Actuación Tributaria

Actuación Tributaria
María Eugenia Almandoz
Índice de contenidos
Introducción
Unidad
Unidad
Versión digital de la
Unidad
Carpeta de trabajo Unidad
Unidad
Unidad
Unidad
Página siguiente
3
Íconos
LL
Leer con atención. Son afirmaciones, conceptos o definiciones destacadas
y sustanciales que aportan claves para la comprensión del tema que se
desarrolla.
PP
Para reflexionar. Propone un diálogo con el material a través de preguntas,
planteamiento de problemas, confrontaciones del tema con la realidad,
ejemplos o cuestionamientos que alienten la autorreflexión.
Texto aparte. Contiene citas de autor, pasajes que contextualicen el desa-

rrollo temático, estudio de casos, notas periodísticas, comentarios para for-
mular aclaraciones o profundizaciones.
N
Pastilla. Incorpora informaciones breves, complementarias o aclaratorias de
algún término o frase del texto principal. El subrayado indica los términos a
propósito de los cuales se incluye esa información asociada en el margen.
CC
Cita. Se diferencia de la palabra del autor de la Carpeta a través de la inser-
ción de comillas, para indicar claramente que se trata de otra voz que ingre-
sa al texto.
Ejemplo. Se utiliza para ilustrar una definición o una afirmación del texto
principal, con el objetivo de que se puedan fijar mejor los conceptos.
AA
Para ampliar. Extiende la explicación a distintos casos o textos como podrían
ser los periodísticos o de otras fuentes.
KK
Actividades. Son ejercicios, investigaciones, encuestas, elaboración de cua-
dros, gráficos, resolución de guías de estudio, etcétera.
SS
Audio. Fragmentos de discursos, entrevistas, registro oral del profesor expli-
cando algún tema, etcétera.
EE
Audiovisual. Videos, documentales, conferencias, fragmentos de películas,
entrevistas, grabaciones, etcétera.
II
Imagen. Gráficos, esquemas, cuadros, figuras, dibujos, fotografías, etcétera.
WW
Recurso web. Links a sitios o páginas web que resulten una referencia den-
tro del campo disciplinario.
OO
Lectura obligatoria. Textos completos, capítulos de libros, artículos y papers
que se encuentran digitalizados en el aula virtual.
RR
Lectura recomendada. Bibliografía que no se considera obligatoria y a la que
se puede recurrir para ampliar o profundizar algún tema.
4
5
Índice
La autora................................................................................................ 7
Introducción............................................................................................ 9
Problemática del campo........................................................................ 10
Mapa conceptual.................................................................................. 11
Objetivos del curso................................................................................ 13
1. Actividad financiera del Estado......................................................... 15

1.1. Presupuesto.................................................................................. 15
1.1.1. Noción general..................................................................... 16
1.1.2. Equilibrio del presupuesto..................................................... 17
1.1.3. Ejecución en materia de recursos y gastos . .......................... 20
1.1.4. Periodicidad. Sanción y promulgación.................................... 25
1.2. El gasto público............................................................................. 28
1.2.1. Principales aspectos del gasto público.................................. 30
1.2.2. Efectos económicos............................................................. 30
1.2.3. Clasificación de los gastos................................................... 31
1.3. Recursos del Estado...................................................................... 32
1.3.1. Recursos tributarios............................................................. 34
1.3.2. Otros recursos del Estado..................................................... 38
2. Derecho tributario............................................................................ 41
2.1. Concepto . .................................................................................... 41
2.2. Potestad tributaria del Estado......................................................... 42
2.2.1. Límites a la potestad tributaria.............................................. 42
2.2.2. Distribución constitucional.................................................... 43
2.3. Autonomía del derecho tributario..................................................... 48
2.3.1. Diversas posiciones............................................................. 48
2.3.2. Autonomía de las provincias................................................. 49
2.4. Principios constitucionales de la tributación..................................... 51
2.4.1. Legalidad............................................................................. 52
2.4.2. Generalidad......................................................................... 53
2.4.3. Razonabilidad...................................................................... 54
2.4.4. Igualdad ............................................................................. 55
2.4.5. No confiscatoriedad.............................................................. 56
2.5. Derecho tributario material y formal................................................. 57
2.5.1. Noción general..................................................................... 57
3. Imposición sobre las rentas.............................................................. 61

3.1. Impuesto a las Ganancias.............................................................. 61
3.1.1. Características . .................................................................. 62
3.1.2. Hecho imponible.................................................................. 62
3.1.3. Sujeto pasivo....................................................................... 71
3.1.4. Categorías de Ganancias...................................................... 77
3.1.5. Deducciones........................................................................ 96
3.1.6. Período de imposición........................................................ 105
3.1.7. Alícuotas........................................................................... 108
6
4. Imposición sobre las rentas. Continuación....................................... 109

4.1. Exenciones: definición.................................................................. 109
4.1.1. Exenciones: casos prácticos............................................... 110
4.2. Determinación y pago................................................................... 132
4.3. Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta...................................... 134
4.3.1. Principales características.................................................. 135
4.3.2. Vínculo con el Impuesto a las Ganancias............................. 135
5. Imposición sobre los patrimonios ................................................... 137

5.1. Impuesto sobre los bienes personales. Ley 23.966........................ 137
5.1.1. Hecho imponible................................................................ 137
5.1.2. Sujeto pasivo..................................................................... 138
5.1.3. Responsables sustitutos.................................................... 140
5.1.4. Alícuotas........................................................................... 145
5.1.5. Exenciones ....................................................................... 146
5.1.6. Determinación y pago......................................................... 146
6. Imposición sobre los consumos....................................................... 159

6.1. Impuesto al Valor Agregado.......................................................... 159
6.1.1. Características generales del IVA ....................................... 160
6.1.2. Aspectos del hecho imponible . .......................................... 161
6.1.3. Sujetos del impuesto.......................................................... 172
6.1.4. Procedimiento de liquidación . ...................................................... 174
6.1.5. Período fiscal. Excepciones................................................. 179
7. Tributación sobre salarios y procedimiento tributario ...................... 181

7.1. Seguridad social.......................................................................... 181
7.1.1. Introducción a los recursos de la seguridad social................ 181
7.1.2. Las cotizaciones a la seguridad social integrantes de CUSS...... 183
7.1.3. Determinación y percepción de las obligaciones de
la seguridad social....................................................................... 186
7.2. Procedimiento tributario................................................................ 187
7.2.1. Sujetos pasivos................................................................. 188
7.2.2. Determinación de la obligación tributaria ............................ 193
7.2.3. Régimen sancionatorio tributario......................................... 200
7.3. Esquema del régimen penal tributario ........................................... 209
7.3.1. Ley penal tributaria: conceptos generales ........................... 209
Referencias bilbiográficas................................................................... 217

7
La autora
María Eugenia Almandoz

Es Contadora Pública y Especialista en Tributación egresada de la Universidad
Nacional de Córdoba. Se desempeñó como docente de grado en la Cátedra
de Legislación y Técnica Fiscal I de la Universidad Nacional de Córdoba y en
Régimen Tributario e Impuesto II de la Universidad Siglo XXI. Actualmente,
es docente profesora adjunta ordinaria en la materia Régimen Tributario en
la Universidad Nacional de Quilmes. En el área de posgrado se desempeñó
como docente en la carrera de Especialización en Tributación de la Universidad
Nacional de Salta y en la Diplomatura en Tributación Universidad Empresarial
Siglo 21. Ha dictado diversos cursos de su especialidad en los consejos pro-
fesionales de ciencias económicas de las provincias de Córdoba y La Rioja.
Se desempeña como capacitadora y asesora en la Dirección General de
Rentas, Ministerio de Finanzas de la Provincia de Córdoba, en el área tributa-
ria. Forma parte del equipo de docentes de la Dirección de Policía Fiscal de
la Provincia de Córdoba. Ha publicado en la Editorial Errepar un artículo de su
especialidad: “Modificaciones al Código Tributario de la Provincia de Córdoba”,
revista Práctica y Actualidad Tributaria tomo IX. Es autora de la Carpeta de tra-
bajo de Régimen Tributario de la Universidad Virtual de Quilmes.
En la actualidad se desempeña como Juez Administrativo en el Área de
Consulta Vinculante de la Dirección General de Rentas de la Provincia de
Córdoba.
Actuación tributaria María Eugenia Almandoz

8

9
Introducción
La presente Carpeta de trabajo tiene como propósito fundamental ofrecer a

los estudiantes una visión, integral y simple del sistema tributario argentino,
sirviéndonos para ello de una introducción a la actividad financiera del Estado,
pasando luego por los principios rectores de las potestades tributarias, para
finalizar en un análisis general de los principales gravámenes que lo conforman
y los procedimientos que rigen en materia tributaria.
La materia Actuación tributaria se ubica dentro del núcleo básico obligatorio
para las carreras del Departamento de Economía y Administración de la moda-
lidad virtual. Por su ubicación curricular, es una materia de carácter teórica
con aplicaciones prácticas –limitadas a la comprensión de la temática– que
resultan necesarias, ya que de otro modo, algunos conceptos pueden tornarse
abstractos, principalmente para las carreras de Tecnicatura Universitaria en
Ciencias Empresariales, Licenciatura en Comercio Internacional y Licenciatura
en Hotelería y Turismo.
Para las carreras de Licenciatura en Administración y Contador Público la
materia permite abordar la disciplina específica en materias de la especiali-
zación como Impuesto I y II, ofreciendo una plataforma conceptual y práctica
de los principios directivos.
A pesar de su ubicación en el plan de estudios dentro del ciclo inicial, el
estudiante requiere –para una acabada comprensión de la materia– contar
con conocimientos previos de economía y contabilidad, adquiridos de manera
formal o informal por la experiencia laboral, especialmente en las unidades
tres, cuatro y cinco donde se estudia el impacto de los tributos en la actividad
económica desde la óptica de la técnica fiscal.
El contenido de esta materia podría resumirse como “el accionar del Estado
administrando sus recursos y gastos”. Su título ya nos indica que nos encon-
tramos en el ámbito tributario y esto resulta así, desde el momento en que el
objeto central de estudio versa sobre el vínculo Estado-contribuyente frente a
los recursos tributarios.
Para ello, en la primera unidad de la materia nos introducimos en la activi-
dad financiera del Estado. Buscamos dar respuesta a cuestiones centrales en
la actividad del Estado como administrador de recursos, respondiendo a cues-
tiones como: ¿cuáles son los principales recursos con que cuenta el Estado?,
¿cuáles son los ejes de control dentro del presupuesto? Finalizamos esta uni-
dad con el análisis de los principales recursos tributarios, que son impues-
tos a los habitantes del país, por el poder de imperio del Estado. Se pretende
que los conceptos que se estudian en esta unidad, aporten al estudiante los
elementos necesarios para poder contextualizar los conceptos teóricos en la
realidad económica circundante con un espíritu crítico.
En la unidad dos –siempre en un marco teórico general– comenzamos a
estudiar cuáles son los límites constitucionales a ese poder de imponer que
tiene el Estado, dentro de un Estado de Derecho que garantice a los habitan-
tes del país la aplicación de la Constitución de la Nación como garantía.
Desde la tercera hasta la sexta unidad, iniciamos el estudio particular de
los principales pilares del sistema tributario nacional. Estudiaremos la impo-
sición sobre la renta, sobre el patrimonio y el consumo. Brindaremos los

