adams, 1993). tudes Sociales de 1996, revelan que la
En sintonía con lo dicho, Hindriks conciencia cívica tiene un impacto en
et al. (1999) señalan que en Taiwan, un las percepciones individuales sobre si la
94% de los empleados de la adminis- evasión impositiva es buena o mala. Asi-
tración tributaria admitieron haberse mismo, Torgler (2003) muestra a través
dejado corromper, y que en India un de datos de la Encuesta de Opinión
76% de los inspectores cobraron sobor- del Contribuyente, que una mayor obe-
nos. Nuestros hallazgos son coinciden- diencia y respeto por la autoridad, llevan
tes con tales datos, ya que la gente a una moral fiscal significativamente
reveló que considera a la corrupción en más elevada.
un problema central en América La- Por otra parte, la gente de América
tina. Como puede verse en la Tabla I, en Latina no cree que los mecanismos de
promedio el 44,2% de los individuos disuasión a la evasión –deterrence– sean
La gente de América Latina no cree que los mecanismos

de disuasión a la evasión sean suficientes, ya que
“quienes evaden impuestos no son castigados”. De
todas maneras, la falta de castigo fue la menos
mencionada de las razones de evasión fiscal.
en América Latina declararon que los suficientes, ya que “quienes evaden im-
individuos evaden impuestos porque puestos no son castigados”. De todas
perciben que hay corrupción. Ecuador, maneras, la falta de castigo fue la menos
México y El Salvador tienen los valores mencionada de las razones de evasión
mayores; Argentina, Chile y Perú, los fiscal –con un promedio de 23.1%,
más bajos. Tabla I –. Este resultado indicaría que
De acuerdo a la Tabla I, otro factor un aumento en la detección y el castigo
determinante de la evasión impositiva no deben ser las únicas estrategias para
es la falta de conciencia cívica y la ho- aumentan la moral y el cumplimiento
nestidad. La honestidad, precisamente, fiscal. Como Frey (1997: 44) indica, el
restringe las posibilidades del individuo espíritu de la ley debe reconocer la

de actuar en forma ilegal. Si un contri- buena voluntad de los ciudadanos.
buyente se comporta en forma honesta,
probablemente es porque reconoce que 3. Evaluación empírica // Dos series
actuar de manera contraria puede dañar de datos se utilizarán para el análisis: la
el bienestar de la comunidad y, conse- EMV y el Latinobarómetro. La EMV cu-
cuentemente, sentirse muy incómodo bre 10 países (1995–97), incluyendo
ante esa opción (Spicer, 1986). Los Puerto Rico y la República Dominicana,
hallazgos de Orviska y Hudson (2002) no disponibles en el Latinobarómetro.
18
En la EMV , la pregunta para evaluar el hecho de que ambas series de datos

nivel de moral fiscal en una sociedad es: cubren una amplia variedad de pre-
guntas en diferentes temas, que los
Por favor dígame para cada una de las efectos que causaría una encuesta
siguientes declaraciones si Ud. piensa que basada solamente en preguntas vincula-
siempre es justificable, es siempre injustifica- das al cumplimiento fiscal. El uso de
ble, o algún punto entre ambas opciones: diferentes fuentes de datos en combina-
[…] hacer trampa en los impuestos si se ción a una amplia gama de países, dis-
tiene la oportunidad – % “es injustificable”, minuye también el sesgo que puede
código 1 de una escala del 1 al 10, donde surgir de un estado de ánimo pasajero
1=nunca y 10=siempre–. al momento de la encuesta. Cierta-
mente, puede criticarse que la variable
Ambas series permiten construir un moral fiscal, deducida de más de una
panorama relativamente sólido de la pregunta, sea confiable y válida. Por otra
moral fiscal en América Latina y sus parte, puede ser importante enfocarse en
determinantes principales. Cierta- una pregunta específica sobre cumpli-
mente, puede argüirse que las encuestas miento fiscal para constituir una medida
subjetivas son propensas a incurrir en confiable de moral fiscal. La ventaja de
errores. Podría pensarse que los contri- utilizar una sola pregunta, además, es que
buyentes que han incurrido en algún pueden reducirse los problemas vincu-
comportamiento ilegal en el pasado, lados a la construcción de un índice,
Podría pensarse que los contribuyentes que han incurrido

en algún comportamiento ilegal en el pasado, buscarán
excusarlo, declarando una alta moral fiscal o, incluso,
exagerando su voluntad a pagar impuestos.
buscarán excusarlo, declarando una alta tales como la complejidad, especial-
moral fiscal o, incluso, exagerando su mente en relación al procedimiento de
voluntad a pagar impuestos. Sin em- medición o una correlación débil entre
bargo, nuestros resultados han indicado los ítems.
previamente que existe una correlación El análisis descriptivo muestra que

negativa entre el nivel de moral fiscal y los valores medios de moral fiscal, en
el tamaño de la economía informal. ambas series de datos, es similar. El
Otro punto se relaciona a la delicada na- 63,2% de los individuos declararon que
turaleza del cumplimiento fiscal. Sin “evitar pagar sus impuestos” es injustifi-
embargo, nuestra definición de moral cable, con un valor medio de 2,19 en la
fiscal es menos conflictiva que si pre- escala de 0 a 3 del Latinobarómetro.
guntáramos a una persona si ha evadido Por otra parte, la EMV indica que un
impuestos o no. Afortunadamente el 66,8% considera que mentir en los
19
impuestos en caso de que se tenga la
oportunidad es siempre injustificable, 3.1 Análisis Multivariado con el
con un valor medio de 2,22. Latinbarómetro // La evasión puede
En esta subsección, haremos un aná- producir costos morales más altos que
lisis de regresión multivariado, con el la elusión fiscal, ya que la segunda es
objetivo de lograr una visión más pro- más comúnmente aceptada como estra-
funda sobre nuestro fenómeno de estu- tegia legal para escapar al pago de
dio. Primero, consideraremos ciertas impuestos. Con los datos disponibles,
cuestiones teóricas sobre los determi- tenemos la posibilidad de analizar
nantes clave que puede influir la moral ambos componentes, ya que mientras
fiscal y que por lo tanto nos permiten que la EMV se enfoca en la evasión, el
elaborar algunas hipótesis. Latinobarómetro considera la elusión
El análisis descriptivo muestra que fiscal.
México es un caso especial, con una muy
baja moral fiscal en ambas series de 3.1.1 Variables Principales ///
datos. México puede ser clasificado 3.1.1.1 Elusión Impositiva /// En
como una región en sí misma, un puente comparación con la EMV, el Latinobaró-
entre Estados Unidos y América Central. metro tiene la ventaja de cubrir pregun-
Por tanto, usamos una variable dummy tas adicionales sobre el cumplimiento
separada para México4 . En general, un fiscal. Nos hemos enfocado en la variable
análisis entre países, basado en encuestas siguiente, que definiremos como elusión
de preguntas actitudinales, puede cau- fiscal:
sar dificultades. Por los sesgos vincula-
dos a este tipo de comparaciones, Podría Ud. decirme si recientemente ha
restringimos nuestro análisis a un sabido de alguien o ha escuchado que
área relativamente homogénea de alguien que Ud. conoce comente de alguna
América Latina, construyendo varia- persona que haya: logrado eludir el pago de
bles dummy para dar cuenta de esas sus impuestos –1= si, 0= no–.
diferencias regionales. Comenzamos
con el Latinobarómetro, ya que la serie Si los individuos notan que muchos
de datos con 17 países ofrece un pano- evaden impuestos, la voluntad de pagar
rama más amplio que la EMV . Como puede disminuir, reduciendo la motiva-
variable dependiente, usamos la moral ción intrínseca a cumplir con estos. Los
fiscal –escala del 0 al 3, donde 3 indica contribuyentes perciben que pueden
el nivel más elevado de moral fiscal–. ser oportunistas y los costos morales de
4. La baja moral fiscal en México corresponde a la baja performance de los ingresos –también en compara-
ción con otros países en desarrollo–, aunque la estructura impositiva es comparable a la de otros países de
la OCDE . Martínez–Vázquez (2001) trata de explicar esta “paradoja”. Como menciona él, la moderna estruc-
tura del sistema impositivo es minada por factores como medidas de política ad hoc, falta de la capacidad de
las administraciones tributarias de lidiar con el moderno sistema impositivo y la política de la autoridad mexi-
cana de mantener el esfuerzo impositivo relativamente constante, lo que deriva de un acuerdo entre el
gobierno y el sector privado.
20
evadir impuestos decrecen. Hipotéti- la relevancia de los factores de disuasión

camente, podría decirse que los contri- –deterrence– ante la evasión, tales como
buyentes que han sabido de ciudadanos como las probabilidades de ser atra-
que lograron eludir impuestos, tienen pado o las multas. Sin embargo, cumplir
una moral fiscal inferior al resto. Lewis no es sólo resultado de un cálculo de
(1982:144), indica que existe una sub- oportunidad, tasas impositivas o la
cultura, con su propio conjunto de reglas probabilidad de ser detectado; depende
Si creemos que la mayoría de la gente cumple la ley y

paga sus impuestos, los costos morales de no ser
obediente, aumentan. La hipótesis es que si crece entre
los contribuyentes la confianza en que la gente cumple la
ley, aumenta la moral fiscal.
no escritas. ¿Cuál es el razonamiento también de actitudes morales y socia-
del ciudadano? Si mis amigos evaden y les, de las instituciones y los procedi-
no han sido castigados… ¿Por qué yo mientos. Cuando analizamos la moral
no puedo hacer lo mismo? Lo que es fiscal como una variable dependiente,
bueno para sus amigos, es bueno para él. puede dudarse de que la probabilidad de
ser atrapado que un individuo percibe
3.1.1.2 Confianza en la obedien- tenga un efecto positivo sobre la moral
cia a la ley /// Esta variable mide el fiscal6 . Frey (1997) indica que un
efecto contrario al primero. Si creemos castigo severo puede ser un indicador
que la mayoría de la gente cumple la ley de que el gobierno desconfía de los
y paga sus impuestos, los costos mora- individuos, lo cual puede, incluso,
les de no ser obediente, aumentan5 . La destruir la moral fiscal.
hipótesis es que si crece entre los contri-
buyentes la confianza en que la gente 3.1.1.4 Confianza en el presi-
cumple la ley, aumenta la moral fiscal. dente /// Analizaremos si la confianza
en el presidente ha tenido un impacto
3.1.1.3 Percepción de las pro- positivo en la moral fiscal7 . Si los

babilidades de ser atrapado /// contribuyentes confían en el presi-
Tradicionalmente, la literatura enfatiza dente, se inclinan a ser más honestos.
5. Se realizó la siguiente pregunta: “En general, ¿diría usted que la gente obedece la ley siempre, o existen
excepciones u ocasiones particulares en las cuáles la gente puede seguir su conciencia, incluso si eso signi-
fica romper la ley?” – 1= siempre obedecen la ley, 0= siguen sus conciencias –.
6. El Latinobarómetro preguntó a los encuestados la siguiente pregunta: ¿Ud. diría que es muy posible, algo
posible, poco posible o nada posible que una persona en nuestro país haya cometido un acto ilegal y sea
atrapado? 7 La confianza en el gobierno se midió de la siguiente manera: Por favor dígame cuánta
confianza tiene en el presidente – 1= nada, 4= mucha –.
21
Nuestra hipótesis es, por tanto, que un Mirando las variables de control, se
nivel elevado de confianza en el presi- observa que los grupos etáreos de 30 a
dente puede llevar a una moral fiscal 65+, tienen una moral fiscal significati-
más sólida. vamente más elevada que la registrada
el grupo de referencia 16–29. Por
3.1.2 Resultados /// La Tabla II ejemplo, la proporción de personas de
muestra los resultados. Podemos obser- 65+ años que revelan la moral fiscal
var que América Latina y México más sólida es 12,5% más alta con res-
tienen una moral fiscal significativa- pecto al grupo de referencia. Los efec-
mente más baja que América Central. tos marginales aumentan con un
Ser de Sudamérica –México8 – en vez incremento de la edad. Asimismo,
de ser de América Central, reduce la existe una tendencia a que la gente
probabilidad de declarar que la casada o en convivencia tenga una moral
elusión fiscal es injustificable, en más fiscal más elevada que los solteros. La
de 10%. Haber escuchado sobre indi- proporción de gente con mayor moral
viduos que evaden impuestos, también fiscal es más alta entre los autónomos,
tiene un impacto negativo sobre la asalariados en empresas privadas y
moral fiscal, por lo que no podemos gente a cargo de un hogar, en detri-
rechazar la primera hipótesis, que mento de los asalariados del sector
reduce la proporción de los individuos público. Por otra parte, las dificultades
que argumentan que la elusión fiscal es de las administraciones tributarias para
injustificable por más del 6%. Por ora recaudar impuestos, afectan el monitoreo
parte, si la gente confía en que los otros de los autónomos, ya que es muy difícil
cumplen la ley, la moral fiscal se incre- lograr información sobre éstos. Muchas
menta por más del 8%. Estos resul- empresas, especialmente las más peque-
tados demuestran la relevancia de ñas, se mantienen invisibles (Burgess &
mantener un nivel alto de capital Stern, 1993). No obstante, tal situación
social. En línea con nuestras expectati- no significa que la moral de esos indivi-
vas, la hipótesis relacionada a la variable duos sea baja. Al contrario, no sienten
confianza en el presidente tampoco la carga fiscal, ya que el gobierno o la
puede ser rechazada. Sin embargo, no administración tributaria tienen difi-
sorpresivamente, la percepción de ser cultades para notar su existencia. Esto
atrapado no resultó significativa. también podría explicar la diferencia

8. Es interesante hacer notar que México ha tenido varias reformas impositivas. No obstante, pareciera que
demasiadas reformas pueden producir inestabilidad en el sistema impositivo. En México las reformas tuvie-
ron lugar en 1978–80, 1983, 1985, 1988, 1989, 1990–91, 1993, 1994, 1995–97y 1998 –Martínez–Vázquez,
2001:29–. Martínez–Vázquez (2001) señala que la inestabilidad del sistema impositivo hace que la coerción
–enforcement– tributaria sea más difícil y lleve a menores ingresos vía impositiva. Los cambios demandan
demasiado de las Administraciones Tributarias, crean incertidumbre y confusión entre los contribuyentes y
aumentan los costos de pagar impuestos. En forma contraria a otros países de América Latina, Mèxico tiene
una estructura de ingresos tributarios muy moderna, basada en impuestos al ingreso como principal fuente de
ingresos –31% del total de los ingresos federales en 1998–. 9. Estado socioeconómico –4= muy bueno, 1=
muy malo–. 10. Como proxy para RIQUEZA , agregamos de los siguientes factores: TV color, freezer, compu-
tadora, máquina de lavado, teléfono, auto, segunda casa, agua potable, sistema cloacal –valores del 0 al 9–.
22
Tabla II. Determinantes de la moral fiscal 1998 (Latinobarómetro)

Modelo Probit Ec.1 Ec. 2 Ec. 3 Ec.4
Variable Coef. Marg. Coef. Marg. Coef. Marg. Coef. Marg.
a) Factores Demográficos
Edad 30-49 0,086*** 0,033 0,061** 0,023 0,068*** 0,026 0,070*** 0,026
Edad 50-64 0,167*** 0,063 0,129*** 0,048 0,148*** 0,056 0,159*** 0,060
Edad 65+ 0,332*** 0,125 0,264*** 0,099 0,334*** 0,126 0,321*** 0,121
Sexo femenino 0,007 0,003 0,036 0,013 0,022 0,008 0,021 0,008
Educación 0,005** 0,002 0,003 0,001 0,004* 0,002 0,004 0,001
b) Estado civil
Casado / en convivencia 0,047* 0,018 0,045* 0,017 0,043* 0,016 0,039 0,015
Divorciado / viudo -0,033 -0,012 -0,052 -0,020 -0,040 -0,015 -0,044 -0,017
C) Estado laboral
Aútónomos 0,032 0,012 0,063* 0,024* 0,050 0,019 0,056 0,021
Asalariado en empresa privada 0,065* 0,025 0,072* 0,027* 0,070* 0,026 0,073** 0,028
Desempleado -0,048 -0,018 -0,027 -0,010 -0,039 -0,015 -0,030 -0,011
Retirado 0,010 0,004 0,058 0,022 0,006 0,002 0,000 0,000
Jefe de hogar 0,117** 0,044 0,109*** 0,041*** 0,121*** 0,046 0,133*** 0,050
Estudiante 0,037 0,014 0,041 0,016 0,036 0,014 0,049 0,018
F) Variable regional
Amèrica del sur -0,300*** -0,113 -0,310*** -0,117 -0,289*** -0,109 -0,292*** -0,110
México -0,626*** -0,236 -0,631*** -0,237 -0,639*** -0,241 -0,637*** -0,200
G) Otras variables
Eludir pagar impuestos -0,172*** -0,065
Confianza en que la gente obedece la ley 0,227*** 0,086
Percepción del riesgo de ser atrapado -0,002 -0,001
Confianza en el presidente 0,021*** 0,008
Observaciones 14823 14409 15274 15282
Prob(LM-statistic) 0,000 0,000 0,000 0,000
Notas: variable dependiente: moral fiscal, grupo de referencia compuesto por edad 16–29, masculino,
soltero, asalariado en una compañía pública, américa central, niveles de significación: * 0,05 < p < 0,10, **
0,01< p < 0,05, *** p < 0,01, efecto marginal = moral fiscal más elevada (3).
entre los asalariados del sector público variables regionales se mantuvo sig-
y del sector privado. nificativo.
Puede ser conveniente crear una
variable proxy del ingreso en las esti- 3.2 Análisis Multivariado con la
maciones, ya que el Latinobarómetro Encuesta Fiscal // En un segundo

no tiene información específica sobre el paso, evaluaremos los datos de la EMV .
ingreso de los sujetos. Entonces, los La serie cubre un amplio rango de pre-
proxies estarían integrados por: casa guntas sobre cuestiones actitudinales y
propia, status socioeconómico9 y ri- características socioeconómicas. Eva-
queza1 0 . Los coeficientes no son signifi- luaremos la onda 1995–1997, que
cativos, mostrando bajos efectos incluye la mayor cantidad de países lati-
marginales, pero el coeficiente para las noamericanos, construyendo variables
dicotómicas –dummy–. La EMV tiene
23
Tabla III. Moral fiscal y estado en 1998 (Latinobarómetro)
Modelo Probit Ec.5 Ec. 6 Ec. 7
Variable Coef. Marg. Coef. Marg. Coef. Marg.
a) Variables Demográficas Incluido Incluido Incluido

b) Estado Civil Incluido Incluido Incluido
c) Estado Laboral Incluido Incluido Incluido
d) Variable Regional
América del sur -0,297*** -0,112 -0,283*** -0,107 -0,321*** -0,121
México -0,626*** -0,236 -0,624*** -0,236 -0,650*** -0,245
e) Riqueza y estado
Casa propia 0,024 0,009
Status socioeconòmico -0,007 -0,003
Riqueza 0,005 0,002
Observaciones 15371 14987 14567
Prob(LM-statistic) 0,000 0,000 0,000
Notas: variable dependiente: moral fiscal. Grupo de referencia compuesto por edad 16–29, masculino,
soltero, asalariado en una empresa pública, america central. Niveles de significación: * 0.05 < p < 0.10, **
0.01< p < 0.05, *** p < 0.01. Efecto marginal = moral fiscal más elevada (3).
la desventaja de no cubrir suficiente- las casadas poseen una moral fiscal

mente los países de América Central. mayor que la de los hombres solteros.
Entonces, en vez de diferenciar entre El coeficiente de la variable Educación
Sudamérica y América Central, cons- tiene ahora un signo negativo. Sin em-
truimos variables dicotómicas para bargo, el efecto significativo en la moral
México y la República Dominicana. En fiscal no es robusto en todas las ecua-
línea con los hallazgos del Latino- ciones. También controlamos la situa-
barómetro, la Tabla IV indica que ción económica de los individuos. Los
México posee una moral fiscal significa- resultados muestran una tendencia del
tivamente menor que la que presenta el grupo de menores recursos –el grupo
grupo de referencia –otros países lati- de referencia– a tener una moral fiscal
noamericanos–. más elevada que aquellos grupos con
En vez de confianza en el presidente, una mejor situación económica. Sin
utilizamos satisfacción con los funciona- embargo, sólo el coeficiente de la varia-
rios. Esto permite chequear la robustez ble clase media baja indica una diferen-
de la variable confianza, transferida a cia significativa con la variable clase baja.

otros agentes estatales. El coeficiente es También chequeamos si gente con una
altamente significativo y los efectos religiosidad fuerte tienen una moral fis-
marginales muestran que a mayor satis- cal más alta. De acuerdo a Hirschi &
facción, se crece la moral fiscal. Stara (1969), la religión puede inhibir
Hemos adquirido resultados compa- comportamientos ilegales, porque es un
rables en relación a las variables de con- sistema de sanciones que legitima y
trol. Una mayor edad tiene un efecto refuerza valores sociales. Los estudios
positivo en la moral fiscal. Asimismo, empíricos han demostrado que los esta-
Tabla IV. Determinantes de la moral fiscal (EMV. 1995–1997)

24
Modelo Probit Ec.1 Ec. 2 Ec. 3 Ec.4

a) Factores demográficos
Edad 30-49 0,090*** 0,033 0,086*** 0,032 0,101*** 0,037 0,086*** 0,032
Edad 50-64 0,304*** 0,112 0,298*** 0,109 0,284*** 0,105 0,281*** 0,104
Edad 65+ 0,509*** 0,187 0,500*** 0,183 0,501*** 0,184 0,441*** 0,162
Sexo femenino 0,109*** 0,040 0,101*** 0,037 0,091*** 0,034 0,109*** 0,040
Educación -0,011 -0,004 -0,018*** -0,007 -0,014** -0,005 -0,006 -0,002
b) Estado civil
Casado 0,095*** 0,035 0,081** 0,030 0,090*** 0,033 0,076** 0,028
En convivencia -0,006 -0,002 -0,008 -0,003 -0,004 -0,001 -0,009 -0,003
Divorciado -0,067 -0,025 -0,042 -0,015 -0,042 -0,016 -0,045 -0,017
Separado 0,017 0,006 0,019 0,007 -0,008 -0,003 0,034 0,013
Viudo 0,158** 0,058 0,116 0,043 0,139* 0,051 0,169** 0,062
c) Estado laboral
Empleado medio tiempo 0,013 0,005 0,038 0,014 0,030 0,011 0,018 0,007
Autónomo 0,061 0,023 0,060 0,022 0,056 0,021 0,056 0,021
Desempleado 0,015 0,005 0,009 0,003 0,027 0,010 0,021 0,008
En el hogar -0,034 -0,012 -0,008 -0,003 -0,019 -0,007 -0,022 -0,008
Estudiante 0,120*** 0,044 0,116*** 0,043 0,134*** 0,049 0,106*** 0,039
Retirado 0,008 0,003 0,041 0,015 0,056 0,021 0,049 0,018
Otro 0,021 0,008 -0,008 -0,003 0,015 0,006 -0,009 -0,003
d) Situación económica
Clase alta -0,027 -0,010 -0,072 -0,027 -0,015 -0,006 -0,037 -0,014
Clase media alta -0,014 -0,005 -0,050 -0,019 -0,024 -0,009 -0,012 -0,004
Clase media baja -0,098** -0,036 -0,135*** -0,050 -0,115** -0,042 -0,079* -0,029
Clase trabajadora -0,019 -0,007 -0,061 -0,022 -0,043 -0,016 -0,022 -0,008
e) Religiosidad
Religioso 0,092*** 0,034 0,094*** 0,034 0,091*** 0,033 0,060*** 0,022
f) Variable regional
México -0,274*** -0,101 -0,239*** -0,088 -0,264*** -0,097 -0,285*** -0,105
República Dominicana 0,313*** 0,115 0,239*** 0,088 0,269*** 0,099 0,280*** 0,103
g) Otras Variables
Satisfacción con los empleados 0,028*** 0,010
Pro democracia 1 0,200*** 0,073
Pro democracia 2 0,123*** 0,045
Orgullo 0,249*** 0,092
Observaciones: 7422 7233 7146 7483
Prob(LM–statistic) 0,000 0,000 0,000 0,000
Notas: variable dependiente: moral fiscal, grupo de referencia compuesto por edad 16-29, masculino, soltero,
asalariado en una compañía pública, américa central, niveles de significación: * 0,05 < p < 0,10, ** 0,01< p <
0,05, *** p < 0,01, efecto marginal = moral fiscal más elevada (3).
dos con alta tasa de membresía religiosa, ción positiva entre la moral fiscal y la
poseen niveles de crimen significativa- religión.
mente más bajos (Huul & Bold, 1994; La participación política constituye
Lipford, McCormick & Tollison, un fenómeno relativamente novedoso
1993). La Tabla IV muestra una correla- para América Latina. En las últimas
25
décadas, puede observarse un fortaleci- actitudes pro–democráticas tienen un
miento de la democracia en países de impacto positivo en la moral fiscal. Un
América Latina como Chile, México y aumento en la escala pro–democrática
Argentina. La democracia ofrece a los por una unidad, en ambos casos,
ciudadanos la posibilidad de expresar aumenta la proporción de personas
sus preferencias, a la vez que un rol más indicando la más alta moral fiscal por
activo por parte de la ciudadanía ayuda 7,3%. También analizamos el efecto
a monitorear y controlar a los políticos y, del orgullo en la moral fiscal. Estar or-
por ende, a reducir las asimetrías de gulloso del país propio favorece la
información, disminuyendo el poder identificación con el Estado, lo cual
discrecional. Esto puede influir la moral puede ser una razón para mantener un
fiscal de los ciudadanos1 1 . Entonces, la comportamiento de cooperación y, con-
hipótesis sería que una actitud pro secuentemente, considerar importante
democrática fuerte tiene un impacto el pago de impuestos. El signo para la
La democracia ofrece a los ciudadanos la posibilidad de

expresar sus preferencias, a la vez que un rol más activo
por parte de la ciudadanía ayuda a monitorear y controlar
a los políticos y, por ende, a reducir las asimetrías de
información, disminuyendo el poder discrecional. Esto
puede influir la moral fiscal de los ciudadanos. Entonces,
la hipótesis sería que una actitud pro democrática fuerte
tiene un impacto positivo en la moral fiscal.
positivo en la moral fiscal. Hemos variable orgullo1 4 es, por tanto, positivo.
construido variables que miden el De acuerdo a la Tabla V , la hipótesis no
apoyo de los individuos al gobierno de- puede ser rechazada. Un aumento en el
mocrático –Pro Democracia 1 1 2 y Pro orgullo, favorece la moral fiscal.
Democracia 2 1 3–. La Tabla V indica las
11. La evidencia empírica de Suiza, presentada por Pommerehne and Weck – Hannemann (1996), muestra
que en los cantones con un alto nivel de control político directo de la evasión fiscal, es –caeteris paribus– apro-
ximadamente SFr 1500 más bajo en comparación con la media de los cantones si esa influencia directa.
Asimismo, usando dos series de datos diferentes en el nivel individual –Encuesta Mundial de Valores y el
Programa Internacional de Encuesta Social– Torgler (2002) encontró que los derechos democráticos direc-
tos tienen un impacto significativamente positivo en la moral fiscal.
12. La pregunta es: “¿Diría Ud. que tener un sistema político democrático es muy bueno (4), bastante bueno
(3), bastante malo (2) o muy malo (1) como forma de gobernar este país?” –escala del 1 al 4–.
13. “La democracia puede tener problemas pero es mejor que otra forma de gobierno” –4= aprueba fuerte-
mente, 1= desaprueba fuertemente–. 14. ¿Qué tan orgulloso está usted de…? –sustituir su nacionalidad
por 1= nada orgulloso, 4= muy orgulloso–. 15. ¿Qué tan satisfecho está Ud. con la situación financiera de
su hogar? –Escala 1= insatisfecho 10= satisfecho–. 16. En términos generales ¿qué tan satisfecho está
Ud. con su vida actual? –Escala 1= insatisfecho 10= satisfecho–.
26
Exploramos además los efectos de nado, con una cobertura de más de un

las variables de satisfacción en la moral año.
fiscal. Comenzamos por la variable Nuestros hallazgos indican que
satisfacción financiera1 5, más relacio- existe una correlación significativa
nada al pago de impuestos. Si la situación entre la moral fiscal y el tamaño de la
financiera en un hogar es mala, el pago economía informal. Analizando aquellas
de impuestos puede ser visto como una percepciones de los individuos sobre
dura restricción de posibilidades, lo que porqué se evaden impuestos, encontra-
puede reducir la honestidad fiscal. Para mos que la carga fiscal, la falta de
lograr una visión más amplia, inclui- honestidad y la corrupción son los
mos las variables satisfacción1 6 y felici- principales factores. Un sistema imposi-
dad1 7. La Tabla V presenta los tivo debe ser justo desde el punto de
resultados. Las tres variables afectan sig- vista de los contribuyentes. Si el contri-
nificativamente la moral fiscal de forma buyente siente que está en un contrato
positiva. En este sentido, la variable injusto, probablemente, será más pro-
felicidad es la que muestra los efectos penso a no cumplir. Como argumenta
marginales más amplios. Smith (1992), los ciclos de an-
tagonismo entre la administración tri-
4. Conclusiones // Existen pu- butaria y el contribuyente, pueden
blicaciones sobre el sector informal en comenzar a romperse con acciones
América Latina, sin embargo, ninguno orientadas a tal fin. Los contribuyen-
de ellos analiza la cuestión de la moral tes se inclinan a cumplir la ley cuando
fiscal. De hecho, la mayor parte de la el intercambio entre los impuestos
evidencia empírica se centra en Estados pagos y los servicios brindados por el
Unidos, aunque esto dificulta la tarea gobierno es percibido como equitativo.
de saber hasta que punto los hallazgos En nuestro análisis, pudimos obser-
realizados allí, puedan ser transferidos var una moral fiscal significativamente
a otros países. Asimismo, los datos de menor en América del Sur y México
las auditorías y de las amnistías imposi- que en América Central y el Caribe.
tivas tienen un sesgo, en la medida que México, especialmente, posee una
sólo ciertos individuos y no todos moral fiscal mucho menor. Asimismo,
–especialmente los evasores– son in- la gente que reconoció haber sabido de
cluidos en tales fuentes. Nuestras series prácticas de elusión fiscal, también

tienen también la ventaja de incluir una ostenta una moral fiscal significativa-
amplia variedad de datos socioeconó- mente menor al resto. Como contrapar-
micos, lo cual permite obtener un tida, si la gente cree que los otros
panorama profundo de la moral fiscal obedecen la ley, aumenta la motivación
en América Latina, ofreciendo la posibi- intrínseca a pagar impuestos. En gene-
lidad de realizar un estudio más refi- ral, los hallazgos revelan que la política
17. En términos generales, ¿diría Ud. que es muy feliz (4), algo feliz (3), no muy feliz (2) o nada feliz (1)?
27
Tabla V. Moral Fiscal y Satisfacción
(Encuesta Mundial de Valores, 1995–1997)
Modelo Probit Ec. 5 Ec. 6 Ec. 7 Ec. 8
A) Variables demográficas incluido incluido incluido incluido

b) Estado civil incluido incluido incluido incluido
c) Estado laboral inlcuido incluido incluido incluido
d) Situación económica incluido incluido incluido
Ingreso 0,052*** 0,019
e) Religiosidad incluido incluido incluido incluido
f) Variable regional
México -0,302*** -0,111 -0,306*** -0,112 -0,256*** -0,094 -0,292*** -0,108
República Dominicana 0,289*** 0,106 0,277*** 0,102 0,299*** 0,110 0,289*** 0,107
g) Satisfacción
Satisfacción financiera 0,018*** 0,006
Satisfacción 0,038*** 0,014
Felicidad 0,199*** 0,073
Número de observaciones 7572 7580 7572 7052
Prob(LM–statistic) 0,000 0,000 0,000 0,000
Notas: variable dependiente: moral fiscal, grupo de referencia compuesto por edad 16–29, masculino,
soltero, asalariado en una compañía pública, américa central, niveles de significación: * 0,05 < p < 0,10, **
0,01< p < 0,05, *** p < 0,01, efecto marginal = moral fiscal más elevada (3).
fiscal requiere de un nivel alto de capi- ha sido aceptada como regla del juego.
tal social. Si la gente cree que los otros Entonces, los contribuyentes sienten que
son honestos, su voluntad de pagar ellos también pueden ser oportunistas y
impuestos aumenta. De otra manera, el los costos morales de evadir impuestos
gobierno y la administración fiscal se disminuyen.
Analizando aquellas percepciones de los individuos sobre

porqué se evaden impuestos, encontramos que la carga
fiscal, la falta de honestidad y la corrupción son los
principales factores. Un sistema impositivo debe ser justo
desde el punto de vista de los contribuyentes. Si el

contribuyente siente que está en un contrato injusto,
probablemente, será más propenso a no cumplir.
ven jaqueados ya que disminuye la En general, los resultados indican
moral fiscal de los individuos que notan que existen políticas tributarias alterna-
que los otros evaden. La evasión es un tivas para aquellos que asumen que las
signo de que la motivación intrínseca no personas son criminales que deben ser
28
controlados para reducir el compor- crear credibilidad en su capacidad de

tamiento egoísta y la evasión fiscal. No distribuir lo prometido a cambio de los
es necesario desarrollar una constitución impuestos. La relación entre los contribu-
diseñada para criminales. Las leyes impo- yentes y las autoridades fiscales, visto
sitivas deben considerar un “espíritu de como un contrato psicológico, involucra
confianza”, por ejemplo, incluyendo fuertes vínculos emocionales y lealtades
reglas específicas como la declaración (Feld & Frey, 2002b). Si tales reglas
espontánea, que da a los contribuyentes dan buenos resultados y los contribu-
mayor incumbencia y genera la con- yentes deciden obedecer las obligacio-
fianza necesaria como para sentirse nes fiscales de acuerdo a las experiencias
motivado a pagar impuestos. La con- pasadas, el capital social asociado al
fianza en el presidente y los empleados pago de impuestos puede ser creado o
estatales, la creencia de que otros indi- mantenido. Tal capital social puede
viduos obedecen la ley y las actitudes pro disminuir notablemente los costos de
democráticas tienen un efecto positivo gobernar. //
sobre la moral fiscal. Los gobiernos y las
administraciones tributarias deben
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Del tributo al impuesto:

la legitimación de la fiscalidad
MARÍA LUISA DELGADO LOBO1

32
MARÍA GOENAGA RUIZ DE ZUAZU2

1. Jefa de Investigaciones Sociológicas del
Instituto de Estudios Fiscales, España
2. Investigadora Adjunta, Instituto de Estudios
Fiscales, España
Desde una perspectiva sociológica, la fiscalidad es un

tema de organización ciudadana. Por ello, la fiscalidad
puede considerarse como un espejo donde se refleja la
estructura social y de poder de una comunidad
políticamente organizada. También refleja metas, fines,
valores, actitudes y conductas que son, a la vez, causa y
consecuencia de aquellas estructuras. Por tanto, la
cultura fiscal, es decir, el conjunto de ideas, valores,
normas y actitudes que definen la conducta fiscal, es
muy ilustrativo del modelo de relaciones sociales
predominantes en un determinado contexto.
Este trabajo pretende mostrar el proceso histórico que
ha dado lugar a un determinado modelo de Hacienda

Pública, cómo este modelo corresponde a un esquema
específico de relaciones socio–políticas, y qué estrategias
se utilizan para minimizar los conflictos que podrían
amenazar a ambos. Para ilustrar estas reflexiones se
utiliza un ejemplo: el caso de la Hacienda española
contemporánea.
3. TI_Lobo_CC1 3/12/07 16:22 Página 33
33
1. Introducción // Cualquier análisis el impago de los impuestos puede llegar
que se realice sobre el pago de los a percibirse de modos diametralmente
impuestos tiene que partir de la desa- opuestos, como una conducta heroica
gradable idea de que la coacción es el digna de admiración o como un com-
fundamento de la tributación. En este portamiento asocial merecedor de los
sentido, las lenguas de raíz latina son más contundentes reproches.
muy descriptivas: el propio término Históricamente, la idea de obliga-
“impuesto”, “impôt”, “imposta”, des- ción tributaria está vinculada al con-
cribe una idea de pago obligado donde cepto de libertad primero y al de
está implícita la coacción. Y es que, a lo igualdad después. La libertad se enten-
largo de la historia, en ninguno de los dió durante mucho tiempo –en
modelos políticos adoptados por los Europa, prácticamente hasta el final del
grupos sociales han bastado las contri- Medievo– como exención económica,
buciones voluntarias para cubrir las como la condición propia de los no
necesidades públicas. De manera que el sometidos a tributo. Pero, muy paulati-
pago de los impuestos es un tema inevi- namente –en un proceso paralelo a la
tablemente conflictivo, porque toda consolidación y al desarrollo posterior
Históricamente, la idea de obligación tributaria está

vinculada al concepto de libertad primero y al de
igualdad después. En un proceso paralelo a la
consolidación y al desarrollo posterior del Estado
Moderno, el hecho de formar parte del censo de
contribuyentes ha llegado a convertirse en título de
ciudadanía y, por tanto, en fuente de derechos.
obligación tiene como contrapartida la del Estado Moderno–, el hecho de for-

infracción, y toda coacción la elusión. mar parte del censo de contribuyentes
Lo que sucede es que el conflicto ha llegado a convertirse en título de
puede ser más o menos intenso, más o ciudadanía y, por tanto, en fuente de
menos leve, dependiendo del grado de derechos.
legitimidad que tenga quien detente la ¿Cómo ha sido posible un cambio
capacidad de coacción. Así, la obliga- tan radical? De la tradicional aspiración
ción tributaria puede verse en un esce- utópica a la exención tributaria se ha
nario de confrontación de fuerzas entre llegado, en un período menor de cinco
quienes tienen la capacidad para exigir siglos, a una demanda de universaliza-
el pago de los impuestos y quienes ción de sujeción tributaria. Si antes se
intentan eludirlo. En dicho escenario, concebía la obligación tributaria como
3. TI_Lobo_CC1 3/12/07 16:22 Página 34
34
una forma de explotación de los extran- con administración burocrática

jeros, de los vencidos y de los súbditos encuentra el fundamento primario de
(Goldscheid [1925], 1970), ahora la su legitimidad en su carácter racional y
explotación fiscal se percibe como la en la autoridad legal (Weber, 1969).
conducta propia de ciudadanos desho- Este modelo de organización política,
nestos que se aprovechan de las oportu- que en Europa supone el paulatino
nidades, de los bienes y de los servicios abandono de las formas medievales
proporcionados por el Estado sin haber para dar paso al Estado Moderno
contribuido a financiarlos en la medida (Schumpeter, 1970), es el ámbito
que les corresponde. De manera que, donde se opera la transformación radi-
en ese mismo período de tiempo, el cal del “tributo” en “impuesto”.
incumplimiento de las obligaciones tri- Por eso, el modelo de dominación
butarias ha pasado, de ser percibido legal con administración burocrática
como una lucha legítima para socavar el “es el lugar sociológico propio de los
poder del vencedor o del tirano, a ser sistemas tributarios modernos” (Weber,
visto como un perjuicio para los intere- 1969), que dan lugar a la aparición de
ses comunes de la colectividad. una nueva forma tributaria denomi-
Ese cambio perceptivo puede expli- nada “impuesto”, la cual se distingue
carse siguiendo el proceso del desarrollo del viejo “tributo” por los siguientes
histórico de la idea de Estado, de sus rasgos:
cambios organizativos y estructurales,
de las luchas entre los diferentes grupos > debe ser “pactado” u “otorgado” de
sociales por conquistarlo y moldearlo a modo racional; es decir, con arreglo a
la medida de sus intereses. fines y valores compartidos por los
miembros del ámbito de soberanía;
2. Del tributo al impuesto // Tribu- > debe ser establecido de manera
tos y obligaciones tributarias han exis- legal; es decir, según reglas objetivas y
tido siempre, incluso en las más abstractas, y susceptible de ser exami-
primitivas organizaciones sociales, nado ante tribunales que apliquen esas
tanto en su forma de prestación perso- reglas a cada caso concreto;
nal –el servicio militar– como en su > debe ser administrado por el cua-
forma de apropiación de bienes –la dro burocrático legalmente establecido,
parte del botín que se adjudica al jefe–; con cuidado racional de los intereses
representan, en definitiva, el someti- colectivos previstos en el ámbito de
miento a un poder superior y tienden a soberanía, dentro de los límites de las
mantenerlo y perpetuarlo. normas jurídicas y según los principios
Sin embargo, frente a otros modelos que tienen la aprobación –o que por lo
de organización política de la conviven- menos carecen de la desaprobación– de
cia que basan su legitimidad en una los miembros del ámbito de soberanía;
autoridad, bien tradicional, bien caris- > debe ser ingresado en su totalidad
mática, el modelo de dominación legal en las arcas públicas, totalmente dife-
3. TI_Lobo_CC1 3/12/07 16:22 Página 35
35
renciadas de las arcas privadas, tanto Sólo el monopolio de la coacción
del gobernante como cualquiera de los permite el monopolio de la exacción
demás miembros del ámbito de sobera- tributaria (Schumpeter, 1970) y, sólo la
nía; ausencia de competencia en la exacción
> debe ser afectado a la consecución tributaria permite llevar a cabo una
de aquellos fines públicos con arreglo a política económica capaz de maximizar
los cuáles ha sido pactado u otorgado, el bienestar de la colectividad. Es decir,
con exclusión de otros cualesquiera. que para poder llevar a cabo esa política
económica continuada, consecuente y
La fórmula que permitió la consoli- racional se necesita una “exención
dación de este modelo fue la utiliza- jurisdiccional”: que los miembros del
ción de una política económica ámbito de soberanía no estén sujetos
racional apoyada en dos pilares bási- más que a un único poder, el del orde-
cos: el ejército y la fiscalidad. Porque namiento legal al que se someten todos,
si bien, en sentido estricto, política tri- incluida la persona “puesta a la cabeza”
butaria –apropiación de recursos en o soberano (Weber, 1969). De manera
reconocimiento a un poder superior– y que, igual que ya no se van a tolerar
política de bienestar –aseguramiento de ejércitos privados, va a dejar de tole-
la cantidad usual de alimentos– han
La fórmula que permitió la consolidación de este modelo

–weberiano– fue la utilización de una política económica
racional apoyada en dos pilares básicos: el ejército y la
fiscalidad.
existido bajo todas las formas de domi- rarse el cobro de tributos particulares
nación, lo propio del Estado Moderno distintos de los impuestos estatales.
es una política económica continuada, De ahí que, paradójicamente, con el
consecuente y racional (Weber, 1969) “impuesto” la libertad deja de enten-
cuya función es satisfacer dos necesida- derse como exención tributaria y
des sociales básicas: la de comienza a percibirse ya como el some-
acumulación–mantenimiento o crea- timiento de todos los miembros de la

ción de condiciones en las cuáles sea comunidad a una unidad jurisdiccional
posible la formación rentable de capital (Maravall, 1972). Además, la función
–y la de legitimación–mantenimiento de “asignación” constituye la primera, e
o creación de las condiciones necesarias históricamente más antigua, de las
para la armonía social (O'connor, bases de justificación ideológica del
1981)– para lo cual reclama para sí el pago de los impuestos (Holmes y Suns-
monopolio de la coacción (Weber, tein, 1999). Se entiende que, para
1969). maximizar el bienestar de la colectivi-
3. TI_Lobo_CC1 3/12/07 16:22 Página 36
36
dad, ésta tiene que disponer de una intromisión en otras materias de la vida
serie de bienes públicos cuyo consumo privada.
colectivo hace que su producción no > La estructura del sistema fiscal va a
sea rentable para la iniciativa privada. reflejar de tal modo la estructura de
Tales bienes y servicios –fundamentales poder dentro del Estado, que toda
para la satisfacción de las necesidades modificación del equilibrio de fuerzas
sociales de acumulación y de legitima- en éste lleva aparejada una reforma tri-
ción– incluyen cuestiones tales como la butaria (O'connor, 1981).
defensa nacional, la ley y el orden > Los poderes sociales van a utilizar
público y la justicia, que deben ser ofre- el sistema fiscal como un instrumento
cidos de manera unitaria, y financiados más de lucha para alterar la estructura
colectivamente. social vigente (Schumpeter, 1970).
Pero el “impuesto” tuvo, y tiene,
otros efectos sobre las relaciones socia- 3. Modelos políticos y fiscales //
les: En correspondencia con el modelo
fisiócrata, del Estado Moderno nos ha
> Conforme se va consolidando el quedado la imagen de una “Gran
poder estatal, se va diferenciando cada Hacienda”, que debe garantizar la segu-
vez más entre esfera pública y esfera pri- ridad y la prosperidad dentro de su
vada (Schumpeter, 1970). recinto. La mejor definición de la obli-
> Paradójicamente, cuanto más gación tributaria moderna se encuentra
énfasis se pone en la autonomía de la en la Primera Máxima sobre los
esfera privada, mayor dominio va Impuestos de Adam Smith: “Los vasa-
El incumplimiento de la obligación tributaria viene así a

entenderse definitivamente como ya había comenzado a
percibirse en la naciente civitas del ocaso medieval:
como una conducta irresponsable en relación con los
deberes hacia esa “gran hacienda” que representa los
intereses de la comunidad estatal.
adquiriendo el Estado sobre ella “con llos de cualquier Estado deben contri-
el recibo de la Contribución en la buir al sostenimiento del Gobierno a
mano” (Schumpeter, 1970). De proporción de sus respectivas facultades
manera que el funcionamiento de siste- (…) esto es, a proporción de las rentas
mas fiscales, administrados por buró- o haberes de que gozan bajo la protec-
cratas, va a consolidar la autonomía ción de aquel Estado. Las expensas del
estatal en ciertas materias de la vida Gobierno, con respecto a los individuos
pública, además de la financiera, y su de una nación, vienen a ser como los
3. TI_Lobo_CC1 3/12/07 16:22 Página 37
37
gastos del manejo de una gran general ante el impuesto en los prole-
hacienda, con respecto a sus varios gómenos de la Revolución Francesa.
colonos, los cuáles sin excepción están También conviene recordar el lema de
obligados a contribuir, a proporción de los colonos bostonianos frente a la
sus respectivos intereses, al cultivo de corona británica: “No taxation wit-
aquel predio” (Smith [1776], 1955). El hout representation”, en los inicios de
incumplimiento de la obligación tribu- una serie de levantamientos de las
taria viene así a entenderse definitiva- colonias americanas para lograr su
mente como ya había comenzado a independencia frente a sus respectivas
percibirse en la naciente civitas del metrópolis.
ocaso medieval: como una conducta La nueva configuración del Estado,
irresponsable en relación con los debe- tras su conquista por la burguesía, tuvo
res hacia esa “gran hacienda” que repre- su reflejo inevitable en la cultura fiscal.
senta los intereses de la comunidad En el Estado Liberal, la democracia
estatal. censitaria consolidó la identidad ciuda-
En este predio, cada colono está dis- dano–contribuyente. Así como no
puesto a pagar la parte de impuestos todos los ciudadanos tenían derecho a
que le corresponde con la condición de depositar su voto en las urnas, tampoco
que los demás también lo hagan, por- todos ellos tenían la misma obligación
que los costes que se derivan de aceptar de pagar impuestos. Se considera que
Paradójicamente el modelo liberal, al que es tan caro el

concepto de libre competencia, se aleja definitivamente
de la idea de obligación fiscal como aportación
transaccional.
ese acuerdo coercitivo resultan ser infe- los deberes de solidaridad sólo incum-
riores a los que se derivarían de su ine- ben a los que son verdaderamente
xistencia, por un lado, y por otro, de la iguales y, a la vez, auténticamente res-
lucha abierta de todos contra todos y ponsables de la prosperidad colectiva.
contra el Estado para eludirlo (Puviani, Tan fuerte era aquella identidad que
1972). De ahí la irritación que produ- incluso en algunos países, las cédulas de
cían las exenciones fiscales de ciertos identificación personal incluían la cate-
estamentos que, junto con la arbitrarie- goría como contribuyente del ciuda-
dad del Estado y sus crisis fiscales recu- dano, por supuesto varón, que tenía
rrentes, llenaron el Antiguo Régimen derecho a ser inscrito en el censo elec-
de motines y revueltas. No conviene toral. Además, el contribuyente liberal
olvidar el papel que jugaron la crisis fis- se consolaba de la intromisión del
cal del Estado francés y la resistencia Estado en su vida mediante la conside-
de la nobleza a aceptar la igualdad ración de éste como el prestatario de un
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servicio público “permanente, benéfico en la necesidad de dar protección a los

y necesario” (Fernández Cainzos, colectivos más débiles y desfavorecidos
1986). La defensa nacional, la seguri- garantizando unas prestaciones míni-
dad de vidas y haciendas, las obras mas que, al paliar su infortunio, evita-
públicas, la justicia, la instrucción del ran su exasperación y, con ella, la
pueblo y los programas higiénico–sani- explosión revolucionaria. De este
tarios no son cosas que puedan dejarse modo, la paulatina asunción constitu-
a los vaivenes de la iniciativa privada. cional del principio de justicia distribu-
Por lo que el sacrificio derivado de la tiva, le va asignando al Estado la tarea
“confiscación” de parte de los bienes de reducir en lo posible las grandes
privados se transforma en goce al ase- diferencias de rentas. Para cumplir estos
gurar el Estado el disfrute de estos ser- objetivos, se diseñaron instrumentos
Los impuestos pasarán, de ser un medio de ingresos del

