PONTIFICIA UNIVERSIDAD CATOLICA ARGENTINA

MAESTRÍA DE DERECHO TRIBUTARIO

TRABAJO DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO:

FINAL

PROFESOR: DIMASCIO, MIGUEL

ALUMNOS: BERNARDIS, LEONARDO
CHAMPARINI, DANIEL
GASQUET, AGUSTIN
SANZ, JUAN MANUEL

FECHA: 04-AGOSTO-2011

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 1) Planteo del caso:

La empresa, CONSULTORÍA Y CONSTRUCCIONES S.A., domiciliada en la

República Argentina, con sede en la Capital Federal, lleva adelante durante el
año 2005 y 2006 una serie de actividades.

A raíz de ello, se nos solicita determinar el tratamiento que corresponde

dispensar a cada una de las operaciones desarrolladas por la compañía,
debiendo definir, de corresponder, la base imponible y el período fiscal al que
debe ser atribuido el respectivo hecho imponible.

Al respecto, se observa que la compañía prestó servicios (realiza proyectos de

obras) al exterior y adicionalmente, realizó la construcción de un gasoducto
entre la costa Argentina y la costa del Uruguay.

Para una mejor comprensión de cada caso se desarrollará su encuadre legal

de manera separada.

PUNTO 1.-
Inc. a) Proyectó una planta industrial en la República del Perú, por un
importe total de u$s 800.000.- Tanto el proyecto, como las tareas
complementarias del mismo (que representan el 90 % del presupuesto)
se realizaron íntegramente en dicho país, entre los meses de abril y
septiembre de 2005 (mes de finalización). La construcción y dirección de
obra fue realizada por una empresa local. Un 10 % del presupuesto total
corresponde a equipamiento exportado por la empresa consultora desde
la República Argentina en el mes de noviembre 2005. La empresa recibió
un anticipo de u$s 120.000 en el mes de marzo de 2005 (firma del
contrato), u$s 300.000 en el mes de mayo de 2005 y $ 300.000 en el mes
de octubre de 2005. En el mes de diciembre de 2005 percibió la
exportación realizada.

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Respuesta:

1.a) Entendemos que la proyección de la planta industrial, si bien configura un

servicio tipificado en el artículo 3 inciso e) de la ley del gravamen, al ser
prestado en un 90% del presupuesto del mismo fuera del territorio de la Nación
para ser utilizado en la República del Perú, se encuentra, en ese porcentaje,
fuera del objeto del impuesto al valor agregado, es decir, no gravado. Al mismo
tiempo, consideramos, que el 10% restante del presupuesto, que se
corresponde con la exportación de equipamiento al Perú para llevar adelante el
servicio, configura una exportación de bienes, exenta en el tributo, la cual
otorga la posibilidad al contribuyente del recupero del crédito fiscal incurrido
para llevar a cabo la misma en concordancia con las normas dispuestas en el
artículo 43 de la ley del tributo.

En ambos casos no observamos débito fiscal atribuible a la operación, debido a

la no gravabilidad del primero de ellos, y al carácter de exportación de bienes
del segundo.

Dada nuestra posición, procederemos a continuación a fundamentar la misma,

por lo que a efectos de establecer si correspondería la gravabilidad de los
servicios de la consulta consideramos necesario determinar si los mismos se
encuentran incluidos dentro del ámbito del impuesto o no, al mismo tiempo, que
determinar el tratamiento de la exportación de bienes como parte del servicio
prestado.

En primer lugar, a efectos de del encuadre en el ámbito del impuesto al valor

agregado del servicio prestado por la compañía local (90 % del presupuesto)
debemos mencionar que dentro del objeto del impuesto, en el articulo 1 Inc. b)
de la Ley del mencionado tributo se encuentran las obras, locaciones y
prestaciones de servicios, siendo requisito para que se configure el hecho
imponible que las mismas estén incluidas en el artículo 3 de la Ley del IVA y
que las mismas sean efectuadas en el territorio de la Nación Argentina.

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El segundo párrafo establece que, en los casos previstos en el artículo 3° inciso
e) no se consideran realizadas en el territorio argentino aquellas prestaciones
efectuadas en el país cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en
el exterior.

A ello cabe agregar, que el Fisco nacional, a través de la circular 1288/1993,

entendía que los servicios allí analizados "para que revistan el carácter de
exportaciones de servicios, deberán ser efectuadas en el país y su utilización o
explotación efectiva ser llevada a cabo en el exterior, no dependiendo de la
ubicación territorial del prestatario sino, por el contrario, del lugar donde el
servicio es aplicado"

El decreto reglamentario, a su vez, en el artículo agregado a continuación del

artículo 77 del decreto reglamentario de la ley del IVA reza lo siguiente:

"Las prestaciones comprendidas en el segundo párrafo del inciso b) del artículo

1 de la ley, tendrán el tratamiento previsto en el artículo 43 de la misma
norma".

Este artículo asimila las operaciones mencionadas anteriormente a las

“exportaciones”, siendo necesario recordar, que el artículo 43 establece cuál es
tratamiento a dispensar a las exportaciones y a los créditos fiscales vinculados
a las mismas. Ergo, observamos la importancia del mismo, ya que quienes
realicen operaciones que encuadren como exportaciones de servicios (la
denominación es nuestra ya que la ley no las menciona de ese modo) gozarán
del beneficio de computar el total de sus créditos fiscales incurridos a los
efectos de realizar las mencionadas prestaciones, contra el débito fiscal
generado por sus operaciones locales, o bien de compensar el mismo contra
obligaciones tributarias locales, o transferirlo pudiendo inclusive solicitar su
devolución por parte del Fisco.

De ahí la importancia de determinar si el 90 % del servicio que es realizado en

el exterior para ser utilizado allí configura una exportación de servicios o no.

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De ello podemos inferir que nos encontremos ante una “exportación de
servicios” cuando se den simultáneamente los siguientes requisitos:

1) estar incluidos en el artículo 3° inciso e) de la ley;

2) el servicio debe ser prestado (realizado) en el país;

3) la utilización o explotación efectiva del mismo se debe llevar a cabo en el

exterior.

De lo antedicho podemos inferir, que en el caso bajo análisis no se configura

una exportación de servicios debido a que no se cumple con el segundo de los
requisitos enunciados, ante ello, el mencionado servicio, en lo que hace al 90%
del presupuesto, estará fuera del objeto del impuesto al valor agregado, por lo
tanto no gravado por el tributo, además tampoco se podrá recuperar los
créditos fiscales abonados con motivo de los gastos incurridos en el ámbito
territorial argentino.

En lo que respecta al 10 % restante del presupuesto, Se trata de una

exportación de bienes, pero el mismo es realizado mediante una importación
temporaria. Esta modalidad es desarrollada en el punto 2.b).

En cuanto a los anticipos recibidos entendemos que, en el caso bajo análisis, al

estar afectados a operaciones no gravadas (en un 90 % del presupuesto) y a
operaciones exentas o, como se menciona en la jerga tributaria por permitir el
recupero del crédito fiscal,”gravadas a tasa cero”, no resultan determinantes
para establecer el momento del nacimiento del hecho imponible o la base
imponible del gravamen.

Por último, al ser una operación celebrada en moneda extranjera, y habiéndose

recibidos anticipos tanto en dicha moneda como en la local, se podría
preguntar que pasaría con las posibles diferencias de cambio que surjan de la
misma como consecuencia de la cancelación de estas operaciones. Al respecto
entendemos, en correspondencia con renombrada doctrina, que las mismas al

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formar parte de la base imponible del impuesto (artículo 10 parrafo 5° pto. 2; en
el mismo orden de ideas (DAT-DGI) 31/2003, DAT-DGI) 24/1991), configuran un
concepto no gravado por el impuesto, ya que el servicio que se presta, se
encuentra fuera del objeto del gravamen.

Inc. b) Proyectó un centro comercial a ser construido en la Ciudad de

Montevideo ( República Oriental del Uruguay). La totalidad del proyecto,
por u$s 200.000, se realizó en su sede (en nuestro país), entre los meses
de julio y agosto de 2005 (mes de finalización). La construcción y
dirección de obra fue realizada por una empresa local. La empresa recibió
un anticipo de u$s 30.000 en el mes de junio 2005 (firma del contrato), u$s
85.000 en el mes de julio de 2005 y $ 85.000 en el mes de septiembre de
2005.

Respuesta:

1.b) Entendemos que la proyección de un centro comercial configura un

servicio tipificado en el artículo 3 inciso e) de la ley del gravamen, que al ser
prestado en un 100% en nuestro país para ser utilizado en el exterior
(República Oriental del Uruguay) configura una “exportación de servicios”,
exenta en el tributo (“gravada a tasa cero”), la cual otorga la posibilidad al
contribuyente del recupero del crédito fiscal incurrido para llevar a cabo la
misma en concordancia con las normas estatuidas por el artículo 43 de la ley
del tributo.

Asimismo, cabe destacar que no observamos débito fiscal atribuible a la

operación, debido al carácter de “exportación” del servicio prestado, y por lo
tanto exento (o, como lo mencionamos, gravado a tasa cero).

Dada nuestra posición respecto de la consigna de análisis, procederemos a

continuación a fundamentar la misma, por lo que a efectos de establecer si
correspondía la gravabilidad de los servicios de la consulta consideramos
necesario determinar si los mismos se encontraban incluidos dentro del ámbito

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del impuesto o no, al mismo tiempo, que determinar el tratamiento a aplicar al
mismo.

Recordando lo señalado el punto a) del presente trabajo, nuestra ley del

impuesto al valor agregado, al definir el objeto del gravamen, en su artículo 1º
dispone:

“Establécese en todo el territorio de la Nación un impuesto que se aplicará

sobre:

(…) b) Las obras, locaciones y prestaciones de servicios incluidas en el artículo

3º, realizadas en el territorio de la Nación. En el caso de las
telecomunicaciones internacionales se las entenderá realizadas en el país en
la medida en que su retribución sea atribuible a la empresa ubicada en él.

En los casos previstos en el inciso e) del artículo 3º, no se consideran

realizadas en el territorio de la Nación aquellas prestaciones efectuadas en el
país cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el exterior”

Recordando el artículo agregado a continuación del 77 del decreto

reglamentario de la ley: "Las prestaciones comprendidas en el segundo
párrafo del inciso b) del artículo 1 de la ley, tendrán el tratamiento previsto en el
artículo 43 de la misma norma".

De ello, cabe señalar nuevamente, que los requisitos que se deben dar
conjuntamente para que se configure una “exportación de servicios” son los
siguientes:

1) Estar incluidos en el artículo 3° inciso e) de la ley;

2) el servicio debe ser prestado (realizado) en el país;

3) la utilización o explotación efectiva del mismo se debe llevar a cabo en el

exterior.

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De ello podemos inferir, que en el caso bajo análisis, el servicio prestado por la
compañía se encuentra tipificado en el artículo 1° inciso b) de la ley, el cual, a
su vez, se divide en cinco hechos imponibles configurados en el artículo 3° de
la ley, para finalmente encuadrarse, el servicio bajo análisis, en el inciso e)
punto 21). Respecto del segundo punto, se observa en la consigna que el
servicios es prestado en nuestro país íntegramente, y, a su vez, en lo que hace
al tercer punto mencionado, observamos que la utilización del servicio prestado
se produce en el exterior (República Oriental del Uruguay) .

Es de destacar que la doctrina, en un caso similar, respecto del concepto de

utilización económica, ha entendido que “si el prestatario es local y contrata la
prestación para desarrollar una construcción en el exterior, la existencia de una
obra en el exterior en forma indubitable indica que su utilización será llevada a
cabo en el exterior, lo cual puede ser probado fehacientemente sin mayores
inconvenientes”.