10
principales elementos que forman la estructura central del impuesto a las

ganancias, del impuesto sobre los bienes personales y del impuesto al valor
agregado, analizando la legislación en virtud de la cual fueron creados y apli-
cando ejercitación práctica básica a fin de comprender la técnica fiscal de cada
uno de estos gravámenes.
Por último, en la unidad siete se estudian los principios de los recursos
de seguridad social e introducimos los elementos básicos del procedimien-
to tributario, como regulador de la relación entre el fisco y el contribuyente,
definiendo el marco del accionar del Estado y de los contribuyentes en el
ámbito administrativo. Finalizamos esta unidad con un esquema básico de
la Ley Penal Tributaria, con el objetivo de que el estudiante, dentro del área
de Economía y Administración de la modalidad virtual, conozca la existencia
de este régimen penal especial, no pretendiendo entrar en el análisis técnico
jurídico del derecho penal, atento que queda fuera de la competencia de la
carreras que incorporan esta materia dentro de sus programas, tales como la
Tecnicatura Universitaria en Ciencias Empresariales, Licenciatura en Comercio
Internacional, Licenciatura en Administración, Licenciatura en Turismo y
Hotelería y Contador Público Nacional
Es conveniente remarcar que la amplitud de la materia no permite entrar
en el detalle de aspectos particulares, sino que introduce al estudio de la tri-
butación, con aspectos temáticos básicos.
Para abordar la temática planteada en este curso, la bibliografía obligatoria
estará centrada en la presente Carpeta de trabajo y algunos capítulos del libro
de Héctor Villegas (2001) Curso de Finanzas, Derecho Tributario y Derecho
Financiero que se encuentran indicados en el programa de la materia. Resulta
aconsejable que el estudiante realice un seguimiento de las clases con esta
Carpeta, a fin de interrelacionar los conceptos vertidos en las clases con las
actividades, referencias y ejercitación del material. Luego de una lectura dete-
nida y reflexiva de estos materiales resultará muy fructífero ver en Villegas
(2001) un mapa conceptual claro y preciso.
Problemática del campo

La materia Actuación tributaria persigue un enfoque conceptual, con aplicación
práctica en las unidades que así lo ameriten, comprendiendo un espectro
muy amplio que parte desde las finanzas del Estado hasta el impacto parti-
cularizado de los tributos en los particulares. Para ello, se buscó dejar en los
estudiante los conceptos básicos de las ciencias de la finanzas, pasando por
el derecho tributario donde se pretende introducirlos en los principios más
elementales de la tributación para ingresar al estudio más particularizado de
los tributos con el objetivo de conocer el impacto de estos recursos del estado
en la economía de la actividad privada. La mayor problemática que se presenta
en el estudio del campo tributario son los diversos elementos de estudio y los
efectos que ellos provocan. Es una ecuación permanente que debe estudiarse,
sin perder de vista su equilibrio, ya que nos debemos ubicar en los distintos
roles que representan los elementos de la ecuación: el Estado por un lado y
los particulares por el otro, ambos poniendo en juego aspectos económicos y
jurídicos que deben valorarse y respetarse dentro de un Estado de Derecho.

11
Mapa conceptual

12

13
Objetivos del curso
El presente curso tiene por objetivo

•• Proporcionar a los alumnos una visión global del contexto en donde se rela-
cionan dos integrantes: el Estado y los particulares, y de qué manera fluyen
los recursos del país en esta relación simbiótica de vivir en una sociedad.
•• Reflexionar y tomar conciencia de conciencia de lo que significa vivir en una
sociedad, considerando la responsabilidad que ello implica, al punto de que
cualquier decisión individual que se tome, sin duda afecta al resto de las
personas con quienes convivimos dentro de la red social.
(Cada uno de los conceptos aquí vertidos deben “leerse” dentro de estos
lineamientos de conciencia y responsabilidad social.)
•• Proporcionar a los estudiantes las bases necesarias para apoyar cualquier
proyecto donde se maneje alguna variable de tipo económico, dentro del
contexto tributario.
Reflexiones acerca del aprendizaje de la disciplina en el

entorno virtual
Los nuevos entornos virtuales en la educación superior surgen como respues-
ta a la necesidad de acceder a la educación por parte de personas, que por
motivos culturales, personales, económicos, no son debidamente alcanzados
por las propuestas académicas convencionales.
Corresponde contextualizar la presente propuesta en la modalidad virtual,
para la cual fue diseñada. La relación pedagógica, dentro de esta modalidad
de enseñanza, trasciende las limitaciones temporales y espaciales de esta
comunidad de estudiantes y docentes donde el pasaje de la información al
conocimiento y del pasaje el conocimiento a la capacidad para usarlo se desa-
rrolla dentro de un modelo más abierto y flexible.
Este modelo nos exige un nuevo diseño de propuesta donde se modifican
las formas de comunicación con los estudiantes generando estructuras inno-
vadoras y rigurosas en la producción de materiales didácticos capaces de des-
pertar en los estudiantes procesos de reflexión y análisis crítico.
Respecto de los estudiantes, se requiere un mayor compromiso y partici-
pación con las herramientas de interacción que proporciona el campus virtual.
Este compromiso viene implícito en la libertad de gestión de los propios tiem-
pos, dado que no existe una correspondencia espacial ni temporal entre los
docentes, tutores y estudiantes.
En esta virtualidad, el interés del estudiante, la estimulación a vincular
temas y conceptos, el ejercicio de prácticas y el desarrollo de casos prácti-
cos donde se aplican las nociones teóricas aparecen como verdaderas herra-
mientas que apoyan y definen la comprensión y la adquisición de conocimien-
tos genuinos.

14

15
Actividad financiera del Estado
Objetivos
Que el estudiante logre:
•• Introducirse en la actividad financiera del Estado, a fin de ofrecerle no solo

los elementos técnicos de esta actividad, sino el ámbito dentro del cual se
desenvuelve la relación Estado-contribuyente, brindándole las bases fun-
damentales de comprensión y formación para el estudio de las siguientes
unidades.
1.1. Presupuesto
Los primeros antecedentes del presupuesto los encontramos en Inglaterra.
En 1215, los barones del reino lograron que se estableciera en la Carta
Magna que ningún tributo –salvo casos excepcionales– podía ser establecido
sin el consentimiento del Consejo del Reino; en 1689, se sanciona el Bill de
Derechos de los Lores y los Comunes, donde se establece que es ilegal toda
cobranza de impuestos sin el consentimiento del parlamento.
Posteriormente, se obtuvo como conquista que la percepción de impuestos
fuera autorizada solo por un año y, por consiguiente, que tanto gastos como
recursos deberían ser autorizados anualmente. De allí surge la exposición de
los gastos y recursos previstos para el año siguiente en un solo documento,
que era sometido a la aprobación del parlamento. Según las nuevas ideas, la
acción estatal debe cumplirse conforme a un plan, del cual es manifestación
esencial el presupuesto, cuya noción tradicional se amplía en el tiempo (pre-
supuestos plurianuales o cíclicos) y en el espacio presupuesto económico.
Ubicándonos espacial y temporalmente en la actualidad y en nuestro país,
el Estado incurre en gastos y genera recursos, manejando importantes canti-
dades de dinero, que previamente deben ser autorizados por el congreso de
la Nación, –si nos referimos al Estado Nacional– o por las legislaturas provin-
ciales –si se trata de los estados provinciales. La planificación de este flujo de
fondos del Estado se debe prever por adelantado y con una proyección anual.

16
1.
KK Observe el siguiente video y justifique la afirmación del profesor

Vladimir Acosta: “La Carta Magna no fue producto de un consenso
[…] sino de un conflicto muy fuerte”.
E http://www.youtube.com/watch?v=90TOHJZLRE8
1.1.1. Noción general

El presupuesto es un acto de gobierno mediante el cual se prevén los ingresos
y gastos estatales y se autorizan estos últimos para un período futuro deter-
minado, que generalmente es de un año.
Podemos intentar una clasificación de las técnicas presupuestarias:
•• Por la finalidad de los gastos: comprende un presupuesto de explotación u

operación que incluye los gastos normales para el funcionamiento de la admi-
nistración, el pago de los servicios a cargo del estado, el pago de la deuda
pública y los gastos de conservación de los bienes públicos. En otro documen-
to se expone el denominado presupuesto de capital o de inversión que incluye
las inversiones del Estado, como obras públicas y la compra de bienes. Países
como Dinamarca, Noruega y Suecia fueron los iniciadores de esta concepción
presupuestaria, que se expande rápidamente.
•• Por asignación funcional: el sistema consiste en reemplazar la tradicional
especificación detallada de gastos (principio de la especialidad) por un régi-
men de asignaciones globales en favor de las reparticiones que deben prestar
los servicios estatales. Por ley, se establece el máximo autorizado para cada
sección. Este método no focaliza el control sobre la utilización de las partidas
presupuestarias, sino sobre la eficacia de los servicios de la administración
pública. El presupuesto funcional prescinde de la especificación detallada de
los gastos, agrupando las partidas según las funciones que de ellas dependen.
El objetivo de esta técnica es controlar lo que el Estado hace, por ejemplo, dis-
minuir los índices de desempleo, de pobreza, incrementar la concurrencia de
los niños a la educación primaria básica, antes que las cosas en que el Esta-
do gasta, como subvenciones a la actividad productiva, subsidios a nuevos
emprendedores o lo gastado en la asignación universal por hijo.
•• Por programa: esta técnica considera que cada una de las grandes funciones
del Estado agrupa los gastos según programas o planes a realizar y según las
actividades concretas que deben cumplirse para ejecutar esos programas. En
cada programa se delimitan los objetivos, a fin de poder medir los resultados,

17
de acuerdo con los gastos realizados. Cada programa se encuentra vinculado

a una actividad específica del Estado y pueden dividirse, según su finalidad,
en programas de inversión y programas de servicios públicos.
El Título I del Presupuesto General de la Administración Nacional incluirá, como

mínimo, las siguientes clasificaciones:
1. Económica y por rubro de los recursos.

2. Por finalidad, función y clasificación económica de los gastos.
3. Jurisdiccional y económica de los gastos.
4. Económica y por objeto del gasto.
5. Jurisdiccional y por finalidades y funciones del gasto.
6. Por finalidad, función y objeto del gasto.
7. Jurisdicción del gasto según la fuente de financiamiento.
8. Cuenta de Ahorro, inversión, financiamiento y sus resultados.
2.
KK Visite la página del Ministerio de Economía de la Nación:
W http://www.mecon.gob.ar
Luego, busque el último presupuesto nacional e identifique las técnicas
utilizadas para su confección.
1.1.2. Equilibrio del presupuesto

Veamos primero en un esquema las nociones de “presupuesto equilibrado” y
de “presupuesto deficitario”.
G.1.1. Déficit y superávit
Fuente: elaboración propia.

18
Cuando se sanciona un presupuesto con déficit, se denomina déficit material;

si el desequilibro entre recursos y gastos se produce durante el ejercicio es
un déficit de caja, mientras que si el déficit se produce una vez finalizado el
ejercicio nos encontramos con un déficit financiero.
Es muy difícil encontrarnos con un presupuesto superavitario, lo que
podría plantear que existe un exceso de la carga fiscal que soportan los
contribuyentes.
En la actualidad, los problemas de equilibrio más importantes se refieren al
déficit y es esta situación deficitaria la generadora de las distintas formas de
financiación a las que recurre el Estado para poder mantener un presupuesto
equilibrado (bonos, emisión monetaria, etcétera).
Las opciones que tiene el Estado para cubrir su déficit han variado en el
transcurso del tiempo y las distintas teorías económicas respecto de la apli-
cación de las diversas técnicas existentes, también.
Así, si los gobiernos recurren a tomar créditos (internos o externos), y no
acompañan esta medida con otras de crecimiento, puede suceder lo que se
denomina “bancarrota” por incrementar el pago de las amortizaciones, com-
prometiendo presupuestos posteriores, que de persistir esta situación cíclica
provocan que el Estado pueda verse en la situación de suspender el pago de
los intereses y amortizaciones de capital.
En el caso de inflación, que lleva a aumentar el número de medios de pago:
si no se acompaña esta medida con un aumento en el consumo, se depre-
cia el valor real del dinero, aumentan los precios, y ello a su vez aumenta el
monto de los gastos públicos, incrementándose el déficit.
En ambos casos, si los recursos obtenidos tanto por la toma del crédito
como por la emisión se emplean en inversiones y medidas económicas que
aumenten la producción general, se produce el denominado “efecto multipli-
cador de la inversión” que llevaría a un crecimiento económico.
Al incrementarse la renta nacional, aumenta la actividad económica y crece
la recaudación tributaria, disminuyendo el peso relativo de la deuda o compen-
sando el incremento del dinero circulante para el caso de la inflación.
La doctrina nos indica que siempre deben existir dos límites al déficit
presupuestario:
Para acceder a una expresión
actual del déficit presupuesta- •• No debe ser permanente, se deben tomar medidas que llevan al equilibrio,
rio y su tratamiento, puede leer
y la economía debe funcionar dentro de este equilibrio presupuestario.
la siguiente información de la
Comisión Europea sobre la cri- •• No debe ser exagerado, o muy desequilibrado. Cualquier medida que con-
sis generada a partir del 2008: sidere incrementar los gastos públicos para producir un efecto multiplicador
http://ec.europa.eu/news/eco- en las inversiones debe realizarse en proporción a los factores de produc-
nomy/091112_es.htm. Note tam-
bién cómo se trata la situación
ción desocupados que deben regresar el sistema; si no, la medida podría
griega, que en 2011 tomó tanto transformarse en una espiral inflacionaria, muy perniciosa. En definitiva, el
espacio en los medios. déficit del presupuesto es una delicada, difícil y peligrosa situación, pero
ello no quiere decir que a veces no exista necesidad de utilizar el déficit
presupuestario como recurso extremo. Así debieron hacerlo los Estados
Unidos en 1933, Francia en 1936 e Inglaterra en 1945.