Estado, a considerarse instrumentos que posibilitan al
Fisco la dirección de la política económica y la
redistribución de la riqueza.
vicios. Si bien este ciudadano no dejaba fiscales capaces de allegar más recursos
de presionar al Estado para que mode- que permitieran al Estado abordar sus
rara sus pretensiones, porque una exce- nuevas tareas. Es decir, se confió en el
siva presión fiscal afectaría al propio sistema fiscal como medio para trans-
volumen recaudatorio al disminuir los formar el sistema económico y, por
incentivos para trabajar e invertir. tanto, el orden social de forma pacífica.
Paradójicamente el modelo liberal, Los impuestos pasarán, de ser un medio
al que es tan caro el concepto de libre de ingresos del Estado para satisfacer
competencia, se aleja definitivamente necesidades comunes, para sufragar
de la idea de obligación fiscal como bienes y servicios que los individuos
aportación transaccional. Es decir, que aislados no podrían obtener por sí mis-
el pago de los impuestos va a dejar de mos, a considerarse instrumentos que
entenderse como una negociación posibilitan al Estado la dirección de la

donde la carga fiscal se reparte en fun- política económica y la redistribución
ción de la fuerza que cada grupo social de la riqueza.
sea capaz de desplegar frente al Estado, La fiscalidad se convierte así en una
para pasar a considerarse como algo técnica económica al servicio de una
sujeto a derecho. opción ética, a través de la cual se hace
El Estado Social fue la respuesta operativo el principio de justicia distri-
política a las convulsiones sociales apa- butiva asumido en las normas constitu-
recidas bajo el modelo liberal. Se basa cionales. Y, correlativamente a la
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generalización de la democracia repre- tica le permite diseñar poderosos meca-
sentativa, se extiende la obligación de nismos de intervención económica,
pagar impuestos a la totalidad de la entre los que se encuentran los impues-
población activa. Si todos los ciudada- tos. Los gobiernos, desde entonces,
nos son iguales, si todos tienen recono- incorporan como tareas prioritarias de
cido el pleno ejercicio de sus derechos su acción las funciones económicas
políticos, todos deberán pagar unos típicas de la Hacienda Pública mo-
impuestos que estén en relación con su derna: la asignación, redistribución,
renta personal. La política fiscal se con- estabilización y crecimiento económico
vierte en el Estado Social que es una (Musgrave y Musgrave, 1983). Ello
pieza clave dentro de la definición de la implica una paulatina incorporación a
política económica pública. Y, correla- los presupuestos públicos de las deman-
tivamente, el volumen y la composi- das de los diferentes grupos de ciudada-
ción de los programas de gasto público nos.
van a ir determinando tanto el grado de
Si todos los ciudadanos son iguales, si todos tienen

reconocido el pleno ejercicio de sus derechos políticos,
todos deberán pagar unos impuestos que estén en
relación con su renta personal.
presión fiscal que tendrán que soportar Con este modelo, el “Gran Predio”
los ciudadanos en su conjunto, como se ha transformado en el “Hogar Pú-
también los rasgos y las características blico” (Bell, 1977) y, paralelamente, el
estructurales de las diversas figuras ciudadano ha pasado de ser colono a ser
impositivas. propietario del Estado, junto con el
A partir de estos principios, y una resto de sus conciudadanos. Por eso,
vez triunfantes las democracias repre- nunca como en estas últimas décadas se
sentativas de la II Guerra Mundial, se ha observado una disposición tan
desarrolla el Estado del Bienestar. amplia de los ciudadanos para partici-
Ahora se persigue algo más que la justi- par en los asuntos fiscales. El ciudadano
cia distributiva o la lucha contra la medio se resiste a ser considerado como
pobreza extrema. Se tiende a garantizar mero contribuyente o mero beneficia-
el pleno ejercicio de un conjunto de rio de servicios públicos. Está de
derechos democráticos mínimos –polí- acuerdo en contribuir, pero exige que
ticos, civiles y económicos– con objeto su opinión se tenga en cuenta a la hora
de hacer operativo el principio de igual- de decidir el volumen y el reparto de los
dad de oportunidades para todos los ingresos y los gastos del Estado.
ciudadanos. Su legitimidad democrá-
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Las obligaciones tributarias presen- butarias alcancen el rango de norma

tan aquí, por tanto, características pro- moral, la coacción sólo tenga que ejer-
pias que son ilustrativas de las cerse sobre los evasores recalcitrantes
relaciones políticas que se establecen que, inevitablemente, siempre van a
bajo el modelo del Estado del Bienes- existir.
tar. Su justificación ideológica se basa Un sistema fiscal en una sociedad
en el concepto de solidaridad. Su tra- democrática no puede permitirse el lujo
ducción práctica reposa en el concepto de ser evadido. Fraude y evasión se
de colaboración Estado–Ciudadano. La combinan para reducir los ingresos
universalización de las obligaciones tri- públicos, desvirtuar el reparto de las
butarias y la importancia del presu- cargas tributarias en detrimento de la
puesto de transferencias han motivado justicia fiscal, alterar las condiciones de
El ciudadano medio se resiste a ser considerado como

mero contribuyente o mero beneficiario de servicios
públicos. Está de acuerdo en contribuir, pero exige que
su opinión se tenga en cuenta a la hora de decidir el
volumen y el reparto de los ingresos y los gastos del
Estado.
un cambio radical de los roles tradicio- la competencia y provocar distorsiones
nales con respecto al pago de los en el sistema económico. Pero, a la vez,
impuestos. En adelante, Administra- los fenómenos de rebeldía tributaria, y
ción tributaria y contribuyentes ya no aun de resistencia fiscal, de presiones en
deben percibirse a sí mismos como pro y en contra de la privatización de
antagonistas, como sucedía en otros servicios públicos, deben ser entendi-
contextos. En éste, lo que la racionali- dos en un marco de activismo fiscal ciu-
dad aconseja es sustituir las viejas acti- dadano donde lo que entra en juego
tudes de confrontación por otras más son consideraciones más sociológicas
coherentes de colaboración. que económicas de equidad y de efi-
En este contexto, el horizonte utó- ciencia fiscal. En el modelo del bienes-

pico de la Hacienda del Bienestar es tar nadie discute ya la necesidad de
conseguir el cumplimiento voluntario pagar impuestos; lo que aquí se discute
de las obligaciones tributarias. Es decir, es “cuánto gastará el Estado y para
lograr un nivel de aceptación social tal quién” (Bell, 1977). Este es el argu-
del sistema fiscal que sea el propio con- mento que define las actitudes de los
tribuyente quien calcule y pague sus contribuyentes de la Hacienda del Bie-
impuestos por propia voluntad. De nestar.
manera que, una vez que las normas tri-
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4. El difícil equilibrio entre coac- “hogar público” sin haber contribuido
ción simbólica y coacción real en a financiarlos en la medida que le
la Hacienda del Bienestar // La for- corresponde. Pero cuando se pasa al
midable expansión del gasto público ha plano de la conducta, donde lo que
dado lugar a necesidades crecientes de entra en juego es el interés concreto y
ingresos públicos para poder financiar material de cada individuo y de cada
los servicios y prestaciones demandados grupo, las convicciones se debilitan de
por la sociedad. Por otra parte, el incre- forma harto considerable. Juicios y cre-
mento del gasto público ha provocado, encias, normas e intereses, valores, acti-
en ocasiones, un abultado endeuda- tudes y conductas, entran en conflicto
miento que los ingresos públicos no apareciendo criterios relativizadores y
han podido paliar. Como consecuencia poderosos argumentos tendentes a
de la crisis de las últimas décadas, el reducir la disonancia cognoscitiva a que
Estado del Bienestar se percibe de da lugar tal conflicto (Delgado y Gutié-
forma ambivalente (Bell, 1977): por un rrez, 2004).
lado se le considera omnipresente y El más poderoso de tales argumen-
omnipotente; pero, por otro, se descon- tos se basa en la percepción que tiene
fía de su capacidad para afrontar con cada grupo de aportar al Tesoro Público
éxito todas las demandas que se le for- más que los demás, mientras que la
mulan. Del “hogar público” (Bell, protección eficaz de sus derechos se ve
El Estado del Bienestar se percibe de forma ambivalente:

por un lado se le considera omnipresente y omnipotente;
pero, por otro, se desconfía de su capacidad para
afrontar con éxito todas las demandas que se le
formulan.
1977) se espera una protección ilimi- preterida por la mayor capacidad de
tada de los derechos, pero se reacciona otros grupos sociales para hacer oír su
airadamente cuando hay que afrontar voz ante los gestores del Estado. Tam-
su contrapartida desde la vertiente de bién se tiende a pensar que estos gesto-

las responsabilidades. res o burócratas públicos eligen vías de
De manera que el incumplimiento actuación más favorables para los inte-
fiscal es objeto del rechazo más contun- reses ajenos antes que para los propios.
dente en el plano de los juicios morales. Así se conforma un estatuto de “víc-
El defraudador es visto como el tima” (Bruckner, 1996) que estaría legi-
moderno explotador de sus conciuda- timando la “irresponsabilidad” fiscal,
danos puesto que disfruta de los bienes de donde se deriva una justificación del
y servicios proporcionados por el comportamiento evasor propio junto
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con la exigencia de rigor en la aplica- escapar a este control y que, por tanto,
ción del poder coactivo de la Adminis- sea ahí donde se concentren las tasas
tración para el de los demás. De este más altas de fraude y de evasión fiscal.
modo, la efectiva integración de la Además, es preciso tener en cuenta
norma fiscal en el rango de norma que, si ningún tipo de sociedad está
moral –horizonte utópico de la exento de delito (Durkheim, 1974), la
Hacienda del Bienestar– revela ser algo conducta fiscal desviada es algo natural
problemática, puesto que la ley tributa- y consustancial a todas las sociedades.
El fraude fiscal ha existido en todas las organizaciones

sociales a lo largo de la historia y se ha producido en
todas las sociedades a pesar de los distintos valores
morales, éticos y sociales que las han inspirado. Lo único
que cabe hacer es estrechar al máximo las “zonas
permisivas de variación”, es decir, reducir al máximo su
incidencia.
ria puede que se acate en abstracto a la En efecto, el fraude fiscal ha existido en

vez que se buscan activamente todos los todas las organizaciones sociales a lo
medios posibles para incumplirla en la largo de la historia y se ha producido en
práctica. todas las sociedades a pesar de los dis-
Si bien existe un fraude estructural tintos valores morales, éticos y sociales
de cierta amplitud, no cabe afirmar que que las han inspirado. Lo único que
la Hacienda del Bienestar tenga que cabe hacer es estrechar al máximo las
enfrentarse a tasas de conducta fiscal “zonas permisivas de variación” (Durk-
desviada excesivamente altas (Gutié- heim, 1974), es decir, reducir al má-
rrez, 2005). Y si éstas no lo son, es por- ximo su incidencia.
que la Administración tributaria, a De este modo, la Hacienda del Bie-
pesar de sus apelaciones a la colabora- nestar se ve obligada a guardar un difí-
ción con los contribuyentes –que no cil equilibrio entre coacción simbólica y
son más que una expresión simbólica coacción real para cumplir sus objetivos
de coacción– continúa ejerciendo una sin enajenarse la necesaria colaboración
coacción real sobre todos los contribu- de los contribuyentes. Dado que la
yentes, sean o no defraudadores poten- Hacienda del Bienestar no puede per-
ciales. Pero existen sectores de actividad mitirse unas “zonas permisivas de
económica cuyas características de variación” demasiado amplias en rela-
empuje ascendente o de especial dina- ción con la conducta fiscal, pero debe
mismo hacen que les resulte más fácil atajar el incumplimiento de las obliga-
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ciones tributarias sin ejercer una coac- nible y calcula su cuota tributaria. Aquí
ción tan visible que llegue a ser irri- Hacienda ha adoptado un “modelo de
tante, tiene que servirse de supermercado”. Es decir, que igual que
imaginativos procedimientos para en el supermercado el comerciante
aproximarse lo más posible a su hori- pone a trabajar al cliente –él mismo
zonte utópico de cumplimiento fiscal busca en las estanterías los productos
voluntario. Sin perjuicio de mantener que necesita sin pedírselos al comer-
algunos procedimientos puramente ciante, selecciona los que desea com-
represivos, ha desarrollado algunos de prar mirando su precio, y sólo tiene
tipo preventivo, y otros a medio trato directo con el empleado del pro-
camino entre los dos anteriores. veedor cuando va a pagar a la caja–, la
La creatividad de la Hacienda del Administración tributaria pone al con-
Bienestar en el desarrollo de estos pro- tribuyente a trabajar para ella dejándole
cedimientos le ha llevado a intervenir que sea él mismo quien busque, pro-
en muchos ámbitos que antes conside- cese, asimile y utilice la información
raba totalmente ajenos y aun contradic- necesaria para cumplir con los requeri-
torios con sus objetivos y sus funciones mientos que el ordenamiento tributario
más tradicionales. Entre sus hallazgos vigente le exige. Este es un procedi-
más imaginativos se encuentran los miento de desplazamiento de los costes
procedimientos de autoliquidación y de la recaudación que, si bien tiende a
los mecanismos de retención y de disminuir los costes de la gestión admi-
repercusión de los impuestos. Entre sus nistrativa, tiende a incrementar los cos-
nuevas funciones se encuentran las tes del cumplimiento fiscal para el
relaciones públicas y la educación fis- contribuyente. Pero, en contrapartida,
cal, con la introducción de la Hacienda es un procedimiento que proporciona
La retención en origen, […] Eficaz técnica de “anestesia

fiscal”, mediante la cual ciertos impuestos no se ven ni
se tocan, solamente se pagan. Aunque quienes los
pagan no están obligados a soportarlos, y quienes los
soportan no se percatan realmente de su cuantía.
pública en ámbitos nuevos como son la al contribuyente ciertas ilusiones de

comunicación institucional –eufe- “comodidad”, e incluso de “libertad”.
mismo utilizado para referirse a la La retención en origen, para los
publicidad– y en el sistema educativo. impuesto directos, mediante la cual el
Mediante el procedimiento de auto- ciudadano –persona física o jurídica–
liquidación, es el contribuyente mismo que paga la renta, retiene la parte
quien determina su propia base impo- correspondiente al impuesto y la
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ingresa en el Tesoro, y la repercusión, colectivo y por asumir un rol de ciuda-

para los indirectos, mediante la cual el dano en contraposición al de súbdito.
vendedor paga la cuota al Tesoro y la Así, Hacienda se asegura el cobro de los
recupera de los consumidores, convier- principales impuestos sin desplegar
ten a aquéllos en verdaderos recaudado- toda la presión coactiva necesaria, en
res no retribuidos al servicio de la forma de represión pura y dura, y se
Administración tributaria. Pero, en queda en mejores condiciones para
contrapartida, las obligaciones tributa- dedicar el grueso de sus esfuerzos y de
rias quedan más o menos ocultas bajo sus recursos al control de la conducta
un semitransparente “velo de invisibili- tributaria de los contribuyentes y a la
dad”, puesto que son cumplidas por represión de los incumplidores. Los
terceros. Eficaz técnica de “anestesia fis- contribuyentes declaran e incluso
Naturalmente, para verificar, controlar y corregir la

Hacienda del Bienestar necesita estar bien informada de
la marcha de la economía nacional, del reparto de la
riqueza entre los diversos grupos de ciudadanos, de las
nuevas actividades y de los nuevos usos, hábitos,
conductas, necesidades, metas y aspiraciones de éstos.
Información, consenso, control. Este es su lema.
cal”, mediante la cual ciertos impuestos recaudan. Hacienda verifica, controla y

no se ven ni se tocan, solamente se corrige las desviaciones de la conducta
pagan. Aunque quienes los pagan no tributaria. Es decir, confía a estos pro-
están obligados a soportarlos, y quienes cedimientos “ligeros” el cumplimiento
los soportan no se percatan realmente “voluntario” de las obligaciones tributa-
de su cuantía. rias, reservándose la exclusiva de los
Con estos procedimientos de cola- procedimientos “duros”, la represión
boración Fisco–contribuyentes, a pura y dura.
medio camino entre la represión y la Naturalmente, para verificar, con-

prevención, la Hacienda del Bienestar trolar y corregir la Hacienda del Bienes-
se descarga de ciertas responsabilidades tar necesita estar bien informada de la
y de ciertos trámites que, en adelante, marcha de la economía nacional, del
tienen que ser asumidos por los ciuda- reparto de la riqueza entre los diversos
danos–contribuyentes (Alvira, García y grupos de ciudadanos, de las nuevas
Delgado, 2000). Ese es el precio a actividades y de los nuevos usos, hábi-
pagar para disponer de una fiscalidad tos, conductas, necesidades, metas y
que sustente un alto grado de bienestar aspiraciones de éstos. Información,
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consenso, control. Este es su lema. Pero cionalización del Defensor del Contri-
para hacerlo operativo, no sólo necesita buyente, etc.
utilizar sofisticadas técnicas de obten- > Programas de formación en los
ción y cruce de la información econó- nuevos deberes de colaboración, tanto
mica y fiscal. También necesita mostrar para contribuyentes de todo tipo y sec-
a los contribuyentes que no les deja tor, como para funcionarios de la
abandonados ante sus nuevas responsa- Administración Tributaria y para
bilidades y que hace todo lo posible empleados de los servicios externaliza-
para facilitar el cumplimiento de sus dos.
obligaciones tributarias. Por eso adopta
procedimientos complementarios para Ahora bien, la búsqueda de con-
facilitar la colaboración que les exige. senso no puede quedarse limitada a
Los más representativos son: estos procedimientos complementarios
destinados a facilitar el cumplimiento
> Reforma de procedimientos admi- voluntario de las obligaciones tributa-
nistrativos tradicionales: admisión de rias. La Hacienda del Bienestar necesita
formas de declaración y de pago antes ir más allá. Para aproximarse lo más
no consentidas, modificación de pla- posible a su horizonte utópico de cum-
zos, externalización de servicios, flexi- plimento voluntario de las obligaciones
bilización de su tradicional rigidez para tributarias necesita ciudadanos con un
adaptarse a las necesidades de los con- alto grado de conciencia fiscal, de
tribuyentes. modo tal que identifiquen sin género
> Utilización de técnicas de relacio- alguno de dudas el deber fiscal con un
nes públicas: reuniónes sectoriales deber cívico. Igual que la sociedad
mixtas Administración–contribu- democrática necesita ciudadanos ins-
Para aproximarse a su horizonte utópico de cumplimento

voluntario de las obligaciones tributarias necesita
ciudadanos con un alto grado de conciencia fiscal, de
modo tal que identifiquen sin género alguno de dudas el
deber fiscal con un deber cívico.
yentes-expertos ante cualquier truidos y autocontrolados, conscientes

modificación normativa, campañas de sus derechos y de sus responsabilida-
publicitarias, implantación de servicios des, para funcionar adecuadamente
de información y asistencia al contribu- (Durkheim, 2002), la Hacienda del
yente, difusión del Calendario del Con- Bienestar sólo puede actuar con eficacia
tribuyente, elaboración de Cartas de y conseguir los objetivos que el cuerpo
Derechos del Contribuyente, institu- social le encomienda si las normas tri-
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butarias son interiorizadas por los ciu- nos–contribuyentes autocontrolados y

dadanos como normas morales. Nece- conscientes de sus derechos y sus res-
sita, por tanto, generar mecanismos ponsabilidades.
que le permitan ejercer una coacción No obstante, en el diseño de su
simbólica para suavizar el ejercicio de la estrategia educativa, la Administración
coacción real, incluso para ejercer ésta tributaria ha de tener en cuenta la
en el mínimo grado o sobre un número diversidad de la población–objeto sobre
relativamente restringido de contribu- la que ha de actuar. La coacción simbó-
yentes. lica tiene que ejercerse sobre dos grupos
Pero la conciencia fiscal, que no de ciudadanos claramente diferencia-
puede concebirse como algo segregado dos: los ciudadanos adultos y los ciu-
La conciencia fiscal, que no puede concebirse como algo

segregado de la conciencia cívica general, no es algo
natural; es un producto social y, por tanto, resultado de
la educación.
de la conciencia cívica general, no es dadanos más jóvenes. Cada uno de
algo natural; es un producto social y, estos grupos es objeto de actuaciones
por tanto, resultado de la educación. específicas.
Los valores éticos de justicia, solidari- En el caso de los ciudadanos adultos,
dad y cooperación son producto de las actuaciones suelen concretarse en:
procesos sociales donde, por ensayo y
error, se ha llegado al convencimiento > Campañas de concientización,
de que es más útil y eficiente integrarlos consistentes en diversas fórmulas de
en la conducta, en detrimento de aque- comunicación institucional, general-
llos otros que impulsan a la depreda- mente a través de los medios de comu-
ción. Por eso, entre las nuevas nicación de masas, donde se utilizan
funciones que tiene que asumir la técnicas publicitarias para transmitir
Hacienda del Bienestar figura la fun- mensajes muy simples relativos al sen-
ción educativa de la ciudadanía con tido y la finalidad de la fiscalidad

derechos y deberes fiscales, tal como poniendo un énfasis especial en la con-
corresponde a la doble vertiente del vergencia entre el interés individual y
presupuesto público. Tarea aparente- los intereses colectivos.
mente bien alejada de sus tradicionales > Programas especiales de informa-
funciones, pero absolutamente necesa- ción, también a través de los medios de
ria para que las normas fiscales alcancen comunicación de masas, destinados a
el rango de normas morales, reforzar, ampliar, completar las ideas
interiorizadas y asumidas por ciudada- centrales transmitidas en las campañas
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de concientización. Estos programas > Colaboración entre la Adminis-
suelen versar sobre temas como en qué tración tributaria y la Administración
se gasta el dinero recaudado vía educativa para integrar el tema de la
impuestos, cuánto cuestan determina- responsabilidad fiscal en el sistema edu-
dos servicios públicos y prestaciones cativo. Esta integración suele realizarse
sociales, cómo han ido éstos mejorando en el curriculum escolar dentro de asig-
a lo largo del tiempo y qué previsiones naturas tales como “Educación Cívica”,
de gasto hay que establecer para el “Ciudadanía”, “Ética”, “Educación
futuro inmediato; cómo ha mejorado el Moral”, etc. Su objetivo es lograr que
cumplimiento fiscal, qué servicios los ciudadanos más jóvenes aprendan,
ofrece la Administración tributaria para desde sus edades más tempranas a iden-
facilitar el cumplimiento de las obliga- tificar y apreciar los bienes públicos y
ciones fiscales, etc. las prestaciones sociales de que disfru-
> Envío de folletos o boletines infor- tan mediante el esfuerzo y las aporta-
mativos a los contribuyentes donde ciones de todos; a conocer el valor
Hacienda les explica de modo directo y económico y la repercusión social de
casi personalizado determinadas medi- dichos bienes y servicios públicos; a
das o les ofrece determinados servicios. reconocer las diversas fuentes de finan-
Aquí la Administración tributaria uti- ciación de tales bienes y servicios, espe-
liza dos procedimientos: el envío cialmente las tributarias; a establecer los
masivo o el selectivo, segmentando en deberes y las responsabilidades indivi-
este último caso los destinatarios según duales a que da lugar la provisión
su tipología y la información que desea pública de bienes y servicios; y a com-
hacerles llegar. prender aquellos aspectos de la realidad
> Foros de debate, que pueden reves- fiscal y de la aplicación del sistema fis-
tir diversos formatos desde encuentros cal vigente donde los principios de jus-
La estrategia educativa de la Administración tributaria

tiene como objetivo acercarse al horizonte utópico del
cumplimiento fiscal voluntario mediante el ejercicio de la
coacción simbólica con una finalidad preventiva.
con creadores de opinión, con periodis- ticia y equidad se expresan de forma

tas especializados en información eco- práctica.
nómica, en seminarios académicos, > Dedicar un espacio y un tiempo
sectoriales, etc. para acercar Hacienda a los jóvenes.
En el caso de los ciudadanos más jóve- Esto suele hacerse mediante conferen-
nes, las actuaciones suelen centrarse en: cias ofrecidas por funcionarios de la
Administración tributaria en los cen-
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tros educativos, mediante “Jornadas de paso del tiempo, y que posiblemente

Puertas Abiertas” de las oficinas de la carezcan de aplicación cuando éstos lle-
Administración tributaria y, más guen a la edad adulta, sino socializar en
recientemente, mediante una página valores de responsabilidad cívica y, por
educativa dentro de la página institu- tanto fiscal.
cional del Departamento ministerial
correspondiente en Internet. Estas 5. Diferencias perceptivas entre
páginas educativas suelen constar de coacción simbólica y coacción
El alto grado de consenso en cuanto al modelo político

del Estado no hacía más que reflejar los deseos de los
españoles de romper con las largas décadas de
aislamiento de España y de dejar de ser diferentes con
respecto a Europa.
dos apartados, uno específico para los real en la sociedad española // El
jóvenes y otro para los profesores, caso español constituye un ejemplo
donde se pone a disposición de éstos muy ilustrativo de todo lo que ante-
diversos materiales didácticos para uti- cede. La estructura y el funcionamiento
lizar en su trabajo en el aula. de los diferentes sistemas fiscales vigen-
tes en España han ido reflejando fiel-
De este modo, la estrategia educa- mente la estructura de poder del país,
tiva de la Administración tributaria del mismo modo que las sucesivas –y
tiene como objetivo acercarse al hori- fracasadas– reformas tributarias que se
zonte utópico del cumplimiento fiscal intentaban han ido reflejando los suce-
voluntario mediante el ejercicio de la sivos –y fracasados– intentos de cambio
coacción simbólica con una finalidad en la estructura social (Fontana, 1994).
preventiva que se dirige a dos tipos de El fracaso de las reformas tributarias
ciudadanos. En el caso de los adultos, españolas, hasta la de 1977, corre para-
su finalidad es recordar a los contribu- lelo al fracaso en la conformación de un
yentes que las normas fiscales forman Estado vertebrado y articulado durante
parte del conjunto de normas sociales todo el siglo XIX y gran parte del XX , y
que debe cumplir un individuo adulto, hay que entenderlo en el contexto de
y que las responsabilidades fiscales for- las luchas por el poder político y de las
man parte del conjunto de valores que resistencias a cualquier cambio estruc-
un ciudadano respeta y defiende. En lo tural por parte de los grupos sociales
concerniente a los jóvenes, su finalidad privilegiados durante este período his-
no es transmitir conocimientos instru- tórico (Comin, 1991).
mentales o prácticos, mutables con el
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Sucede que, en España, todas las democrática coincidieron en su acepta-
reformas, aun las más tímidas, diseña- ción de los criterios propuestos por los
das desde el propio poder político para hacendistas. Se rompía así el círculo
modernizar la estructura y funciona- vicioso que había alejado la fiscalidad
miento del Estado han chocado con la española contemporánea de la vigente
resistencia de los grupos que ostenta- en otros países de nuestro entorno cul-
ban el poder real (Comin, 1991). Se ha tural. España dejaba de ser el ejemplo
generado así una dinámica, que ha con- clásico de cómo el desarrollo econó-
tinuado casi hasta nuestros días, de mico y social exige una transformación
reforma fiscal permanente, marcada fiscal que es obstruida por factores polí-
por etapas de reforma, parálisis, con- ticos. “La reforma tributaria de 1977,
trarreforma (Fuentes Quintana, 1983) interpretada desde el enfoque del mer-
incapaces de resolver los problemas pre- cado político, había logrado ajustar
supuestarios del Estado y esterilizadoras demanda y oferta de cambio fiscal sin
de los esfuerzos de los sucesivos minis- dejar fuera ninguna preferencia” (Fuen-
El año 1978 marca un auténtico punto de inflexión en la

historia de los ingresos públicos en España. A partir de
tal fecha, la presión tributaria –impuestos en porcentaje
del PIB – que había permanecido más o menos
estabilizada desde los años 60 en torno a un 11%
comienza a crecer de manera sostenida hasta situarse en
un 22% en 1990.
tros de Hacienda, de cualquier signo tes Quintana, 1983). Ahora sí se daban
político. Únicamente la reforma demo- las condiciones necesarias y, sobre todo,
crática del final de la década de los 70 las suficientes para realizarla.
del siglo XX contó con un amplio con- El alto grado de consenso en cuanto
senso social. Esta es la razón que explica al modelo político del Estado no hacía
que únicamente la reforma tributaria más que reflejar los deseos de los espa-
más reciente haya podido llevarse a ñoles de romper con las largas décadas
cabo sin resistencias (Fuentes Quin- de aislamiento de España y de dejar de
tana, 1983). ser diferentes con respecto a Europa.
Por primera vez en la historia de la En su trasfondo existía una compara-
Hacienda Pública española, las deman- ción ventajosa del estilo de vida de los
das de cambio fiscal formuladas por los ciudadanos europeos con respecto al de
diversos grupos políticos y sociales más los españoles. Se aspiraba a gozar de los
activos en el momento de la transición mismos derechos cívicos y del mismo
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grado de bienestar de los que se veía Acostumbrados ambos a tantos años de

disfrutar a los ciudadanos de los demás autoritarismo y resistencia más o menos
países de nuestro entorno. Y si para dis- pasiva, a recelos y desconfianzas mu-
frutar de ellos era preciso, entre otras tuas, tenían ahora que aproximarse,
cosas, tener un sistema fiscal similar al colaborar, trasvasarse recíprocamente
suyo, no había más remedio que acep- responsabilidades y establecer nuevos
tarlo. Ahora los ciudadanos españoles juegos de alianzas hasta alcanzar el
ya podían ejercer con plenitud sus dere- mismo punto crítico en que se hallaban
chos cívicos. Pero también tenían que los demás. Porque precisamente en ese
hacer frente a sus obligaciones tributa- momento se empezaban a oír fuera
rias. Este era el precio que había que voces que cuestionaban el modelo.
pagar por el nuevo modelo de Estado; Si causó asombro general el hecho
el cual, a su vez, solamente podría legi- de haber logrado realizar una transición
En cuanto a la base imponible global declarada, su

crecimiento anual medio en esta misma década es del
15%, casi tres puntos por encima del PIB .
timarse de forma sólida respondiendo a pacífica de la dictadura a la democracia,

las demandas de los ciudadanos. mayor asombro aún tendría que causar
Apenas se llegaba a tiempo a la oca- la transición fiscal. Ya fuera por el gra-
sión. En un momento en que ya se dualismo de la reforma, o por el alto
empezaba a hablar del “Leviatán” y de grado de consenso que había suscitado,
la crisis fiscal del Estado, España tenía o porque la euforia del momento polí-
que realizar un importante esfuerzo de tico creó una oportuna “ilusión finan-
inversiones públicas para proporcionar ciera optimista” (Puviani, 1972), lo
a los ciudadanos servicios públicos y cierto es que se llevó a cabo sin que se
prestaciones sociales en cantidad y cali- levantaran resistencias apreciables
dad comparables a los que en otros paí- entre los ciudadanos, muchos de los
ses se habían podido suministrar con cuáles estrenaban también su condición
mayor reposo; inversiones que, en gran de contribuyentes.

parte, tenían que financiarse con En este sentido, las cifras son elo-
impuestos. cuentes. Ponen de manifiesto el enorme
En definitiva, había que montar en esfuerzo realizado por los contribu-
poco tiempo un Estado del Bienestar yentes españoles en el corto espacio de
como los que ya llevaban décadas en una década; esfuerzo realizado sin una
funcionamiento. Estado y ciudadanos, presión coactiva claramente represiva
Administración y contribuyentes, te- parangonable en amplitud. El año
nían que quemar etapas para lograrlo. 1978 marca un auténtico punto de
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51
inflexión en la historia de los ingresos se puede responsabilizar a esta figura
públicos en España. A partir de tal impositiva del cambio de comporta-
fecha, la presión tributaria –impuestos miento. Ello no se debe a una elevación
en porcentaje del PIB – que había per- de tipos, puesto que el ITE todavía no
manecido más o menos estabilizada se había modificado; se debe al signifi-
desde los años 60 en torno a un 11% cativo aumento del número de empre-
comienza a crecer de manera sostenida sarios declarantes y a la progresiva
hasta situarse en un 22% en 1990
En la cobertura de la población de empresarios se pone

de manifiesto, de forma más evidente, tanto la
universalización de la fiscalidad como la aceptación de
las nuevas obligaciones tributarias.
(Melis Maynar, 1994). Es decir, justa- elevación de las bases declaradas (Melis
mente el doble en la mitad de tiempo. Maynar, 1994).
Además, se observa como hecho rele- La universalización de la fiscalidad y
vante un cambio del protagonismo fis- el progresivo cumplimiento de las obli-
cal que lo traslada de la Seguridad gaciones tributarias por parte de los
Social a la Administración tributaria. ciudadanos quedan bien patentes en los
Entre los primeros años 60 y el final de datos de la también estrenada estadís-
los 70, los datos sobre presión fiscal tica tributaria. El número de declaran-
dibujan un patrón donde la presión tri- tes de renta pasa a experimentar un
butaria permanece estable y aumentan crecimiento anual medio próximo al
significativamente las cotizaciones 7%, mientras que la población mayor
sociales. A partir de 1978, por el conde 16 años crece poco más de un 1%;
trario, el crecimiento se concentra en pasando a representar estos declarantes,
los impuestos y el peso de las cotizacio- desde algo menos de un 24% de dicha
nes sociales se estabiliza (Melis Maynar, población en 1980 hasta cerca de un
1994). 40% de la misma en 1990. En cuanto
Dentro de la presión tributaria, no a la base imponible global declarada,

sólo crece la imposición sobre la renta. su crecimiento anual medio en esta
Cabía esperar tal incremento como misma década es del 15%, casi tres
consecuencia de la implantación de una puntos por encima del PIB (Melis May-
imposición moderna y progresiva sobre nar, 1994).
la renta. Lo que es más sorprendente es Con ser estas cifras relevantes, aún
el crecimiento paralelo de la imposición hay que señalar que el incremento del
indirecta desde 1978 hasta 1986, año número de los declarantes de renta cuya
en que se implanta el IVA , por lo que no fuente principal de ingresos son los ren-
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52
dimientos de la actividad empresarial 1990. Su número de declarantes –per-

entre los años 1979–90 puede califi- sonas jurídicas– experimenta un creci-
carse como espectacular. Y no es que miento anual medio de más del 8%
vaya a afirmarse que estos empresarios llegando a superar al número de los
cumplen escrupulosamente con todos empresarios personas físicas (Melis
sus deberes fiscales –los datos tributa- Maynar, 1994). Es decir, que incluso
rios muestran que el rendimiento neto en un período difícil como fueron los
empresarial declarado es sospechosa- años 1979–86, de crisis, reconversión y
mente inferior al rendimiento neto del crecimiento muy reducido –el creci-
trabajo– es que el crecimiento obser- miento anual medio del PIB a precios
vado en el número de empresarios y en constantes era inferior al 2%– (Melis
los rendimientos que declaran es supe- Maynar, 1994) es cuando se registra
rior al del total de declarantes y de una masiva incorporación de los
bases. El número de los empresarios empresarios a la fiscalidad. Queda por
que presentan declaración de renta se último señalar que cuando se implantó
multiplica por 2,5 en este período, con el IVA en 1986 se presentaron 1,5
un crecimiento anual medio en torno al millones de declaraciones, número que
Frente a su tradicional imagen de ceguera y debilidad, la

Hacienda democrática española es vista ahora por los
ciudadanos en general, y por los contribuyentes en
particular, como omnipresente, controladora y represiva.
10%, y el crecimiento de la renta ya se había elevado a 2 millones en

empresarial declarada supera el 19%, 7 1990.
puntos superior al crecimiento del PIB Contrastan fuertemente con estos
(Melis Maynar, 1994). datos de la estadística tributaria, otros
En resumen, es precisamente en la datos demoscópicos relativos al senti-
cobertura de la población de empresa- miento de presión coactiva ejercida por
rios donde se ponen de manifiesto, de Hacienda sobre los contribuyentes.
forma más evidente, tanto la universali- Ciertamente, la mayoría de la pobla-

zación de la fiscalidad como la acepta- ción piensa que si la gente cumple sus
ción de las nuevas obligaciones obligaciones tributarias es por “miedo a
tributarias. Hecho singular en la histo- la Inspección” de Hacienda. No obs-
ria de la Hacienda española que se apre- tante los datos de encuesta sugieren
cia todavía mejor en la evolución del que, por mucho que los contribuyentes
comportamiento del impuesto de manifiesten su miedo a la Inspección,
sociedades –la otra figura importante tienen una escasa experiencia personal
en la imposición directa– entre 1980 y de la coacción ejercida por ésta sobre
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53
ellos (Alvira, García y Delgado, 2000). comportamiento fiscal de los españoles,
Así, entre los declarantes del IRPF , el así como el de la Administración tribu-
impuesto más universal de nuestro taria, se ha ido aproximando rápida-
ordenamiento tributario, son muy mente a los parámetros que se observan
pocos –las proporciones oscilan entre el en otros países de nuestro entorno cul-
6% en 1985 y el 14% en 1998– quie- tural. Hasta tal punto que, en el
nes recuerdan haber sido requeridos momento actual, la conducta de los
por la Inspección por alguna discrepan- primeros y las estrategias que adopta la
cia observada en su declaración de renta segunda son similares a los de los con-
y, de ese control, una exigua minoría tribuyentes y las Administraciones tri-
–en torno al 4%– recuerda haber butarias de tales países.
sufrido como consecuencia una san- De este modo, los españoles, que
ción. Además, un elevado porcentaje de hasta finales de los años 70 vivían prác-
estos ciudadanos desconoce, o no le ticamente ajenos al hecho fiscal (García
interesa conocer, si va o no va a ser ins- Lopez, 1975), han pasado a considerar
De manera que los propios ciudadanos parecen

convencidos de que, en lo relativo al cumplimiento de las
obligaciones tributarias, lo realista es confiar más en la
capacidad coactiva de Hacienda y menos en la
autorresponsabilidad individual.
peccionado. Pero entre quienes sí tie- que, si no se pagaran impuestos, todos

nen opinión al respecto, la mayoría viviríamos peor (Área de Sociología Tri-
–aproximadamente ocho de cada diez– butaria, 2006) y, paralelamente, a per-
estima poco o nada probable que cibir a la Hacienda Pública como una
Hacienda controle su declaración. institución básica y necesaria para la
Prueba de que, incluso con el IRPF , “el sociedad (Área de Sociología Tributaria,
Impuesto” por antonomasia para el 2006). Frente a su tradicional imagen
imaginario colectivo desde la transición de ceguera y debilidad (Comin, 1991),
fiscal española, funcionan otros meca- la Hacienda democrática española es

nismos coactivos con mucha mayor efi- vista ahora por los ciudadanos en gene-
cacia que los de la represión pura y ral, y por los contribuyentes en particu-
dura. lar, como omnipresente, controladora y
Esto no significa que los españoles represiva (Díaz y Delgado 1994) Y, si
hayan pasado de ignorar los impuestos bien se critica su excesiva presencia en
a interiorizar la norma tributaria como todos los ámbitos de la vida económica,
norma moral en tan corto espacio de su control y su rigor se perciben de
tiempo. Significa únicamente que el forma ambivalente: intolerables cuando
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54
afectan personalmente, pero imprescin- ha mejorado sensiblemente con res-

dibles cuando se ejercen sobre los pecto al pasado, se debe a las retencio-
demás porque constituyen una garantía nes, principalmente salariales, en
para los contribuyentes honestos y para primer lugar y al control ejercido por la
el conjunto de la sociedad. Inspección sobre la conducta tributaria
Si los contribuyentes españoles han a continuación, mientras que otorgan
aceptado su nuevo rol de colaboradores un papel secundario a la elevación de la
de la Hacienda democrática con tan conciencia cívica de los contribuyentes
aparente mansedumbre se debe a la (Área de Sociología Tributaria, 2006).
mezcla de varios factores. El primero de De manera que los propios ciudadanos
ellos es el mantenimiento de una pre- parecen convencidos de que, en lo rela-
sión coactiva real, a cargo de los servi- tivo al cumplimiento de las obligacio-
cios de Inspección, pero sobre todo por nes tributarias, lo realista es confiar más
la utilización de los diversos procedi- en la capacidad coactiva de Hacienda y
mientos y mecanismos a medio camino
La creciente irritación detectada en los datos

demoscópicos con respecto al incumplimiento fiscal: la
mayoría de la población cree que el fraude fiscal no se
puede justificar en ningún caso.
entre la prevención y la represión ya menos en la autorresponsabilidad indi-

experimentados con éxito en otros paí- vidual.
ses. El segundo factor, y no menos Por eso, los ciudadanos españoles
importante que el anterior, es el entu- manifiestan su arraigado convenci-
siasmo con que Hacienda ha adoptado miento de que la honestidad en la con-
los diversos procedimientos de la coac- ducta tributaria se reparte de manera
ción simbólica, entre los que destaca su desigual entre los distintos grupos de
insistencia en presentarse como la “caja contribuyentes, según el grado de con-
de financiación” del Estado del Bienes- trol de Hacienda sobre la conducta tri-
tar, y en segundo término, su obsesión butaria de aquéllos (Área de Sociología

por mejorar la gestión tributaria, que Tributaria, 2006). Así, consideran que
incluye una doble faz: una “cara adusta” son los grandes empresarios y los profe-
de “Gran Hermano” que todo lo sabe y sionales liberales quienes incurren
todo lo controla, y una “cara amable” –ellos mismos, e incluso inducen a
para hacer más llevadero el cumpli- otros a incurrir– en fraude porque tie-
miento de las obligaciones fiscales. nen mucho poder económico, tienen
Los propios ciudadanos españoles conocimientos y posibilidades para
reconocen que si el cumplimiento fiscal defraudar con éxito y sus actividades
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son muy difíciles de controlar; éstos son ficar en ningún caso; es una cuestión
los “verdaderos” defraudadores que de solidaridad y de principios (Área de
evaden sumas cuantiosas y frente a los Sociología Tributaria, 2006). La per-
cuáles Hacienda lo tiene difícil, pri- cepción de injusticia social y de per-
mero para descubrirlos, y no digamos juicio para todos es lo que se encuentra
ya para castigarlos. Por el contrario, los en el fondo de tan contundente rechazo
asalariados –sujetas sus nóminas a (Área de Sociología Tributaria, 2006).
retención– y, en menor medida, los Expresa, en definitiva, un temor latente
pequeños empresarios –agobiados con a perder los beneficios del Estado del
La fiscalidad es un tema de organización ciudadana muy

simple y, a la vez, muy complejo. Es simple, porque se
trata de un mero procedimiento para financiar la
satisfacción de las necesidades públicas. Es complejo,
porque tal procedimiento ha de articular la gran
diversidad de los intereses personales y colectivos de los
distintos grupos de ciudadanos.
problemas de todo tipo– son los grupos Bienestar, cuando apenas se ha comen-
sociales más honestos; si acaso, pueden zado a disfrutar de ellos, por dificulta-
arriesgarse incurrir en “engaños” ape- des de financiación que podrían ser
nas relevantes cuantitativamente pero menores si todos pagaran lo que les
que, si son descubiertos por Hacienda, corresponde. Pero también explica que
serán sancionados con severidad. una escasa proporción de ciudadanos
Esta imagen perceptiva genera un justifique, de un modo u otro, el
agravio comparativo “modestos versus “engaño” defensivo del modesto frente
acomodados”, puesto que se identifica al “fraude” intolerable del acomodado.
el “verdadero fraude” con el comporta- Esta pauta perceptiva muestra lo
miento egoísta e insolidario de las elites profundo del cambio operado en la
sociales y económicas, mientras que son mentalidad fiscal de los españoles. Si

los ciudadanos comunes, incluso los hasta finales de los años 70 el sector
modestos, quienes sostienen con su minoritario que tenía algún conoci-
esfuerzo tributario el peso del Estado miento de la realidad fiscal, aun admi-
del Bienestar. De ahí, la creciente irri- tiendo la existencia de un fraude
tación detectada en los datos demoscó- generalizado, no consideraba de inmo-
picos con respecto al incumplimiento ral la conducta defraudadora ni que la
fiscal: la mayoría de la población cree evasión constituyera un problema de
que el fraude fiscal no se puede justi- justicia social (García Lopez, 1975), ya
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desde antes del comienzo del nuevo > Difusión en los medios de comuni-
siglo cabe señalar la existencia de un cación social de noticias relativas a los
decidido apoyo popular a cuantas éxitos de Hacienda en el descubri-
medidas de lucha contra el fraude pro- miento y castigo de los “verdaderos”
pone la Administración tributaria espa- defraudadores fiscales (Área de Sociolo-
ñola. No obstante, entre todas ellas, los gía Tributaria, 1999). De este modo,
ciudadanos españoles manifiestan una los ciudadanos se sienten animados y
marcada preferencia por tres medidas protegidos en sus intereses, porque ven
de distinto tipo: que Hacienda hace bien su trabajo y
que, aunque le resulte muy difícil erra-
> Campañas de concientización dicar las conductas asociales y egoístas
cívico–fiscal, tanto para adultos como de los incumplidores, se esfuerza
para jóvenes (Área de Sociología Tribu- cuanto puede en limitar los daños que
taria, 1995; 1999; 2006). Para estos causan a la sociedad con una decidida
últimos, apoyan la colaboración entre represión.
la Administración tributaria y la educa-
tiva con el objeto de que, ya desde eta- Como se puede apreciar, estas prefe-
pas tempranas, los ciudadanos vayan rencias populares coinciden con las
interiorizando las responsabilidades fis- medidas de coacción simbólica tan efi-
cales como una contrapartida a sus cazmente utilizadas por la propia
derechos cívicos. Para los adultos, Administración tributaria. Si bien el
sugieren que Hacienda les explique de tercer caso, ciertamente se refiere a una
manera recurrente en qué se gasta el represión real, su significado es también
dinero recaudado y que les muestre simbólico puesto que tiende a cubrir la
índices de eficacia en su gestión de la demanda de solidaridad obligada,
oferta pública de servicios y prestacio- mediante la prueba fehaciente de que
nes. no se tolera la desigualdad en el cum-
> Ayuda para el cumplimiento plimiento de las obligaciones tributa-
voluntario de las obligaciones tributarias, requisito fundamental para la
rias (Área de Sociología Tributaria, aceptación de la obligación tributaria
1999) en dos vertientes: facilitar el desde que se opera la transformación
pago de las deudas tributarias, del “tributo” en “impuesto”.
mediante aplazamientos o fracciona-

mientos del pago, para aquellos contri- 6. Conclusiones // La política fiscal
buyentes que quieren cumplir sus consiste en la utilización de diversos
obligaciones pero que están atrave- instrumentos fiscales, entre ellos los
sando momentos difíciles; y también impuestos, para conseguir los objetivos
potenciar los servicios de información y económicos y sociales que una comuni-
asistencia para la cumplimentación de dad políticamente organizada desea
las declaraciones tributarias. promover. Por eso, la fiscalidad es un
tema de organización ciudadana muy
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57
simple y, a la vez, muy complejo. Es ción responde al objetivo primordial de
simple, porque se trata de un mero pro- mantener y perpetuar a los primeros.
cedimiento para financiar la satisfac- Dicho de otro modo: existe una corre-
ción de las necesidades públicas. Es lación tal entre modelos económicos,
complejo, porque tal procedimiento ha modelos políticos y modelos fiscales
de articular la gran diversidad de los que cualquier modificación en uno de
intereses personales y colectivos de los ellos, es causa inevitable de modifica-
distintos grupos de ciudadanos; y tales ción de los otros dos en un futuro pró-
intereses son, en muchos casos, contra- ximo (O’connor, 1981). De igual
puestos. forma que un conflicto en cualquiera
En el ámbito fiscal, las técnicas jurí- de ellos, es síntoma de una disfunción
dica y económica se ponen al servicio en, al menos, uno de otros dos aunque
de las ideas socio–políticas predomi- momentáneamente haya pasado inad-
nantes. Por ello, la fiscalidad es como vertida (Schumpeter, 1970). Por tanto,
un espejo donde se refleja la estructura la cultura fiscal, es decir, el conjunto de
social y de poder de una comunidad ideas, valores, normas y actitudes que
políticamente organizada (Delgado y definen la conducta fiscal, es muy ilus-
Gutiérrez, 2006). De ahí que la política trativo del modelo de relaciones socia-
fiscal, tal como se expresa en las parti- les predominantes en un determinado
das de los ingresos y los gastos del Pre- contexto.
supuesto público, constituya uno de los En las páginas precedentes hemos
mejores indicadores de las metas y prio- intentado mostrar el proceso histórico
ridades de un Estado. Por lo tanto, el que ha dado lugar a un determinado
espejo fiscal no sólo refleja estructuras modelo de Hacienda Pública, cómo
políticas y económicas. También refleja este modelo corresponde a un modelo
metas, fines, valores, actitudes y con- específico de relaciones socio-políticas,
ductas que son, a la vez, causa y conse- y qué estrategias se utilizan para mini-
cuencia de aquellas estructuras. mizar los conflictos que podrían ame-
Así, puede apreciarse cómo determi- nazar a ambos. También hemos
nados modelos de relaciones sociales procurado ilustrar estas reflexiones con
dan lugar a determinados modelos fis- un ejemplo: el caso español. //
cales (Weber, 1969), cuya configura-
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Los Índices de Clima Fiscal

