Módulo 3

Auditoría Interna y
Externa.
Responsabilidad
del Contador
Público como
Auditor y Síndico
Societario
 4. Auditoría Interna y su
relación con la
Auditoría Externa

4.1 Objetivos y características de la

auditoría interna

Bibliografía Básica
Para alcanzar Concepto de auditoría interna. Enfoque moderno
satisfactoriamente los
objetivos de la presente
unidad debe revisarse en
profundidad el Informe 7 El Instituto de Auditores Internos de Argentina (I.A.I.A) retoma las
del área auditoría del
evoluciones del concepto de Auditoría interna y considera la siguiente
Consejo Profesional de
Ciencias Económicas de la definición:
Ciudad Autónoma de
Buenos Aires. Compendio La auditoría interna es una actividad independiente y objetiva
de auditoría (Lattuca, de aseguramiento y consulta, concebida para agregar valor y
2011, Cap. 1.5.1 3.9.). mejorar las operaciones de una organización.

Ayuda a una organización a cumplir sus objetivos, aportando

un enfoque sistemático y disciplinado para evaluar y mejorar
la efectividad de los procesos de gestión de riesgos, control y
dirección.

(https://www.iaia.org.ar/?ID=definicionauditoriainterna, s.f.)

Estas nuevas definiciones no cambian sustancialmente; s in embargo,

determinan qué debería esperarse de la auditoría interna y el énfasis
con que debe considerarse el desarrollo de esta actividad. Es decir, como
un proceso que debe contribuir a proporcionar seguridad en cuanto a que
existe una razonable administración del riesgo, agregando valor mediante

1
la formulación de recomendaciones útiles para mejorar la exposición de
la organización frente al mismo, en un contexto dinámico.

Adviértase el acento que en ambos casos se pone en el análisis y

administración de riesgos para mantenerlos bajo control; nótese
también que se está haciendo referencia a los riesgos del negocio, concepto
que va mucho más allá del mero riesgo de fraudes o errores contables.

Estas reformulaciones conceptuales recogen la evolución continua que

ha tenido la función (revisar redacción: de) auditoría interna en los
últimos años, caracterizada por el progresivo aumento de sus
atribuciones y responsabilidades, que actualmente se extienden cada
vez más a todas las áreas, tanto contables o financieras como operativas,
con el objetivo fundamental de servir a la Dirección como instrumento de
apoyo en el aseguramiento de la eficacia y eficiencia de su gestión.

Esta evolución en el enfoque de la auditoría interna es el resultado de

la acción conjunta de diversos factores, derivados de la globalización e
internacionalización de los mercados y del desarrollo de la tecnología,
que transformaron los negocios y las estructuras organizacionales.
Asimismo, en el ámbito específico de la auditoría interna, condujeron a la
necesidad de que la función sea ejercida con una visión -de la entidad a
que se pertenece- como un sistema integral - incluido su entorno o
contexto. Este sistema es concebido de modo tal que las partes interactúan
fuertemente, centrándose en medir el grado de adaptación de la
organización a los objetivos estratégicos y operativos fijados; en procurar
identificar las fortalezas y debilidades de la empresa y de su equipo
gerencial para contribuir a reforzar las primeras y reducir el efecto de las
segundas; y en evaluar permanentemente la eficacia y eficiencia con que se
están desarrollando las actividades tendientes al logro de esos objetivos a
la luz de oportunidades y amenazas provenientes del entorno.

Las funciones de control y de consultoría. Valor que

agrega la auditoría interna

De la definición de Auditoría Interna surgen los siguientes elementos

esenciales:

2
Aseguramiento

Una opinión proporcionada por un auditor interno profesional sobre un

componente general o específico de su práctica profesional, referido a que
la gerencia de una organización comprende la:

 Exposición al riesgo de la organización mencionada

 Implementa un adecuado manejo del riesgo

 Balancea los riesgos y el control adecuadamente

 Adapta los cambios efectivamente.

Consultoría

Auditoría Interna provee opinión de una organización sobre la

identificación del riesgo y las actividades empleadas para manejar la
exposición asociada al riesgo.

Agregar valor

En el proceso de obtención de datos para comprender y evaluar el

riesgo, los auditores internos desarrollan conocimientos significativos de
las operaciones y oportunidades de mejora, que pueden ser
sumamente beneficiosas para sus organizaciones.

Asistir a la organización

Auditoría Interna se concentra en los objetivos generales de una

organización y en la manera en que esos objetivos son cumplidos en
los niveles operativos.

Proceso de manejo de riesgo, control y gobierno de las organizaciones

Los procesos de manejo de riesgo son implementados por la gerencia

para identificar, evaluar y responder a riesgos potenciales que pudieran
impactar en el cumplimiento de los objetivos de la organización.

3
Los procesos de control son las políticas, procedimientos y actividades
que forman parte de un esquema de control, diseñados para asegurar
que los riesgos estén contenidos dentro de las tolerancias establecidas
por el proceso de manejo de riesgos.

Los procesos de gobierno de las organizaciones se refieren a los

procedimientos utilizados por los representantes de los socios de una
organización para supervisar los procesos de riesgo y control administrados
por la gerencia.

Principales objetivos y características de la auditoría

interna

La característica más significativa que constituye la naturaleza de la

Auditoría Interna, es la capacidad para analizar -desde una posición de
independencia, con objetividad y profesionalidad- actividades,
organizaciones o situaciones cuya responsabilidad de eficiencia,
oportunidad o adecuación no es de su incumbencia.

El objetivo de la auditoría interna consiste en apoyar a los miembros de la

organización en el desempeño efectivo de sus actividades. Para ello, la
Auditoría Interna les proporciona análisis, evaluaciones, recomendaciones,
asesoría e información concerniente a las actividades revisadas. También es
objetivo de la Auditoría Interna la promoción de un control efectivo, a un
costo razonable.

Tal objetivo muestra claramente la función de Auditoría Interna como un

servicio de apoyo a todos aquellos que conforman la organización. Este
apoyo resulta del conocimiento que adquiere el auditor interno de
todos los elementos de la propia organización durante el desempeño de
su trabajo. Al comparar y evaluar lo adquirido con respecto a sus propios
conocimientos, experiencia y formación académica y profesional, e s t á en
condiciones de emitir opiniones y posturas que tiendan al beneficio de
la organización en su conjunto.

4
Objetivos de la Auditoría Interna

 Evaluar e Informar a la Dirección las normas que efectivamente se

aplican. Intentar optimizar los objetivos políticos establecidos por
la Dirección.

 Evaluar el cumplimiento de los procedimientos establecidos para

el control interno.

 Evaluación de los Controles.

 Verificar y promover eficiencias de los procesos operativos.

 Informar desvíos y aconsejar medidas correctivas.

 Asesorar a la Dirección y al resto de las áreas.

 Disminuir problemas de las auditorías anuales organizando

funciones coordinadas con los auditores externos.

4.2 Ámbito de aplicación y

responsabilidades
La aplicación de la auditoría interna debe contemplar a toda la
organización, es decir, todos sus sectores y todos sus sistemas.
Consistentemente, todos los funcionarios de la misma deben proporcionar
toda la información que sea requerida por parte de los auditores. Es
importante, sin embargo, que se sostenga con claridad que el auditor
interno no tiene una autoridad funcional o jerárquica sobre las personas
que se desempeñan en la organización.

Normas de auditoría interna y normas de ética

aplicables

Normas de Auditoría Interna

El Instituto de Auditores Internos de Argentina (IAIA), siguiendo los

lineamientos del Instituto Internacional, establece que las actividades
de auditoría interna son realizadas en ambientes legales y culturales

5
diversos, dentro de organizaciones que varían en propósitos, tamaño y
estructura, y por personas dentro o fuera de la organización. Estas
diferencias pueden afectar la práctica de la auditoría interna en cada
ambiente.

Sin embargo, “el cumplimiento de las Normas para el Ejercicio Profesional

de la Auditoría Interna es esencial para el ejercicio de las responsabilidades
de los auditores internos” (https://www.iaia.org.ar/?ID=normastecnicas,
s.f.).

El propósito de las normas es:

1) Definir principios básicos que representen el

ejercicio de la auditoría interna tal como este debería ser.

2) Proveer un marco para ejercer y promover un amplio

rango de actividades de auditoría interna de valor añadido.

3) Establecer las bases para medir el desempeño de la

auditoría interna.

4) Fomentar la mejora en los procesos y

operaciones de la organización.

(https://www.iaia.org.ar/?ID=versionpdfdelasnormas, s.f.)

Dichas normas están constituidas por las Normas sobre Atributos (las
Series 1000), las Normas sobre Desempeño (las Series 2000), y las
Normas de Implantación):

 Las Normas sobre Atributos tratan las características de las

organizaciones y los individuos que desarrollan actividades de
auditoría interna.

 Las Normas sobre Desempeño describen la naturaleza de las

actividades de auditoría interna y proveen criterios de calidad
contra los cuales puede medirse la práctica de estos servicios.

 Las Normas sobre Atributos y sobre Desempeño se aplican a los

servicios de auditoría interna en general.

 Las Normas de Implantación aplican las Normas sobre Atributos y

sobre Desempeño a tipos específicos de trabajos (por ejemplo, una

6
 auditoría de cumplimiento, una investigación de fraude o un
proyecto de autoevaluación de control).

Hay un grupo de Normas sobre Atributos y sobre Desempeño. Sin embargo,

podrá haber múltiples grupos de Normas de Implantación: un grupo para
cada uno de los mayores tipos de actividades de auditoría interna.
Inicialmente, las Normas de Implantación son establecidas para
actividades de aseguramiento (indicadas por una “A” a continuación
del número de Norma, por ejemplo: 1130.A1) y para actividades de
consultoría (indicadas por una “C” a continuación del número de Norma,
por ejemplo: nnnn.C1).

Las Normas forman parte del Marco para la Práctica Profesional. Este
marco fue propuesto por el Equipo de Trabajo Guía y aprobado por
el Consejo de Administración del IIA en junio de 1999. Contempla la
Definición de Auditoría Interna, el Código de Ética, las Normas, y otras
guías relacionadas.

Normas sobre atributos1

1000 – Propósito, Autoridad y Responsabilidad

El propósito, la autoridad y la responsabilidad de la actividad de auditoría

interna deben estar formalmente definidos en un Estatuto, en
conformidad con las Normas, y estar aprobados por el Consejo.

1000. A1 – La naturaleza de los servicios de aseguramiento

proporcionados a la organización debe estar definida en el Estatuto de
Auditoría. Si los servicios de aseguramiento fueran proporcionados a
terceros ajenos a la organización, la naturaleza de esos servicios también
debería estar definida en el estatuto.

1000. C1 – La naturaleza de los servicios de consultoría debe estar

definida en el Estatuto de auditoría.

1100 – Independencia y Objetividad

La actividad de auditoría interna debe ser independiente, y los

auditores internos deben ser objetivos en el cumplimiento de su trabajo.

1 Se transcriben las normas aplicables a la auditoría interna según el Instituto de Auditores

Internos. Dichas normas se pueden descargar en el siguiente link web:
http://www.iaia.org.ar/?ID=versionpdfdelasnormas

7
1110 – Independencia de la Organización

El director ejecutivo de auditoría debe responder ante un nivel jerárquico

tal dentro de la organización, que permita a la actividad de auditoría
interna cumplir con sus responsabilidades.

1110. A1 – La actividad de auditoría interna debe estar libre de injerencias

al determinar el alcance de auditoría interna, al desempeñar su trabajo y
al comunicar sus resultados.

1120 – Objetividad Individual

Los auditores internos deben tener una actitud imparcial y neutral, y

evitar conflictos de intereses.

1130 – Impedimentos a la Independencia u Objetividad

Si la independencia u objetividad se viese comprometida de hecho o en

apariencia, los detalles del impedimento deben darse a conocer a las
partes correspondientes. La naturaleza de esta comunicación dependerá
del impedimento.

1130. A1 – Los auditores internos deben abstenerse de evaluar

operaciones específicas de las cuales hayan sido previamente
responsables. Se presume que hay impedimento de objetividad si un
auditor provee servicios de aseguramiento para una actividad sobre la
cual él mismo ha tenido responsabilidades en el año inmediato anterior.

1130. A2 – Los trabajos de aseguramiento para funciones por las cuales

el Director Ejecutivo de Auditoría tiene responsabilidades, deben ser
supervisadas por alguien fuera de la actividad de auditoría interna.

1130. C1 – Los auditores internos pueden proporcionar servicios de

consultoría relacionados con operaciones de las cuales hayan sido
previamente responsables.

1130. C2 – Si los auditores internos tuvieran impedimentos potenciales a la

independencia u objetividad, relacionados con l o s servicios de
consultoría que les hayan sido propuestos, deberá declararse esta
situación al cliente antes de aceptar el trabajo.

1200 – Pericia y Debido Cuidado Profesional

Los trabajos deben cumplirse con pericia y con el debido cuidado

profesional.

8
1210 – Pericia

Los auditores internos deben reunir los conocimientos, las aptitudes y

otras competencias necesarias para cumplir con sus responsabilidades
individuales. La actividad de auditoría interna, colectivamente, debe
reunir u obtener los conocimientos, las aptitudes y otras competencias
necesarias para cumplir con sus responsabilidades.

1210. A1 - El director ejecutivo de auditoría debe obtener

asesoramiento competente y asistencia si el personal de auditoría interna
carece de los conocimientos, las aptitudes u otras competencias necesarias
para llevar a cabo la totalidad o parte del trabajo.

1210. A2 – El auditor interno debe tener suficientes conocimientos

para identificar los indicadores de fraude, pero no es de esperar que
tenga conocimientos similares a los de aquellas personas cuya
responsabilidad principal es la detección e investigación del fraude.

1210. C1 – El director ejecutivo de auditoría no debe aceptar un servicio de

consultoría, o bien debe obtener asesoramiento y ayuda competente,
en caso de que el personal de auditoría carezca de los conocimientos,
las aptitudes y otras competencias necesarias para desempeñar la
totalidad o parte del trabajo.