19
PARA REFLEXIONAR
PP
Equilibrio económico. Presupuesto económico o nacional

En la actualidad, frente a los problemas del Estado, pierde alguna importancia
el equilibrio presupuestario como mero equilibrio entre recursos y gastos en
el ejercicio económico, si este equilibrio no va acompañado por un desarrollo
sostenido de la nación. Podría darse la situación de un presupuesto equili-
brado con una balanza de pagos desequilibrada, porque sus importaciones
superan las exportaciones.
Frente a esta realidad, resultará más importante aumentar los gastos para
tratar de sustituir importaciones, aunque ello traiga déficit, y no tratar de man-
tener ese equilibrio presupuestario contable.
Hoy las finanzas modernas le ponen mayor atención al equilibrio general
económico, y aceptan que ese equilibrio del conjunto de la economía puede a
veces requerir el déficit presupuestario.

20
Esta situación hace distinguir el presupuesto financiero del presupuesto

económico o nacional.
El presupuesto financiero es el acto de predicción y autorización de ingre-
sos y gastos estatales. El presupuesto económico o nacional, en cambio, es
aquel que refleja toda la actividad económica de la nación. Comprende la con-
tabilidad pública y también la contabilidad privada de la nación, y de esa mane-
ra, el presupuesto financiero pasa a ser una parte del presupuesto nacional.
G.1.2. El presupuesto nacional gráficamente
Por eso deja de tener vigencia absoluta el principio de equilibrio anual, y se

tiende a la idea de equilibrio cíclico. Se tiene en cuenta que ciertos planes
de desarrollo de la economía no pueden limitarse a un año, y esto obliga a
prescindir de ese término para igualar recursos y gastos.
1.1.3. Ejecución en materia de recursos y gastos

En cuanto a la ejecución del presupuesto, una vez preparado el proyecto de
acuerdo con la ley 24.156 de Administración Financiera y de los Sistemas de
Control del Sector Público Nacional y aprobado por el Congreso, se atenderá a
la ejecución del mismo, teniendo en cuenta que las erogaciones revisten mayor
preponderancia jurídica e impacto político, ya que es la parte más vulnerable y
su destino delinea la orientación de la política económica del gobierno. Respecto
de los recursos, dependiendo de la estructura política-económica del gobierno
pasarán a tener relevancia las funciones de algunos organismos estatales, en
lo que hace a la generación y recaudación de estos recursos estatales.
Recursos
Para la administración central se considerarán como recursos del ejercicio
a todos aquellos que se prevén recaudar durante el período en cualquier

21
organismo, oficina o agencia autorizadas a percibirlos en nombre de la admi-

nistración central, el financiamiento proveniente de donaciones y operaciones
de crédito público, representen o no entradas de dinero efectivo al Tesoro y
los excedentes de ejercicios anteriores que se estimen existentes a la fecha
de cierre del ejercicio anterior al que se presupuesta. No se incluirán en el
presupuesto de recursos los montos que correspondan a la coparticipación
de impuestos nacionales.
Gastos
Se considerarán como gastos del ejercicio todos aquellos que se devenguen
en el período, se traduzcan o no en salidas de dinero efectivo del Tesoro.
No se podrá destinar el producto de ningún rubro de ingresos con el fin de
atender específicamente el pago de determinados gastos, con excepción de:
a) Los provenientes de operaciones de crédito público.

b) Los provenientes de donaciones, herencias o legados a favor del Estado
nacional, con destino específico.
c) Los que por leyes especiales tengan afectación específica.
Los órganos de los tres poderes del Estado determinarán, para cada uno
de ellos, los límites cuantitativos y cualitativos mediante los cuales podrán
contraer compromisos por sí, o por la competencia específica que se asignen
a los funcionarios de sus dependencias. La competencia así asignada será
indelegable.
Es función del órgano coordinador de los sistemas de administración finan-
ciera afectar los créditos presupuestarios de las jurisdicciones y organismos
descentralizados, destinados al pago de los servicios públicos y de otros
conceptos.
Modificaciones a la ley de presupuesto general que resulten

necesarios durante su ejecución
Quedan reservadas al Congreso Nacional las decisiones que afecten el monto
total del presupuesto y el monto del endeudamiento previsto.
El jefe del Gabinete de Ministros puede disponer las reestructuraciones pre-
supuestarias que considere necesarias, dentro del total aprobado por cada ley
de presupuesto, quedando comprendidas las modificaciones que involucren
a gastos corrientes, gastos de capital, aplicaciones financieras y distribución
de las finalidades.
Ejecución en materia de gastos

Los créditos del presupuesto de gastos, con los niveles de agregación que
haya aprobado el Congreso Nacional constituyen el límite máximo de las auto-
rizaciones disponibles para gastar. El Poder Ejecutivo Nacional decretará la
distribución administrativa del presupuesto de gastos.
La distribución administrativa del presupuesto de gastos consistirá en la
presentación desagregada hasta el último nivel previsto en los clasificadores y
categorías de programación utilizadas, de los créditos y realizaciones conteni-
das en la ley de presupuesto general. El dictado de este instrumento normati-

22
vo implicará el ejercicio de la atribución constitucional del Poder Ejecutivo para

decretar el uso de las autorizaciones para gastar y el empleo de los recursos
necesarios para su financiamiento.
Se considera gastado un crédito, y por lo tanto ejecutado el presupuesto
de dicho concepto, cuando queda afectado definitivamente al devengarse un
gasto. Las jurisdicciones y entidades centralizadas de la Administración están
obligadas a llevar los registros de ejecución presupuestaria. Como mínimo,
deberán registrarse la liquidación o el momento en que se devenguen los
recursos y su recaudación efectiva y, en materia de presupuesto de gastos,
además del momento del devengado, las etapas de compromiso y del pago.
El registro del compromiso se utilizará como mecanismo para afectar preven-
tivamente la disponibilidad de los créditos presupuestarios y el del pago, para
reflejar la cancelación de las obligaciones asumidas.
No se podrán adquirir compromisos para los cuales no quedan saldos dis-
ponibles de créditos presupuestarios, ni disponer de los créditos para una
finalidad distinta a la prevista.
Excepciones presupuestarias
•• El incremento de las partidas que refieran a gastos reservados y de inteli-
gencia solo podrá dispuesto por el Congreso de la Nación.
•• Toda ley que autorice gastos no previstos en el presupuesto general deber
especificar las fuentes de los recursos a utilizar para su financiamiento.
•• El Poder Ejecutivo Nacional podrá disponer autorizaciones para gastar no
incluidas en la ley de presupuesto general para atender el socorro inmedia-
to por parte del gobierno en casos de epidemias, inundaciones, terremotos
u otros de fuerza mayor.
Estas autorizaciones deberán ser comunicadas al Congreso Nacional en el

mismo acto que las disponga, acompañando los elementos de juicio que per-
mitan apreciar la imposibilidad de atender las situaciones que las motivaron
dentro de las revisiones ordinarias o con saldos disponibles en rubros presu-
puestarios imputables. Las autorizaciones así dispuestas se incorporaran al
presupuesto general.
Etapas en materia de ejecución del presupuesto de gastos

a) El compromiso implica el origen de una relación jurídica con terceros, que
dará lugar, en el futuro, a una eventual salida de fondos, sea para cancelar
una deuda o para su inversión en un objeto determinado.
b) La aprobación, por parte de un funcionario competente, de la aplicación
de recursos por un concepto e importe determinados y de la tramitación
administrativa cumplida.
c) La afectación preventiva del crédito presupuestario que corresponda en
razón de un concepto y rebajando su importe del saldo disponible.
d) La identificación de la persona física o jurídica con la cual se establece la
relación que da origen al compromiso.
e) La especie y cantidad de los bienes o servicios a recibir o, en su caso,
el carácter de los gastos sin contraprestación.
El gasto devengado implica:

23
1. Una modificación cualitativa y cuantitativa en la composición del patrimo-

nio de la respectiva jurisdicción o entidad, originada por transacciones con
incidencia económica y financiera.
2. El surgimiento de una obligación de pago por la recepción de conformidad
de bienes o servicios oportunamente contratados por haberse cumplido
los requisitos administrativos dispuestos para los casos de gastos sin
contraprestación.
3. La liquidación del gasto y la simultánea emisión de la respectiva orden de
pago dentro de los tres días hábiles del cumplimiento de los previstos en
el numeral anterior.
4. La afectación definitiva de los créditos presupuestarios correspondientes.
El registro del pago se efectuará en la fecha en que se emita el cheque, se

formalice la transferencia o se materialice el pago por entrega de efectivo o
de otros valores.
La Secretaría de Hacienda definirá, para cada situación, partida principal
y partida parcial, los criterios para el registro de las diferentes etapas de eje-
cución del gasto y la descripción de la documentación básica que deberá res-
paldar cada una de las operaciones de registro.
Todo incremento del total del presupuesto de gastos previstos en el pro-
yecto presentado por el Poder Ejecutivo Nacional, deberá contar con el finan-
ciamiento respectivo (artículo 38 de la Ley N° 24.156).
Con posterioridad al 31 de diciembre de cada año, no podrán asumirse
compromisos ni devengarse gastos con cargo al ejercicio que se cierra en
esa fecha.
Los gastos comprometidos y no devengados al 31 de diciembre de cada
año se afectarán automáticamente al ejercicio siguiente, imputando los mis-
mos a los créditos disponibles para ese ejercicio.
Los gastos devengados y no pagados al 31 de diciembre de cada año
podrán ser cancelados, durante el año siguiente, con cargo a las disponibili-
dades en caja y bancos existentes a la fecha señalada.
Los gastos mencionados en el párrafo anterior también podrán ser cance-
lados, por carácter y fuente de financiamiento, con cargo a los recursos que
se perciban en el ejercicio siguiente.
Las distintas consideraciones que se deben tener en cuenta al momento
EE de definir la ejecución en materia de gastos. Veamos este video respecto

el impacto salarial en un presupuesto provincial.
http://www.ieco.clarin.com/economia/negociaciones-salariales-Presu-
puesto-nacional-Abecebcom_3_225607438.html

24
Ejecución en materia de recursos

Deben considerarse recursos imputables al ejercicio presupuestario:
1. Los que se estima recaudar durante el período en cualquier jurisdicción o

entidad autorizada a percibir dinero en nombre del Tesoro Nacional.
2. Los recursos provenientes de operaciones de crédito público y donaciones,
representen o no entradas de dinero efectivo al Tesoro Nacional.
3. Las transferencias de los organismos descentralizados a la Administración
Central.
4. Toda otra transacción que represente un incremento de los pasivos o una
disminución de los activos financieros.
Incobrables
Las sumas a recaudar que no pudieren hacerse efectivas por resultar inco-
brables, podrán ser declaradas tales por el Poder Ejecutivo Nacional por reso-
lución del Ministro de Economía y Obras y Servicios Públicos, previo informe
de la Secretaría de Hacienda, una vez agotados los medios para lograr su
cobro. La declaración de incobrable no implicará la extinción de los derechos
del Estado, ni de la responsabilidad en que pudiera incurrir el funcionario o
empleado recaudador o cobrador, si tal situación le fuera imputable.
Etapas de ejecución de recursos

1. En materia de ejecución del presupuesto de recursos:
-- Los recursos se devengarán cuando, por una relación jurídica, se esta-
blece un derecho de cobro a favor de las jurisdicciones o entidades del
Gobierno y, simultáneamente, una obligación de pago por parte de per-
sonas físicas o jurídicas, las cuales pueden ser de naturaleza pública o
privada.
-- Se produce la percepción o recaudación de los recursos en el momento
en que los fondos ingresan o se ponen a disposición de una oficina recau-
dadora, de un agente del Tesoro Nacional o de cualquier otro funcionario
facultado para recibirlos.
La diversidad de recursos del Estado y su distinto régimen de percepción

hacen que los procedimientos de ejecución en esta materia carezcan de la
uniformidad de procedimientos que rigen en relación con los gastos, pero no
es el propósito de esta unidad estudiar el régimen jurídico de determinación
y recaudación de los diversos ingresos estatales.
Después del 31 de diciembre, los recursos que se recauden se considera-
rán parte del presupuesto vigente, con independencia de la fecha en que se
hubiere originado la obligación de pago o liquidación de los mismos.