Un análisis comparado
60
ALEJANDRO ASENSIO1, AGUSTINA BUDANI2

Y SUSANA ESPER3
1. Lic. en Economía, Universidad Nacional de Rosario.
2. Lic. en Economía, Universidad Católica Argentina.
3. Lic. en Ciencia Política, Universidad de Buenos Aires.
Investigadora del Instituto A F I P
En el artículo, se abordará la temática de los

indicadores fiscales, a partir de su vinculación con
la actividad económica y las percepciones de los
individuos. En este sentido, la elaboración de un
Índice de Clima Fiscal en nuestro país, constituye
una primera e importante aproximación a dicha
cuestión. Asimismo, resulta relevante comparar la
experiencia doméstica con la observada en otros

países. El objetivo principal del artículo será
realizar un análisis descriptivo de diferentes
indicadores empleados en el extranjero y, en
segundo lugar, forjar las bases para el
perfeccionamiento del índice recientemente
elaborado para la Argentina.
61
1. Introducción // Uno de los grandes consecuentemente, que para lograr una
debates a los que usualmente se asiste aproximación que de cuenta de la cul-
en la ciencia social moderna, tiene que tura tributaria –en tanto ésta constituye
ver con el alcance que tienen las expli- un agente determinante de la voluntad
caciones y las relaciones causales que se impositiva- deben tenerse en cuenta las
encuentran. ¿Son los hechos económi- complejas interacciones sociales y los
cos explicables exclusivamente desde la contextos institucionales e históricos
economía?, ¿es posible aislar el objeto que aglutinan a la sociedad y al Estado,
de estudio de su contexto de inserción? la forma en que éste último gestiona la
Y focalizándonos sobre el comporta- política fiscal y los efectos que dicha
miento tributario en concreto, observa-
Queda claro, consecuentemente, que para lograr una

aproximación que de cuenta de la cultura tributaria –en
tanto ésta constituye un agente determinante de la
voluntad impositiva– deben tenerse en cuenta las
complejas interacciones sociales y los contextos
institucionales e históricos que aglutinan a la sociedad y
al Estado, la forma en que éste último gestiona la política
fiscal y los efectos que dicha política causa en la
sociedad.
mos una tendencia creciente de incluir política causa en la sociedad (Camp-
otras variables para explicar dicho fenó- bell, 1993).
meno (Abad et al., 2007). En las últimas décadas, en sintonía
Joseph Schumpeter, uno de los pila- con las conclusiones de investigaciones
res del campo de la sociología fiscal, más antiguas, se ha observado que el
supo observar que la capacidad del nivel de cumplimiento impositivo no
Estado para extraer recursos de la socie- necesariamente es uniforme en los paí-
dad es un proceso que influye enorme- ses, de la misma forma que, en una
mente sobre una comunidad, no sólo misma economía, puede variar a lo

desde el punto de vista financiero. Los largo del tiempo. Frente a estos hechos,
impuestos afectan diversas cuestiones ha nacido una generación de estudios
vinculadas a factores económicos, pero orientados a analizar el comporta-
también sociales, culturales, institucio- miento de los individuos ante la obliga-
nales; factores que, por otra parte, ción tributaria. Estas corrientes se
determinan fuertemente la voluntad nutrieron conceptualmente de diferen-
fiscal (Musgrave, 1992; Campbell, tes vertientes, donde la economía no
1993; Moore, 2004). Queda claro, esta sola. Así, fueron revividas viejas
62
preocupaciones expresadas hace tiempo mente en la historia y particularidades

por los hacendistas italianos. La Socio- de cada nación. Por tal motivo, es que
logía de la Hacienda Pública –también cobra importancia intentar una medi-
conocida como Sociología de las Finan- ción de la voluntad de pago de los
zas Públicas–, como también otras dis- miembros de una sociedad o una
ciplinas como la Psicología Fiscal, el comunidad en particular. Para ello, nos
Derecho Financiero, la Historia de la valemos de indicadores fiscales que
Hacienda Pública o la Ética Tributaria, intentan dar cuenta de las característi-
fueron otras ramas de estudio que cas básicas de los diversos sistemas fisca-
sumaron gran cantidad de herramientas les.
a la comprensión del fenómeno tributa- En el artículo, se abordará la temá-
rio. Las miradas multidisciplinarias han tica de los indicadores fiscales, a partir
Esta aproximación, estudia de forma más realista las

razones que inducirían a los individuos a mostrar mayor
predisposición a tributar. Entonces, entran en juego
varios factores, desde el interés en disfrutar de servicios
estatales de calidad superior o elevar el nivel de la
educación pública, a razones éticas, por mencionar
algunos. Este fenómeno da lugar al concepto de “cultura
impositiva o tributaria”, enraizado profundamente en la
historia y particularidades de cada nación.
permitido la creación de enfoques alter- de su nexo con la actividad económica
nativos, a los que se han incorporado y la percepción que los individuos
nuevos elementos de análisis, incluso poseen sobre la estructura de impuestos
algunos de naturaleza “no económica”. y gasto público que los afecta. En este
Esta aproximación, estudia de forma sentido, la elaboración de un Índice de
más realista las razones que inducirían a Clima Fiscal en nuestro país, constituye
los individuos a mostrar mayor predis- una primera e importante aproxima-

posición a tributar. Entonces, entran en ción a dicha cuestión (Abad et al.,
juego varios factores, desde el interés en 2007). Asimismo, resulta relevante
disfrutar de servicios estatales de cali- comparar la experiencia doméstica con
dad superior o elevar el nivel de la edu- la observada en otros países. El objetivo
cación pública, a razones éticas, por principal del artículo será realizar un
mencionar algunos. Este fenómeno da análisis descriptivo de diferentes indica-
lugar al concepto de “cultura imposi- dores empleados en el extranjero y, en
tiva o tributaria”, enraizado profunda- segundo lugar, forjar las bases para el
63
perfeccionamiento del índice reciente- Conocer la cultura fiscal de cada socie-
mente elaborado para la Argentina. dad, sus valores e imágenes, se con-
vierte, entonces, en un imperativo para
2. La importancia de un estudio lograr políticas fiscales exitosas. Pasar
adecuado del clima fiscal // El por alto estos factores, sosteniendo que
éxito de una política pública no el quehacer fiscal es una tarea econó-
depende, solamente, de la calidad téc- mica, es simplemente, ignorar la
nica con la que haya sido diseñada. La dimensión genuinamente social de la
tarea de cobrar impuestos debe, en sí hacienda pública (Fernández Cainzos,
misma, superar el marco meramente 2006). La proporción que los impues-
técnico. De la misma manera, confiar tos representan en el producto de las
en que un proyecto de gobierno que ha sociedades avanzadas, es sólo un indicio
arrojado óptimos resultados en otro –entre otros– de que ningún ciudadano
lugar del mundo, necesariamente puede evitar ser parte de la cuestión fis-
logrará idénticas conquistas cuando sea cal o desentenderse de ella.
reproducida en un escenario diferente, Buena parte de la literatura ha tra-
implica el riesgo de sucumbir ante una tado el tema del cumplimiento fiscal
“ilusión tecnocrática”. Así, evitar el fra- como una cuestión coercitiva. Es decir,
caso de las políticas fiscales, o incluso la gente paga impuestos porque tiene
comprender cuál es el rumbo que éstas miedo al castigo que las autoridades
han tomado, exige crear una imagen lo pueden aplicarle si no cumplen con sus
más certera posible sobre la realidad fis- obligaciones impositivas (Allingham &
Una acción de gobierno puede gozar de un diseño

adecuado, pero no lograr sostenibilidad política, si se
ignora el contexto sobre el cual se incursiona. Conocer la
cultura fiscal de cada sociedad, sus valores e imágenes,
se convierte, entonces, en un imperativo para lograr
políticas fiscales exitosas. Pasar por alto estos factores,
sosteniendo que el quehacer fiscal es una tarea
económica, es simplemente, ignorar la dimensión

genuinamente social de la hacienda pública.
cal de la sociedad en cuestión. Una Sandmo, 1972). Sin embargo, este
acción de gobierno puede gozar de un argumento no es de utilidad para expli-
diseño adecuado, pero no lograr soste- car por qué en los países donde las polí-
nibilidad política, si se ignora el con- ticas orientadas a desincentivar la
texto sobre el cual se incursiona. evasión no son intensivas, el nivel de
64
cumplimiento fiscal es, paradójica- base a la captación de ingresos tributa-

mente, mas alto (Torgler, 2004). rios y no tributarios. Es determinante,
En realidad, existe una multiplici- entonces, describir, analizar y compren-
dad de factores que afectan el cumpli- der el papel que desempeña el pago de
miento fiscal, más allá de la mera impuestos para el individuo, en tanto
cuestión de la sanción o el temor al cas- constituye una obligación hacia la
tigo. Para que el pacto entre ciudadano sociedad en la que habita. De todas
y administración tributaria cobre vida y maneras, dicha realidad fiscal involucra
se mantenga, hay que trascender la idea también, además de la conciencia del
de que los incentivos y el riesgo de cas- deber social, los gastos del gobierno en
tigo definen la voluntad del contribu- servicios para la sociedad y la imagen
yente. Esto implica incluir en el análisis que de sus pares tienen de los otros ciu-
otra gama de elementos, como pueden dadanos.
En realidad, existe una multiplicidad de factores que

afectan el cumplimiento fiscal, más allá de la mera
cuestión de la sanción o el temor al castigo. Para que el
pacto entre ciudadano y administración tributaria cobre
vida y se mantenga, hay que trascender la idea de que
los incentivos y el riesgo de castigo definen la voluntad
del contribuyente.
ser los emocionales y los vínculos de Conocer la influencia de estas varia-
lealtad establecidos entre ciudadano y bles en la construcción de una ciudada-
Estado (Feld & Frey, 2007), y la per- nía fiscal sólida, nos permite acercarnos
cepción que posea la población de la a la posibilidad de mejorar el grado de
aplicación que lleve adelante el Estado cumplimiento impositivo. Es decir, si
de los recursos por ella aportados. se concluye que un buen desempeño de
la economía tiene un efecto positivo
3. Realidad fiscal: herramientas sobre el pago de impuestos, se podría
para su análisis // Previamente a des- inferir que en períodos de crecimiento

cribir las distintas herramientas de económico la propensión al cumpli-
aproximación a la realidad o clima fis- miento de obligaciones tributarias
cal de una economía, es menester defi- debería ser más elevada. Este mismo
nir el objeto de análisis. Así, las razonamiento es aplicable a todas las
particularidades del sistema impositivo variables que participan de la realidad
de una economía, influyen sobre su rea- fiscal de un país.
lidad fiscal y, consecuentemente, la El interés en entender el comporta-
asignación de recursos generados en miento de estas variables, exige medir el
65
desempeño de las mismas y conocer su No debe ignorarse que la utilización
efecto sobre el cumplimiento fiscal. de estos indicadores de la realidad fiscal
Una forma de realizar este análisis es depende estrictamente del aspecto a ser
por medio de los señalados “indicado- monitoreado. En caso de que quisiéra-
res fiscales” que miden, de forma sinté- mos analizar la evolución del sistema
tica, las características básicas de los tributario desde el punto de vista de la
diversos sistemas impositivos. Son múl- localización de una empresa, se toma-
tiples los indicadores fiscales utilizados rían como referencia la presión tributa-
internacionalmente, los cuales, en ria e indicadores de confianza en el
forma, dependen de las variables que gobierno y en las instituciones en gene-
analizan puntualmente. ral. Otra posibilidad, sería estudiar esta
En primer lugar, encontramos valo- realidad desde la perspectiva del contri-
res y cantidades que entornan los datos buyente. En ese caso, consideraríamos
“cuantitativos” de los sistemas tributa- nuevamente la presión tributaria, pero
rios. Entre éstos incluimos la recauda- para las personas físicas; asimismo, las
ción tributaria en primer lugar, su derivaciones de las encuestas de opi-
estructura, la presión fiscal para ciuda- nión pública sobre la indicada aprecia-
danos y sociedades, la evasión tributa- ción del Estado como ente recaudador,
ria, pero también la actividad prestador de servicios y como instancia
económica en general, su composición de sanción frente al incumplimiento
y evolución, los volúmenes de exporta- fiscal. Una tercera posibilidad, consti-
ciones e importaciones, el consumo tuye el análisis desde la óptica del
agregado, etc. En segundo lugar, se uti- Estado, específicamente, la administra-
lizan como herramientas de monitoreo ción tributaria. En este caso, no se debe
fiscal, datos de tipo “cualitativo”. Entre limitar el estudio exclusivamente a la
los mismos, se consideran indicadores recaudación tributaria, actividad eco-
de confianza de la economía en general, nómica y recaudación potencial, sino
la percepción del gobierno, las expecta- que es de importancia incluir a todos
tivas de consumo y de crecimiento eco- los indicadores ya comentados. Es
nómico. Por otra parte, dentro de este decir, la aproximación que la adminis-
grupo también se incluyen los resulta- tración tributaria debe hacer frente al
dos de encuestas de opinión publica contexto fiscal, incluye tanto aquellos
sobre la percepción de los ciudadanos aspectos monitoreados para las perso-

hacia el Estado en tanto ente recauda- nas físicas como las jurídicas, como
dor y los expresados que lo califican además otros aspectos relevantes sólo
como prestador de servicios a la socie- para el agente administrador de im-
dad, del comportamiento tributario del puestos.
resto de los ciudadanos y de la posibili-
dad de recibir una penalización por la 4. Comparación de indicadores
elusión o evasión de impuestos. fiscales // Entre otros aspectos, los
indicadores intentan mensurar los efec-
66
tos que una estructura fiscal posee sobre intensidad con que un determinado
la asignación eficiente de recursos. Bajo Estado grava a sus contribuyentes por
este enfoque, una variedad de ellos, medio de la imposición de tributos,
intenta detectar similitudes y diferen- plasmada en la porción de renta nacio-
cias entre los esquemas impositivos y nal captada mediante los mismos para
determinados territorios. De este su aplicación por el Estado. Como
modo, en el análisis internacional, la indicamos, el indicador de presión tri-
presencia de estos indicadores reviste butaria es uno de los de mayor uso en
particular importancia para decidir el análisis macroeconómico y en la
estrategias de inversión, estudiar el toma de decisión estatal. No obstante,
Casi simultáneamente, la Administración Federal de

Ingresos Públicos –AFIP –, también lanzó un Índice de
Clima Fiscal para la Argentina, considerando tanto
elementos cuanti como cualitativos en su metodología de
construcción.
impacto de las reformas tributarias o usualmente se confunde el término pre-
analizar la coherencia de las políticas sión tributaria con el de presión fiscal,
presupuestarias. que incluye también los ingresos no tri-
De acuerdo al objeto de análisis de butarios del gobierno, expresados como
cada indicador, los mismos pueden ser porcentaje del PBI . La presión tributa-
clasificar en tres grupos: indicadores ria se define como la relación entre los
básicos, indicadores de convergencia y, impuestos recaudados por los distintos
finalmente, indicadores de clima fiscal. niveles de gobierno –directos e indirec-
tos– y el nivel de producción de la eco-
i. Indicadores básicos nomía –PBI –.
a) Presión tributaria b) Esfuerzo fiscal
La presión tributaria es un indicador Este índice intenta ponderar la pre-
cuantitativo definido como la relación sión impositiva en función de la renta
entre los ingresos tributarios y el Pro- per cápita de los habitantes, de forma
ducto Bruto Interno (PBI ) de un país. que, a igual presión impositiva, una
El concepto, no exento de críticas –e población más pobre estará sometida a
incluso sugerencias para que sea susti- un mayor esfuerzo efectivo.
tuido por el de coeficiente impositivo–, c)Carga fiscal (o presión tributaria
es frecuentemente utilizado, no obs- neta).
tante. El índice de carga fiscal se define
La importancia de este indicador como la proporción entre los gastos
radica en que procura medir el peso o la propios del sector público, que no
67
revierte a la sociedad y la renta disponi- previamente. El tercero de ellos –de
ble efectiva de los residentes Distancia Global– agrupa los desvíos
Cf = (T – V) / (Y – M) de un conjunto de países respecto a la
donde T es la recaudación imposi- media (sumatoria de varios DP ) en un
tiva, V el valor de los bienes y servicios período determinado. Por último, el
suministrados por el Estado, Y la renta DEF , mide la distancia que existe entre
nacional y M la renta mínima de subsis- la proporción que cada impuesto
tencia. En V se sumarían el valor de los incluido en el indicador supone en la
servicios sanitarios, financieros, de recaudación de un país y esa misma
seguridad, de moneda, etc. En realidad, proporción respecto a la media. Como
todos los gastos cumplen una función se observa, en este caso se procura eva-
para la sociedad por lo que todos debe- luar analogías y contrastes, viendo si
rían incluirse en V y el valor del coefi- existen tendencias a la homogeneidad o
ciente sería cero o incluso negativo. La alejamiento entre los mismos.
utilidad de este índice radica en incluir
sólo algunos servicios, excluyendo iii.Indicadores de clima fiscal
otros. Una agregación típica para V En lo relativo a este tipo de indica-
serían los gastos más vinculados a servi- dores, las organizaciones abocadas al
cios sociales de la economía del bienes- estudio de las cuestiones fiscales (insti-
tar como sanidad, educación y servicios tutos, fundaciones, etc.), han demos-
sociales. trado un interés creciente por avanzar
en el análisis de los mismos. De este
ii. Indicadores de convergencia modo, el Observatorio de Coyuntura
Importan también las diferencias, Económica Internacional ha elaborado
similitudes o “vecindad” entre los siste- un indicador que sintetiza el resultado
mas fiscales nacionales, expresables por de otros cinco subíndices: el de
distintos indicadores. Impuesto a las Sociedades (IS ), el de
Dentro de este tipo de indicadores, Impuesto Personal sobre la Renta (IR ),
se destacan los elaborados por el Obser- Impuesto sobre Ventas, Contribuciones
vatorio de Coyuntura Económica Sociales (CS ), y Estabilidad Fiscal (EF ),
Internacional, denominados de Distan- donde los cuatro primeros factores
cia Propia (DP ), de Desviación de la ponderan el 90% del indicador sinté-
Distancia Propia (DDP ), de Distancia tico y el último pondera el 10%.

Global, y de Distancia de la Estructura Casi simultáneamente, la Adminis-
Fiscal (DEF ). El primero de los indica- tración Federal de Ingresos Públicos
dores mencionados –DP – se ocupa de (AFIP ), también lanzó un Índice de
establecer la diferencia entre la presión Clima Fiscal para la Argentina, consi-
fiscal de cada país y la media, para un derando tanto elementos cuanti como
período determinado. El segundo, –el cualitativos en su metodología de cons-
DDP -, intenta medir la variación entre trucción. Entre los primeros, se consi-
dos períodos del indicador DP definido deran los niveles de actividad
La incorporación de los Índices de Clima Físcal, se suma

68
a la lista de herramientas disponibles para una mejor

descripción y entendimiento del entorno tributario, ya que
intenta incorporar en su análisis uno de los últimos
aportes de la sociología fiscal: las cuestiones éticas y
psicológicas que orientan hacia el cumplimiento
impositivo.
económica, riesgo país de los títulos más extendido en el análisis fiscal.
públicos del Estado, tasa de empleo, Podría procederse de la misma forma
datos de comercio exterior, pobreza, con los indicadores cualitativos. De
grado de cumplimiento respecto al todas maneras, una idea central que
Impuesto al Valor Agregado (IVA ), surge de este trabajo, es que tanto unos
grado de cumplimiento respecto al como otros, describen parcialmente el
monotributo, trabajo registrado y nue- complejo escenario fiscal de una econo-
vos contribuyentes. Entre los elementos mía.
cualitativos, se incluye índice de con- La incorporación de los Índices de
fianza del consumidor, índice de con- Clima Fiscal, se suma a la lista de herra-
fianza en el Gobierno, opinión publica mientas disponibles para una mejor
respecto de la probabilidad de sanción, descripción y entendimiento del en-
motivación para cumplir y equidad en torno tributario, ya que intenta incor-
el sistema tributario. Asimismo, se to- porar en su análisis uno de los últimos
man en cuenta la conformidad de fisca- aportes de la sociología fiscal: las cues-
lización y la proporción de disputas tiones éticas y psicológicas que orientan
tributarias que llega a vía judicial. a los individuos hacia el cumplimiento
impositivo.
5. Conclusiones // En esta breve Como hemos revisado en el presente
revisión, hemos repasado la existencia artículo, no se han difundido en otros
de indicadores de corte cuantitativo y países índices que consideren todos los
cualitativo para detectar el volumen, la aspectos que hacen a la realidad fiscal.
estructura, la incidencia el impacto de Por todo esto, reviste significativa im-

la imposición en cualquier sociedad. Se portancia profundizar los resultados
enumeraron y describieron por sepa- alcanzados hasta aquí en el estudio del
rado los primeros, ya que son los de uso “clima fiscal”. //
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69
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http://www.ocei.es/
5. AT Rodríguez 3/12/07 16:24 Página 70
EL CASO AFIP:
su contrato programa
70
HÉCTOR RODRÍGUEZ
Ex Administrador Federal de Impuestos (2000)
En el presente artículo se analiza la gestión pública y su

evolución en el tiempo, desde el modelo tradicional
burocrático hasta la actualidad y se describen los
problemas de la reforma gerencial del Estado en América
Latina. Se explica el término “responsabilización” como el
concepto que la ciencia de la administración ha

incorporado a los documentos relativos al análisis de la
gestión pública, esquematizándolo a través de cuadros.
Finalmente se menciona que los considerandos del
Decreto 1399/2001 son el mejor ejemplo de un contrato
de gestión y se realiza una descripción del mismo,
analizando el tema de la retribución por desempeño.
71
A modo de introducción // La ges- reduccionismo de tamaño, incluyendo
tión pública ha avanzado significativa- el proceso de las privatizaciones, reco-
mente en los últimos veinte años, la rriendo los pasos del Consenso de Was-
despectiva mirada hacia los burócratas hington, cuya crisis da lugar al
públicos, la carga negativa de la expre- neoconsenso de finales de los noventa y
sión tecnocracia, la referencia a los atraviesa hoy el proceso de la recupera-
meros gestores de políticas, ha cedido ción de un papel protagónico, princi-
hasta el punto tal que el marketing palmente como regulador del conflicto
político marca la aptitud de gestor social, que en nuestro continente se
como un signo diferencial del candi- profundiza por los niveles de pobreza y
dato. exclusión social que expone.
El producto que demanda el mer- Los esquemas neoliberales directa-
cado social es la gestión, el discurso abs- mente aplicados a realidades distintas
tracto va cediendo lugar a la exposición del mundo desarrollado donde se origi-
de logros concretos, qué hizo el candi- naron, tuvieron un fracaso signado en
dato como intendente en su ciudad, buena medida por el agotamiento del
qué modificaciones observa la realidad modelo de sustitución de importacio-
de su provincia, en qué medida mejoró nes y la crisis de la deuda, que afectaba
la actividad que regula su ministerio, a nuestro continente. Crisis sucesivas
qué prestaciones incrementaron su cali- en México, Brasil y Argentina fueron
dad, cuál es su plan en concreto y qué estallidos producto del campo minado
tiene que ver con la vida de la gente. por la diseminación indiscriminada de
Estas observaciones no pretenden sus herramientas.
sumarse al discurso antipolítico, la polí- El neoconsenso o el postconsenso,
tica hoy pasa por la gestión, no hay según el cristal con que se mire, fue
muerte de las ideologías, hay, en todo reflejando la llegada de otras ideas,
caso, muerte del ideologismo. Las ideas desde el discurso de Stiglitz, en 1997,
y los intereses de la sociedad se expresan todavía funcionario del Banco Mun-
en la urna, pero también se vota día a dial, el documento del Centro Latino-
día, para poder responder hace falta americano de Administración para el
gestión. desarrollo sobre “Una nueva gestión
pública para América Latina”, pasando
1. La gestión pública // Contexto por los sucesivos documentos de las

de su evolución // Las cuestiones de Conferencias de los Ministros de admi-
la administración pública fueron nistración pública y reforma del estado,
tomando como eje central la reforma –la primera conferencia de Lisboa en
del Estado, la crisis del estado de bie- 1998 encara el tema y en la segunda en
nestar de posguerra impactó en la con- La Habana en 1999 se trata sobre la
cepción del rol del Estado, que ha reconfiguración del estado en la econo-
dejado atrás el modelo de intervención mía global: nuevos roles, nuevos retos–,
y va evolucionando desde el mero
72
un discurso diferente fue ganando cas ordenadas normativamente y un

nuestros países. servicio civil apolítico y estable,
Este replanteo que Joseph E. Sti- influido por la meritocracia.
gliz, entre varios trabajos, ha sinteti- Las crisis de los setenta definieron
zado en su libro “El malestar de la un Estado con menos recursos, que no
Globalización”1 . podía sostener la idea del estado de bie-
En el plano de la gestión pública, el nestar, tampoco la burocracia que había
modelo tradicional burocrático, webe- generado.
riano, con una definición de la autori- Un nuevo paradigma fue surgiendo
dad a través del tipo racional legal, el a través de pruebas y errores. Un
gobierno de las reglas y la meritocracia, modelo basado en mecanismos de mer-
que sucedió al carismático, también cado, admitiendo que no en todos los
denominado patrimonialista, había casos era de aplicación posible y que
En el plano de la gestión pública, el modelo tradicional

burocrático, weberiano, con una definición de la
autoridad a través del tipo racional legal, el gobierno de
las reglas y la meritocracia, que sucedió al carismático,
también denominado patrimonialista, había recorrido una
etapa desde la Francia del siglo XVIII con el advenimiento
del moderno estado constitucional.
recorrido una etapa desde la Francia del sus costos de coordinación eran impor-
siglo XVIII con el advenimiento del tantes, otro, el participativo, con la cali-
moderno estado constitucional. dad total, el trabajo en equipo, las
Ese paradigma burocrático obedeció audiencias públicas, también se tendió
a diferentes razones, la económica, que a un esquema desregulado, que permi-
requirió una mayor atención del Estado tiera actuar con mayor discrecionalidad
en la etapa de la industrialización, y la en el ejercicio de la gestión pública. Por
política, dada por la maduración de los último, la nueva gestión pública, en
estados nacionales y la necesidad de la inglés New Public Management, avanzó

organización de un aparato público que en Gran Bretaña y Nueva Zelanda pro-
los soportara, con estructuras jerárqui- curando encarnar el espíritu del
1. La situación actual me recuerda al mundo de hace unos setenta años. Cuando el mundo se sumió en la
Gran Depresión, los partidarios del mercado libre dijeron: “No os preocupéis; los mercados se autorregulan
y, con el tiempo, la prosperidad económica retornará”. No había que preocuparse por la desgracia de aque-
llos cuyas vidas quedaran destrozadas durante la espera de dicha eventualidad. Keynes sostuvo que los
mercados no se autocorregían, o al menos no lo hacían en un marco temporal relevante –como dijo en su
célebre frase: “A largo plazo todos estaremos muertos”–. Stiglitz, Joseph E. – (2002) – “El malestar en la
globalización” Editorial Taurus, tercera reimp.
73
La reforma gerencial del Estado en América Latina
necesita inicialmente completar la tarea del modelo
weberiano de fortalecer un núcleo estratégico ocupado
por una burocracia profesional, como un hombre sin
niñez, ha querido pasar a la etapa gerencial sin haber
madurado en el apego normativo, lo que no implica que
también necesita modificar la organización del modelo
weberiano, dado que éste ya no da respuesta a los
dilemas de la administración pública contemporánea.
emprendedor y el modelo de mercado. el espíritu empresario está transfor-
En Estados Unidos con una concep- mando el sector público”.2
ción más compleja, incluyó elementos Los documentos de la OCDE supe-
de los distintos modelos: de mercado, ran los límites del enfoque americano
participativo y desregulado. determinados por el apego de la
El esquema de la Nueva Gestión corriente americana a los principios de
Pública impactó el modelo postburo- gestión sintetizados en las llamadas 3 E,
crático, así el documento del CLAD economía eficacia y eficiencia, incorpo-
(Consejo del CLAD , 1998) señala que rando la gerencia de los contratos y
este paradigma “se ha convertido en el simulando mecanismos de mercado
cuerpo doctrinario común imperante que cierran inlcuyendo retribuciones al
en la agenda de la reforma burocrática desempeño.3
en numerosos países de la ocde, conser- En este marco van surgiendo distin-
vando los países europeos, incluyendo tas visiones, desde quienes sostienen la
los nórdicos, la expresión administra- necesidad de dar un buen margen de
ción pública mientras que Estados Uni- decisión a los gerentes públicos –la
dos adopta la expresión New Public frase de Kent “dejar que los gestores
Management, allí “Reinventado el gestionen”– para poder satisfacer a los
Gobierno” es un programa con base en clientes dentro del enfoque orientado al
el libro de Osborne y Gaebler, así titu- cliente hasta quienes pretenden reducir
lado “Reinventando el gobierno: cómo el poder de la burocracia para que la
concepción de las políticas que tienen
2. Lawrence R. y Thompson, en 1999, sintetizan las cinco R: reestructuración, reingeniería, reinvención, reali-
neación y reconceptualización. Una descripción la proporciona el Documento del CLAD , anteriormente
citado, pág.11. 3. En los lineamientos directrices aportados por esta organización se distingue un conjunto
de rasgos clave en las reformas de la gerencia pública orientados a: a) devolver autoridad, otorgar flexibili-
dad; b) asegurar el desempeño, el control y la responsabilidad; c) desarrollar la competencia y la elección; d)
proveer servicios adecuados y amigables a los ciudadanos; e) mejorar la gerencia de los recursos humanos;
f) explotar la tecnología de la información; g) mejorar la calidad de la regulación; h) fortalecer las funciones de
gobierno en el centro. (Doc. CLAD ant. cit.)
74
las autoridades surgidas del voto popu- concepto de ciudadanía, ciudadanía fis-
lar, se traslade también al ámbito de su cal en el caso, incluye los ciudadanos
implementación para evitar desvíos en futuros, ahí cobra sentido la educación
su ejecución.4 tributaria, ahí cobra sentido la política
En esta discusión tiene como de formalidad de los empleos, la lucha
aspecto común la mejora de la gestión, contra el fraude fiscal, el lavado de acti-
un punto no menor lo constituye el vos, el contrabando y la evasión para
tema de la responsabilidad, que tratare- darle sentido en la realidad al principio
mos más adelante. de la igualdad de cargas y de equidad
La reforma gerencial del Estado en del sistema tributario. Los ciudadanos
América Latina necesita inicialmente incluyen a los clientes pero son mucho
completar la tarea del modelo webe- más que los clientes, la vigencia de los
riano de fortalecer un núcleo estraté- derechos humanos supone pisos míni-
gico ocupado por una burocracia mos de acceso a los servicios públicos,
profesional, como un hombre sin también incluyen el futuro.
niñez, ha querido pasar a la etapa En este punto quiero recordar que
gerencial sin haber madurado en el Prats I. Catala al centrar el desarrollo de
apego normativo, lo que no implica los pueblos como razón ultima de las
que también necesita modificar la orga- reformas, señalaba que una utopía lati-
nización del modelo weberiano, dado noamericana para nuestro tiempo
que éste ya no da respuesta a los dile- debería incluir seguramente las grandes
mas de la administración pública con- transformaciones siguientes (Joan Prats
temporánea. I. Catala, 1997):
Con todo, el nuevo paradigma de-
berá ser revisado para su aplicación. 1) Superar definitivamente el popu-
Este es un punto no menor en la ges- lismo político mediante la consolida-
tión de una agencia única, el enfoque ción y avance de la democracia y el
orientado al cliente estará presente en el estado de derecho.5
área de asistencia al contribuyente, pero 2) Superar el sistema económico
la responsabilidad abarca algo más, el mercantilista latinoamericano tradicio-
4. En este caso, –y a diferencia del diagnóstico precedente, según el cual el excesivo formalismo y reglamen-
tación impide lograr resultados– el problema es “domar a la burocracia” (Aucoin, 1990). Por ende, la existen-
cia de asesores y/o cargos de confianza, etc., estaría ampliamente justificada a los efectos de contar con
aparatos administrativos consustanciados con las políticas de gobierno. Bajo esta alternativa, más que un
dilema de “delegación”, emerge como cuestión el tema de la “responsabilidad”: ¿a quién se deben atribuir
responsabilidades concretas frente al incumplimiento de los objetivos o metas políticos? ¿las burocracias
“paralelas” poseen los conocimientos y la experiencia suficiente como para ocupar tantas posiciones clave,
desplazando, la mayoría de las veces, a los cuerpos estables de la administración? (Doc. CLAD ant.cit.)
5. Entre ellas: mejorar los sistemas electorales y de partidos políticos; incrementar la información y la trans-
parencia y facilitar la emergencia y la participación política como actores de todos los grupos de interés e
ideológicos, con especial consideración de las comunidades indígenas y las mujeres; continuar y racionalizar
el proceso de descentralización político–administrativa; erradicar el clientelismo y la patrimonialización polí-
tica de los aparatos administrativos; garantizar la efectiva división de poderes y la sumisión de todos ellos y
de los ciudadanos al imperio de la ley; en particular, erradicar la arbitrariedad, reducir la discrecionalidad y
someter a responsabilidad judicial el ejercicio de los poderes públicos (Prats cit. anterior)
75
nal mediante su transformación en Estado, se ha difundido enérgicamente
auténticas economías de mercado, es en el ámbito mundial como eje central
necesario proceder a asignaciones más para el cambio y la modernización de
eficientes y a definiciones y garantías las administraciones públicas, en países
más seguras de los derechos de propie- con tradiciones institucionales tan disí-
dad.6 miles como Estados Unidos, Suecia,
3) Salvaguardar la cohesión y avan- Gran Bretaña, Francia, Australia, inclu-
zar en la equidad social mediante polí- yendo los de la propia región de Amé-
ticas y programas de lucha contra la rica Latina.
marginación y la pobreza, de garantía Señala Andrea López que “…de este
de servicios sociales básicos como el modo, la nueva ‘generación’ de refor-
abastecimiento de agua, la salud, la mas prioriza una serie de transforma-
educación y la previsión social. Para ciones ‘hacia adentro’ del Estado
todo ello hay que ir replanteando la (Oszlak, 1999), apoyadas cada vez más
vieja institucionalidad de las burocra- en las ideas básicas provenientes de las
cias centralizadas, que han sido incapa- ciencias de gestión o del management,
Entre nosotros, la anomia, que tan bien describe en su

libro “Un país al margen de la Ley”, Carlos Nino, es
quizás el anclaje cultural más importante de nuestros
problemas. Nino advierte sobre los efectos sociales del
no–cumplimiento de la ley. Al desarrollar el concepto de
“anomia boba” no se focaliza en el incumplimiento de la
norma en sí, sino en las situaciones en que el
incumplimiento de la norma lleva a situaciones de
ineficiencia social, donde el cumplimiento permitiría al
conjunto encontrarse en una situación mejor.
ces de garantizar la universalidad de los cuya legitimidad como fuente de pro-
servicios.7 puestas para mejorar el desempeño del

sector público encuentra sustento en la
El fenómeno de la Nueva Gestión experiencia ‘exitosa’ acumulada en el
Pública (NGP ), aunque se inserta en un sector privado durante las últimas déca-
proceso global de transformación del das…”(Andrea López, INAP ).
6. Lo que implica a su vez dos políticas aparentemente contradictorias: por un lado, desregular y, por otro,
crear cuando proceda marcos reguladores más eficientes (Prats cit. anterior).
7. La capacidad para diseñar los marcos reguladores y para construir y gerenciar redes ínter organizaciona-
les será quizás la competencia más relevante. (Prats cit. anterior)
76
Por otra parte, la experiencia inter- las normas que impera en la cultura
nacional señala que, en la mayoría de administrativa de la región.
los casos, la incorporación de las técni- Entre nosotros, la anomia, que tan
cas del management no fue acompa- bien describe en su libro “Un país al
ñada con la recreación de mecanismos margen de la Ley”, Carlos Nino, es qui-
que hubieran favorecido el desarrollo zás el anclaje cultural más importante
de una nueva “cultura de la responsabi- de nuestros problemas. Nino advierte
lidad”, capaz de reordenar la interrela- sobre los efectos sociales del no-cumpli-
ción entre funciones políticas y miento de la ley. Al desarrollar el con-
administrativas, en lugar de sustituir la cepto de “anomia boba” no se focaliza
supervisión de burócratas y políticos en el incumplimiento de la norma en
por el control a través de principios de sí, sino en las situaciones en que el
mercado. Desde esta óptica, se rescata incumplimiento de la norma lleva a
el componente político que, necesaria- situaciones de ineficiencia social, donde
mente, lleva implícita toda reforma de el cumplimiento permitiría al conjunto
Se expresa frecuentemente que es preciso fortalecer las

formas democráticas de relacionamiento entre el Estado
y la sociedad, aumentando el grado de accountability de
parte del sistema, como una vía de captar a los
ciudadanos para controlar las actividades públicas,
pudiéndolas hacer simultáneamente, más eficientes y de
mayor calidad.
la administración, no sólo en términos encontrarse en una situación mejor
de su legitimación, sino como precepto (Carlos Nino, 1993).
clave para definir el rumbo de los cam- Las tecnologías de gestión desarro-
bios. lladas por el sector privado frente a las
En nuestros países la posibilidad exigencias del mercado, reflejan preo-
concreta de introducir una lógica cupaciones tales como la tasa de renta-
“gerencial”, se limita por administracio- bilidad, la obtención de resultados, los

nes públicas caracterizadas por la sobre- costos, las inversiones, el grado de com-
vivencia de sistemas clientelares y/o petitividad, el cliente y la preocupación
patrimonialistas de profundo arraigo. por la eficiencia.8
Para los especialistas de la OCDE , se De la mano de estos planteos se reci-
acepta cada vez más el hecho de que cla una situación límite en la adminis-
uno de los orígenes del mal funciona- tración pública: la frontera entre
miento del sector público es precisa- política y administración. Como conse-
mente la falta de formalidad y respeto a cuencia de este planteo, el manejo de la
77
cosa pública y la actividad privada mayor nivel de discrecionalidad, si
observan diferencias que devienen de la dejamos que los gestores gestionen,
distinta naturaleza de sus fines –lucro debemos arbitrar formas de control de
en un caso, bien común en el otro–. ese plus de discrecionalidad que resulta
En ese sentido, tener una burocracia estable, darle una

autonomía sobre la base de resultados e imponerle
control suficiente parece ser una buena medida.
Proponerle objetivos que atiendan al cliente y, que vayan
mas allá, que estén al servicio de la ciudadanía, apunta a
una solución que puede incluir la discrecionalidad
necesaria para operar herramientas gerenciales más que
como un fin en si mismas, con la idea de cumplir el
programa de la sociedad.
Sin embargo, antes que reeditar la necesario para tener una gerencia con
antinomia entre técnica y política, la libertad de disponer los recursos en
literatura actual da preferencia como forma eficiente.
síntesis para la resolución de esta dis- La responsabilización, es el concepto
yuntiva a la necesidad de reconstruc- que la ciencia de la administración ha
ción de un “nuevo marco de incorporado a los documentos relativos
responsabilidad que reordene la vincu- al análisis de la gestión pública. Las
lación entre las funciones políticas y diversas formas de concebir el para-
administrativas” (Echebarría y Men- digma postburocrático han dado conte-
doza, 1999). nido a la gestión pública moderna, la
gerencia pública, la gestión por resulta-
2. La responsabilización // El pro- dos, la aplicación de la teoría de la
blema que surge es la responsabiliza- agencia, como la expresión genérica de
ción. En realidad, estamos frente al la “obligación de rendir cuentas” del
viejo axioma a más delegación más con- responsable de una jurisdicción o una
trol, si el gerente público adquiere un entidad pública, en un concepto que
8. Uno de los principios sobre el que se ha trabajado con mayor insistencia desde la NGP puede sintetizarse
en la frase de Kettl “dejar que los gestores gestionen”. Se afirma que el problema es “domar a la burocracia”
(Aucoin, 1990). Por ende, la existencia de asesores y/o cargos de confianza, etc., estaría ampliamente justi-
ficada a los efectos de contar con aparatos administrativos consustanciados con las políticas de gobierno.
Bajo esta alternativa, más que un dilema de “delegación”, emerge como cuestión el tema de la “responsabi-
lidad”: ¿a quién se debe atribuir responsabilidades concretas frente al incumplimiento de los objetivos o
metas propuestas?: ¿a estos “nuevos gerentes” o “burocracias flexibles”?; ¿a los funcionarios políticos? ¿Las
burocracias “paralelas” poseen los conocimientos y la experiencia suficiente como para ocupar tantas posi-
ciones clave, desplazando, la mayoría de las veces, a los cuerpos estables de la administración?
78
abarca la rendición misma ante la socie- denominación de proceso de responsa-

dad y los parlamentos. Así hemos visto bilizaron.
en la agencia tributaria argentina la Se expresa frecuentemente que es
publicación anual “AFIP rinde cuentas”, preciso fortalecer las formas democráti-
documento independiente de los for- cas de relacionamiento entre el Estado
malmente requeridos por el sistema y la sociedad, aumentando el grado de
legal de control que obliga a la organi- accountability de parte del sistema,
zación. como una vía de captar a los ciu-
La rendición de cuentas en el sen- dadanos para controlar las actividades
tido clásico, que en nuestro sistema públicas, pudiéndolas hacer simultáne-
constitucional define el Artículo 75 amente, más eficientes y de mayor cali-
inc. 8, completa la manda presupuesta- dad.
ria con la intervención necesaria de la El punto es ir hacia una cultura de la
AGN como órgano de la Constitución, evaluación que garantice la responsabi-
en la aprobación y rechazo de las cuen- lización, cuyo logro trasciende el
tas de percepción e inversión de los campo de la gerencia para mejorar la
fondos públicos. El instituto que tiende gobernabilidad y gobernanza democrá-
a enriquecerse con la inclusión de las tica.
Tipos e instrumentos de responsabilización y control // Cuadro 1
CLÁSICO PARLAMENTARIO
ADMINISTRATIVO CONSTITUCIONAL
T I P O R E S PO N S A B IL I Z A CI Ó N
CONTROL CONTROL
CONTROL DE JERARQUÍA CONTROL
DE JERARQUÍA DE
JUDICIAL
BUROCRÁTICA CUENTAS BUROCRÁTICA
CONTROL LEGAL
SANCIÓN
DE INTERPELACIÓN
DE
LEGALIDAD
LEYES
POLÍTICA
REVISIÓN
JUICIO
VETO
POLÍTICO
DECRETOS
notas de transparencia y control social, Temas tales como Responsabilidad

se va abriendo paso en las normas rela- pública, responsabilización por el ren-
tivas a la organización y funciona- dimiento en la gestión pública, evalua-
miento del estado, algunas veces con la ción de la gestión, control por
Como hemos dicho, la agencia tiene un sistema de
79
control interno cuyo responsable es el administrador
federal, en el marco de los sistemas clásicos de control
de la administración tiene una unidad de auditoria
externa, el control interno es asumido por la SIGEN y el
externo por la AGN .
resultados, van apareciendo en nuestras cuenta para ello que la legalidad es un

leyes o en sus fundamentos. Son ejem- piso, pero que “el interés público está
plos la propia ley 25.152 de responsa- mejor servido a través de la exigencia de
bilidad fiscal o la ley 25.917 que resultados más que de la determinación
establece el régimen federal de responde procedimientos”. Estos tienen que
sabilidad fiscal. ser expuestos públicamente y las nor-
La rendición de cuentas manifiesta mas de acceso a la información consti-
la obligación de los gobernantes de ren- tuyen una expresión del derecho de los
dir cuentas de sus actos, e implica el ciudadanos a reclamarlo.
desarrollo de mecanismos instituciona- En suma, los estados latinoamerica-
les de control y la existencia de una nos están incorporando nuevas formas
sociedad civil activa. Una organización de gestión pública, buscan imponer la
necesita legitimación y debe tener en gerencia pública, dotarla de poder para
POR RESULTADOS
T IPO R ESPONSABILIZAC IÓ N
PLANEAMIENTO
ESTRATÉGICO PROFESIONAL
EVALUACIÓN EVALUACIÓN
DE DE
DESEMPEÑO PROGRAMA
PREMIOS
TABLEROS
A POLÍTICA
DE
LA CALIDAD
CONTROL
GERENCIA- PRESUPUESTO
MIENTO POR POR
OBJETIVOS PROGRAMA
FIJACIÓN DE METAS E
INDICADORES
ANUALES Y
PLURIANUALES
80
que sea eficiente, en un proceso no no es sólo un instrumento para mejorar

lineal. el consumo de servicios sino que cum-
En un primer momento, se ha ple un papel en la resolución de conflic-
intentado transplantar la gestión pri- tos, en el establecimiento de objetivos
vada, luego ir hacia la gestión por resul- nacionales, en el control de la fuerza
Seguramente un examen más prolijo permitirá ver

aciertos y déficits en la relación fisco/contribuyente,
superada por la concepción de ciudadanía fiscal que
comienza a construirse. Sólo intentamos decir que la
institución de control tiene un buen grado de desarrollo
en la Agencia, dentro de la cual el mejor control es
el que hacen los contribuyentes y usuarios del servicio
de comercio exterior todos los días cuando operan sus
sistemas.
tados, también reducir el poder de la pública, en la inversión en el futuro del
burocracia, sin preguntarse si las buro- país, en la consecución de valores cons-
cracias paralelas poseen los conoci- titucionales que poco tienen que ver
mientos y la experiencia suficiente para con el servicio y la satisfacción de con-
ocupar tantas posiciones clave, también sumidores.
COMPETENCIA ADMINISTRATIVA
T IPO RESPON SABILIZAC I ÓN
COMPETENCIA
ENTRE UNIDADES
CONTRATO DE Y AGENCIAS
GESTÍON
PROFESIONAL
QUE BRINDAN
IGUALES SERVICIOS
la receta ha sido guiarse por las decisio- En ese sentido, tener una burocracia
nes de los clientes y olvidando que los estable, darle una autonomía sobre la
estados tienen acreedores a mínimos de base de resultados e imponerle control
acceso a los y también que el gobierno suficiente parece ser una buena medida.
81
SOCIAL
T I PO R E S PO NS A BI L I Z A C I ÓN
CARTA ENCUESTA DE
ELECCIÓN INICIATIVA
COMPROMISO OPINIÓN DE
POPULAR CIUDADANO
SOCIAL POPULAR
USUARIOS
RECURSOS REVOCAMIENTO
SEGÚN CONDICIONES AUDIENCIAS
PLEBISCITO ADMINISTRA- DE
PÚBLICAS
TIVOS MANDATO
VEEDURÍA CIUDADANA,
COMITÉ DE VIGILANCIA,
DEFENSORÍA DEL
PUEBLO
Proponerle objetivos que atiendan al 3. Los tipos de responsabilización

cliente y, que vayan mas allá, que estén // En una versión propia sobre el cua-
al servicio de la ciudadanía, apunta a dro que Oszlak presenta bajo el título
una solución que puede incluir la dis- de tipos e instrumentos de responsabi-
crecionalidad necesaria para operar lización y control9 he formulado cuatro
herramientas gerenciales más que como cuadros que comentaré para refutar
un fin en si mismas, con la idea de algunas consecuencias que se siguen de
cumplir el programa de la sociedad. la afirmación sobre que la agencia esta
excluida del presupuesto.
Como puede observarse los instrumentos de la corriente

de la nueva función pública están presentes en la norma

y de su lectura surge claramente, autonomía y
establilidad al gestor contra el cumplimiento de un plan
de gestíon evaluado conforme objetivos medidos, si el
gestor lo cumple tiene estabilidad y margen de
discrecionalidad, si no lo hace cambia el gerente público.
82
Como hemos dicho, la agencia tiene Poder Ejecutivo. En las Comisiones de

un sistema de control interno cuyo res- Presupuesto y Hacienda, en el tramite
ponsable es el administrador federal, en de la sanción de normas tributarias
el marco de los sistemas clásicos de con- –sustantivas y de procedimiento– la
trol de la administración tiene una uni- Agencia es oída pero también debe
dad de auditoria externa, el control prestar atención a los requerimientos de
interno es asumido por la SIGEN y el los legisladores, su presencia en el Con-
externo por la AGN . greso también en habitual en el trata-
En lo que hace al control constitu- miento anual del presupuesto.
cional parlamentario, para las normas En este cuadro aparece el control
tributarias rige el principio de legalidad por resultados, este control esta desple-
e iniciación por la Cámara de Dipu- gado en la agencia por el desarrollo del
tados, y en la aplicación del sistema planeamiento estratégico –esta abor-
existe un amplio grado de control judi- dando su tercer “plan estratégico” con
En este sentido, el administrador federal es responsable

del control interno de la Agencia, cometido para el que
cuenta con una unidad de auditoria interna con 200
agentes, que ejecuta un plan anual de auditoria, que
incluye modernas técnicas del manejo de riesgos, que
evalúa con los responsables de cada una de las áreas e
incluye en la matriz general, realizando un seguimiento de
las acciones necesarias para reducirlos o eliminarlos.
cial, aún el mismo sistema de jurisdic- un grado de maduración y perfecciona-

ción administrativa que conforma el miento importante, tras cinco planes
Tribunal Fiscal de la Nación tiene anuales de gestión desde la crisis–, ha
como supuesto su revisión en sede judi- elaborado su tablero de control, sus pla-
cial. La Comisión Parlamentaria Mixta nes anuales de gestión incluyen metas e