Por lo antedicho, observamos que el presente caso encuadra como una

“exportación de servicios”, exenta de acuerdo a lo previsto en la norma, lo que
habilitaría al “exportador” a solicitar el recupero de los créditos fiscales
incurridos para concretar la operación, en virtud del artículo 43 de la ley del
tributo. Por ello, el mencionado servicio no genera impuesto que pueda
constituir débito fiscal gravado en la operación.

Adicionalmente a la ya mencionada Circular 1288/1993 en el punto 1.a) del

trabajo, cabe mencionar que la Administración Federal de Ingresos Públicos, en
el caso de un asesoramiento desde el país a un sujeto del exterior,
relacionados con proyectos del exterior, a través del dictamen DAT 24/1999
dijo: “los servicios de asesoramiento jurídico prestados a un cliente del exterior,
relativos a la preparación y negociación de contratos para proyectos
energéticos que se llevaran a cabo en el exterior… constituyen una exportación
de servicios”. En la misma línea se encuentra el dictamen DAT 43/2007.

En lo que respecta a los anticipos recibidos por la compañía, en línea a lo

mencionado en el punto 1.a) anteúltimo párrafo del presente trabajo, al estar

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afectados los mismos a operaciones exentas (o gravadas a tasa cero), no
resultan determinantes para establecer el nacimiento del hecho imponible o la
base del impuesto, debido a que se corresponden con operaciones que no
generan débito fiscal a ingresar.

Por último, al ser una operación celebrada en moneda extranjera, y habiéndose

recibidos anticipos tanto en dicha moneda como en la local, en línea a lo
mencionado en el punto 1.a) último párrafo del presente informe, entendemos,
en correspondencia con renombrada doctrina, que las mismas al formar parte
de la base imponible del impuesto (artículo 10 parrafo 5° pto. 2; en el mismo
orden de ideas (DAT-DGI) 31/2003, DAT-DGI) 24/1991), configuran en el
presente caso, un concepto exento del impuesto.

Inc. c) Realizó la construcción de un gasoducto entre la costa de la

Provincia de Buenos Aires y la costa de la República Oriental del Uruguay,
por u$s 10.000.000. Un 10 % de la obra se realizó en tierras de dicha
provincia, otro 10 % en tierras del país vecino y el 80 % restante en aguas
del Río de la Plata.

Respuesta:

1.c) Antes de emitir nuestra opinión sobre el caso bajo análisis, es necesario
destacar la escasa doctrina y jurisprudencia referida al tema que nos ocupa.

Mencionado esto, entendemos considerar, por los motivos y supuestos que

agregaremos a continuación, que la construcción del gasoducto que va desde
la costa de la Provincia de Buenos Aires, Argentina (un 10 % del total) hacia el
límite dispuesto por el Tratado del Río de la Plata (estimamos que representa
un 40% del total) como una locación de obras cuyo encuadre legal encuentra
sustento en el artículo 1° inciso b) de la ley, con remisión al artículo 3 inciso a),
constituyendo una obra sobre inmueble de terceros realizada en el territorio de
la nación, y por lo tanto gravada en el impuesto al valor agregado. El debito
fiscal total de la operación (tanto por el mes de enero como por el mes de
febrero) es de aproximadamente $ 3.280.165,29.-

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En tanto que la porción de la construcción que va desde el límite dispuesto en
el tratado del Río de la Plata como perteneciente al vecino país (40%), hacia la
costa de la República Oriental del Uruguay (un 10 % del total), configura una
prestación fuera del objeto del gravamen y por lo tanto no alcanzada por el
tributo. Esta operación no genera débito fiscal.

Ahora bien, a continuación explayaremos los motivos que nos llevan a la

conclusión mencionada, como así también los supuestos realizados para la
correcta determinación del encuadre fiscal y la correspondiente carga tributaria.

Respecto del encuadre legal de esta operación en particular, el articulo 1 Inc.

b) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, establece que, se encuentran
alcanzadas, las obras, locaciones y prestaciones de servicios, siendo requisito
para que se configure el hecho imponible que las mismas estén incluidas en el
artículo 3 de la Ley del IVA y que las mismas sean efectuadas en el territorio de
la Nación Argentina.

Asimismo, dentro de este hecho imponible, encontramos que se despenden

cinco hechos imponibles más, uno de ellos y el que abordaremos a
continuación se refiere a los trabajos sobre inmuebles de terceros.

Así, el art. 3 inc a) al definir este hecho imponible establece que: se

encuentran alcanzadas por el IVA “… los trabajos realizados directamente o a
través de terceros sobre inmueble ajeno, entendiéndose como tales las
construcciones de cualquier naturaleza, las instalaciones, civiles, comerciales o
industriales, las reparaciones y los trabajos de mantenimiento y conservación.
La instalación de viviendas prefabricadas se equipara a trabajos de
construcción…”

De ello se desprende que los requisitos para que se configure este hecho
imponible son los siguientes:

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 a) El trabajo debe ser realizado sobre un inmueble ajeno, es decir de
propiedad de un tercero.

b) El trabajo puede realizarse directamente o a través de terceros

contratados.

En cuanto al concepto de trabajos, se entiende por tales a las construcciones

de cualquier naturaleza, incluida la instalación de viviendas prefabricadas, las
instalaciones civiles, comerciales e industriales, las reparaciones y los trabajos
de mantenimiento y conservación.

El concepto de construcciones de cualquier naturaleza, no ha sido definido

expresamente por el legislador, pero no todos los trabajos realizados sobre
inmuebles ajenos encuadraran en el hecho imponible bajo análisis, un ejemplo
de ello es la causa del Tribunal Fiscal de la Nación Saneamiento y
Urbanización S.A., Sala C del 26/10/94 y de la Corte Suprema de Justicia de la
Nación del 10/02/1998, en la cual el juez entendió que los trabajos de relleno
sanitarios de terrenos no implican construcciones gravadas en el IVA.

Hecho el encuadre de la actividad dentro del objeto del impuesto, corresponde

dilucidar el tratamiento a aplicar en lo que respecta a la construcción y el limite
territorial argentino hasta el cual se extienden las potestades fiscales, habida
cuenta de que el segundo párrafo del artículo 1 inciso b) establece : “En los
casos previstos en el inciso e) del artículo 3º, no se consideran realizadas en el
territorio de la Nación aquellas prestaciones efectuadas en el país cuya
utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el exterior” . De allí que lo
señalado, no resultaría de aplicación para el caso previsto, ya que el mismo
encuadra en el inciso a) del artículo 3º de la ley de IVA.

Por ello, para visualizar el ámbito territorial aplicable, debemos observar lo

dispuesto en el decreto reglamentario en el artículo agregado a continuación
del primero, el cual reza, en sus dos primeros párrafos: “ Las normas de la ley
y este reglamento referidas a la venta de cosas muebles situadas o colocadas
en el territorio del país y a las obras, locaciones y prestaciones de servicios
realizadas en el mismo, son aplicables a las relacionadas con la exploración y

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explotación de recursos naturales vivos y no vivos, efectuadas en la plataforma
continental y en la Zona Económica Exclusiva de la REPUBLICA ARGENTINA
o en las islas artificiales, instalaciones y estructuras establecidas en dicha
Zona.

Las operaciones que se efectúen con quienes desarrollan actividades en las

áreas a que se refiere el párrafo anterior, que den lugar a la salida de bienes o
a la realización de obras, locaciones o prestaciones de servicios, desde el
territorio argentino hacia las mismas o para ser utilizadas en las mismas, o a la
introducción en el territorio argentino o su utilización en el mismo de bienes
procedentes de ellas o de obras, locaciones o prestaciones de servicios
realizadas en ellas, se tratarán, en su caso, como efectuadas en el interior de
la República Argentina.”

Adicionalmente, debido a que la construcción del gasoducto va de la costa de

la Provincia de Buenos Aires, Argentina (un 10 % del total) hacia la costa de la
República Oriental del Uruguay (un 10 % del total), pasando la misma, por las
aguas del Río de la Plata, debemos observar las disposiciones relativas al
mencionado río, firmada por los países afectados, a efectos de poder
determinar la gravabilidad de la operación, siendo necesario determinar el
límite territorial hasta el cual se extiende las potestades fiscales del Estado
Nacional.

De allí que es necesario visualizar lo normado en el Tratado del Río de la Plata,

aprobado por la ley 20.645 en el año 1.974, el cual establece, en lo aplicable al
caso lo siguiente:

Artículo 1 : “El Río de la Plata se extiende desde el paralelo de Punta Gorda

hasta la línea recta imaginaria que une Punta del Este (República Oriental del
Uruguay) con Punta Rasa del Cabo San Antonio (República Argentina), de
conformidad a lo dispuesto en el Tratado de Límites del Río Uruguay del 7 de
abril de 1961 y en la Declaración Conjunta sobre el Límite Exterior del Río de la
Plata del 30 de enero de 1961. “

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Artículo 2 : “Se establece una franja de jurisdicción exclusiva adyacente a las
costas de cada Parte en el Río. Esta franja costera tiene una anchura de siete
millas marinas entre el límite exterior del Río y la línea recta imaginaria que une
Colonia (República Oriental del Uruguay) con Punta Lara (República Argentina)
y desde esta última línea hasta el paralelo de Punta Gorda tiene una anchura
de dos millas marinas. Sin embargo, sus límites exteriores harán las inflexiones
necesarias para que no sobrepasen los veriles de los canales en las aguas de
uso común y para que queden incluidos los canales de acceso a los puertos.
Tales límites no se aproximarán a menos de quinientos metros de los veriles de
los canales situados en las aguas de uso común ni se alejarán más de
quinientos metros de los veriles y la boca de los canales de acceso a los
puertos”

Artículo 41: “Cada parte podrá explorar y explotar los recursos del lecho y del
subsuelo del Río en las zonas adyacentes a sus respectivas costas, hasta la
línea determinada por los siguientes puntos geográficos fijados en las cartas
confeccionadas por la Comisión Mixta Uruguayo Argentina de Levantamiento
Integral del Río de la Plata publicadas por el Servicio de Hidrografía Naval de
la República Argentina, que forman parte del presente (CUADRO)”

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Artículo 70: “El límite lateral marítimo y el de la plataforma continental, entre la
República Oriental del Uruguay y la República Argentina; está definido por la
línea de equidistancia determinada por el método de costas adyacentes, que
parte del punto medio de la Línea de base constituida por la recta imaginaria
que une Punta del Este (República Oriental del Uruguay) con Punta Rasa del
Cabo San Antonio (República Argentina)”.

Artículo 71:”El yacimiento o depósito que se extienda a uno y otro lado del
límite establecido en el artículo 70, será explotado en forma tal que la
distribución de los volúmenes del recurso que se extraiga de dicho yacimiento
o depósito sea proporcional al volumen del mismo que se encuentre
respectivamente a cada lado de dicho límite. Cada Parte realizará la
explotación de los yacimientos o depósitos que se hallen en esas condiciones
sin causar perjuicio sensible a la otra Parte y de acuerdo con las exigencias de
un aprovechamiento integral y racional del recurso, ajustado al criterio
establecido en el párrafo primero”.

De lo reglado en el artículo mencionado del decreto reglamentario de la ley del

gravamen, y lo dispuesto en los artículos descriptos del mencionado Tratado,
podemos inferir que la potestad fiscal del Estado Nacional se encontraría
acotada conforme se puede visualizar del cuadro gráfico situado ut supra. Es
decir, que, siguiendo lo que establece la ley respecto del ámbito de aplicación
del impuesto, el decreto reglamentario y el mencionado Tratado (aprobado
luego por ley nacional) observamos que, en el caso de estudio, la potestades
del estado nacional, y por lo tanto la posibilidad de establecer la gravabilidad de
la obra sobre inmueble ajeno, se extienden hasta la línea recta imaginaria
establecida conforme al artículo 1º y 2º del Tratado.