25
1.1.4. Periodicidad. Sanción y promulgación

Las cuentas del presupuesto de recursos y gastos se cerrarán al 31 de diciem-
bre de cada año.
La ley de presupuesto general constará de tres títulos cuyo contenido será
el siguiente:
Título I-Disposiciones generales;

Título II-Presupuesto de recursos y gastos de la administración central;

26
Título III-Presupuestos de recursos y gastos de los organismos

descentralizados.
Las disposiciones generales constituyen las normas complementarias a
la ley de presupuesto que regirán para cada ejercicio financiero. Contendrán
normas que se relacionen directa y exclusivamente con la aprobación, ejecu-
ción y evaluación del presupuesto del que forman parte. En consecuencia, no
podrán contener disposiciones de carácter permanente, no podrán reformar o
derogar leyes vigentes, ni crear, modificar o suprimir tributos u otros ingresos.
Incluirán, asimismo, los cuadros agregados que permitan una visión global del
presupuesto y sus principales resultados.
El Poder Ejecutivo Nacional fijará anualmente los lineamientos generales
para la formulación del proyecto de ley de presupuesto general.
A tal fin, las dependencias especializadas del mismo deberán practicar una
evaluación del cumplimiento de los planes y políticas nacionales y del desa-
rrollo general del país y sobre estas bases y una proyección de las variables
macroeconómicas de corto plazo, preparar una propuesta de prioridades pre-
supuestarias en general y de planes o programas de inversiones públicas en
particular.
Se considerarán como elementos básicos para iniciar la formulación de
los presupuestos:
a) El programa monetario y el presupuesto de divisas formuladas para el ejer-

cicio que será objeto de programación y serán remitidos al Congreso Nacio-
nal, a título informativo, como soporte para el análisis del proyecto de ley
de presupuesto general.
b) La cuenta de inversiones del último ejercicio ejecutado.
c) El presupuesto consolidado del sector público del ejercicio vigente.
Con base en los anteproyectos preparados por las jurisdicciones y organismos

descentralizados, y con los ajustes que resulte necesario introducir, la Oficina
Nacional de Presupuesto confeccionará el proyecto de ley de presupuesto
general.
El proyecto de ley deberá contener, como mínimo, las siguientes
informaciones:
a) Presupuesto de recursos de la administración y de cada uno de los orga-

nismos descentralizados, clasificados por rubros.
b) Presupuestos de gastos de cada una de las jurisdicciones y de cada orga-
nismo descentralizado los que identificarán la producción y los créditos
presupuestarios.
c) Créditos presupuestarios asignados a cada uno de los proyectos de inver-
sión que se prevé ejecutar.
d) Resultados de las cuentas corrientes y de capital para la administración
central, para cada organismo descentralizado y para el total de la adminis-
tración nacional.
En cumplimiento del inciso 8 del artículo 75 de la Constitución Nacional, el

Poder Ejecutivo Nacional presentará el proyecto de ley de presupuesto general
a la Cámara de Diputados de la Nación, antes del 15 de septiembre del año
anterior para el que regirá, acompañado de un mensaje que contenga una
relación de los objetivos que se propone alcanzar y las explicaciones de la

27
metodología utilizada para las estimaciones de recursos y para la determina-

ción de las autorizaciones para gastar, así como las demás informaciones y
elementos de juicio que estime oportunos.
El mensaje contendrá un análisis de la situación económico-social del país,
las principales medidas de política económica que enmarcaron la política pre-
supuestaria, el marco financiero global de proyecto de presupuesto, así como
las prioridades contenidas en el mismo.
Se incorporarán, como anexos, los cuadros estadísticos y las proyecciones
que fundamenten la política presupuestaria y demás información que se con-
sidere necesaria para explicar las decisiones presupuestarias.
Si al inicio del ejercicio financiero no se encontrare aprobado el presupues-
to general, regirá el que estuvo en vigencia el año anterior, con los siguientes
ajustes que debe introducir el Poder Ejecutivo Nacional en los presupuestos
de la administración central y de los organismos descentralizados:
LEER CON ATENCIÓN
En los presupuestos de recursos:
LL Eliminar los rubros de recursos que no puedan ser recaudados nuevamente.

Suprimir los ingresos provenientes de operaciones de crédito público
autorizadas, en la cuantía en que fueron utilizadas.
Excluirá los excedentes de ejercicios anteriores correspondientes al
ejercicio financiero anterior, en el caso de que el presupuesto que se
está ejecutando hubiera previsto su utilización.
Estimará cada uno de los rubros de recursos para el nuevo ejercicio.
Incluirá los recursos provenientes de operaciones de crédito públi-
co en ejecución, cuya percepción se prevea ocurrirá en el ejercicio.
LEER CON ATENCIÓN
1. En los presupuestos de gastos:
LL a. Eliminará los créditos presupuestarios que no deban repetirse

por haberse cumplido los fines para los cuales fueron previstos.
b. Incluirá los créditos presupuestarios indispensables para el servi-
cio de la deuda y las cuotas que se deban aportar en virtud de com-
promisos derivados de la ejecución de tratados internacionales.
c. Incluirá los créditos presupuestarios indispensables para asegurar
la continuidad y eficiencia de los servicios.
d. Adaptará los objetivos y las cuantificaciones en unidades físicas de
los bienes y servicios a producir por cada entidad, a los recursos
y créditos presupuestarios que resulten de los ajustes anteriores.
Al cierre del ejercicio, se reunirá información de los entes responsables de la

liquidación y captación de recursos de la administración nacional y se proce-
derá al cierre del presupuesto de recursos de la misma.

28
Del mismo modo procederán los organismos ordenadores de gastos y

pagos con el presupuesto de gastos de la administración nacional.
Esta información, junto con el análisis de correspondencia entre los gas-
tos y la producción de bienes y servicios que preparará la Oficina Nacional de
Presupuesto, será centralizada en la Contaduría General de la Nación para la
elaboración de la cuenta de inversión del ejercicio que, de acuerdo con el artí-
culo 95 de la Ley de Administración Financiera, debe remitir anualmente el
Poder Ejecutivo Nacional al Congreso Nacional.
Sanción y promulgación: es el Poder Ejecutivo el que debe realizar la tarea
técnica de preparar el presupuesto, correspondiendo al Poder Legislativo la
aprobación de la ley y su respectiva sanción (artículos 75 a 85, Constitución
Nacional).
LEER CON ATENCIÓN
Como ya comentáramos en el apartado anterior, si el Poder Ejecuti-
LL vo no remitiera el proyecto de presupuesto o el presentado no fuera

aprobado por el Congreso, la Cámara de Diputados debe iniciar la
consideración del asunto tomando como anteproyecto el presupues-
to en vigencia. Esta disposición tiene por objeto evitar que por omi-
sión del ejecutivo o por falta de quórum o mayoría en la Cámara se
generen dificultades financieras para el país.
Una vez sancionado, el presupuesto pasa, como todas las leyes, al Poder
Ejecutivo para su aprobación y promulgación (art. 78, Constitución Nacional). Si
el presidente no observa lo sancionado en el plazo de diez días, el presupues-
to se considera aprobado y adquiere fuerza obligatoria (art. 80, Constitución
Nacional). Según lo establecido en el artículo 83 de la Constitución, el presi-
dente tiene el derecho de “veto”, que consiste en la facultad de desechar, en
todo o en parte, el proyecto sancionado, devolviéndolo con sus objeciones a
la cámara de origen para una nueva consideración.
1.2. El gasto público

Desde un punto de vista estrictamente jurídico administrativo, podríamos
consensuar que son gastos públicos (GP) las erogaciones dinerarias que
realiza el Estado en virtud de ley para cumplir sus fines consistentes en la
satisfacción de necesidades públicas.

29
LEER CON ATENCIÓN
En la actualidad, el GP ha dejado de considerarse con este criterio
LL exclusivamente administrativo que limita su aplicación al funciona-

miento de los servicios públicos, para transformarse en un instru-
mento trascendental para el Estado por su efecto directo e indirecto
en la actividad socioeconómica del país. Esta acepción del GP está
íntimamente relacionada con las nuevas teorías acerca de la misión
del Estado.
Como ejemplo de ello puede mencionarse que un incremento con-
siderable en la cuantía del gasto público puede obrar como reactiva-
dor de una economía en períodos de recesión con prescindencia del
destino del gasto. Sin embargo, y cualquiera sea la forma de satisfac-
ción utilizada, el concepto está siempre ligado al de necesidad pública.
Para la moderna tendencia, el Estado no es un mero consumidor sino
un redistribuidor de la riqueza. En este sentido, resulta esclarecedora
la “teoría del filtro” del profesor Laufenburger (1956) según el cual
el presupuesto actúa como un filtro económico: procede a modo de
bomba aspirante de rentas y luego como impelente de ellas median-
te los gastos públicos, que las expende sobre la economía ofreciendo
nuevas posibilidades de consumo e inversión.
De la concepción clásica de las finanzas, el GP con un efecto neutro,
hoy se ha pasado a tener un rol activo en las concepciones modernas
de las finanzas públicas. La intervención del Estado en la economía
puede llevar implícito distintos objetivos, políticos (propaganda elec-
toral), sociales (subsidios, asignaciones familiares), económicos (con-
trol de precios) utilizando el gasto como nivelador económico o de
estímulo a la actividad privada, conocido como efecto multiplicador
o acelerador de la economía.
En el mismo sentido, no resulta imprescindible para caracterizar un gasto

como “público” que la erogación sea realizada por el propio Estado, sino que
también puede ser realizada por entidades privadas, de las cuales se vale el
Estado para cumplir con sus fines económicos y sociales.
En un sentido amplio, el gasto público es toda erogación, generalmente en
dinero, que tiene incidencia en las finanzas públicas del Estado en tanto se
destine al cumplimiento de sus fines.
Según Villegas (2001), la decisión sobre el gasto estatal presupone dos
valoraciones previas de singular importancia:
a) la selección de las necesidades de la colectividad que se consideran públi-

cas, aspecto, variable y ligado a la concepción sobre el papel del Estado.
b) la comparación entre la intensidad y urgencia de tales necesidades y la
posibilidad material de satisfacerlas. El costo de la actividad estatal no
puede determinarse en abstracto, sin tener en cuenta lo que el Estado
devuelve a los contribuyentes y a la colectividad en general bajo la forma
de gasto público.

30
1.2.1. Principales aspectos del gasto público

a) Erogaciones dinerarias: el gasto público consiste en el empleo de bienes
valuables pecuniariamente.
b) Efectuadas por el Estado: tomamos el término en sentido amplio y com-
prendemos todas las sumas que por cualquier concepto salen del Tesoro
Público y consisten en empleos de riqueza, ya sea que la erogación pro-
piamente dicha relacionada con el gasto la efectúe el propio Estado o sus
entes descentralizados, como que la realice el sector privado por delega-
ción expresa.
c) En virtud de ley: en los estados de derecho, rige el principio de legalidad
en cuanto al gasto, es decir, no hay gasto público legítimo sin ley que lo
autorice.
d) Para cumplir sus fines consistentes en la satisfacción de las necesidades
públicas, siempre en el sentido amplio, incluyendo en ellas, las erogacio-
nes con fines extrafiscales.
1.2.2. Efectos económicos

Se hizo referencia a los efectos económicos del gasto público (en adelante,
GP) cuando se conceptualizaron en el apartado 1.2. Resulta importante desta-
car que debe partirse de la importancia que implica el volumen de los gastos
en relación con la renta nacional, a fin cuantificar estos efectos económicos
del GP.
En la medida en la que incida el GP en la renta nacional, mayor o menor
influencia tendrá sobre la economía, lo que llevará implícito que cualquier alte-
ración en la magnitud o destino del gasto, cuando la incidencia de este es
importante, de mayor impacto será el efecto económico que produzca.
Héctor Villegas cita en su obra a un autor que lo desarrolla:
CC
Como explica Masoin, los efectos de los gastos públicos no se limitan al im-
pulso momentáneo que prestan inmediatamente a la economía en forma de
una disminución de la desocupación o de un aumento de la actividad indus-
trial. Tienen efectos secundarios que multiplican su acción económica creando
en la misma medida gastos y producciones, y los ingresos que originan son ob-
jeto de ulteriores acciones de intercambios. En vista de que el aumento de los
ingresos acarrea una expansión proporcional de las actividades de cambio y
producción, y esta expansión, por su parte, origina la formación de nuevos in-
gresos, se produce, por efecto propulsor de los gastos públicos, un nuevo ciclo
económico que puede ser suficiente para poner en movimiento una recupera-
ción económica o –al menos– para detener o retardar el proceso de contrac-
ción. (Duverger, en Villegas, 2001).
Sin embargo, y como bien hace notar Duverger, estas consecuencias depende-
rán en gran medida de la naturaleza de los gastos que se aumentan: realizar
inversiones productivas es más eficaz que desarrollar los armamentos; acre-
centar el poder de compra de las clases pobres es más eficaz que aumentar
más el de las clases ricas.