Revisora de Cuentas de la Administra- indicadores de cumplimiento, y conti-
ción revisa los informes de la AGN sobre núa desarrollando el gerenciamiento
la Agencia y los discute, formulando por objetivos, con un amplio programa
dictámenes que eleva al plenario y se de capacitación para el gerenciamiento
transforman en recomendaciones al
9. ¿Responsabilización o responsabilidad?, pág. 258 d2 “ Responsabilización y evaluación de la gestión

pública, CLAD / AEC / MAP / FIIAPP ”, – (2005) – Editorial Texto.
83
que ha venido madurando su califica- 4. El Contrato de Gestión // El
ción. Decreto 1399/2001 // Los conside-
El decreto 1399/01 y su dinámica randos del decreto son el mejor ejemplo
de implementación implica de suyo un de un contrato de gestión.
verdadero contrato de gestión, que por
ser el eje de nuestro análisis, analizamos 1. El Estado otorga medios para que
en el próximo punto. la agencia (AFIP) preste un servicio
El control social se expresa respecto rápido, eficaz y eficiente a los contri-
de la organización en distintas maneras, buyentes a fin de facilitar el cumpli-
merece un análisis especial al que nos miento de sus obligaciones tributarias
comprometemos en futuro trabajo. en tiempo y forma.
AFIP en su concepción de gobierno 2. Pretende que la agencia contri-
electrónico está en una interacción con buya al fortalecimiento institucional
la sociedad permanente, sin perjuicio del país con un ejemplo exitoso de
del instituto del Defensor del Pueblo en excelencia, responsabilidad y transpa-
sede legislativa, ha incorporado hace rencia en el ejercicio de la función
tiempo, el defensor del contribuyente y pública así como afianzar la ciudadanía
el defensor del usuario aduanero, las fiscal como fundamento de una socie-
reuniónes con los Consejos Pro- dad democrática moderna.
fesionales a nivel nacional y subnacio- 3. Precisa los medios, en sintonía con
nal constituyen una tradicional la tendencia observada en la experien-
costumbre, los contribuyentes no sólo cia comparada, habrá de contribuir a
pueden ver “mis aportes”, también resolver el recurrente problema de las
verán sus fiscalizaciones y tendrán necesidades de infraestructura, remu-
razón de quienes las realizan y podrán neraciones, material técnico, y la efi-
inquirir sobre su evolución. Periódica- ciencia y eficacia en la recaudación de
mente se realizan encuestas de satisfac- impuestos de la AFIP.
ción de usuarios, analizando como ven 4. Le brinda flexibilidad admitiendo
los contribuyentes a la organización. que la rigidez de los procedimientos, la
Seguramente un examen más prolijo lentitud o incapacidad para asumir los
permitirá ver aciertos y déficits en la cambios y la responsabilidad frente a
relación fisco/contribuyente, superada los resultados, llevan a la rutina, inope-
por la concepción de ciudadanía fiscal rabilidad e ineficacia en la gestión de

que comienza a construirse. Sólo inten- todo organismo.
tamos decir que la institución de con- 5. Le brinda estabilidad al producir
trol tiene un buen grado de desarrollo una reforma en este campo, ganando
en la Agencia, dentro de la cual el efectividad y adquiriendo capacidad
mejor control es el que hacen los con- para sostener planes estratégicos que
tribuyentes y usuarios del servicio superen la duración normal de un
de comercio exterior todos los días gobierno.
cuando operan sus sistemas.
84
6. Da autonomía al gestor, estable- 8. Asegura presupuesto plurianual al

ciendo que este nuevo tipo de reforma atar parte de los ingresos a un porcen-
administrativa debe pasar por una des- taje de la recaudación, permitiendo la
centralización de las decisiones operati- acumulación de los saldos no utilizados
vas y una mayor autonomía para el para hacer frente a futuros ejercicios14 y
administrador.10 le da amplia flexibilidad en la ejecu-
7. Como contrapartida le pide resulta- ción.15
dos, la estabilidad del gestor11 es en 9. Introduce la retribución por el
función del cumplimiento de objetivos desempeño.16
medibles y cuantificables, lejos de los
vaivenes políticos, dotando además de Como puede observarse los instru-
capacidad para modernizar la organiza- mentos de la corriente de la nueva fun-
ción, mayor flexibilidad de acción y res- ción pública están presentes en la
ponsabilidad plena de sus acciones. norma y de su lectura surge claramente,
Esos objetivos se plasman en un plan de autonomía y establilidad al gestor contra
gestión anual12 que es evaluado por un el cumplimiento de un plan de gestíon
Consejo Asesor.13 evaluado conforme objetivos medidos, si
10. Art. 3º – La Administración Federal de Ingresos Públicos estará sometida al régimen establecido para los
entes enumerados en el inciso b) del artículo 8º de la Ley N º 24.156. El régimen de contrataciones de la enti-
dad será establecido por el Administrador Federal, con la conformidad del Ministro de Economía.
11. Art. 5º – El Administrador Federal de Ingresos Públicos será designado por el Poder Ejecutivo Nacional, al
año de asumido el cargo del Presidente de la Nación a partir del siguiente período presidencial. La duración
de su mandato será de cuatro (4) años, pudiendo ser designado por sucesivos períodos, siendo requisito
ineludible el cumplimiento del Plan de Gestión del mandato vencido. Art. 7º – El Administrador Federal de
Ingresos Públicos podrá ser removido de su cargo por el Poder Ejecutivo Nacional en caso de incumplimiento
sustancial del Plan de Gestión Anual durante dos (2) años consecutivos de acuerdo a lo que establezca la
reglamentación, teniendo en consideración la evaluación realizada por el Consejo Asesor. Además, consti-
tuirá justa causa de remoción el mal desempeño en el cargo, que deberá ser resuelta previo dictamen de una
comisión integrada por el Procurador del Tesoro de la Nación, que la presidirá, el Secretario Legal y Técnico
de la Presidencia de la Nación y el Síndico General de la Nación. 12. Art. 9º – El Plan de Gestión Anual que
deberá cumplir el Administrador Federal de Ingresos Públicos será elaborado por la Jefatura de Gabinete de
Ministros con arreglo al sistema reglado por la Ley N º 25.152 y el Decreto N º 103/01.
13. Art. 11. – El Consejo Asesor deberá presentar anualmente al Poder Ejecutivo Nacional un informe de las
acciones desarrolladas durante el período. Art. 13. – El Consejo Asesor estará integrado por: a) El Secretario
de Ingresos Públicos del Ministerio de Economía. b) un (1) representante del Presidente del Banco Central de la
República Argentina. c) Los Presidentes de las Comisiones de Presupuesto y Hacienda de la Honorable Cámara
de Diputados de la Nación y del Honorable Senado de la Nación, o los legisladores que ellos designen. d) El
Director Ejecutivo de la Administración Nacional de Seguridad Social. e) dos (2) expertos de reconocida trayec-
toria en materia tributaria o de gestión pública. f) un (1) representante de las Provincias a propuesta del
Consejo Federal de Inversiones. Art. 14. – Los miembros del Consejo Asesor mencionados en los incisos e) y
f) del artículo anterior serán designados y removidos por el Poder Ejecutivo Nacional.
14. Ingresos – “Art. 1 inc. a) Un porcentaje de la recaudación neta total de los gravámenes y de los recursos
aduaneros cuya aplicación, recaudación, fiscalización o ejecución fiscal se encuentra a cargo de la
Administración Federal de Ingresos Públicos de acuerdo a lo dispuesto por el artículo siguiente”–para el ejercicio
2007 es el 1,90%–. 15. Art. 2 º – La Administración Federal de Ingresos Públicos tendrá amplias facultades
para asignar y redistribuir los fondos que le correspondan de acuerdo con el artículo anterior, a proyectos,
programas, tareas y actividades, así como para determinar la planta de personal, su distribución y la asigna-
ción de dotaciones a las distintas unidades del organismo y efectuar las inversiones que resulten necesarias
para la mejor consecución de sus objetivos. 16. Art. 16. – La Administración Federal de Ingresos Públicos
creará en su contabilidad una “Cuenta de Jerarquización”. Cuyo saldo se distribuirá entre el personal de la
AFIP , conforme a un sistema que considere la situación de revista, rendimiento y eficiencia de cada uno de
los agentes en base a parámetros objetivos de medición.
85
el gestor lo cumple tiene estabilidad y seguimiento de las acciones necesarias
margen de discrecionalidad, si no lo para reducirlos o eliminarlos.
hace cambia el gerente público. El plan de auditoria es analizado téc-
El plan anual se constituye en el nicamente por la Sindicatura General
objeto del contrato de gestión, el de la Nación, que también califica al
Estado se obliga a respetar el marco del auditor, evalúa el ambiente de control y
decreto, aprueba el plan anual de ges- produce informes puntuales.
tión a través del Jefe de Gabinete y con- El control externo es ejercido por la
trola su ejecución con un órgano ad Auditoria General de la Nación que
hoc, el Consejo Asesor. dictamina los estados financieros de la
En este punto quiero señalar que la Agencia, produciendo asimismo infor-
modalidad de control fijada en el
El plan no constituye sólo un conjunto de objetivos y

metas cuantificadas expuestos ordenadamente, es un
compromiso de cada uno de los responsables que se
consolida como compromiso de la organización cuando
el Administrador Federal lo eleva al Jefe de Gabinete.
decreto para el control del compromiso mes de gestión sobre distintos aspectos
de gestión que toma la Agencia no de su actividad.
obsta, como hemos dicho, a la vigencia Los resultados de las tareas de
plena del sistema de control de la Ley ambos organismos de control pueden
de Administración Financiera y Órga- verse en sus páginas electrónicas
nos de Control 24.156. (www.sigen.gov.ar y www.agn.gov.ar).
En este sentido, el administrador El plan de gestión anual es prepa-
federal es responsable del control in- rado por la Agencia a través de su área
terno de la Agencia, cometido para el de planificación, con la intervención de
que cuenta con una unidad de audito- todas las áreas. Este plan no constituye
ria interna con 200 agentes, que ejecuta sólo un conjunto de objetivos y metas
un plan anual de auditoria, que incluye cuantificadas expuestos ordenada-

modernas técnicas del manejo de ries- mente, es un compromiso de cada uno
gos, riesgos que evalúa con los responde los responsables que se consolida
sables de cada una de las áreas e incluye como compromiso de la organización
en la matriz general, realizando un
17. Art. 10. – La Administración Federal de Ingresos Públicos contará con un Consejo Asesor que tendrá a su
cargo el seguimiento trimestral y la evaluación del Plan de Gestión Anual que deberá cumplir el Administrador
Federal de Ingresos Públicos. El Consejo Asesor no tendrá funciones ejecutivas en la gestión de la AFIP ,
pudiendo efectuar recomendaciones y sugerencias al Administrador Federal de Ingresos Públicos.
86
cuando el Administrador Federal lo figura en el Art. 5 en la llamada Ley de

eleva al Jefe de Gabinete. Responsabilidad Fiscal 25.15218 y el
El plan de gestión de 2007 puede decreto 103/01 que describe la figura
verse ahora en la página web de la en su Art. 7. También la abundante
Agencia www.afip.gov.ar, esa disponibi- referencia al tema en la literatura de
lidad de la información constituye una gestión pública.
buena fuente para el ejercicio del con- Teníamos un ejemplo exitoso, era
trol ciudadano. necesario mostrar nuestra experiencia,
El seguimiento del plan durante el estas líneas son apenas un borrador
año por el Consejo Asesor concluye con para comenzar a hacerlo. No era una
un informe al Poder Ejecutivo que es idea suelta, estaba dentro de un gran
acompañado por los resultados evalua- movimiento de ideas, que intentamos
dos conforme los parámetros objetivos esbozar en la primera parte de estas
que el plan de gestión incluye.17 líneas, como nuestro vecino no puede
ser importante, buceábamos otras reali-
A modo de conclusión // Cuando dades buscando un ejemplo que tenía-
leía el artículo de Oscar Oszlak que mos entre nosotros, con sus defectos y
hacía mención al contrato de gestión, con mucho por hacer, pero un caso del
recordé distintos intentos para imple- contrato de gestión.
mentarlo, por ejemplo, los trabajos Es también mostrar el camino reco-
sobre el contrato programa para las rrido, del absurdo reduccionismo esta-
empresas públicas a mediados de los tal, de los intentos de privatizar la
ochenta, inspirados en el modelo fran- actividad de la Agencia, que logramos
cés y en los noventa la tarea de la Secre- superar, a comenzar a demostrar que en
taria de Control estratégico y también, el Estado también se puede. //
mas recientemente la inclusión de la
18. Art. 5º – Con la finalidad de avanzar en el proceso de reforma del Estado nacional y aumentar la eficien-
cia y calidad de la gestión pública, se establece lo siguiente:… c) Autorízase al Jefe de Gabinete de Ministros
a partir del año 2000 a celebrar acuerdos–programas con las unidades ejecutoras de programas presupues-
tarios, a efectos de lograr una mayor eficiencia, eficacia y calidad en su gestión. Dichos acuerdos tendrán
una duración máxima de hasta cuatro (4) años y se convendrán en el marco de las siguientes pautas: I . –
Compromiso de la unidad ejecutora en materia de cumplimientos de políticas, objetivos y metas debida-
mente cuantificadas. II . – Niveles de gastos a asignarse en cada uno de los años del acuerdo. III . – Se acor-
dará un régimen especial para la aprobación de determinadas modificaciones presupuestarias. IV . – Se
acordará un régimen especial para la contratación de bienes y servicios no personales. V . – Facultades para
el establecimiento de premios por productividad al personal del respectivo programa, dentro del monto de la
respectiva masa salarial que se establezca para cada uno de los años del acuerdo en el marco de las facul-
tades del Estado empleador establecidas en la Ley 14.250 y sus modificatorias y/o la Ley 24.185 y sus regla-
mentarias. VI . – Atribución para modificar la estructura organizativa, eliminar cargos vacantes, modificar la
estructura de cargos dentro de la respectiva masa salarial y reasignar personal dentro del programa. VII . –
Atribución para establecer sanciones para las autoridades de los programas por incumplimiento de los
compromisos asumidos, las que serán reglamentadas por el Poder Ejecutivo Nacional.
Bibliografía
87
D OCUMENTO DEL C ONSEJO DEL CLAD (1998). “Una nueva gestión pública”.
P RATS I. C ATALA , Joan (1997). Un enfoque Neoinstitucionalista, Venezuela.
L ÓPEZ , Andrea “La Nueva Gestión Pública. Algunas precisiones para su abordaje
conceptual”, Doc. 68, Serie Reforma del Estado, INAP .
N INO , Carlos (1993). Un país al margen de la ley, Buenos Aires, Emece Editorial.

6_2. AT PagliucaCCE2.qxp 6/12/07 11:56 Página 88
El sector de la construcción
argentino y su lógica tributaria:
patrones recurrentes y círculos
viciosos
88
FRANCISCO A. PAGLIUCA
Contador Público, Investigador del Instituto A F I P
El trabajo aporta un panorama descriptivo de las

conductas recurrentes en el sector de la construcción
argentino, que se llevarían adelante con el fin de obtener
una menor incidencia impositiva. El análisis se focalizó
sobre las gestiones de comercialización de empresas

constructoras de departamentos destinados a vivienda, en
especial sobre las primeras ventas de los mismos. Se
analizó también la utilización de fideicomisos inmobiliarios
de construcción al costo. Se describieron e interpretaron
las resultantes consecuencias impositivas, aportando
sugerencias para su fiscalización.
89
1. Introducción // 1.1 Anteceden- Transcurrido un tiempo y la progresiva
tes // El sector de la construcción pre- estabilización de las variables macroe-
senta la particularidad de contener una conómicas, el sector inmobiliario fue
muy amplia gama de actividades, que despertando un fuerte interés también
coadyuvan a constituirlo en un sector de como alternativa de inversión, dadas las
relevancia económica. En períodos de características propias de rentabilidad
crecimiento, posee una gran capacidad imperantes en él. Ello se ve reflejado,
expansiva de la actividad. En cuanto al por ejemplo, mediante el índice que
presente trabajo de investigación, se fo- relaciona precios de mercado con sus
calizó en particular sobre la construcción costos de reposición. En él se indica el
de viviendas en propiedad horizontal. grado de atracción de los distintos sec-
Cabe recordar brevemente que a fines tores económicos para la actividad
del año 2001, Argentina debió afrontar inversora (J. J. Llach, 2005). Así, desde
Como consecuencia del comportamiento recesivo de la

economía, el sistema bancario dejó de cumplir sus
compromisos, provocando en los ahorristas un cambio
hacia otras formas de atesorar riqueza. Con este fin, en
principio se destinaron importantes recursos a la compra
de inmuebles.
una grave crisis económica y política el año 2002, la inversión en construc-
ocurrida a causa de las profundas res- ciones muestra una participación rela-
tricciones que imponía el llamado tiva promedio de más del 62% sobre el
“Plan de Convertibilidad”. Mediante total invertido en la economía del país
la imposición de un tipo de cambio (CEP, 2006). Este comportamiento
sobrevaluado, este plan establecía pre- expansivo de la actividad ha llegado a
cios relativos con el exterior que desin- alcanzar en estos períodos variaciones
centivaban la viabilidad de una parte superiores al 20%, medido anual-
importante de las actividades producti- mente ( INDEC , 2006). Al mismo
vas de la economía nacional. tiempo, se ha producido una utili-

Como consecuencia del comporta- zación cada vez más frecuente de los
miento recesivo de la economía, el sis- fideicomisos inmobiliarios.
tema bancario dejó de cumplir sus
compromisos, provocando en los aho- 1.2 Características de las opera-
rristas un cambio hacia otras formas de ciones. Posibles maniobras // El
atesorar riqueza. Con este fin, en prin- plus sobre los costos de construcción que
cipio se destinaron importantes re- retribuye al inversor, es captado en el
cursos a la compra de inmuebles. momento en el que los departamentos
90
salen al mercado. Por ello, la primera mueble. En la práctica, se utilizarían

venta constituye un momento de espe- boletos de compra venta sin su poste-
cial interés desde el punto de vista fis- rior escrituración. Esta omisión o dilación
cal. Para facilitar la comprensión del de concurrir al Registro de la Propiedad
proceso mediante el cual sería posible Inmueble, mantendría en una zona gris
disminuir los efectos impositivos de una al real titular de la propiedad, aunque sea
operación, se consideraran los dos com- temporalmente. Con el mismo fin, en
ponentes de las operaciones. Cantida- ocasiones se constituyen sociedades a
des y precios. efectos de transferirles propiedades in-
muebles. De esta forma, cuando se ven-
Q Cantidades den las acciones de estas sociedades, en
P Precios la práctica se da un cambio en la pro-
P x Q = Monto de la operación piedad de los inmuebles, pero sin
dejar constancia en los Registros perti-
Respecto a las cantidades, una de las nentes.
características principales de las pro- Aun reconociendo límites, la condi-
piedades inmuebles, la constituye su ción de registrable restringe las posibili-
condición de bienes registrables. En dades de manejos en cuanto a
principio, ello restringiría las posibili- ocultamientos, acotando las mismas al
dades de ocultamiento de estos bienes, valor asignado en las operaciones. Con-
constituyendo un dato de relevancia des- secuencia de ello, en los casos de cons-
Una de las características principales de las propiedades

inmuebles, la constituye su condición de bienes
registrables. En principio, ello restringiría las posibilidades
de ocultamiento de estos bienes, constituyendo un dato de
relevancia desde el punto de vista fiscal.
de el punto de vista fiscal, ya que tam- tructores que intenten disminuir las
bién permitiría un seguimiento claro de utilidades resultantes de su actividad,
quienes son los propietarios. Además, en sin ocultar la operación, dispondrían

las operaciones de compra–venta inter- como alternativas: declarar menores
vienen otros funcionarios que dan fe de ingresos, mayores costos o una combi-
las operaciones y de las condiciones nación de ambas posibilidades –por
pactadas. ejemplo, omitir ingresos y registrar
Esta característica podría ser burlada menores costos para mantener una pro-
por aquellos que no hayan justificado porción de utilidades a declarar o por
impositivamente un patrimonio sufi- tener declarado un patrimonio insu-
ciente para afrontar la compra de un in- ficiente–. La manipulación de los cos-
91
tos, omitiendo o incurriendo en deduc- que los pactados realmente –esta posi-
ciones improcedentes de gastos, no se bilidad podría acarrear también la posi-
profundiza en este trabajo. ble omisión de gastos, como se
En cuanto a lograr menores ingresos, manifestara en párrafos anteriores–. En
estos dependerían de la existencia o no la segunda, directamente evitarían que
de ventas para configurar la enajenación los bienes construidos concurran al mer-
de los bienes. En el caso de existir, clara- cado para su primera venta.
mente el concepto precio determinará el
En los casos de constructores que intenten disminuir las

utilidades resultantes de su actividad, sin ocultar la
operación, dispondrían como alternativas: declarar
menores ingresos, mayores costos o una combinación de
ambas posibilidades.
monto a ingresar y las correspondientes Algunos de los medios utilizados para
utilidades. De allí la importancia de con- esta última alternativa, podrían ser ma-
currir al mercado para efectuar la venta de niobras consistentes en fingir entregas
las construcciones efectuadas, dado que de propiedades como garantías hipote-
sería la plaza la que en definitiva deter- carias de supuestos préstamos. Como
mine el valor de venta. De actuar de es- dichos préstamos no se cancelarían, en
te modo, el precio sería una variable dada consecuencia, se ejecutaría la garantía y
para las partes, constituyendo un límite se obtendría la transferencia de la pro-
a la discrecionalidad de los actores. piedad (DAFE , 2006). Otra posibilidad
Dadas estas características, los ope- es instrumentar emprendimientos bajo
radores del sector de la construcción, un contrato de fideicomiso, especial-
conocedores de los instrumentos de mente aquellos denominados fideicomi-
financiación disponibles y, de las res- sos inmobiliarios de construcción al
tricciones de algunos compradores, costo.
orientarían sus gestiones en dos direc-
ciones. En la primera de ellas, formaliza-

rían las operaciones a menores precios
CON VENTA (A MENORES PRECIOS)
MENORES INGRESOS
SIN VENTA
MENORES UTILIDADES MAYORES COSTOS DEDUCCIONES IMPROCEDENTES
COMBINACIÓN DE MENORES INGRESOS CON MENORES COSTOS

92
1.3 Fideicomisos // Como breve tar las operaciones inmobiliarias, ya que

reseña, se puede indicar que el así se logra acotar la discrecionalidad del
fideicomiso se instrumenta legalmente administrador que lleva adelante el em-
mediante un contrato por el cual, una prendimiento edilicio.
persona, denominada “fiduciante”, que
es poseedora de un bien, transfiere la 1.4 Interrogantes y Metodología
“propiedad fiduciaria” del mismo a // Con estos antecedentes, se planteó
favor de un agente fiduciario. También realizar un trabajo de investigación con
establece los fines lícitos y demás condi- el siguiente interrogante: ¿Qué com-
ciones del contrato. Este “fiduciario” es portamientos o instrumentos son utiliza-
el encargado de gestionar el patrimonio dos en el sector de la construcción
El agente fiduciario posee la “propiedad fiduciaria” de los

bienes aportados al fideicomiso. Ello implica tener una
propiedad restringida de dichos bienes. Se limita su
disponibilidad únicamente para la consecución de los
objetivos del fideicomiso.
del fideicomiso a fin de cumplir el obje- argentino, con el fin de disminuir
tivo del contrato. Lleva adelante todas efectos impositivos? Para ello, se lleva-
las tareas encomendadas hasta llegar a ron adelante consultas bibliográficas, bús-
un resultado que será transferido a los quedas sistemáticas de información en
“beneficiarios”, y transmitirá los bienes sitios de Internet, análisis de estados con-
remanentes al “fideicomisario” una vez tables de sociedades constructoras, ade-
cumplidos los plazos o condiciones más de mantener entrevistas con
impuestas. En muchas ocasiones el representantes de la actividad para tener
beneficiario y el fideicomisario son la precisiones referidas al giro del negocio y
misma persona. También pueden coin- sus particularidades.
cidir estos con la figura del fiduciante, En cuanto a sus características meto-
pero no así con la del agente fiduciario. dológicas, se llevó adelante un trabajo de
Como se mencionó, el agente fidu- tipo cualitativo, utilizando un método de

ciario posee la “propiedad fiduciaria” de investigación del tipo “estudio de caso”,
los bienes aportados al fideicomiso. Ello de características descriptivas y explicati-
implica tener una propiedad restringida vas, según el modelo de Robert Yin. Este
de dichos bienes. Se limita su disponibi- tipo de estudio, consiste en la descripción
lidad únicamente para la consecución de de casos representativos de problemáticas
los objetivos del fideicomiso. Este hecho de la vida real, con el fin de estudiarlos y
representa una ventaja muy importante analizarlos objetiva y racionalmente.
respecto de otras formas de instrumen-
93
También se obtiene un modelo que sea El proyecto tenía por fin la construc-
aplicable para entender la realidad. ción de un gran edificio destinado a
viviendas familiares. Si bien los accio-
2. Desarrollo // 2.1 Análisis de nistas de la sociedad decidieron cons-
compañías del sector // 2.1.1 tituir e integrar un capital de solamente
Relevamientos efectuados // $12.000,-, durante el transcurso de la
Para satisfacer la pregunta de investiga- construcción decidieron importantes
ción, se recopilaron balances de empresas aportes de dinero, pero ingresándolos en
constructoras, buscando enfocar el aná- concepto de “aportes irrevocables a cuen-
lisis sobre todo el ciclo del negocio. Es ta de futuros aumentos de capital”.
decir, desde que el inversor asigna sus re- Los distintos componentes de los esta-
cursos, hasta la venta de los departa- dos de resultados de los períodos involu-
mentos construidos. Para ello, se hizo crados –Ver Cuadro 1–, totalizaron:
necesario relevar balances de varios ventas por alrededor de $106 millones,
ejercicios. costos por $81 millones, arribando a
Con el fin de procesar la información un resultado final neto por todo el
seleccionada, se transcribieron los esta- emprendimiento, de algo menos de $5
dos contables a planillas de cálculo, se millones de ganancia.
obtuvieron las variaciones anuales de Considerando la información refe-
los distintos rubros de los balances, se rente a la cantidad de metros cuadrados
sumaron todos los estados de resultados construidos, y si se le otorga, como valor
y se elaboró así un cuadro que sintetiza conservador, un precio medio de mer-
Se recopilaron balances de empresas constructoras,

buscando enfocar el análisis sobre todo el ciclo del
negocio. Es decir, desde que el inversor asigna sus recursos,
hasta la venta de los departamentos construidos.
todos sus ingresos y gastos para anali- cado para el momento de su venta, de al-
zarlos como el resultado de todo el pro- rededor de U$S 1.000,- el metro
ceso. También se estudiaron las notas cuadrado, debería resultar una venta
de los estados contables. total del orden de los $150 millones.
Con la información así agrupada, se Este importe estimado contrasta contra
pudieron observar algunos comporta- la sumatoria de las ventas totales según
mientos de interés. Muestra de ellos son los estados de resultados, de solo $106
los correspondientes al que denomina- millones.
remos “Caso A”, que reúne las siguien- Este cálculo estaría influido por el he-
tes características destacadas: cho de que la sociedad tomó la decisión
de devolver los aportes irrevocables opor-
94
Cuadro 1
Suma de todo el ciclo del negocio Caso A Caso B
Ventas 105.873.997,00 11.929.151,23

Costos (81.109.499,00) (8.005.380,01)
24.764.498,00 3.923.771,22
Gtos. Administrativos (3.874.113,00) (697.511,15)
Gtos. Comercialización (1.099.849,00) (359.927,31)
Otros ingresos y egresos 375.450,00 (1.016.616,34)
Resultados financieros y por tenencia (8.414.502,00) (4.476.507,99)
11.751.484,00 (2.626.791,57)
Impuestos a las Ganancias (7.065.276,00) (651.711,29)
Resultado final 4.686.208,00 (3.278.502,86)
Dividendos en especies $1.085.968,88

Devolución Ap. irrevocables $7.521.498,00
Devolución capital $1.564.653,47
Devolución ajuste del capital $1.873.306,43
tunamente volcados al inicio del pro- Otro ejemplo observado con simila-
yecto. Paralelamente a la devolución, se res características, fue el que se identi-
observó una importante disminución fica como “Caso B”:
del stock de bienes de cambio, en Los resultados del negocio en su
forma más que proporcional a la evolu- conjunto muestran un resultado nega-
ción de las ventas de ese momento. Este tivo, ya que el total de las ventas ascen-
comportamiento podría indicar como dió a casi $12 millones, con costos de
perfectamente posible que para cance- $8 millones, y un resultado final neto
lar dicha deuda la firma procedió a de algo más de $3 millones de pérdida
transferir unidades funcionales del edi- –Ver Cuadro 1–.
ficio, lo que estaría originando una El relevamiento muestra que du-

menor cantidad de metros cuadrados rante el emprendimiento, se tomó la
disponibles para la venta y la consi- decisión societaria de efectuar un pago
guiente distorsión en el cálculo efec- de dividendos en especie. En el balance
tuado. Así, la firma habría evitado volcar de ese año, se reflejó como resultado
al mercado de compra venta directa los final una importante pérdida de más de
departamentos entregados para cance- $4 millones, con una caída en su stock
lar los aportes irrevocables. de bienes de cambio –departamentos–
que no mantenía relación con el nivel
95
de las ventas declaradas. Esta situación mientos impositivos. Sería el caso en
estaría dando indicios de que los depar- que las sociedades, vía los papeles de
tamentos serían los bienes entregados trabajo utilizados para la confección de
para satisfacer los dividendos en espe- sus declaraciones juradas impositivas,
cies –en la composición del resto del ajusten sus resultados contables a los
activo no se observaron variaciones valores resultantes de aplicar las normas
con cuales afrontar dicho pago–. impositivas correspondientes.
De igual modo, en otro ejercicio se
procedió a la devolución de una parte 2.1.1 Análisis impositivo de los
importante del capital social de la em- comportamientos // En relación con
presa, por $3 millones, ya que la misma el Impuesto a las Ganancias, se inter-
se encontraba en el proceso de liqui- preta que los resultados de las enajena-
dación. De acuerdo a las diferencias anua- ciones que efectuaron estas sociedades,
les mostradas ese ejercicio entre los encuadran en el Artículo 2º, punto 2
distintos rubros del activo de la socie- de la Ley del Impuesto, por lo que esta-
dad, surge que el total del activo se re- rán alcanzadas por el gravamen. Por
dujo en $3,5 millones, respondiendo ello, el hecho de que hayan dispuesto la
tal disminución a las reducciones por transferencia de estos bienes, sea
$1,2 y $2,3 millones en los rubros mediante los dividendos en especies,
Otros Créditos y Bienes de Cambio, res- devolución de aportes irrevocables o
pectivamente. Además, no se registra- por reducción de capital, no exime a las
ron ventas durante ese año, y el pasivo mismas de calcular el impuesto
apenas se redujo. Resulta entonces con- teniendo en cuenta el valor de plaza
cluyente que tal disminución de capi- que dichos bienes tienen al momento
tal fue saldada con créditos y bienes de de su enajenación. Por lo cual, no se
cambio. logran ventajas impositivas (Ver Lig,
Los comportamientos ejemplifica- Artículos 3, 51, 55, 57, 59, 72, y del
dos mediante los casos A y B muestran DR . Art. 7 y 28. Dictámenes DAT
conductas recurrentes llevadas a cabo 71/04, 78/05, 24/06 y DAL 51/97.
en el sector, con el efecto de evitar o Ley 11683, Art. 18, inc b).
demorar la presentación de los departa- En cuanto al IVA , para estos sujetos,
mentos por ellos construidos, al mer- que constituyen empresas constructoras,
cado de compra–venta de inmuebles. con fines de lucro y que efectúan estas

De esta forma las sociedades no reflejan transferencias de dominios a título one-
en sus registros contables el diferencial roso, se entienden configurados el he-
entre los costos de construcción y los cho imponible del inciso b del Artículo
precios de mercado que las unidades 3º, y el sujeto previsto en el inciso d del
transferidas tendrían en caso de ser ena- Artículo 4º de la Ley del Impuesto, por
jenadas mediante la venta. Cabe aclarar lo que quedan alcanzadas estas opera-
que ello no implica necesariamente ciones también por este impuesto.
que se hayan producido incumpli-
96
Para completar este análisis de las im- tipo financiero, otorgando exenciones
plicancias impositivas, cabe agregar que en relación al Impuesto a las Ganancias
desde el punto de vista del receptor de y al IVA . El Decreto 780/95 regla-
dichos pagos, sean accionistas o simple- mentó dicha ley, dando mayores preci-
mente acreedores, para la incorpora- siones en aspectos impositivos. Recién
ción a sus patrimonios de los bienes con la sanción de la Ley de Reforma
recibidos, deberán ajustar el valor de los Tributaria N º 25.063, publicada en el
mismos al de realización impositiva que Boletín Oficial del 30 de diciembre de
consideró la pagadora en sus DDJJ (Ver 1998, se modificaron, entre otras, las
último párrafo del Dictamen 78/04 leyes del Impuesto a las Ganancias, IVA
DAT ). y Bienes Personales, incluyendo legisla-
ción específica respecto al tratamiento
2.2 Fideicomisos inmobiliarios // impositivo de los fideicomisos.
2.2.1 Aspectos controvertidos // A pesar de las modificaciones especí-
Como manifestara la Dra. Patricia Frías ficas, el tratamiento impositivo de los
(Patricia Frías, 2006), “El fideicomiso fideicomisos mantiene varios aspectos
El hecho de que hayan dispuesto la transferencia de

estos bienes, sea mediante los dividendos en especies,
devolución de aportes irrevocables o por reducción de
capital, no exime a las mismas de calcular el impuesto
teniendo en cuenta el valor de plaza que dichos bienes
tienen al momento de su enajenación.
no tiene personería jurídica ya que… controvertidos. Estos merecen ser re-
simplemente es un contrato entre par- sueltos prontamente a fin de evitar
tes, pero sí es un sujeto tributario como incertidumbres que atenten contra las
generador de hechos económicos suscep- posibilidades de utilización del instru-
tibles de ser gravados por los impuestos mento y que se generalicen litigios. Al
bajo la órbita de la Administración respecto, en junio de 2006, en el 8º
Federal de Ingresos Públicos” Simposio de Legislación Tributaria

La Ley de Fideicomisos N º 24.441, Argentina, llevado a cabo por el Consejo
sancionada en el Congreso de la Profesional de Ciencias Económicas de la
Nación el 22 de diciembre de 1994 y Ciudad Autónoma de Buenos Aires, se
publicada en el Boletín Oficial del 16 han expuesto consideraciones y conclu-
de enero de 1995, trató solo parcial- siones referidas a aspectos controvertidos
mente el tema impositivo, mediante sus que son compartidas en la profesión.
artículos 83, 84 y 85. Estos se refieren Algunas de las controversias que se
especialmente a los fideicomisos de presentan en el Impuesto a las Ganan-
97
cias tienen referencia en el Artículo 49, rísticas particulares que les darían trata-
inciso d de la Ley, cuando indica que mientos impositivos distintivos con-
“…excepto en los casos de fideicomisos cretos. Por ello, generalizar las
financieros o cuando el fiduciante–be- opiniones no conllevaría a alcanzar la
neficiario sea un sujeto comprendido respuesta mas ajustada a derecho.
en el título V ” En este marco, ¿Qué Simplemente por citar algunos Dic-
tratamiento correspondería aplicar en támenes de la Dirección de Asesoría Téc-
los casos en que solo parcialmente nica (DAT) que han ido aportando
existe identidad entre fiduciantes y claridad a la temática, se pueden citar
beneficiarios?, ya que podrían coexistir los siguientes: Dictámenes 103/01,
fiduciantes no beneficiarios o que los 17/02, 08/04 y 55/05 referidos a la
mismos sean residentes en el país o no. onerosidad o no de las transferencias de
También se plantean dudas respecto del bienes; dictámenes 49/97 y 19/03 refe-
IVA . En este caso podríamos citar las ridos a la condición de sujetos en el IVA;
controversias referidas a si están alcan- dictámenes 16/06 y 18/06 en los que
zadas por el impuesto las transferencias se tratan casos de empresas constructo-
de bienes de los fiduciarios a los fideico- ras, y los dictámenes 17/04, 74/04,
misos o de estos a los beneficiarios. 78/04, 13/06 y 15/06 referentes al
Desde el fisco, a través de Dictáme- Impuesto a la Ganancia y Mínima Pre-
nes que se han emitido, se ha ido dando sunta. Desde la Dirección de Asesoría
respuesta a las inquietudes que se van Legal (DAL ), dictámenes 49/03 y
La Ley de Fideicomisos N º 24.441, sancionada en el

Congreso de la Nación el 22 de diciembre de 1994 y
publicada en el Boletín Oficial del 16 de enero de 1995,
trató solo parcialmente el tema impositivo, mediante sus
artículos 83, 84 y 85. Estos se refieren especialmente a
los fideicomisos de tipo financiero, otorgando exenciones
en relación al Impuesto a las Ganancias y al IVA .
planteando concretamente. Parece que- 59/03, referidos a las ventas de posicio-

dar claro de las lecturas de ellos que, nes contractuales respecto del IVA .
dado que los fideicomisos representan 2.2.2 Consideraciones operativas
simplemente un medio para llevar ade- // Se suele describir la operatoria de los
lante distintos tipos de negocios, la for- fideicomisos inmobiliarios de construc-
ma de instrumentar cada uno de ellos y ción al costo, como aquella en la cual
la realidad económica de las operacio- los fiduciantes son los que impulsarían
nes subyacentes podrán tener caracte- el contrato, con el fin de construir los
98
departamentos que buscan obtener, Según nos comentaran entrevistados

utilizando los servicios del agente fidu- sobre el tema, los fiduciantes beneficia-
ciario. Otra forma de entenderla, sería rios de los fideicomisos, cuyo fin es solo
considerar que el mayor incentivo para inversor, suelen vender sus participacio-
impulsar la concreción de obras nes en estos antes del momento de que se
mediante los fideicomisos lo tienen los les transfieran las propiedades. De este
constructores y desarrolladores inmobi- modo, no llegan a escriturarlas a sus nom-
liarios que actuarían como agentes fidu- bres, con la esperanza de no dejar ras-
ciarios. De esta forma, crean su propia tros de sus intervenciones y poder
demanda, aglutinando interesados en omitir declararlas. Esta operatoria se
los departamentos, y les permitiría evi- asemeja a aquella en la cual se transfie-
tar la formalidad de la primera venta de ren inmuebles a una sociedad, general-
los mismos. mente a un bajo precio, y luego se
Por el lado del fiduciante, la práctica venden las acciones correspondientes,
parece indicar que más que un interesado evitando la venta directa del inmueble
Dado que los fideicomisos representan simplemente un

medio para llevar adelante distintos tipos de negocios, la
forma de instrumentar cada uno de ellos y la realidad
económica de las operaciones subyacentes podrán tener
características particulares que les darían tratamientos
impositivos distintivos concretos. Por ello, generalizar las
opiniones no conllevaría a alcanzar la respuesta más
ajustada a derecho.
en construir su propio departamento, al transformar el encuadre legal de la
es un inversor que se asocia a los orga- operación. Como se indicó anterior-
nizadores de emprendimientos inmobi- mente, esta metodología constituye
liarios, aportando financiamiento a las una forma de burlar la condición de
obras. El hecho de que los aportes al escritural de los inmuebles, ya que en la

fideicomiso –merced a la característica práctica se da el cambio en la propiedad
de la propiedad fiduciaria– deben ser de los bienes, pero no se deja constan-
utilizados específicamente para alcanzar cia de ello en los Registros de la Propie-
el objetivo del contrato –en estos casos, dad Inmueble. En particular, el
la construcción de departamentos–, Dictamen 59/03 (DAL ) de la AFIP , ha
contribuye dando un marco de mayor manifestado que la cesión efectuada
seguridad para el inversor. por el beneficiario de un fideicomiso no
se encuentra alcanzada por el IVA .
99
En cuanto al Impuesto a las Ganan- existencia de operaciones inmobiliarias
cias, se recuerda que, cuando alguien o a reducir las utilidades resultantes
construye su propia casa y posterior- (Ver gráfico resumen).
mente la vende, sin que se demuestre Para el primer caso, se buscaría no
habitualidad en dicha conducta, la uti- concurrir a los registros de la propiedad
lidad resultante no se encuentra inmueble y de esa forma lograr que las
alcanzada por este impuesto. Si en cam- operaciones no se exterioricen a terceros.
bio, una persona construye bajo el Para ello, se operaría con boletos de com-
régimen de propiedad horizontal, la ley pra venta de inmuebles, cesiones de po-
entiende que allí existe una intenciona- siciones contractuales en fideicomisos o
lidad de lucrar y por lo tanto la utilidad ventas de acciones de sociedades pro-
resultante de la venta de los departa- pietarias de los inmuebles.
mentos se encuentra gravada (Art. 49, Para el segundo caso, cabrían tres
inc.d, LIG ). posibilidades: 1) Incrementar costos,
Si añadimos que, al transferir a los be- mediante deducciones improcedentes.
neficiarios del fideicomiso las unidades 2) Disminuir ingresos. 3) Una combina-
construidas bajo el régimen de propie- ción de ambas posibilidades. Por
dad horizontal, se produce un cambio ejemplo, reducir ingresos y costos en
de titularidad de dichos bienes, se podría forma simultanea debido a un insufi-
interpretar que la realidad económica es- ciente patrimonio declarado o para
taría indicando que esta operatoria con alcanzar una utilidad impositiva plane-
fideicomisos se asemeja a la llevada a ada.
Se entiende de especial interés fiscal el análisis de los

valores computados impositivamente de los bienes
enajenados mediante formas distintas de la venta; por
ejemplo, dividendos en especies o devoluciones de
aportes. El interés se centra en las valuaciones, tanto del
pagador, como del receptor. Estas operaciones deberían
ajustarse a valores de plaza.
cabo por sociedades con fines neta- Las posibilidades para reducir los in-
mente comerciales, por lo que deberían gresos dependerían del efectivo perfec-
tener el mismo trato impositivo.. cionamiento de la venta de las unidades
3. Conclusiones // 3.1 Comporta- construidas. Si esta se produce, se de-
mientos relevados // El trabajo des- clararían precios menores a los real-
cribe posibles maniobras del sector de mente pactados en las operaciones. Si
la construcción argentino que no se efectiviza la venta en el mercado,
podrían estar orientadas a ocultar la se evitaría registrar el valor de plaza.
100
Cuadro 1
CON VENTA REGISTRO DE MENORES PRECIOS

(P) VALOR MENORES INGRESOS
6_2. AT PagliucaCCE2.qxp
SIN VENTAS SOCIEDADES DIVIDENDOS EN ESPECIES
DEVOLUCIONES APORTES IRREVOCABLES

6/12/07
CAPITAL
TRANSFERENCIA POR EJECUCIÓN DE SUPUESTAS GARANTÍAS

11:56
FIDEICOMISOS INMOBILIARIOS AL COSTO
PUNTOS
DE ATENCIÓN
FISCAL MAYORES COSTOS DEDUCCIONES IMPROCEDENTES
Página 100
MENORES INGRESOS Y MENORES COSTOS COMBINACIÓN BUSCANDO COMPENSAR

RESULTADOS O POR INSUFICIENTE
PATRIMONIO DECLARADO
(Q) EXISTENCIA ZONA GRIS ENTRE ESCRITURAS NEGOCIACIÓN DE BOLETOS SIN ESCRITURAR
O SOCIEDADES
NEGOCIACIÓN DE POSICIONES CONTRACTUALES

O ACCIONES
101
Para alcanzar este último fin, se em- operaciones deben ajustarse a valores de
plean movimientos patrimoniales que lo- plaza.
gran cambios en los encuadres legales o Asimismo, merecen especial aten-
caracterización de las operaciones. Como ción los fideicomisos con identidad
ejemplo, se observaron casos de empresas entre fiduciarios y beneficiarios, en los
constructoras que, en lugar de enajenar que la realidad económica indique que
sus bienes mediante la venta, lo harían les corresponde un tratamiento similar
transfiriendo propiedades por medio de al de los emprendimientos comerciales.
pagos de dividendos en especies o devo- En ellos, el agente fiduciario debe
luciones de aportes irrevocables, o de ca- transferirles a los beneficiarios las utili-
pital. Otras alternativas podrían ser las dades del fideicomiso. Para dicho cál-
transferencias por ejecuciones de supues- culo, se deberá verificar que la
tas garantías hipotecarias, la venta de enajenación de los bienes así trans-
sociedades propietarias de inmuebles, o feridos sea efectuada a valores de plaza.
la organización de emprendimientos Además, se presentan problemas
constructivos bajo la estructura legal de interpretativos, por ejemplo cuando las
fideicomisos. Mediante estos últimos, normas no indican claramente el
se puede instrumentar la construcción encuadre que les correspondería en el
de departamentos que serán asignados Impuesto a las Ganancias, en los casos
directamente a los beneficiarios –si este en que no todos los fiduciantes tengan
fuera el fin del contrato–, y se evitaría la condición de beneficiarios, o sean del
así la primera venta. exterior.
En cuanto al ocultamiento de las
3.2 Aspectos de interés fiscal // operaciones, resulta claro que la activi-
Según la Ley del Impuesto a las Ganan- dad fiscalizadora debe continuar con el
cias, de Procedimientos Tributarios, y control de la práctica del mercado con-
Dictámenes de la AFIP, la enajenación sistente en la transferencia de la pro-
de bienes efectuada desde una estruc- piedad resultante de la cesión de
tura societaria, cualquiera sea su instru- posiciones contractuales en los fideico-
mentación, debe valuarse según su misos “al costo” –construye y asigna–, o
precio o plaza. Por ello, se entiende de de boletos de compra–venta de inmue-
especial interés fiscal el análisis efec- bles que los inversores intentan no
tuado recientemente por la AFIP res- declarar (Ver gráfico resumen). Recien-
pecto de los valores computados tes medidas de control implementadas
impositivamente de los bienes enajena- por la AFIP en el sector inmobiliario
dos mediante formas distintas de la acentúan las tareas dirigidas en dicha
venta; por ejemplo, dividendos en espe- dirección (Ejemplos RG 2139 y 2168).
cies o devoluciones de aportes. El inte- //
rés se centra en las valuaciones, tanto
del pagador, como del receptor. Estas
102
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7. AT_Darsault_CCE_CB2 3/12/07 17:08 Página 104
La prescripción en materia de
seguridad social
104
ARIEL DARSAUT
Jefe de División de la Subdirección General de
Legal y Técnica de los Recursos de la Seguridad
Social
El artículo revisa las cuestiones de mayor

relevancia, vinculadas a la prescripción
previsional. El enfoque toma en consideración

las conceptualizaciones básicas, como así
también aquellos criterios puestos de manifiesto
por las salas que entienden en el tema.
Asimismo, se describen aquellas etapas y
situaciones que inciden en los derechos y
obligaciones afectados por la prescripción.
105
1. Concepto legal // A modo de in- manera más precisa los distintos ele-
troducción, debemos recordar que el mentos en juego al momento de anali-
instituto de la prescripción está con- zar la aplicación del instituto.
templado en el artículo 3947 del Có- Debe recordarse que, si bien a través
digo Civil, dónde se establece que “La de las remisiones efectuadas por los
prescripción es un medio de adquirir un Decretos N ° 507/93 y N ° 2102/93 y
derecho, o de liberarse de una obligación más recientemente por la Ley
por el transcurso del tiempo”. N ° 26.063 se han tornado aplicables a
En particular, la prescripción libera- la seguridad social muchos institutos
toria, que es la que nos interesa a los propios del derecho tributario, la pres-
fines del presente, está definida en el cripción tal como ha sido tratada en la
“La prescripción es un medio de adquirir un derecho, o

de liberarse de una obligación por el transcurso del
tiempo”
artículo 3949 del Código Civil como Ley N ° 11.683 no fue incluida en dicha
“…una excepción para repeler una acción remisión, por lo cual no podrá recu-
por el solo hecho que el que la entabla, ha rrirse a esa fuente para llevar a cabo el
dejado durante un lapso de tiempo de análisis propuesto.
intentarla, o de ejercer el derecho al cual A poco que se analice se advertirá
ella se refiere”. que con los dos artículos citados en el
apartado anterior y el artículo 16 de la
2. La prescripción previsional // Ley N ° 14.236, no puede darse res-
En la materia que nos ocupa, la pres- puesta a todos los interrogantes que
cripción está definida por el artículo 16 pueden plantearse sobre el tema. Por
de la Ley N ° 14.236 que expresa que: ejemplo: cuándo comienza a correr; si
“Las acciones por cobro de contribuciones, es susceptible de ser interrumpida o
aportes, multas y demás obligaciones suspendida; en su caso, causales de
emergentes de las leyes de previsión social suspensión e interrupción; concepto de
prescribirán a los diez años”. demanda; conflictos con los plazos esta-
Asimismo, el artículo 23 de la Ley blecidos por otras normas especiales;

N ° 23.660 trata lo relativo a la prescrip- etcétera.
ción respecto de los aportes y contribu- Dicho análisis no es meramente
ciones con destino a las Obras Sociales, teórico, sino que la postura que se
estableciendo idéntico plazo que la ley adopte respecto de tales interrogantes
antes citada. determinará la aplicación del instituto a
Además de las mencionadas, no exis- los casos particulares, aspectos que,
ten otras normas específicas de seguri- como se verá, aún carecen de consenso
dad social para definir o delimitar de jurisprudencial.
106
3. Inicio del cómputo // En virtud Ahora bien, cuando se trata de rela-

de la orfandad normativa específica, ciones laborales no registradas, la juris-
debemos remitirnos a las normas gene- prudencia de la Cámara Federal de la
rales de la materia. Así, el artículo 3956 Seguridad Social ha sostenido criterios
del Código Civil determina “La pres- divergentes.
cripción de las acciones personales, lleven
o no intereses, comienza a correr desde la 3.1. Criterio de la Sala I // La Sala I
fecha del título de la obligación”. afirmó que: “…la acción para ejercitar el
Es criterio de la Corte Suprema de cobro de los aportes y contribuciones
Justicia de la Nación que “El término de omitidos, nace a partir del momento en
prescripción de las acciones personales que el organismo recaudador entra en
comienza a correr desde el día en que el conocimiento de que existe una deuda o
acreedor puede ejercer la acción tendiente crédito que reclamar y desde ese momento
a exigir al deudor el cumplimiento de su cuenta con la acción para ejercer el dere-
obligación” –Cía. de Seguros La Mi- cho, lo cual –a más de lógico– resulta
nerva de París c/ Prov. de Bs. Aires. De obvio, en tanto no puede pensarse que
Simone, Luis c/ Prov. de San Juan. podría haber ejercido acción alguna
“El término de prescripción de las acciones personales

comienza a correr desde el día en que el acreedor puede
ejercer la acción tendiente a exigir al deudor el
cumplimiento de su obligación”
Rosso, Rómulo c/ Nación, 1937, Co- contra el interesado, si desconocía que éste
lección Fallos 178:418–. estaba en deuda con el régimen previsio-
De ello se extrae que la prescripción nal…”.
está directamente vinculada con la “Ello así, y más allá de las facultades
posibilidad de ejercer la acción ten- de fiscalización con las que cuenta el
diente a reclamar un derecho, dado que organismo recaudador establecidas en la
la prescripción comienza recién cuando ley 18.820 y en el decreto 507/93,
nace la acción, resultando ambas inse- entiendo que en autos se configura el
parables. supuesto de excepción previsto en el art.