1220 – Debido Cuidado Profesional

Los auditores internos deben cumplir con su trabajo con el cuidado y la

pericia que se esperan de un auditor interno razonablemente prudente y
competente. El debido cuidado profesional no implica infalibilidad.

1220. A1 - El auditor interno debe ejercer el debido cuidado profesional al

considerar:

 El alcance necesario para alcanzar los objetivos del trabajo.

 La relativa complejidad, materialidad o significatividad de asuntos a

los cuales se aplican procedimientos de aseguramiento.

 La adecuación y eficacia de los procesos de gestión de riesgos,

control y gobierno.

 La probabilidad de errores materiales, irregularidades o

incumplimientos.

9
  El costo de aseguramiento en relación con los potenciales
beneficios.

1220. A2 - El auditor interno debe estar alerta a los riesgos materiales que
pudieran afectar los objetivos, las operaciones o los recursos. Sin
embargo, los procedimientos de aseguramiento por sí solos, incluso
cuando se llevan a cabo con el debido cuidado profesional, no garantizan
que todos los riesgos materiales sean identificados.

1220. C1 – El auditor interno debe ejercer el debido cuidado profesional

durante un trabajo de consultoría, teniendo en cuenta lo siguiente:

 Las necesidades y expectativas de los clientes, incluyendo la

naturaleza, oportunidad y comunicación de los resultados del
trabajo.

 La complejidad relativa y la extensión de la tarea necesaria para

cumplir los objetivos del trabajo.

 El costo del trabajo de consultoría en relación con los beneficios

potenciales.

1230 – Desarrollo Profesional Continuado

Los auditores internos deben perfeccionar sus conocimientos, aptitudes y

otras competencias mediante la capacitación profesional continua.

1300 – Programa de Aseguramiento de Calidad y Cumplimiento

El director ejecutivo de auditoría debe desarrollar y mantener un

programa de aseguramiento de calidad y mejora que cubra todos los
aspectos de la actividad de auditoría interna y revise continuamente su
eficacia. El programa debe estar diseñado para ayudar a la actividad de
auditoría interna a añadir valor, a mejorar las operaciones de la
organización y a proporcionar aseguramiento de que la actividad de
auditoría interna cumple con las Normas y el Código de Ética.

1310 – Evaluaciones del Programa de Calidad

La actividad de auditoría interna debe adoptar un proceso para supervisar

y evaluar la eficacia general del programa de calidad. Este proceso
debe incluir tanto evaluaciones internas como externas.

10
1311 – Evaluaciones Internas

Las evaluaciones internas deben incluir:

 Revisiones continuas del desempeño de la actividad de auditoría

interna, y

 Revisiones periódicas mediante autoevaluación o mediante otras

personas dentro de la organización, con conocimiento de las
prácticas de auditoría interna y de las Normas.

1312 – Evaluaciones Externas

Deben realizarse evaluaciones externas, tales como revisiones de

aseguramiento de calidad, al menos una vez cada cinco años, por un
revisor o equipo de revisión cualificado e independiente, proveniente de
fuera de la organización.

1320 – Reporte sobre el Programa de Calidad

El director ejecutivo de auditoría debe comunicar los resultados de las

evaluaciones externas al Consejo.

1330 – Utilización de “Realizado de Acuerdo con las Normas”

Se anima a los auditores internos a informar que sus actividades son

"realizadas de acuerdo con las Normas para el Ejercicio Profesional de la
Auditoría Interna". Sin embargo, los auditores internos podrán utilizar
esta declaración sólo si las evaluaciones del programa de mejoramiento
de calidad demuestran que la actividad de auditoría interna cumple con las
Normas.

1340 – Declaración de Incumplimiento

Si bien la actividad de auditoría interna debe lograr el cumplimiento total

de las Normas, y los auditores internos deben lograr el cumplimiento
total del Código de Ética, puede haber casos en los cuales no se logre el
cumplimiento total. Cuando el incumplimiento afecte el alcance general o
el funcionamiento de la actividad de auditoría interna, debe declararse
esta situación a la dirección superior y al Consejo.

11
Normas sobre desempeño

2000 – Administración de la Actividad de Auditoría Interna

El director ejecutivo de auditoría debe gestionar efectivamente la

actividad de auditoría interna para asegurar que añada valor a la
organización.

2010 – Planificación

El director ejecutivo de auditoría debe establecer planes basados en los

riesgos, a fin de determinar las prioridades de la actividad de auditoría
interna. Dichos planes deberán ser consistentes con las metas de la
organización.

2010. A1 - El plan de trabajo de la actividad de auditoría interna debe

estar basado en una evaluación de riesgos, realizada al menos
anualmente. En este proceso deben tenerse en cuenta los comentarios
de la alta dirección y del Consejo.

2010. C1 – El director ejecutivo de auditoría debe considerar la

aceptación de trabajos de consultoría que le sean propuestos, basado
en el potencial del trabajo para mejorar la gestión de riesgos, añadir
valor, y mejorar las operaciones de la organización. Aquellos trabajos que
hayan sido aceptados deben ser incluidos en el plan.

2020 – Comunicación y Aprobación

El director ejecutivo de auditoría debe comunicar los planes y

requerimientos de recursos de la actividad de auditoría interna,
incluyendo los cambios provisorios significativos, a la alta dirección y al
Consejo para la adecuada revisión y aprobación. El director ejecutivo de
auditoría también debe comunicar el impacto de cualquier limitación de
recursos.

2030 – Administración de Recursos

El director ejecutivo de auditoría debe asegurar que los recursos de

auditoría interna sean adecuados, suficientes y efectivamente asignados
para cumplir con el plan aprobado.

2040 – Políticas y Procedimientos

El director ejecutivo de auditoría debe establecer políticas y

procedimientos para guiar la actividad de auditoría interna.

12
2050 – Coordinación

El director ejecutivo de auditoría debe compartir información y coordinar

actividades con otros proveedores internos y externos de aseguramiento
y servicios de consultoría relevantes para asegurar una cobertura
adecuada y minimizar la duplicación de esfuerzos.

2060 – Informe al Consejo y a la Dirección Superior

El director ejecutivo de auditoría debe informar periódicamente al

Consejo y a la alta dirección sobre la actividad de auditoría interna en lo
referido a propósito, autoridad, responsabilidad y desempeño de su plan.
El informe también debe incluir exposiciones de riesgo relevantes y
cuestiones de control, cuestiones de gobierno corporativo y otras
cuestiones necesarias o requeridas por el Consejo y la alta dirección.

2100 – Naturaleza del Trabajo

La actividad de auditoría interna evalúa y contribuye a la mejora de los

sistemas de gestión de riesgos, control y gobierno.

2110 – Gestión de Riesgos

La actividad de auditoría interna debe asistir a la organización mediante la

identificación y evaluación de las exposiciones significativas a los riesgos,
y la contribución a la mejora de los sistemas de gestión de riesgos y
control.

2110. A1 - La actividad de auditoría interna debe supervisar y evaluar la

eficacia del sistema de gestión de riesgos de la organización.

2110. A2 – La actividad de auditoría interna debe evaluar las

exposiciones al riesgo referidas a gobierno, operaciones y sistemas de
información de la organización, con relación a lo siguiente:

 Confiabilidad e integridad de la información financiera y operativa,

 Eficacia y eficiencia de las operaciones,

 Protección de activos, y

 Cumplimiento de leyes, regulaciones y contratos.

13
2110. C1 – Durante los trabajos de consultoría, los auditores internos
deben considerar el riesgo compatible con los objetivos del trabajo y
estar alertas a la existencia de otros riesgos significativos.

2110. C2 – Los auditores internos deben incorporar los conocimientos del

riesgo obtenidos de los trabajos de consultoría en el proceso de
identificación y evaluación de las exposiciones de riesgo significativas en la
organización.

2120 – Control

La actividad de auditoría interna debe asistir a la organización en el

mantenimiento de controles efectivos, mediante la evaluación de la
eficacia y eficiencia de los mismos y promoviendo la mejora continua.

2120. A1 - Basada en los resultados de la evaluación de riesgos, la

actividad de auditoría interna debe evaluar la adecuación y eficacia de
los controles que comprenden el gobierno, las operaciones y los sistemas
de información de la organización. Esto debe incluir lo siguiente:

 Confiabilidad e integridad de la información financiera y operativa,

 Eficacia y eficiencia de las operaciones,

 Protección de activos, y

 Cumplimiento de leyes, regulaciones y contratos.

2120. A2 – Los auditores internos deben cerciorarse del alcance de los

objetivos y metas operativos y de programas que hayan sido establecidos y
de que sean consistentes con aquellos de la organización.

2120. A3 – Los auditores internos deben revisar las operaciones y

programas para cerciorarse de que los resultados sean consistentes con los
objetivos y metas establecidos, y de que las operaciones y programas
estén siendo implantados o desempeñados tal como fueron planeados.

2120. A4 – Se requiere criterio adecuado para evaluar controles. Los

auditores internos deben cerciorarse del alcance hasta el cual la dirección
ha establecido criterios adecuados para determinar si los objetivos y metas
han sido cumplidos. Si fuera apropiado, los auditores internos deben
utilizar dichos criterios en su evaluación. Si no fuera apropiado, los
auditores internos deben trabajar con la dirección para desarrollar criterios
de evaluación adecuados.

14
2120. C1 – Durante los trabajos de consultoría, los auditores internos
deben considerar los controles compatibles con los objetivos del trabajo y
deben estar alertas a la existencia de debilidades de control significativas.

2120. C2 – Los auditores internos deben incorporar los conocimientos de

los controles obtenidos de los trabajos de consultoría en el proceso de
identificación y evaluación de las exposiciones de riesgo significativas en la
organización.

2130 – Gobierno

La actividad de auditoría interna debe contribuir al proceso de gobierno

de la organización mediante la evaluación y mejora del proceso por el
cual

(1) se establecen y comunican metas y valores,

(2) se supervisa el cumplimiento de las metas,

(3) se asegura la responsabilidad, y

(4) se preservan los valores.

2130. A1 – Los auditores internos deben revisar las operaciones y

programas para asegurar su consistencia con los valores de la
organización.

2130. C1 – Los objetivos de los trabajos de consultoría deben ser

compatibles con los valores y las metas generales de la organización.

2200 – Planificación del Trabajo

Los auditores internos deben desarrollar y registrar un plan para cada

trabajo.

2201 – Consideraciones sobre Planificación

Al planificar el trabajo, los auditores internos deben considerar:

 Los objetivos de la actividad que está siendo revisada y los medios

con los cuales la actividad controla su desempeño.

 Los riesgos significativos de la actividad, sus objetivos, recursos y

operaciones, y los medios con los cuales el impacto potencial del
riesgo se mantiene a un nivel aceptable.

15
  La adecuación y eficacia de los sistemas de gestión de riesgos y
control de la actividad comparados con un cuadro o modelo de
control relevante.

 Las oportunidades de introducir mejoras significativas en los

sistemas de gestión de riesgos y control de la actividad.

2201. C1 –Los auditores internos deben establecer un entendimiento

con los clientes de trabajos de consultoría, referido a objetivos, alcance,
responsabilidades respectivas, y demás expectativas de los clientes. En
el caso de trabajos significativos, este entendimiento debe estar
documentado.

2210 – Objetivos del Trabajo

Los objetivos del trabajo deben dirigirse a los procesos de riesgos,

controles y gobierno asociados a las actividades bajo revisión.

2210. A1 – Durante la planificación del trabajo, el auditor interno debe

identificar y evaluar los riesgos relevantes de la actividad bajo revisión.
Los objetivos del trabajo deben reflejar los resultados de la evaluación de
riesgos.

2210. A2 - El auditor interno debe considerar la probabilidad de errores,

irregularidades, incumplimientos y otras exposiciones materiales al
desarrollar los objetivos del trabajo.

2210. C1 – Los objetivos de los trabajos de consultoría deben considerar

los procesos de riesgo, control y gobierno, hasta el grado de extensión
acordado con el cliente.

2220 – Alcance del Trabajo

El alcance establecido debe ser suficiente para satisfacer los objetivos del
trabajo.

2220. A1 - El alcance del trabajo debe tener en cuenta los sistemas,

registros, personal y propiedades físicas relevantes, incluso aquellos bajo el
control de terceros.

2220. C1 – Al desempeñar trabajos de consultoría, los auditores internos

deben asegurar que el alcance del trabajo sea suficiente para cumplir los
objetivos acordados. Si los auditores internos encontraran restricciones al

16
alcance durante el trabajo, estas restricciones deberán tratarse con el
cliente para determinar si se continúa con el trabajo.

2230 – Asignación de Recursos para el Trabajo

Los auditores internos deben determinar los recursos adecuados para

lograr los objetivos del trabajo. El personal debe estar basado en una
evaluación de la naturaleza y complejidad de cada tarea, las restricciones
de tiempo y los recursos disponibles.

2240 –Programa de Trabajo

Los auditores internos deben preparar programas que cumplan con los
objetivos del trabajo. Estos programas de trabajo deben estar
registrados.

2240. A1 - Los programas de trabajo deben establecer los

procedimientos para identificar, analizar, evaluar y registrar información
durante la tarea. El programa de trabajo debe ser aprobado con
anterioridad al comienzo del trabajo y cualquier ajuste ha de ser aprobado
oportunamente.

2240. C1 – Los programas de trabajo de los servicios de consultoría

pueden variar en forma y contenido, dependiendo de la naturaleza del
trabajo.

2300 – Desempeño del Trabajo

Los auditores internos deben identificar, analizar, evaluar y registrar

suficiente información de manera tal que les permita cumplir con los
objetivos del trabajo.

2310 – Identificación de la Información

Los auditores internos deben identificar información suficiente, confiable,

relevante y útil de manera tal que les permita alcanzar los objetivos del
trabajo.

2320 – Análisis y Evaluación

Los auditores internos deben basar sus conclusiones y los resultados del
trabajo en adecuados análisis y evaluaciones.

17
2330 – Registro de la Información

Los auditores internos deben registrar información relevante que les

permita soportar las conclusiones y los resultados del trabajo.

2330. A1 - El director ejecutivo de auditoría debe controlar el acceso a los

registros del trabajo. El director ejecutivo de auditoría debe obtener
aprobación de la dirección superior o de consejeros legales antes de dar a
conocer tales registros a terceros, según corresponda.