31
1.2.3. Clasificación de los gastos

Según el criterio, pueden clasificarse con criterio administrativo y con criterio
económico. Veámoslos a continuación.
a) Criterio administrativo. Según este criterio, los gastos se agrupan según

los órganos que realizan las erogaciones y las funciones a que esas ero-
gaciones se destinan, con base en la estructura administrativa del Estado.
Según la Ley 24.156 los gastos se clasifican:
CC
a) Por finalidad, función y clasificación económica de los gastos
b) Económica y por objeto del gasto
c) Jurisdiccional y por finalidad y funciones del gasto
d) Jurisdiccional del gasto según la fuente de financiamiento (Ley 24.156).
b) Criterio económico. Este criterio diferencia entre gastos de funcionamien�

to (u operativos) y gastos de inversión (o de capital).
Los gastos operativos, que también se denominaban gastos ordinarios, con-

sisten, en los gastos corrientes de la administración, mientras los extraordina-
rios corresponden a las erogaciones excepcionales y no renovables, como por
ejemplo, las obras públicas. La distinción entre gastos operativos y de capital
es que los primeros no importan transferencias de capital sino el empleo de
rentas, en tanto que los segundos corresponden al capital del Estado.
Los gastos de funcionamiento son los pagos que el ente público debe rea-
lizar en forma indispensable para el correcto y normal desenvolvimiento de los
servicios públicos y de la administración en general.
Los gastos de inversión son todas aquellas erogaciones del Estado que
significan un incremento directo del patrimonio público. Pueden consistir en
pagos emanados de la adquisición de bienes de producción (maquinarias,
equipos, etc.), en inversiones en obras públicas infraestructurales (represas
hidroeléctricas, viaductos, carreteras, puentes) o en inversiones destinadas
a industrias clave (siderurgia, petroquímica, fabricación de equipo pesado,
etc.), ya sea que estas sean motivo de explotación pública o privada, en cuyo
último caso, la inversión se hace en forma de prestamo o aporte de capital.
Otra clasificación con criterio económico divide a los gastos en gastos de
servicio (o con contrapartida) y gastos de transferencia (o sin contrapartida).
En el primer caso, se cambia el dinero del gasto por un servicio prestado o
una cosa comprada (por ejemplo, gastos en remuneración del personal estatal
como contrapartida de su trabajo, o gastos en pago a los proveedores como
contrapartida a sus entregas de bienes), mientras que en el segundo caso no
hay contravalor alguno y el propósito de la erogación es exclusivamente pro-
mocional o redistributivo (por ejemplo, subsidios a empresas privadas defici-
tarias cuya producción es esencial, subvenciones a entidades de bien públi-
co, auxilios regionales por calamidades públicas, asistencia médica gratuita,
pensiones por accidentes de trabajo, enfermedad, vejez y muerte, etcétera).
También suelen clasificarse económicamente a los gastos en producti�
vos e improductivos. Los primeros serían aquellos que elevan el rendimiento
global de la economía, posibilitando mayor productividad general del sistema

32
(adquisición de equipos productivos, construcción de viviendas, mejoramien-

to del trasporte, investigación científica, etc.), mientras que los segundos no
tendrían esa cualidad (por ejemplo, los gastos de cobertura de los servicios
públicos esenciales, como ejército, justicia y policía).
Pero la división es relativa y de escasa validez científica. Así, por ejemplo,
los gastos destinados a los servicios públicos esenciales no son estrictamen-
te improductivos, puesto que es evidente que sin su debida atención, la pro-
ducción se debilitaría.
1.3. Recursos del Estado

Las finanzas públicas tienen por objeto estudiar la actividad financiera del
Estado, es decir, cómo obtiene sus ingresos y efectúa sus gastos. Esta defi-
nición nos lleva a la necesidad de definir cuatro conceptos fundamentales
vinculados entre sí:
•• Necesidad pública.
•• Servicio público.
•• Recursos públicos.
Necesidad pública: desde tiempos pretéritos, el hombre tendió a vivir en socie-

dad. Esta vida en grupo provoca necesidades que resultan distintas a las que
puede presentar un individuo en forma aislada, ya que hacen a la subsisten-
cia e integridad de la vida colectiva. Estas necesidades grupales pueden ser
absolutas o relativas. Llamamos necesidades absolutas a aquellas que son
de ineludible satisfacción, ya que si no son cubiertas no se concibe la vida
en sociedad, resultan de imposible satisfacción individual y son las que dan
origen al Estado como ente regulador y administrador de la vida en común.
Se consideran necesidades públicas absolutas:
•• Defenderse recíprocamente.
•• Crear normas de convivencia.
•• Castigar las infracciones.
Luego, existen necesidades que están relacionadas con el progreso y bienes-

tar social de la comunidad, sin estar vinculadas con la existencia misma del
Estado; las denominamos necesidades relativas. Atañen a la adecuación de
la vida comunitaria y a los progresos emergentes de la civilización.
Las necesidades públicas relativas pueden ser:
1. Instrucción.
2. Salud.
3. Asistencia Social.
4. Transporte.
5. Comunicaciones, etcétera.

33
LEER CON ATENCIÓN
LLC Al congregarse el individuo en colectividad, advierte por de pronto la nece-

sidad común de resguardar el grupo constituido contra las agresiones de
otros grupos. Desde los primeros conglomerados humanos, de tipo familiar
o tribal, se percibe el interés comunitario de repeler las invasiones de extra-
ños, como única forma que la agrupación constituida conserve la individua-
lidad y la libertad de decisión. La necesidad se incrementa cuando, con el
transcurso del tiempo, surge el Estado moderno, por cuanto la preservación
de la individualidad decisoria no depende ya solamente de la protección de
las fronteras, sino también de la defensa contra otros medios de penetra-
ción más sutiles pero no menos peligrosos. Sabido es que las potencias con
vocación imperialista no sólo recurren a las armas, sino que utilizan ade-
más, medidas económicas y sociológicas tendientes a privar de su sobe-
ranía a las comunidades organizadas, subordinándolas a sus designios y
dejándolas en situación de aguda dependencia. La defensa exterior debe
comprender, pues, la preservación contra ambos tipos de ataque.
Asimismo, y desde el inicio de la vida social, surge la necesidad de orden
interno. Para que la congregación conviva pacíficamente y en forma tal que
la reunión de individualidades traiga un real beneficio a los miembros inte-
grantes, es imprescindible el reconocimiento de derechos mínimos que
deben ser mutuamente respetados y, por consiguiente, un orden normativo
interno que regule la conducta reciproca de los individuos agrupados. Tal
regulación da lugar a preceptos cuyo cumplimiento debe ser exigido por el
Estado con coactividad que no derive en arbitrariedad.
Otra necesidad emergente de la vida comunitaria es el allanamiento a las
disputas y el castigo a quienes violan la normatividad impuesta. Ello se hace
mediante la administración de justicia, única forma de evitar que las con-
tiendas se resuelvan por la fuerza y que la sanción por transgresión a las
normas de convivencia sea objeto de la venganza privada.
Como esas necesidades son de imposible satisfacción debida, mediante
esfuerzos aislados de las individualidades, el ser humano asociado tiende
a buscar a alguien que aúne esos esfuerzos. Desde los comienzos de la
vida comunitaria se nota la predisposición a subordinarse a un jefe (patriar-
ca, jeque, caudillo, cacique) o a un grupo dominante con el poder de mando
suficiente como para dar solución a los problemas comunes de los grupos
constituidos. Con la evolución que traen los siglos, las agrupaciones crecen
y se perfeccionan convirtiéndose en Estados mediante la conjunción de tres
elementos: población, territorio y gobierno. (Villegas, 2001).
Servicios públicos: son las actividades que realiza el Estado en procura de

satisfacer las necesidades públicas. Si el servicio público tiende a satisfacer
necesidades absolutas, diremos que estamos frente a un servicio público
esencial, mientras que si satisface necesidades relativas será un servicio
público no esencial. Ello no significa que dejemos de considerar, por ejemplo,

34
que en un Estado moderno y desarrollado, la educación gratuita se transforme

en esencial.
Para poder prestar los servicios públicos y como una consecuencia direc-
ta de ellos el Estado incurre en el gasto público. El Estado deberá procurar-
se los medios para obtener recursos que puedan solventar estos gastos. Ver
apartado 1.2. de esta unidad.
1.3.1. Recursos tributarios

El principal ingreso estatal se verifica por medio de imposiciones coactivas
de obligaciones tributarias en dinero a los particulares. Estos se denominan
tributos.
En la unidad 2, se analizarán los principios que deben regir la creación de
los mismos. ¿Cómo deben soportar la carga tributaria los ciudadanos?:
de acuerdo con su capacidad de contribuir a solventar los gastos del Estado.
Esta capacidad es la aptitud económica que tienen las personas para apor-
tar su dinero por medio del pago de los tributos y que de aquí en adelante lla-
maremos capacidad contributiva.
Por medio de la caracterización de los tributos, llegaremos a su definición:
a) Son prestaciones en dinero.

b) Son exigidos en ejercicio del poder de imperio del Estado. Este elemento es
muy importante ya que el pago de los tributos no es voluntario, sino que es
exigido coactivamente (es un negocio unilateral en cuanto a la obligación).
c) Sirven para cubrir los gastos que demanda la consecución de los fines
del Estado. La creación de un tributo, generalmente, tiene como fin cubrir
las necesidades financieras del Estado (fines fiscales). No obstante, los
tributos algunas veces se pueden utilizar como reguladores de la econo-
mía, (fines extrafiscales o parafiscales). Por ejemplo, impuestos aduane-
ros protectores o impuestos que incentiven o desalienten determinadas
actividades.
Sin embargo, queremos reiterar que estos fines extrafiscales no constitu-
yen la esencia de los tributos sino que se utilizan como una herramienta
de intervencionismo.
d) Se crean en virtud de una ley. No hay tributo sin ley previa que lo establez-
ca, lo cual significa el límite formal a la potestad tributaria, sometiéndolo
a un principio de legalidad. Por medio de las leyes se definen los hechos
que demuestran la capacidad contributiva de las personas.
A estos hechos o circunstancias que ponen de manifiesto cierta capacidad

económica los llamaremos hechos imponibles.
El hecho imponible también lo podemos definir como el hecho, acto o con-
junto de sucesos, de naturaleza económica, previstos en forma precisa en la
norma legal y cuya configuración da origen a la relación jurídica principal, esto
es, la obligación tributaria.
Surge de estas características enunciadas una definición de tributos:

35
CC
Son las prestaciones en dinero que el Estado exige en ejercicio de su poder de
imperio en virtud de una Ley y para cubrir los gastos que le demanda la conse-
cución de sus fines. (Villegas, 2001).
PARA REFLEXIONAR
Reflexionando sobre la inflación por la emisión de recursos mone-
PP tarios, y sirviéndose de la definición y característica de los tributos,

piense por qué la inflación se puede ver como un impuesto.
Clasificación de los tributos