De tal manera, como principio gen- 3980 y tener por configurada la dificul-
eral, en materia de aportes y contribu- tad de hecho para el ejercicio de la acción”
ciones de la Seguridad Social, podría –Cámara Federal de la Seguridad So-
afirmarse que la prescripción comienza cial, Sala I del voto de la Doctora Lilia
a correr desde que la obligación es Maffei de Borghi in re “U NILEVER DE
exigible; esto es a partir del día de su A RGENTINA S . A . c/ A DMINISTRA -
vencimiento (Dictamen N ° 413/1996 CIÓN F EDERAL DE I NGRESOS P Ú -
–DLTRSS –). BLICOS – DGI s/ impugnación de
107
deuda”, Sentencia Definitiva N° 112.871 El artículo 3980 del Código Civil
del 7 de febrero de 2005–. establece: “Cuando por razón de dificul-
Si bien en el antecedente citado tades o imposibilidad de hecho, se hubiere
parecería existir una discordancia entre impedido temporalmente el ejercicio de
la afirmación de que la acción “nace” a una acción…”.
partir del momento en que el orga- Lo importante a resaltar es que la
nismo recaudador entra en conoci- inacción del acreedor hasta esa oportu-
miento de que existe una deuda o nidad, no deviene de un acto volunta-
crédito que reclamar y la invocación del rio, ni de una decisión consciente y
artículo 3980 del Código Civil que deliberada, sino de una situación
reconoce el instituto de la dispensa de concreta que aun cuando no pueda
la prescripción cumplida y por ello calificarse como de dificultad o imposi-
otorga tres (3) meses desde aquél bilidad para obrar, tampoco debería
momento al acreedor para reclamar su soslayarse que nos encontramos frente a
crédito, la forma en que fue resuelta un ocultamiento, en la mayoría de los
El criterio que emana del decisorio es que el plazo de

prescripción corre desde el momento de vencimiento de
la obligación, aunque considera que en casos de
ocultamiento de una relación laboral se configura la
dificultad de hecho –para el ejercicio de la acción–
necesaria para dispensar al acreedor de la prescripción
cumplida.
dicha causa –se declararon prescriptos casos, malicioso por parte del deudor.
dos créditos respecto de los cuales la Es decir, no estamos frente a un deudor
acción se ejerció más allá de los tres (3) que solamente es remiso en el cumpli-
meses y se confirmó una deuda cuya miento, sino ante quien, consciente de
acción se inició antes de dicho lapso– su obligación omite hacerla manifiesta
nos permite afirmar que el criterio que para eludir las cargas que ella supone,
emana del decisorio es que el plazo de ni tampoco ante un acreedor que, sa-
prescripción corre desde el momento de biendo el derecho que le asiste, por
vencimiento de la obligación, aunque negligencia omite reclamar su cumpli-
considera que en casos de ocultamiento de miento en tiempo oportuno.
una relación laboral se configura la difi- No obstante, no se nos escapa que el
cultad de hecho –para el ejercicio de la artículo 4017 del Código Civil, al tra-
acción– necesaria para dispensar al acree- tar precisamente la prescripción libera-
dor de la prescripción cumplida. toria establece que “Por sólo el silencio o
inacción del acreedor, por el tiempo desig-
108
nado por la ley, queda el deudor libre de Agrega que: “Sobre el punto resulta
toda obligación. Para esta prescripción clarificador lo expresado por el Dr. Jorge
NO ES PRECISO justo título, ni BUENA Joaquín Llambías en su Tratado de
FE .” –el resaltado es propio–. Derecho Civil – Obligaciones (Tomo III,
Ahora bien el principio sostenido en 3era edición actualizada, Ed. A. Perrot,
el fallo precitado, fue modificado en pág. 357) al manifestar «…El comienzo
autos caratulados “C LOROX A RGEN - de la prescripción es independiente del
TINA S . A . C / A DMINISTRACIÓN F E - conocimiento que tenga el titular de la
DERAL DE I NGRESOS P ÚBLICOS – existencia de su derecho…»”.
DGI S / IMPUGNACIÓN DE DEUDA ”, De tal manera la jurisprudencia ha
donde con fecha 24 de noviembre de modificado el criterio anterior, no
2006, la Sala I indica: “…un nuevo obstante se reafirma la idea de que la
estudio de la materia debatida me lleva a prescripción comienza a correr a partir
abandonar el criterio anteriormente soste- del vencimiento de la obligación.
nido… En primer lugar, se hace necesario
indicar que la aplicación del artículo 3.2. Criterio de la Sala III // Distinta
3980 del c.c. al caso de autos no resulta es la definición que sobre el particular
procedente toda vez que AFIP – DGI es un ha dado la Sala III de la misma Cámara
organismo del estado, al que debido a su Federal en autos caratulados “EDITO-
función, la legislación –por ejemplo el art. RIAL PERFIL S.A. c/ ADMINISTRACIÓN
“La conclusión obligatoria es que el Fisco mal pudo

reclamar anteriormente el crédito fiscal aquí impugnado,
cuando la accionante ocultó la relación laboral. Es a
partir de su descubrimiento judicial […] que deben
comenzar a regir los plazos prescriptivos…”
35 de la ley 11683– lo ha dotado de GENERAL –léase FEDERAL– DE

recursos y herramientas a los efectos de INGRESOS PÚBLICOS – DGI s/ IMPUG-
indagar sobre presuntos responsables. NACIÓN DE DEUDA”, de fecha 9 de
Debido a esto, no resultan atendibles las agosto de 2005, ya que allí se afirmó:
alegaciones del Ente en torno a que recién “…el hecho imponible que determina el
a partir de la notificación del juzgado Acta de Inspección lo constituye la
laboral tuvo conocimiento de la exigibili- sentencia laboral que reconoce el período
dad de la deuda; máxime si tenemos en laboral reclamado y es a partir de esa
cuenta que no se observa ni se invoca una fecha desde donde debe computarse el
situación de dificultad o imposibilidad de plazo de prescripción normado por el art.
hecho que hubiere impedido temporal- 16 de la ley 14.236. La conclusión obli-
mente el ejercicio de la acción”. gatoria es que el Fisco mal pudo reclamar
109
anteriormente el crédito fiscal aquí el hecho imponible o, en otros térmi-
impugnado, cuando la accionante ocultó nos, el hecho generador de la obliga-
la relación laboral. Es a partir de su ción tributaria, supone la existencia de
descubrimiento judicial […] que deben una suerte de prejudicialidad laboral a
comenzar a regir los plazos prescripti- la cual se encontrarían sujetas las facul-
vos…”. tades del Fisco.
La disidencia en dicho fallo afirma De aplicarse tal criterio, cabría
que el ocultamiento de una relación preguntarse cuál sería el hecho imponi-
laboral por parte del empleador no es ble en aquellos casos en que sin que
un impedimento para que este Orga- exista sentencia de la justicia laboral, el
nismo accione formulando cargos con- Fisco ejerciendo las facultades de fisca-
tra los presuntos empleadores, por lo lización que le son propias determine
cual la prescripción se produce a los una deuda por aportes y contribucio-
diez años del devengamiento de las nes en función de una relación laboral
obligaciones –arg. idéntico al esgri- totalmente clandestina o a cuyo res-
Como se ve, la conclusión que se extrae de dicho

decisorio, podría tener como implicancia contrariar las
expresas facultades concedidas por la Ley N ° 18.820, el
Decreto N ° 507/93 –ratificado por la Ley N ° 24.447– y
más recientemente por la Ley N ° 26.063, y crear por vía
interpretativa una prejudicialidad del Fuero Laboral.
mido en el fallo Clorox Argentina an- pecto las partes hayan pretendido darle
tes citado–. otra apariencia.
El criterio del fallo considera que la Como se ve, la conclusión que se
sentencia de la justicia laboral decla- extrae de dicho decisorio, podría tener
rando la existencia de fraude laboral como implicancia contrariar las expre-
durante el período reclamado por el sas facultades concedidas por la Ley
Organismo recaudador, constituye el N° 18.820, el Decreto N° 507/93 –rati-
hecho imponible que determina el ficado por la Ley N° 24.447– y más

Acta de Inspección, lo que, en princi- recientemente por la Ley N° 26.063, y
pio, podría dar lugar a cuestionamien- crear por vía interpretativa una preju-
tos respecto de las facultades con que dicialidad del Fuero Laboral sobre la
cuenta el Fisco Nacional, ya que afir- tributación con destino a la seguridad
mar que la sentencia de la justicia labo- social que no surge de la normativa
ral que determina el fraude constituye vigente1 .
1. Artículo 10 de la Ley N º 18.820 “La Dirección Nacional de Previsión social y las cajas nacionales de previ-
sión, en sus respectivas esferas, tendrán amplias facultades para verificar en todo el territorio del país, por
110
Por ello es que, párrafos más arriba, Poclava Lafuente refiere que “Un nuevo
dijimos que el fallo comentado “en estudio de la cuestión me lleva a abando-
principio” abrió la posibilidad de que nar ese criterio... resulta que en supuestos
se planteen cuestionamientos respecto como el presente el deudor también se
de las facultades del Organismo recau- libera si transcurre el plazo de 10 años
dador para determinar deuda, ya que desde el devengamiento [de] los aportes,
entendemos que, un somero repaso contribuciones, multas y restantes obliga-
por las normas que otorgan facultades ciones derivadas de las leyes previsionales
al Fisco nos lleva a la conclusión con- (ley 14.236, art. 16). Ello así pues la
traria. Empero, esto último, a su vez DGI tiene amplias facultades […] para
nos conduce inexorablemente a apar- efectuar verificaciones, labrar actas y
tarnos de las conclusiones del deciso- formular cargos contra eventuales emple-
rio. adores deudores, por lo que el presunto
Ahora bien, el criterio de la mayoría fraude que se pudiera cometer o haber
en “Editorial Perfil” también ha sido cometido no es óbice para el accionar de
modificado posteriormente, dado que aquella…”, adhiriendo a dicho voto el
en el fallo “MAITOR S.R.L. c/ ADMI- Doctor Fasciolo.
Si emparentamos la acción del fisco –vgr. a la que hace

referencia el artículo 3980 del Código Civil– con las
facultades de fiscalización del Organismo recaudador,
necesariamente debemos conceder al ejercicio de tales
facultades el efecto de interrumpir la prescripción en
curso, criterio que sostiene el Organismo…
NISTRACIÓN GENERAL –léase FEDE- La principal crítica que, por parte de
RAL– DE INGRESOSPÚBLICOS” de fecha la doctrina2 , han recibido los fallos
20 de febrero de 2006, el Doctor “Unilever” y “Editorial Perfil” radica en
intermedio de sus funcionarios e inspectores, el cumplimiento de las leyes, decretos, reglamentos y toda otra
norma previsional, fiscalizando el contenido y exactitud de las declaraciones juradas e informaciones o la
situación de cualquier presunto obligado o responsable”.
Artículo 23 del Decreto N º 507/93 “A los fines del cumplimiento de las leyes, decretos, reglamentos y toda
otra norma previsional y de la seguridad social, la Dirección General Impositiva tendrá las facultades de veri-
ficación y fiscalización comprendidas en el cap. VI del tít. I de la ley 11683 Ver Texto, t.o. 1978 y sus modifs.,
sin perjuicio de las atribuciones descriptas en el art. 10 Ver Texto de la ley 18820”.
Artículo 2º de la Ley N º 26.063 “…la Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica en
el ámbito del Ministerio de Economía y Producción, procederá a determinar de oficio y a liquidar los aportes
y contribuciones omitidos, sea en forma directa, por conocimiento cierto de dichas obligaciones, sea
mediante estimación, si los elementos conocidos sólo permiten presumir la existencia y magnitud de aqué-
llas. La determinación de oficio se realizará mediante el procedimiento dispuesto por la ley 18820 Ver Texto
y sus normas reglamentarias y complementarias”.
111
considerar que el Fisco no se encontra- con la interrupción y la suspensión del
ba frente a una dificultad o imposibili- plazo prescriptivo.
dad para ejercer la acción, entendiendo Sobre el argumento que se comen-
esa acción como el ejercicio de las facul- tará no tenemos conocimiento de que
tades de fiscalización que son de su las otras dos Salas hayan establecido
competencia y en virtud de ello no una posición, al menos expresamente.
correspondería invocar la aplicación de El fallo al que nos referimos es
la dispensa de la prescripción cumplida, “S HERWIN W ILLIAMS A RGENTINA
ni tampoco considerar que el hecho S . A . c/ A DMINISTRACIÓN F EDERAL
imponible está constituido por la DE I NGRESOS P ÚBLICOS – DGI s/
sentencia de la justicia laboral. IMPUGNACIÓN DE DEUDA ”. Sen-
Lo que sí podríamos afirmar, de tencia Definitiva N ° 116.194 del 30 de
acuerdo con la interpretación efectuada abril de 2006, voto del Doctor Fer-
por la doctrina antes citada es que, si nández que, con cita de su propio voto
emparentamos la acción del fisco –vgr. en un fallo anterior, se pronunció
a la que hace referencia el artículo 3980 diciendo “Hay prescripción liberatoria si
del Código Civil– con las facultades de hay inactividad del acreedor. En el caso,
fiscalización del Organismo recauda- la actividad concreta del acreedor
dor, necesariamente debemos conceder (AFIP – DGI ) se encara con la comunica-
al ejercicio de tales facultades el efecto ción del Juzgado de Trabajo, sobre la exis-
de interrumpir la prescripción en curso, tencia de la sentencia firme de la que
El trabajador no es un tercero y su actividad tendiente a

blanquear su situación con directa incidencia en la faz
previsional, es válida a mi ver, para interrumpir el plazo
de prescripción.
criterio que sostiene el Organismo y resulta una situación laboral motivante
sobre el que volveremos luego. de deuda previsional. El planteo a diluci-
dar es si la causa judicial ha interrum-
3.3 Criterio de la Sala II // Hemos pido o suspendido el plazo de prescripción
dejado para el final el análisis de la respecto de la percepción de los créditos

jurisprudencia de la Sala II por ser la previsionales. La deuda previsional, por
que ha introducido un criterio nove- aportes y contribuciones, puede decirse
doso que nos permitirá avanzar hacia el que tiene dos acreedores o interesados, por
próximo ítem de análisis, relacionado una parte, el organismo administrativo,
2. Entre otros, Máría G. Annoni, Prescripción provisional ¿Cómo se computa?, La Ley, 9 de marzo de 2006,
páginas 5/6; Lucas José Battiston, Prescripción de las contribuciones de la Seguridad Social, La Ley, 10 de
mayo de 2006, páginas 8/9; Andrés Agolti, Algunas precisiones acerca de la prescripción de los aportes
provisionales, Suplemento de Derecho Tributario, 28 de junio de 2006, ElDial.com.
112
encargado de su fiscalización, recauda- adelantado, no ha sido analizada por las

ción y ejecución y el titular de los aportes restantes Salas de la Cámara.
omitidos, a quien perjudica directamente
la falta del empleador. Ello más allá de la 3.4. Situación especial // Existen
afectación del sistema previsional en su casos especiales en los cuales el inicio
conjunto. El trabajador no es un tercero y del cómputo de la prescripción no
su actividad tendiente a blanquear su puede contarse a partir del vencimiento
situación con directa incidencia en la faz de cada uno de los períodos por los
previsional, es válida a mi ver, para inte- cuales se reclama esa obligación.
rrumpir el plazo de prescripción. Plazo Tal es el supuesto analizado por la
que continuará hasta la conclusión de AFIP en el Dictamen N ° 5/99 (DIASLE )
dicha causa, con las consecuencias ya y, desde ya, que lo expuesto en los apar-
aludidas… Por tanto, la deuda imputada tados anteriores, en modo alguno debe
por la administración no se encuentra considerarse como modificatorio del
prescripta, ya que la demanda laboral ha criterio que emana de éste antecedente.
interrumpido los plazos”. En el dictamen citado se analizó
De la sentencia comentada no po- desde cuándo corría el plazo de pres-
dríamos extraer, en lo que refiere al cripción en caso que las obligaciones
inicio del cómputo de la prescripción, previsionales tuvieran su origen en un
“La prescripción liberatoria se suspende, por una sola

vez, por la constitución en mora del deudor, efectuada en
forma auténtica. Esta suspensión sólo tendrá efecto
durante un año o el menor término que pudiere
corresponder a la prescripción de la acción”
una conclusión distinta a la que surge reclamo de diferencias salariales no
de los fallos anteriores, esto es, que el pagadas derivadas, por ejemplo, de un
mismo comienza a correr en la fecha de erróneo encuadramiento del trabajador
vencimiento de cada obligación recla- en el Convenio Colectivo de Trabajo
mada, criterio que podría considerarse aplicable.
uniforme en las tres salas de la Cámara Desde ya que en casos como el plan-
Federal de la Seguridad Social. teado, no siendo la AFIP la autoridad de
No obstante, no debe soslayarse que aplicación en materia de Convenios
la diferencia entre los antecedentes Colectivos de Trabajo, tampoco resulta
analizados radica en el efecto interrup- competente para expedirse sobre cuál es
tivo del plazo de prescripción conce- el encuadramiento que le corresponde a
dido a la demanda laboral por la Sala II , un trabajador dentro de un Convenio
elemento cuya incidencia, como se ha Colectivo de Trabajo ni tampoco cuál
es el Convenio aplicable y, por ende en
113
esos casos, hasta tanto no exista un plazo originariamente suspendido, es
pronunciamiento de una autoridad con decir, que al lapso transcurrido luego de
competencia en la materia, el Fisco se la suspensión debe adicionarse el trans-
verá imposibilitado de accionar, impo- currido con anterioridad a la misma.
sibilidad de carácter jurídico, ya que sin Más allá de los casos puntuales
el pronunciamiento de la instancia enumerados en los artículos 3966 a
competente, el ejercicio por parte de la 3983, la suspensión de la prescripción
AFIP de acción alguna implicaría exce- liberatoria en particular está contem-
derse en las funciones que le fueron plada en el artículo 3986, 2do párrafo:
De existir una intimación de deuda, en tanto se trate de

la primera interpelación efectuada, podrá ser considerada
como causal de suspensión de la prescripción, ya sea
que se trate de una deuda originada en la caducidad de
un plan de facilidades de pago o en el saldo de una
declaración jurada impaga.
otorgadas por las normas ya citadas a lo “La prescripción liberatoria se suspende,
largo del presente. por una sola vez, por la constitución en
mora del deudor, efectuada en forma
4. Suspensión e interrupción // Al auténtica. Esta suspensión sólo tendrá
igual que con el inicio del cómputo, en efecto durante un año o el menor término
lo relativo a suspensión e interrupción que pudiere corresponder a la prescripción
de la prescripción tampoco hallamos de la acción”.
una regulación específica para seguri- En dicho contexto corresponde
dad social, razón por la cual debemos indagar qué debe entenderse por cons-
remitirnos a las normas generales pre- titución en mora del deudor a fin de
vistas en el Código Civil. discernir la aplicación del precepto a
nuestra materia.
4.1. Suspensión // La suspensión Al respecto, se ha interpretado que la
supone la detención momentánea del intención del legislador ha sido referirse

cómputo del plazo prescriptivo, y debe a “interpelación”, es decir, a una consti-
obedecer a alguna de las causales esta- tución en mora expresa, entendiendo
blecidas por la ley. Una vez finalizada la que la mora automática no produce
suspensión continúa el cómputo del dicho efecto suspensivo3 . Ello así, cabe
3. Guillermo A. Borda Tratado de Derecho Civil., Obligaciones, Tomo II , Editorial Perrot, Buenos Aires 4ta
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Luca, Román Sergio J. C/ D
114
señalar que una mera notificación, por respecto de la deuda resultante de la

ejemplo de una liquidación de la cadu- caducidad no podría tener como efecto
cidad de un plan de facilidades de pago, suspender, nuevamente, la prescrip-
en la medida que no contenga una inti- ción. Ello aún cuando se trate de un
mación de pago, no resultaría suficiente nuevo plazo de prescripción, producto
para suspender el término de la pres- de la interrupción sucedida con el reco-
cripción. nocimiento de la deuda exteriorizado a
En cambio, de existir una intima- través del acogimiento al plan.
ción de deuda, en tanto se trate de la
primera interpelación efectuada, podrá 4.2. Suspensión. Efectos de la ley
ser considerada como causal de suspen- N° 24.587 // El artículo 10 de la Ley
sión de la prescripción, ya sea que se N° 24.587 dispuso: “Suspéndese por el
trate de una deuda originada en la término de un (1) año, el curso de la pres-
caducidad de un plan de facilidades de cripción de las acciones y poderes fiscales
pago o en el saldo de una declaración para determinar y exigir el pago de los
jurada impaga. tributos cuya aplicación, percepción y
Debe tenerse presente lo relativo a fiscalización está a cargo de la Dirección
que la suspensión es “por una sola vez” General Impositiva dependiente del
y de allí, en la medida en que no exista Ministerio de Economía y Obras y
novación de la deuda, sólo tendrá efec- Servicios Públicos y para aplicar y hacer
tos suspensivos de la prescripción la efectivas las multas con relación a los
primera interpelación que se efectúe, mismos, así como la caducidad de la
aún cuando con posterioridad los moti- instancia en los juicios de ejecución fiscal
vos de la constitución en mora se hayan o de recursos judiciales”.
modificado. Si bien la aplicación a la materia
Nos referimos a aquellos casos en previsional de este precepto ha sido
que, en una primera intimación se discutido, entendemos que más allá de
requiere la cancelación de un saldo de la asimilación de los recursos de la segu-
declaración jurada, ante lo cual el ridad social a alguna de las especies
contribuyente incluye la deuda en un tradicionalmente aceptadas dentro del
plan de facilidades de pago que luego género tributo –impuestos, tasas y
caduca, tornándose exigible el saldo contribuciones especiales–, la inclusión
impago de dicho plan de facilidades. dentro de aquél género ha sido recono-

Toda vez que el acogimiento al plan no cido tanto por la doctrina como por la
implica la novación de la deuda, si ésta jurisprudencia mayoritaria.
ya había sido objeto de intimación con Así, la Corte Suprema de Justicia de
anterioridad a su incorporación al plan, la Nación en la causa “C ENTRO DE
en nuestro criterio la interpelación D IAGNÓSTICO V IRUS S . R . L . c/ A D -
Negro, Alfonso s/ Daños y perjuicios, 29 de octubre de 1999”; Cámara de Apelaciones en lo Civil y Comercial
de La Plata, en autos “Battistuzzi, Guido Enrique c/ Torrant, Juan Carlos s/ Daños y perjuicios”, Sentencia del
23 de septiembre de 1997
115
MINISTRACIÓN F EDERAL DE I NGRE - cabo por el acreedor o, incluso, por
SOS P ÚBLICOS ” con fecha 2 de agosto actos efectuados por el propio deudor.
de 2005 denominó tributo a los recur-
sos de la seguridad social, en oportuni- 4.3.1. Interrupción por el acreedor
dad de analizar la denegatoria efectuada // En lo que refiere a las acciones que
por la Cámara Federal de la Seguridad debe llevar a cabo el acreedor para inte-
Social respecto de un recurso extraordi- rrumpir la prescripción, el Código
nario interpuesto por un contribuyente Civil ha tratado este instituto en el
contra la declaración de deserción del primer párrafo del ya citado artículo
recurso ante la falta de integración del 3986, diciendo: “La prescripción se inte-
depósito previo. rrumpe por demanda contra el poseedor o
El Máximo Tribunal señalo: “…en deudor, aunque sea interpuesta ante juez
estos casos, el apelante debe, además de incompetente o fuere defectuosa y aunque
alegar la desproporción del monto inti- el demandante no haya tenido capacidad
mado o la falta inculpable de los medios legal para presentarse en juicio”.
necesarios PARA HACER FRENTE AL De allí que será necesario develar el
PAGO DEL TRIBUTO (confr. Fallos: alcance que corresponde otorgar al tér-
295:314),…” –el resaltado no corres- mino “demanda” para así establecer
ponde al original–. cuál o cuáles son los actos que el Orga-
En virtud de ello, entendemos que el nismo recaudador debe llevar a cabo a
artículo 10 de la Ley N ° 24.587 alcanza fin de producir este efecto interruptivo.
“La prescripción se interrumpe por demanda contra el

poseedor o deudor, aunque sea interpuesta ante juez
incompetente o fuere defectuosa y aunque el
demandante no haya tenido capacidad legal para
presentarse en juicio”
a todos los tributos cuya aplicación, Entendemos que el término utiliza-
percepción y fiscalización pertenece a la do por el codificador debe interpretarse
Administración Federal de Ingresos en sentido amplio, considerándose
Públicos; lo que incluye a los recursos como demanda a todo reclamo que
de la seguridad social. exteriorice inequívocamente la inten-
ción del acreedor de procurar la satis-
4.3. Interrupción // La interrupción, facción de su crédito, mediante los
a diferencia de la suspensión que su- mecanismos procedimentales previstos
pone una detención momentánea, en la legislación vigente a tal efecto.
implica un corte en el cómputo de la Así, las actuaciones administrativas
prescripción. Dicho corte puede sobre- tendientes al cobro de la deuda previ-
venir a partir de una acción llevada a sional interrumpen el curso de la pres-
116
cripción, pues aunque las mismas no cripción es interrumpida por el reconoci-

constituyan, en sentido estricto una miento, expreso o tácito, que el deudor o
demanda judicial, forman parte de un el poseedor hace del derecho de aquel
proceso legalmente reglado que es nece- contra quien prescribía”.
sario agotar por parte del Organismo La doctrina ha considerado que
recaudador para esclarecer la existencia media un reconocimiento y que en
y cuantía de la deuda que se persigue. consecuencia la prescripción se inte-
Debe tenerse en cuenta que el proce- rrumpe por, entre otros supuestos, el
dimiento de determinación de deuda pedido de plazo para pagar (Salas–Trigo
con sus instancias recursivas adminis- Represas–López Mesa, 1999).
trativas y judiciales, hasta tanto la
“La prescripción es interrumpida por el reconocimiento,

expreso o tácito, que el deudor o el poseedor hace del
derecho de aquel contra quien prescribía”
deuda no quede firme, impiden el En función de la norma citada y

reclamo coactivo de la deuda recla- toda vez que el acogimiento a un Plan
mada, dado que tienen efecto suspende Facilidades de Pago supone ante
sivo respecto del libramiento de la todo un reconocimiento de la deuda
Boleta de Deuda que permita su ejecu- que allí se incluye y además una solici-
ción fiscal –arg. cfme. artículo 12 de la tud de cancelación en cuotas, a través
Ley N° 18.820–. del Dictamen N ° 124/1997 (DLTRSS )
Es por ello que las gestiones o actua- este Organismo ha considerado que
ciones administrativas en cuyo marco “La presentación para acogerse al Plan de
se discute la procedencia de un reclamo Facilidades establecido por el Decreto
por aportes y contribuciones de la segu- N ° 420/85 interrumpe el término de la
ridad social y, eventualmente, la instan- prescripción liberatoria en el art. 16 de la
cia judicial ante la Cámara Federal de la Ley N ° 14.236.”
Seguridad Social, configuran un acto “Dicha interrupción, a diferencia de la
complejo de carácter continuado que se mera suspensión –que significa una para-
proyecta en el tiempo formando una lización temporaria del curso de la pres-

unidad, al cual debe otorgarse efecto cripción– borra totalmente el término
interruptivo, manteniendo el mismo transcurrido y la prescripción vuelve a
hasta tanto concluya el procedimiento correr por todo el plazo de ley, a partir de
reglado. la cesación de la causa interruptiva”.
“Al producirse alguna causal de cadu-
4.3.2. Interrupción por el deudor cidad de pleno derecho del plan, comen-
// Este supuesto surge del artículo 3989 zará a computarse el nuevo plazo de 10
del Código Civil que dispone: “La pres- años de manera íntegra, ya que entonces
117
renace la posibilidad del ente recaudador alzaron contra “Editorial Perfil”, la
de entablar las acciones tendientes al discusión está lejos de poder conside-
cobro de su crédito”. rarse concluida, ya que las otras Salas de
la Cámara Federal aún no se han expe-
4.3.3. Interrupción por demanda dido respecto del efecto que la
laboral // La inclusión de este apar- demanda laboral produce sobre el insti-
tado obedece, a la existencia del criterio tuto analizado.
emanado del fallo “Sherwin Williams” Sobre el particular, recientemente la
de la Sala II de la Cámara Federal de la Subdirección General de Asuntos
Seguridad Social, ya citado en el apar- Jurídicos de este Organismo ha con-
tado 3.3. del presente trabajo. cluido que “…la demanda que el traba-
En dicho antecedente se ha reconocido jador interpone contra su empleador por
efecto interruptivo de la prescripción la relación laboral o remuneraciones no
previsional que corría a favor del con- registradas, interrumpe, en principio, la
tribuyente y en contra de la AFIP a la prescripción de las acciones para el
demanda entablada por el trabajador reclamo de las cotizaciones previsionales
contra su empleador –el contribuyente correspondientes a esa relación o remune-
antes mencionado–. raciones, a cuyo fin cabe establecer en
Sobre el particular, aparece de interés lo cada caso la fecha de interposición de
normado por el artículo 3996 del Có- dicha demanda como que en su objeto
“...la demanda que el trabajador interpone contra su

empleador por la relación laboral o remuneraciones no
registradas, interrumpe, en principio, la prescripción de
las acciones para el reclamo de las cotizaciones
previsionales correspondientes a esa relación o
remuneraciones…”
digo Civil, en el sentido que “Siendo pueda entenderse comprendido lo relativo
indivisible la obligación, o el objeto de la al cumplimiento de tales cotizaciones”.
prescripción, la interrupción de ésta,

hecha por uno solo de los interesados, 5. Prescripción y Seguridad So-
aprovecha y puede oponerse a los otros”. cial // No obstante el estudio efectuado
En tal disposición podríamos encon- sobre la exégesis del derecho positivo
trar otro fundamento jurídico a la deci- vigente y de la jurisprudencia dictada,
sión adoptada por el Tribunal. la materia merece ser abordada también
Si bien el argumento comentado no desde un análisis teleológico del insti-
ha merecido por parte de la doctrina
críticas tan encendidas como las que se
118
tuto de la prescripción aplicado a los estabilidad y firmeza a los negocios», y

recursos de la seguridad social. se produce bajo el ropaje de una presun-
Ello dado que, aún cuando no se ción de desidia en el ejercicio de los dere-
comparta el criterio adoptado por este chos. La prescripción liberatoria es una
Organismo o se considere que el artí- figura jurídica plasmada en el ordena-
culo 3996 del Código Civil no es apli- miento vigente cuya finalidad consiste en
cable por no encontrarnos ante una perseguir el interés social de que luego de
misma obligación indivisible, entende- un cierto tiempo se quite toda incerti-
mos, siguiendo la opinión de autori- dumbre en las relaciones jurídicas y se
zada doctrina que “La prescripción aleje toda posibilidad de controversia y
liberatoria es un instituto que cumple litigio, y por sus consecuencias, es que toda
funciones, que tiene finalidades, y que no interpretación ha de ser restrictiva, y, por
es neutral en términos de distribución ende, en caso de duda, se debe estar siem-
económica y de justicia conmutativa. El pre a la solución más favorable a la
No olvidemos que esos trabajadores marginados del

régimen protectorio de la seguridad social, de todas
maneras deberán cubrir sus contingencias de salud y las
de su familia, financiamiento que será soportado por la
comunidad toda y ello sin contar con que al llegar a la
edad pasiva, deberán ser asistidos por el Estado.
sólo hecho de que exista la pérdida de un subsistencia de la acción. La prescripción
derecho por el mero transcurso del tiempo liberatoria tiene un fundamento de inte-
es anómalo en términos de justicia; es un rés público que es la necesidad social de no
perdón que debe tener alguna razón y mantener pendientes las relaciones de
cuyo equilibrio debe motivar meditacio- derecho sin que sean definidas en un
nes profundas”(Lorenzetti, 1994). plazo prudencial, y respetar las situacio-
“La prescripción es una institución… nes que se deben considerar consolidadas
creada para dar estabilidad y firmeza a por el trascurso del tiempo” (Salas–Trigo
los negocios, disipar incertidumbres y Represas–López Mesa, 1999).

poner fin a la indecisión de los derechos; Según la opinión de los autores cita-
es un instrumento de seguridad que dos en el párrafo anterior, cabe pregun-
impide que los conflictos humanos se tarse si es deseable que una situación de
mantengan indefinidamente latentes. La evasión de los recursos de la seguridad
institución de la prescripción… halla su social pueda considerarse consolidada
justificación en la necesidad de «disipar por el transcurso del tiempo. Ello
las incertidumbres del pasado, poner máxime cuando no nos encontramos
fin a la indecisión de los derechos, y dar frente a un deudor y un acreedor típi-
119
cos como los que existen en las relacio- contingencias de salud y las de su fami-
nes obligacionales corrientes. Tal vez lia, financiamiento que será soportado
por ello, por ejemplo, la prescripción por la comunidad toda y ello sin contar
en materia tributaria, que es la que más con que al llegar a la edad pasiva, debe-
se asemeja en términos de partes invo- rán ser asistidos por el Estado, pero ya
lucradas en la relación obligacional, no en el marco de un beneficio jubila-
encuentra un mayor desarrollo norma- torio de carácter contributivo, sino a
tivo especial en la Ley N ° 11.683. través de prestaciones asistenciales no
El deudor es alguien que a sabiendas contributivas, asistencia en la cual
de su obligación de registrar debida- también son socios involuntarios el
mente a sus trabajadores omite hacerlo resto de los contribuyentes.
en provecho propio, generando un sin- El actual Juez del Máximo Tribunal
número de resultados disvaliosos, entre en el trabajo citado, entre otras consi-
los cuales podemos señalar, el perjuicio deraciones y propuestas indica “Si hu-
al trabajador y su familia, la competen- biera falta de discernimiento, porque no
cia desleal con otros empleadores que sí hay información plena sobre la existencia
cumplan sus obligaciones, la falta de de la acción, o de alguno de sus presupues-
financiamiento del régimen previsional, tos como la existencia del daño, no corre
el auxilio que para financiar el régimen el plazo. Si hay falta de libertad para
previsional debe conseguirse a través de accionar, porque concurre alguna circuns-
otros impuestos –Ganancias, Impuesto tancia de hecho que impide temporaria-
al Valor Agregado, de Destinación mente el uso del derecho, tampoco corre el
Específica, entre otros–. plazo".
Por su parte el acreedor directo, Frente al cuadro de situación esbo-
llamemos así a la AFIP , es un sujeto que zado en los párrafos anteriores, tal vez
desconoce la existencia del derecho que sea necesario, además del análisis “de
debe reclamar, en tanto que el otro lege lata” que actualmente se ventila en
acreedor, tal vez indirecto, muchas la justicia, profundizar sobre la necesi-
veces se encuentra en una situación de dad de modificaciones de lege ferenda
precariedad tal que resulta improbable –tal como lo propone el Doctor Loren-
que denuncie la situación irregular, ya zetti– que brinden a los deudores la
que corre el riesgo de perder su fuente seguridad jurídica que el instituto de la
de trabajo. prescripción persigue, sin desproteger

Por último, no olvidemos que esos por ello el interés general en juego que,
trabajadores marginados del régimen en nuestro criterio, excede al interés del
protectorio de la seguridad social, de Organismo recaudador. //
todas maneras deberán cubrir sus
Referencias
120
L ORENZETTI , Ricardo, (1994). Análisis funcional de la prescripción liberatoria, ja

1994–iii–820.
S ALAS –T RIGO R EPRESAS –L ÓPEZ M ESA , Marcelo J. (1999). Código Civil
Anotado, Depalma, con cita del fallo CCom., 7/12/39, LL 16-1231, f. 8603.
8. AT_Brunotto_CCE_CB3 23/11/07 12:58 Página 121
Consideraciones sobre la
suspensión del juicio a prueba
121
DR. NELSON PABLO BRUNOTTO1
DRA. LILIANA ALASIA2
1. Asesor de Dpto. Judicial, D G A – A F I P
2. Asesora Coordinadora de la Div. de Coord.
Jurídica de las Aduanas del Interior, D G A – A F I P
La suspensión del juicio a prueba incorporado a la

legislación nacional con el artículo 76 BIS, TER y QUATER del
Código Penal en el año 1994 prevé, un beneficio que
tiene el imputado de un delito de acción pública,
consistente en solicitar la suspensión del juicio, y
consecuentemente de la acción penal, debiendo ofrecer
a cambio, hacerse cargo de la reparación del daño en la
medida de lo posible.
La misma norma dispone que la parte damnificada
podrá aceptar o no la reparación ofrecida, y en este

último caso si el juicio se suspendiere, tendrá habilitada la
acción civil.
Cuando procede este instituto, y una vez cumplido
durante el tiempo fijado, las medidas correctivas
dispuestas por el Tribunal, se extingue la acción penal sin
condena para el imputado.
122
Razón de su existencia // La Sus- En nuestro país últimamente resulta

pensión del Juicio a Prueba, se incor- frecuente leer o escuchar a los formado-
pora a la legislación nacional por res de la opinión pública, que corres-
considerarla herramienta útil conve- ponde profundizar y/o aumentar el
niente y conducente para optimizar la grado de criminalización y agrava-
Política Criminal del Estado, que debe miento de penas como única solución
diseñar la dirigencia política. de la mayoría de los conflictos sociales,
No pretende el trabajo merituar las aumentando indiscriminadamente la
ventajas o desventajas que producirá la utilización de este recurso, como conse-
aplicación del instituto, en orden a la cuencia de la sensación de inseguridad
política criminal, que como ya expresara que despierta entre la ciudadanía el
queda reservada a la conducción polí- delito.
tica gobernante. Cuando se habla de aumento de
Sin embargo, resulta necesario, desa- pena o castigo como método de disua-
rrollar unas breves consideraciones en sión aparece una primera división de
relación a los parámetros que las distin- opiniones, quienes sostienen que el
tas sociedades utilizan para diseñar una autor de la ofensa que ha causado un
política criminal. daño merece ser castigado, corriente
llamada retribucionismo, y los que
Política criminal // Para Binder la po- entienden que el castigo sólo se justifica
lítica criminal: Es el conjunto de los computando las consecuencias útiles o
métodos por medio de los cuáles el de oportunidad que el tipo de pena
cuerpo social organiza las respuestas al contiene.
fenómeno criminal. Feuerbach afirma Se podría afirmar que la política cri-
que “la política criminal es el conjunto minal implementada en la Argentina en
de medios represivos para encarar la los últimos tiempos ha tenido en
lucha contra el delito”. La definición cuenta más cuestiones de emergencia,
dada por Delmas–Marty, indica que se ante los temores de falta de seguridad
trata del “conjunto de métodos”, que en la sociedad, que las opiniones utili-
utiliza el Estado para lograr prevenir y taristas, orientadas preferentemente a
reprimir el crimen. Toma como ejem- analizar con mayor empeño los fines
plo la organización de planes policiales preventivos del contenido de las penas.
de seguridad o control de armas, la En orden a la actividad judicial y de

organización de la justicia, la definición conformidad a las estadísticas brinda-
de ciertos delitos, la ubicación de la das por la organización “Unidos por la
venta callejera en un mercado para evi- Justicia”, del total de las causas resuel-
tar robos en la zona, el alumbrado de tas, en promedio, sólo el 3,8% son ele-
una plaza pública, etc. (Zaffaroni, vadas a juicio, señalando además la
Eugenio R., 2000), (Binder Barzizza, impotencia en los sistemas de investiga-
Alberto, 2004). ción, malogrando las pesquisas
emprendidas. Esto se evidencia tam-
123
bién en los casos de delitos con autores la aplicación de la pena –entre ellos,
desconocidos “NN ”, en los cuáles por debe incluirse los introducidos por la
imposibilidad de proseguir la instruc- reciente reforma legislativa a la ley
ción pasa rápidamente a archivo sin penal sustantiva–, constituyen el tercer
ningún resultado positivo, probable- pilar sobre el cual se apoya la política
mente por falta de sistematización de criminal. No se deja sin respuesta al
los innumerables casos que presentan delito, sino que se trata de evitar el mal
denominadores más o menos comunes. de la aplicación de la pena o reducirlo
La falta de esclarecimiento de una lo más posible (conf. Jescheck, tratado).
importante cantidad de delitos perpe- Y si bien es cierto que el fin de la impo-
trados trae aparejado necesariamente el sición de la pena es fundamentar la
aumento de esos delitos con la conse- efectividad de la amenaza legal, ya que
cuente desprotección de las víctimas. sin ella, ésta sería vana e ineficaz, toda
La misma fuente indica que aproxi- vez que la prevención general funciona
madamente el 13% de las causas con- con su conminación, como así también
cluyen con sobreseimiento, el 28% se con su imposición y su ejecución, no es
archiva y un 46% se extinguen por menos cierto que, con frecuencia, los
prescripción u otras formas, lo que evi- delincuentes primarios y ocasionales no
dencia un déficit en el resultado posi- manifiestan peligro de volver a delin-
tivo de la pesquisa, ya que solo el 4% se quir, por lo que frente a ellos no son
eleva a juicio para ser juzgado. necesarias, ni la intimidación, ni la
El sentido de la pena es, cierta- resocialización, (Mir Puig, Santiago,
mente, la retribución del pasado, del 1985). Así, en el caso de delitos de
acto injusto y de la culpabilidad, pero menor gravedad, el Estado puede veri-
además la sanción debe satisfacer la ficar la certeza de este pronóstico de no
misión preventiva: resocializar al con- recaída en el delito mediante la sujeción
denado, intimidar a los delincuentes de aquellos autores a la observancia de
pontenciales y robustecer la conciencia ciertas reglas que les sirvan de ayuda
jurídica de todos. En esta adscripción a para evitar la renovada delincuencia,
un derecho penal orientado a las conse- luego de arribar a una convicción de
cuencias (Hassemer, Winfried, 1984) culpabilidad o, incluso, en una instan-
es menester acudir a alternativa rea- cia anterior del proceso, tal como se
lista que prescindan de la aplicación de plantea en el caso de marras.

las reacciones más gravosas, cuando Respecto de la reforma introducida
éstas puedan sustituirse por recursos por la ley 24.316, debe destacarse que
que satisfagan igualmente las necesida- tiende a evitar las perniciosas conse-
des de la comunidad. Precisamente, cuencias del encarcelamiento efectivo
junto con las penas y las medidas de en casos de infracciones de escasa
seguridad, la condena de ejecución importancia cometidas por delincuen-
condicional y los mecanismos que tes circunstanciales, como así también
modernamente se utilizan para limitar el llamado “etiquetamiento formal” que
124
se produce por efecto del registro de De la población penitenciaria men-

eventuales condenas que atenta contra cionada resulta llamativo que el 62%
la posibilidad de reinserción social del esta compuesto por detenidos procesa-
individuo. En tal orden de ideas decía dos y solamente el 35% de esa dotación
Jürgen Baumann (1989) que las luchas resulta de internos condenados, te-
contra las penas cortas privativas de la niendo en cuenta que el porcentaje más
libertad comenzaron con el programa alto, esta dado por personas en estado
de Marburgo, y señalaba: “Ya se sabía de sospecha de haber cometido un
en aquellos tiempos de las desventajas delito y el más bajo por aquellos en las
de las penas cortas privativas de la liber- que ha recaído una sentencia judicial
tad en el ámbito de la pedagogía crimi- condenatoria. Por problemas origina-
nal y la penalogía. Nada hay más dos en la falta de instalaciones se mez-
desmoralizante y absurdo que nuestras clan los procesados y condenados
penas cortas privativas de la libertad en afectando la readaptación, y por otro
relación al aprendizaje de una carrera lado se aumenta el riesgo que esos con-
Respecto de la reforma introducida por la ley 24.316,

debe destacarse que tiende a evitar las perniciosas
consecuencias del encarcelamiento efectivo en casos de
infracciones de escasa importancia cometidas por
delincuentes circunstanciales, como así también el
llamado “etiquetamiento formal” que se produce por
efecto del registro de eventuales condenas que atenta
contra la posibilidad de reinserción social del individuo.
de delincuente” (Diario de sesiones de tactos, determinen la capacitación para
la Cámara de Diputados de la Nación, la ilegalidad.
1993). Las proporciones indicadas resultan
La actividad penitenciaria, tampoco muy desventajosas desde el punto de
puede dejarse de lado al tratar la polí- vista penitenciario, atento a que la eje-
tica criminal, conforme datos brinda- cución penal derivadas de las sen-
dos por “Unidos por la Justicia” la tencias condenatorias, se encuentra
población penitenciaria ha aumentado regulada por un sistema gradual y pro-
de manera alarmante desde el año 1997 gresivo encaminado a la readaptación
al 2004 pasando de 29.000 a 60.000 del reo para volver a vivir en estado de
internos aproximadamente –datos pro- libertad dentro de la sociedad, circuns-
porcionados por la Secretaría de Polí- tancia distinta al del procesado que se
tica Criminal–. encuentra en un estado similar al pur-
gatorio, esperado que se decida si resul-
125
tará sobreseído, absuelto o condenado, titución Nacional de 1994, al in-
es decir sin siquiera tener certeza si le corporar los pactos y convenios inter-
corresponderá la aplicación de un cas- nacionales de Derechos Humanos
tigo, por tal motivo tampoco debería impactando de lleno en el ordena-
aplicarse las pautas regulatorias que por miento jurídico procesal del país, y ha
muy modernas que resulten están dise- colocado al Poder Judicial en un rol de
ñadas para otra situación, los que se garante del conjunto de garantías regu-
encuentran cumpliendo condena. ladas. Sin ninguna duda, la reforma
Sintetizando, en lo sustancial hemos comentada se encuentra inspirada en
visto que la respuesta que el Estado da nobles propósitos de modernización
al crimen pasa por tres estadios, las del sistema, pero resulta difícil su pro-
fuerzas de prevención que con su inter- picia aplicación, cuando existen tantos
vención deben evitar que las conse- estadios deficitarios, por cuestiones pre-
cuencias dañinas del delito pasen a supuestarias, y de reacomodamiento a
instancias ulteriores agravando sus efec- las nuevas pautas y propósitos fijados.
tos, colectar las pruebas con la eficien- Conforme las estadísticas antes seña-
cia debida para evitar futuras nulidades ladas, se ha evidenciado un alarmante
en el proceso, y en la medida de lo posi- aumento de la criminalidad, motori-
ble identificar a los culpables. Por su zada principalmente por una mayor
parte el Juez competente se transfor- crisis económica que produjo margina-
mará en el árbitro y director de la ins- lidad, sin embargo no solo la cuestión
trucción guiando a las fuerzas de económica deberá mejorarse para que
prevención adecuadamente, y de se reduzca la cantidad de delitos, la
corresponder la intervención de los Tri- mejora de la economía deberá generar
bunales de sentencia que previo juicio mayor inclusión social, y acompañarla
resolverán la absolución o condena, y con un refuerzo de todas las institucio-
de existir condena conforme el tipo de nes del país, que permitan la aplicación
sanción, controlar su efectivo cumpli- racional de premios y castigos que esti-
miento. Por su parte si se tratare de mulen en la dirección correcta, las
penas de prisión o reclusión el sistema acciones de las personas.
penitenciario a su momento aplicará la En definitiva, es necesario recrear
legislación vigente tendiente a la rea- una investigación penal eficiente, res-
daptación social del sujeto. Corres- taurar el sistema judicial colapsado con
ponde destacar que en nuestro país, demoras de solución de casos, la pro-
todas estas etapas presentan deficien- fusa legislación de leyes que sólo apun-
cias, que seguramente inciden en el tan al endurecimiento de la pena, que
alarmante aumento de la actividad cri- necesariamente deriva en la saturación
minal de los últimos años. del sistema carcelario.
Otra de las cuestiones que ha debi- Por lo expuesto debería propiciarse a
litado el rol disuasivo que ocupa la la justicia penal tener la facultad de
justicia, ha sido la reforma de la Cons- desechar los casos de menor cuantía y
126
seleccionar los delitos de mayor grave- Conforme las consideraciones ex-

dad y trascendencia, para destinar en puestas, resulta de gran importancia
estos los mayores recursos humanos y optimizar los recursos siempre escasos,
materiales. que como se ha señalado terminan
Por lo dicho también resulta de desaprovechándose priorizando inves-
gran importancia la intervención en la tigaciones de los delitos leves y senci-
mediación entre partes, ya que por llos y no los graves y complejos.
En definitiva, es necesario recrear una investigación penal

eficiente, restaurar el sistema judicial colapsado con
demoras de solución de casos, la profusa legislación de
leyes que sólo apuntan al endurecimiento de la pena,
que necesariamente deriva en la saturación del sistema
carcelario.
esta vía se podrán simplificar muchos Resultaría útil dotar a la justicia penal,
casos, también resulta relevante lograr la posibilidad legal de escapar con cri-
mayor celeridad de las causas, sin des- terios de oportunidad reglados, de for-
cuidar las garantías de defensa, y la malizar las investigaciones de todos los
mayor participación de la víctima en el delitos y destinar los mayores recursos
proceso, todas cuestiones que genera- humanos y materiales a la investiga-
rían una mayor legitimidad de las ción de los delitos de trascendencia
medidas coercitivas, y confianza social
en la justicia. Aplicación de la suspensión de
En los estudios seminales practica- juicio a prueba // Analizando en qué
dos por Gary Becker (1968) y George casos, se encuentran dados los requisi-
Stigler (1970) vinculados con la evo- tos para su aplicación, existen diversas
lución de la actividad criminal, de- posiciones que se podrían resumir en
mostraron que la probabilidad de que amplia, intermedia y restrictiva.
un delincuente cometa un delito pasa Para la primera, posición amplia
primero por las probabilidades concre- comprende 3 requisitos:
tas de que lo atrapen, segundo porque

sea hallado culpable y por último por 1) La norma se refiere a dos catego-
la pena completa que cumpla por el rías de delitos, a) aquellos que prevén
delito cometido. Por ello el mecanis- penas en abstracto no mayores a 3 años
mos disuasivo debe resultar eficiente y de prisión o reclusión y b) las que pre-
tener capacidad para detener, enjuiciar vén penas mayores a tres años, pero que
y hallar culpables a quienes cometen conforme una análisis predictivo, le
delitos. corresponderá una pena en concreto
menor.
127
2) El dictamen del Fiscal no resulta a dos categorías de delitos, aquellos que
vinculante, para el Tribunal. tenían previsto en abstracto penas de
3) El Instituto es aplicable a los deli- reclusión o prisión de tres años como
tos que tienen previsto penas de inhabi- máximo o si también debía aplicarse a
litación, salvo que esta pena resulte la aquellos delitos que preveían una pena
única sanción prevista. en abstracto mayor, pero que conforme
a un pronóstico de condena en con-
La segunda intermedia, se diferencia creto, permitirían dejar en suspenso el
de la primera, únicamente por entender cumplimiento de la condena aplicable
que el instituto no debe aplicarse a los es decir pena inferior a tres años. Por
delitos que tienen previsto penas de mayoría de votos triunfó la primera de
inhabilitación sea única, alternativa y las posiciones.
conjunta. b) La segunda cuestión era si podía
Para la tercera posición restrictiva, la aplicarse a los delitos que tenían previs-
norma sólo resulta aplicable si el delito tos sanciones con penas de inhabilita-
prevé como máximo la pena de tres ción. También triunfó por mayoría de
años de prisión, la decisión del Fiscal es votos la posición restrictiva, dispo-
siempre vinculante para el Tribunal y niendo la inaplicabilidad, cuando se
nunca se aplica a los delitos que tienen establecieran penas de inhabilitación
previstas penas de inhabilitación, sea única, conjunta o alternativa.
única, alternativa o conjunta. c) La tercera cuestión tratada fue, si
Para reducir la extensión histórica el dictamen fiscal resultaba vinculante
recorrida por la jurisprudencia y doc- para el Tribunal. La posición restrictiva
trina en orden a su aplicación, partiré triunfante, opinó que resultaba siempre
directamente del Fallo Plenario que vinculante,
pronunciara la Cámara de Casación d) En orden a la cuarta cuestión,
Penal, en el caso Kosuta del año 1999, referida a la posibilidad de recurrir por
que resolvió por mayoría de votos una parte del querellante, la Cámara en
posición restrictiva en su aplicación, y pleno resolvió que posee legitimación
si bien el fallo fue criticado y poco apli- autónoma para recurrir el auto de sus-
cado por los Tribunales penales, resulta pensión del juicio a prueba.
ilustrativo fijar la posición de este Tri-
bunal de alzada, por las consecuencias Corresponde decir que el fallo que
procesales que acarrea, como luego antecede aunque se trata de un fallo
veremos. plenario, no fue seguido en términos
La posición restrictiva resultó triun- generales, por los Tribunales, que
fante por mayoría de votos, y trató cua- cuestionaron la constitucionalidad de
tro aspectos: obligatoriedad de la aplicación de los
fallos plenarios, fundado en que la jus-
a) La primera cuestión era si la sus- ticia no tenía facultades legislativas,
pensión del juicio a prueba se aplicaba alegando también que el fallo había
128
dado tratamiento a cuestiones ajenas a para establecer el límite de la escala

la que motivara la casación del caso penal que habilitaría la viabilidad del
Kosuta. instituto, así como también en lo que
Si bien la interpretación restrictiva respecta a su improcedencia en aquellos
en la aplicación del beneficio, no fue supuestos en que respecto del delito
seguida por los Tribunales del fuero imputado esté prevista pena de inhabi-
penal, obligó a todas las Salas de Casa- litación como principal, conjunta o
ción a seguir dicho temperamento, lo alternativa…”
que permite al recurrente que acude a
Casación, tener garantía suficiente, Disidencia del señor Ministro doc-
cualquiera que resulte la Sala que tor don Adolfo Roberto Vazquez
intervenga, para un pronóstico cer-
tero, en orden a la suerte de su pedido “… 7) Que no obstante, distinta
de revocación del beneficio, cuando se resulta la opinión de esta Corte en lo
ha adoptado por el Tribunal intervi- que respecta a la procedencia o no del
niente una posición amplia, ya que instituto de la suspensión del juicio a
siguiendo la pautas fijadas en el ante- prueba cuando el delito –como el ana-
cedente Kosuta, primará la posición lizado en el sub lite– tiene prevista pena
restrictiva de otorgamiento del benefi- de inhabilitación especial en forma
cio de la Suspensión del Juicio a conjunta.
Prueba. 8) Que desde sus primeras decisio-
Por su parte la Corte Suprema de nes (Fallos: 16:118) este Tribunal ha
Justicia siguió el temperamento del interpretado que la garantía de la igual-
fallo precedentemente citado con un dad consagrada en la Constitución
solo voto en oposición del Dr. Adolfo Nacional consiste en aplicar la ley a
Roberto Vazquez todos los casos ocurrentes según sus
diferencias constitutivas, de tal suerte
G., R ICARDO S / RECURSO DE CASA - que no se trata de la igualdad absoluta
CIÓN , (B UENOS A IRES , 3 DE DI - o rígida sino de la igualdad para todos
CIEMBRE DE 2002) los casos idénticos, lo que importa la
prohibición de establecer excepciones o
Considerando: privilegios que excluyan a unos de lo
que se concede a otros en las mismas

“… 4) Que a la luz de estos princi- circunstancias (Fallos: 123:106; 180:-
pios, el Tribunal comparte y hace suyos 149); pero no impide que el legislador
los argumentos expuestos por la establezca distinciones valederas entre
Cámara Nacional de Casación Penal en supuestos que estime diferentes, en
el fallo plenario “Kosuta, Teresa tanto aquéllas no sean arbitrarias, es
Ramona s/ recurso de casación” de decir, que no obedezcan a propósitos de
fecha 17 de agosto de 1999, en lo que injusta persecución o indebido privile-
atañe a cuál es el criterio interpretativo gio, sino a una objetiva razón de discri-
129
minación (Fallos: 301:381 y 1094; irrelevante mencionarlos, sobre todo
304:390). teniendo en cuenta que de prosperar la
9) Que en tal sentido, debe señalarse suspensión del juicio a prueba y recu-
que en cuanto a la inaplicabilidad del rrida esta, la Cámara de Casación inde-
instituto de la suspensión de juicio a fectiblemente le dará la razón a la DGA ,
prueba respecto de los delitos amenaza- revocando la decisión del Tribunal
dos con pena conjunta de inhabilita- interviniente.
ción, la interpretación de la ley efectuada
por el a quo resulta irrazonable en tanto Utilidad de la posición asumida
permitiría su aplicación para los delitos por el organismo // Si evaluáramos la
de mayor gravedad cometidos en forma posición adoptada por el organismo
dolosa quedando excluidos aquellos san- desde un punto de vista no jurídico,
cionados con una pena menor y cometi- atendiendo a cuestiones de lógica y
dos en forma negligente, es decir, razón, la primer pregunta que corres-
violando sólo un deber objetivo de cui- pondería hacernos sería, atento que la
dado –máxime cuando pueden diferen- suspensión del juicio a prueba fue pro-
ciarse las penas y su aplicación entre sí: puesta por el poder ejecutivo del que la
en autos la privativa de la libertad de la DGA forma parte, ¿es realmente conse-
inhabilitación–…” cuente la oposición aludida con lo que
ese poder desea, en la materia?
Posición del organismo frente al Evidentemente no resulta coherente,
Instituto // Teniendo en cuenta el pre- sin embargo, en la forma en que se
cedente Kosuta, la DGA , se opone a la encuentra legislado el instituto, y
solicitud del beneficio, principalmente teniendo en cuenta las sanciones previs-
en razón que de continuar con el juicio, tas por el código aduanero, resulta muy
podría resultar una sentencia condena- complejo para el organismo no opo-
toria, y como consecuencia de ello, nerse, por no existir fundamentos vale-
aplicar distintas sanciones, tales como deros, para consentir una decisión que
el comiso de mercadería, transporte priva de una eventual sentencia conde-
utilizado, multa de 4 a 20 veces el valor natoria, teniendo especialmente en
en plaza de la mercadería objeto del cuenta su posición de víctima frente al
delito, inhabilitaciones y perdida de delito, y los resarcimientos previstos
personería jurídica, previstas por el art. por la norma antes puntualizados.