Definido ello, y por la dificultad del caso, entendemos que es necesario, para su
resolución realizar los siguientes supuestos:

1) Se supone, por razones de simplicidad, que la línea divisoria del Río de

la Plata dispuesta por el tratado del mismo, es justo a la mitad del río.

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 Este supuesto, se realiza acorde a diversas opiniones doctrinales, que
consideran que la división del límite del río tiene sustento en estudios y
soportes técnicos que tienen en cuenta diversas variables.
2) Se supone, que quienes encargan la construcción del gasoducto son:
a) El Estado Nacional, para la parte del mismo que corresponde a
nuestro país,
b) El Estado Uruguayo, para la parte que corresponde a su país.
3) El inmueble sobre el que se realiza la construcción, se entiende
pertenece a los estados contratantes, como así tambien, se supone que
los materiales para la construcción y demás gastos relacionados, son
soportados por los estados contratantes.
4) Se supone, a efectos de determinar el nacimiento del hecho imponible
que:
a) El 15 de enero de 2006 se emite certificado de obra por el 10% de la
misma que es realizada en la costa de la Provincia de Buenos Aires,
Argentina. El mismo es aceptado el 31 de dicho mes. Tipo de cambio
al 31 de enero : $ 3,70.
b) El 15 de febrero 2006 se emite certificado de obra por el 40% de la
misma que es realizada hasta la línea divisoria determinada según el
Tratado del Río de la Plata. El mismo es aceptado el 28 de dicho
mes. Tipo de cambio al 28 de Febrero: $ 3,80.
c) El 20 de marzo del 2006 se emite certificado de obra por el 50 %
restante, esto es el 40 % de la construcción sobre el Río de la Plata
del territorio del vecino país, mas el 10% restante sobre la costa
uruguaya. El 31 de dicho mes se acepta el certificado. Tipo de
Cambio $ 3,90.
d) Suponemos que no se observan diferencias de cambio producto de
las operaciones realizadas.
5) Ley 25.924 de Promoción de inversiones en Bienes de Capital y Obras
de Infraestructura: Suponemos por razones de simplicidad, que la
compañía bajo análisis no se encuentra adherida al régimen de la
mencionada ley para acceder a la devolución anticipada del impuesto al
valor agregado.

Acto seguido, a efectos de definir el momento en el cual se genera el débito

fiscal, debemos remitirnos al artículo 5 de la Ley de IVA. El inciso c) del mismo,
establece que la obligación tributaria que genera este tipo de actos gravados se

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perfecciona en el momento en que suceda el primero de los actos que
mencionaremos seguidamente:

 Aceptación del certificado de obra, parcial o total; o

 La facturación; o
 La percepción total o parcial del precio.

R. Marchevsky entiende que “debe observarse que no es su emisión –como en

el caso de tratarse de facturas- lo que determina el momento, sino la
aceptación parcial o total por el beneficiario del trabajo.

El fisco nacional, en la consulta 188 ante una consulta de una empresa

solicitando que se fijara como momento de generación del débito fiscal la
fecha de emisión de la correspondiente orden de pago de los certificados,
entendió que “en el caso planteado, aún cuando no exista orden de pago y/o
no se haya cobrado la que se hubiera emitido, el hecho imponible se configura
en el momento de la simple aceptación del certificado de obra”.

En lo que respecta a la base imponible de las obras sobre inmueble de

terceros, el artículo 10 de la Ley dispone que el precio neto de la operación,
será el que resulte de la factura o documento equivalente extendido por los
obligados al ingreso del impuesto, neto de descuentos y similares efectuado de
acuerdo a las costumbres de plaza.

En cuanto al valor corriente de plaza, el mismo no ha sido definido por el

legislador ni en la ley ni en su reglamento, pero el mismo debe ser utilizado en
aquellos casos en que no se pueda establecer el parámetro de medición de la
base imponible.

De esta forma, el precio neto de derivado de la obra efectuada sobre inmueble

ajeno será en principio la que surja de la factura o documento similar, con los
descuentos que en plaza se acostumbren a dar.

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Determinada la base imponible de la operación gravada, se debe identificar que
alícuota resulta de aplicación para determinar el monto del débito fiscal. En
efecto, el artículo 28 establece la alícuota general del 21% (aplicable al
presente caso) aunque previendo supuestos en los cuales alícuotas reducidas
o agravadas pueden resultar de aplicación. La alícuota reducida es del 10,5%
aplicable en la medida que el destino de los inmuebles sean destinados a
viviendas.

Para la resolución del caso planteado, y para un mejor entendimiento,

procederemos a la resolución del mismo siguiendo la línea de los supuestos
establecidos en el punto 4) del presente apartado:

 En lo que respecta al 10 % de la obra que es realizada en el país (costa

de la provincia de Buenos Aires), que totaliza u$s 1.000.000,
entendemos por lo descripto ut supra, que dicha costa forma parte del
territorio argentino, y por lo tanto, el Estado Nacional tiene amplia
facultades fiscales.

A mayor abundancia, dable es tener presente la opinión vertida por la

Dirección General Impositiva a través del dictamen (DAT) 119/94,
donde, respecto de servicios vinculados con asuntos judiciales
efectivizados ante los tribunales y autoridades marítimas o portuarias
ubicadas en jurisdicción nacional, con la finalidad de representar los
intereses de clientes domiciliados en el exterior, el Organismo Fiscal
interpretó que no correspondía el tratamiento de exportación, por
tratarse de prestaciones utilizadas en el país.

De ello, siguiendo el supuesto del punto 4.b) del presente apartado,

podemos inferir que el nacimiento del hecho imponible se produjo en el
mes de Enero de 2006, y en el mismo se procedió a emitir la factura
correspondiente (Tipo “B”, según RG 1415) al Estado Nacional de
acuerdo a supuestos 2) y 3), al tipo de cambio de $ 3,70.

Por lo tanto, tendremos:

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 a) Importe total facturado “B” mes enero 2006 en dólares USA: u$s
1.000.000
b) Importe total Facturado “B” en $ argentinos: $ 3.700.000
c) Importe total sin IVA en $ argentinos: $ 3.057.851,24
d) Debito Fiscal de la operación: $ 642.148,76

 En lo que respecta al 80 % de la obra que es realizada por las aguas del

Río de la Plata, siguiendo el supuesto del punto 1) del presente
apartado, fundamentado ello en el articulado descripto y doctrina
aplicable al caso, entendemos razonable considerar, que la línea
divisoria de las aguas del Río de la Plata equivale a la mitad de las
mismas.

A raíz de ello, entendemos, que la mitad del 80% de la construcción es

realizada en el territorio nacional y el resto en el territorio del país vecino.
Por ello, y siguiendo el supuesto del apartado 4.b), el 40 % del total de la
obra, que se extiende desde la costa de la Provincia de Buenos Aires
hasta el límite trazado por el Tratado del Río de la Plata, consideramos
que se corresponde a trabajos sobre inmuebles de terceros realizados
en nuestro país, y por lo tanto alcanzados por el tributo.

En este caso, el nacimiento del hecho imponible se produce en el mes

de febrero de 2006 por un total de u$s 4.000.000, procediendo la
compañía a emitir una factura “B” al Estado Naciona de acuerdo a los
supuestos 2) y 3), por el total previsto en el certificado de obra aceptado,
al tipo de cambio de $ 3,80.

Por lo tanto tendremos:

a) Importe total facturado “B” mes Feb. 2006 en dólares USA: u$s
4.000.000
b) Importe total Facturado “B” en $ argentinos: $ 15.200.000
c) Importe total sin IVA en $ argentinos: $ 12.561.983,47

17
 d) Debito Fiscal de la operación: $ 2.638.016,53

 En lo que respecta al 50% restante del total de la construcción, en

correspondencia con el punto 4.c) del presente apartado, cuyo
certificado de obra se emitió en marzo de 2006 por el total de u$s
5.000.000, entendemos, en línea con nuestros comentarios vertidos ut
supra, que dichos trabajos se encuentran fuera del objeto del impuesto
al valor agregado, y por lo tanto no gravados, ya que se realizan fuera
del ámbito del territorio nacional.

En lo que hace a la República Oriental del Uruguay, sabido es que la

alícuota general es del 23% y se aplica sobre una base amplia, pero
corresponderá al fisco de dicho país considerar si la construcción del
gasoducto realizada dentro de su límite territorial deberá o no tributar por
el impuesto.

PUNTO 2.-

Inc. a) En el mes de mayo de 2005, subcontrato parte de las tareas

necesarios para el proyecto del 1.a, en un ingeniero civil (responsable

18
inscripto) residente en nuestro país. El importe total del contrato asciende
a 150.000 mas IVA, que fuera facturado en Junio y abonado en Julio, Del
toral de la trae, el 60% fue realizado en el país y el 40 en el exterior.

Respuesta:

2.a) Debemos tener presente para la solución del presente caso, el tratamiento
dado en el punto 1.a) al ser un una prestación de servicios que se realiza
proporcionalmente en el país y en el exterior. Esta prestación esta vinculada a
la realizada con el proyecto de Perú.

Así las cosas en referencia al 40% del trabajo de la consigna se encuentra

fuera del objeto del impuesto, por tratarse de una prestación de servicios
realizada en el exterior y con utilización económica también fuera del país.

Asimismo, en relación al 60% restante, entendemos, que se trata de una

exportación de servicios, dado que la misma se realiza en la Argentina para ser
utilizada en la República de Perú.

En cuanto al debito fiscal correspondiente a estas 2 operaciones la primera

parte al estar fuera del objeto del impuesto, no genera debito fiscal, y por el
lado del 60% que se realiza en Argentina pero tiene utilización económica en el
exterior, tampoco por tratarse de una exportación de servicios.

Por el lado de los créditos fiscales, al no generar debito fiscal para el ingeniero,
la empresa consultora no se computa crédito fiscal por estas operaciones, por
lo que no puede analizarse de sus óptica. Pero para el caso del ingeniero, el
mismo podría solicitar el reintegro del crédito fiscal computado para la
realización de los estudios dentro del territorio argentino. Aplicando el articulo
43 de la ley de IVA y la Resolución General de AFIP N° 2000.
El articulo 43, establece:

Los exportadores podrán computar contra el impuesto que en definitiva

adeudaren por sus operaciones gravadas, el impuesto que por bienes,

19
servicios y locaciones que destinaren efectivamente a las exportaciones o a
cualquier etapa en la consecución de las mismas, les hubiera sido facturado,
en la medida en que el mismo esté vinculado a la exportación y no hubiera sido
ya utilizado por el responsable, así como su pertinente actualización, calculada
mediante la aplicación del índice de precios al por mayor, nivel general,
referido al mes de facturación, de acuerdo con lo que indique la tabla elaborada
por la Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica en
el ámbito del Ministerio de Economía, para el mes en el que se efectúe la
exportación.

Si la compensación permitida en este artículo no pudiera realizarse o sólo se

efectuara parcialmente, el saldo resultante les será acreditado contra otros
impuestos a cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad
autárquica en el ámbito del Ministerio de Economía o, en su defecto, les será
devuelto o se permitirá su transferencia a favor de terceros responsables, en
los términos del segundo párrafo del artículo 29 de la ley 11683 (t.o. 1998 y
modif.). Dicha acreditación, devolución o transferencia procederá hasta el límite
que surja de aplicar sobre el monto de las exportaciones realizadas en cada
ejercicio fiscal, la alícuota del impuesto, salvo para aquellos bienes que
determine el Ministerio de Economía, respecto de los cuales los organismos
competentes que el mismo fije, establezcan costos límites de referencia, para
los cuales el límite establecido resultará de aplicar la alícuota del impuesto a
dicho costo.

Cuando la realidad económica indicara que el exportador de productos

beneficiados en el mercado interno con liberaciones de este impuesto es el
propio beneficiario de dichos tratamientos, el cómputo, devolución o
transferencia en los párrafos precedentes se prevé, no podrá superar al que le
hubiera correspondido a este último, sea quien fuere el que efectuare la
exportación.