2330. A2 - El director ejecutivo de auditoría debe establecer requisitos de

custodia para los registros del trabajo. Estos requisitos de retención
deben ser consistentes con las guías de la organización y cualquier
regulación pertinente u otros requerimientos.

2330. C1 – El director ejecutivo de auditoría debe establecer políticas

sobre la custodia y retención de los registros del trabajo, y sobre la
posibilidad de darlos a conocer a terceras partes, internas o externas.
Estas políticas deben ser consistentes con las guías de la organización y
cualquier regulación pertinente u otros requerimientos sobre este tema.

2340 – Supervisión del Trabajo

Los trabajos deben ser adecuadamente supervisados para asegurar el

logro de sus objetivos, la calidad del trabajo, y el desarrollo profesional del
personal.

2400 – Comunicación de Resultados

Los auditores internos deben comunicar los resultados del trabajo

oportunamente.

2410 – Criterios para la Comunicación

Las comunicaciones deben incluir los objetivos y alcance del trabajo, así
como las conclusiones correspondientes, las recomendaciones y los planes
de acción.

2410. A1 - La comunicación final de resultados debe incluir, si corresponde,

la opinión general del Auditor Interno.

2410. A2 – En las comunicaciones del trabajo se debe reconocer cuando

se observa un desempeño satisfactorio.

18
2410. C1 – Las comunicaciones sobre el progreso y los resultados de los
trabajos de consultoría variarán en forma y contenido, dependiendo de la
naturaleza del trabajo y las necesidades del cliente.

2420 – Calidad de la Comunicación

Las comunicaciones deben ser precisas, objetivas, claras, concisas,

constructivas, completas y oportunas.

2421 - Errores y Omisiones

Si una comunicación final contiene un error u omisión significativos, el

director ejecutivo de auditoría debe comunicar la información corregida a
todas las personas que recibieron la comunicación original.

2430 – Declaración de Incumplimiento con las Normas

Cuando el incumplimiento con las Normas afecta a una tarea

específica, la comunicación de los resultados debe exponer:

 Las Normas con las cuales no se cumplió totalmente

 Las razones del incumplimiento, y

 El impacto del incumplimiento en la tarea.

2440 – Difusión de Resultados

El director ejecutivo de auditoría debe difundir los resultados a las

personas apropiadas.

2440. A1 - El director ejecutivo de auditoría es responsable de comunicar

los resultados finales a las personas que puedan asegurar que se dé a
los resultados la debida consideración.

2440. C1 – El director ejecutivo de auditoría es responsable de comunicar

los resultados finales de los trabajos de consultoría a los clientes.

2440. C2 – Durante los trabajos de consultoría pueden ser identificadas

cuestiones referidas a gestión de riesgo, control y gobierno. En el caso de
que estas cuestiones sean significativas, deberán ser comunicadas a la
dirección superior y al Consejo.

19
2500 – Supervisión del Progreso

El director ejecutivo de auditoría debe establecer y mantener un

sistema para supervisar la disposición de los resultados comunicados a la
dirección.

2500. A1 - El director ejecutivo de auditoría debe establecer un proceso de

seguimiento, para supervisar y asegurar que las acciones de la dirección
hayan sido efectivamente implantadas o que la dirección superior ha
aceptado el riesgo de no tomar acción.

2500. C1 – La actividad de auditoría interna debe supervisar la disposición

de los resultados de los trabajos de consultoría, hasta el grado de
alcance acordado con el cliente.

2600 - Aceptación de los Riesgos por la Dirección

Cuando el director ejecutivo de auditoría considere que la alta dirección

ha aceptado un nivel de riesgo residual que es inaceptable para la
organización, debe discutir esta cuestión con la alta dirección. Si la decisión
referida al riesgo residual no se resuelve, el director ejecutivo de auditoría
y la alta dirección deben informar esta situación al Consejo para su
resolución.

4.3 Relación de la auditoría interna

con la auditoría externa

Interacción entre ambas auditorías – Comité de

Auditoría
Las principales causas que hacen necesaria una interacción entre el
proceso de auditoría interna y externa son las siguientes: (i) necesidad de
mejoramiento del control interno de la Entidad, (ii) contribuir a
mejorar el Ambiente de control a nivel de alta gerencia de la
entidad, (iii) disminución y mejoramiento de las costos del control,
colaborando a la eficiencia de los procesos de auditoría tanto intern como
interna y (iv) lograr una mejor coordinación de las tareas desarrolladas
por las auditorias externa e interna.

20
La doctrina moderna ha desarrollado y normatizado los “Comités de
Auditoria” (esto aplica también a la Argentina desde hace un tiempo),
concepto que ampliamos a continuación:

El Comité de Auditoría es un organismo de control que se puede

encontrar principalmente en organizaciones de cierta magnitud, y que
está destinado a supervisar el control interno de la organización y el
accionar de auditoría interna y externa (esta última en cuanto a
contratación, reportes de observaciones, pero no puede influir en su
trabajo debido a la independencia que requiere el auditor externo). Los
miembros del Comité de Auditoría son designados por el Directorio.

Entre las responsabilidades asignadas a los Comités de Auditoría, se

pueden mencionar las siguientes (Gonzalvo, E. 2003):

 Mantener reuniones periódicas, dejando asentadas las

deliberaciones en un libro de actas;

 Opinar acerca de la designación y desvinculación del Auditor

Interno;

 Opinar acerca del plan de auditoría interna y supervisar su

cumplimiento;

 Vigilar el seguimiento de las observaciones y recomendaciones

de auditoría;

 Evaluar el desempeño del Auditor Interno y de la función de

auditoría interna;

 Opinar en lo concerniente a la contratación de los auditores

externos;

 Opinar acerca de la información financiera presentada a los

organismos de control;

 Verificar el cumplimiento de leyes y otras normas regulativas;

 Verificar la existencia y cumplimiento de normas éticas y códigos de

conducta;

 Intervenir en situaciones de posibles conflictos de intereses

y fraudes;

21
 Como lo plantea Gonzalvo (2003) en su artículo, si bien la actividad del
Comité de Auditoría es más abarcadora y menos exhaustiva que la de
la auditoría interna, ambos tienen objetivos comunes y es provechoso
que haya una fluida comunicación y colaboración entre ellos. Por otra
parte, no es infrecuente que integren el Comité de Auditoría
profesionales de distintas disciplinas, no necesariamente especializados
en auditoría y control. En tal circunstancia resulta sumamente valioso el
asesoramiento que pueda proporcionar el Auditor Interno sobre estas
cuestiones a los miembros del Comité.

Diferencias entre Auditoría Interna y Externa –

Conceptos y debilidades respecto a su ubicación en
la Empresa y su Independencia
Retomando el concepto y actividad de la Auditoría interna, hemos dicho
que la misma verifica el cumplimiento de las normas de control interno
que existen en el ente. Es diferente del control interno, el cual tiene como
objetivo la protección de los activos de la empresa. La auditoría interna es
el área destinada a velar por el cumplimiento de las normas
preestablecidas. Es decir que es un órgano dentro del ente, pero cuya
ubicación dentro de la estructura no es de línea sino de staff, y está
dirigido a asesorar a los niveles ejecutivos más altos.

Si se tratara de una S.A., asesoraría al directorio o al comité ejecutivo,

en este caso, pero nunca a la asamblea de accionistas. El auditor interno
es independiente de los sistemas que audita.
Bibliografía Básica
La auditoría interna es dependiente, en materia laboral, de la organización.
Más información sobre la
Esta dependencia económica implica que no puede emitir informes sobre
relación entre estos EECC (Estados Contables) del ente; es por ello que para elevar informes a
procedimientos puede terceros es necesario un auditor externo (porque es independiente de todo
encontrarse en el Capítulo el “sistema empresa” que audita).
Nº 1 del Manual de
Auditoría (Lattuca et al,
2005).
Organización real = organización formal + organización informal

Es decir que las normas formales que se cumplen más las relaciones
informales conforman la organización real. Las normas formales que no se
cumplen pueden estar desactualizadas; frente a esto, la auditoría interna

22
debería informar la situación para que sean reformuladas. Es, justamente,
una misión de la auditoría interna verificar el cumplimiento de las normas
formales y, de existir normas informales, analizar si son adecuadas para
que sean incorporadas formalmente.

El auditor interno audita de todos los sistemas del ente (el de ventas,
el de cobranzas, el de pagos, el de producción, etc.) y debe culminar su
labor con un informe sobre las áreas que audita.

Generalmente hace auditoria operativa.

Una auditoría interna podría tener cualquier objeto y propósito, en tanto

el auditor sea independiente y tenga idoneidad para realizar el examen y
para obtener las conclusiones del caso e informarlas. Así, podría hacer
auditorías internas de informes contables, operaciones, contratos, entre
otros.

Ahora bien, en el caso en que una auditoría interna de EECC culminara con
la emisión de un dictamen, no tendría mayor aceptación, puesto que los
terceros no creerían en la independencia de criterio de los auditores, ni
siquiera en el caso en que esta hubiera existido realmente en los hechos.

Por lo tanto, lo más razonable es que la auditoría interna realice

trabajos de auditoría operativa usando los sensores que se consideren más
adecuados en cada caso. Ejemplo:

Objeto de examen Sensor

Saldos promedios Saldo promedio ideal predefinido.
mantenidos en una cuenta
corriente bancaria.
Gestión del sector a cargo El principio general de que toda
de las cobranzas. cuenta debe ser cobrada no después de
su vencimiento.

Trabajo del sector de Normas de derecho laboral (sería

liquidación de jornales. también una auditoria legal)
Informes contables de uso Normas del manual de procedimientos
interno. contables en vigencia.
Fuente: Lattuca A. y Mora C. (2001). Manual de Auditoría – Informe 5 (Novena edición).

23
Es importante, en el desarrollo de este tema, establecer las diferencias
entre ambas auditorias:

Diferencias entre auditoría interna y externa:

Auditoría interna Auditoría externa

Según destino principal de la
información:
A la propia organización. Está dirigida principalmente a los
terceros, pero a la organización le
interesa.
Según la ubicación del actuante:
El auditor está dentro de la El auditor está fuera de la
organización. organización.
Según el tiempo para desarrollar la
tarea:
Tiene plazos más amplios para su Debe cumplir con ciertos plazos
labor por estar permanentemente establecidos en los contratos de
en la organización. auditoría.
Según los métodos utilizados:
Utiliza el método de la auditoria Generalmente emite opinión
analítica. Realiza un seguimiento de sobre los EECC y para ello utiliza el
las transacciones que elige. método de la auditoria analítica.

Según las normas aplicables:

Para la auditoría interna no tenemos
normas en las Resoluciones Técnicas,
debido a que estas normas las
establece la propia empresa, y
además no es requisito para su
ejercicio ser profesional (tiene una
relación de dependencia de tipo
laboral).
Fuente: Lattuca A. y Mora C. (2001). Manual de Auditoría – Informe 5 (Novena edición).
La RT7, elaborada por el CECYT
brinda normas para la auditoría
externa. Se constituyen las RT en
normas una vez que son
aprobadas por los Consejos; las
normas de auditoría vigentes, por
ejemplo en Provincia de Buenos
Aires, deben ser aprobadas por el
Consejo Profesional respectivo. El
auditor externo debe ser profesional
matriculado en el Consejo (debe
ser Contador Público)

24
Por otra parte, el auditor externo para poder considerar confiable la tarea
realizada por la auditoría interna, debe verificar la razonable calidad de las
rutinas y procedimientos aplicados por esta función. Al mismo tiempo,
debe evaluar que sean adecuados y suficientes teniendo en cuenta los
objetivos su gestión. Por este motivo deberá valorar, entre otras cosas, lo
siguiente:

 Grado de independencia de la auditoría interna.

 Capacitación actual y programas de capacitación previstos para el

personal de dicho sector.

 Alcance de las rutinas desarrolladas por el área.

 Oportunidad de su ejecución. Planificación anual.

 Seguimiento de sus informes.

 Criterios de selección de personal y composición del plantel.

Consecuentemente, si el auditor externo delega tareas en el auditor

interno, debe asegurarse de que este último cumplirá pautas establecidas
por él en cuanto a papeles de trabajo, programa detallado, etc.

Además, el auditor externo deberá supervisar el desarrollo y cumplimiento

posterior de las tareas acordadas.

La secuencia de las actividades propuesta a efectos de relacionar ambas

auditorias es la siguiente:

1) Evaluación preliminar de la tarea de auditoría interna.

2) Planificación y coordinación de tareas con los auditores internos.

3) Evaluación y prueba de trabajo de auditoría interna.

Evaluación Preliminar de la tarea de Auditoría interna del Ente

 Conocimiento Preliminar: refiere al conocimiento general del área de

auditoría interna, en cuanto a: a) conformación del área, b) existencia

25
 de políticas y plan general del área, c) recursos humanos y materiales
afectados, y d) dependencia funcional del área de auditoría interna.

 Investigación:

- Reconocimiento de la estructura organizativa de la Auditoría

Interna. Dependencia del máximo nivel decisorio.

- Relevamiento de la existencia de manuales y procedimientos

escritos.

- Exploración de limitaciones al acceso de los registros,

documentación y personal.

- Análisis de la distribución de recursos humanos.

- Estudio de los planes de trabajo, capacitación y promoción del

personal y sus responsabilidades

- Verificación del cumplimiento de los programas de trabajo y

análisis de los desvíos.

- Revisión de la preparación de papeles de trabajo adecuados y

suficientes.

- Identificación de los destinatarios de los informes y seguimiento

de las modificaciones efectuadas en los mismos.

 Análisis: El auditor externo confirma mediante la revisión de

documentación y otros instrumentos que la operatoria real de
auditoría interna es coincidente con la que surgió del relevamiento,
formándose una opinión sobre el grado de utilización aconsejable del
trabajo de la auditoría interna.

Planificación conjunta de la tarea.

 Planificación: Para distribuir las tareas debe tenerse en consideración

algunos aspectos. Entre ellos citamos:

a) Analizar los programas anuales de auditoría interna, viendo áreas y

rubros que abarca.