876 del Código Aduanero, y que serán El lúcido pensamiento del maestro y
oportunamente aplicadas en forma jurista Soler (1998), dice: “investigar el
accesoria por el Juez Administrativo, sentido adecuado de una disposición a
conforme la doble jurisdicción prevista fin de su aplicación a un caso de la vida
para el delito de contrabando. real, no hay que buscar extra legem,
Los argumentos jurídicos de la opo- sino intra legem, es enteder cual es la
sición resultan similares a las motiva- voluntad que vive autónoma en la ley.
ciones del fallo Kosuta por ello resulta No se investiga, propiamiente hablan-
130
do, la voluntad del legislador, sino de la cio a Prueba, recoge la posición amplia
ley. La voluntad de la ley vale más que de aplicación del instituto, lo que inde-
la del legislador”. Agrega además que fectiblemente de aprobarse, implicará
“fuera de la razón que una cosa es la ley la variación del criterio sostenido hasta
y otra las opiniones de los legisladores, hoy por la Cámara de Casación Penal, y
hay una razón muy sencilla, de carácter dará más libertades a los Tribunales
histórico–social para afirmar la superio- Orales para la aplicación del instituto y
ridad real de la ley: generalmente, las por cierto el instituto es aplicable al
Por todo lo dicho hasta aquí, la conclusión, es que el

Estado promotor de las medidas que diseñan la Política
Criminal, debería establecer con certeza si el instituto
será de aplicación para los delitos de contrabando,
tentativa y encubrimiento y en su caso, si resultará
suficiente el resarcimiento a la víctima o si además se le
requerirá el pago de una multa y en su caso con que
parámetros deberá fijarla el Tribunal, teniendo en cuenta
que el mínimo previsto por el art. 876, inc. C, resulta en
casi la totalidad de los casos, una cifra de enorme
significación y por estadística incobrable.
disposiciones se toman de otras legisla- delito de contrabando, ya que también

ciones, de manera que el texto legal está el mencionado proyecto modifica las
mucho más cargado de tradición jurí- penas previstas por el actual Código
dica de lo que sospecha el propio legis- Aduanero, para el delito de contra-
lador”. bando.
En el caso el instituto en trato pro- Es de destacar, retomando el fallo
viene del derecho sajón y unos de sus plenario Kosuta, que en ningún mo-
principales motivaciones fue la necesi- mento el plenario se abocó al trata-

dad de descongestionar los tribunales, miento de delitos que prevén penas de
para abocarse a aquellos casos que multa.
tenían verdadera significación criminó- Conforme lo normado por el art. 76
gena. quinto párrafo, del CP , cuando el delito
Conforme el proyecto de reforma tiene previsto pena de multa en forma
del Código Penal, que no fue tratado conjunta o alternativa, el beneficiario
este año y se postergó para el año 2008, del instituto debe abonar el mínimo de
la formulación de la Suspensión del Jui- la multa establecida para el delito.
131
La Cámara Nacional de Casación derivadas de cargos por infracciones y
Penal Sala I , en la causa Cuenca Girón, delitos.
originada en el recurso presentado por Es de destacar sí, que en caso de
la DGA , revoca como era previsible, el prosperar el beneficio de la suspensión
fallo del Tribunal Oral que había dis- de juicio a prueba, el resarcimiento a la
puesto la procedencia del beneficio, y al víctima estaría dado solamente por el
referirse a la multa mínima dispuesta ingreso de los tributos no pagados, para
por el art. 876 inc. C del Código Adua- lo cual existirían fundamentos jurídicos
nero, refiere “esta Cámara dijo, por su para perseguir su cobro por otras vías,
Sala III , que dicho pago constituye una aún prescindiendo de una sentencia
condición de procedibilidad de la sus- condenatoria; pero no existirían funda-
pensión del Juicio a prueba”. mentos jurídicos para intentar perse-
Ahora bien la multa mínima según guir el cobro de multa sin sentencia
el art. 876 inc. C del CA es de 4 veces condenatoria, presupuesto jurídico pre-
el valor de la mercadería objeto del vio, que permite al organismo estable-
delito, por consiguiente resulta siempre cer de manera accesoria a la sentencia
una cifra muy significativa que los dictada por el Tribunal, el “quantum”
requirentes del beneficio no están dis- de la multa.
puestos a pagar al momento de hablar En otras palabras si no existe con-
de reparar el daño. dena con pena principal, tampoco
Sin embargo si el juicio continuara y podrá existir pena accesoria, principio
resultara condenado, existe una expec- sentado por el fallo “De La Rosa Valle-
tativa de percibir una sustanciosa canti- jos”, que para evitar el escándalo jurí-
dad por este concepto, y por ello en la dico que representaba dos fallos
oportunidad de ser consultada sobre el opuestos sobre un mismo hecho y con-
pedido del otorgamiento del beneficio, ducta, dispuso que la Administración
la DGA manifiesta su oposición, sobre debía aplicar las penas accesorias corres-
todo teniendo en cuenta que la repara- pondientes al art. 876 CA una vez
ción ofrecida por el victimario, normal- resuelta la causa penal.
mente se encuentra muy distanciada Siendo ello así, podría resultar eco-
del valor de los derechos omitidos y la nómicamente más ventajoso aceptar los
multa mínima. ofrecimientos propuestos por los impu-
No obstante la aparente convenien- tados, actualmente desechados en miras

cia económica de adoptar esta postura a una expectativa, que estadísticamente
de oposición, en la práctica, en casi la resulta en su totalidad infructuosa.
totalidad de los casos, dicha cifra Por todo lo dicho hasta aquí, la con-
resulta incobrable, conforme las esta- clusión, es que el Estado promotor de
dísticas brindadas por las áreas aduane- las medidas que diseñan la Política Cri-
ras denominadas liquidaciones o minal, debería establecer con certeza si
cancelaciones y deudas, que centralizan el instituto será de aplicación para los
la percepción de tributos y multas, delitos de contrabando, tentativa y
132
encubrimiento y en su caso, si resultará una pena de 2 años de mínimo de pri-

suficiente el resarcimiento a la víctima sión y no prevé el pago de multa.
o si además se le requerirá el pago de Por todo lo expuesto entiendo que
una multa y en su caso con que pará- resulta vital que el legislador precise si
metros deberá fijarla el Tribunal, el beneficio de la suspensión de juicio a
teniendo en cuenta que el mínimo pre- prueba resultará de aplicación para los
visto por el art. 876, inc. C, resulta en delitos de contrabando, tentativa y
casi la totalidad de los casos, una cifra encubrimiento, o al menos fijar pautas
de enorme significación y por estadís- inequívocas que permitan interpretar
tica incobrable. acabadamente el alcance del beneficio,
Otro tanto debería considerar luego más si tenemos en cuenta la doble juris-
de la última reforma legislativa que dicción que prevé la norma, que incor-
Finalmente, una última reflexión vinculada a que resultaría

útil permitir al Tribunal flexibilizar el monto de la multa
aplicable, teniendo en cuenta que la Suspensión del
Juicio a Prueba es un beneficio para el imputado, pero
que al mismo tiempo ahorrará gastos y tiempo al Poder
Judicial, en beneficio de otros procesos, que por su
importancia ameriten alcanzar la etapa plenaria, debate o
juicio oral y público.
elevó el mínimo previsto para el delito pora un elemento adicional que para
de contrabando agravado art. 865 del estos caso suma más dudas que certezas.
CA a 4 años, lo que impediría la aplica- Finalmente, una última reflexión
ción de la suspensión del juicio a vinculada a que resultaría útil permitir
prueba en los casos que el hecho impu- al Tribunal flexibilizar el monto de la
tado se encuentra alcanzado por alguno multa aplicable, teniendo en cuenta
de los supuestos del mencionado artí- que la Suspensión del Juicio a Prueba es
culo, al menos como esta previsto en el un beneficio para el imputado, pero
código penal y en el proyecto de reque al mismo tiempo ahorrará gastos y

forma al Cod. Penal, al establecer clara- tiempo al Poder Judicial, en beneficio
mente que podrá solicitarse en los de otros procesos, que por su importan-
delitos reprimidos con pena de prisión cia ameriten alcanzar la etapa plenaria,
que no exceda de (3) años en su debate o juicio oral y público.
mínimo, también es dable señalar que Más razón aún si se tiene presente
en el proyecto de Cod. Penal, el contra- que del universo de expedientes penales
bando se encuentra sancionado con iniciados, solo llegarán a ser juzgados el
4% conforme las estadísticas.
133
Para dar ejemplos de otros países Al presentar la solicitud, el imputado
que tienen cuantificado estadística- deberá ofrecer hacerse cargo de la repara-
mente el costo, podemos decir que en ción del daño en la medida de lo posible,
EE . UU que tiene implementado el jui- sin que ello implique confesión ni recono-
cio por jurado es de aproximadamente cimiento de la responsabilidad civil
U $ S 5.000 por día, (Fuente: Enter Stage correspondiente. El juez decidirá sobre la
Right; www.enterstageright.com) en razonabilidad del ofrecimiento en resolu-
España un valor también elevado, y en ción fundada. La parte damnificada
el Reino Unido el promedio de costo de podrá aceptar o no la reparación ofrecida,
un juicio es de 10.844 libras (Fuente: y en éste último caso, si la realización del
Scottish Executive Costs, Sentencing and juicio se suspendiere, tendrá habilitada la
the Scottish Criminal Justice; www.Sco- acción civil correspondiente.
tland.gov.uk). Si las circunstancias del caso permitie-
Por las razones expuestas de no apro- ran dejar en suspenso el cumplimiento de
barse el Proyecto de Código Penal, que la condena aplicable el tribunal podrá
se encuentra pendiente de tratamiento, suspender la realización del juicio.
entendemos que podría resultar conve- Si el delito o alguno de los delitos que
niente a los fines de resolver las innu- integran el concurso estuviera reprimido
merables causas de contrabando en las únicamente con pena de multa o aplica-
que los imputados solicitan el benefi- ble en forma conjunta o alternativa con
cio, una reforma legislativa que podría la de prisión será condición, además, el
redactarse de la siguiente manera: pago del importe que por este concepto
corresponda, el que será graduado según
De la Suspensión del Juicio a Prueba las circunstancias, la naturaleza, la gra-
vedad del delito, los antecedentes y condi-
Art. 76bis. –El imputado de uno o más ciones personales del sujeto.
delitos de acción pública, reprimido con Cuando se atribuya un hecho repri-
pena de prisión que no exceda de TRES (3) mido con pena de inhabilitación, se im-
años en su mínimo, que no registre ante- pondrá en calidad de regla de conducta,
cedentes condenatorios, podrá solicitar la realización de actividades dirigidas a
por única vez y hasta la citación a juicio, solucionar su presunta incompetencia y/o
la suspensión del proceso a prueba. Del la suspensión temporal en el ejercicio de
pedido deberá requerirse opinión fundada actividades que generaron el hecho impu-
al representante del Ministerio Público tado. //
Fiscal, la cual será vinculante si resulta
negativa. Si fuere favorable y el juez o tri-
bunal no estuvieren de acuerdo en otor-
garla, deberán requerir dictáman al fiscal
de grado superior, el que se convertirá en
vinculante.
Referencias
134
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Beck.
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reformas al Código Penal, Señor Diputado por la Pcia. de Córdoba, Antonio
María, p.1318.
9. G Cortés Conde 4CB_SINVERCUADROS.qxp 23/11/07 13:08 Página 135
Génesis del Sistema Tributario

Argentino
La fiscalidad moderna 1821–1862.
Capítulo II
135
ACADEMIA NACIONAL
DE HISTORIA
Autores: Roberto Cortés Conde, María
Marcela Harriague, con la colaboración de
Samuel Amaral.
Continuando con el trabajo producido por la

Academia Nacional de Historia, se publica en esta
ocasión el capítulo que nos ilustra sobre como se
instrumentó el financiamiento del Estado en los
años posterior a la revolución de Mayo.
El capítulo pone en evidencia las dificultades
propias del período en el que, además de la
consolidación política de la nueva nación, fue

necesario dar forma a las finanzas públicas que
dieron sustento al nuevo Estado.
Se muestran las dificultades de coordinación
entre Buenos Aires y las Provincias del Interior,
hasta la consolidación de los años posteriores a la
batalla de Pavón.
136
Capítulo 2 // La fiscalidad mo- reforma, aun cuando fueron muy dura-

derna. // La modernización de la deros, sólo en parte cumplieron con los
estructura fiscal de la Argentina co- objetivos propuestos. Como conse-
menzó en 1821 en Buenos Aires. A cuencia de ella, Buenos Aires quedó
partir de ese año, sólo allí comenzó un con un papel moneda inconvertible
proceso regularización de las finanzas durante más de cuatro décadas, que sir-
públicas y de monetización del crédito vió como el principal instrumento
privado. La regularización de las finan- financiero del gobierno provincial.
zas públicas se llevó a cabo a través de la El panorama de las otras provincias,
consolidación de la deuda y la emisión debe subrayarse, era completamente di-
de nuevos títulos; la monetización del ferente del de Buenos Aires. Ninguna
crédito privado tuvo lugar mediante la de ellas puso en marcha un proceso de
creación de una institución privada, el reforma como el de Buenos Aires.
Banco de Buenos Aires, que emitía Como consecuencia de ello el circu-
La modernización de la estructura fiscal de la Argentina

comenzó en 1821 en Buenos Aires. A partir de ese año,
sólo allí comenzó un proceso regularización de las
finanzas públicas y de monetización del crédito privado.
billetes de banco convertibles a la par lante continuó siendo la moneda metá-
contra el descuento de letras. Ese pro- lica –los escasos intentos de poner en
ceso fue acompañado por una reorgani- circulación billetes de banco fracasaron
zación de las oficinas recaudadoras y pronto–, la principal fuente de ingresos
una paralela reorganización de la fiscales continuó siendo el comercio, y
estructura tributaria, que hasta enton- los principales instrumentos financieros
ces había continuado, en nuevas cir- continuaron siendo las contribuciones
cunstancias, el esquema vigente antes extraordinarias y los empréstitos forzo-
de la Revolución. de Mayo. A partir de sos.
esa reforma, se esperaba contar con un A continuación se presta atención a
instrumento financiero regular, los títu- la reforma fiscal de 1821, a la estruc-
los públicos, que permitirían afrontar tura del gasto y del ingreso público en
las urgencias fiscales sin recurrir a las Buenos Aires entre 1822 y 1851, y a la
exacciones de la década anterior. Como organización fiscal de Buenos Aires y
las circunstancias no siempre acompa- la Confederación Argentina en la
ñan los planes de los gobernantes –ése década de la organización nacional.
fue el caso de Manuel José García, el
ministro de Hacienda de Martín Ro- 1. La reforma fiscal de 1821 // En
dríguez, quien llevó adelante el proceso 1821 la deuda pública estaba constituí-
de reforma financiera–, los efectos de la da por una masa de títulos emitidos
137
desde 1813, cuya cantidad circulante se era atractiva para sus tenedores –en
ignoraba, y por libranzas emitidas en general fuertes comerciantes de la pla-
nombre del gobierno nacional por za y no ya los acreedores originarios–,
diversas tesorerías, especialmente por quienes preferían utilizarlos para pagar
abastecimientos a los ejércitos, tanto el derechos de importación, ya que la adua-
del norte asentado durante el último na los recibía por su valor nominal.
lustro en Tucumán como los compro- La solución para el problema de la
metidos en las guerras civiles del Lito- deuda puesta en práctica en octubre de
ral. La amortización de 1817, por no 1821 fue completamente diferente.2 Se
haber dispuesto la presentación obliga- inspiraba en el sistema de la deuda pú-
toria de todos los títulos de crédito con- blica inglesa y su implementación había
tra el estado, no había logrado unificar sido procedida por un estudio del estado
la deuda ni establecer su monto total. de la hacienda efectuado por un comité
Tampoco fue acompañada por la crea- no gubernamental de expertos y por una
ción de un título de deuda de caracterís- memoria presentada por un ciudadano
ticas menos aleatorias que las de los inglés, Santiago Wilde, que demostraba
anteriores, ya que los billetes amortiza- buenos conocimientos contables y finan-
bles entonces emitidos, como su nom- cieros. El mismo ministro, Manuel José
bre ya lo indicaba, siguieron siendo García, no era ajeno a tales materias,
recibidos en la aduana en pago de cier- ya que pese a su formación tradicional
tos derechos. En 1818 se debió recurrir –abogado recibido en Charcas antes
La solución para el problema de la deuda puesta en

práctica en octubre de 1821 fue completamente diferente.
Se inspiraba en el sistema de la deuda pública inglesa.
nuevamente a empréstitos forzosos y la de la revolución–, ya en 1813, al ocu-
única vía intentada para evitar la desor- par la secretaría de Hacienda había
denada presentación de los acreedores producido la primera innovación signi-
ante la aduana, la Caja Nacional de ficativa en las finanzas públicas al dispo-
Fondos de Sudamérica, fue una insti- ner la colocación de los primeros
tución destinada a congelar títulos de empréstitos forzosos que, a diferencia de

deuda transformándolos en la práctica las contribuciones hasta entonces soli-
en rentas perpetuas irrescatables1 . Este citadas, conllevaban una promesa
ensayo fracasó porque las tasas de inte- cierta de pago en tanto el crédito se
rés pagadas por el depósito de títulos no documentaba con un título de deuda
1. Sobre la Caja Nacional de Fondos de Sudamérica, véase Carlos S. A. Segreti, Moneda y política en la
primera mitad del siglo xix. Tucumán, Banco Comercial del Norte, 1975, pp. 60–63 y 132–138.
2. Sobre la reforma de 1821, véase Samuel Amaral, “La reforma financiera de 1821 y el establecimiento del
Crédito Público en Buenos Aires”, Cuadernos de Numismática, 1982, vol. 9, N° 33, pp. 29–48.
138
pública negociable entre particulares y Aduana. Continuaron con la modifica-

amortizable por la aduana. Aquella pri- ción de los sistemas de tributación y de
mera innovación había abierto el recaudación, suprimiendo impuestos y
camino a un abuso de esa vía financiera simplificando los procedimientos con-
para el que ocho años más tarde el mis- tables. En adelante los libros se lleva-
mo García debió encontrar la solución. rían por el método de partida doble y
En este caso, mediante leyes aprobadas todas las contribuciones formarían una
por la Junta de Representantes, se dispu- sola masa de la que se pagarían los gas-
Mediante leyes aprobadas por la Junta de Representan-

tes, se dispuso la consolidación de la deuda y la emisión
de títulos de renta perpetua.
so la consolidación de la deuda y la tos ordinarios y extraordinarios. Desa-
emisión de títulos de renta perpetua. parecerían también los cuerpos
Estos títulos se cotizarían en plaza y se- privilegiados y algunos impuestos, cuya
rían rescatados por el gobierno a pre- existencia real había cesado tras la revolu-
cios de mercado con fondos provistos ción. De este modo, fondos gastados
por la receptoría. Tales fondos proven- muchos años atrás pero que aún mante-
drían principalmente de los impuestos nían vigencia contable, pertenecientes
sobre las importaciones, pero a diferen- a los ingresos vinculados –particulares
cia del sistema anterior en que la recau- de Real Hacienda o particulares aje-
dación se tornaba imprevisible por la nos–, desaparecieron definitivamente
presentación de títulos amortizables, con esta reforma.
entonces la receptoría remitiría una Esos fondos habían sido utilizados en
suma fija mensual que la Administra- los primeros años de la revolución,
ción del Crédito Público aplicaría a la principalmente, para financiar el gasto
compra de títulos. Para llevar a cabo la público. El total correspondiente a
consolidación era necesario conocer el tales cuentas, en su mayoría sólo una
monto total de la deuda pública, re- ficción contable, llegaba en 1821 a
formar los procedimientos contables y 2.763.700 pesos, habiéndose efec-
también reordenar la recaudación tri- tuado remesas de ellas a la Caja desde

butaria. 1810 por un total de 3.126.400 pesos.
Las reformas comenzaron por la re- Estas remesas cubrieron el déficit total
organización de las oficinas de hacienda, acumulado hasta 1821 como saldo
creándose la Contaduría y la Tesorería, neto del gasto y del ingreso de todas las
en reemplazo de la Caja de Buenos Ai- cajas del gobierno de Buenos Aires (Caja
res, y la Receptoría General, que recauda- de Buenos Aires y Aduana), que llegaba
ría todos los impuestos, tomando parte a 2.294.400 pesos. El déficit total no
de las funciones de la Caja y de la coincide con el total de remesas porque
139
fondos devueltos por la Caja a las cuen- la vía financiera regular de la hacienda
tas particulares pueden haber sido provincial.
remitido nuevamente a aquélla; y no Estas reformas tuvieron desigual for-
coincide con el total existente en las tuna: por un lado la contribución directa,
cuentas particulares en 1821 porque es pagada en base a la declaración de cada
posible que ese total no fuera completa- contribuyente, no alcanzó a convertirse
mente un artificio contable y que algu- en una fuente importante de recursos
nos fondos físicos efectivamente fiscales; pero por otro, la nueva tarifa
existieran en ellas. Tal puede ser el caso facilitó la percepción de los derechos
de las cuentas que registraron ingresos sobre el comercio exterior y desalentó el
después de 1811 –impuestos o sisa, contrabando (Estévez, Alfredo, 1960).
municipal de guerra y depósitos, prin- Por fin, el Crédito Público, al unir por
cipalmente–, que dan cuenta del cre- primera vez “los intereses privados con
cimiento del total de esas cuentas los intereses públicos” hizo posible que
La solución de los problemas de las finanzas públicas se

buscó a través de una reforma tributaria que dispuso
tarifas más bajas y simples y que suprimió algunos
impuestos obsoletos, estableciendo otros que intentaban
atenuar la dependencia fiscal de la recaudación aduanera.
entre 1810 y 1821, de 2.158.000 a el gobierno recurriera al mercado

2.762.700 pesos. financiero interno para la financiación
La solución de los problemas de las de sus gastos: cuatro veces entre 1827 y
finanzas públicas se buscó a través de 1834, no sin cierto grado de compul-
una reforma tributaria que dispuso tari- sión entonces, y regularmente desde
fas más bajas y simples y que suprimió 1854.3 El Crédito Público, sin em-
algunos impuestos obsoletos, estable- bargo, no pudo cumplir con el papel
ciendo otros que intentaban atenuar la esperado de financiar los gastos extraor-
dependencia fiscal de la recaudación dinarios al producirse la guerra con el
aduanera –como la contribución di- Brasil, ni tampoco fue utilizado des-

recta sobre la tierra y los capitales en pués de 1834, especialmente cuando
giro–; y a través de la creación del Cré- los recursos cayeron y los gastos crecie-
dito Público, que debería convertirse en ron por los bloqueos de 1838–1840 y
de 1845–1847 (Burgin, Miron, 1960).
3. La cita en El Tiempo, Buenos Aires, 8 de mayo de 1828, N ° 7. Sobre las emisiones del Crédito Público,
véase Sixto J. Quesada, “Memoria sobre la organización de la Oficina del Crédito Público de la Provincia de
Buenos Aires desde su fundación al 30 de octubre de 1821 hasta el cuarto trimestre de 1881”. Buenos Aires,
1882
140
En estas oportunidades se apeló a un ción no era igual al total de la emi-

recurso descubierto en 1826: la finan- sión. A fin de 1840 la circulación
ciación inflacionaria a través de la alcanzaba 35,8 millones de pesos y a
emisión de papel moneda. fines de 1850, 13,4 millones. Esas
sumas son equivalentes a 1,6 y 0,9
2. Ingreso y gasto público, millones de pesos metálicos.
1822–1851 // Con la creación del Entre 1822 y comienzos de 1826 la
crédito público en 1821 el gobierno emisión de billetes de banco alcanzó
intentó poner a su disposición un me- 2,7 millones de pesos. Entre 1826 y
dio de atender los gastos extraordina- 1836, durante la existencia del Banco
rios de un modo que no fuese Nacional, la emisión de papel moneda
perjudicial para sus acreedores y, en alcanzó 12,6 millones de pesos. Por
definitiva, para la economía de Bue- diversas leyes aprobadas entre 1837 y
nos Aires. Entre 1821 y 1825 se hicie- 1840 se emitieron 36,4 millones de
Con la creación del crédito público en 1821 el gobierno

intentó poner a su disposición un medio de atender los
gastos extraordinarios de un modo que no fuese
perjudicial para sus acreedores y, en definitiva, para la
economía de Buenos Aires.
ron cuatro emisiones de bonos del 6% pesos y 73,6 millones por otra de
y una de bonos del 4% –la única efec- enero de 1846. De este modo, el total
tuada– por un total de 6.693.333 de billetes emitidos entre 1822 y 1850
pesos. En 1827 se hizo una emisión –la emisión siguiente fue realizada en
de 6 millones de pesos, a la que siguió enero de 1852– llegó a 125,3 millones
otra por la misma cantidad en 1831; de pesos, equivalentes a 8,6 millones
dos en 1834 por 8 millones; una en de pesos en metálico.
1837 por 17 millones y la última del El déficit acumulado entre 1822 y
período en 1840 por 10 millones de 1851 sumó 169,7 millones de pesos,
pesos. Entre 1821 y 1840 fueron emi- cubiertos por los 125,3 millones de
tidos entonces bonos públicos por un pesos en papel moneda y los 53,7
total de 53.693.333 pesos. Como millones de pesos emitidos en bonos
estos bonos eran rescatados de manera públicos. La diferencia de 9,3 millo-
regular –con ese fin se destinaban 3,8 nes de pesos de la suma de emisiones
millones de pesos cada año, aunque de papel moneda y de bonos respecto
no hay evidencia de que los bonos res- del déficit total puede explicarse por
catados se retiraran efectivamente de la destrucción de billetes por el uso,
la circulación–, el monto en circula- por amortizaciones y por fondos en
141
posesión de la Tesorería. Del total de altoperuanas y, luego, del comercio
gastos incurridos entre 1822 y 1850, exterior.
el 76% fue cubierto con ingresos Los gastos de guerra fueron el prin-
genuinos y el 24% con emisión de cipal rubro de gasto público en el pe-
bonos y de papel moneda. ríodo 1822 – 1851, alcanzando en
La principal fuente de ingresos ge- promedio el 53% del total. Esta cifra,
nuinos fueron los impuestos sobre la sin embargo, no da cuenta completa-
importación, que aportaron en pro- mente de la magnitud de los gastos
medio el 71% del total. Durante los militares ya que buena parte de los
La principal fuente de ingresos genuinos fueron los

impuestos sobre la importación, que aportaron en
promedio el 71% del total. Durante los años de los
bloqueos la recaudación cayó de manera notable y por
ello aumentó la proporción de otros impuestos.
años de los bloqueos la recaudación gastos de Hacienda, que en promedio
cayó de manera notable y por ello alcanzaron el 32% del total, estuvo
aumentó la proporción de otros destinada a la atención de la deuda de
impuestos. En general fueron ingresos corto y de largo plazo ocasionada por
circunstanciales, que sólo entre 1826 los gastos de guerra. Los gastos que no
y 1833 tuvieron una participación tenían fines militares –gobierno, justi-
significativa en la recaudación –25% cia, junta de representantes y relacio-
del total en 1828–. La contribución nes exteriores– contaron en promedio
directa y el papel sellado no alcanza- por algo menos del 15% del total.
ron a aportar en promedio más del Frente a una deuda total del erario
10% de la recaudación y sólo durante a fines de 1850 de 9,5 millones de
los bloqueos la proporción sobrepasó pesos en metálico –8,6 millones por el
las magras cifras habituales. Los papel moneda y 0,9 millones por los
impuestos a la exportación, fuerte- bonos–, el promedio de ingresos en
mente reducidos en 1821, sólo apor- 1849–1851 alcanzaba a poco menos

taron 7,3% del promedio de ingresos de 1,4 millones de pesos en metálico
del período. La reforma tributaria de en tanto que el promedio de gastos era
1821 no pudo asentar el ingreso de la algo superior a 1,5 millones de pesos
Tesorería sobre bases distintas de las metálicos. En esos años el 22% del
que habían tenido en las últimas dé- total de los ingresos se destinó a la
cadas del siglo XVIII y en las dos pri- atención de la deuda pública, pero
meras del XIX , marcadas por una sólo 7% correspondió a la atención de
extrema dependencia de las remesas la deuda de largo plazo –y el resto
142
puede haber correspondido al pago de septiembre de 1852, que separó a Bue-

obligaciones de corto plazo contraídas nos Aires de la Confederación, que-
a lo largo de cada ejercicio4–. daron en poder del gobierno de Buenos
Aires. Desde entonces, y hasta la reunifi-
3. La década de la organización y cación de Buenos Aires y la Con-
gasto público5 // La principal fuente federación tras la victoria de Mitre en
de ingresos de Buenos Aires durante la Pavón, el 17 de septiembre de 1861,
época de Rosas fue el comercio exterior Buenos Aires contó con la principal
La principal fuente de ingresos de Buenos Aires durante

la época de Rosas fue el comercio exterior y el principal
instrumento financiero fue la emisión monetaria.
La caída de Rosas en febrero de 1852 no cambió estas
circunstancias, pero se abrió una disputa entre el
vencedor, Urquiza, y los nuevos gobernantes de
Buenos Aires por el control de esos ingresos y de ese
instrumento.
y el principal instrumento financiero fuente de ingresos fiscales del país, su
fue la emisión monetaria. La caída de aduana, y con el más flexible instru-
Rosas en febrero de 1852 no cambió mento financiero, su papel moneda,
estas circunstancias, pero se abrió una que continuó siendo inconvertible, como
disputa entre el vencedor, Urquiza, y sucedía desde enero de 1826.
los nuevos gobernantes de Buenos Aires La Confederación Argentina, or-
por el control de esos ingresos y de ese ganizada bajo el liderazgo de Urquiza a
instrumento. Ellos finalmente, como partir de su victoria en Caseros, e insti-
consecuencia de la revolución del 11 de tucionalizada sobre la base del Proto-
4. Burguin, pp. 75–103, 213–278. Véase también Juan Carlos Nicolau, Dorrego gobernador: economía y
finanzas, 1826–1827. Buenos Aires, 1977; Juan Carlos Nicolau, Rosas y García (1829–1835). Buenos Aires,
1980; Tulio Halperin Donghi, Guerra y finanzas en los orígenes del estado argentino (1791–1850). Buenos
Aires; Editorial de Belgrano, 1982. En las secciones precentes se utilizaron las fuentes siguientes: 1) para la
cotización de la onza de oro, Bernardo Pery–Etchart, Estado de las variaciones del cambio desde el 8 de
Febrero, 1826, hasta el 29 de Febrero, 1832, Buenos Aires, 1832; Miguel Antonio Sáenz, Estado que mani-
fiesta las alteraciones en el precio del metálico en las onzas de oro y en los pesos fuertes, Buenos Aires,
1850; y de Mariano F. Espiñeira, Último precio diario al contado de la onza de oro sellada (16 pesos fuertes)
desde el año de 1826 inclusive hasta el 26 de noviembre del corriente año de 1864, Buenos Aires, 1864; y
2) para la emisión de papel moneda Casarino, p. 56 y Burgin, pp. 59 y 62.
5. Sobre este período, véase James R. Scobie, “El desarrollo monetario de la República Argentina durante el
período 1852–1865”, Revista del Museo Mitre, 1954, N° 7, pp. 15–44; y Roberto Cortés Conde, Félix
Converso, Luis Coria, Ana Inés Ferreyra y Enrique C. Schaller, “Las finanzas públicas y la moneda en las provin-
cias del interior (1810–1860)”, en Víctor Tau Anzoátegui (dir.), Nueva Historia de la Nación Argentina. Buenos
Aires, Planeta, 2000, vol. 5, pp. 507–526.
143
colo de Palermo, del Acuerdo de San medida, de la que se esperaban resulta-
Nicolás y, finalmente, de la Constitu- dos positivos para las arcas de la Confe-
ción de 1853, no contaba con las mis- deración, se basaba en la suposición de
mas ventajas que Buenos Aires. Sus que buena parte de las mercaderías que
ingresos dependían de los impuestos al entraban por el puerto de Buenos Aires
comercio, pero el principal centro eran consumidas en las otras provin-
comercial del país era Buenos Aires; y cias. Pero lo que ella no tomaba en
sus finanzas, en ausencia de un instru- cuenta era que, a pesar de que así fuera,
mento como el papel moneda incon- Buenos Aires tenía una infrastructura
vertible, dependían de la buena comercial construida en el último siglo,
voluntad de los prestamistas o de las y especialmente en las décadas posterio-
contribuciones extraordinarias. Como res a la Revolución de Mayo, que no
ejemplo de las dificultades fiscales en- podía replicarse en otros puertos por el
frentadas por el gobierno de la Confe- mero hecho del establecimiento de los
deración baste señalar dos ejemplos: derechos diferenciales. Buenos Aires
uno, que ilustra su incapacidad para era, además, el principal mercado de
recaudar más impuestos sobre el esas mercaderías, por lo que esquivarlo
comercio exterior, son los derechos no resultaba atractivo para los importa-
El fracaso de la Confederación en construir una

estructura tributaria y financiera moderna quedó de
manifiesto también en otros casos. El Crédito Público,
creado en 1853 para la emisión de títulos de deuda, no
pudo implementarse.
diferenciales; otro, que ilustra su inca- dores y exportadores, residentes la mayo-
pacidad financiera, es el préstamo de ría de ellos en Buenos Aires.
Buschenthal. El préstamo de Buschenthal fue obte-
Los derechos diferenciales fueron es- nido por la Confederación en 1853 para
tablecidos en 1856, con la esperanza de apoyar la contrarrevolución en Buenos
atraer hacia los puertos de la Confede- Aires. En marzo de ese año el gobierno
ración parte de los ingresos que eran re- de la Confederación había intentado reu-
caudados por la aduana de Buenos nir medio millón de pesos en metálico,
Aires sobre el comercio exterior. Ellos pero debió conformarse con menos de
consistían en el pago de derechos dis- la mitad de esa suma, ofrecida por
tintos en los puertos de la Confedera- Buschenthal a una tasa de interés que
ción por las mercaderías transportadas casi triplicaba la tasa corriente en la pla-
por barcos que hubieran o no tocado el za de Buenos Aires.
puerto de Buenos Aires –los derechos El fracaso de la Confederación en
eran menores en el segundo caso–. Esa construir una estructura tributaria y fi-
144
nanciera moderna quedó de manifiesto uno y otro contendiente: mientras que

también en otros casos. El Crédito Pú- Buenos Aires podía financiar los gastos
blico, creado en 1853 para la emisión de de guerra mediante la emisión de papel
títulos de deuda, no pudo implemen- moneda, garantizadas por el 10% de
tarse. Los esfuerzos del mismo Buschent- los ingresos aduaneros y por el pro-
hal por colocar préstamos en Europa ducto de la venta de tierras, la Conf-
para la construcción de ferrocarriles y ederación tenía enormes dificultades
para la financiación de los gastos de la para conseguir fondos y sólo podía
administración tampoco tuvieron éxito. obtenerlos mediante la enajenación de
Y, finalmente, la Confederación no pudo los ingresos futuros de las aduanas.
contar con su propio banco, a pesar de La victoria de la Confederación en la
haberlo intentado a través de la instala- batalla de Cepeda no la puso en pose-
ción del Banco Mauá en Rosario en sión de la aduana de Buenos Aires. De
1857, que fue liquidado tres años desacuerdo con el Tratado de San José de
pués. Flores, de noviembre de 1859, que
La desigual capacidad financiera de estableció las condiciones de la incorpo-
los gobiernos de la Confederación y de ración de Buenos Aires a la Confedera-
Buenos Aires se puso una vez más de re- ción, aquélla perdía el control de la
lieve a medida que el conflicto entre aduana y obtenía una garantía de la
La victoria de la Confederación en la batalla de Cepeda

no la puso en posesión de la aduana de Buenos Aires.
De acuerdo con el Tratado de San José de Flores, de
noviembre de 1859, que estableció las condiciones de la
incorporación de Buenos Aires a la Confederación, aquélla
perdía el control de la aduana y obtenía una garantía de la
cobertura de su presupuesto por cinco años.
ambas se acercaba a su resolución en la cobertura de su presupuesto por cinco
batalla de Cepeda, el 23 de octubre de años. Pero el gobierno de Buenos Aires
1859. Las expectativas de que el triunfo no cedió el control de inmediato y nego-

de la Confederación la pondría en ció a lo largo de 1860 con el gobierno
posesión de la aduana de Buenos Aires de la Confederación los términos en los
alentó a los prestamistas a avanzar más cuales cedería ese control. A fines de
fondos. El mismo Buschenthal compró 1860 se había llegado a un acuerdo,
bonos por poco más de un millón de pero a principios de 1861 se renovó el
pesos, pero contra la concesión de los conflicto, que sólo terminó con la vic-
ingresos aduaneros de Santa Fe por dos toria de Buenos Aires en Pavón, en sep-
años. Esto subraya las diferencias entre tiembre de ese año. Los preparativos
145
bélicos que la precedieron subrayaron década anterior el principal instru-
una vez más la diferencia entre una y mento financiero del gobierno de Bue-
otra: Buenos Aires recurrió nue- nos Aires, quedó fuera del alcance del
vamente a la emisión de papel moneda, nuevo gobierno nacional, que financió
mientras que la Confederación tuvo la organización nacional mediante la
grandes dificultades para obtener los re- emisión de bonos.
cursos necesarios para hacer frente a los
gastos de la guerra. Aunque suspendió 4. Conclusión // La modernización de
la recepción de los bonos de tesorería las finanzas públicas, es decir el aban-
emitidos con anterioridad sobre los in- dono de la organización colonial para
gresos futuros y ordenó percibir los de- flexibilizar los mecanismos tributarios y
La modernidad fiscal de Buenos Aires contrastaba con

la de las otras provincias, que continuaron recurriendo
durante las cinco décadas siguientes a la revolución de
Mayo a los mecanismos tradicionales de tributación
y financiación
rechos aduaneros sólo en metálico, los financieros, comenzó en Buenos Aires
fondos fueron insuficientes para apoyar en 1821. El gobierno de Buenos Aires
el esfuerzo bélico. Nuevamente, como recurrió a partir de 1821 a instrumen-
dos años antes, el gobierno nacional de- tos financieros más modernos y menos
bió recurrir a aumentos de los derechos conflictivos que las exacciones mal disi-
de importación y a la buena voluntad muladas tras los empréstitos y contri-
de los escasos prestamistas dispuestos a buciones forzosos que habían sido la
socorrerlo a un alto precio. La derrota de regla en la década anterior y que siguie-
la Confederación en Pavón no fue ron prevaleciendo en las otras provin-
solamente un derrota militar, sino tam- cias. La dificultosa operación de esos
bién una derrota financiera. Buenos instrumentos lo llevó, inadvertida-
Aires pagó su victoria con la deprecia- mente primero y conscientemente des-
ción del peso debida a las grandes emi- pués, a apelar a la emisión de papel
siones, pero el gobierno nacional ya moneda. Pese a los esfuerzos por dismi-
estaba en bancarrota antes de la batalla. nuir la cantidad de billetes en circula-
Recién tras la victoria de Buenos Ai- ción, la tentación de usar el recurso
res, y tras la conformación de un go- financiero más fácil no pudo ser evi-
bierno nacional provisorio encabezado tada, especialmente durante los blo-
por Mitre, la aduana de Buenos Aires queos de 1826–1828, 1838–1840 y
pasó a ser controlada por el nuevo go- 1845–1847.
bierno nacional. El banco, sin em- Buenos Aires mantuvo entre 1826 y
bargo, que había sido durante la 1867 un papel moneda inconvertible, de
146
curso forzoso, como el único medio de La modernidad fiscal de Buenos Aires

pago legal en un mundo que todavía por contrastaba con la de las otras provin-
mucho tiempo permanecería apegado cias, que continuaron recurriendo du-
al metálico. Esta fue una experiencia rante las cinco décadas siguientes a la
singular que la diferenció de las otras revolución de Mayo a los mecanismos
provincias y del resto del mundo con el tradicionales de tributación y financia-
que mantenía vínculos comerciales. A ción. Esa diferencia quedó de manifiesto
ella llegó por un proceso que comenzó durante la década de 1850, cuando se
con formas primitivas de financiamiento enfrentaron Buenos Aires y la Confede-
mediante transferencias entre cuentas y ración. El triunfo final de Buenos Aires
entre cajas en la época colonial; que fue posible por su modernidad fiscal, ya
siguió con las contribuciones y emprésti- que a pesar de su mayor poder militar,
tos forzosos de la década de 1810; y que la Confederación nunca pudo resolver el
en la década de 1820 estableció las for- problema que le planteban sus limita-
mas modernas de financiación: el dos ingresos y sus anticuados mecanis-
recurso al crédito público interno y mos financieros. //
externo y, eventualmente, a la emisión
de papel moneda.
Bibliografía
147
B URGIN , Miron (1960). Aspectos económicos del federalismo argentino, Buenos
Aires, Hachette, pp. 224–233.
E STÉVEZ , Alfredo (1960). “La contribución directa, 1821–1852”, Revista de la
Facultad de Ciencias Económicas, vol. 48, N ° 10, pp. 123–234.

10. C_Del_PercioCCE_CB.qxp 23/11/07 13:13 Página 148
Tributo a la calidad institucional

Un desafío para la sociología jurídica
latinoamericana
148
ENRIQUE MIGUEL DEL PERCIO

Abogado. Profesor de Sociología Jurídica, U B A .
En el marco del plan de difusión de trabajos

presentados al reciente Concurso Público de
Investigaciones Inéditas, lanzado por el Instituto
de Estudios, fue seleccionado el presente artículo
para su publicación. La consigna del concurso fue
“Cumplimiento tributario y calidad institucional.