•• Clasificación técnica:
-- Reales o personales.
-- Específicos o ad valórem.
-- De base imponible única o graduada.
-- Proporcionales, progresivos o regresivos en relación con la base de
tributación.
•• Clasificación económica:
-- Proporcionales, progresivos o regresivos respecto al ingreso o riqueza.
-- Directos e indirectos.
•• Clasificación jurídica:
Impuestos personales: son aquellos que tienen en cuenta la situación del

contribuyente, valorando a ese fin todos los elementos que conforman su
capacidad contributiva. Un ejemplo de ello es el Impuesto a las Ganancias
de las personas físicas (que considera dentro de su liquidación la deduc-
ción por las cargas de familia del contribuyente).
Impuestos reales: a diferencia de los personales, solo toman en cuenta
para medir la capacidad de contribuir, la manifestación de la riqueza. Por
ejemplo, el impuesto inmobiliario (para el cálculo del impuesto sólo cuenta
el valor del inmueble).
Impuestos específicos: son aquellos que fijan la base de tributación en
función de unidades físicas (metros, kilogramos, litros, etc.) Por ejemplo,
impuesto a los combustibles y gas, que se estipulan en litros y metros
cúbicos, respectivamente.
Impuestos ad valórem: el monto del tributo queda determinado por la apli-
cación de una alícuota (%) con base en una tributación medida en unidades
monetarias.
Impuestos proporcionales en relación con la base de tributación: son pro-
porcionales aquellos cuyo monto cambia al modificarse la base de tributa-
ción pero no lo hacen en progresión, ya que sus alícuotas son un porcentaje
fijo de la base tributaria. Por ejemplo, Impuesto al Valor Agregado.
Impuestos progresivos en relación con la base de tributación: son aque-
llos que dividen la base de tributación por tramos y para cada uno de ellos
estipulan una alícuota creciente que se aplicará sobre la totalidad de la

36
base tributaria (de acuerdo con el tramo donde esté comprendida). Por
ejemplo, Impuesto a las Ganancias que pagan las personas físicas y suce-
siones indivisas, a medida que se obtenga mayor ganancia durante el año,
mayor será el impuesto y el impacto del mismo.
Impuestos regresivos en relación con la base de tributación: la base de
tributación también se encuentra dividida por tramos pero, a diferencia del
impuesto anterior, el porcentaje disminuye a medida que la base aumenta.
Impuestos proporcionales, progresivos o regresivos en relación con el
ingreso o la riqueza: esta clasificación depende de que la relación tributo
versus ingresos sea constante, creciente o decreciente. Por ejemplo, un
tributo como el IVA, que es proporcional respecto de la base de tributación,
es regresivo respecto del ingreso de las personas cuando grava el consumo
de productos de la canasta familiar. Ello es así ya que al crecer el ingreso
disminuye la proporción de este que le dedicamos a este tipo de consumos.
Veamos un ejemplo suponiendo que tuviera un porcentaje fijo del 10%.
WW G.1.3. Ejemplo de lo señalado en el párrafo anterior

Ingreso personal
100
Consumo
100
Tributo
10
Tributo/ingreso x 100
10
200 180 18 9
300 240 24 8
400 280 28 7
Impuestos directos e indirectos: esta clasificación ofrece varias versiones

o criterios para definir cuando un tributo es directo o indirecto. Así:
a) Respecto de quien lo paga: cuando el contribuyente que define la ley no lo

puede trasladar, se dice que es un impuesto directo (ya que incide direc-
tamente sobre él), mientras que si lo puede trasladar haciéndolo incidir en
otra persona se dice que es indirecto.
b) Considerando la mediatez o inmediatez de la capacidad contributiva: si
existe inmediata capacidad contributiva (como por ejemplo, en el impues-
to a las ganancias declarando las que se manifiestan inmediatamente la
capacidad de contribuir de acuerdo con lo ganado en un período determina-
do), es un impuesto directo, mientras que un impuesto al valor agregado
que grava el consumo, está presumiendo en el momento que se gasta que
tiene capacidad de pago, entonces es un impuesto indirecto.
Impuestos, tasas y contribuciones

Impuestos: son los tributos cuya obligación tiene como hecho generador una
situación independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente.
Nada tiene que ver el hecho imponible que lo genera con el gasto a financiar
(por ello, su producido ingresa a un fondo llamado “rentas generales”).
Tasas: son los tributos cuya obligación tiene como hecho generador la presta-
ción efectiva o potencial de un servicio público individualizado en la persona
del contribuyente. Algunas características son:

37
a) El destino de sus fondos no debiera ser ajeno al presupuesto de su

creación.
b) No necesariamente debe guardar relación con el costo del servicio.
c) Al tratarse de servicios a la comunidad (barrido y limpieza de las calles) no
es necesario que exista beneficio.
d) Puede estar subvencionado por el Estado que aplica la tasa.
e) Guarda las características de todo tributo: creado por ley, coactivo, etcétera.
Contribuciones: son los tributos que tienen como hecho generador el beneficio
derivado de obras públicas o actividades estatales y donde este beneficio está
relacionado con determinadas personas. Por ejemplo, cuando se pavimenta
la calle de un inmueble, se tributa y se tiene el beneficio de que la propiedad
será más valorizada (por encontrarse en una calle pavimentada).
Efectos económicos de los recursos tributarios

Traslación. Cuando vimos la clasificación de los tributos en directos e indi-
rectos, hicimos notar que muchas veces quien paga el tributo no es el contri-
buyente que está definido en la ley, llamado contribuyente de jure, sino que,
por efecto de la traslación, impacta en otra persona llamada contribuyente
de facto.
A veces, la traslación impositiva está prevista por el legislador, tal el caso
de los impuestos que recaen sobre los consumos: son soportados por el
comprador, pero quien realmente los ingresa al fisco es el vendedor que los
carga al precio.
En otros casos, la traslación se realiza sin estar prevista por el legislador y
en contra de su voluntad. Es muy difícil determinar exactamente quién sopor-
ta la carga del impuesto; solo en casos como los impuestos que recaen sobre
los asalariados, no son trasladables.
Percusión. Es el acto por el cual el impuesto recae sobre el contribuyente de
jure; si éste es quien realmente soporta la carga, decimos que el contribuyente
percutido es también el contribuyente incidido, y no se verifica traslación del
impuesto.
Incidencia. Es el fenómeno que manifiesta la verdadera carga del impuesto.
Puede manifestarse:
•• por vía directa, cuando el peso efectivo del impuesto recae sobre el con-
tribuyente de jure,
•• o por vía indirecta, cuando es soportada por el contribuyente de facto, sien-
do en realidad quien realiza el sacrificio impositivo.
Difusión. Es el reflejo en el mercado de los efectos económicos de los impues-
tos. Por ejemplo, las modificaciones en la oferta y demanda de bienes por
el impacto impositivo, cambios producidos en el consumo, la producción y el
ahorro, etcétera.

38
1.3.2. Otros recursos del Estado

El Estado cuenta con otras fuentes de recursos, que en algunos casos, son
de menor importancia económica, como los recursos gratuitos, patrimoniales
o por sanciones. Pero hay otros recursos, como el crédito público y la emisión
monetaria, que pueden resultar determinantes en la política económica del
Estado.
Recursos gratuitos
El Estado puede recibir ingresos en forma voluntaria de otros sujetos (donacio-
nes de otros estados, entes internacionales, etc.). Este tipo de recursos son
de poca importancia cuantitativa y de irregular percepción.
Empresas estatales
En este caso, el Estado actúa como empresario, es dueño de una unidad
económica. En función de ello, adquiere bienes y servicios para luego transfor-
mándolos o no, venderlos con el objetivo de obtener o no un lucro. La actividad
empresarial del Estado, generalmente, se ha vinculado con la prestación de
servicios públicos y en pocos casos la explotación de ciertas actividades.
PARA REFLEXIONAR
Quedará para la reflexión la conveniencia de que el Estado actúe
PP como empresa en virtud de la cual obtenga un verdadero beneficio

económico y no exista solo con el fin de paliar déficits de otra índole
(desempleo, falta de inversiones particulares, etcétera).
Recursos patrimoniales
Son los ingresos que obtiene el Estado por la explotación de bienes que son
de su propiedad. A pesar de ello, estos bienes pueden estar bajo el dominio
público o privado. Decimos que son bienes de dominio público aquellos afec-
tados al disfrute de toda la sociedad y que pueden surgir de causas naturales
(ríos, lagos, playas, mar territorial, etc.) o de causas artificiales (calles, puen-
tes, museos, parques, etc.). Normalmente, estos bienes son de uso gratuito
para los particulares, pero sucede que a veces son concesionados o se cobra
algún derecho para su uso.
El Estado, además, tiene bienes que pueden satisfacer necesidades indi-
viduales y que no están afectados al uso de todos los habitantes, sino al de
aquellas personas que se vinculan a dichos bienes (por ejemplo, comprándo-
los, alquilándolos, etcétera).
Recursos por sanciones

Dentro de las funciones estatales, está también la de asegurar el orden jurí-
dico y castigar el no cumplimiento de las normas impuestas por la sociedad.

39
Esto lo realiza mediante sanciones.

Las sanciones de tipo patrimonial (multas) proporcionan al Estado ingre-
sos, y persiguen como objetivo fundamental reprimir a los transgresores para
que no cometan nuevas infracciones.
Recursos monetarios
Otra forma de obtener ingresos es a través de emisión monetaria.
CC
El emisionismo monetario puede ser considerado desde dos puntos de vista:
a) Como regulador económico: desde este aspecto, el papel de la emisión
es fundamental, por cuanto la existencia de medios de pago debe estar en
correcta proporción al volumen de los bienes y servicios disponibles en una
economía nacional. Si ese volumen aumentara permaneciendo invariable la
masa monetaria, se producirían descensos de precios perjudiciales a la pro-
ducción y, a la postre, ello conduciría a una reducción de los bienes a dispo-
sición de los consumidores, aparte de otras consecuencias igualmente inde-
seables. Es decir, los medios de pago deben aumentar al mismo ritmo que
se incrementa el volumen producido de bienes y servicios a pagar. Además,
las medidas monetarias tienen importancia como instrumento de interven-
cionismo estatal.
b) Como medio de obtener ingresos: ello ocurre cuando el Estado cubre su
déficit presupuestario con la emisión de papel moneda.
Pero utilizar el emisionismo con tal finalidad (y en la medida en que no vaya
acompañado del proporcional incremento de bienes y servicios a disposición
de los consumidores) constituye un elemento de presión inflacionaria (sin
que ello signifique identificar emisión con inflación). En la medida en que la
emisión provoque inflación, produce los efectos de un tributo injusto para la
comunidad y perjudicial para el propio Estado. (Villegas, 2001).
Esto significa, por ejemplo, que si un peso hoy equivale a un kilo de pan, maña-
na –por efecto de la inflación– con ese peso solo podré comprar 800 gramos
(porque la moneda perdió un 20% del valor, al existir más circulante). Ante esta
realidad, se beneficiarán y podrán mantener el valor de sus bienes quienes
los tengan protegidos de la variación de precios (inmuebles, activos fijos, etc.)
y se verán perjudicados quienes cuenten solo con ingresos fijos en efectivo.
Crédito público
La asistencia crediticia al Estado puede provenir de prestamos que le realizan
los particulares al gobierno. La forma más común es la emisión de títulos
públicos, en la cual el Estado fija las pautas, los plazos, el interés, etc. y los
particulares deciden sobre la conveniencia de adquirirlos. El Estado también
puede tomar crédito externo por medio de entes financieros internacionales
(FMI) o por la colocación de títulos públicos en el exterior.