26
 b) Fijar en forma conjunta, la oportunidad y cercanía al cierre de la
porción del programa de trabajo del auditor interno que servirá
para los programas de auditoría externa.

c) Programar reuniones periódicas con el equipo de auditoría interna,

para intercambiar opiniones, novedades, irregularidades o áreas de
riesgo detectadas, u otra situación que pueda modificar los
programas de auditoría vigentes.

d) Coordinar actividades de entrenamiento conjunto, para uniformar

metodología y papeles de trabajo. Esto beneficia la supervisión
posterior de la tarea por parte del auditor.

e) Fijación de un cronograma detallado de recepción de papeles e

informes.

 Trabajo Preliminar: Aunque no existen criterios definidos, pueden

considerarse los aspectos que se sugieren a continuación.

a) Dada la orientación del auditor interno hacia los sistemas de

control, probablemente la mayor parte de las tareas tengan este
perfil.

b) Algunas tareas de revisión de saldos, pueden ser realizadas por los

auditores internos con supervisión del externo (por ej.: revisión de
documentación).

c) El auditor externo se reservará para sí mismo las tareas más

sensibles y de importancia para los estados contables.

d) También será responsable de tareas que involucren su juicio

profesional o criterio, como en el caso de las previsiones,
contingencias, valuación de activos complejos, entre otros.

 Trabajo a la fecha de cierre: En esta oportunidad se pueden coordinar

tareas relacionadas con pruebas sustantivas como la participación en
toma de inventarios y conteos, arqueos, conciliaciones bancarias,
entre otros.

27
Evaluación y prueba del trabajo de auditoría interna.

Finalmente, en esta etapa el auditor externo supervisa y controla las tareas

planificadas y coordinadas con los auditores internos. En todo caso, deberá
realizar un razonable grado de reproceso sobre los papeles de trabajo y
documentación trabajada por aquellos, utilizando pruebas selectivas. Solo
en base a la evidencia reunida mediante estos controles podrá el auditor
externo decidir si es necesario aplicar otros procedimientos alternativos.

28
5. La responsabilidad
del Contador Público
como Auditor y como
Síndico Societario
Introducción
Realizaré un análisis general para mostrar y tomar conciencia de la
magnitud de la responsabilidad que asume el profesional en ciencias
económicas, sea desempeñando las labores de auditor, o las de síndico
societario.

5.1. La responsabilidad del contador

como auditor
El desarrollo de las tareas de auditor conlleva los siguientes considerandos:

 Es contratado por un Organismo –Cliente- o se encuentra en

relación de dependencia con el mismo.

 Los informes van dirigidos a Usuarios internos o externos de la

Organización.

 La existencia de los riesgos de auditoría y su posibilidad de error,

omisión, entre otros, que pueden encubrir defraudaciones o ilícitos.

De ello surge que terceros interesados y Organismos de Control, entre

otros, tienen derecho a exigir al profesional la prestación de un servicio
responsable. La responsabilidad del auditor se da en los siguientes ámbitos:

 Civil

29
  Penal

 Penal tributario

 Profesional.

Breve reseña de la normativa y leyes vigentes que

regulan la responsabilidad profesional

La resolución conjunta de la Federación Argentina de Consejos

Profesionales de Ciencias Económicas y de la Federación Argentina de
Graduados en Ciencias Económicas, del 15 de marzo de 2004, establece
las funciones y responsabilidades del Contador público.

En esta resolución se afirma que la definición de las diferentes

funciones que puede asumir un Contador Público en el ejercicio de su
actividad profesional, es de particular relevancia para establecer las
responsabilidades que le caben en orden a la legislación civil, comercial y
penal vigentes, así como las administrativas especiales (aquellas fijadas
por normas administrativas para algunas actividades de policía del Estado;
como las del sistema financiero y de seguros, por ejemplo) y las éticas.

Por ello, estas federaciones han considerado necesario clarificar con

este trabajo las características de cada una de estas tareas profesionales
de manera de esclarecer ante los usuarios, los poderes públicos y la
comunidad en general, en qué consiste cada una de ellas, sus contenidos,
fines y responsabilidades legales.

Las principales funciones de un Contador Público que a los fines de este

trabajo merecen destacarse, se pueden categorizar básicamente en:

 Auditor externo de estados contables.

 Síndico societario.

 Consultor o asesor técnico impositivo o previsional.

 Liquidador impositivo

 Tercerización de servicio.

30
Como resultado de cada una de estas funciones, el Contador Público
puede tener responsabilidades de distinta naturaleza; este trabajo se
centrará en las consecuencias de tipo penal.

La responsabilidad legal profesional y la solidaridad patrimonial no

presentan uniformidad en la legislación comercial, tributaria, penal y penal
tributaria, pues cada una de ellas tutela intereses distintos. La sanción de
la Ley Nº 23.771, modificada por la Nº 24.587 y sustituida posteriormente
por la Ley N° 24.769, sumada a instrucciones internas de la A.F.I.P., han
hecho más compleja esta situación.

Responsabilidad penal tributaria de los profesionales

en Ciencias Económicas. Conceptos Generales del
Derecho Penal

La resolución citada precedentemente (FACPCE & FAGCE, 2004)

reconoce que, partiendo de la falsa idea de que siempre es posible desde
el derecho penal modificar determinadas conductas, la reforma a las
Leyes 11.683 y 24.769 - q u e introdujeron un agravamiento
generalizado del régimen sancionatorio, las facturas apócrifas y la
discutida figura de la asociación ilícita, respectivamente-, crearon
confusión doctrinal e incertidumbre jurídica.

Además, vista la confusión que puede generarse en la distinción entre

“autoría vs. participación” en las hipótesis delictuales descritas por la Ley
Penal Tributaria y Previsional Nº 24.769 -sobre todo cuando aparece
comprometida la actuación de un profesional de las Ciencias Económicas-,
es conveniente analizar estos conceptos en los casos de los servicios
profesionales mencionados para distinguirlos mejor.

A. Autoría y participación

Es evidente que tratándose de la ley penal tributaria resulte bastante

común que los ilícitos contemplados en ésta sean la obra en común de
varios sujetos. Mientras más compleja sea la maniobra evasora, es
probable que requiera la participación de más sujetos. Si éstos aportan su
actividad dolosamente, con intención y voluntad de delinquir, no hay

31
ninguna duda de que su colaboración los convierte en cómplices
(primarios y/o secundarios), es decir, en partícipes de aquella decisión del
autor del delito.

El autor es quien ha tomado la decisión de llevar a cabo el ilícito,

distinguiéndose de sus cómplices precisamente por ser quien puede
desistir de su cometido o consumar el mismo. Se dice que es autor el que
posee el “dominio del hecho”.

Resulta de toda lógica ratificar que todos aquellos que intervienen en

un delito participan de él, cada uno en su propio grado: autor, co-autor,
instigador, cómplice primario o secundario.

Por ello el propio Código Penal, en los artículos 45 a 49, regula la

participación criminal.

A.1. Autor

Se define como autor al sujeto activo del delito que tiene el dominio del
hecho.

El autor maneja la acción, teniendo el poder de decisión suficiente como

para elegir entre consumar o desistir, pues, al fin y al cabo, es quien opera
la cadena causal.

A.2. Co-autor

Al hablar de co-autor se implica un obrar colectivo. El delito ha sido

realizado por un conjunto de personas que se repartieron las tareas.

Los coautores realizan actos que integran la objetividad y subjetividad del

hecho delictuoso, tienen presencia activa y pretenden el hecho como obra
propia.

Los requisitos que los caracterizan son: a) que cada coautor reúna las
condiciones exigidas para ser autor; b) la decisión común, es decir un plan
acordado entre todos; c) la realización en común; d) el co-dominio del
hecho; e) por último, y tal vez el más importante para medir la posible
coautoría de los profesionales en Ciencias Económicas, el aporte del
coautor debe haber sido realizado durante la etapa de ejecución del delito.

32
El coautor se encuentra normado y descrito en la primera parte del Art. 45
del C.P. (Código Penal) en donde define a quienes:”...tomasen parte en la
ejecución del hecho...” 2

A.3. Partícipes

Son aquellos sujetos que no tienen poderes decisorios, pero cuyo aporte al
hecho delictual debe haber sido realizado dolosamente.

La responsabilidad penal del partícipe es consecuencia de la contribución

realizada, ya sea habiendo convencido al autor (instigación) o habiéndolo
ayudado (complicidad).

Existen dos categorías de partícipes:

A.3.1. Instigadores: son los sujetos que actúan sobre el autor para
convencerlo de que cometa el delito. Su participación radica en la
inducción directa sobre otra persona a la comisión del hecho delictual.

A.3.2. Cómplices: son sujetos que tienen un rol secundario que consiste en
ayudar al autor a cometer el delito.

A.3.2.1. Serán Cómplices Primarios aquellos cuya colaboración es

imprescindible, desarrollándose en la etapa previa a la ejecución del hecho.
Es decir, su accionar es “ex-ante” delito. No tienen el dominio del hecho.
Se les aplica la misma escala penal que a los autores.

Se encuentran definidos en la segunda parte del Art. 45 del C.P. en donde

describe a quienes: “....prestasen al autor o autores un auxilio o
cooperación sin los cuales no habría podido cometerse....” 3

A.3.2.2. Serán Cómplices Secundarios aquellos que presten una ayuda sin
la cual el hecho se hubiera cometido igual. Su accionar es “post delictual”,
respondiendo a la comodidad de los otros protagonistas.

Por lo tanto, en materia penal tributaria la punibilidad también será

aplicada a quienes hubieran determinado a otros a cometer el delito o les
hubieran prestado un auxilio imprescindible.

2
Art. 45 Ley N° 11.179 -t.o. 1984-. Código Penal. Poder Legislativo Nacional
3
Art. 45 Ley N° 11.179 -t.o. 1984-. Código Penal. Poder Legislativo Nacional

33
B. Conceptos generales sobre responsabilidad penal tributaria

B.1. De las personas físicas

Siendo definido el delito como una acción típica, antijurídica y culpable,

nacerá, respecto del sujeto activo del delito, una responsabilidad penal. Es
decir, aquella que le correspondiere por la realización de actos penalmente
sancionables.

La responsabilidad penal también se extenderá a aquellos que actúan en el

delito como instigadores, cómplices primarios y/o secundarios. En general,
se extenderá a todos los que participen en el delito.

Por ello, cuando se habla de responsabilidad penal o criminal se refiere a

aquella responsabilidad propia de un acto u omisión penado por la ley y
realizado por una persona imputable, culpable o carente de excusas, cuyo
accionar será sancionado con una pena.

B.2. De las personas jurídicas

No resulta redundante destacar que nuestro ordenamiento penal castiga a

personas físicas pues sostiene el principio de que la sociedad no puede
delinquir. Por lo tanto, las imputaciones en materia penal tributaria sólo
podrán hacerse a personas físicas y la responsabilidad se generará
exclusivamente por la actuación personal, a título de dolo, de los
integrantes o representantes de la persona jurídica.

El Art. 14 de la Ley 24.769 extiende su autoría a un número cerrado de

representantes y directivos que, por su jerarquía y competencia, están en
situación de impulsar y producir estos delitos. Así, se impone por parte de
quien juzga verificar la participación real en las conductas reprochadas de
los sujetos que revistan apariencia directiva.

Pero para que exista participación, la intervención en el hecho punible

deberá haber sido en forma personal, garantizando así la vigencia de un
Derecho Penal de actos y no de autores, con responsabilidad individual y
no objetiva o de resultado.

Luego de las definiciones precedentes, entraremos en el análisis de las

responsabilidades de cada uno de los roles del profesional en Ciencias
Económicas planteados.

34
Auditor externo de estados contables.

El auditor externo puede realizar distintos tipos de trabajos sobre estados

contables o información contable. Cada uno de ellos tiene características y
alcances muy diferentes, por lo tanto es importante que los usuarios de
dicha información los diferencien para interpretarlos correctamente. Los
más habituales son:

 La auditoría.

 La revisión limitada.

 La certificación.

La auditoría tiene por finalidad emitir una opinión respecto de si los

estados contables presentan razonablemente la situación patrimonial y sus
cambios.

La revisión limitada de los estados contables es un trabajo realizado con un

alcance menor que el necesario para emitir una opinión sobre la
razonabilidad de dichos estados. Por lo tanto, el auditor no puede emitir
opinión, y así lo dice en su informe, pero agrega que como resultado de su
tarea no han surgido observaciones significativas; o, en caso contrario,
indica cuáles han surgido.

La certificación, en cambio, es un servicio más limitado que la revisión

limitada y mucho más limitado todavía que la auditoría, que se aplica a
ciertas situaciones de hecho o comprobaciones especiales. El Contador
Público, en estos casos, esencialmente, coteja la información con los
registros contables y/o con otra documentación de respaldo e informa las
discrepancias que surgen de ese cotejo. Las certificaciones con fines
impositivos, como para solicitar reintegros, están incluidas en este
concepto.

En todos los casos es necesario tener en claro que la preparación de

la información o estados contables que se auditan es responsabilidad del
ente y no del auditor. La función del auditor es realizar su trabajo de
auditoría o revisión e informar sus resultados correctamente. Como se trata
de aspectos técnicos complejos, a lo largo de muchos años se ha ido
desarrollando y mejorando un cuerpo normativo que establece la mejor
manera técnica de realizar esas tareas profesionales, que se ha volcado en

35
las normas de auditoría (en la Argentina la RT Nº 7 “Normas de Auditoría”
de la FACPCE).

Este trabajo se focaliza en el primero de los tres servicios: la auditoría de

los Estados Contables, porque su alcance es mayor que el de la revisión
limitada y más aún que el de una certificación.

En la auditoría se espera que el auditor externo dé una opinión

(aseveración positiva) imparcial sobre la razonabilidad de los informes o
estados contables del ente. En otras palabras, q u e d etecte
distorsiones significativas en los informes contables que revisa. En caso de
que no cumpla con su cometido, será pasible de diferentes tipos de
sanciones según las circunstancias.