El cómputo del impuesto facturado por bienes, servicios y locaciones a que se

refiere el primer párrafo de este artículo se determinará de acuerdo con lo
dispuesto en los artículos 12 y 13 de la presente ley.

Para tener derecho a la acreditación, devolución o transferencia a que se

refiere el segundo párrafo, los exportadores deberán inscribirse en la

20
Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica en el ámbito
del Ministerio de Economía, en la forma y tiempo que la misma establezca,
quedando sujeto a los deberes y obligaciones previstos por esta ley respecto
de las operaciones efectuadas a partir de la fecha del otorgamiento de la
inscripción. Asimismo, deberán determinar mensualmente el impuesto
computable conforme al presente régimen, obtenido desde la referida fecha,
mediante declaración jurada practicada en formulario oficial.

Las compras efectuadas por turistas del extranjero, de bienes gravados

producidos en el país que aquéllos trasladen al exterior, darán lugar al reintegro
del impuesto facturado por el vendedor, de acuerdo con la reglamentación que
al respecto dicte el Poder Ejecutivo Nacional.
Asimismo, darán lugar al reintegro mencionado en el párrafo anterior, las
prestaciones comprendidas por el apartado 2 del inciso e) del artículo 3º
contratadas por turistas del extranjero en los centros turísticos ubicados en las
Provincias con límites internacionales. Para el caso de que las referidas
prestaciones se realizaren en forma conjunta o complementaria con la venta de
bienes, u otras prestaciones o locaciones de servicios, éstas deberán
facturarse en forma discriminada y no darán lugar al reintegro previsto en este
párrafo, con excepción de las prestaciones incluidas en el apartado 1 del inciso
e), del artículo 3, cuando estén referidas al servicio de desayuno incluido en el
precio del hospedaje. Quedan comprendidas en el régimen previsto en este
párrafo las Provincias de Catamarca, Formosa, Entre Ríos, San Juan, Santa
Cruz, Misiones, Corrientes, Salta, La Rioja, Chubut, Jujuy, Neuquén, Mendoza,
Río Negro y Chaco.(5)

Idéntico tratamiento al previsto en los dos párrafos precedentes tendrán las

compras, locaciones o prestaciones realizadas en el mercado interno, cuando
el adquirente, locatario o prestatario utilice fondos ingresados como donación,
en el marco de convenios de cooperación internacional, con los requisitos que
establezca el Poder Ejecutivo Nacional.

21
Por otro lado es dable mencionar lo observado por el Fisco Nacional a partir del
Dictamen 34/03 (DAT), en el cual consideró que en relación a los contrato de
servicios y consultoría, respecto de las prestaciones efectuadas en el país con
“utilización efectiva” en el exterior, la empresa consultante no actúa como una
representación a través de la cual la empresa del exterior esté realizando
actividades en el país sino como una prestadora independiente de servicios de
asesoramiento y soporte que si bien se relacionan con los negocios de la
empresa extranjera, son aplicados a una actividad foránea, ya que por su
naturaleza servirían para la toma de decisiones empresarias por parte del
prestatario del exterior, tales servicios encuadran en el segundo párrafo del
inciso b), del artículo 1º, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. De esta
forma debe priorizarse la “utilización efectiva” del asesoramiento brindado
desde Argentina, sin importar las consecuencias ulteriores del proceso
decisorio. En consecuencia, deben contemplarse los efectos mediatos y no los
inmediatos o potenciales.

Si bien la mencionada jurisprudencia no aplica en forma directa al caso de

marras sano es tenerlo presente para la resolución del caso bajo análisis.

Inc. b) en el mes de Junio de 2005 adquirió en el exterior el equipamiento

que posteriormente exportaría a la República del Perú, por U$S 30.000
(fob).
Alícuota Aplicable para la venta o importación de dicho bien (21%)
suponga que el mismo fue importado ajo el régimen de admisión
temporaria, teniendo en cuenta su posterior reexportación. El
despachante facturo honorarios por $10.000 + IVA

Respuesta:

2. b) Entendemos, para la resolución del presente caso, que deberemos tener

presente el régimen de Destinación suspensiva de importación temporaria,
plasmado en el Código Aduanero.

22
Ello así, de la menciona norma surge que la misma es aquella en virtud de la
cual la mercadería importada puede permanecer con una finalidad y por un
plazo determinado dentro del territorio aduanero, quedando sometida, desde el
mismo momento de su libramiento, a la obligación de reexportarla para
consumo con anterioridad al vencimiento del mencionado plazo.

La reglamentación determinará:

a) la mercadería susceptible de ser sometida al régimen de

importación temporaria;
b) la finalidad a que podrá ser destinada, siempre que no perjudicare
a la actividad económica nacional;

c) el lugar en que podrá cumplirse la finalidad perseguida;

d) las seguridades a exigir, con carácter previo al libramiento, en

garantía del cumplimiento de la obligación de reexportación para
consumo dentro del plazo acordado;

e) las medidas especiales de control y demás condiciones que,

según el caso, se estimaren necesarias;

f) el plazo de caducidad de los permisos que, cuando fuere

necesario, se acordaren para la utilización de este régimen.

En concordancia con lo antedicho señalamos que el artículo 265 del Código

Aduanero establece que:

“1. La mercadería sometida al régimen de importación temporaria que debiere

permanecer en el mismo estado en que hubiere sido importada, debe ser
reexportada para consumo dentro de los plazos que al efecto fijare la
Administración Nacional de Aduanas, computados desde la fecha de su
libramiento, los que no podrán exceder de:

a) TRES (3) años, cuando la mercadería que constituyere un bien de

capital hubiere de ser utilizada como tal en un proceso económico;

23
 b) OCHO (8) meses, cuando la mercadería, de conformidad con lo que
estableciere la reglamentación, constituyere o estuviere destinada a:

1. presentarse o utilizarse en una exposición, feria, congreso,

competencia deportiva o manifestación similar;

2. muestras comerciales;

3. máquinas y aparatos para ensayos;

4. aeronaves y embarcaciones deportivas, automóviles,

motocicletas, bicicletas, instrumentos científicos o profesionales y
demás mercadería destinada a ser utilizada por el viajero o
turista, no residente en el país;

5. envases y embalajes;

6. contenedores y paletas (pallets);

7. la demás mercadería que en atención a su naturaleza o destino

fuere incluida por la reglamentación en este inciso b);

c) UN (1) año, cuando la mercadería estuviere destinada o construyere:

1. Elementos de decoración, vestuarios, instrumentos,

animales y accesorios de las compañías teatrales, de circo y de
las demás personas que vinieren al país a ofrecer espectáculos;

2. la demás mercadería que no estuviere prevista en este inciso ni

en el precedente b) y que fuere determinada por la
reglamentación sin especificar en cual de estos incisos debe
incluirse.

2. La mercadería sometida al régimen de importación temporaria, que hubiere

de ser objeto de cualquier perfeccionamiento o beneficio, debe ser reexportada
para consumo dentro de un plazo máximo de DOS (2) años, computado desde
la fecha de su libramiento”.

24
De lo expuesto inferimos que la mercadería objeto de la consigna no tributara
el impuesto al valor agregado por el ingreso de la misma.

Sin perjuicio de ello, atento a lo analizado, se deberá abonar los gastos del
Despachante de Aduana. Los mismos ascenderían a $10.000 + IVA,
debiéndose emitir, conforme a la RG 1415 y sus modificaciones, Factura tipo
“A” por el monto restante.

Así, el importe del IVA haciende a $ 2.100, el cual podrá computarse a partir del
mes de emisión de la factura (junio).

No obstante lo expuesto, al tratarse de una exportación especial vinculada con

una admisión temporaria, no correspondería tomar el IVA, correspondiendo al
mismo, un tratamiento de perdida o mayor costo para la empresa.
Esta es así en virtud del artículo 5 inc F:
El hecho imponible se perfecciona,
f) En el caso de importaciones, en el momento en que ésta sea definitiva.

Inc. c) En el mes de Julio del 2005, subcontrato parte de las tareas

necesarias para el proyecto consignado en el 1.a, en un arquitecto
(responsable inscripto) residente en nuestro país, El importe del contrato
asciende en 80.000 pesos + IVA, que fuera facturado y abonado en el mes
de agosto del 2005 del total de tara el 100 fue realizado en el País.

Respuesta:

2.c) Entendemos, que el caso bajo análisis, se encuentra en línea con lo

expuesto en el punto 2.a) del presente apartado, con la salvedad de que el
100% del trabajo se realiza en la Argentina, por lo que consideramos, se trata
de una “exportación de servicios” por cuanto la utilización económica del mismo
se realizará en el Perú y la persona que lo realiza es un residente argentino.

Por lo antedicho, concluimos que debería emitirse una factura tipo “E” por la
“exportación del servicio” y no corresponderá la aplicación del impuesto.

25
En cuanto a los créditos fiscales, corresponde que tenga el mismo tratamiento
que el para el punto 2.a) permitiéndose el recupero del credto fiscal vinculado
a las operaciones de exportación.

Inc. d) Entre los meses de enero y diciembre de 2005, realizo

adquisiciones de bienes y servicios administrativos (papelería, servicios
telefónico, energía eléctrica, servicios informativos) por $30.000.- + IVA
por mes, a efectos del calculo pertinente el 60% quedo alcanzado a la
alícuota General y el resto al 27.

Respuesta:

2.d) Entendemos que para la solución del presente caso, es necesario

establecer un coeficiente de prorrateo de acuerdo a la cantidad de operaciones
gravadas que realizo durante el período de un año, de manera de poder
aplicarlo a los gastos indirectos que son susceptibles de ser apropiados a las
actividades exentas.

A la vez debemos tener presente que algunos gastos son susceptibles de ser
asignados directamente según su importación y la facilidad de identificarlos
para que sea apropiados 100% a alguna activad.

Por último debemos mencionar, que en relación al crédito fiscal, el mismo se

obtendría multiplicando $ 30.000 por 0,60 por 21%, obteniendo de allí en
concepto de base imponible la suma de $18.000, arribando a un crédito fiscal
de $3.780.

Respecto de los hechos imponibles alcanzados a la alícuota del 27%,

obtenemos $12.000 de Base imponible, para luego arribar a $3.240 de Crédito
Fiscal.

26
A estos montos deberíamos aplicarles el coeficiente para saber que parte es
computable y que parte es mayor costo. Entendiendo que los mismos son
asignados de manera indirecta por no poder determinarse su vinculación
especifica a algún servicio.

A mayor abundamiento, conforme a lo dispuesto en el artículo 5° de la ley del

impuesto al valor agregado, el crédito fiscal podrá computarse, para el caso de
los servicios, en el momento del pago o del vencimiento, lo que ocurra primero.

En relación a los gastos de papelería, conforme a la mencionada norma,

corresponde tomar el crédito fiscal, en el mes de la emisión de la factura o la
entrega del bien, lo que ocurra primero.

Antecedentes normativos - Jurisprudencia:

Desde un punto de vista jurisprudencial, la exportación de servicios en el

régimen del impuesto al valor agregado, tiene un tratamiento similar al de la
exportación de bienes. Así, si el servicio exportado es utilizado
económicamente en el exterior (entendiéndose por ello que el importador del
exterior no usa el servicio en Argentina), el honorario correspondiente estará
exento del IVA.

En primer término se debe remarcar que el Decreto 2633/92 -modificatoria del

art. 13 de la ley del impuesto al valor agregado (texto sustituido por la Ley Nº
23.349 y sus modificaciones)- calificó como “exportaciones de servicios” a las
prestaciones realizadas en el país cuya utilización o explotación efectiva se
llevara a cabo en el exterior.

Por su pronto, la Circular (DGI) 1288/93 aclaró que las locaciones y

prestaciones de servicios, para que revistan el carácter de exportaciones,
debían ser efectuadas en el país y su utilización o explotación efectiva ser
llevada a cabo en el exterior, no dependiendo de la ubicación territorial del
prestatario sino, por el contrario, del lugar en donde el servicio es aplicado.