40
3.
KK A modo de actividad final integradora de algunos conceptos, le propo-

nemos mirar los chistes gráficos que siguen y responder:
¿Se encuentran realizados desde la perspectiva del Estado o desde la del
contribuyente? Fundamente su respuesta a partir de los conceptos tra-
bajados en esta unidad.
• “Economía egipcia”, en: http://www.karmapanda.com/wp-content/
uploads/2009/08/economia-egipcia.jpg
• “Pagarán más impuestos”, en:

http://4.bp.blogspot.com/_D6CoAfGxb6I/S_helEShxTI/
AAAAAAAABjI/-IbADWvvLHg/s1600/elpepivin_1.gif
• “¿Qué significa ‘déficit cero’?”, en:

http://www.uv.es/perezjos/joe/humor/El%20sistema%20de%20
produccion%20y%20consumo/DEFICIT.GIF

41
Derecho tributario
Objetivos:
•• Reconocer que el Estado, como organismo administrador de los recursos

de una sociedad, debe actuar dentro de un marco legal, de un escenario
lícito, que garantice a los contribuyentes seguridad jurídica en su accionar.
•• Conocer los elementos fundamentales de esta especialidad del derecho
que nos brinda los conceptos esenciales que delimitan la potestad tributa-
ria del Estado y garantizan los derechos de los contribuyentes.
2.1. Concepto
Si la actividad financiera fuera discrecional por parte del Estado no podría-
mos hablar de derecho tributario. Esta tarea debe desarrollarse conforme los
principios de un estado de derecho, lo que lleva implícito que la obligación
tributaria debe emanar de una norma jurídica, que regule claramente las obli-
gaciones y derechos de las dos partes que conforman la relación tributaria, el
Estado y los particulares. Veamos, en primer lugar, algunas definiciones del
concepto derecho tributario:
•• Valdés Costa (1992) lo define como “el conjunto de normas que regulan los
derechos y obligaciones entre el Estado, éste en su calidad de acreedor de
los tributos y las personas a quién [sic] la ley responsabiliza de su pago”.
•• Héctor Villegas (1992) sostiene que “el derecho tributario es el conjun-
to de normas que se refieren a los tributos y lo regulan en sus distintos
aspectos”.
•• Giuliani Fonrouge (2005) considera que “el derecho tributario es una rama
del derecho financiero en cuanto estudia el aspecto jurídico de la tributa-
ción en sus diversas manifestaciones, como actividad del Estado, en las
relaciones compartamiento de éste con los particulares y en las que se
suscitan entre estos últimos”.
Con los elementos que nos aportan estos tratadistas, podríamos formular un
concepto que de alguna manera conserve las principales características de
esta rama del derecho:

42
LEER CON ATENCIÓN
El derecho tributario norma –dentro del derecho público y como
LL parte del derecho financiero– el marco jurídico dentro del cual el

Estado actúa como sujeto acreedor de las obligaciones tributarias y
los particulares, como sujetos pasivos de las mismas.
1.
KK Busque en Internet otras tres definiciones de “derecho tributario” y

establezca similitudes y diferencias en relación con las definiciones tra-
bajadas en este apartado. Cite las fuentes donde halló las definiciones.
2.2. Potestad tributaria del Estado

Es la ley la que le otorga al Estado la facultad de exigir coactivamente los
tributos y este debe actuar dentro de los límites de esta norma jurídica. En
el otro extremo, está el sujeto pasivo de la obligación tributaria (quien debe
pagarlo), que de igual manera debe actuar conforme a derecho, es decir, ajus-
tar su comportamiento tributario a las normas legales que lo regulan.
2.2.1. Límites a la potestad tributaria

El primer límite a este poder que detenta el Estado para cobrar los tributos
–por medio de los organismos creados a tal fin– es, sin duda, el límite consti�
tucional que marcan los principios que deben respetar las leyes que crean los
gravámenes. Por debajo de este límite, se encuentra la misma ley emanada
del Poder Legislativo que no debe sobrepasar por el límite de la Constitución
y a la que el Estado debe ceñir su accionar.
Si bien hablamos de límites a la potestad tributaria del Estado, representa-
do por el Poder Ejecutivo, estos también están dirigidos y deben ser respeta-
dos por el Poder Legislativo, en el momento de la creación de las leyes y por
el Poder Judicial en momento de aplicarlas.
Por debajo de las leyes, sancionadas por el Poder Legislativo, el Ejecutivo
tiene facultades de reglamentarlas por medio de decretos, o resoluciones.
Específicamente en materia tributaria a nivel nacional es la Administración
Federal de Ingresos Públicos (AFIP) el organismo que se ocupa de reglamen-
tar mediante resoluciones generales las normas tributarias. Si se trata de la
En http://www.afip.gov.ar
materia aduanera, estas reglamentaciones serán emitidas por Administración
General de Aduanas, mientras que si el tema es referido a la tributación
local, será la Dirección General de Impositiva el organismo responsable de la
reglamentación.
La Constitución Argentina establece que la Nación adopta como forma de
gobierno la representativa, republicana y federal, es decir, reconoce la existencia
de un Estado Nacional, provincial y municipal y en lo que se refiere a la potestad
tributaria del Estado, solo se refiere al poder de la Nación y las Provincias dis-
poniendo en el artículo 121: “Las provincias conservan todo el poder no dele-
gado por esta Constitución al Gobierno Federal, y el que expresamente se haya
reservado por pactos especiales al tiempo de su incorporación”.

43
Las provincias detentan un poder originario de la Constitución, mientras

que la Nación tiene un poder delegado por las provincias, bajo esta forma
republicana y federal de gobierno. Las provincias no pueden ejercer el poder
que han delegado en la Nación. En el caso de presentarse un conflicto de leyes
entre Nación y Provincias, la potestad provincial no puede ser invadida, salvo
en los casos que expresamente la Constitución así lo ha previsto, concedién-
dole esa facultad al Congreso de la Nación, como lo muestra el artículo 126:
CC
Art. 126. Las provincias no ejercen el poder delegado a la Nación. No pueden
celebrar tratados parciales de carácter político; ni expedir leyes sobre comer-
cio, o navegación interior o exterior; ni establecer aduanas provinciales; ni acu-
ñar moneda; ni establecer bancos con facultad de emitir billetes, sin autoriza-
ción del Congreso Federal; ni dictar los Códigos Civil, Comercial, Penal y de
Minería, después que el Congreso los haya sancionado; ni dictar especialmen-
te leyes sobre ciudadanía y naturalización, bancarrotas, falsificación de mone-
da o documentos del Estado; ni establecer derechos de tonelaje; ni armar bu-
ques de guerra o levantar ejércitos, salvo el caso de invasión exterior o de un
peligro tan inminente que no admita dilación dando luego cuenta al Gobierno
federal; ni nombrar o recibir agentes extranjeros.
El poder de los municipios, según opinión mayoritaria de la doctrina, es un

poder delegado por la provincia a la que pertenezcan y por lo tanto hablamos
de poder derivado, no originario de la Constitución, ya que ésta solo se limita a
asegurar un régimen municipal por su art. 5º (“Primera Parte, Capítulo Primero,
Declaraciones, derechos y garantías”), que vemos a continuación:
CC
Cada provincia dictará para sí una Constitución bajo el sistema representativo
republicano, de acuerdo con los principios, declaraciones y garantías de la
Constitución Nacional; y que asegure su administración de justicia, su régimen
municipal, y la educación primaria. Bajo de estas condiciones el Gobierno fede-
ral, garante a cada provincia el goce y ejercicio de sus instituciones. (http://
www.senado.gov.ar/web/interes/constitucion/capitulo1.php)
2.2.2. Distribución constitucional

Sintetizaremos en el siguiente gráfico la distribución del poder tributario esta-
blecido en la Constitución Nacional (se abreviará CN en el cuadro y en men-
ciones subsiguientes):

44
II
G.2.1. Distribución del poder tributario
Corresponde a Impuestos En forma Establecido en

La Nación Aduaneros Exclusiva y permanente Art. 75 inc. 1 y 126 de CN
Indirectos Permanente y en concu- Art. 75 inc. 2 y 121 de CN
rrencia con las provincias
Directos Transitorios y Art. 75 inc. 2 de la CN
excepcionales
Las provincias Impuestos indirectos Permanentes y Art. 75 inc. 2 y 121 de CN
concurrentes
Impuestos directos Permanentes, salvo los Art. 75 inc. 2 de CN
transitorios y excepciona-
les asignados a la Nación
El poder originario de las provincias encuentra su límite en:
•• Los principios básicos del derecho común.

•• El derecho intrafederal.
•• La Ley de Coparticipación 23.548.
•• La Ley 23.966.
•• Los Pactos Fiscales y por el Convenio Multilateral.
Para finalizar esta síntesis abordaremos el tema de la jerarquía de las normas.
II
G.2.2. La jerarquía de las normas
Las leyes dictadas a través de los órganos legislativos correspondientes son

muchas y emanadas de varios órganos competentes (nacionales y provincia-
les) para dictarlas. Todas ellas deben ser respetadas, pero pueden existir
casos en que hayan contradicciones entre las normas, y para resolverlas,
debe atenderse a su orden de importancia, que les otorga su jerarquía en la
estructura normativa.

45
En los países federales, como por ejemplo, Estados Unidos, México,

Argentina, Brasil, Alemania y Venezuela, conviven las legislaciones de las
distintas provincias y estados con las que se dictan para toda la nación. En
Estados Unidos, los estados son independientes, por eso sus constituciones
pueden contener normas que no coincidan entre sí. Por ejemplo: un estado
puede autorizar la pena de muerte y otro no. En Argentina, las provincias son
autónomas y no soberanas, por lo que sus constituciones deben respetar a la
Constitución Nacional. En el mismo ejemplo citado, ninguna provincia argenti-
na podría tener una constitución que aceptara la pena de muerte, pues sería
inconstitucional.
En nuestro país, la jerarquía de las leyes es la siguiente, como lo muestra
el gráfico precedente: en la cima, se halla la Constitución Nacional, que organi-
za el Estado y sus poderes, declara los principios en que se basa, y establece
los derechos de sus habitantes. Es una sola ley y superior a todas las demás
constituciones y leyes, que la deben respetar, pues de lo contrario podrían
ser declaradas inconstitucionales. Por ejemplo, la Constitución Nacional esta-
blece que los extranjeros gozan en el territorio de la nación de todos los dere-
chos civiles de los ciudadanos. Si el Congreso dictara una ley que impidiera a
los extranjeros estudiar en los establecimientos públicos nacionales, esa ley
podría ser anulada por inconstitucional.
Los tratados internacionales, ratificados por el Estado tienen jerarquía
constitucional. A continuación, los mencionamos:
•• Declaración Universal de Derechos Humanos.

•• Convención Americana sobre Derechos Humanos.
•• Pacto Internacional de Derechos Económicos, Sociales y Culturales.
•• Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos.
•• Convención para la Prevención y la Sanción del Delito de Genocidio.
•• Convención Internacional sobre la Eliminación de todas las Formas de Dis-
criminación Racial.
•• Convención sobre la Eliminación de todas las Formas de Discriminación
Contra la Mujer.
•• Convención contra la Tortura y otros Tratos o Penas Crueles, Inhumanos
o Degradantes.
•• Convención sobre los Derechos del Niño, Convención Interamericana sobre
Desaparición Forzada de Personas.
•• Convención sobre la Imprescriptibilidad de los Crímenes de Guerra y de los
crímenes de lesa humanidad.
2.
KK Lea las siguientes noticias sobre inconstitucionalidad de impuestos y

determine:
a. ¿Cuál es el conflicto en cuestión?
b. ¿Qué instituciones aparecen implicadas, qué posturas asumen y con
qué argumentos cada una?
W
1. http://www.geonavitas.com.ar/es/component/content/article/7716-mendoza-
cobrarle-mas-impuestos-a-la-mineria-es-inconstitucional.html

46
2. http://www.abogados.com.ar/declaran-inconstitucional-en-salta-la-privatiza-
cion-del-cobro-de-impuestos/5976
Luego, están las constituciones de cada provincia, seguidas por las leyes ema-
nadas del Poder Legislativo. Más abajo, se sitúan los decretos reglamentarios
dictados por el presidente de la Nación y por los gobernadores provinciales,
que tienen por finalidad reglamentar las leyes, cuidando de no alterar su
espíritu para facilitar su aplicación. Por último, se hallan las ordenanzas de
las municipalidades y los edictos policiales que esos organismos dictan en el
cumplimiento de sus funciones.
PARA REFLEXIONAR
En los siguientes fallos, podemos observar que esta jerarquía de las
PP normas puede tener puntos de inflexión. El tema que se aborda está

referido a la exención de la actividad industrial en CABA respecto
del Impuesto sobre los Ingresos Brutos. El 2 agosto de 2011, el Tri-
bunal Superior de Justicia de la CABA dictó sentencia en la causa
“Valot SA”. Esta sociedad había planteado que el requisito de no
superar los $20.000.000 de ingresos brutos anuales a fin de gozar
la exención prevista para la actividad industrial, violenta las dis-
posiciones del Pacto Federal, y por ende, las normas locales que
imponen dicho requisito resultan inconstitucionales por afectar
lo dispuesto por una norma de rango superior integrante del llama-
do “derecho intrafederal”
El tribunal, por unanimidad, resolvió rechazar el planteo, al consi-
derar que el llamado “Pacto Fiscal” no posee rango constitucio-
nal, y que tampoco posee una jerarquía superior a las leyes locales,
resultando en consecuencia válidos los requisitos establecidos por el
GCBA que condicionan el goce del beneficio exentivo.
Veamos un antecedente de la Corte Suprema de Justicia de la Nación
(CSJN): CSJN in re AGUEERA (Asociación de Grandes Usuarios
de Energía Eléctrica de la República Argentina), del 19/8/1999, en
el que la Corte señaló lo siguiente acerca del Pacto Fiscal:
C
[...] como las demás creaciones legales del federalismo de concertación,
configura el derecho intrafederal (Fallos: 314:862) y se incorpora una vez
ratificado por la legislatura al derecho público interno de cada estado provin-
cial aunque con la diversa jerarquía que le otorga su condición de ser expre-
sión de la voluntad común de los órganos superiores de nuestra organiza-
ción constitucional: nación y provincias. Esa gestación institucional ubica a
los tratados o leyes convenios celebrados entre las provincias y el gobier�
no nacional con un rango normativo específico dentro del derecho federal.
Prueba de su categoría singular es que no es posible su derogación unilateral
por cualquiera de las partes. (CSJN, 1999).