En este punto es importante hacer una aclaración. Los Estados Contables

de cierre de ejercicio o trimestrales, preparados en cumplimiento de
disposiciones legales, tienen como objetivo suministrar la información
en base a las normas contables vigentes, y no necesariamente son útiles
para cualquier fin o usuario. Por ejemplo, estos Estados Contables no le
serán de demasiada utilidad al potencial comprador de una empresa.
Necesitará otro tipo de información, la que a su vez le será muy útil que
sea auditada pero aplicando procedimientos adecuados a sus necesidades
particulares.

Está fuera del alcance de la función del auditor revisar u opinar sobre
aspectos que no tengan un efecto significativo sobre los estados
contables, como por ejemplo sobre política de distribución de dividendos.

El cumplimiento de sus tareas en forma adecuada y de acuerdo con

los estándares técnicos más adecuados (las normas de auditoría), le debe
permitir al auditor emitir una opinión o abstenerse de emitirla. Dicha
opinión se emite sobre la “razonabilidad” de la información contable del
ente, preparada de acuerdo con normas contables vigentes o con otro
marco normativo, según el caso (a las cuales debe identificar en su
informe) y considerada dicha información en su conjunto. Por ello, no
debe interpretarse erróneamente que el auditor emite una opinión sobre
la “precisión” o “exactitud” de la información contable en su conjunto, o
sobre una cuenta o grupo de cuentas o transacciones consideradas
individualmente. No emite una opinión sobre la “precisión” o “exactitud”
de la información contable en su conjunto debido a limitaciones que
necesariamente tiene la información; como por ejemplo, que incluye

36
valores basados en estimaciones o en la probabilidad de ocurrencia de
determinados hechos futuros.

En otras palabras, la información auditada no debe tener distorsiones

significativas que podrían haberse evitado en el proceso normal de su
preparación o detectado en el proceso normal de su revisión.

Otro motivo por el cual opina sobre la razonabilidad y no sobre la

exactitud de la información es p o r que sería imposible hacerlo sobre
esta última. Debe orientar sus esfuerzos en función de la
significatividad que los datos pueden tener, y aplicar sus procedimientos
sobre bases selectivas. No sería posible revisar la totalidad de las
operaciones, activos, pasivos y resultados porque sería inviable: sus
esfuerzos y los costos consiguientes serían excesivos en relación con el
objetivo del servicio. Por otra parte, el tiempo que demandaría sería tal,
en muchos casos, que la auditoría se terminaría mucho tiempo después
de haber sido preparados los Estados Contables, cuando ya no tendría
suficiente utilidad por la falta de oportunidad. Además, aunque fuera
posible revisar la totalidad de las operaciones, activos, pasivos y resultados
informados por la contabilidad, sería materialmente imposible asegurar
indubitablemente que no haya otras operaciones, activos, pasivos y
resultados no informados.

Dadas estas limitaciones y la complejidad que implica hacer un trabajo

adecuado, entre otros factores, es que la profesión mundial ha
desarrollado pautas, técnicas y metodologías para la mejor y más efectiva
realización de los trabajos de auditoría, que están reflejadas en las
normas de auditoría (la R.T. Nº 7 “Normas de Auditoría” de la FACPCE).

Por otra parte, tampoco debe interpretarse erróneamente que el

auditor está opinando sobre una cuenta o grupo de cuentas consideradas
individualmente por los mismos motivos mencionados.

También es de resaltar que no es función del auditor hacer futurología

(ni, obviamente, es posible que lo haga). En otras palabras, la situación de
una empresa puede cambiar radicalmente y en poco tiempo por
hechos ocurridos con posterioridad a que el auditor haya emitido su
informe sobre los estados contables. Estos hechos que ocurran o nueva
información que se obtenga con posterioridad a la emisión de su informe,
pueden también aportar mejor información que, de haber ocurrido antes,
podría haber servido para corregir estimaciones hechas en los Estados
Contables. El profesional que emitió su informe de auditoría no es ni

37
puede ser responsable por las consecuencias de estos nuevos hechos o de
la obtención de nueva información a posteriori. Su actuación debe ser
analizada a la fecha de su informe y con la información disponible en
aquel momento.

Un ejemplo sencillo ayuda a aclarar este concepto. Un Banco cuya

situación es muy sólida a la fecha en la que el auditor emite su informe
sobre sus estados contables, puede verse obligado a cerrar sus puertas
al público y no poder devolver la totalidad de los depósitos recibidos si,
poco tiempo después, corre un rumor falso en su contra que es creído
por el público y los agentes económicos, ya que ninguna entidad
financiera tiene fondos líquidos disponibles para devolver en cualquier
momento un volumen anormalmente alto de depósitos.

Como parte de las tareas que el auditor debe realizar para el correcto
cumplimiento de las normas de auditoría vigentes, y que pueden ser de
mayor interés a los fines de este trabajo, se destacan los siguientes
aspectos, con las limitaciones naturales mencionadas en los párrafos
anteriores:

 Identificar con precisión los registros contables del ente y las

muestras seleccionadas para las pruebas.

 Identificar la existencia de diferencias de criterio o de cuestiones de

interpretación de normas impositivas o previsionales entre el
auditor y la gerencia del ente.

 Revisar selectivamente la emisión de facturas o documentos

equivalentes.

 Aplicar procedimientos con el fin de tratar de detectar engaños

para ocultar, modificar, disimular o no revelar la real situación del
ente.

 Constatar que los elementos y datos utilizados en la preparación de

las declaraciones juradas, presentadas durante el ejercicio
auditado, sean los que resulten de la información auditada.

 Revisar que los aportes y retenciones sobre las remuneraciones al

personal son razonables y que del análisis de cuentas relacionadas -
tales como las referidas a retribuciones por servicios, trabajos de

38
 terceros, servicios contratados, honorarios y similares- no surja la
existencia de personal no declarado.

 Aplicar procedimientos para tratar de identificar si existen

erogaciones (gastos) sin comprobantes.

 Constatar la aplicabilidad o no de las disposiciones que podrían

obligar al ente a actuar como Agente de Retención o Percepción, así
como si presenta sus correspondientes Declaraciones Juradas.

 Revisar el depósito regular de los tributos retenidos o percibidos y

de los aportes y contribuciones retenidos.

 En caso de insolvencia patrimonial o dudas sobre las posibilidades

del ente de continuar con sus operaciones, deberá evaluar si
se puede considerar al ente como una “empresa en marcha” y su
efecto en los criterios de valuación.

 Revisar que los beneficios impositivos obtenidos por el ente -tales

como exenciones, desgravaciones, reintegros, recuperos,
devoluciones o subsidios- surgen de la aplicación razonable de las
disposiciones legales

 Evaluar la razonabilidad de los valores asignados a las operaciones

de importación y exportación.

 Obtener la confirmación escrita del principal responsable operativo

del ente y del funcionario de máximo nivel que sea responsable de
la función de control y contable, como evidencia de que ha
indagado o solicitado información al respecto, y no como sustituto
de otros procedimientos que deba aplicar sobre esa información.

 Dejar constancia del cumplimiento de su tarea en sus papeles de

trabajo, de acuerdo con lo dispuesto por las normas de auditoría
vigentes.

Es importante recalcar que las señaladas constituyen algunas de las tareas

que el auditor debe realizar y éste debe establecer en cada caso cuáles
resultan aplicables de acuerdo con las características y circunstancias
particulares del ente examinado.

39
También debe determinar la extensión o el alcance de la labor a desarrollar
para cada tarea. Todo esto es con el fin último de reunir los elementos de
juicio necesarios que le permitan emitir su opinión sobre los estados
contables auditados.

Es fácticamente imposible esperar que el auditor, además de opinar sobre

estados contables, garantice la inexistencia de fraude o de simples errores
de cualquier magnitud. Si en cambio, y como resultado de los
procedimientos que aplique, detecta un fraude o error significativo, su
obligación es solicitar al ente que ajuste adecuadamente los estados
contables; y, si el ente no lo hace, debe reflejar la salvedad
correspondiente en su informe sobre dichos estados contables. A simple
modo de ejemplo, un fraude que es prácticamente imposible que el
auditor detecte, es el montado como un circuito paralelo al habitual de la
empresa y sin puntos de contacto en común (distintos clientes,
proveedores, depósitos, etc.).

Merece un comentario adicional la factibilidad de detectar documentación

(por ejemplo, facturas) que corresponda a operaciones inexistentes. Aún
aplicando adecuadamente los procedimientos de auditoría, por no ser
posible revisar la totalidad de las operaciones, hay cierta probabilidad de
que el auditor no pueda de detectar la falsedad. Tampoco, probablemente,
la detectará si queda comprendida en esa muestra pero ha sido preparada
de forma tal que tenga apariencia de ser auténtica, y más aún si ha sido
cobrada o pagada.

Además, hay otras circunstancias que pueden hacer más fácil o difícil
detectar la falsedad, pero que dependerán de las circunstancias fácticas de
cada caso. Por lo tanto, es necesario analizar cada circunstancia en
particular para poder llegar a una conclusión.

Si el auditor ha observado que no se cumplen las disposiciones legales en lo

que es materia de su competencia, deberá analizar si ello puede afectar
significativamente los estados contables. Si fuera así, deberá proponer los
ajustes que estime pertinentes a fin de que los Estados Contables
expongan la información razonablemente. La no aceptación de su
propuesta, como en cualquier otra situación, implicará la evaluación de si
corresponde o no que tal circunstancia incida en su informe de auditor.
Asimismo, puede resultar conveniente el envío de una nota a las máximas

40
autoridades del ente donde consten las discrepancias observadas y el
tratamiento dado.

Es conveniente remarcar un aspecto esencial: el ente (directorio, dirección,

gerencia, etc.) es responsable por la preparación y emisión de los Estados
Contables. La función del auditor es emitir su opinión sobre dichos estados.

En relación con la responsabilidad legal como auditor externo, las Leyes Nº

23.771 y 24.769 dicen al respecto que será penado el Contador Público
que, a sabiendas (requiere, por lo tanto, la existencia de dolo), dictamine,
informe, certifique balances, estados contables, u otro tipo de
documentación para cometer algunos de los delitos detallados en dichas
leyes.

La Comisión de Auditoría del Seminario sobre “La actuación del profesional

y el Régimen Penal Tributario y Previsional” (CPCE Capital Federal, 28 al
30/06/1990), al estudiar los aspectos relativos a las características de la
tarea del profesional, consideró que el auditor independiente emite una
opinión sobre balances, cuadros contables y documentación en general,
con instrumentos que han sido preparados y son propiedad de un ente al
cual el profesional es ajeno. Adviértase que los estados contables no
poseen la propiedad de ser exactos ni tampoco correctos, sino razonables.
Presentan, con razonabilidad, una situación patrimonial a una fecha dada o
la evolución de la misma durante un período.

El auditor externo no posee el dominio del hecho y no actúa durante la

etapa de ejecución del delito.

Es importante que el Poder Judicial y otros poderes públicos que evalúen la

conducta del profesional auditor tomen en cuenta sus dichos, los cuales
están en su informe sobre los estados contables. Es por eso que conviene
hacer algunas aclaraciones sobre dicho informe.

En la lectura del informe o dictamen hay que observar los siguientes

elementos:

 Alcance de la tarea realizada: explica la naturaleza del trabajo

que realizó y si tuvo alguna limitación para hacerlo. Al decir
que efectuó su trabajo de acuerdo con las normas de
auditoría, está informando al lector cuál es el tipo de tareas
que realizó.

 Manifestación final: es su opinión sobre los estados contables.

41
  Información especial requerida por disposiciones legales.

Por otra parte, y concluyendo, para que se adjudique responsabilidad penal

tributaria al auditor y para que se tipifique la conducta punible prevista en
las normativas penales tributarias, es necesario que su actuación haya
sido a sabiendas y que, por ende, se haya configurado el dolo.

5.2 La responsabilidad del contador

como síndico societario

De acuerdo con la Ley de Sociedades Comerciales, la función puede ser

ejercida por el Contador o Abogado con título habilitante y domicilio real
en el país.

No es representante ni responsable de la persona jurídica, por lo tanto, su

responsabilidad legal podría ser tildada de partícipe, pero no de autor, por
los motivos enunciados en el ítem anterior.

El Síndico es un sujeto a quien se le confía una función de tutela,

preponderantemente económica, en beneficio de intereses ajenos. En el
derecho societario es, además, un funcionario con atribuciones y deberes
de “fiscalizador”.

El ejercicio profesional que implica la Sindicatura Societaria está orientado

al denominado “Control de Legalidad” y no al “Control de Mérito o
Gestión”. Es decir, su función es el control de la adecuación de las
decisiones de los órganos sociales al orden jurídico en aquellas normas de
orden público, imperativas, o puestas en protección del público, los
accionistas o los acreedores. No obra por cuenta y orden de las sociedades
o empresas.

Por otro lado, el control no podría alcanzar a la supervisión y denuncia de

aquellas decisiones y actividades en lo que se refiere a criterios de
eficiencia empresarial. Así, las funciones de asesoramiento de empresas no
pueden ser de resorte del Síndico como obligación específica, so pena de
una superposición inaceptable con aquello que debe resultar de la
atribución exclusiva del directorio y de control de los accionistas mediante

42
los mecanismos asamblearios o aquellos que otorga la constitución de un
Consejo de Vigilancia, en su caso.

Se ha dicho que los síndicos deberán asumir, frente a los directores que
fiscalizan, una función que oscila entre la docencia y la advertencia firme
con relación a la cumplimentación de las disposiciones de la Ley Penal
Tributaria.

La jurisprudencia también recogió esta posición reflejándola en el dictado

de sus sentencias.

Al respecto debemos recordar que en los autos “GREEN, Eduardo y otros

s/Ley 23.771”, Cámara Nacional en lo Penal Económico (1995), se
sentenciaba que el control de legalidad propio de la función de Síndico no
puede presumirse válidamente ejercido, esto con base en el principio
consagrado por el Código Penal de que el dolo no se presume,
dependiendo en cambio de los elementos de prueba que puedan
aportarse al respecto.

Por su parte, en los autos “Mazzieri, Carlos y otros s/Ley 23.771”, Cámara
Nacional en lo Penal Económico (1995), se reseñaba que la calidad de
Síndico de la sociedad, aunque es una de las mencionadas en la ley
penal tributaria, no es en sí misma indicativa de su participación. La
función que legalmente le incumbe es la fiscalización privada.