27
Asimismo, la circular estableció que "…las gestiones de venta,
intermediaciones o representaciones realizadas para empresas radicadas en el
exterior relacionadas con las actividades que éstas desarrollen dentro del
territorio de la Nación, resultan alcanzadas por el gravamen, habida cuenta
que tales prestaciones resultan explotadas o utilizadas efectivamente en el
país".

A partir del Dictamen 120/94 (DAT) el Fisco sostuvo que el condicionamiento

que impone el dispositivo legal para la procedencia del beneficio o no
gravabilidad, supone que el servicio efectuado en el país se debe integrar
materialmente a una actividad desarrollada en el exterior, situación que al
mismo tiempo implica, desde el punto de vista del país receptor, la existencia
de una "importación" de servicios. Se ha procurado de esta forma evitar que
prestaciones concretadas en el país, y utilizadas económicamente en el
extranjero, resulten sometidas a doble tributación. Esto sucedería cuando el
Estado en el que se lleve a cabo su aplicación o explotación grave la
"importación" de tales servicios con un impuesto de naturaleza similar al del IVA
de nuestro país.

En cuanto a la caracterización de la "exportación de servicios" el Fisco en el

Dictamen Nº 82/96 (DAT) concluye que la prestación de servicios profesionales
de ingeniería solicitados por una firma ubicada en el exterior, destinataria de los
informes técnicos correspondientes, deben facturarse a "NO RESPONSABLE
IVA", no revistiendo la calidad de exportaciones por estar referidas a una
actividad a concretarse en nuestro país, siendo por lo tanto utilizadas y
explotadas efectivamente dentro del mismo y no en el extranjero.

Considera que tratándose de un asesoramiento realizado en el país, se

requiere que los conocimientos técnicos que transmite el prestador local, sean
utilizados en el extranjero en el sentido de que allí tengan vigencia efectiva; en
otras palabras, que las especificaciones, datos, planos, estudios, etc. que
integran dicho asesoramiento, por su vinculación técnica con la actividad que
desarrolla en el exterior quien encarga esas tareas, habrán de explotarse en

28
ese ámbito. Este precedente se encuentra en línea con la Circular (DGI)
1288/93 precedentemente citada.

Posteriormente, la Ley Nº 25.063, sustituyó el artículo 1º de la ley del impuesto

al valor agregado -t.o. en 1997 y sus modificaciones- estableciendo en el
segundo párrafo del inciso b) de dicho artículo que: "En los casos previstos en
el inciso e) del artículo 3º, no se consideran realizadas en el territorio de la
Nación aquellas prestaciones efectuadas en el país cuya utilización o
explotación efectiva se lleve a cabo en el exterior".

Dicha norma entró en vigencia a partir del 01/01/99, momento a partir del cual
las prestaciones de servicios realizadas en el país con utilización efectiva en el
exterior quedaron fuera del objeto del impuesto.

Con anterioridad a la citada normativa, resultaba de aplicación el último párrafo

del artículo 41 del decreto reglamentario de la ley del IVA -t.o. según Decreto Nº
692/98- el cual establecía que "en los casos previstos en el inciso e) del
artículo 3º de la ley, se entenderá que revisten la calidad de exportaciones,
aquellas prestaciones realizadas en el país cuya utilización o explotación
efectiva se lleve a cabo en el exterior", por lo cual tales prestaciones se
encontraban exentas del tributo y además, en virtud de lo dispuesto por el
artículo 43 de la misma, les correspondía el reintegro a que se refiere ese
artículo.

En este sentido argumental, la Dirección de Asesoría Técnica a través del

Dictamen Nº24/99, dejó explicitado que desde la entrada en vigencia del
segundo párrafo del inciso b) del artículo 1º de la ley del IVA, incorporado por la
citada Ley Nº 25.063, los servicios de asesoramiento jurídico prestados a un
cliente del exterior, relativos a la preparación y negociación de contratos para
proyectos energéticos que se llevarán a cabo en el exterior, quedan fuera de
objeto del tributo. En la misma línea se encuentra el dictamen 43/07 (DAT).

En esta inteligencia, el fallo “Tecnopel S.A.” de la Sala A del Tribunal Fiscal de

la Nación (6/12/99), marco el precedente respecto de la no gravabilidad de los

29
servicios de gestiones de ventas realizados para empresas radicadas en el
exterior. Se debatió si correspondía o no la aplicación del gravamen por las
operaciones que realizaba una firma del país, las cuales consistían en servicios
por gestiones de información y apoyo facturados a empresas del exterior, las
que, en virtud de la información obtenida, efectuaban la exportación de
productos directamente a un importador del país. Por los servicios prestados se
cobraba una comisión al beneficiario extranjero. Las empresas prestatarias no
desarrollaban en el territorio de la Nación actividades de una manera directa, y
la empresa argentina no intervenía en la concreción y formalización de las
operaciones de venta que daban lugar a las importaciones.

En el caso, la firma argentina no ejercía una representación strictu sensu de las

empresas extranjeras, sino que limitaba su accionar a gestionar ventas como
representante "de los productos", sin asumir ninguna responsabilidad por la
concreción de la operación de venta -en la que no intervenía ya que se
realizaba directamente entre el exportador del exterior y el importador del país-,
ni tampoco por la calidad del producto ni por fallas o faltas de entrega ni por
cualquier otro problema entre el exportador y el importador.

Se dejó en claro que a criterio del Tribunal, de la economía de la circular (DGI)

1288 no puede inferirse, como parecía hacerlo el Fisco, que la sola existencia
de una gestión de venta, intermediación o representación sin el agregado de
otras circunstancias que lo justifiquen, permita afirmar la existencia de una
actividad en el país de la empresa extranjera, ya que de ser así resultaría
carente de sustento lógico la formulación de la norma aclaratoria que,
evidentemente, prevé que deban cumplimentarse dos condiciones para la
sujeción a impuesto de las locaciones y/o prestaciones de servicios: a) la
existencia de las locaciones y prestaciones; y b) que hayan sido realizadas
para empresas que, a su vez, desarrollen actividades dentro del territorio de la
Nación.

Por su parte, en otro precedente del Tribunal Fiscal de la Nación "Uniquim S.A.”
(Sala A – sentencia del 15/3/2002) una firma argentina actuaba como
representante de empresas extranjeras, para ubicar en el país a posibles

30
compradores de sus productos. Una vez que los compradores del país
importaban a su nombre los productos, y por la venta concretada, las firmas
representadas le reconocían a "Uniquim S.A." una comisión, que se hacía
efectiva al liquidarse la operación que le dio origen. Las empresas prestatarias
no desarrollaban en el territorio de la Nación actividades de una manera
directa, y "Uniquim S.A." no intervenía en la concreción y formalización de las
operaciones de venta que dieron lugar a las importaciones.

Se concluyó que la sola existencia de una gestión de venta, intermediación o

representación de firmas extranjeras a efectos de ubicar en el país a posibles
compradores de sus productos, no permitía inferir, sin el agregado de otras
circunstancias que lo justifiquen, la existencia de una actividad en el país de la
empresa extranjera que torne aplicable el segundo párrafo de la circular (DGI)
1288. Por lo tanto, resultaba válido sostener que los servicios prestados por
Uniquim no se considerasen realizados en el territorio de la Nación.

Dejando de lado la postura del Dictamen Nº 82/96 (DAT), el Fisco a partir del
Dictamen 34/03 (DAT), consideró que en relación a los contrato de servicios y
consultoría, respecto de las prestaciones efectuadas en el país con “utilización
efectiva” en el exterior, la consultante no actúa como una representación a
través de la cual la empresa del exterior esté realizando actividades en el país
sino como una prestadora independiente de servicios de asesoramiento y
soporte que si bien se relacionan con los negocios de la empresa extranjera,
son aplicados a una actividad foránea, ya que por su naturaleza servirían para
la toma de decisiones empresarias por parte del prestatario del exterior, tales
servicios encuadran en el segundo párrafo del inciso b), del artículo 1º, de la
Ley del Impuesto al Valor Agregado. De esta forma debe priorizarse la
“utilización efectiva” del asesoramiento brindado desde Argentina, sin importar
las consecuencias ulteriores del proceso decisorio. En consecuencia, deben
contemplarse los efectos mediatos y no los inmediatos o potenciales.

En dicha directriz, el Tribunal Fiscal de la Nación en el precedente “Taylor S.A.”

(Sala B - sentencia del 3/03/2005) resolvió que “para determinar la efectiva

31
utilización económica resultará necesario considerar el lugar de aplicación
inmediata y no los efectos potenciales o remotos de los servicios exportados”.
Sin perjuicio de lo precedente, en otro antecedente administrativo previo a la
reforma introducida por la Ley 25.063, se efectúa una consulta relacionada con
la aplicación del I.V.A. en los servicios profesionales de ingeniería solicitados
por una empresa española y, en su caso, el tratamiento que debe darle al
cliente - es decir si tiene que considerarlo Consumidor Final o Responsable No
Inscripto- o si, teniendo en cuenta que su responsabilidad es exclusivamente
con tal cliente y no con la firma que solicita el informe general, la prestación
reviste el carácter de exportación de servicios.

32
PUNTO 3.-

En el mes de setiembre de 2005 absorbió por fusión a PROYECTOS S.A.,

en los términos del artículo 77º (correlativos y concordantes) de la Ley del
Impuesto a las Ganancias. Dicha reorganización reúne la totalidad de los
requisitos previstos en las normas mencionadas, excepto que los
accionistas de PROYECTOS S.A. adquirieron tal condición en el mes de
Octubre de 2004, por compra realizada a los accionistas fundadores. Los
bienes de esta última empresa a la fecha de reorganización eran los
siguientes: Inmuebles (bienes de uso, adquiridos a terceros en 1999);
Maquinarias (totalmente amortizadas); Créditos por servicios (no se
pactaron intereses) e Inversiones en títulos públicos (Boden 2013).

Evalúe los efectos fiscales de dicha reorganización en el Impuesto al

Valor Agregado, respecto de absorbentes absorbida.

Respuesta:

3) En primer término entendemos, sano es señalar, que en relación al concepto

de “reorganización” el párrafo 2do del inciso a) del artículo 2 de la ley de IVA
expone que no se consideran ventas las transferencias que se realicen como
consecuencia de “reorganización de sociedades” (ella incluye entre otras las
“fusiones”) y el caso a resolver se encuentra en conexión con dicho concepto,
por cuanto se refiere a una ‘absorción por fusión’.

Podemos sostener que si se verifican los requisitos establecidos en el artículo

77 de la ley impuestos a las ganancias, a donde remite la antes referida ley; a
excepción del requisito de antigüedad (dos años), por todo lo que analizaremos

33
a continuación, concluiremos que este requisito será aplicable solo para
quebrantos y beneficios promocionales.

Cabe aclarar que en relación a la transferencia entre empresas de un mismo

grupo económico, no deben considerarse como transferencia de bienes
individuales, sino de transferencia de fondos de participación. Es decir, la
transferencia entre empresas del mismo conjunto económico no deben
considerarse bienes aislados.-

Sin temor a equivocarnos, podemos exponer que en la denominada

“reorganización de sociedades libre de impuestos”, el legislador decidió liberar
de impuestos los hechos imponibles que se puedan generar como
consecuencia de dicha reorganización. Fiscalmente es una disolución de la
empresa “A” y “B” con adjudicación de bienes a sus socios y aporte posterior
de sus socios. Son dos operaciones de ventas 1) “A” a sus accionistas y 2)
Aportes a nueva sociedad. En concordancia con ello, cuando una
reorganización societaria no es libre de impuestos, el hecho imponible se da en
la adjudicación a los socios.

A fin de ilustrar el presente responde debemos tener presente la diferencia

entre "reorganización comercial" y "reorganización fiscal".