Condicionantes políticos y sociales”
Con ese objetivo, el autor expuso su visión
respecto del porque de los comportamientos
tributarios, prestando especial atención sobre
aspectos sociales, y la influencia que la historia
particular de los pueblos ejercen sobre la misma.
149
Sin exagerar demasiado, podemos afir- viene al caso detenernos ahora en ese
mar que, en materia política, todo dis- aspecto.
curso es discurso del poder. La justicia, Por su parte, quienes buscan un
la libertad, la misma política merecerán cambio radical del statu quo desconfían
definiciones distintas en función de las de todo intento de fortalecimiento ins-
inclinaciones e intereses de quien em- titucional, pues en el plano simbólico
plee el concepto. Evidentemente, la no- –aunque no necesariamente en el plano
ción de calidad institucional no es ajena de la realidad– la noción de “institución”
a esto. remite a lo instituido, a lo que ya está
En tal sentido, se advierte una ten- dado así y no se puede o no se debe
dencia, liderada por quienes propician cambiar.
un mantenimiento del statu quo –espe- Por mi parte, entiendo que el sis-
cialmente en orden a la distribución de tema sociopolítico latinoamericano es
la riqueza– a reducir el concepto de cali- insostenible si no se modifican las
dad institucional al acatamiento por par- actuales asimetrías e inequidades en la
te del poder político de las pautas distribución de la riqueza, siendo el
procedimentales establecidas por el sistema tributario la herramienta más
ordenamiento jurídico nacional e poderosa para lograrla. Pero ningún
Se advierte una tendencia, liderada por quienes propician

un mantenimiento del statu quo–especialmente en orden
a la distribución de la riqueza– a reducir el concepto de
calidad institucional al acatamiento por parte del poder
político de las pautas procedimentales establecidas por
el ordenamiento jurídico nacional e internacional.
Entonces, la apelación a la calidad institucional tendría
por finalidad entorpecer la aplicación de políticas
fuertemente redistributivas.
internacional. Entonces, la apelación a cambio real es posible si no se efectúa

la calidad institucional tendría por dentro del marco de la normativa
finalidad entorpecer la aplicación de constitucional vigente. Más aún, en
políticas fuertemente redistributivas. Por algunos casos, es el mismo acatamiento
cierto, no todos los que hoy defienden la a la norma constitucional lo que obli-
importancia de respetar los procedi- garía a nuestros gobiernos a actuar en
mientos constitucionales clamaron con tal sentido. Baste como ejemplo el
idéntica energía cuando en el pasado mandato establecido por la Constitu-
no se respetó la Constitución, pero no ción Nacional de la República Argen-
150
tina al Congreso en su artículo 75, Claro que podría argumentase que si

inc. 17, que reza: “Corresponde al Con- el contribuyente incumple sus obligacio-
greso Nacional […] proveer lo condu- nes tributarias no tendría legitimidad
cente al desarrollo humano y al para demandarle nada al Estado. Pero
crecimiento económico con justicia ocurre que la legitimidad no responde a
social.” la lógica, sino que se inserta en el ámbito
En tal sentido, sostengo que la calidad a–lógico de las creencias políticas.
de las instituciones depende de su ca- En suma: ya no es posible estudiar la
pacidad para brindar respuestas tributación fiscal sin estudiar al mismo
satisfactorias a las demandas de la ciu- tiempo el gasto público. Y ni uno ni otro
dadanía respetando el marco norma- pueden ser analizados con prescinden-
tivo definido por la Constitución. De cia de los condicionantes políticos y
la calidad institucional así entendida
En tal sentido, sostengo que la calidad de las

instituciones depende de su capacidad para brindar
respuestas satisfactorias a las demandas de la ciudadanía
respetando el marco normativo definido por la
Constitución. De la calidad institucional así entendida
depende la legitimidad del Estado para exigirle al
ciudadano el cumplimiento de sus obligaciones
tributarias.
depende la legitimidad del Estado para sociales propios de cada región y de
exigirle al ciudadano el cumplimiento cada tiempo histórico.
de sus obligaciones tributarias. Sin embargo, existe aún un extendi-
En efecto, la crisis de la representación do prejuicio, particularmente manifiesto
política que afecta a todo Occidente en Latinoamérica, que comparten legis-
–concomitante con la crisis de la ladores, expertos y formadores de opi-
representación en el arte, la ciencia y la nión, acerca del carácter autoejecutorio
filosofía– torna insuficiente el princi- de la ley. Así, bastaría con el dictado

pio clásico “no hay impuesto sin repre- formalmente correcto de una norma
sentación”. Es decir que ya no alcanza para que la misma sea acatada y obede-
con la legitimidad del origen de la cida. Si así no ocurriese, la responsabili-
norma tributaria, sino que se exige dad sería del gobernante que no actuó
también la legitimidad derivada de los con la firmeza suficiente como para
beneficios perceptibles por el contribu- imponer las penalidades del caso.
yente. Pero la sociología jurídica aconseja
plantear la cuestión partiendo de otra
151
premisa: Que un individuo o un grupo antropológica subyacente conforme a
viole la ley cuando de ello puede obtener la cual el ser humano se identifica con
algún tipo de beneficio, no es algo que el sujeto europeo moderno –obvia-
llame la atención. Que la mayoría de las mente se incluye en este concepto a los
personas tienda a obedecer la ley, sí es norteamericanos blancos–, y sus crite-
algo llamativo. Y más llamativo aún es rios de acción están regidos por la mis-
que los pueblos acepten que se les im- ma lógica inherente a los criterios
pongan penas cuando desobedecen la ley. occidentales de racionalidad. No nie-
Claro que no siempre ni en todas par- gan la existencia de idiosincrasias distin-
tes se acatan las mismas normas. Como tas, pero, en última instancia, piensan
dijimos, hay factores políticos, cultura- que eso obedece a que hay pueblos que
les, económicos y sociales que condi- “todavía” no han llegado al nivel de
cionan fuertemente la aplicabilidad de desarrollo o de progreso propio de los
la ley. Esto, que vale para la ley en pueblos europeos.
En los orígenes de la Ciencia de las Finanzas hubo

quienes advirtieron la relación existente entre esta
disciplina y la sociología. En este sentido son ineludibles
los nombres de Pareto y su discípulo Fasiani en Italia, o
Jèze en Francia. Sin negar los interesantísimos aportes
que estos autores han realizado a lo que podríamos
llamar la “Sociología de las Finanzas Públicas”, no
obstante adolecen de un marcado eurocentrismo.
general, es especialmente aplicable al Leroy se pregunta cómo es posible
caso de la normativa tributaria. que la “sociología fiscal” –como él de-
En los orígenes de la Ciencia de las nomina a esta disciplina– no goce de
Finanzas hubo quienes advirtieron la re- ningún reconocimiento institucional a
lación existente entre esta disciplina y pesar de la relevancia que tiene para el
la sociología. En este sentido son ine- investigador, el ciudadano y el decisor
ludibles los nombres de Pareto y su político. De hecho, toda la sociología y

discípulo Fasiani en Italia, o Jèze en la ciencia política se ven atravesadas por
Francia. Sin negar los interesantísimos esta problemática. El cambio social; la
aportes que estos autores han realizado teoría de la burocracia; la legitimidad
a lo que podríamos llamar la “Socio- de la acción pública; la justicia social;
logía de las Finanzas Públicas”, no la criminología; la sociología de la
obstante adolecen de un marcado conducta desviada; los problemas vin-
eurocentrismo. En efecto, se advierte culados con la desobediencia civil; los
siempre en sus obras una concepción modos de racionalidad; en suma, “la
152
sociología del impuesto propone, por diversas respuestas sociales al derecho

tanto, un cuestionamiento social y tributario.
político general, no limitándose a la La tendencia a la evasión impositiva es
aplicación del derecho fiscal o a la ela- universal. La diferencia radica en consi-
boración de una expertise técnica.” Sin derar o no a la evasión como una conduc-
embargo, numerosos factores conspi- ta disvaliosa en sí misma. Nadie quiere
ran contra el desarrollo y reconoci- ir preso por matar, robar o estafar, pero
miento de esta disciplina. Entre otros, la comunidad en general entiende que
Leroy enumera los siguientes: esas conductas deben estar tipificadas pe-
nalmente; aún el homicida, el ladrón y
> La reticencia de la administración el estafador podrán justificar la comi-
fiscal francesa a permitir una mayor trans- sión del delito en su caso particular, pero
parencia de sus procesos internos de no consideran estas acciones en sí mis-
toma de decisiones. mas como aceptables erga omnes. Y como
> La redistribución fiscal no es vista es sabido, una norma tiene una chance
como prioridad pública ni por el muy escasa de adquirir eficacia, vigen-
Estado ni por la ciudadanía. cia y validez si no es vivenciada como
Obviamente no se ignora que existen numerosos

ejemplos de encuestas y empleo de diversas técnicas
sociométricas aplicadas a la recaudación tributaria.
Pero no hay un corpus teórico consistente capaz de dar
cuenta de las diversas respuestas sociales al derecho
tributario.
> La complejidad de la técnica fiscal, legítima por la población, por más
que desalienta por igual a sociólogos y voluntad que algún funcionario admi-
politólogos. nistrativo o judicial pueda tener. No
> La histórica hegemonía de los pa- basta con la determinación política de
radigmas económicos y jurídicos en de- hacer cumplir la ley para que ésta sea
trimento del sociológico para el estudio acatada. En el mejor de los casos, una
del impuesto. parte importante de la población aca-

tará la norma tan solo por el tiempo
Obviamente no se ignora que exis- que dure la voluntad política del
ten numerosos ejemplos de encuestas y gobierno. Esto vale para todo tipo de
empleo de diversas técnicas sociomé- régimen, pero es de especial aplicación
tricas aplicadas a la recaudación tribu- en una democracia por varias razones:
taria. Pero no hay un corpus teórico entre otras, porque si la mayoría de la
consistente capaz de dar cuenta de las ciudadanía vivencia una norma como
injusta y esa norma afecta sensible-
153
mente su vida cotidiana, en las próxi- Un poco de historia // El término
mas elecciones tenderá a votar a aquellos “tributo” se usa tanto para designar al
candidatos que planteen la reforma o impuesto como a la ofrenda.
derogación de esa norma. En nuestra América andina, donde
Resumiendo: algunos pueblos consi- la casi totalidad de los indígenas y
deran que si alguien incumple sus obliga- buena parte de los mestizos no han
ciones fiscales está violando un pacto adquirido una cultura dineraria, no se
con el resto de la sociedad, perjudicando encuentra una noción de “tributo” aso-
gravemente a la comunidad en su con- ciado a la obligatoriedad de pagar los
junto por lo que ese incumplimiento es impuestos al Estado, pero en cambio sí
pasible de sancionarse incluso penal- se advierte una disposición continua y
mente. Otros pueblos, en cambio, tien- constante a ofrendar el tributo a la
den mayoritariamente a legitimar esta Pachamama.
Resumiendo: algunos pueblos consideran que si alguien

incumple sus obligaciones fiscales está violando un
pacto con el resto de la sociedad, perjudicando
gravemente a la comunidad en su conjunto por lo que
ese incumplimiento es pasible de sancionarse incluso
penalmente. Otros pueblos, en cambio, tienden
mayoritariamente a legitimar esta conducta, hasta el
punto en que el infractor no solamente legitima su propia
conducta particular, sino que entiende que el principio
general es que la evasión es legítima.
conducta, hasta el punto en que el infrac- Paradójicamente la historia de casi
tor no solamente legitima su propia todos los países en los que hoy sus habi-
conducta particular, sino que entiende tantes tienen una acentuada conciencia
que el principio general es que la eva- tributaria nos ofrece ejemplos de fortí-
sión es legítima. simas convulsiones derivadas precisa-

A continuación ensayaré algunas hi- mente de negativas a pagar impuestos.
pótesis tendientes a dar cuenta de las po- Desde la Alemania de Lutero a la Sue-
sibles motivaciones de estas actitudes cia de Gustavo Vasa, el protestantismo
encontradas frente a las demandas fisca- encuentra un terreno fertilizado ya
les. desde los tiempos de Wyclif y Zwinglio
con el abono de la negativa a pagar
indulgencias, diezmos, anatas y otras
contribuciones a la Iglesia. Por su parte,
154
desde 1213 con la Carta Magna y relación entre la bajísima tasa de con-
hasta la Gloriosa Revolución de 1688, flictividad bélica interestatal que
Gran Bretaña se vio constantemente ostenta Latinoamérica con la dificultad
sacudida por guerras y rebeliones que de los estados de la región en recaudar
encontraban en la cuestión tributaria impuestos. En efecto, los pueblos lati-
una de sus causas principales. La Inde- noamericanos no se destacan particular-
pendencia de Estados Unidos se ori- mente por elegir la negociación y/o el
gina en la negativa a pagar el impuesto derecho para resolver sus conflictos
al té. El Rey de Francia tuvo que con- individuales, grupales o sectoriales. No
En nuestra América andina, donde la casi totalidad de los

indígenas y buena parte de los mestizos no han
adquirido una cultura dineraria, no se encuentra una
noción de “tributo” asociado a la obligatoriedad de pagar
los impuestos al Estado, pero en cambio sí se advierte
una disposición continua y constante a ofrendar el tributo
a la Pachamama.
vocar a los Estados Generales que deri- obstante, América Latina es una de las
varon en la Revolución de 1789 a regiones del mundo en la que ha
consecuencia de problemas fiscales. habido menos guerras entre estados
En el plano político, todos estos su- desde su independencia. Esto es parti-
cesos se inscriben en el marco del pro- cularmente evidente si se compara la
ceso de nacimiento y desarrollo de los historia latinoamericana con la europea
Estados modernos. El tributo se separa desde 1810 en adelante.)
de la que, en su origen, fue su razón de En el escenario económico, este desa-
ser: el financiamiento de la guerra. Co- rrollo del Estado moderno que paulati-
mo dice Goldscheid “el Estado sólo namente va aplicando el producto de la
puede concebirse como fenómeno jurí- recaudación impositiva a otros menes-
dico después de haberlo entendido como teres amén del sostén de la maquinaria
fenómeno militar, esto es, como fenó- guerrera, se corresponde con el ascenso
meno financiero muy especial”. de la burguesía y –concomitantemen-
Concordantemente, Niall Ferguson te– con una forma de estratificación
muestra en su obra Dinero y Poder social en la que el dinero acumulado es
“cómo el ímpetu principal del desarro- más importante que el color de la piel o
llo del Estado como institución fiscal que el apellido a la hora de definir la
ha venido, hasta muy recientemente, posición social del sujeto. En el ámbito
de la guerra”. (Al pasar, me atrevo a de la legitimación, esto se vincula con
preguntar si puede establecerse alguna la retirada de la religión al plano indivi-
155
dual, abandonando su rol de principal incendiaba su panadería, el gremio lo
regulador de las conductas y comporta- socorrería dándole el dinero necesario
mientos sociales. para reconstruirla, y si se enfermaba
Si bien estos factores son comunes al gravemente o moría, su viuda sería
surgimiento y consolidación de la llama- mantenida por la guilda hasta tanto su
da “modernidad” en todo occidente, no hijo mayor pudiera hacerse cargo.
obstante adquiere desde su origen ribetes Desde la Grand Platz de Bruselas hasta
particulares que de algún modo condi- la Piazza della Signoria en Florencia,
cionarán el desarrollo ulterior del capi- toda Europa continental conserva testi-
talismo. monios arquitectónicos del prestigio y
En efecto, podemos distinguir tres poder acumulados por esos gremios.
tipos distintos de capitalismo según Claro que esta solidaridad no se hacía
sus diversos orígenes: extensiva automáticamente a los varones
en condición de trabajar pero sin posi-
a) Capitalismo Solidario o Continen- bilidad de acceder al empleo. Esa “con-
tal: Si trazamos una línea imaginaria que ciencia social” es algo que irá llegando
una Bilbao, Barcelona, Roma, Viena, con el tiempo y las necesidades de la
Estocolmo y de vuelta a Bilbao, encon- burguesía, generando nuevas muta-
tramos una burguesía heredera de los ciones en la recaudación fiscal y en la
artesanos y productores agrupados en constitución del gasto público, como lo
los gremios o guildas medievales. Estos
En el escenario económico, este desarrollo del Estado

moderno que paulatinamente va aplicando el producto
de la recaudación impositiva a otros menesteres amén
del sostén de la maquinaria guerrera, se corresponde
con el ascenso de la burguesía y –concomitantemente–
con una forma de estratificación social en la que el
dinero acumulado es más importante que el color de la
piel o que el apellido a la hora de definir la posición
social del sujeto.

gremios recibían aportes de esos artesa- explica Robert Castel en La Metamor-
nos y productores, conformando así un fosis de la Cuestión Social.
fondo común con el que afrontar las b) Capitalismo Individualista o An-
necesidades de auxilio económico que glosajón: Siempre los anglosajónes tu-
pudiese tener alguno de sus miembros o vieron una actitud más individualista
sus familias. Si a un panadero se le que los europeos continentales. Umberto
156
Eco resume magistralmente esta men- ropa dando origen al Estado Moderno.
talidad en El nombre de la rosa, hacién- En cambio, en España fue una corona
dole decir a Adso de Melk refiriéndose fortalecida por la expulsión de moros y
a las ideas del británico Guillermo de judíos, la uniformidad lingüística y reli-
Baskerville, “ya otras veces le había giosa y –fundamentalmente– enrique-
escuchado hablar con mucho escepti- cida por el oro y la plata procedentes de
cismo de las ideas universales y con América, la encargada de dar origen a
gran respeto de las cosas individuales, e una burguesía configurada por una ex-
incluso, más tarde, llegué a pensar que tensa burocracia administrativa y judicial.
Esa “conciencia social” es algo que irá llegando con el

tiempo y las necesidades de la burguesía, generando
nuevas mutaciones en la recaudación fiscal y en la
constitución del gasto público, como lo explica Robert
Castel en La Metarmorfosis de la Cuestión Social.
aquella inclinación podía deberse al A su vez, esa burguesía era retroalimen-
hecho de que era británico […]”. Este tada por las prebendas obtenidas por el
suelo será propicio para que germine el estamento eclesiástico y militar, también
nominalismo con Ockham en el siglo dependientes de la Corona. La economía
XIV y el empirismo con Bacon en el española no se caracterizó por el fo-
XVII . Obviamente, será también propi- mento del comercio o la industria, sino
cio para que Mr. Lloyd inicie su activi- por la extracción minera –recordemos
dad aseguradora a partir de jugar que el subsuelo era parte del dominio
apuestas en su pub con los armadores eminente de la Corona– de cuyo fruto
de buques, dando origen al tipo de dependía –reitero– una burguesía que
seguro “de casino” que hoy se ha nació y creció medrando con las preben-
impuesto en el mundo. Vale recordar que das otorgadas por el Estado.
algunas de estas ideas fueron expuestas
en Capitalismo contra Capitalismo, el Naturalmente, como ocurre con toda
polémico estudio de la diferencia entre hipersimplificación, al mencionar tan

ambos capitalismos efectuado por Mi- sólo los rasgos principales, dejamos de
chel Albert a comienzos de los noventa. lado una cantidad tal de factores que la
c) Capitalismo Prebendario o Ibero- realidad queda deformada. Es decir, he-
americano: Como veremos en seguida, mos hecho una caricatura; pero si la ca-
en los dos casos anteriores fue la bur- ricatura está bien hecha, ella remite a
guesía la que ayudó decisivamente a un original reconocible. Esta caricatura,
consolidar las monarquías fuertes que creo, nos permite entender un poco
ejercieron el poder público en toda Eu- mejor algunas cosas. Por ejemplo, nos
157
da otra mirada acerca de por qué aún consecuencias de la señalada mentali-
Europa continental se debate por man- dad individualista.
tener un capitalismo preocupado por Como se sabe, Nozick planteó en
evitar el ensanchamiento de la brecha Anarquía, Estado y Utopía –obra insos-
entre los que más tienen y los que layable para comprender la mentalidad
menos tienen, lo que se evidencia, por libertaria individualista que anima a
ejemplo, en la extensión de la seguridad buena parte de la derecha republicana
social, seguro de desempleo, etcétera. estadounidense– que resulta perverso
En el plano impositivo, es llamativo el gravar con mayores impuestos a quien
consenso existente entre los tratadistas más tiene. Argumenta que los ricos –en
alemanes, franceses, españoles o italia- el contexto de un Estado que solamente
nos acerca de la importancia de garan- se ocupe de garantizar la seguridad
tizar la “justicia tributaria” y la física y jurídica– son los que más le
progresividad fiscal como una de sus brindan a la comunidad en términos
manifestaciones más relevantes. In- de empleo –p. ej. el presidente de un
cluso, la producción más reciente de la banco o de una industria automotriz–
dogmática jurídica continental muestra innovaciones –Bill Gates– diversión
En el plano impositivo, es llamativo el consenso existente

entre los tratadistas alemanes, franceses, españoles o
italianos acerca de la importancia de garantizar la
“justicia tributaria” y la progresividad fiscal como una de
sus manifestaciones más relevantes.
una muy escasa preocupación por fun- –estrellas del cine o del deporte–, etcé-
damentar el principio de progresividad. tera. En cambio, un pobre normal-
Tan extendido está que se lo acepta mente no le da a la comunidad nada
como algo “natural”, “dado” y que no que a ésta le importe y por eso ésta no
podría ser de otra manera. le retribuye. Así las cosas, nada más
En cambio, en los países anglosajó- justo que sumar todo lo que el Estado
nes nunca se aceptó la progresividad debe gastar anualmente en mantener la

–ni aún la proporcionalidad– tan pací- seguridad física y jurídica y dividirlo
ficamente. El liberalismo mancheste- por la cantidad total de habitantes.
riano en el siglo XIX , el impuesto por Entonces, cada uno debería pagar exac-
capitación que intentó implantar tamente lo mismo que los demás.
Margaret Thatcher o el Estado mínimo Por otra parte, tanto en el caso del
propuesto por Nozick y, de algún capitalismo individualista como en el so-
modo, impulsado por Reagan y los lidario, el empresario percibe al Estado
Bush, son ejemplo elocuente de las como un instrumento para expandir y
158
enriquecer a su empresa, ayudándolo a ciones y otros instrumentos que emplea

conseguir nuevos y mejores mercados, el Estado para captar recursos.
ya sea conquistando territorios, Por último: el hecho de pagar im-
corrompiendo funcionarios de otras puestos tiene, entre otras funciones, la
latitudes o manteniendo un eficiente de contribuir decisivamente a gestar
sistema de fomento y promoción de las una conciencia de ciudadanía, de perte-
exportaciones. nencia a una sociedad y a un Estado. Por
En cambio, en el caso del capita- eso es tan importante generar mecanis-
lismo prebendario el empresario per- mos simples y eficaces para que todos
cibe al Estado como un protector a puedan pagar sus tributos. Incluso aun-
quien acudir para expandir su propia que el mecanismo de recaudación
fortuna personal. Es paradigmático el resulte tan oneroso como lo recaudado,
Por otra parte, tanto en el caso del capitalismo

individualista como en el solidario, el empresario
percibe al Estado como un instrumento para expandir
y enriquecer a su empresa, ayudándolo a conseguir
nuevos y mejores mercados, ya sea conquistando
territorios, corrompiendo funcionarios de otras latitudes
o manteniendo un eficiente sistema de fomento y
promoción de las exportaciones.
En cambio, en el caso del capitalismo prebendario el
empresario percibe al Estado como un protector a quien
acudir para expandir su propia fortuna personal.
caso de muchos empresarios argenti- es fundamental que cada habitante

nos: cuando el Estado les provee di- cumpla con algún tipo de obligación
visas baratas –Martínez de Hoz, tributaria perceptible como tal, más allá
Cavallo– en lugar de adquirir bienes del IVA . En este sentido, la economía

de capital gastan sus ahorros en Miami informal juega, en el terreno de las cre-
o realizan inversiones meramente espe- encias, un papel sumamente disvalioso
culativas y mientras tanto reclaman pues ralentiza la toma de conciencia
protección frente a las importaciones. ciudadana por parte del que se mueve
Cuando la divisa alcanza un nivel ópti- en ese medio.
mo que les genera pingües ganancias en
pesos, se quejan por los impuestos, reten-
159
Estratificación social y equidad // los señores feudales ostentando sus pri-
“Estratificación social”. Con esta deno- vilegios en virtud de su prosapia deri-
minación –que la sociología toma pres- vada de los méritos guerreros de algún
tada de la geología– se hace referencia antepasado.
a los distintos criterios que emplean las Poco después de la llegada de Colón
sociedades para ubicar a sus miembros a nuestras costas, comenzamos a expor-
más arriba o más abajo en una imagina- tar –no muy voluntariamente– a Euro-
ria pirámide social. pa cantidades ingentes de oro y de
En este terreno se juega, en no pe- plata. Esto, sumado a ciertos procesos
queña medida, la percepción que una sociales, políticos y culturales que se ve-
sociedad tiene de sus propios niveles de nían gestando en aquel continente, ge-
equidad. A su vez, como ya hemos neró lo que hoy conocemos como el
señalado, la aceptación social de la capitalismo moderno, y con él una nue-
penalización de un incumplimiento va forma de segmentación social en ge-
tributario guarda estrecha relación con neral denominada “estratificación por
la percepción de equidad con que el clases sociales”. En efecto, la burguesía
sistema reparta las cargas impositivas. europea irá paulatinamente ocupando
El primer tipo de estratificación es el los lugares centrales de la estructura
que habitualmente se conoce como “es- social desplazando a la nobleza de los
tratificación por castas”. En él la perte- puestos de toma de decisiones.
nencia a un estrato u otro se define por Luego vendrá la Revolución Indus-
características raciales: el color de la trial en virtud de la cual se consolidarán
piel, los rasgos de la cara, etcétera. El algunas tendencias y aparecerán nuevos
ejemplo típico es el de la India brahmá- problemas y nuevas ideas. Pero no nos
nica, pero también podemos agregar el vamos a detener ahora en ese período,
de Sudáfrica antes de la presidencia de por lo demás acabadamente estudiado
Mandela, cuando los negros no podían por la historia económica y social, sino
acceder a determinados cargos, empleos que vamos a saltar directamente a la ac-
o lugares ocupados por blancos. Éste es tualidad. A partir de las transformacio-
el sistema más rígido de todos: se nace y nes acaecidas en el período que va de la
se muere indefectiblemente dentro de la crisis del petróleo de 1973 a la explo-
misma casta. sión tecnoinformática de mediados de
Una segunda forma de estratificar es los ‘80, sobrevino el cambio de los mo-
por “estamentos”. Aquí lo que importa delos clásicos de producción sobre los
es la cuna, la alcurnia, la “sangre azul”; cuales en gran medida se había asen-
en definitiva: el apellido. En general, las tado la estructura de clases sociales pro-
castas y los estamentos tienen su origen pia del capitalismo de acumulación. Al
en supuestos derechos fundacionales o ir quedando ahora la producción cada
de conquista. El ejemplo más común vez más en “manos” de las máquinas ya
de estratificación estamental es el de la no va a resultar tan importante el pro-
Edad Media europea con los nobles y ductor como el consumidor.
160
¿Cómo podemos denominar a esta meramente epidérmicos, lo que atenta

nueva forma de estratificación social? contra la posibilidad de establecer sin-
Hasta tanto nadie encuentre un nombre dicatos y partidos políticos coherentes y
mejor, propongo mantener el de “clases consistentes. Evidentemente la calidad
sociales” porque en definitiva sigue institucional se ve resentida, pues
siendo el dinero lo que marca la dife- ambas instancias –especialmente los
rencia entre un estrato y otro. Pero partidos– constituyen las mediaciones
creo que conviene hacer un agregado más idóneas entre el Estado y la socie-
para distinguir entre ambas formas de dad civil. En Europa están sobrelle-
estratificación por clases, y llamar a la vando con relativo éxito los problemas
anterior “estratificación por clases socia- derivados de estas nuevas realidades
les en razón de la acumulación” y a la pues su irrupción se produce cuando
nueva “estratificación por clases sociales casi todos los países habían llegado a
en razón del consumo”. conformar un firme entramado institu-
Creo que conviene hacer un agregado para distinguir

entre ambas formas de estratificación por clases, y llamar
a la anterior “estratificación por clases sociales en razón
de la acumulación” y a la nueva “estratificación por
clases sociales en razón del consumo”.
El nuevo mercado laboral exige al tra- cional tanto en lo local, cuanto en lo
bajador cambiar varias veces de empleo nacional y continental. En cambio, en
y de lugar de residencia a lo largo de su nuestros países, esto nos está afectando
vida. con más fuerza pues las sucesivas inte-
Los países europeos occidentales de rrupciones constitucionales impidieron
la segunda posguerra, construyeron una la edificación de instituciones fuertes y
sólida institucionalidad democrática vigorosas.
como medio de evitar los horrores vivi- Asimismo, estas nuevas modalidades
dos en la primera mitad de siglo. Entre de convivencia hacen que ya no se co-
otros factores, ello fue posible gracias a nozca la historia personal, la trayecto-
la estabilidad del empleo, lo que ria, del compañero de oficina o del

generó que el individuo conviviera con vecino. Lo único que se sabe de él es lo
los mismos compañeros de trabajo y los que está dispuesto a mostrar. Por eso, en
mismos vecinos durante el tiempo sufi- la estratificación por clases en razón del
ciente como para ir construyendo una consumo, muchas veces la persona no
identidad de clase y de partido político, consume los bienes o servicios que real-
fuera éste el que fuere. En cambio, en el mente quisiera consumir, sino que lo
actual contexto de relaciones cambian- hace para mostrar que puede hacerlo,
tes, los vínculos que se generan son para que de esa manera los demás reco-
161
nozcan que él ocupa un peldaño alto en Estado, seguridad y legitimación
la escala social. de los tributos. La crisis del prin-
Paralelamente, estos cambios inci- cipio de reserva de ley // Reto-
den en la crisis del Estado moderno, mando el análisis de la genealogía de
pues un nuevo tipo de gente tiene nue- nuestras modernidades, pero ahora
vos problemas y reclama nuevas solu- desde una perspectiva más estrictamente
ciones. El mismo ordenamiento sociológica, podemos decir que el Estado
institucional que servía frente a los moderno surge como consecuencia de
reclamos de una sociedad estratificada la demanda de seguridad formulada
en clases en razón de la acumulación, por una sociedad estratificada en clases
hoy no está en condiciones de satisfacer sociales.
las nuevas demandas. En cierto sentido, esto se vincula al
En líneas generales, se puede plan- paso de lo que el filósofo italiano Espó-
tear que, si la nueva forma de estratifi- sito plantea con el paso de la communi-
cación social se basa en el consumo y tas a la immunitas, pero creo que, en
no en la acumulación, no parece muy nuestro medio, resulta más adecuado su-
justo seguir pensando que los bienes gerir que, si hubiera que elegir una sola
que se poseen son el principal indicador palabra para definir a la modernidad,
de capacidad tributaria. Se trata por debería ser la palabra “seguridad”. En
tanto de aumentar la presión tributaria una primera etapa se entiende en tres
no sobre los bienes o servicios en sí mis- niveles:
mos, sino sobre los símbolos de perte-
nencia a un sector social. De esta suerte, a) Como seguridad militar en las tie-
el IVA pasaría a ser un impuesto acorde a rras y los mares, a partir de la demanda
los cánones de equidad y progresividad de la burguesía para poner fin a las fac-
tributaria. ciones armadas que generaron en Europa
las guerras de religión, para evitar
Policía, ejércitos, legisladores y jueces son los pilares del

Estado Moderno. Al principio, los mercaderes, los
industriales y los financistas –figuras centrales en la
estratificación por clases sociales– hubieron de aceptar

un gobernante que garantice estas seguridades aunque
no surgiese de sus propias filas: el monarca absoluto
capaz de imponer orden por sobre la nobleza y las
facciones religiosas. Pero con el correr del tiempo habrán
de pretender que sus representantes directos ocupen el
centro de la escena política
162
incursiones de rapiña y piratería y pro- las facciones religiosas. Pero con el

teger y consolidar el dominio sobre las correr del tiempo habrán de pretender
colonias extracontinentales, lo que lle- que sus representantes directos ocupen
vará a la creación de ejércitos y flotas el centro de la escena política, desig-
profesionales y permanentes. nando presidentes o primeros ministros
b) Como seguridad ciudadana o po- elegidos por ellos atendiendo –al
licial. En la estratificación estamental, menos en teoría– a su capacidad para
basada en la posesión de la tierra o del gobernar y no a su apellido.
apellido, estos pueden ser usurpados d) Como Seguridad Social: más ade-
pero no robados. En cambio, si lo que lante aún, cuando la burguesía deje de
marca el lugar que se ocupa en la socie- ser eminentemente comercial y las in-
dad es la posesión de dinero y bienes dustrias crezcan cualitativa y cuanti-
muebles, como estos son susceptibles tativamente, hará falta una nueva
de ser robados hará falta crear cuerpos seguridad para contener pacíficamente
especiales encargados de combatir a los las demandas y necesidades materiales
ladrones y una legislación penal que de la población trabajadora. Surge así, ya
vaya dejando de poner el foco en la en tiempos de Bismark, la cuarta seguri-
punición de brujas y herejes para cen- dad: me refiero, claro está, a la seguri-
trarse en los delitos contra la propiedad dad social que a la larga llegará casi a
y contra la vida. identificarse con el Estado de Bienestar.
c) Como seguridad jurídica, pues el
comercio y la industria a gran escala sólo Todo esto requiere un Estado con
pueden desarrollarse si los actores saben arcas aptas para afrontar el pago de los
a qué atenerse y pueden prever qué pa- recursos materiales y humanos necesa-
sará si se violan los términos de alguna rios para brindar estas seguridades. Na-
negociación. No alcanza con algunos turalmente, la principal fuente de esos
preceptos inmutables ni con la aplicación recursos es la recaudación fiscal. Se da
del buen juicio de algún anciano sabio entonces una suerte de contrato en
para resolver un conflicto puntual. razón del cual el súbdito primero, y el
Aparecen así las leyes y los tribunales ciudadano después, pagan sus impuestos
modernos. para mantener esa estructura cuya cre-
Policía, ejércitos, legisladores y jue- ación él mismo demandó. A su vez, al
ces son los pilares del Estado Moderno. pagar, se siente de algún modo parte e
Al principio, los mercaderes, los indus- incluso “dueño” de esa estructura que
triales y los financistas –figuras centra- contribuye a sostener. Esto está en la
les en la estratificación por clases base de la reconstrucción institucional
sociales– hubieron de aceptar un de la Europa de posguerra, así como en
gobernante que garantice estas seguri- el armado institucional de países como
dades aunque no surgiese de sus pro- Canadá, Australia, Estados Unidos o
pias filas: el monarca absoluto capaz de Nueva Zelanda.
imponer orden por sobre la nobleza y
163
Como vimos en la primera parte de los Estados y no al revés, como en
este trabajo, este análisis del origen del Europa o en Estados Unidos. Esto va a
Estado y de la burguesía vale para Eu- generar como consecuencia una rela-
ropa, e incluso para Estados Unidos y ción de ajenidad entre la gente que no
los mencionados países del Commonwe- ve al Estado como algo propio y el
alth, pero no para América Latina. En Estado, cuyos gestores no se sienten
efecto, como sugerí más arriba, en mandatarios de esa sociedad, sino man-
nuestros países se vivió un proceso dantes. Esto no ha de contribuir a con-
inverso: hasta bien avanzado el siglo XIX solidar la idea de que todos se
no hubo genuina burguesía comercial, benefician acatando la ley, que es la
industrial o financiera; apenas unos manifestación de la voluntad del Esta-
cuantos comerciantes, algunos profesio- do. Así se profundiza una tendencia
nales y varios contrabandistas. Recién a que viene desde los albores de la con-
partir de políticas definidas desde los quista. Cuando los indígenas, alertados
Estados comenzaron a gestarse clases por los misioneros acerca de sus derechos
sociales propiamente dichas en algunas consagrados en la legislación indiana
regiones –como el corazón del Merco- acudían a los jueces para reclamar la
sur, constituido por el corredor que aplicación de tales leyes, éstos les con-
bordea el Atlántico desde Río de testaban con lo que fue la primera
Janeiro hasta Bahía Blanca, o como el pauta interpretativa elaborada en estas
caso de algunas ciudades como Monte- tierras: “La ley se acata pero no se cum-
rrey en México o Valencia en Vene- ple”. Difícilmente pueda luego preten-
zuela–, pero aún hoy sigue siendo la derse que los indígenas se sientan
En otras palabras, en Latinoamérica la estratificación

por clases sociales es producto de una decisión de los
Estados y no al revés, como en Europa o en
Estados Unidos. Esto va a generar como consecuencia
una relación de ajenidad entre la gente que no ve al
Estado como algo propio y el Estado, cuyos gestores
no se sienten mandatarios de esa sociedad, sino

mandantes.
estratificación estamental muy impor- particularmente motivados para cum-
tante en amplios territorios del conti- plir con la ley. Algo similar ocurrió con
nente, especialmente en la región los esclavos traídos desde el África y sus
andina. En otras palabras, en Latinoa- descendientes. No debe olvidarse que,
mérica la estratificación por clases en América Latina lo “popular” consiste
sociales es producto de una decisión de en la emergencia caótica e imprevisible
164
del sustrato cultural resultante de la y como la legalidad es rota por el golpe,

combinación de lo indígena y la negri- la población ve a la ley como algo aún
tud. más ajeno.
Asimismo, la protoburguesía pre- De todos modos, excepciones al mar-
bendaria que se fue desarrollando en gen, en nuestros países no se generó una
estas playas a lo largo del siglo XVIII se sólida cultura tributaria fiscal; por tan-
ve sometida a leyes que reprimían du- to, se dificultó la gestación del con-
ramente el contrabando. Estas leyes cepto de pertenencia a la comunidad
fueron promulgadas por la corona espa- política denominado “ciudadanía”.
ñola imitando la tendencia propia de la Hoy este concepto es sujeto a una
época en Francia, Holanda y Gran Bre- profunda revisión. En parte, ello obedece
taña. Pero claro, en aquellos países a la emergencia de un nuevo escenario
había una burguesía productiva que le internacional que está resignificando el
reclamaba al monarca protección para rol y el lugar de los Estados. Dejo para
De todos modos, excepciones al margen, en nuestros

países no se generó una sólida cultura tributaria fiscal;
por tanto, se dificultó la gestación del concepto de
pertenencia a la comunidad política denominado
“ciudadanía”.
su industria. En cambio, en nuestros otra ocasión la consideración de las
países no había desarrollo industrial de consecuencias tributarias de esta nueva
ninguna índole, por lo que no había realidad. Por ahora, me limito a señalar
ninguna industria stricto sensu por pro- la necesidad de pensar en la eventual
teger. asunción de una suerte de potestad tri-
En el caso particular de la Argentina, butaria por parte de Naciones Unidas
además hay que tener en cuenta que so- en virtud de la cual, por ejemplo, podría
bre ese sustrato cultural se asentó a par- imponer el gravamen a los flujos de
tir de la segunda mitad del siglo XIX una divisas conocido como “Tobin Tax”.
inmigración europea que, como toda mi- Sí, en cambio, voy a retomar breve-
gración, encuentra serios problemas para mente el análisis de las consecuencias

adaptarse a la legalidad de la nueva tie- tributarias que tienen al interior de los
rra, pues esta legalidad no tiene las raí- Estados las nuevas formas de estratifica-
ces históricas y culturales en las que el ción social en las que el gasto reemplaza
migrante nació y recibió su primera so- a la acumulación. Este nuevo modo de
cialización. estratificación, como señalamos más arri-
Esto se va a retroalimentar con los ba, es consecuencia del desarrollo de las
golpes de Estado: se da el golpe pues no tecnologías productivas e informático-
es tan importante respetar la legalidad,
165
comunicacionales y su relación con las rior, en los países europeos y en los
necesidades y demandas del mercado. Estados Unidos, estos cambios operan
En efecto, la incorporación de esas en medios sociales en los que las insti-
tecnologías incrementó superlativamente tuciones están arraigadas y el respeto a
los índices de productividad generando la ley está firmemente asentado en las
un aumento del desempleo y –a la vez– conciencias ciudadanas. Pero en Amé-
una incentivación del consumo de pro- rica Latina estos cambios se producen
ductos con un mayor valor agregado a precisamente cuando nuestras socieda-
fin de sostener el aparato productivo. des están comenzando a consolidar sus
Una de las consecuencias sociológica- instituciones democráticas.
mente más relevantes de esta incentiva- Todo lo cual genera nuevos proble-
ción del consumo ha sido la promoción mas o agudiza otros preexistentes hasta
del trabajo de la mujer fuera de la casa, niveles que ponen en jaque la legitimi-
con una doble finalidad: conseguir un dad misma del Estado. Así, quienes quie-
doble ingreso salarial en el hogar y, a la ren resolver el déficit de integración de
vez, inducir a la mujer a tener menos su personalidad a partir de la búsqueda de
hijos. En función de ello, habrá de una supuesta “esencia” identitaria, suelen
decrecer el consumo de bienes primarios adherir a fundamentalismos de distinto
o con escaso valor agregado característi- signo, cuyo denominador común es la
cos de una familia numerosa –alimen- oposición frontal a la institucionalidad
tos simples e indumentaria sencilla– y característica del Estado de Derecho. A
La versión burguesa de organización familiar ha sido por

antonomasia el ámbito de transmisión de la idea de
respeto a la ley. Como ya dijimos en el capítulo anterior,
en los países europeos y en los Estados Unidos, estos
cambios operan en medios sociales en los que las
instituciones están arraigadas y el respeto a la ley está
firmemente asentado en las conciencias ciudadanas.
crece la demanda de los bienes y servi- su vez, para combatir las manifestaciones
cios complejos. Lo que acabamos de más violentas de esos fundamentalis-
describir plantea un quiebre en las for- mos algunos estados tienden a resignar
mas tradicionales de concepción de la el respeto integral a los derechos huma-
familia. Precisamente la versión bur- nos, por lo que pierden legitimidad a la
guesa de organización familiar ha sido vista de una parte importante de la ciu-
por antonomasia el ámbito de trans- dadanía.
misión de la idea de respeto a la ley. Por otra parte, los niveles de produc-
Como ya dijimos en el capítulo ante- ción industrial necesarios para satisfacer
166
la demanda de bienes materiales deriva- mos de combatir estas conductas con

da de la compulsión al consumo cons- instituciones diseñadas para enfrentar
picuo generan impactos ecológicos la corrupción en sociedades estratificadas
que trascienden las posibilidades de por clases sociales en razón de la acumu-
actuación de los estados nacionales e, in- lación, en las que la gente trabajaba
cluso, de los bloques regionales. El toda su vida en la misma empresa, vivía
mercado olvida que no todo puede ser en el mismo barrio y difícilmente cam-
consumido y que no todo puede ser pro- biara de cónyuge. Es el precio a pagar
ducido. Pero el mercado es más fuerte por vivir en una sociedad con una altí-
Es lógico que se incremente la tendencia a apoderarse

de lo ajeno en una sociedad que plantea el consumo
como pauta básica de estratificación, en el marco de la
disolución de las estructuras de contención y de
transmisión de la noción de respeto a la ley vigentes
durante la modernidad
que muchos estados. Al menos, eso es lo sima tasa de movilidad social, especial-
que parece en vista, por ejemplo, de la mente del medio hacia arriba de la
dificultad para conseguir que Estados pirámide.
Unidos adhiera a los protocolos de Es lógico que se incremente la ten-
Kyoto y que Europa Occidental respete dencia a apoderarse de lo ajeno en una
en la práctica –y no sólo en el discurso– sociedad que plantea el consumo como
los compromisos ecológicos asumidos. pauta básica de estratificación, en el mar-
También se cuestiona la legitimidad co de la disolución de las estructuras de
del Estado en razón de su incapacidad contención y de transmisión de la noción
para dar respuesta a la creciente insegu- de respeto a la ley vigentes durante la
ridad ciudadana con los instrumentos modernidad: familia biparental monó-
actuales. Si, tal como decíamos unas gama y permanente, vecinos y compañe-
páginas más atrás, el hombre es lo que ros de trabajo estables, etc. La
muestra y eso acaece en un marco social consecuencia obvia es un incremento

tan dinámico en el que nadie conoce la de la propensión al delito de todos los
historia ni la trayectoria de su vecino sectores sociales, privilegiando la vio-
–quien cambió de barrio, de ocupación lencia física los de abajo y la violencia
y de pareja varias veces– sino que sólo moral o simbólica los de arriba.
sabe de él qué marca de ropa usa o qué Mencionemos algunas consecuen-
modelo de auto tiene, es muy difícil cias de esto en el plano de las finanzas
prevenir la tentación de incurrir en públicas:
conductas corruptas. Todavía trata-
167
> 1. En Europa continental: mante- del Estado. Asimismo, resulta indispen-
nimiento de a) los subsidios agrícolas pa- sable tener en cuenta estos factores para
ra ralentizar las migraciones del campo el diseño de una estrategia de (re)legiti-
a la ciudad y b) de los subsidios al mación de la estructura tributaria.
desempleo y del aparato de seguridad
social para sostener una sociedad rela- Conclusiones // Todo hecho social
tivamente integrada; no obstante, el relevante reconoce motivaciones múlti-
fenómeno migratorio está poniendo en ples y complejas. Acá me he limitado a
entredicho la continuidad de estas polí- señalar algunas con el exclusivo propó-
ticas. sito de llamar la atención acerca de la
> 2. En el ámbito anglosajón: trans- necesidad de encarar un estudio serio,
ferencia de recursos al sistema carcela- profundo y sistemático de las conduc-
rio represivo y a la estructura de tas sociales referidas al fenómeno tribu-
seguridad policial y militar; sin embar- tario. Pero un análisis de ese tipo no
go, las altas tasas de delictividad vio- estaría completo si a la vez no abordara
lenta plantean serias dudas sobre la también el estudio de la contrapartida
eficacia del modelo. de los ingresos públicos: me refiero al
> 3. En el ámbito del capitalismo gasto y la inversión estatal.
prebendario: insuficiencia del aparato Tradicionalmente nuestros países
estatal para dar respuesta a las deman- resolvieron el problema de la actitud re-
das de seguridad física y jurídica y con- misa de los pueblos frente al cumpli-
secuente círculo vicioso: el ciudadano miento de las obligaciones tributarias
se pregunta para qué pagar impuestos a apelando a la emisión monetaria o al
un Estado que no da respuesta, y el empréstito. La actual situación macroeco-
Estado tiene entonces menos recursos nómica muestra la inviabilidad de se-
para afrontar esas demandas. guir insistiendo con esos mecanismos.
Pero no será posible transformar actitu-
Todo esto se enlaza con la crisis de la des tan arraigadas de un día para el
representación, concepto desde un ini- otro.
cio ligado al principio de reserva de ley La ley no tiene carácter autoejecuto-
que fundamenta la potestad tributaria rio, pero sí tiene un carácter pedagógi-
La norma debe ser vista como justa y razonable. Es

decir, debe ser vivenciada como legítima. Hoy ya no se
vivencia una norma como legítima por el solo hecho de
haber sido dictada por la autoridad competente
empleando los mecanismos formalmente correctos. Hace
falta algo más. En el caso de los tributos, la legitimación
ha de venir por el lado del gasto público.
168
co, y si la norma es vista como justa y cas sobre las que se puede legitimar el
razonable por un segmento suficiente- impuesto. Particular importancia re-
mente amplio de la sociedad, el castigo viste, en este orden, el Derecho Penal
al que la viola produce un efecto educa- Tributario. Este no puede nunca con-
tivo que a la larga genera importantes vertirse en un mero instrumento de
transformaciones en las conductas co- recaudación fiscal. Lo que está en
lectivas. Pero subrayo que para ello, la juego es algo mucho más grave para los
norma debe ser vista como justa y razo- intereses de la ciudadanía. En este
nable. Es decir, debe ser vivenciada como punto resulta de particular interés insti-
legítima. Hoy ya no se vivencia una tucional el estricto cumplimiento de la
norma como legítima por el solo hecho ley 24.769. La misma, al tipificar eva-
de haber sido dictada por la autoridad siones tributarias o de seguridad social de
El principal desafío de la hora es cómo afrontar la

fragmentación social, el individualismo extremo y las
inequidades oprobiosas en el marco del más absoluto
respeto a las instituciones. No se trata solamente de
hacer que los pobres tengan acceso a un mayor
consumo, sino de disminuir la brecha entre los que más
tienen y los menos favorecidos. La pobreza absoluta
degrada al individuo, pero la pobreza relativa degrada a
la sociedad.
competente empleando los mecanismos montos elevados, otorga al decisor ju-
formalmente correctos. Hace falta algo dicial la posibilidad de enviar un doble
más. En el caso de los tributos, la legiti- mensaje muy audible hacia el ciudada-
mación ha de venir por el lado del no común, que nunca habrá de evadir
gasto público. por esas cifras: por un lado, está el clá-
Por cierto, es fundamental que el sico carácter ejemplificador de sancio-
quantum del tributo sea susceptible de nar a un “pez gordo”, pero, sobre todo,
ser pagado sin afectar gravemente la ac- envía una clara señal de que todos esta-
tividad que genera la renta. También es mos en el mismo barco y que todos
fundamental la percepción social de debemos realizar un esfuerzo a favor del
que el impuesto es pagado por todos los todo social, contribuyendo así decisiva-
sujetos que se hallan en la misma catego- mente a combatir el arraigado prejuicio
ría y que no hay una cantidad impor- según el cual “en este país nadie hace la
tante de evasores. Ésta es, a mi juicio, plata trabajando” y “los únicos que
una de las principales razones sociológi-
169
pagamos somos los giles que labura- Hoy el Estado tiene en sus manos dos
mos”. herramientas formidables para afrontar
Pero, reitero, esto ya no alcanza: es estos desafíos: la educación y el sistema
imperioso que el contribuyente vea los tributario, cuestiones que guardan un
resultados de su esfuerzo fiscal. Por eso vínculo más fuerte del que pueda perci-
creo que la nueva disciplina cuya crea- birse a simple vista.
ción estoy proponiendo no debería lla- Es necesario recordar que la insistencia
marse –como pensé en un inicio– en el cumplimiento de las obligaciones
“sociología tributaria” o “sociología de tributarias contribuye decisivamente a
la tributación fiscal” sino “sociología de formar una conciencia ciudadana, fun-
las finanzas públicas” pues esta denomi- damento, a su vez, de una mayor calidad
nación engloba tanto al proceso de ob- institucional. Y, en una suerte de causali-
tención de los recursos fiscales como al dad circular, el correcto funcionamien-
uso que de los mismos hace el poder pú- to de las instituciones legitima el reclamo
blico. En tal sentido, hago mía la reco- de cumlimiento de las obligaciones tri-
mendación que cito al comienzo de este butarias a un habitante que va, así, to-
ensayo: La sanción penal tributaria ten- mando creciente conciencia de los
drá carácter de último recurso del Estado deberes y derechos emergentes de su
cuando éste asegure a través de una legis- condición de ciudadano. //
lación clara y precisa un control igualitario
y general, así como la correcta gestión del
gasto público.
El principal desafío de la hora es có-
mo afrontar la fragmentación social, el
individualismo extremo y las inequida-
des oprobiosas en el marco del más ab-
soluto respeto a las instituciones. No se
trata solamente de hacer que los pobres
tengan acceso a un mayor consumo, si-
no de disminuir la brecha entre los que
más tienen y los menos favorecidos. La
pobreza absoluta degrada al individuo,
pero la pobreza relativa degrada a la socie-

dad. Y la concentración de la propiedad
no se combate propugnando la elimina-
ción de la propiedad privada, sino po-
sibilitando el acceso de todos a niveles
equitativos de participación en la riqueza
global. Una sociedad justa es una socie-
dad en la que la vida y las instituciones
alcanzan un nivel óptimo de calidad.
170
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11. RA_Agosto_CCE_CB.qxp 23/11/07 13:18 Página 171
La Ley de Responsabilidad Fiscal

y las finanzas provinciales
El caso de Santa Fe
171
WALTER AGOSTO
Ministro de Economía y Hacienda
de la Provincia de Santa Fe y Vicepresidente del
Consejo Federal de Responsabilidad Fiscal
172
El sector público argentino se encon- tanto, facilitar el control ciudadano

traba en una profunda crisis que derivó, sobre el accionar público.
a partir del año 2002, en el incumpli-
miento de las obligaciones de pago a Régimen Federal de Responsa-
los acreedores. Los desequilibrios ma- bilidad Fiscal // El Régimen creado
croeconómicos acumulados constitu- por la Ley N° 25.917 entro en vigencia
yeron factores de generación de déficits el 1 de enero de 2005; para aquellas
fiscales recurrentes y consecuente- jurisdicciones que adhirieron con pos-
mente de acumulación de deuda. terioridad, la vigencia comenzó a regir
Los intentos previos que apuntaron a partir de la fecha de adhesión.
a reducir los desequilibrios fiscales, El objetivo fundamental es estable-
como por ejemplo la Ley Nº 25.152 cer reglas generales de comportamiento
conocida como ley de “Convertibilidad fiscal, siendo de aplicación tanto para el
Fiscal” o la “Ley de Déficit Cero”, no Gobierno Nacional y la Ciudad de
alcanzaron a ser cumplidos ni siquiera Buenos Aires (GCBA ), como para cada
durante el primer año de vigencia, una de las 21 provincias que adhirieron
resultando de hecho impracticables. a la ley. Entre las provincias que no
Sin embargo, con posterioridad a la adhirieron a la misma se encuentran
crisis se inició un período de reordena- Salta, San Luis y La Pampa.
miento fiscal para lo cual resultó Asimismo, el no cumplimiento de la
importante la adopción de reglas ma- normativa implica sanciones. Las san-
crofiscales y de transparencia de la ciones previstas en el Régimen Federal
información de la gestión pública. de Responsabilidad Fiscal incluyen la
Todo ello a efectos de alcanzar una pers- divulgación de la situación fiscal de
pectiva de mediano plazo con algún incumplimiento, la restricción del dere-
grado de certidumbre para el desem- cho a voto en el Consejo Federal, res-
peño de las cuentas fiscales nacionales y tricciones en el otorgamiento de nuevos
provinciales. beneficios impositivos nacionales, limi-
De este modo, en agosto de 2004 tación en el otorgamiento de avales y ga-
fue sancionada la Ley de Responsabi- rantías, denegación de autorización
lidad Fiscal (Ley Nº 25.917) con el fin para las operatorias de nuevos endeuda-
de consolidar ciertas conductas ma- mientos y limitación de las transferen-
crofiscales –control del gasto público, cias presupuestarias del Gobierno

preservación del equilibrio presu- Nacional, siempre que no sean origina-
puestario, límites al endeudamiento– das en impuestos nacionales.
y de exposición financiera–contable Cuando se habla de reglas fiscales,
tendientes a lograr el saneamiento de en realidad se hace referencia, en algunos
las finanzas públicas de los tres niveles casos, a reglas cuantitativas y, por otra
de Gobierno buscando lograr solvencia parte, a un conjunto de pautas para faci-
fiscal sostenible en el tiempo, favorecer litar la transparencia de la información
la transparencia de la gestión y, por lo
173
LEY DE RESPONSABILIDAD FISCAL
R E GL A S F I S C A L ES
CONTENCIÓN DEL GASTO PRESUPUESTO EQUILIBRADO ENDEUDAMIENTO SOSTENIBLE
EL GASTO PRIMARIO NO LAS JURISDICCIONES EN CADA EJERCICIO LOS

DEBE EXCEDER EL DEBERÁN EJECUTAR LOS SERVICIOS DE LA DEUDA NO
CRECIMIENTO DEL PBI EJERCICIOS FISCALES CON DEBERÁN EXCEDER EL 15%
NOMINAL EQUILIBRIO FINANCIERO DE LOS RECURSOS
CORRIENTES NETOS DE
TRANSFERENCIAS POR
COPARTICIPACIÓN A
MUNICIPIOS Y COMUNAS.
en el mejoramiento de la gestión reducción del riesgo sub–soberano y

pública. del costo del financiamiento.
Pero para iniciar este camino se hizo
necesario previamente desarrollar algu- Cumplimiento // Aspectos
nas tareas, entre las que se destaca la Cuantitativos // La Ley de Respon-
adopción de clasificadores presupuesta- sabilidad Fiscal fija límites sobre tres
rios que fueran homogéneos, de forma aspectos, gasto público, endeuda-
de permitir la comparabilidad de los miento y equilibrio presupuestario,
datos, no sólo entre provincias, sino con el objetivo de consolidar la solven-
también con el Estado Nacional. cia fiscal.
En el entendimiento que los benefi- En primer término, ninguna provin-
cios macro de la mencionada implemen- cia adherida podrá incrementar el nivel
tación de Reglas Fiscales conducen a la del gasto primario por encima del cre-
estabilidad y credibilidad de la política cimiento nominal del Producto
fiscal y la sustentabilidad fiscal como Interno Bruto ( PIB ) del año. Sin
objetivo compartido por todos los go- embargo, se hace hincapié en el gasto
biernos, la Provincia de Santa Fe adhi- corriente primario, ya que el gasto de
rió al régimen mediante la Ley capital puede exceder dicho crecimiento
Provincial N º 12.402 del 3 de marzo de en aquellas jurisdicciones que presenten
2005. un indicador de endeudamiento inferior

Para una provincia, un historial de al 15% o una tasa de incremento
buen cumplimiento de las reglas fisca- nominal de los recursos que supere la
les constituye un buen indicador para tasa nominal de aumento del PIB .
el mercado, mayor autonomía finan- En segundo lugar, el indicador de en-
ciera, refuerzo del federalismo, mayor deudamiento mide la relación entre los
margen de acción ante fluctuaciones servicios de la deuda del ejercicio y los
macroeconómicas, así como también, recursos corrientes, netos de coparticipa-
ción a municipios y comunas. El mis-
174
CUMPLIMIENTO LEY DE RESPONSABILIDAD FISCAL

PROVINCIA DE SANTA FE. PRESUPUESTO EJECUTADO 2006
Norma Límite Resultado Situación
Art. 10°. Variación gasto corriente primario 23,0% 17,9% Cumple

deduciendo Ley de Financiamiento Educativo
Art. 19°. Resultado financiero Ajustado Equilibrado Superávit Cumple
Art. 21°. Indicador de endeudamiento 15,0% 6,4% Cumple
mo no puede ser superior al 15%, en rio del 17.9%, inferior al límite del
cuyo caso deberán presentar un deter- 23%, se alcanzó un superávit en la eje-
minado superávit primario que permita cución del presupuesto y el indicador
una paulatina reducción de la deuda y la de endeudamiento es 6.4%, menos de
convergencia del indicador al mencio- la mitad del máximo previsto.
nado límite.
Para finalizar, la ley establece que to- Aspectos Cualitativos // La ley
das las jurisdicciones deberán ejecutar sus plantea avanzar en la transparencia de
presupuestos preservando el equilibrio la información fiscal, para lo cual se
financiero. definen una serie de requisitos acerca
Como puede observarse, la Pro- de la información a publicar, así como
vincia de Santa Fe cumplió durante el también la forma de presentación de la
año 2006 con todos los requisitos y misma.
límites impuestos por el Régimen de De esta forma, las provincias deben
Responsabilidad Fiscal, exhibiendo un presentar ante sus legislaturas un presu-
incremento del gasto corriente prima- puesto plurianual que incluya las pro-
Norma Situación
Art. 6°. Presupuesto plurianual Cumple

Art. 7°. Publicación de información Cumple
Art. 12°. Destino del producido del activo fijo y endeudamiento Cumple
Art. 13°. No creación de fondos u organismos que no consoliden Cumple
Art. 16°. Metodología para el cálculo de los recursos Cumple
Art. 18°. Estimaciones de gasto tributario Cumple
Art. 20°. Constitución de fondo anticíclico Cumple
175
yecciones de ingresos y gastos para el nando totales de la planta de personal
próximo trienio. Asimismo, las provin- permanente y transitoria y del personal
cias, en sus páginas web, dispondrán la contratado, incluido el de los proyectos
publicación de la información fiscal de- financiados por organismos multilate-
terminada por ley, entre la que se detalla: rales de crédito
presupuestos del ejercicio y plurianual, > recaudación tributaria –no reque-
ejecución presupuestaria trimestral, stock rido por ley–
de deuda trimestral, avales y garantías y > coparticipación a municipios y co-
planta de personal. munas –no requerido por ley–
La Provincia de Santa Fe ha cumplido > cuenta de inversión de ejercicios
con todos los aspectos cualitativos re- anteriores (no requerido por ley)
queridos por la ley y además publica en
su página web (www.santafe.gov.ar) el Por otro lado, la Provincia también
presupuesto anual, las proyecciones del cumple con los artículos 12° y 13° del
presupuesto plurianual y las Cuentas de Régimen de Responsabilidad Fiscal, los
Finalmente, a partir de la vigencia del Régimen Federal de

Responsabilidad Fiscal el gobierno nacional, los gobiernos
provinciales y de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires
deben constituir fondos anticíclicos fiscales con el objeto
de perfeccionar el cumplimiento de sus objetivos.
Inversión del año 2006 y ejercicios an- que establecen que se debe especificar el
teriores. En este sentido, divulga a tra- destino de los ingresos obtenidos por
vés de internet mayor información a la ventas de activo fijo y nuevo endeuda-
solicitada, entre ella: miento, garantizando que no se apli-
quen al financiamiento de gastos
> presupuesto aprobado del ejercicio corrientes, y no creando nuevos fondos
y presupuesto plurianual u organismos que no consoliden pre-
> ejecución presupuestaria base de- supuestariamente, a fin de evitar el ma-
vengado y base caja (trimestral) nejo discrecional de recursos.