Es importante resaltar que el síndico, al igual que el auditor externo, tiene

responsabilidades legales claramente diferenciadas de las de los
directores y la gerencia. Por otra parte, como también opina sobre los
estados contables, son de la misma manera válidos los comentarios
acerca de que los estados contables no son exactos ni precisos, sino
que deben reflejar con razonabilidad la situación patrimonial y los
resultados del ente, y que el síndico también orienta sus esfuerzos en
función de la significatividad que los datos pueden tener y aplica sus
procedimientos sobre bases selectivas (productividad de su trabajo).

La R.T. N° 15 de esta Federación (FACPCE, 1998) analiza la función del

síndico societario y establece las pautas para el desempeño de su
función debido a la complejidad de las tareas que implica el ejercicio de
dicha función.

Concluyendo, para que se adjudique responsabilidad penal tributaria al

Síndico Societario y para que se tipifique la conducta punible prevista en las

43
normativas penales tributarias, es necesario que su actuación haya sido a
sabiendas y que, por ende, se haya configurado el dolo.

Por otra parte, es claro advertir que desde el rol de Síndico (función
exclusivamente de control) no tiene el dominio del hecho y no está
actuando durante la etapa de ejecución del delito.

El delito de asociación ilícita y la reforma de la Ley

Penal Tributaria y Previsional

A partir de su publicación en el Boletín Oficial de fecha 22 de enero

de 2004, ha entrado en rigor la controvertida modificación al Régimen
Penal Tributario. Efectivamente, la ley 25.874 (Congreso de la Nación
Argentina) viene a sustituir el artículo 15 de la Ley 24.769 (Congreso de la
Nación Argentina), incorporando dos hipótesis típicas, a saber:

1) Primera hipótesis típica: la concurrencia del sujeto activo del

delito con dos o más personas para la comisión de alguno de los
delitos tipificados en dicha ley, supuesto para el cual se prevé un
mínimo de cuatro años de prisión.

2) Segunda hipótesis típica: el hecho de formar parte de una

asociación u organización compuesta por tres o más personas que
habitualmente esté destinada a cometer cualquiera de los delitos
tipificados en dicha ley. Para este supuesto prevé pena de prisión
de tres años y seis meses a diez años, escala penal cuyo mínimo
se eleva a cinco años para quien o quienes resulten ser jefes u
organizadores de tal asociación u organización.

A lo largo de los años, la doctrina y la jurisprudencia no han escatimado

críticas a la figura típica de la asociación ilícita, cuestionando la
constitucionalidad de la misma desde diferentes ángulos de análisis.

Por otra parte, esta reforma veda la excarcelación por la escala penal
que establece. En este sentido, se viola el principio de inocencia que
ampara a todo habitante de la Nación, porque ante la sospecha de haber
incurrido en la conducta reprimida en la norma cuestionada deviene la
prisión preventiva durante la tramitación del proceso penal. De esta

44
manera se prioriza, lo que ha sido tradicionalmente criticado, la
inexcarcelabilidad por categorías de delito, que inhibe al juez de la
posibilidad de evaluar el peligro existente sobre el proceso o el de fuga,
que son los únicos elementos razonablemente válidos para establecer el
arresto preventivo.

Por lo tanto, la prisión cautelar prevista en el reciente Art. 15 de la Ley Nº

24.769 funciona como una suerte de pena anticipada, ya que podría
aplicarse hasta en situaciones en las cuales no existe peligro procesal
alguno.

La Federación Argentina de Consejos Profesionales en Ciencias Económicas

y la Federación Argentina de Graduados en Ciencias Económicas entienden
que resulta necesario tener presentes las apuntadas reservas
manifestadas por el pensamiento de juristas y magistrados para advertir
que el delito de asociación ilícita deberá ser manejado con suma cautela, a
cuenta del riesgo de calificar como tales hechos que, en rigor, constituyen
supuestos de genérica participación criminal (Art. 45, Código Penal:
complicidad primaria o secundaria) o incluso sólo reflejan expresiones de
ideas de discutible relevancia penal, pero que, en modo alguno,
evidencian la existencia de un acuerdo de voluntades tendientes a llevar
a cabo por medio de una estructura estable, con vocación de
permanencia en el tiempo, una pluralidad de planes delictivos.

Conclusiones frente al delito de asociación ilícita

según la Ley N° 25.874

El sistema tributario argentino, cuyo capítulo penal reposa en la Ley Nº

24.769 (Régimen Penal Tributario), tal como apunta un reputado
tributarista, poco tiene de “sistema”. Antes bien, el

Carácter errático e irracional del régimen tributario nacional,

resultado de esas continuas modificaciones que se
contradicen las unas a las otras, periódicamente sancionadas,
pone de manifiesto las bruscas oscilaciones de la política
tributaria que sin rumbo fijo deambula de un extremo a otro,
de una excesiva generosidad, a un rigorismo carente de
sustento jurídico, ético y moral.

(Spisso, 1996, p. 358)

45
En ese universo normativo complejo e inestable, apremiado por la
necesidad de interpretar y asesorar de manera solvente al cliente,
transcurre la actividad profesional diaria del Contador Público que
presta servicios de síndico y del Auditor que, ahora, de manera
totalmente sorprendente e injustificada, se encuentra en el ojo de una
tormenta legislativa y mediática, donde aparece estigmatizado como una
suerte de culpable ideológico del crónico problema de la evasión fiscal
que, en múltiples formatos, aqueja a nuestro país.

El Contador Público que presta servicios impositivos, el síndico y/o el

auditor, por el sólo hecho de cumplir con el rol profesional que les
corresponde, quedan a partir de la entrada en vigencia de la Ley Nº
25.874 expuestos a ser reputados de partícipes o incluso de autores de
delitos donde su estado de inocencia nada vale porque las escalas
penales previstas para tales supuestas maniobras les impiden acceder al
beneficio de la exención de prisión o de la excarcelación para probar,
desde la libertad, su inocencia.

La apuntada complejidad e inestabilidad de las situaciones normativas que

el profesional contable o auditor está llamado a resolver diariamente
genera dudas y criterios cambiantes en el propio Fisco. Desde ahora,
súbitamente, los jueces con competencia penal se verán llamados a
dirimir, munidos de escalas penales severísimas, esa clase de situaciones
donde sólo la inversión de mucho tiempo y esfuerzo intelectual puede
probar, a veces más tarde que temprano, que el consejo profesional era
correcto o incorrecto, por ejemplo, por causas ajenas al profesional. Que
ese profesional deba aguardar el arribo de esa conclusión exculpatoria
privado de su libertad se hace constitucionalmente indefendible y, más
aún, profesional y socialmente injusto.

Que el Contador Público asuma el riesgo del error no debería tener como
consecuencia el mentado estigma de ser considerado parte de una
prestación de servicios “per se” sospechosa de connivencia con el delito
económico y, en esa línea, susceptible de ser lisa y llanamente
intimidado por medio del uso de figuras delictivas defectuosas en su
redacción, pero inequívocas en cuanto a su vocación de castigar primero e
investigar después.

Es conveniente señalar que el Dr. Carlos Fernando Lucuy (en FACPCE & FAGCE,
2004, pág. 15), al referirse a ―sujetos penalmente responsables- hace esta
expresa aclaración:

46
 Debe quedar absolutamente clarificado que la nueva figura no
está dirigida al profesional certificante o dictaminante de
los balances de las firmas que asesoran o a quienes realizan el
planeamiento fiscal de los grupos empresarios…”. Y agrega
luego: “… Las asociaciones criminales a las que se dirige la
punición agravada no admiten vinculación alguna con el
ejercicio libre profesional en tanto éste sea ejercido en el
marco de la Ley. Indudablemente quien gestiona o fabrica
documentación falsa, quien comercializa facturas apócrifas,
quien brinda el soporte logístico material para que cientos de
contribuyentes evadan sus impuestos, no puede ser confundido
con el ‘buen asesor’ de una empresa.

En resumen, cabe destacar las siguientes consideraciones:

 El profesional en Ciencias Económicas sólo responde por lo que

pudo conocer obrando con los conocimientos técnicos necesarios
para el ejercicio de la profesión. Esto no quiere decir que si, por
negligencia, no descubrió omisiones o distorsiones que debió haber
descubierto aplicando, de acuerdo con las circunstancias, los
procedimientos de auditoría establecidos en las normas
profesionales y que corresponden al tipo de servicio que le fue
encomendado, esté amparado o liberado de responsabilidad legal.

 El contador público actuando en sus distintos roles, ya sea como

asesor impositivo, liquidador, auditor externo o síndico societario
no tiene la calidad de funcionario público a la que se refiere el Art.
77 del Código Penal. Por ende, no se encuentra obligado a
denunciar los ilícitos de la normativa Penal Tributaria o de otro
tipo.

 Acorde a la doctrina penal y a las propias definiciones de la Ley

Penal Tributaria y Previsional N° 24.769, se entiende que el
Contador, aún en el ejercicio irregular de sus tareas, no podrá ser
autor del delito de evasión, ya que éste será ejecutado por el
obligado (responsable propio o ajeno). Por ende, tampoco se
considera que proceda respecto del profesional la co-autoría del
ilícito.

 Solo cabrá asignar responsabilidad en materia penal tributaria a

aquellos profesionales en Ciencias Económicas que en el ejercicio

47
 de su actividad y en el desempeño del rol de asesores,
liquidadores, síndicos, auditores, etc., verifiquen su participación
en grado de dolo y en forma personal en el hecho delictivo.
Resulta de aplicación en esos casos la figura de la complicidad
(primaria o secundaria).

 Debe comprobarse, además, que en su accionar han estado

presentes los elementos objetivo y subjetivo (accionar doloso)
del delito imputado. Es decir que en el desempeño del rol que les
cupo en el ente contratante han tenido intención y voluntad de
evadir, dañando consecuentemente a la Hacienda Pública.

 Respecto de las cartas de representación, no son substituto de

un procedimiento que se debió haber aplicado de acuerdo con
lo acordado entre las partes, sino la documentación y evidencia
de que el profesional solicitó la información correspondiente.

 Es de suma importancia recordar que el profesional realiza su

tarea respaldándola en sus propios papeles de trabajo, los que
deben ser guardados bajo estricto secreto profesional. El Art.
156 del Código Penal establece:

o Será reprimido con multa e inhabilitación especial, en su

caso, por 6 meses a 3 años el que, teniendo noticia, en
razón de su estado, oficio, empleo, profesión o arte,
de un secreto cuya divulgación pueda causar daño, lo
revelare sin justa causa.

Una norma que libere del secreto profesional o lo obligue a revelarlo o

bien se difunda con el consentimiento del interesado, no es justa causa,
sino que allí no existe secreto. Esta situación pone de manifiesto que el
Contador Público tiene la obligación legal de no revelar cuestiones
conocidas en el ejercicio de la profesión y, desde este punto de vista, no
puede ser compelido a mencionar hechos relacionados con sus clientes.

El artículo citado del Código Penal se encuentra por sobre la Ley 11.683.
Es distinto el caso del deber de información sobre operaciones que el
profesional realiza con terceros (en este caso, su cliente), es decir, su
propia relación comercial, sus honorarios, que es diferente de la
documentación que recaba el Contador Público de las operaciones de
otros terceros con el ente. Por ello, los papeles son propios del

48
profesional y no integran la documentación comercial o de sustento de su
relación comercial con su cliente, que es lo que sí puede pedírsele.

En todo momento el accionar de la administración fiscal tiene que estar

enmarcado en el respeto a ultranza de las normas legales, sin olvidar
la presunción de inocencia que surge explícita de nuestra Carta Magna.
La mera aplicación de presunciones para imputar una responsabilidad
penal implica una actuación excesiva e injustificada que crea un
lamentable marco de inseguridad jurídica y una inestabilidad en el
ejercicio profesional. Para extender la denuncia penal al profesional los
agentes fiscalizadores deberían tener suficientes elementos respecto de
la participación del Contador Público en los ilícitos detectados. Que el
profesional se limite a recabar determinada información no implica de
forma concreta y puntual que haya realizado un verdadero análisis
situacional de la cuestión o que haya revisado la información; el alcance
de su trabajo profesional debe ser esclarecido inclusive con la propia
participación del profesional cuestionado. Sin embargo, si de la información
recabada y después de evaluar la aportada por el profesional
cuestionado, surgiera su posible participación en algún ilícito,
corresponde su juzgamiento por los Tribunales de Ética y Disciplina
Profesional y/o por la Justicia según sea aplicable. Y esta evaluación
debe ser efectuada en la administración fiscal por quienes revistan el
carácter de jueces administrativos, sin que sea facultad de los funcionarios,
que no revisten tal carácter, iniciar –por propia decisión- cualquier
investigación al efecto.

La conducta del profesional para ser alcanzada por sanciones de tipo civil y
penal, debe requerir de la existencia de una relación de causalidad
adecuada entre la situación reprochable y la conducta del profesional. La
detección de un delito no implica necesariamente la participación
dolosa del profesional ni es válido que la AFIP se convierta en juez
evaluando los papeles de trabajo de los profesionales, que - como ya
fue dicho- le son propios y deben ser guardados bajo estricto secreto
profesional.

Si existen sospechas fundadas se debe hacer la correspondiente

denuncia dando la posibilidad al profesional de ejercer su legítima
defensa en juicio. Empero, se comparte ampliamente que de resultar
partícipe de delitos le caben responsabilidades civiles y penales. Además,

49
será pasible de las sanciones que pudieran corresponderle por aplicación
del Código de Ética vigente.

La responsabilidad penal del Auditor Externo y del

Síndico Societario

El 10 de mayo del 2000 se publicó en el Boletín Oficial la Ley N° 25.246,

modificando el Código Penal, con el fin de incorporar expresamente el
delito de encubrimiento y lavado de activos de origen delictivo en ese
texto legal.

El 14 de febrero de 2001 se publicó en el Boletín Oficial el Decreto del

Poder Ejecutivo Nacional N° 169, y se creó la Unidad de Información
Financiera.