En la “Reorganización Comercial” existen las figuras de "fusión" y "escisión".

Busca proteger a los acreedores de los accionistas. Los sujetos son más
restringidos por cuanto pueden ser sólo los que menciona la ley de sociedades
N° 19.550 artículos 82 a 94 y el artículo 74 que habla de "transformación de
sociedades" (que no es reorganización). Por otro lado, la ‘Reorganización
Fiscal’ es más amplia que la anterior en cuanto a las figuras que existen por
cuanto existe: "fusión", "escisión" y "venta y transformación". Busca lograr
'neutralidad', no entorpecer los procesos de reorganización y la voluntad del
legislador es la no transferencia de ventajas impositivas a sujetos que no son
parte de la sociedad/empresa. La regulación surge en el Art. 77 y 78 de la ley
de impuesto a las ganancias y 105/109 Decreto Reglamentario de la referida
ley y Resolución General AFIP N° 2468 que sustituyó la Resolución General

34
AFIP N° 2245.- En cuanto a los sujetos es más amplia que la anterior por
cuanto pueden serlo: sociedades, empresas y/o fondos de comercio.

En estrecha relación al caso, respecto al concepto de ‘fusión’ entendemos,

siguiendo la ley de impuesto a las ganancias (LIG) y Decreto Reglamentario,
que existen dos situaciones: 1) "Amalgama" y 2) "fusión por absorción" (en
ambas se debe mantener el 80% del capital); nos centraremos en el segundo.

Adelantamos que en relación a los “requisitos” - a fin de encontrarse eximidos –

que mencionan tanto la ley de impuesto a las ganancias y su reglamento, que a
continuación en el presente trabajo desarrollaremos, de cumplirse repercutirá a
los fines de gozar de las franquicias impositivas y quebrantos.

Ahora trazamos una sinopsis respecto al concepto de ‘Reorganización de

sociedades/empresas’ y siguiendo a Fenochietto respecto al tema de
‘reorganización’ tiene dicho que: “siguiendo el 2do párrafo del inciso a) del
artículo 2° de la ley de IVA, expresamente establece la ley para que la
operación quede comprendida fuera del objeto del gravamen es indispensable
que se cumpla con todos los requisitos establecidos en la ley del impuesto a
las ganancias. El objetivo perseguido con esta exclusión es no trabar ni
desalentar este tipo de operaciones. De acuerdo con el artículo 77 de la ley de
impuestos a las ganancias se entiende por reorganización: a) La fusión de
empresas preexistente a través de una tercera que se forme o por absorción
de una de ellas, b) La escisión o división de una empresa en otra u otras que
continúen en conjunto las operaciones de la primera, c) Las ventas y
transferencias de una entidad a otra que, a pesar de ser jurídicamente
independiente, constituyan un mismo conjunto económico” (Impuesto al valor
agregado – Ricardo Fenochietto - Página 182).

En mismo orden de ideas Marchevsky sostiene que “no se considerarán ventas

las transferencias de dominio de bienes muebles producidas con motivo de la
reorganización de sociedades o fondos de comercio, debe tenerse presente
que tal beneficio sólo opera en tanto se cumplan los requisitos que a tales
efectos se disponen. Por ello, la norma remite al impuesto a las ganancias y

35
debe estarse a lo dispuesto tanto en el texto legal citado, como en su
reglamento y disposiciones complementarias (vg. RG (DGI) 2.245)”. Así
concluye que “sólo se adecua al principio de no interferencia en las
reorganizaciones empresarias que consagra el dispositivo del impuesto a las
ganancias” (“Impuesto al valor agregado – Análisis integral” – Rubén A.
Marchevsky, Página 117).

Así, conforme a la Ley del Impuesto a las Ganancias (LIG), debe entenderse
por reorganización: a) La fusión de empresas preexistentes, a través de una
tercera que se forme o por absorción de una de ellas [art. 77, inc. a), LIG; b) La
escisión o división de una empresa en otra u otras que continúen en conjunto
las operaciones de la primera [art. 77, inc. b), LIG], y c) Las ventas y
transferencias de una entidad a otra que, a pesar de ser jurídicamente
independientes, constituyan un mismo conjunto económico [art. 77, inc. c),
LIG]. Existen pues, tres grandes figuras que quedan comprendidas en la
definición de reorganización: ‘fusión’, ‘escisión’ y ‘transferencias’ dentro de un
conjunto económico.

Ampliaremos el tema que nos ocupa de la ‘Fusión’ recordando que el concepto

de ‘fusión’ no lo define la ley sino el reglamento, el cual adopta una definición
basada en las características jurídicas que la ley de sociedades comerciales le
otorga a estas figuras. Así, respecto de la fusión, se pueden presentar las dos
posibilidades previstas en la Ley de sociedades comerciales N° 19.550 (LSC)
que hemos detallado líneas arriba: a) La llamada "fusión por amalgama", en la
cual dos o más sociedades se disuelven, sin liquidarse, para constituir una
nueva; y b) La "fusión por absorción" o "fusión impropia", en la que una
sociedad ya existente incorpora a otras que, sin liquidarse, son disueltas. En
este último caso, los propietarios de la sociedad absorbente reconocen una
participación en su capital a los ex propietarios de la absorbida. Así, en
concordancia a lo dicho, debe quedarnos claro que en cuanto a los sujetos que
pueden acceder a un proceso de reorganización societaria libre de impuestos,
la letra de la ley es amplia y clara, incluyendo a sociedades, fondos de
comercio y en general empresas y/o explotaciones de cualquier naturaleza.-

36
El Fisco ha sido receptivo de este criterio amplio plasmado en la ley de
impuesto a las ganancias (LIG). Así, encontramos el Dictamen (DAT) 42/1974
en el que se admite la disolución de una sociedad que era continuada por una
explotación unipersonal. En un segundo Dictamen (DATJ) 13/1980, se aceptó
la reorganización de una sociedad de hecho que se dividía en una explotación
unipersonal y una sociedad irregular. También se dio vía libre al proceso en el
cual la sucursal de una empresa extranjera se reorganiza transfiriendo sus
bienes a una sociedad constituida en el país por el titular de la mencionada
sucursal; Dictamen (DALTT) 23/1988. En cambio, se denegó la posibilidad en
el supuesto de transformación o, en su defecto, disolución anticipada y
posterior reorganización de un fondo común de inversión que adoptaría la
figura jurídica de fideicomiso ordinario como nueva estructura; Dictamen (DAT)
56/2003. Tampoco se acordó el carácter de reorganización libre de impuestos a
una escisión en la que una sociedad se desmembraba, a través de su
disolución, liquidación y adjudicación a sus socios de su único activo, que era
un inmueble rural que se destinaba al arrendamiento. En esta oportunidad,
Dictamen (DAT) 5/2006, la Asesoría Técnica cuestionó que las continuadoras
fueran personas físicas que obtendrían rentas de primera categoría, no estando
presente en la operatoria un "sujeto empresa" continuador de las actividades
de la escindida.-

En relación a la ‘existencia de movimiento de fondos en el proceso de

reorganización’, se vincula con el interrogante relativo a si la existencia de
dinero, u otra contraprestación que no sea la de títulos representativos del
patrimonio que se traspasa, invalida la aplicación del régimen. Coincidimos,
con el autor debajo referido, en que “si los pagos en dinero asumieran un rol
importante que aproximara la operación a una venta, no sería de utilización el
régimen, sin perjuicio de que no estaría invalidada la reorganización en la que
algún accionista minoritario opuesto al proceso decide retirarse y por ello es
retribuido por el monto atribuible a su participación.” (Fernández, Luis O.:
"Impuesto a las ganancias" - La Ley - 2005 - pág. 776).

37
En cuanto al Fisco, se ha conocido un Dictamen en el que ha tomado una
posición restrictiva, señalando que de existir dinero u otra contraprestación en
especie que no sea la de títulos representativos del patrimonio que se traspasa,
en la transferencia de un fondo de comercio entre dos entidades de un mismo
conjunto económico, no corresponde la aplicación de los beneficios previstos
en el régimen de reorganización libre de impuestos; (Dict. (DAT) 23/2005).

A fin de enriquecer el presente, debemos tener en claro que en referencia al

alcance de la ‘reorganización libre de impuestos’ en relación a los beneficios, a
fin de conseguirlos se prevé que:

a) Los resultados que pudieran surgir como consecuencia de la

reorganización -ya sea en las empresas que se reorganizan o en cabeza
de sus accionistas o propietarios- no están alcanzados en el impuesto.

b) Los derechos y obligaciones fiscales correspondientes a los sujetos que

se reorganizan son trasladables a las entidades continuadoras. A tales
fines, el artículo 78 de la LIG realiza la siguiente enumeración de los
mismos: 1) Los quebrantos impositivos no prescriptos, acumulados; 2)
Los saldos pendientes de imputación originados en ajustes por inflación
positivos; 3) Los saldos de franquicias impositivas o deducciones
especiales no utilizadas en virtud de limitaciones al monto computable
en cada período fiscal y que fueran trasladables a ejercicios futuros; 4)
Los cargos diferidos que no hubieran sido deducidos; 5) Las franquicias
impositivas pendientes de utilización a que hubieran tenido derecho las
antecesoras, en virtud del acogimiento a regímenes especiales de
promoción; 6) La valuación impositiva de los bienes de uso, de cambio e
inmateriales, cualesquiera sea el valor asignado a los fines de la
transferencia; 7) Los reintegros al balance impositivo como
consecuencia de la venta de bienes o disminución de existencias; 8) El
cómputo de los términos previsto en el sistema de ‘venta y reemplazo’
previsto en el artículo 67 de la LIG, cuando de ello depende el
tratamiento fiscal; 9) Los sistemas de amortización de bienes de uso e
inmateriales; 10) Los métodos de imputación de ganancias y gastos al

38
 año fiscal; y 11) los sistemas de imputación de las previsiones cuya
deducción autoriza la ley.

Es importante destacar que la enunciación realizada es meramente

enunciativa. Al respecto, el Fisco ha aclarado que la enunciación que efectúa la
LIG se circunscribe a los atributos fiscales relevantes a los fines de la
determinación del impuesto a las ganancias de la continuadora, lo cual no
obsta a la libre transmisión de otros derechos fiscales, como ser saldos a favor,
integrantes del patrimonio de una de las empresas antecesoras.

En relación a los ‘requisitos’, podemos afirmar, en referencia las ‘generalidades’

que a la hora de encarar un proceso de reorganización libre de impuestos, sin
duda uno de los aspectos más complejos consiste en comprobar si las
empresas que se reorganizan cumplen con todos los requisitos exigidos por la
ley.

El tema es de radical trascendencia, desde el momento en el que la

inobservancia de cualquiera de ellos conlleva la exclusión del proceso de
reorganización de los beneficios comentados. La complejidad del tema radica
en que los requisitos varían según la figura que adopte la reorganización
(fusión, escisión o venta en un conjunto económico), el tipo de entes que se
reorganizan y el tipo de beneficio que se pretenda trasladar; por ello a
continuación, ofrecemos una breve enumeración de los requisitos exigidos por
la ley, divididos en tres grandes grupos, los que luego desarrollaremos uno a
uno:

1. Requisitos vinculados con las ‘actividades desarrolladas’:

a) Que se trate de empresas en marcha a la fecha de

reorganización.

b) Continuación de alguna de las actividades por un lapso no menor

a dos (2) años desde la fecha de reorganización.

39
 c) Desarrollo de actividades iguales o vinculadas durante los (doce)
12 meses inmediatos a la fecha de reorganización.

2) Requisitos vinculados con la ‘participación’: Requerimientos mínimos de

participación al momento de la reorganización.

a) Requerimientos mínimos de permanencia de la

participación durante un lapso no inferior a dos (2) años
desde la fecha de reorganización.

b) Requerimientos mínimos de antigüedad de la participación,

durante un lapso no inferior a dos (2) años anteriores a la
fecha de la reorganización.