> stock de la deuda pública, incluida En materia de ingresos, la ley obliga a
la flotante como así también los progra- las provincias a explicitar la metodología
mas bilaterales de financiamiento y del utilizada para el cálculo de los recursos,
pago de servicios detallando el tipo de debiendo estar basado en la ejecución
acreedor (trimestral) presupuestaria del ejercicio previo o en la
> avales y garantías otorgadas metodología que se considere técni-
> planta de personal ocupada –al camente más conveniente, debiendo
31/12 y 30/06 de cada año–, consig- considerar las modificaciones tributa-
176
rias impulsadas, previendo las formas a adherirse a la norma, y propondrán la

de compensación. aplicación en el ámbito de tales gobier-
Los presupuestos provinciales deben nos de principios similares a los estable-
incluir estimaciones del gasto tributario cidos en la misma.
incurrido por la aplicación de las políti- En la Provincia de Santa Fe, la Ley
cas impositivas tendientes a promocionar Provincial N º 12.397, en sus artículos
distintas actividades económicas me- 59° al 64°, establece los requerimientos
diante deducciones y exenciones impo- que deben cumplimentar los municipios
sitivas. Por segundo año consecutivo, y comunas de la provincia.
Santa Fe ha elaborado las estimaciones
de gastos tributarios que son remitidas > pautas de elaboración y presenta-
junto al proyecto de presupuesto. Para ción de sus presupuestos
el año 2007 se han estimado los gastos
tributarios en $640 millones.
La consolidación del régimen es un proceso a largo

plazo, un medio para el logro de un mayor desarrollo
económico, que incluye la generación de un cambio
cultural, que permita un manejo responsable y sostenible
de las finanzas públicas de los distintos niveles de
gobierno.
Finalmente, a partir de la vigencia del > establecimiento de clasificadores
Régimen Federal de Responsabilidad homogéneos, compatibles con los exis-
Fiscal el gobierno nacional, los gobiernos tentes en el orden nacional y provincial
provinciales y de la Ciudad Autónoma > utilización de sistemas uniformes de
de Buenos Aires deben constituir fondos administración financiera y de control
anticíclicos fiscales con el objeto de per- > incorporación de proyecciones plu-
feccionar el cumplimiento de sus obje- rianuales para las municipalidades
tivos. La provincia de Santa Fe creó en > remisión al poder ejecutivo de esta-
el año 2005, mediante Ley N ° 12.403, dos de:

el Fondo de Estabilización Fiscal e In- > presupuestos vigentes y eje-
versión Pública (FEFIP ) por un monto cuciones presupuestarias de recursos
de $ 400 millones. –percibido– y erogaciones –devengado
y pagado–
Responsabilidad Fiscal a Nivel > plantas de personal –perma-
Municipal // La Ley N ° 25.917 esta- nente y transitoria–
blece además, que los gobiernos > stock de la deuda publica
provinciales invitarán a sus municipios
177
> relación emisión–recauda- recomposición del salario de los emple-
ción de tasas y contribuciones ados públicos –siempre en el marco de
> pautas para ejecutar sus presupues- las posibilidades presupuestarias–, se
tos preservando el equilibrio financiero reforzó el gasto social –el 60% del total
del gasto provincial se direcciona a los
Conclusión // En este sentido, desde sectores sociales–, en particular el gas-
la Provincia de Santa Fe se ha avanzado to en educación dando cumplimiento a
en un manejo responsable de las cuen- la Ley de Financiamiento Educativo sin
tas públicas que consolide la solvencia necesidad de aportes nacionales y se de-
fiscal del Estado Provincial. El cumpli- sarrolló un ambicioso programa de
miento de las reglas ha permitido soste- obra pública que fortaleció las capaci-
ner superávits presupuestarios, dades competitivas de la provincia.
reduciendo de manera importante el Por todas estas razones considero
nivel de endeudamiento, ubicando a que el cumplimiento de las reglas defi-
Santa Fe como una de las provincias nidas por la Ley de Responsabilidad
menos endeudadas del país. Fiscal, trae aparejado ventajas que con-
Asimismo, estos logros se consiguie- tribuyen a generar las condiciones pro-
ron sin incrementar ni crear impuestos, picias para realizar una gestión pública
pero ello no implicó la aplicación de re- eficiente que desde el sector público
cortes, por el contrario, se avanzó en la acompañe el desarrollo económico. //

12. JA_Sericano.qxp 23/11/07 13:24 Página 178
Jurisprudencia
Administrativa y judicial
178
ROBERTO SERICANO
Coordinador
Dictámenes
Jorge Kasslatter // Abogado. desarraigo del “sub examen” son conce-

didos bajo el amparo legal del Decreto
Impuesto a las Ganancias. N ° 1.840/86 –que faculta a compensar
Cuarta categoría. Compensa- a los funcionarios que han sido convo-
ción por desarraigo // cados para cumplir funciones de nivel
político en el ámbito del Poder Ejecu-
Dictamen N° 14/2006 (di alir) tivo Nacional y que tienen su residencia
permanente en el interior del país a una
En los obrados se planteó la consulta distancia superior a los cien (100) kiló-
acerca de si los importes abonados en metros de la sede de sus funciones–.
concepto de desarraigo –siendo éstos de Las sumas otorgadas en concepto de
carácter habitual y permanente– conce- desarraigo poseen el propósito de com-
didos por decreto presidencial, e inclui- pensar –a los sujetos, en el caso funcio-
dos en los haberes mensuales de los narios, que han sido llamados a
funcionarios, constituyen una ganancia cumplimentar funciones de orden polí-
de cuarta categoría, y sí debe formar tico en el Poder Ejecutivo Nacional–
parte de la base imponible del grava- los mayores gastos de alojamiento,
men en consideración para las respecti- movilidad y subsistencia, dado que se
vas liquidaciones mensuales. encuentran establecidos ejerciendo sus
Al respecto, se observó que los funciones a una distancia superior a los
importes abonados en concepto de
179
cien kilómetros del lugar de su residen- en la cual presta efectiva y permanente-
cia permanente. mente sus servicios.
Ahora bien, conforme el artículo 99 Es decir que el viático cubre un
de la Ley de Impuesto a las Ganancias y gasto producto del desplazamiento tem-
el artículo 165 de su Decreto Regla- poral del agente del lugar habitual
mentario, corresponde inferir que el donde presta sus servicios, y el desa-
concepto retributivo en cuestión –desarraigo, compensa los mayores egresos
rraigo– no es deducible, es decir, que –alojamiento, movilidad y subsisten-
no se encuentra amparado por norma cia– derivados al traslado de sus funcio-
alguna que autorice la deducción de las nes, por un tiempo indeterminado, del
sumas abonadas en tal carácter, razón lugar donde tiene su residencia perma-
por la que es parte integrante de la base nente.
imponible a los fines de la determina- Por lo expuesto, conforme la norma-
ción del impuesto a las ganancias. tiva aplicable al caso considerado, el
No obstante lo expuesto, debe tratamiento que corresponda conce-
tenerse presente que el régimen recién derle a los importes abonados a los
El tratamiento que corresponda concederle a los

importes abonados a los agentes por los conceptos
analizados –desarraigo o viático–, está subordinado al
carácter que se le otorgue a la función que lleve a cabo
el agente de que se trate.
analizado se complementa con lo pre- agentes por los conceptos analizados
visto en el Decreto N ° 1.343/74, que –desarraigo o viático–, está subordi-
contempla un régimen de compensa- nado al carácter que se le otorgue a la
ciones para el personal de la adminis- función que lleve a cabo el agente de
tración pública nacional. Entre otras que se trate; esto es, si se está ante la
compensaciones, dicho régimen prevé presencia de un funcionario que ejerce
el viático, el cual comprende el importe sus funciones de orden político en el
que se abona con el propósito de satis- ámbito del Poder Ejecutivo Nacional, a
facer gastos del agente que tiene la exi- una distancia superior a los cien (100)
gencia de cumplir una comisión de kilómetros de su residencia en el inte-
servicios, que para que el mismo se rior del país, corresponderá conceptua-
efectivice, el desempeño de esta última, lizar los importes abonados en tales
tal como lo explícita la norma, debe condiciones como compensación por
ocurrir en un lugar alejado a más de desarraigo, constituyendo una ganancia
cincuenta (50) kilómetros de su asiento de cuarta categoría, y no pudiendo ser
habitual, es decir, del lugar donde efec- deducidos de la base imponible a los
tivamente está instalada la dependencia
180
fines de la determinación del impuesto la sentencia de la Corte Suprema de

a las ganancias. Justicia de la Nación recaída en los
autos “Brutti Stella Maris c/DGI ” de
fecha 30/03/2004, por la que se
Procedimiento. Responsabili- receptó lo dictaminado por el Sr. Pro-
dad solidaria // curador del Tesoro de la Nación, en el
sentido de que: “Por imperio de lo esta-
Dictamen N° 15/2006 (di alir). blecido en el artículo 24 de la Ley
n° 11.683 (t.o. en 1978), la determina-
Se consultó sobre el momento en ción de oficio deberá ser cumplida tam-
que corresponde labrar actas de inspec- bién respecto de aquellos en quienes se
ción e infracción –por deuda previsio- quiera hacer efectiva la responsabilidad
nal– respecto de quien resulte solidaria […] Es mediante esta última
responsable solidario en los términos resolución a través de la que se efectiviza
del artículo 8°, inciso a, de la Ley la responsabilidad solidaria y, en conse-
N ° 11.683 (t.o. en 1998 y sus modifi- cuencia, el organismo recaudador sólo
caciones); ello, en orden a si la intima- puede dictarla una vez vencido el plazo
Si bien las actas de inspección no son actos

administrativos, no por ello dejan de ser una intimación y
actuación por parte del Fisco, asimilable, incluso a una
demanda susceptible de interrumpir la prescripción.
ción cursada al principal debe o no de la intimación de pago cursada al deu-
encontrarse firme y si esa intimación dor principal. Sólo a su expiración podrá
debe revestir la naturaleza de un acto tenerse por configurado el incumpli-
administrativo. miento del deudor principal, que habi-
En tal inteligencia, se trajo a lita –en forma subsidiaria– la extensión
colación que mediante el Decreto de la responsabilidad a los demás respon-
N ° 2.102/93, se declaró aplicable –a la sables por deuda ajena”.
materia previsional– el actual artículo Seguidamente, se señala que ni en
8° de la Ley N ° 11.683 (texto citado) dicho pronunciamiento de la Corte

que prevé la responsabilidad solidaria Suprema de Justicia de la Nación ni en
de los sujetos allí indicados en el antecedentes administrativos que se
supuesto de no satisfacerse el gravamen mencionan, se exige como requisito
por parte del obligado principal. para la determinación de la responsabi-
Ahora bien, sobre la cuestión refe- lidad solidaria que la intimación al
rida al momento en que corresponde principal se encuentre firme; motivo
efectivizar la responsabilidad solidaria, por el cual, siendo el artículo 8°, inciso
la solución definitiva al tema llegó con a, de la Ley de Procedimiento Tributa-
181
rio la misma norma que rige tanto en dimiento Tributario mediante el
materia impositiva como previsional, labrado de las pertinentes actas a quie-
no correspondería formular distinciones sean considerados bajo ese carácter.
nes, en este aspecto, en función del ori- Habida cuenta de ello, vencido el plazo
gen de la deuda que se vea llamado a de 15 días de notificadas las actas al
responder el solidario. obligado principal sin que sean cancela-
Asimismo, dicha norma –respecto de das, el Organismo Recaudador se
las características que debe reunir la encontrará habilitado para determinar
intimación al principal– se limita a e intimar la deuda a quienes resulten
remitir al artículo 17 de la misma ley responsables solidarios en los términos
solo para fijar el plazo a partir de cuyo del artículo 8°, inciso a, de la Ley de
vencimiento quedará, en su caso, habi- Procedimiento Tributario, mediante el
litada la posibilidad de formular el labrado de las pertinentes actas; ello,
reclamo al solidario; empero, sin que sin necesidad de que las actas notifica-
esa remisión conlleve a imponer a aque- das al principal se encuentren firmes ni
lla intimación una naturaleza o un pro- de que medie un acto administrativo,
cedimiento especial. Máxime, teniendo en sentido estricto, confirmando la
en cuenta que el procedimiento de deuda intimada por las mismas.
determinación de oficio previsto en el
artículo 17 y concordantes de la Ley de
Rito no resulta de aplicación en mate- Procedimiento. Reliquidación
ria previsional, resultando necesario de intereses //
compatibilizar el instituto de responsa-
bilidad solidaria allí previsto con el Dictamen N° 29/06 (di alir)
régimen que rige los recursos de la
seguridad social. A través del acto de asesoramiento,
Ello lleva de la mano a estimar que si se evaluó si resulta de aplicación al caso
bien las actas de inspección no son lo dispuesto por el artículo 624 del
actos administrativos, no por ello dejan Código Civil, teniendo en cuenta que
de ser una intimación y actuación por del reclamo interpuesto por el contri-
parte del Fisco, asimilable, incluso a buyente y del original del recibo de
una demanda susceptible de interrum- pago, no surge que al momento del
pir la prescripción y, en consecuencia, cobro del capital el interesado hubiera

ya sea que el deudor principal impugne interpuesto reserva alguna sobre los
o no las actas de inspección e infrac- intereses que considera le correspon-
ción, cumplido el plazo de 15 días pre- den.
vistos por las mismas sin que sean Al respecto, se señaló que si el con-
canceladas, este organismo quedará tribuyente –al recibir el monto por
habilitado para determinar la responsa- devolución– no formuló reserva alguna
bilidad solidaria en los términos del respecto de la suma por intereses que le
artículo 8°, inciso a, de la Ley de Proce-
182
habían sido liquidados, resulta de apli- parte del acreedor– protesta o reserva pre-
cación el artículo 624 del Código Civil. via o simultánea con el cobro, habiendo
Realizándose un comentario al referido otorgado el recibo correspondiente ...el
artículo 624, se indicó que dicha Estado puede invocar el efecto liberatorio
norma sienta una presunción de extin- del pago con fundamento en los artículos
ción de los intereses que se adeudaban, 505, 624 y concordantes del Código
en base al silencio del acreedor que Civil (Dictámenes 147:59; 148:110-
recibe el capital sin formular reserva ;189:38; 192:1; 193:15; 194:183 y
alguna. En efecto, a pesar que en la 201:40, entre otros)” –cfr. Dictamen N °
obligación originaria se hubieran pac- 52/93 del 6/4/93–.
tado expresamente intereses y en el En virtud de ello y dado que la contri-
recibo nada se exprese sobre los mis- buyente del rubro, al recibir el pago de
mos, la deuda de intereses queda extin- los reintegros por exportaciones peti-
guida. En tal sentido, la reserva del cionados no planteó disconformidad
“… cuando al recibirse el pago de deudas no ha

mediado –por parte del acreedor– protesta o reserva
previa o simultánea con el cobro, habiendo otorgado el
recibo correspondiente […] el Estado puede invocar el
efecto liberatorio del pago…”
acreedor sobre los intereses debe alguna en forma simultánea al mo-
hacerse en el momento de recibir el mento del cobro, por el monto de los
pago, resultando ineficaz la que se intereses liquidados y abonados por el
hubiere efectuado posteriormente, aún Organismo Fiscal, resulta aplicable en
cuando se haya hecho el mismo día en la especie el artículo 624 del Código
que recibió el pago. Los intereses son Civil, quedando el Fisco liberado de
una obligación accesoria, que se extin- todo pago por tal concepto, respecto de
guen por el pago y por los demás aquellos.
medios de extinción mencionados en el
artículo 724 del Código Civil.

En tal entendimiento, se han pro- Impuesto sobre los bienes per-
nunciado tanto la doctrina mayoritaria sonales. Cancelación de la ins-
como así también la Corte Suprema de cripción al 31/12 del ejercicio.
Justicia de la Nación y la Procuración Efectos //
del Tesoro de la Nación.
Así, se señala que la citada Procura- Dictamen N° 30/06 (di alir)
ción sostuvo que “cuando al recibirse el
pago de deudas no ha mediado –por
183
En las obrados se requirió opinión En tal sentido, haciéndose hincapié
con relación a si corresponde que un en la doctrina, se destacó que los bienes
contribuyente presente la declaración personales objeto de imposición son los
jurada del impuesto sobre los bienes existentes al 31 de diciembre de cada
personales por un período fiscal deter- año. La vinculación temporal del hecho
minado, en el supuesto de que el día 31 imponible con el nacimiento de la obli-
de diciembre de ese año hubiera solici- gación tributaria está referida a un
tado la cancelación de su inscripción en momento estático determinado: el 31
el mismo. de diciembre de cada año calendario.
Primeramente, se señaló que la Ley Ello califica a tal tipo de hechos impo-
N ° 23.966 –Título VI – estableció un nibles, como instantáneos o estáticos.
impuesto nacional que recae sobre los Por su parte, el artículo 27 del Código
bienes personales existentes al 31 de Civil –aplicable supletoriamente en la
diciembre de cada año, situados en el materia–, en su parte pertinente, esta-
La vinculación temporal del hecho imponible con el

nacimiento de la obligación tributaria está referida a un
momento estático determinado: el 31 de diciembre de
cada año calendario. Ello califica a tal tipo de hechos
imponibles, como instantáneos o estáticos.
país y en el exterior –cfr. artículo 16–, blece que “Todos los plazos serán con-
definiendo como sujetos pasivos del tinuos y completos, debiendo siempre
gravamen a las personas físicas y suce- terminar en la media noche del último
siones indivisas domiciliadas o radica- día…”
das en el país, respectivamente, por los En virtud de lo expuesto, siendo que
bienes situados en el país y en el exte- el Impuesto sobre los Bienes Personales
rior, como asimismo a las personas físi- grava los bienes objeto de imposición
cas y sucesiones indivisas domiciliadas existentes entre las 0.00 hs. y las
o radicadas, respectivamente, en el 24.00 hs. del 31 de diciembre de cada
exterior por los bienes situados en el año, toda vez que la vinculación tem-
país. poral del hecho imponible con el naci-
En este orden, el perfeccionamiento miento de la obligación tributaria se
del hecho imponible del gravamen que origina en ese momento estático deter-
se analiza se produce al 31 de diciem- minado, se concluye que aún en oca-
bre de cada año por los bienes com- sión de que se plantee la cancelación de
prendidos en el ámbito del tributo a esa la inscripción al 31/12 de un año
fecha; y, por ende, es el momento en determinado, corresponderá que el
el cual nace la obligación impositiva. contribuyente presente ante este Orga-
184
nismo Fiscal la declaración jurada El Fiduciario emitió valores de

determinativa respectiva; ello, atento deuda fiduciaria equivalentes al 85%
que entre las 0.00 hs. y las 24.00 hs. de del valor nominal y certificados de par-
ese día se produce la verificación ins- ticipación por un valor nominal equi-
tantánea del hecho imponible en el valente al 15%, aclarando que de
Al advertirse que no se concretó la colocación de los

certificados en cuestión ni siquiera a un solo oferente,
fracasando el procedimiento de colocación por oferta
pública, se entendió que no se verifica el cumplimiento
del requisito dispuesto en el segundo artículo
incorporado a continuación del 70 del decreto
reglamentario de la Ley de Impuesto a las Ganancias.
impuesto, por el cual el contribuyente acuerdo a lo dispuesto en el programa
se encontraba inscripto. los mencionados valores serán coloca-
dos por oferta pública autorizada por la
Comisión Nacional De Valores. Es-
Liliana Burgeño // Contadora Pú- tando previsto que si los valores no fue-
blica. ran colocados entre terceros podrán ser
adjudicados a la par al fiduciante como
Impuesto a las ganancias. Fi- parte de pago de la cartera de crédito
deicomiso financiero con emi- cedida.
sión de títulos de deuda y A su entender considera que el
certificados de participación Fideicomiso Financiero cumple con la
de colocación pública. totalidad de los requisitos enumerados
en el segundo artículo incorporado a
Dictamen N° 72/06 (dat) continuación del 70 del Decreto regla-
mentario de la Ley de Impuesto a las
Se consulta si se considera cum- Ganancias para gozar del beneficio
plido el requisito de colocación por impositivo.

oferta pública de los valores fiduciarios
emitidos –puntualmente respecto de I – La Administración Federal de Ingre-
los certificados de participación–, y sos Públicos y la Comisión Nacional de
consecuentemente cuáles son las obli- Valores mediante el dictado de la Reso-
gaciones impositivas que le caben al lución Conjunta N ° 470/2004 (CNV ) y
Fideicomiso Financiero y a la Compa- N ° 1378 (AFIP ), reglamentaria de la
ñía Financiera en su carácter de tene- Ley N ° 23576 –modificada por la Ley
dora de los mencionados títulos. N ° 23962– y la Ley N ° 24441, estable-
185
cieron que se considera cumplimentado del impuesto a las ganancias. Ello sin
el requisito de oferta pública si el colo- dejar de observar que le será de aplica-
cador ofertó los valores fiduciarios por ción lo establecido en el artículo agre-
alguno de los medios previstos en la gado a continuación del artículo 69 de
Ley N ° 17811, disponiendo además la ley del gravamen.
que dicho colocador deberá acreditar a
la emisora la colocación de los valores y
la emisora deberá conservar dicha Impuesto a las Ganancias. Fi-
documentación para la procedencia de deicomiso financiero. Oferta
los beneficios impositivos previstos pública de títulos valores //
legalmente.
Dictamen N° 77/06 (dat)
II – El Agente colocador luego de dar
cumplimiento a la oferta pública y con- El Fideicomiso BB consulta en los
cluido el período de colocación en par- términos de la Resolución General
ticular con relación a los certificados de N ° 1948 (AFIP ) –consulta vinculante–
participación, en base a las ofertas de con respecto a la viabilidad de compu-
los inversores desestimó las órdenes de tar al 31/12/05 –cierre de balance– la
compra no adjudicando en consecuen- deducción en concepto de distribución
cia los certificados de participación. de utilidades que prevé el segundo artí-
Al advertirse que no se concretó culo sin número agregado a continua-
la colocación de los certificados en ción del artículo 70 del Decreto
cuestión ni siquiera a un solo ofe- Reglamentario de la Ley de Impuesto a
rente, fracasando el procedimiento de las Ganancias, a los efectos de la deter-
colocación por oferta pública, se enten- minación de la respectiva materia im-
dió que no se verifica el cumplimiento ponible.
del requisito dispuesto en el segundo Al respecto aclara que si bien al
artículo incorporado a continuación 31/12/05 ya contaba con la autoriza-
del 70 del decreto reglamentario de la ción emitida por la Autoridad de apli-
Ley de Impuesto a las Ganancias, y por cación a los efectos de la oferta pública,
ende el Fideicomiso Financiero no el período de colocación de los títulos
merece el tratamiento diferencial pre- fue suspendido por las razones impe-
visto en la norma reglamentaria. rantes en el mercado hasta febrero del

Concluyéndose finalmente que los año 2006.
rendimientos que se obtengan de los
certificados de participación del Fidei- I– La Dirección de Asesoría Técnica
comiso Financiero no son deducibles entendió que si a la fecha de venci-
del balance fiscal del fideicomiso, resul- miento de la presentación de la respec-
tando en consecuencia no computables tiva DD . JJ . del impuesto a las
por su beneficiario –en este caso el ganancias, fue realizada la colocación
fiduciante– en su propia determinación de los títulos valores por oferta pública
La Dirección de Asesoría Legal Impositiva y de los

186
Recursos de la Seguridad Social haciendo un análisis

jurídico de la norma en trato, discrepa con el criterio
vertido por el área técnica, considerando que la totalidad
de los recaudos exigidos por el reglamento deben
cumplimentarse a los efectos de la procedencia de la
deducción de los importes en concepto de distribución
de utilidades, en el correspondiente año fiscal.
y siempre que se cumpla con la totali- Impuesto al Valor Agregado.
dad de los requisitos previstos en el Tareas de remodelación, lavado
segundo artículo agregado a continua- y reparación de contenedores
ción del artículo 70 del Decreto Regla- tanque.
mentario de la Ley de Impuesto a las
Ganancias, gozará del beneficio con- Dictamen N° 13/07(dat)
templado por dicho dispositivo.
Se consulta en los términos de la
II – La Dirección de Asesoría Legal Resolución General N ° 858 (AFIP ) el
Impositiva y de los Recursos de la Segu- tratamiento aplicable en el impuesto al
ridad Social haciendo un análisis jurí- valor agregado a los servicios prestados
dico de la norma en trato, discrepa con a clientes del exterior consistentes en
el criterio vertido por el área técnica, remodelación, recepción, inspección,
considerando que la totalidad de los lavado, reparación, pruebas técnicas de
recaudos exigidos por el reglamento Isotanques de propiedad de dichos
deben cumplimentarse a los efectos de clientes.
la procedencia de la deducción de los En opinión de la consultante esos
importes en concepto de distribución servicios constituyen una explotación
de utilidades, en el correspondiente año de servicios, cuya prestación se efectúa
fiscal es decir hasta el 31/12/05. No dentro del territorio nacional con utili-
advirtiendo en su pronunciamiento zación o explotación económica efec-
legal, a partir de la literalidad de las tiva en el exterior fuera del ámbito del
normas objeto de análisis “… la viabili- impuesto, o servicios exentos –conexos
dad de una interpretación jurídica, que al transporte internacional– en virtud
avale la extensión del límite temporal del artículo 34 del Decreto Reglamen-
previsto por dichas normas, llevándolo tario de la Ley del Impuesto al Valor
al cierre del plazo para la presentación Agregado.
de las declaraciones juradas del período Argumenta que las actividades que
fiscal respectivo”. realiza son el resultado de la aplicación
187
de las leyes 23922 y 24051 que regulan ser admitida como un servicio conexo
el tratamiento de desechos peligrosos. al transporte internacional, ya que si
bien la misma es necesaria para efectuar
I– La actividad consultada no es pasible el transporte en las condiciones detalla-
de ser considerada una exportación de das por las citadas leyes sobre el trata-
servicios en cumplimiento a lo estable- miento de residuos peligrosos y está
cido en el artículo agregado a continua- vinculada con dicho transporte, no
ción del artículo 1° del Decreto constituye en sí un servicio auxiliar o
Reglamentario de la Ley del gravamen complementario del mismo, ya que
en cuanto señala que “lo dispuesto en el –como se sostuvo reiteradamente– no
segundo párrafo del inciso b del artí- asiste a los bienes transportados y al
culo 1° de la ley, no será de aplicación acto de transportarlos ni resultan atri-
cuando los servicios se presten a las buibles en forma directa a cada servicio
empresas de transporte internacional o de transporte en particular.
estén destinados a las locaciones a casco
desnudo y el fletamento a tiempo o por II – Por último cabe señalar que la con-
viaje de buques destinados al transporte sultante apeló ante el Ministerio de
internacional, comprendidas, respecti- Economía y Producción la respuesta a
vamente, en los puntos 13 y 14 del su consulta vinculante emitida por la
inciso h del artículo 7° de la misma Subdirección General Técnico Legal
norma”. Impositiva, cuyo criterio fue ratificado
En cuanto a la consideración de los por el citado Ministerio mediante la
servicios que presta la consultante resolución N ° 319/2007 de fecha
como conexos al transporte internacio- 10/05/07, publicada en el Boletín Ofi-
nal se dijo que la actividad efectuada cial N ° 31156 el 16/05/07. //
por la consultante no es susceptible de
13. R_Almonasid 23/11/07 13:25 Página 188
Una sociología de la
globalización
Reseña bibliográfica
188
JORGE ARIAS ALMONACID

Lic. en Ciencia Política especializado
en políticas públicas
Profesor UBA y UNLAM
LIBRO // UNA SOCIOLOGÍA DE LA

GLOBALIZACIÓN.
Autora: Saskia Sassen
Katz Editores, 2007
189
Es lógico suponer que una profesora de Estado soberano no necesariamente
Sociología de la Universidad de Chi- suponen que sean procesos o entidades
cago nacida en Holanda, criada entre nacionales –o una entidad extranjera
Buenos Aires e Italia y con largas esta- tradicionalmente autorizada–, y en
días en Poitiers, Roma, Buenos Aires, cambio pueden tratarse de casos de
Notre Dame, Boston y París en busca localización de lo global o de desnacio-
de formación académica tenga por nalización de una entidad nacional, este
objeto de estudio a la globalización. Es libro se plantea como objetivo aportar a
más, quizás a partir de esa multiplici- la generación colectiva de especificacio-
dad de experiencias vitales, podemos nes teóricas y empíricas que permitan
rastrear el germen de una de las ideas trazar un terreno analítico capaz de
centrales de Una Sociología de la Glo- estudiar a la globalización de una forma
balización, es decir, como lo global se más compleja, a fin de incorporar y
constituye en el interior de lo nacional superar las nociones de la misma basa-
al trascender el marco exclusivo del das en la interdependencia creciente
Estado–Nación y al mismo tiempo entre países y la formación de institu-
habitar parcialmente los territorios y las ciones exclusivamente globales.
instituciones nacionales. ¿Qué es entonces lo que se intenta
Esta conceptualización no es nove- designar con el término de “globaliza-
dosa para Saskia Sassen. Ya en su céle- ción”? En el presente trabajo se aborda
bre libro La Ciudad Global, de 1999, la el análisis de este concepto mediante
autora había desarrollado una catego- dos dinámicas diferenciadas. Por un
ría, que le da nombre al libro, capaz de lado, la formación de procesos e insti-
estudiar la ciudad como lugar de inter- tuciones explícitamente globales. Por el
sección entre lo local y lo global. Allí se otro, los procesos que no pertenecen
sostiene que cuanto más se globalizan y necesariamente a la escala global y que,
digitalizan las operaciones y los merca- sin embargo, forman parte de la globa-
dos empresariales, más complejas y lización porque, aún inmersos en
estratégicas se vuelven las funciones de territorios y dominios nacionales, in-
gestión centralizada y de servicios espe- corporan redes o entidades transfronte-
cializados –y las correspondientes infra- rizas que conectan múltiples procesos y
estructuras e instalaciones necesarias–. actores. Estas modalidades de lo global
De esta manera, las empresas se benefi- se constituyen a nivel horizontal, sin
cian de las economías de aglomeración, participación en organizaciones que las

las cuales son fruto de la concentración integren en jerarquías mundiales verti-
de recursos múltiples en un territorio cales.
dado –en este caso las ciudades–. Para profundizar el análisis de esta
En este nuevo libro, la apuesta es conceptualización de la globalización,
más fuerte. A partir de una premisa crí- Sassen dedica gran parte del libro a
tica centrada en que los procesos o enti- explorar los posibles aportes de varios
dades que se encuentran dentro de un sociólogos que jamás se dedicaron a la
190
misma, pero que sí desarrollaron técni- estratégicos donde se realizan las tareas
cas de investigación y conjuntos de fundamentales para el crecimiento de la
datos en función de lo nacional o de lo globalización.
subnacional. Igualmente, la autora En el apartado destinado a las ciuda-
reconoce que tal uso sólo es posible con des globales, se postula que las mismas
la condición de generar marcos concep- se han convertido en un territorio es-
tuales para interpretaciones que no den tratégico donde se materializan las con-
por sentado que el Estado–Nación es tradicciones de la globalización
un sistema cerrado y excluyente. Para económica, ya que por un lado poseen
esto, parte del trabajo pendiente sería una concentración desproporcionada
señalar una distinción entre: a) las de poder empresarial –y son también el
diversas escalas que se configuran me- terreno clave para la sobrevaloración
diante los procesos y las prácticas socia- económica–, mientras que por el otro
les y b) los contenidos específicos y la poseen una concentración despropor-
ubicación institucional de la globaliza- cionada de habitantes en situación de
ción de escalas múltiples. pobreza –facilitando la subvaloración
Mientras que algunos capítulos pre- de los mismos–. Se sostiene que es pro-
sentan las corrientes menos divulgadas, bable que la dimensión conformada
en los apartados restantes se analiza el por la red mundial de ciudades globales
material existente en los estudios espe- sea uno de los espacios más estratégicos
cializados de sociología a fin de detectar para la formación de nuevos tipos de
los posibles aportes para una sociología identidades y comunidades –incluso
de la globalización. transnacionales– que faciliten la con-
En el capítulo dedicado al Estado se formación de nuevos tipos de ciudada-
sostiene que es necesario un programa nía.
de investigación y producción teórica En el caso de los movimientos mi-
capaz de abordar aspectos de la relación gratorios internacionales, Sassen con-
entre el Estado y la globalización que sidera que los mismos se ven
no este centrado en una dualidad condicionados por dinámicas polí-
mutuamente excluyente. De esta ma- tico–económicas muy amplias, cuyas
nera, a las tres posiciones clásicas del articulaciones requieren que el análisis
análisis académico respecto de la rela- incluya un número mayor de variables
ción entre ambos componentes –la glo- sociológicas. Para esto, la autora esta-
balización victimiza al Estado y blece tres tipos de condiciones sociales

disminuye su importancia, los Estados que facilitan los impulsos migratorios:
siguen igual que antes o el Estado se a) un conjunto de situaciones estructu-
adapta e incluso se transforma por la rales generalizadas que son efecto de los
globalización– se le agrega una nueva, lazos económicos creados por la desfa-
en donde se considera que el Estado no vorable internacionalización econó-
sólo no excluye a lo global, sino que es mica, b) la contratación de mano de
uno de los dominios institucionales obra extranjera y c) la exportación orga-
191
nizada de mano de obra y el tráfico de entre estas dos nuevas clases globales y
personas. Cada uno de estos elementos la estructura de clases de cada país, ya
se ubica en la intersección de sistemas que forman parte de una profunda rees-
formales y de prácticas concretas, lo tructuración económica que contribuye
que lleva a generar un proyecto de a un aumento en la demanda de profe-
investigación que examine detallada- sionales de primera línea y de trabaja-
mente la variedad de encuadres institu- dores de bajo salario.
cionales que determinan los procesos Por último, en referencia a los acto-
de inmigración. res locales que interactúan en la política
En el capítulo destinado a las nuevas global, se afirma que los mismos, aún
clases globales, se afirma que las mismas cuando carecen de movilidad geográ-
deberían ser definidas como fuerzas fica y de recursos humanos, podrían
sociales emergentes, que no se insertan contribuir con la formación de domi-
en la sociedad mediante los marcos de nios globales o esferas públicas virtuales
políticas establecidas ni mediante las conformando un nuevo tipo de subjeti-
luchas políticas más tradicionales. vidad política, que debe ser distinguida
Igualmente, pese a que son clases glo- de las formas tradicionalmente ligadas a
bales están comprendidas en ámbitos lo local. En este sentido, las nuevas tec-
nacionales, por lo que resulta funda- nologías de información y de comuni-
mental captar el grado en que las mis- cación disponibles son importantes.
mas se vinculan con lo local. Al En definitiva, Una Sociología de la
respecto, resulta llamativo que los pro- Globalización se plantea, a partir de
fesionales transnacionalizados se una profunda revisión teórica y meto-
encuentran muy ligados al territorio dológica, sentar las bases para la discu-
geográfico, mientras que la clase com- sión de un mapa analítico que permita
puesta por la fusión de distintos secto- el estudio de este fenómeno de una
res desfavorecidos está mucho más forma más compleja, que incorpore la
inserta en el espacio del trabajo global y noción de cómo lo global penetra en el
en la política transnacional –también interior de lo nacional, y que supere las
deben ser tenidas en cuenta las redes de nociones basadas en la interdependen-
funcionarios públicos internacionales cia y en las organizaciones internacio-
especializados–. En segundo lugar, nales. //
cabría agregar que existe una relación
14. R_EstevezCCE 23/11/07 13:20 Página 192
El malestar en la ciudadanía
Reseña bibliográfica
192
ALEJANDRO ESTÉVEZ
Investigador Jefe del Instituto AFIP
LIBRO // EL MALESTAR EN LA CIUDADANÍA

Compilador: Carlos Cullen.
Editorial La Crujía Ediciones. Buenos Aires,
2007
193
En este libro se busca dar cuenta de una dicionalmente una cierta pertenencia a
reflexión de estricta actualidad. ¿Hasta un proyecto colectivo, a una identidad
dónde el concepto de ciudadanía, his- y a una personería legal.
tóricamente conformado desde la Gre- Por los grandes cambios que men-
cia clásica hasta la revolución francesa cionamos, la condición de “ciudadanía”
de 1789, sigue siendo válido hoy? o ¿se es hoy escurridiza. Como ejemplos par-
puede seguir hablando de ciudadanía ciales, vemos los grandes conflictos
cuando el concepto presenta serios pro- inmigratorios en Francia, en donde
blemas respecto de la inclusión social? “ciudadanos” legales, pero hijos de
¿se puede sostener la idea de “ciudada- inmigrantes musulmanes, reclaman por
nía” frente a individuos que no cuentan una inclusión social “real” y no “for-
con los recursos materiales y simbólicos mal”. En el caso de los países latinoa-
mínimos para ejercer los más indispen- mericanos asistimos a problemas de
sables derechos o deberes civiles? “extensión” de la ciudadanía. Si bien
Los fenómenos de la globalización, una buena parte de la sociedad es “for-
la revolución tecnológica y la explosión malmente ciudadana” las prestaciones
demográfica han puesto en jaque a la que esos Estados brindan a su pobla-
idea de ciudadanía. Si bien el proceso ción, no llega a todos los individuos
de democratización ha crecido en el legalmente facultados para ello. En
mundo, la idea de ciudadanía no ha América Latina, ser ciudadano no es
acompañado por completo a dicho garantía de tener igualdad de deberes y
fenómeno. Hoy en día, encontramos derechos. En lo que hace a la revolu-
más países que tienen mecanismos ción tecnológica, encontramos que
democráticos de elección de sus diri- Internet transforma en “prójimos” a
gentes, y que respetan la periodicidad personas que están absolutamente aleja-
de las elecciones, pero es difícil catalo- das en el mundo físico pero que com-
garlos de democráticos cuando observa- parten ciertos códigos, y al mismo
mos que dicho estatus no llega a toda tiempo, transmuta en “extraños” a indi-
su población, o que existen sectores que viduos que viven a escasos metros en el
pese a ser ciudadanos, no son incluidos mismo edificio o que no tienen acceso
socialmente desde el punto de vista de a la informática.
los sistemas de pensión, educación y En la puesta en cuestión respecto de
salud, ni sus opiniones tienen peso en la idea de “ciudadanía” también está en
las decisiones colectivas. juego la de “representatividad”. El

La ciudadanía que en Grecia nació mundo moderno sufre una crisis de
como una certificación de pertenencia a representatividad: ¿cómo se puede re-
una identidad colectiva, en la revolu- presentar a sociedades cada vez más
ción francesa se transforma en una idea diversas?, ¿cómo se puede negociar con
“igualadora” respecto de los deberes y actores políticos cada vez más fragmen-
derechos que tenía el individuo frente tados? Los grandes cambios de nuestro
al Estado. Ser ciudadano implicaba tra- mundo actual –diversidad, desigual-
194
dad, inestabilidad, heterogeneidad, vidualismo y la exclusión son los signos

etc.– someten a prueba también a la que aparecen en el horizonte democrá-
idea de “representatividad” que estaba tico, sumado a la desconfianza respecto
históricamente asociada a la de ciuda- de los representantes. ¿Se puede buscar
danía. un cierto bienestar general –o bien co-
Por otro lado, una fuerte tendencia mún– entre actores tan disímiles entre
que proviene del mundo del manage- sí?
ment, al equiparar por completo al ciu- Por lo tanto, creemos que este libro
dadano con el consumidor–cliente, es un texto muy interesante para aque-
termina introduciendo la desigualdad llos lectores que busquen una reflexión
en el sistema, pues un buen cliente es sobre el nacimiento y la evolución de la
aquel que consume mucho de un cierto idea de la ciudadanía. El compilador ha
bien o servicio, mientras que la noción seleccionado artículos que cubren una
… una fuerte tendencia que proviene del mundo del

management, al equiparar por completo al ciudadano
con el consumidor–cliente, termina introduciendo la
desigualdad en el sistema, pues un buen cliente es aquel
que consume mucho de un cierto bien o servicio,
mientras que la noción de “ciudadano” es una categoría
que tiene un afán igualador.
de “ciudadano” es una categoría que amplia gama de aspectos que se inician
tiene un afán igualador. en una reflexión ligada a la ética social
La paradoja que se observa en la o política, pasando por las identidades
democracia es que, si bien ésta se ha colectivas y luego concluyen con un
expandido en el mundo, el sujeto sobre análisis sobre la pedagogía ciudadana.
el cual reposaba –y reposa– dicho sis- Pero que el concepto de ciudadanía
tema, ha cambiado. Los ciudadanos ya esté en crisis no significa que el mismo
no son tan iguales, no son tan homo- vaya a desaparecer. Podemos sostener
géneos, no son todos los que dicen que estamos asistiendo a un proceso de
serlo, etc. A medida que la democracia transformación y redefinición de la idea

electoral formal, avanza hacia la demo- de ciudadanía. En el caso de América
cracia participativa, se necesita un ciu- Latina, creemos que la reflexión se
dadano más abierto a la participación, encamina a revalorizar la idea de “ciu-
más formado, más integrado, más iden- dadano” para poder buscar una mayor
tificado con la “cosa pública”. Pero cohesión social. En el caso de la Unión
encontramos que la realidad es bien Europea, pensamos que esta crisis de la
diferente, que la fragmentación, el indi- idea, implica un análisis sobre la since-
195
ridad de la condición ciudadana para la granja: “Todos somos iguales, pero
aquellos que son “hijos de inmigrantes” algunos son más iguales que otros”. Cre-
y que las sociedades europeas se niegan emos entonces que hablar de ciudada-
a ver como “iguales o como partes inte- nía es hablar de una mejor inclusión
grantes del proyecto colectivo”. Como social por un lado, y al mismo tiempo,
conclusión, podemos afirmar que la una mayor concientización tanto de los
idea de ciudadanía tiene que evitar caer deberes como de los derechos que tiene
en el abismo que nos advirtiera Georges el ciudadano. //
Orwell en su premonitoria Rebelión en


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Preliminares r Índice 23/11/07 11:48 Página 1

>> PRESIDENTE DEL INSTITUTO

>> CONSEJO ACADÉMICO

>> DIRECTOR EJECUTIVO

>> CONSEJO EDITORIAL

06 Nota del editor

> La moral tributaria en América Latina

> Del tributo al impuesto: la legitimación de la fiscalidad

> Los Índices de Clima Fiscal: Un análisis comparado

> El caso AFIP: su contrato programa

> El sector de la construcción argentino y su lógica tributaria:

> Consideraciones sobre la suspensión del juicio a prueba

> La fiscalidad moderna 1821–1862. Capítulo II

> Tributo a la calidad institucional: Un desafío para la sociología

> La Ley de Responsabilidad Fiscal y las finanzas provinciales:

178 // Coordinación: Roberto Sericano

> Una sociología de la globalización, de Saskia Sassen

> El malestar en la ciudadanía, de Carlos Cullen

El presente número de la Revista IR tiene una significación particular. Representa la

la cohesión social. Enfoques que implican la revisión de los principios de la generali-

En los países en desarrollo, existe una falta de

individuales sobre la evasión impositiva, detectamos

Los países en desarrollo no están exentos de la evasión

vicios de calidad. Eso conllevó a que, pone en América Latina es novedoso y,

análisis, se considerarán entonces dos términos del Producto Bruto Interno

En América Latina, los niveles de ingresos generados por

enfrenta grandes problemas en el nivel de economía informal, pequeñas

Podemos discutir cómo las actitudes fiscales se

impositiva. La psicología social ha ana- de ingreso relevante para mucha gente.

expresen su antipatía. Si la evasión fis- analizaremos si existe una relación entre

Figura I. Correlación entre la moral fiscal y el tamaño

Economía en negro. En % de la población

América Latina enfrenta el problema de la economía en

mente. Entonces, el costo moral de En el apartado empírico, analizare-

Tabla I. Razones por las cuales los individuos evaden impuestos

Si el Estado actúa en forma confiable, los contribuyentes

genera, como contrapartida, un impacto numerosas las posibilidades de las que

Otro factor determinante de la evasión impositiva es la

transparencia o se ven afectados por la y produce atrasos en los trámites para

La gente de América Latina no cree que los mecanismos

restringe las posibilidades del individuo espíritu de la ley debe reconocer la

En la EMV , la pregunta para evaluar el hecho de que ambas series de datos

Podría pensarse que los contribuyentes que han incurrido

previamente que existe una correlación El análisis descriptivo muestra que

evadir impuestos decrecen. Hipotéti- la relevancia de los factores de disuasión

Si creemos que la mayoría de la gente cumple la ley y

3.1.1.3 Percepción de las pro- positivo en la moral fiscal7 . Si los

atrapado no resultó significativa. también podría explicar la diferencia

Tabla II. Determinantes de la moral fiscal 1998 (Latinobarómetro)

maciones, ya que el Latinobarómetro Encuesta Fiscal // En un segundo

a) Variables Demográficas Incluido Incluido Incluido

la desventaja de no cubrir suficiente- las casadas poseen una moral fiscal

de la variable confianza, transferida a cia significativa con la variable clase baja.

Tabla IV. Determinantes de la moral fiscal (EMV. 1995–1997)

Modelo Probit Ec.1 Ec. 2 Ec. 3 Ec.4

Prob(LM–statistic) 0,000 0,000 0,000 0,000

La democracia ofrece a los ciudadanos la posibilidad de

Exploramos además los efectos de nado, con una cobertura de más de un

cluidos en tales fuentes. Nuestras series prácticas de elusión fiscal, también

A) Variables demográficas incluido incluido incluido incluido

Analizando aquellas percepciones de los individuos sobre

desde el punto de vista de los contribuyentes. Si el

controlados para reducir el compor- crear credibilidad en su capacidad de