Una vez designado el Directorio de la Unidad de Información Financiera,

comenzaron a conocerse a partir del año 2002 una serie de
Resoluciones, de este organismo, que indican cómo deben actuar los
distintos sujetos obligados a informar y, dentro de ellos, qué
profesionales en Ciencias Económicas son los responsables de tal tarea.

La ley y el decreto reglamentario se refieren a una categoría de

informantes denominados ―sujetos obligados a informar― que delegan el
poder de policía del Estado en una serie de personas físicas, jurídicas u
organismos de control, encargados de informar a la Unidad de
Información Financiera (U.I.F.) toda operación inusual o sospechosa que
observen en cumplimiento de sus funciones. Es así como todos los
profesionales en Ciencias Económicas matriculados en un Consejo
Profesional, pasan a ser responsables de llevar a cabo esta carga
pública.

El Artículo N° 21 de la Ley 25.246 ( C ó d . P e n a l ) establece en su inciso

c) que las personas obligadas a informar deben abstenerse de revelar al
cliente o a terceros las actuaciones que se estén realizando en
cumplimiento de la misma ley.

Hasta tanto el profesional efectúe la denuncia a la Unidad de Información

Financiera, deberá continuar consultando y obteniendo datos que
corroboren que la operación inusual o sospechosa que está analizando
es tal.

50
Para efectuar el reporte de operación sospechosa ante la U.I.F., el
profesional tiene que tener datos fundados suficientes como para
acompañarlos en su denuncia o tenerlos a disposición de la Unidad de
Información Financiera para cuando ésta decida investigar; tales datos
deben ser recabados del cliente bajo su anuencia, pues de lo contrario
se estaría robando información.

Una vez efectuada la denuncia, la ley prohíbe que tal hecho se revele
al cliente o a terceros; tal prohibición encuadra en lo establecido en el
Art. 157 bis del Código Penal. Este artículo indica que será penado con
prisión de seis meses a dos años quien revele información cuando hay
una ley que establece que se debe guardar silencio. Es por este artículo
del Código Penal que el auditor externo o Contador Síndico Societario
puede ser penalmente castigado si revela las actuaciones que ha llevado
a cabo en cumplimiento de la Ley 25.246.

Además el Artículo N° 24 de la m i s m a ley impone una multa de una

a diez veces del valor total de los bienes u operaciones delictivas al auditor
externo o síndico societario que incumpla la obligación de informar una
operación inusual o sospechosa de la que se demuestre que ha tenido
conocimiento.

Esta pena que recae sobre el Contador que ha firmado el informe de

auditoría o sindicatura anual también se aplicará al estudio contable al cual
pertenece. Es decir que la sanción pecuniaria será doble. Si no se puede
determinar el valor real de los bienes involucrados en la operación de
lavado, la multa será de $ 10.000 a $ 100.000 a criterio de la Unidad de
Información Financiera, quien tendrá en el futuro, por esta vía, una
importante posibilidad de ingresos.

La obligación de informar operaciones inusuales o sospechosas que le

ha sido impuesta a auditores externos y Contadores Síndicos Societarios es
evidentemente una carga pública, pues tiene todas las características de
tal:

a) es obligatoria y, por lo tanto, irrenunciable; fue impuesta mediante

un acto unilateral del Estado.

b) tiene que estar fundada en una ley, que en este caso es la Ley N°
25.246.

51
 c) debe ser cierta y determinada, y lo es pues la función de control
está perfectamente determinada y debe realizarse aun cuando, una
vez efectuado, no se tenga nada que informar.

d) tiene que tener la característica de gratuidad, por lo que,

evidentemente, por la tarea de denunciar a la U.I.F. los Contadores
no percibirán retribución alguna.

e) debe ser temporaria o de duración breve o acotada; en este caso

la tarea de información está acotada a las tareas de revisión que
- como auditores externos o síndicos societarios- se llevan a cabo
sobre los estados contables anuales.

f) debe ser no fungible, es decir, que no pueda ser delegada a

terceras personas para que la lleven a cabo - situación que se
presenta en esta oportunidad, pues solamente el firmante de los
informes de auditoría o sindicatura que acompaña los estados
contables anuales es el que debe llevar a cabo esta carga pública.

El plazo para informar está indicado en la Resolución Nº 3 de 2004 de la

U.I.F., en cuyo punto IV – acápite 2 – se indica que: si de la labor efectuada
por el Contador actuante surgieran operaciones inusuales o sospechosas
en su cliente, deberá emitir el correspondiente reporte, el que deberá
contener opinión fundada respecto de la inusualidad o sospecha de la
operación informada. Este envío deberá llevarse a cabo dentro de las 48
horas de haber sido detectada la operación inusual o sospechosa.

Una fecha cierta que el Contador Público establece, en su carácter de

auditor externo o síndico societario, es la indicada en su informe anual de
auditoría o de sindicatura. Por lo tanto, se debe tener especial cuidado al
colocar esta fecha, sobre todo para informes en sociedades anónimas de
empresas familiares o cerradas, en donde la auditoría anual muchas veces
se lleva a cabo en un plazo superior a los cuatro meses que establece la ley
de sociedades comerciales para convocar a asamblea y tratar los estados
contables anuales.

52
5.3 Procedimientos de sindicatura
exigidos por las normas vigentes

La R.T. N° 15 establece los procedimientos que debe desarrollar el síndico

societario:

[…] B. Normas para el desarrollo de la sindicatura

1) Los trabajos de sindicatura societaria deben realizarse de acuerdo

con lo previsto en la Ley de Sociedades Comerciales y en las normas
de la presente resolución y, en lo pertinente, con las normas de
auditoría establecidas en la Res. Técnica FACPCE 7 y 37 (vigente
desde 2014).

2) En los Anexos I y II de la presente resolución se detallan una

serie de procedimientos y criterios que tienen por finalidad
orientar la labor del síndico contador público para cumplimentar
los requerimientos establecidos en la Ley de Sociedades
Comerciales. Cada caso particular deberá resolverse por referencia
a las normas aquí enunciadas y por aplicación del criterio personal
del profesional actuante4.

Guía de tareas

Los procedimientos y criterios que a continuación se detallan no son

taxativos y tienen por finalidad orientar la labor del síndico contador
público para cumplimentar los requerimientos establecidos en la Ley de
Sociedades Comerciales. Por lo tanto, la naturaleza, alcance y
oportunidad de los procedimientos a aplicar dependerá del criterio
personal del profesional, en función de cada caso
particular.

4
Resolución Técnica Nº 15 - Normas sobre la actuación de contador público como síndico
societario. Su aprobación. Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias
Económicas

53
1. Funciones recurrentes

1.1. Para dar cumplimiento a la obligación establecida en el Art. 294, inc. 1,

Ley de Sociedades Comerciales (“Fiscalizar la administración de la sociedad, a
cuyo efecto examinará los libros y documentación siempre que lo juzgue
conveniente, y por lo menos una vez cada tres meses”):

a) Verificar que los libros contables cumplan con las disposiciones del
Código de Comercio en todos sus aspectos formales (existencia,
rúbrica, actualización de las registraciones, etc.). (Ver guía de
controles en el Pto. 1 del Anexo II de la RT N° 15 adjunto).

b) Analizar información sobre cambios en los aspectos de fondo de los

libros contables (por ejemplo, pasar a utilizar hojas móviles emitidas
por medios computadorizados, cambiar total o parcialmente el
sistema de registración, etc.). (Ver guía de controles en el pto. 2 del
Anexo II de la RT N° 15 adjunto).

c) Examinar selectivamente la documentación de operaciones y

cotejarla con los registros contables.

d) Leer informes de auditoría interna e identificar en los mismos todo

hecho que podría afectar significativamente el sistema contable de
la sociedad.

e) Obtener información de funcionarios apropiados sobre cambios en

el sistema contable.

f) Efectuar el seguimiento de la instrumentación de sugerencias sobre

el sistema contable de la sociedad.

g) Cuando se preparen estados contables trimestrales, y se requiera su

participación, deberá cumplir con los procedimientos establecidos
para revisiones limitadas por la R.T. N° 7 FACPCE.

h) Cuando exista Comisión Fiscalizadora, documentar el resultado de

las revisiones trimestrales en el libro de actas de dicha comisión.

1.2. Para dar cumplimiento a la obligación establecida en el Art. 294, inc. 2,

Ley de Sociedades Comerciales (“Verificar en igual forma y periodicidad las
disponibilidades y títulos valores, así como las obligaciones y su

54
cumplimiento; igualmente puede solicitar la confección de balances de
comprobación”):

a) Efectuar arqueos de caja y de títulos valores.

b) Revisar conciliaciones bancarias.

c) Controlar el cumplimiento de obligaciones mediante análisis

selectivo de saldos. Se trata de un control formal en cuanto al
cumplimiento de dichas obligaciones, que no involucra una
interpretación legal sobre la determinación, cálculo o cuantificación
de las mismas.

d) Analizar las variaciones de significación en las cuentas patrimoniales

y de resultados entre las fechas de cada revisión trimestral, en
particular aquellos aspectos de significación que se consideren
atípicos o excepcionales en la marcha de la sociedad, y cualquier
incumplimiento de obligaciones y relaciones no esperadas o
inusuales.

e) Leer informes periódicos de la Gerencia al Directorio sobre la

situación y evolución de la sociedad e identificar los aspectos
significativos.

f) Leer aquellos contratos importantes que surjan de las reuniones del

Directorio, informes gerenciales y análisis de las operaciones de la
sociedad, y verificar si los mismos cumplen, en cuanto a sus
aspectos formales, con la ley, estatuto y reglamento de la sociedad,
y si las obligaciones emergentes de los mismos han sido
adecuadamente registradas.

1.3. Para dar cumplimiento a la obligación establecida en el Art. 294, inc. 3,

Ley de Sociedades Comerciales (“Asistir con voz, pero sin voto, a las reuniones
del Directorio, del Comité Ejecutivo y de la asamblea, a todas las cuales
debe ser citado”):

a) Asistir a las reuniones de Directorio (en su caso, del Comité

Ejecutivo) y asamblea de accionistas.

b) Leer las actas de dichas reuniones y verificar, en cuanto a los

aspectos formales, el cumplimiento de los requisitos legales,
estatutarios y reglamentarios.

55
 c) Verificar que las actas se transcriban al libro rubricado y se firmen.

d) Verificar que las decisiones tomadas por el Directorio y la asamblea

estén de acuerdo con las normas legales, estatutarias y
reglamentarias.

e) Dar su opinión en dichas reuniones cuando se lo soliciten los

directores o accionistas sobre temas de su competencia, o cuando,
a su criterio, se traten temas que puedan ser contrarios a la ley, los
estatutos o las normas reglamentarias. Sus opiniones deben tener
como marco de referencia las normas que hagan a la esencia de las
decisiones, la Ley de Sociedades Comerciales, los estatutos, las
normas de los organismos de control y las normas profesionales
vigentes.

f) Efectuar el seguimiento de las decisiones del Directorio y asamblea

que requieran un curso de acción (por ej., distribución de
dividendos, inscripción de reformas estatutarias y de directores,
etcétera).

1.4. Para dar cumplimiento a la obligación establecida en el Art. 294, inc. 4,

Ley de Sociedades Comerciales (“Controlar la constitución y subsistencia de la
garantía de los directores y recabar las medidas necesarias para corregir
cualquier irregularidad”):

a) Comprobar la constitución y mantenimiento de las garantías de los

directores de acuerdo con lo previsto en el estatuto.

b) Informar al Directorio en caso de incumplimiento para que se

produzca la recomposición o restitución de las garantías de los
directores.

1.5. Para dar cumplimiento a la obligación establecida en el Art. 294, inc. 5,

Ley de Sociedades Comerciales (“Presentar á la asamblea ordinaria un
informe escrito y fundado sobre la situación económica y financiera de la
sociedad, dictaminando sobre la memoria, inventario, balance y estado de
resultados”):

a) Emitir un informe con opinión respecto de la razonabilidad con que

la información significativa, contenida en los estados contables
emitidos, expone la situación patrimonial de la sociedad a la fecha de
cierre del ejercicio, los resultados de sus operaciones, la evolución del

56
 patrimonio neto y, en su caso, sus orígenes y aplicaciones de fondos (o
variaciones del capital corriente) por dicho ejercicio, de acuerdo con las
normas contables profesionales y basado en la tarea de auditoría
realizada de acuerdo con normas de auditoría vigentes.

b) Asimismo, deberá informar sobre la memoria, en lo que es materia

de su competencia, y revisarla con el siguiente alcance:

i) Controlar los importes en relación con los estados contables y

con todos los elementos de juicio recopilados durante la
auditoría.

ii) Verificar que incluya la información exigida por el Art. 66 de la

Ley de Sociedades Comerciales.

iii) Cotejar otra información con los papeles de trabajo de la

auditoría de los estados contables correspondientes, u otra
documentación pertinente.

1.6. Para dar cumplimiento a la obligación establecida en el Art. 294, inc. 9,

Ley de Sociedades Comerciales (“Vigilar que los órganos den debido
cumplimiento a la ley, estatuto, reglamento y decisiones asamblearias”):

a) Verificar el cumplimiento de:

i) La Ley de Sociedades Comerciales;

ii) Las normas que hagan a la esencia de las decisiones del

Directorio;

iii) Las disposiciones vinculadas con la forma jurídica de la sociedad

y con su actividad específica;

iv) Las disposiciones contenidas en el estatuto o contrato social;

v) Las resoluciones asamblearias.

b) Verificar las inscripciones legales en el Registro Público de Comercio

(por ejemplo: aumentos de capital, reformas de estatutos,
designación de directores, etcétera).

57
 c) Verificar el cumplimiento de las normas de la Inspección General de
Justicia, Comisión Nacional de Valores, o del organismo de control
específico, según corresponda, tanto en lo atinente a la preparación
de información recurrente como a la solicitud de conformidad
administrativa de actos societarios.

d) Verificar que las participaciones en otras sociedades estén

encuadradas dentro de la ley (Arts. 31 y 32 de la Ley de Sociedades
Comerciales).