3) Requisitos vinculados con la ‘inscripción y comunicación’ del proceso de

reorganización:

a) Comunicación de la reorganización a la AFIP.-

b) Aprobación previa por parte de la AFIP (únicamente para

las ventas y transferencias en un conjunto económico en
las que no se produzca la transferencia total de las
empresas reorganizadas).

c) Cumplimiento de los requisitos de publicidad e inscripción

establecidos por la LSC.

1.- Requisitos vinculados con las actividades desarrolladas:

a) Empresa en marcha: Las empresas que se reorganizan deben

encontrarse en marcha a la fecha de la reorganización, lo cual se tendrá
por cumplido cuando se encuentren desarrollando las actividades objeto
de la empresa o, cuando habiendo cesado las mismas, el cese se
hubiera producido dentro de los 18 meses anteriores a la fecha de
reorganización (Art. 105, DR, LIG, segundo párrafo, punto I).

40
 b) Mantenimiento de la actividad por dos años: Las entidades
continuadoras deberán proseguir, durante un lapso no inferior a 2 años,
contados desde la fecha de reorganización, la actividad de las empresas
reestructuradas u otra vinculada con las mismas [Art. 77, LIG, primer
párrafo]. Este requisito tiene por objetivo impedir la transferencia del
goce de los beneficios impositivos desde empresas que han cesado sus
actividades hacia otras empresas que nada tienen que ver con sus
actividades. [Reig, Enrique J.: "Impuesto a las ganancias" - 10a. ed. -
Ed. Macchi - pág. 843]. El decreto reglamentario (Art. 105, DR, LIG,
segundo párrafo, punto. II) ha aclarado que bastará con continuar alguna
y no todas de las actividades que venía desarrollando la antecesora
(Criterio ratificado por el Dictamen (DAT) 12/2006). No obstante ello,
también ha incorporado un factor limitativo, puesto que los bienes y/o
servicios que produzcan y/o comercialicen las empresas continuadoras
deben poseer características esencialmente similares a las de las
antecesoras (la ley sólo habla de actividades iguales o vinculadas).

En torno a este segundo requisito, la AFIP ha construido una interpretación

restrictiva. Es en esta sintonía que encontramos al Dictamen (DAT) 90/1995,
analizando una situación en la que se producía una ‘fusión por absorción’, en
donde la absorbida se especializaba en la producción de envases para
contener productos sólidos, actividad que por razones de mercado se convertía
en la fabricación de envases destinados a líquidos y semilíquidos. En dicha
oportunidad, se consideró que existía un cambio de las características
esenciales de los envases a fabricar.

Dejándonos guiar por la óptica fiscal, parecería ser que una empresa que en el
año de su reorganización ha plantado trigo, no podrá plantar soja al año
siguiente sin que se incumpla el requisito y que consecuentemente se caiga la
reorganización libre de impuestos. Pareciera ser que el Fisco ha caído en un
exceso, puesto que entendemos que el requisito apunta a que se prosigan
actividades del mismo ramo, lo cual no puede equipararse con la necesidad de
mantener la "identidad del producto".-

41
 c) Desarrollo de actividades iguales o vinculadas durante los 12 meses
inmediatos a la reorganización: El tercer requisito, que a diferencia de
los anteriores no surge de la ley sino del reglamento, plantea la
necesidad de haber desarrollado actividades iguales o vinculadas
durante los 12 meses inmediatos anteriores a la fecha de la
reorganización, entendiéndose por actividad vinculada a aquella con la
cual se logre una integración vertical u horizontal, esto es, que coadyuve
o complemente un proceso comercial, industrial o administrativo, o que
tienda a su logro o finalidad que guarde relación con la otra actividad.-

Debe tenerse en cuenta que el Fisco nuevamente en este punto conserva a la

fecha criterios de interpretación estrictos. A modo de ejemplo, se ha
considerado que no se cumplía con el requisito en una ‘fusión por absorción’
donde la sociedad absorbente se dedicaba a la venta de ropa, calzados y
accesorios y la absorbida tenía por actividad el alquiler de inmuebles, pues se
trataba de actividades diferentes, sometidas a distintos riesgos y que requerían
una estructura operativa distinta. Diversos autores no comparten el criterio
fiscal, pues según nuestro parecer nos encontramos en presencia de un
proceso de integración vertical.-

Ante lo expuesto, no abunda dar mayor luz al tema y expresarnos en relación a

la ‘excepción al cumplimiento de los requisitos vinculados con las actividades
desarrolladas’, en el caso de reorganizaciones en un conjunto económico, dado
que es un tema que presenta divergencias, especialmente en relación al
tercero de ellos, esto es, la realización de actividades iguales o vinculadas
durante los 12 meses inmediatos a la reorganización. Mientras que la doctrina
no es unánime en el tema, el Fisco considera aplicables los tres requisitos
(empresa en marcha, continuación de alguna de las actividades por 2 años y la
mencionada vinculación de actividades en el año anterior a la reorganización).
[Dictamen (DAT) 26/2004]. Por su parte, en los únicos fallos que se conocen a
la fecha en el tema, la Sala D del Tribunal Fiscal de la Nación se ha

42
pronunciado, cuando se esté en presencia de un proceso de reorganización en
un conjunto económico, a favor de la no aplicación del requisito de la
realización de actividades iguales o vinculadas durante los 12 meses
inmediatos a la reorganización ("Instituto Rosenbusch SA de Biología
Experimental Agropecuaria" - TFN - Sala D - 15/7/1999 e "International Engines
South America SA" - TFN - Sala D - 22/12/2004), pero sí respecto al
mantenimiento de las actividades por el término de 2 años. ("Ormas SA" - TFN
- Sala D - 16/12/2003. En el mismo sentido, Lorenzo, Edelstein y Calcagno:
"Impuesto a las ganancias. Reorganización de sociedades. Primera Parte").

2.- Requisitos vinculados con la participación

a) Participación mínima al momento y con posterioridad a la fecha de

reorganización: La LIG condiciona la reorganización libre de impuestos a
que los titulares de las empresas antecesoras mantengan durante un
lapso no inferior a 2 años, contados desde la fecha de reorganización,
un importe de participación no menor al que debían poseer a esa fecha
en el capital de las continuadoras, delegando en la reglamentación la
fijación de dicho importe. A su vez, se dispensa de este requisito de
permanencia a las empresas continuadoras, cuando coticen sus
acciones en mercados autorregulados bursátiles, debiendo mantener
esa cotización por un lapso no inferior a dos años contados desde la
fecha de la reorganización.

El objetivo de esta exigencia es evitar que a poco del momento de la

reorganización se incorporen terceros, con lo cual se desvirtuaría el proceso,
deviniendo en una mera venta de bienes simulada bajo otro “paraguas” para
gozar de franquicias impositivas.

A su tiempo, el Poder Ejecutivo fijó las participaciones mínimas exigidas a los

titulares de las antecesoras en el capital de las continuadoras, nos referiremos

43
a los casos de fusión, dejando de lado, en honor a la brevedad, los de escisión
y conjunto económico:

1. Fusión por amalgama: el 80% del capital de la nueva entidad al

momento de la fusión deberá corresponder a los titulares de las
antecesoras (esto es, las sociedades que se disuelven). Es decir
que, en caso de incorporarse nuevos titulares -distintos a los dueños
de las empresas antecesoras-, el porcentaje de participación de
estos últimos en el patrimonio de la nueva entidad no deberá ser
superior al 20%.

2. Fusión por absorción: el valor de la participación correspondiente a

las sociedades absorbidas en el capital de la absorbente no podrá
ser menor al 80% del capital de las absorbidas.

Llegados a este punto, entendemos conveniente echar mayor luz sobre los
conceptos "empresas antecesoras" y "empresas continuadoras". Acerca de
este tema el Fisco ha opinado que todas las sociedades que participan en la
reorganización (antes de la fecha de reorganización) son antecesoras, y
también todas ellas (en la medida que subsistan al proceso de reorganización)
son continuadoras.-

b) Participación mínima con anterioridad a la fecha de reorganización: Al

solo efecto del traslado de determinados atributos fiscales, los titulares
de las empresas antecesoras deben acreditar haber mantenido durante
un lapso no menor a 2 años, anterior a la fecha de la reorganización (o
desde su constitución, si dicha circunstancia abarcara un período
menor), por lo menos el 80% de participación en el capital de esas
empresas, excepto cuando estas últimas coticen sus acciones en
mercados autorregulados bursátiles.

A diferencia del requisito de mantenimiento del importe de la participación hacia

delante por el término de 2 años (visto en el punto anterior), la participación
mínima requerida (80%) hacia atrás, se refiere al porcentaje de participación en

44
el capital y ya no a un importe de participación. Es decir, se trata de un valor
relativo y no absoluto.-

Este requisito es aplicable únicamente, como ya señalamos, a los efectos de

poder trasladar de las empresas antecesoras a las continuadoras los siguientes
atributos fiscales: los quebrantos impositivos no prescriptos, acumulados; y las
franquicias impositivas pendientes de utilización a las que hubieran tenido
derecho las antecesoras, en virtud del acogimiento a regímenes especiales de
promoción.

Es de importante destacar que de no cumplirse este condicionamiento no

queda invalidada la reorganización libre de impuestos, sino que no resultan
trasladables los atributos mencionados. El objetivo es evitar, o al menos
desalentar, las reorganizaciones que tengan un mero objetivo fiscal, como ser
el aprovechamiento de quebrantos impositivos de empresas sin futuro.-

3.- Requisitos vinculados con la inscripción y comunicación del proceso

de reorganización

a) Comunicación a la AFIP: La reorganización debe ser comunicada a la

AFIP.- Art. 77, LIG, tercer párrafo y art. 105, DR, segundo párrafo, pto.
IV. Al respecto, la Resolución General (DGI) N° 2.245 establece que la
comunicación deberá efectuarse dentro de los 180 días corridos,
contados a partir de la fecha de reorganización, aclarando que para el
caso de que no fuera posible reunir la totalidad de los datos dentro de
dicho plazo, se debe aportar la información disponible y comunicar las
razones que impiden cumplimentar íntegramente lo requerido.
Asimismo, se fija un plazo especial para aportar la documentación
faltante de 15 días contados desde la fecha de su obtención.- Art. 1, RG
(DGI) 2245. El Fisco ha opinado que la comunicación en tiempo pero no
ajustada estrictamente a las normas reglamentarias no invalida la

45
 franquicia, si la misma posibilita que el Ente Recaudador ejerza
eficazmente sus facultades de fiscalización.- Dictámenes (DATJ)
28/1986 y (DAT) 127/1992. Debe recalcarse que, desde la óptica del
Fisco, el no cumplimiento de la comunicación dentro del plazo
estipulado, amerita potencialmente el decaimiento de los beneficios
Dictamen (DATJ) 48/1984. En cuanto a la doctrina, si bien la corriente
mayoritaria se pronuncia en el sentido de que la sola falta de
comunicación en término no puede acarrear por sí sola el decaimiento
de los beneficios de la reorganización libre de impuestos, no existe
opinión unánime.

b) Aprobación previa por parte del Fisco: La LIG establece que, cuando por
el tipo de reorganización no se produzca la transferencia total de la o las
empresas reorganizadas, excepto en el caso de escisión, el traslado de
derechos y obligaciones fiscales queda supeditado a la aprobación
previa del Fisco. Art. 77, LIG, quinto párrafo. Al respecto, Asorey
entiende que la aprobación previa por parte del Fisco también es
necesaria para evitar la no gravabilidad de la reorganización, y no sólo
para el traslado de los derechos y obligaciones fiscales. La excepción
planteada para las escisiones tiene su motivo en que en estos casos es
frecuente la subsistencia de la sociedad que se divide, que mantiene
parte de su patrimonio, por lo cual se está en presencia de una
transmisión sólo parcial. En la práctica, este condicionamiento sólo
opera cuando se produce una transferencia parcial de una empresa
dentro de un mismo conjunto económico.

c) Inscripción de la reorganización ante los organismos de contralor

correspondientes: Para que la reorganización tenga los efectos y
beneficios impositivos previstos, se deberá cumplir con los requisitos de
publicidad e inscripción establecidos por la LSC. Art. 105, DR, LIG,
penúltimo párrafo. A este requisito, previsto por el reglamento y no por la
ley, cabe entenderlo como referido al régimen de publicidad, dispuesto
por la legislación de fondo, que pudiera caber en función de la

46
 naturaleza y modalidad de cada reorganización en particular (escisión,
fusión, transferencia de fondos de comercio, etc.). En relación a esto, el
Fisco ha interpretado que este requisito resulta de aplicación respecto
de aquellas sociedades obligadas a su inscripción y registro en virtud de
su forma jurídica, no resultando alcanzadas, por ejemplo, las sociedades
irregulares.- Dictamen (DATJ) 13/1980.

Cabe hacer mención al tema de la ‘fecha de reorganización’ dado que

representa un aspecto clave en todo proceso de reorganización es la correcta
determinación de la fecha de reorganización. Esto es así porque los plazos,
hacia delante y hacia atrás, se cuentan en función de dicho momento. El
traslado de los derechos y obligaciones fiscales se produce desde la fecha de
reorganización. El decreto reglamentario indica que debe entenderse por fecha
de reorganización a la del comienzo por parte de las empresas continuadoras,
de la o las actividades que desarrollaban las antecesoras.- Art. 105, DR, LIG,
tercer párrafo.

Intentando dar precisiones en el tema, el Fisco ha señalado que es la fecha a

partir de la cual las actividades de las sociedades antecesoras comienzan a ser
efectuadas por cuenta y riesgo de las continuadoras. Dictamen (DATJ)
48/1984. En un reciente Dictamen, ha interpretado que, en un proceso de
escisión dentro de una sociedad anónima, debía tomarse la fecha en la que los
accionistas habían decidido la escisión de la sociedad, pese a que la
escindente actuaba a favor de la escindida desde una fecha anterior, por
cuanto el proceso reorganizativo genera efectos tributarios para la escindida
recién a partir de la fecha de aprobación de la escisión Dictamen (DAT)
66/2005. En dicha oportunidad se ratificó que no debe tomarse como fecha de
la reorganización a la de aprobación del proceso por parte del Registro Público
de Comercio.

Actualmente, la corriente doctrinaria mayoritaria considera que no es necesario

esperar todos los pasos previstos desde el punto de vista jurídico, sino que
basta con el desarrollo de las actividades por cuenta y riesgo de las

47
continuadoras, se haya o no inscripto la sociedad continuadora en el Registro
Público de Comercio. Esto último no quiere significar no se deba cumplir con la
inscripción en el Registro Público de Comercio, sino que cuando ésta se
produce, en caso de corresponder, queda firme la reorganización con efecto
retroactivo a la fecha en la que las empresas continuadoras dieron comienzo a
las actividades desarrolladas por las antecesoras.

Así las cosas cabe la reflexión plasmada por los autor Armando Lorenzo,
Andrés Edelstein y Gabriel Calcagno, en su trabajo doctrinal “Impuesto a las
ganancias. Reorganización de sociedades”, en especial en referencia al
Mantenimiento de la participación [DICT. (D.A.T.) 48/00] que en este
pronunciamiento, la Dirección de Asesoría Técnica, entre otros aspectos,
abordó la cuestión relacionada con el importe de participación en el capital de
la entidad reorganizada que deben mantener los titulares de las empresas
antecesoras por un plazo no menor a dos (2) años luego de la ‘reorganización’;
así exponen que el crecimiento de esta figura ha originado, en los últimos años,
la emisión de una profusa cantidad de antecedentes administrativos, algunos
de los cuales abordan operaciones ciertamente complejas que poseen aristas
que exceden las definiciones y pautas que brindan el artículo 77 de la ley de
impuesto a las ganancias y sus normas reglamentarias. Frente a esta
circunstancia, las interpretaciones emergentes de los pronunciamientos
administrativos muchas veces se tornan subjetivas, lo cual genera una gran
incertidumbre en transacciones que usualmente involucran cifras de magnitud.
En tal estado de cosas, parece oportuno recordar que la normativa vigente
prevé expresamente el cumplimiento de ciertos requisitos a efectos de que una
reorganización sea calificada como ‘libre de impuestos’, que tienen por objetivo
asegurar que las franquicias señaladas no sean utilizadas de forma
inapropiada. El cumplimiento de tales requisitos debería ser suficiente para
que, una vez observados los mismos, resulte claro el tratamiento que cabe
otorgar a la reorganización de que se trate, sin recurrir a criterios que
menoscaban la seguridad jurídica que debe prevalecer.

Concluimos así, por todo lo hasta aquí expuesto, que en el caso de marras,
atento en la absorción por fusión, entre las sociedades anónimas señaladas, en

48
los términos del artículo 77 de la ley de impuestos a las ganancias, por cuanto
se observa que dicha reorganización reúne todos los requisitos, sin perjuicio de
la existencia de la excepción marcada en la consigna atinente a que los
accionistas de Proyectos S.A. adquirieran tal condición en 10/2004 (recordando
que la referida absorción se efectuó en 09/2005) por compra realizada a los
accionistas fundadores, los bienes de la empresa a la fecha de reorganización
deben gozar de los beneficios descriptos en relación a la organización de
sociedades. A la vez cabe aclarar que lo dicho no se ve afectado ni siquiera por
el requisito ya mencionado vinculado con la ‘participación’.

Define nuestra postura lo ya señalado y analizado, por cuanto insistimos, el

referido requisito de participación mínima con anterioridad a la fecha de
reorganización es aplicable únicamente, a los efectos de poder trasladar de las
empresas antecesoras a las continuadoras los siguientes atributos fiscales: los
quebrantos impositivos no prescriptos, acumulados; y las franquicias
impositivas pendientes de utilización a las que hubieran tenido derecho las
antecesoras, en virtud del acogimiento a regímenes especiales de promoción.
Es importante destacar que de no cumplirse este condicionamiento no queda
invalidada la reorganización libre de impuestos, sino que no resultan
trasladables los atributos mencionados. Así expusimos que el objetivo es evitar,
o al menos desalentar, las reorganizaciones que tengan un mero objetivo fiscal,
como ser el aprovechamiento de quebrantos impositivos de empresas sin
futuro.

Cabe mencionar, en forma breve jurisprudencia que ilustró nuestro

entendimiento a fin de realizar el presente trabajo, siempre relacionado con la
reorganización de empresas, en especial con la fusión por absorción, así en
primera instancia mencionaremos jurisprudencia judicial al respecto:

- Reorganización de empresas: La ley del gravamen regula este instituto en

sus artículos 77 y 78 estableciendo que, para determinadas
reorganizaciones de empresas -fusiones, escisiones o divisiones y ventas y
transferencias dentro de un conjunto económico- los resultados que puedan

49
 surgir con motivo de ellas, no están alcanzados por el impuesto y, además,
que los derechos y obligaciones fiscales de las antecesoras se trasladan a
las continuadoras, en tanto y en cuanto se ajusten a las exigencias legales y
reglamentarias. La ley consagra, entonces, la neutralidad de tributo frente a
los fenómenos jurídicos-económicos de la reorganización empresaria, sea
que se produzcan a través de métodos que alteran la estructura jurídico
interna de las sociedades involucradas, como ocurre en los casos de fusión
y escisión, sea que se logren mediante procedimientos que no
necesariamente provocan dicho resultado, como acontece en la hipótesis
de transferir establecimientos entre entes que constituyen un conjunto
económico. “Establecimiento Modelo Terrabusi SAIC” - TFN - Sala B -
5/9/2003.-

En concordancia con lo dicho ahora mencionaremos ‘jurisprudencia

administrativa’ a mismo tenor y efecto:

- Empresas antecesoras: No procede la traslación de quebrantos cuando no

se haya mantenido la participación en el capital de las antecesoras durante
los dos años anteriores a la fecha de la reorganización, entendiéndose que
el término "antecesoras" debe ser aplicado a ambas empresas partícipes
del proceso reorganizativo. Dict. (DAT) 14/2001 - Bol. AFIP 48 - pág. 1176.-

- Mantenimiento de la participación: Cuando en el marco de un esquema

de fusión entre sociedades locales se produce un traspaso de participación
en el capital entre sus firmas titulares residentes en el exterior e integrantes
de un mismo conjunto económico cuyos socios comunes cumplen con el
requisito de haber mantenido en forma directa o indirecta el 80% del capital
en las empresas antecesoras durante los dos años anteriores a la fecha de
reorganización, dicha transferencia no se considerará como un
incumplimiento de tal condición de mantenimiento de las participaciones en
los capitales sociales, ello mientras permanezca bajo el control de los
titulares de ese conjunto económico el 80% de los capitales involucrados.

50
 Tal porcentaje se determina con el producto de las participaciones
sucesivas en el capital de las empresas que se reorganizan hasta los
mencionados socios titulares del grupo. Dictamen (DAT) 94/2002 - Bol. AFIP
70 - pág. 986.-

- Realidad económica: Cuando desde el punto de vista de la realidad

económica no se vulneren los requisitos exigidos para los procesos de
reorganización, corresponden los beneficios consagrados por el artículo 77
de la ley. Cabe recordar que el espíritu que lleva a la creación de la figura
contemplada en el artículo 77 de la ley de impuesto a las ganancias es
evitar la incidencia del gravamen en actos donde no se efectúan
operaciones con terceros que signifiquen la realización de un beneficio
alcanzado por el impuesto. Dictamen (DAT) 31/1996 - Bol. DGI - 518 - pág.
291.

- Reorganización libre de impuestos: Sujetos comprendidos: la

reorganización empresaria libre de impuestos está destinada únicamente a
aquellos sujetos que frente a las normas del gravamen asumen la calidad
de sujetos pasivos y deben liquidar el impuesto a las ganancias de acuerdo
con las disposiciones generales de determinación del resultado neto
imponible. No se extiende este beneficio para reorganizaciones donde
intervengan empresas del exterior. Dictamen (DAT) 37/1997 - Bol. AFIP 7 -
pág. 273.

- Fusión por absorción. Cumplimiento de requisitos legales: El

incumplimiento del requisito legal previsto en el último párrafo del art. 77 de
la Ley de Impuesto a las Ganancias, hace que no sea procedente el
traslado de los quebrantos acumulados de la absorbida a la absorbente.
(Dictamen 14/01, D.A.T. - 1/1/01 - Boletín Impositivo A.F.I.P. 48, Julio 2001)
(IMP, 2001-B, 2598).-

* * *

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BIBLIOGRAFIA:

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Edición - Ed. ERREPAR.-

- Marchevsky, Rubén A. - “Impuesto al Valor Agregado” –

Análisis Integral” Ed. Errepar, Buenos Aires 2006.-

- Fenochietto, Ricardo -“El Impuesto al Valor Agregado”, 2008,

editorial La Ley.-

- Nuñez, Eduardo J. – “La transformación societaria. Un aporte

para su encuadre a la luz de la normativa fiscal” – Doctrina
Tributaria Editorial ERREPAR.-

- Lorenzo, Armando y otros – “Tratado del impuesto a las

ganancias” - Editorial ERREPAR.-

- Halladjian, César – “Reorganización de empresas: Análisis de

sus principales aspectos” - 12/08, nº 345.-

- Sternberg, Alfredo R – “Efectos impositivos de la

reorganización de sociedades” -

BERNARDIS, LEONARDO CHAMPARINI, DANIEL

GASQUET, AGUSTIN SANZ, JUAN MANUEL

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