2. Funciones circunstanciales

2.1. Para dar cumplimiento a la obligación establecida en el Art. 294, inc. 6,

Ley de Sociedades Comerciales (“Suministrar a accionistas que representan
no menos del 2% del capital, en cualquier momento que estos se lo
requieran, información sobre las materias que son de su competencia”):

a) Controlar el carácter de accionista y el porcentaje de tenencia

mínimo que habilitan a un accionista a solicitar información.

b) Documentar adecuadamente la información solicitada y responder

al pedido por escrito.

c) Brindar sólo la información relativa a materia de su competencia,

poniéndola en conocimiento del Directorio.

2.2. Para dar cumplimiento a la obligación establecida en el Art. 294, inc.

7, Ley de Sociedades Comerciales (“Convocar a asamblea extraordinaria,
cuando lo juzgue necesario, y a asamblea ordinaria, o asambleas especiales,
cuando omitiere hacerlo el Directorio”):

a) Poner en conocimiento del Directorio, los hechos que requieran la

consideración de los accionistas, a fin de que sea aquel órgano
quien convoque a asamblea. Obtener evidencias de los pedidos
hechos al Directorio (carta con recibo, carta documento, telegrama
colacionado, acta de Directorio, etcétera).

b) Deberá realizar la convocatoria si, pese al pedido del síndico el

Directorio rehúsa efectuarla, en los siguientes casos:

58
 i) Cuando el Directorio no hubiera dado adecuado
tratamiento a denuncias de accionistas;

ii) Cuando el Directorio no cumpliera con términos legales u

otros requerimientos;

iii) En cualquier otro caso que juzgue conveniente y necesario,

en función de las normas vigentes o en resguardo de su
cumplimiento.

2.3. Para dar cumplimiento a la obligación establecida en el Art. 294, inc.

8, Ley de Sociedades Comerciales (“Hacer incluir en el orden del día de la
asamblea los puntos que considere procedentes”):

a) Poner en conocimiento del Directorio, los hechos que requieran la

consideración de los accionistas, a fin de que sea aquel órgano
quien los incluya en el orden del día de la asamblea. Obtener
evidencias de los pedidos hechos al Directorio (carta con recibo,
carta documento, telegrama colacionado, acta de Directorio,
etcétera).

b) Solicitar expresamente la inclusión de tales hechos en el orden del

día de la asamblea si pese al pedido del síndico el Directorio rehúsa
efectuarla, en los siguientes casos:

i) Cuando el Directorio no hubiera dado adecuado tratamiento

a denuncias de accionistas;

ii) Cuando el Directorio no cumpliera con términos legales u

otros requerimientos;

iii) En cualquier otro caso que juzgue conveniente y necesario

en función de las normas vigentes o en resguardo de su
cumplimiento.

2.4. Para dar cumplimiento a la obligación establecida en el Art. 294, inc.

10, Ley de Sociedades Comerciales (“Fiscalizar la liquidación de la sociedad”):

a) Controlar la legalidad de los actos mediante los que se cumplimente

la liquidación, con el mismo alcance con el que se ejerce tal control
en otras etapas de la sociedad.

59
2.5. Para dar cumplimiento a la obligación establecida en el Art. 294, inc.
11, Ley de Sociedades Comerciales (“Investigar las denuncias que le formulen
por escrito accionistas que representen no menos del 2% del capital,
mencionarlas en informe verbal a la asamblea y expresar acerca de ellas las
consideraciones y proposiciones que correspondan. Convocará de
inmediato a asamblea para que resuelva al respecto cuando la situación
investigada no reciba del Directorio el tratamiento que conceptúe
adecuado y juzgue necesario actuar con urgencia”):

a) Investigar irregularidades concretas que impliquen un apartamiento

o violación de la ley, estatuto, reglamentos internos o decisiones de
la asamblea (o sea, únicamente aquellos temas vinculados con el
ejercicio del control de legalidad que la ley le asigna al síndico).

2.6. Para dar cumplimiento a lo establecido en el Art. 224, Ley de

Sociedades Comerciales (“Distribución de dividendo. Pago de interés. La
distribución de dividendos o el pago de interés a los accionistas son lícitos si
resultan de ganancias realizadas y líquidas correspondientes a un balance
de ejercicio regularmente confeccionado y aprobado. Dividendos
anticipados. Está prohibido distribuir intereses o dividendos anticipados o
provisionales o resultantes de balances especiales, excepto en las
sociedades comprendidas en el Art. 299. En todos estos casos los
directores, los miembros de Consejos de Vigilancia y síndicos son
responsables ilimitada y solidariamente por tales pagos y distribuciones”):

a) Verificar que la sociedad esté comprendida en el Art. 299 de la Ley

de Sociedades Comerciales.

b) Emitir informe sobre los estados contables que sirvan de base para
la distribución de un dividendo anticipado, absteniéndose de emitir
opinión sobre la conveniencia y oportunidad de dicha distribución,
hechos de exclusiva responsabilidad del Directorio.

c) Solicitar información al Directorio sobre la situación financiera y los

resultados posteriores a dicho balance, y verificar que los mismos no
afecten la distribución que se propone.

d) Evaluar, sobre la base de la situación presente y, en su caso,

información proyectada suministrada por el Directorio, si los
resultados estimados hasta el cierre del ejercicio pueden afectar la
distribución que se propone.

60
 e) Verificar la existencia del acta de Directorio que aprueba la
distribución y su transcripción al registro correspondiente.

f) Verificar que se haya efectuado la correspondiente comunicación al

organismo de control y el envío de la documentación pertinente.

g) Comprobar la aprobación posterior por la asamblea.

2.7. Para dar cumplimiento a la obligación establecida en el Art. 203, Ley

de Sociedades Comerciales (“Reducción voluntaria del capital. La reducción
voluntaria del capital deberá ser resuelta por asamblea extraordinaria con
informe fundado del síndico, en su caso”):

a) Verificar que la reducción propuesta por el Directorio esté de

acuerdo con la ley.

b) Emitir informe sobre los estados contables que sirvan de base para
la reducción.

c) Verificar si la forma en que se materializará la reducción es

adecuada.

d) Comprobar que dicha reducción no afecta los derechos de terceros,

verificando, básicamente, que la misma no afecta la situación
financiera de la sociedad.

e) Comprobar que dicha reducción tampoco afecta los derechos de los

accionistas, verificando que haya sido efectuada sobre la base de las
participaciones accionarias u otro criterio expresamente aprobado
por los accionistas.

f) Verificar que las actas de Directorio y asamblea que traten la

reducción del capital contemplen los requisitos legales
correspondientes.

2.8. Para dar cumplimiento a la obligación establecida en el Art. 258, Ley de

Sociedades Comerciales (“Reemplazo de directores [ ...] En caso de vacancia,
los síndicos designarán al reemplazante hasta la reunión de la próxima
asamblea, si el estatuto no prevé otra forma de nombramiento”):

61
 a) Verificar si la vacancia afecta o no el normal desenvolvimiento del
Directorio (quórum, votaciones, etc.), y si existen mecanismos
estatutarios para restablecer la situación.

b) Solicitar al Directorio que llame inmediatamente a asamblea para

llenar la vacante si ésta no afecta el normal desenvolvimiento del
Directorio. Obtener evidencias de los pedidos hechos al Directorio
(carta con recibo, carta documento, telegrama colacionado, acta de
Directorio, etcétera).

c) Efectuar el reemplazo de la vacante, previa verificación de lo que

prevea el estatuto al respecto si la vacancia afecta el normal
desenvolvimiento del Directorio, obteniendo, en lo posible, el
consentimiento escrito de los accionistas mayoritarios.

d) Solicitar que se convoque a reunión de Directorio para efectuar el

reemplazo.

2.9. Para dar cumplimiento a la obligación establecida en el Art. 212, Ley

de Sociedades Comerciales (“Firma de acciones. Serán suscriptas con firma
autógrafa por no menos de un director y un síndico. La autoridad de
contralor podrá autorizar, en cada caso, su reemplazo por impresión que
garantice la autenticidad de los títulos y la sociedad inscribirá en su legajo
un facsímil de éstos”):

a) Verificar que los títulos que se emiten tienen la firma de por lo

menos un director autorizado, comprobar su correspondencia con
lo decidido por la asamblea respectiva (cambio de valor nominal,
aumento de capital, etc.) y cotejar contra los registros
correspondientes.

b) Comprobar que el título contenga todas las formalidades previstas

en el estatuto y las descriptas en el Art. 211 de la Ley de Sociedades
Comerciales, y que cualquier variación de tales formalidades,
excepto las relativas al capital, sean registradas en los títulos.

c) Verificar que los títulos y las acciones que representan se ordenen

en numeración correlativa.

d) Verificar la solicitud y el otorgamiento de la autorización

correspondiente al organismo de control en caso de reemplazo de
las firmas autógrafas por firmas impresas.

62
 e) Realizar las siguientes tareas en los casos en que la impresión se
realice con intervención de un establecimiento gráfico (sociedades
que hacen oferta pública):

i) Leer nota del establecimiento gráfico donde consten los

detalles técnicos de la impresión, así como las normas de
control y seguridad a implementar, si no interviene la Casa
de la Moneda.

ii) Verificar el destino del papel asignado, cantidad de títulos

impresos y su recepción por la sociedad.

iii) Emitir acta de Comisión Fiscalizadora que incluya los

procedimientos realizados.

2.10. Para dar cumplimiento a la obligación establecida en el Art. 271, Ley

de Sociedades Comerciales (“El director puede celebrar con la sociedad los
contratos que sean de la actividad en que ésta opere, y siempre que se
concierten en las condiciones del mercado.

Los contratos que no reúnan los requisitos del párrafo anterior sólo podrán
celebrarse previa aprobación del Directorio o conformidad de la
sindicatura, si no existiere quórum. De estas operaciones debe darse cuenta
a la asamblea.

Si la asamblea desaprobare los contratos celebrados, los directores, o la

sindicatura, en su caso, serán responsables solidariamente por los daños y
perjuicios irrogados a la sociedad. Los contratos celebrados en violación de
lo dispuesto en el párrafo segundo, y que no fueran ratificados por la
asamblea, son nulos, sin perjuicio de la responsabilidad prevista en el
párrafo tercero”):

a) Leer los contratos que los directores celebren con la sociedad.

b) Verificar si dichos contratos cumplen los requisitos previstos en el

Art. 271 de la Ley de Sociedades Comerciales; esto es, en caso de
ser de la actividad en que la sociedad opera, que hayan sido
concertados en las condiciones del mercado.

c) Verificar la previa aprobación del Directorio, para lo cual deberán

abstenerse los directores contratantes en caso de que los contratos
no reúnan los requisitos indicados en el párrafo anterior.

63
 d) Recomendar que el contrato sea aprobado directamente por la
asamblea si, como consecuencia de la abstención de los directores
contratantes, la reunión mencionada en el párrafo anterior no
tuviera quórum y, excepcionalmente, prestar su conformidad, “ad
referéndum” de la asamblea.

e) Verificar que el contrato haya sido puesto a consideración de la

asamblea y, en su caso, ésta lo haya ratificado.

ANEXO II DE LA RT N° 15/1998 - GUIA DE CONTROLES SOBRE LIBROS

CONTABLES

1. Efectuar trimestralmente los siguientes controles en relación con la

forma de llevar los libros contables:

a) Que el diario, inventarios y balances y auxiliares que complementen

las registraciones del diario se encuentren habilitados o registrados
o, en su caso, que exista autorización del organismo de control de
los listados de hojas móviles emitidos por medios computadorizados
o de otros medios de registración.

b) Que las operaciones sean registradas cronológicamente y en plazos

razonables.

c) Que las operaciones registradas puedan ser identificadas

claramente (fecha, comprobante, partidas deudoras y acreedoras,
etcétera).

d) Que los inventarios y balances generales transcriptos hayan sido

firmados.

e) Que exista coincidencia entre el asiento de cierre del diario, los

estados contables y las partidas del inventario.

f) Que no tengan los defectos y vicios indicados en el Art. 54 del

Código de Comercio.

64
2. Efectuar los siguientes controles en relación con el sistema de
registración contable:

a) Revisar el flujo de los registros contables y su adecuación a un

sistema contable integrado y organizado, acorde con la dimensión
de la sociedad.

b) Revisar el sistema de archivo de la documentación de respaldo.

c) Efectuar pruebas del funcionamiento del sistema contable

relacionadas con su integridad y organización, en el caso de listados
de hojas móviles emitidos por medios computadorizados, y de su
concordancia con la autorización correspondiente del organismo de
control.

65
Bibliografía Lectura 3

 Consejo Emisor de Normas de Contabilidad y Auditoría (CENCyA)

(s.f.). Informe N° 4. Preguntas y respuestas: Resolución 420/11 -
Actuación del contador público como auditor externo y síndico
societario relacionada con la prevención del lavado de activos de
origen delictivo y financiación del terrorismo. Recuperado en Enero
de 2014: http://goo.gl/Q3AjM4

 Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias

Económicas & Federación Argentina de Graduados en Ciencias
económicas (FACPCE) (2008). Compendio de resoluciones técnicas.
Buenos Aires: La Ley. Buenos Aires.

 Instituto de Auditores Internos de Argentina. (s.f.). Definición de

auditoría interna. Recuperado el 27 de marzo de 2014:
https://www.iaia.org.ar/?ID=definicionauditoriainterna

 Instituto de Auditores Internos de Argentina. (s.f.). Normas de

auditoría interna. Recuperado el 27 de marzo de 2014:
https://www.iaia.org.ar/?ID=normastecnicas

 Instituto de Auditores Internos de Argentina. (s.f.). Normas de

auditoría interna para descargar. Recuperado el 27 de marzo de
2014: https://www.iaia.org.ar/?ID=versionpdfdelasnormas

 Lattuca, A. (2011). Compendio de Auditoría. Buenos Aires,

Argentina: Temas.

 Lattuca, A. y Mora, C. (2001). Manual de Auditoría - Informe 5 (9°

Edición). Buenos Aires: Federación Argentina de Consejos
Profesionales de Ciencias Económicas.

 Spisso, Rodolfo (1996). Tutela judicial efectiva en materia

tributaria. Protección del contribuyente ante el estado de sitio fiscal.
Buenos Aires: Ed. Depalma.

www.21.edu.ar

66