47
El doctor Claudio E. Luis (2011) aborda este tema de manera muy clara:
C
En efecto, creemos que el Pacto se encuentra situado en una posición intermedia
entre la Constitución Nacional –debajo de ella– y las normas locales de la Ciudad
–por sobre ellas. Así, a nuestro criterio y de conformidad a los artículos 31 y 75,
inciso 22) de la Constitución Nacional, respecto de la CABA, en la cima de la pirá-
mide se encuentra esta, y, obviamente, los tratados internacionales en materia
de derechos humanos “constitucionalizados” en el citado inciso 22); luego, los
demás tratados internacionales sobre derechos humanos cuando no obtengan las
2/3 de la totalidad de los miembros de cada Cámara (art. 22, último párrafo) y los
demás tratados a que refiere la CN en sus artículos 27 y 75, inciso 24); en tercer
lugar, las normas del llamado “derecho intrafederal” conformado por las leyes con-
venio suscriptas por la Nación y las provincias, incluida la CABA, entre las que se
encuentra la propia ley de coparticipación en sí misma (y aquella que se sancione
por mandato del art. 75, inciso 2), párrafo segundo y ss.) y por ejemplo, el Pacto
Federal de 1993. En cuarto lugar descendente las leyes federales dictadas por el
Congreso Nacional “en consecuencia” de la CN (conf. art. 31, CN) donde encontra-
mos, por ejemplo, los códigos de fondo y leyes complementarias del artículo 75,
inciso 12), en la medida que vinculen a las jurisdicciones locales (por ejemplo, pri-
vilegios concursales); en quinto lugar, la Constitución de la CABA; luego los conve-
nios internacionales celebrados por el GCBA con Estados extranjeros u organismos
internacionales [conf. art. 129, CN y art. 80, inc. 8), Constitución de la CABA]; en
séptimo lugar, los convenios interprovinciales en los que la Ciudad sea parte (por
ejemplo, convenio multilateral en materia de ingresos brutos); y en último lugar, las
leyes sancionadas por la Legislatura de la CABA (leyes locales) (cf. Corti, Arístides
H. M.: Revista de la Asoc. de Derecho Administrativo de la CABA - Nº 2 - pág. 75).
En tal inteligencia, creemos que el Pacto Federal se encuentra por encima de
las leyes locales de la Ciudad, y que tal afirmación no se desmiente con el cri-
terio actual de la CSJN expuesto en los precedentes invocados por el Tribunal
Superior en su sentencia (in re “Matadero y Frigorífico Merlo” – Fallos: 327:1789
y no 328:3016 como erróneamente cita la sentencia, “Cuyoplacas SA” - Fallos:
332:998 y “Papel Misionero SAIF” - Fallos: 332:1007); porque aun dejando en
claro la Corte que dicho “Pacto” no posee jerarquía constitucional, señaló –en la
citada causa “Papel Misionero” – que las leyes convenio “(…) hacen parte, aunque
con diversa jerarquía, del derecho público provincial”; y esta frase también es parte
de la sentencia de la Corte –del mismo día 5/5/2009– “Cuyoplacas SA”. Es decir,
resulta evidente que el Tribunal Cimero incluyó a las leyes convenio -como el Pacto
Federal- dentro del ámbito del derecho local pero con una jerarquía diversa/distin-
ta –superior– a las simples normas locales. Si nuestro Más Alto Tribunal ubicó al
Pacto Federal como integrante del derecho público local pero le asignó -aun dentro
de él- una jerarquía distinta, “diversa”, a las normas comunes locales, no corres-
ponde interpretar -como lo hizo el TSJ- en forma de equiparar o igualar dicho Pacto
a las leyes locales comunes sancionadas por la Legislatura de la Ciudad.
Finalmente, cabe suponer que será la CSJN –y así lo esperamos– quien resuelva
definitivamente la controversia planteada por la contribuyente Valot SA, como intér-
prete última de nuestra Constitución Nacional, habida cuenta del agravio constitu-
cional que provoca el fallo dictado por el TSJ. (Claudio, E., 2011).

48
W
Para ver el fallo completo ingrese a:
http://www.federalismofiscal.com/wp-content/uploads/2011/08/TSJBaires-
fallo-VALOT.pdf
LECTURA OBLIGATORIA
VILLEGAS, H. (2001), “Capítulo VIII. Derecho Constitucional
OO Tributario” en: Curso de Finanzas Públicas, Derecho Financiero y

Tributario, Editorial De Palma, Buenos Aires.
2.3. Autonomía del derecho tributario

Al igual que otras ramas del derecho, el tributario posee normas homogéneas
e instituciones que le son propias y a la vez se relacionan con otras ramas de
la disciplina. Esto ha acarreado diversas discusiones en la doctrina y en parti-
cular en la jurisprudencia referida a la autonomía o no del derecho tributario.
2.3.1. Diversas posiciones

•• Negar todo tipo de autonomía y como tal, considerarlo subordinado al dere-
cho de fondo (Mario Pugliese, Gustavo Ingrosso y Bañon entre otros).
•• Considerarlo un capítulo del derecho administrativo, al tomarlo como una
actividad más del Estado (Alessi, Gaetano, Giannini).
•• Postular que posee autonomía, necesaria tanto por una conveniencia de
tipo metodológico y didáctica como de estructura (Villegas).
En el momento de crear las normas tributarias que regularán la actividad

del Estado, resulta necesario recurrir a hechos o instituciones del derecho
civil, tales como “Ventas” y “Locaciones de obra”, “Sociedades”; pero en
otras situaciones, las regulaciones del derecho civil, resultan inadecuadas o
insuficientes para definir la verdadera capacidad económica de determinados
hechos sobre los cuales se mide la capacidad de contribuir con el Estado.
Frente a estas realidades, el legislador se aparta del derecho común y crea
instituciones y conceptos propios o les asigna un significado distinto a las ins-
tituciones del derecho civil, siempre dentro de los límites de la jerarquía de las
normas y sin violentar o contradecir ningún principio o garantía constitucional.
Esta autonomía del derecho tributario, que resulta imprescindible en el
momento de crear una ley tributaria, se denomina “Autonomía dogmática o
científica”.
Veamos algunos ejemplos simples –que abordaremos con mayor profundi-
dad en las siguientes unidades donde se desarrollan los impuestos de mane-
ra particular– de situaciones donde el derecho tributario encontró la necesi-
dad de definir sus propios institutos, apartándose expresamente del derecho
de fondo.

49
G.2.3. Instituciones propias del derecho tributario.
II
Situación económica Institución propia del Para el impuesto
derecho tributario
Desde la muerte de una persona Sucesión Indivisa Art. 33 de la Ley del Impuesto a
(sujeto pasivo del impuesto) hasta las Ganancias
que un juez declare quiénes son sus Art. 2 del Decreto Reglamentario
herederos, ¿sobre quién recae la obli- de la Ley del Impuesto sobre los
gación tributaria? Bienes Personales
Impuesto sobre los Ingresos
Brutos
Para definir el concepto de venta Concepto propio de Artículo 2° de la Ley de IVA
como base de cálculo para IVA, si se venta, que incluye toda
toma tal concepto del derecho civil, transferencia de bienes
quedarían fuera del impuesto diver- a título oneroso
sas situaciones que sin ser “Ventas”
desde la óptica civil, conllevan la
transferencia de propiedad de los
bienes
Sociedad conyugal y bienes ganan- Régimen tributario de Art. 28 de la Ley del Impuesto
ciales. ¿Quién paga impuestos sobre la sociedad conyugal y a las Ganancias. Especifica que
bienes que se adquieren durante el menores de edad no rigen las disposiciones del
matrimonio o sobre las rentas que Código Civil sobre los beneficios
estos bienes generan? ¿Y los meno- gananciales.
res de edad? Menores de edad: artículo 31
de la Ley del Impuesto a las
ganancias
2.3.2. Autonomía de las provincias

Las provincias preexisten a la Nación, tal como reza el Preámbulo de nuestra
Constitución Nacional; es por voluntad de estas que se crea la Nación, enten-
dida como Estado Federal (Acuerdo de San Nicolás). Como vimos en la primera
parte de esta unidad, poseen poder originario indefinido y conservan todo lo
no delegado en forma expresa a la nación y los poderes que expresamente
se hayan reservaron para sí, características propios de un régimen federal de
gobierno.
Es por ello que, en la materia tributaria, las provincias gozan de plena auto-
nomía para la creación de tributos, dentro de los límites ya señalados. El con-
flicto se ha producido cuando algunas provincias se han apartado de las nor-
mas de fondo (por ejemplo, del Código Civil) delegadas a la Nación.
Uno de los temas más emblemáticos que causó conflictos por las diver-
sas posturas judiciales ha sido el tema de la prescripción de los poderes del
Estado en materia de tributos: de un modo muy simplificado y sin entrar en
el planteo técnico jurídico, diremos que algunas provincias habían determi-
nado en sus códigos fiscales que el poder tributario del Estado prescribía en
diez años, mientras que para determinadas situaciones asimilables desde el
punto vista civil, el termino de prescripción es de cinco años. En este punto
se presentan las siguientes posturas:
a) Quienes niegan a las provincias la posibilidad de apartarse, en materia tri-

butaria, de las normas del derecho común.
b) Quienes conceden esta potestad a los estados provinciales.
Para la primera de las tesis, el fundamento han sido los incisos 12 y 31 del
artículo 75 de la CN, por el que debe priorizarse la unidad nacional en pos de
una uniformidad legislativa. Entendiendo que si las provincias han delegado

50
en la Nación el poder de dictar los códigos de fondos con el objetivo de unifor-

mar las reglas de convivencia social, de manera tácita admiten su prioridad y
no deben dictar normas que las contradigan. En esta postura se enrola, por
ejemplo, el máximo tribunal de la Provincia de Córdoba, Superior Tribunal de
Justicia de la Provincia de Córdoba
Para aquellos que reconocen la potestad tributaria de la provincias por
sobre la Nación, el fundamento es simple: “Son preexistentes a la nación, son
poder originario”. Contrariando la anterior tesis, plantean que resulta irrazo-
nable la falta de coordinación que se produce entre la facultad de crear tribu-
tos y no poder legislar –o tener limitado– el procedimiento para llevar a cabo
su recaudación. Se enrola en esta postura el Superior Tribunal de la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires.
3.
KK Responda en una oración breve cuál es el principal punto de conflicto

entre las dos tesis descriptas en los párrafos precedentes.
LECTURA RECOMENDADA
RR
Causa Sociedad Italiana de Beneficencia en Buenos Aires c/ CABA.
Parte Actora: Sociedad Italiana de Beneficencia en Buenos Aires.
Parte Demandada: Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires.
Tribunal: Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo y Tributario
de la Ciudad de Buenos Aires. Sala: II. Jurisdicción: Ciudad de Buenos Aires. Fecha
10/08/2011. Ed. La Ley, 2004-D, 270 - ED 26/12/2003, 7 - PET 2004 (mayo-300).
Sin embargo, hay algunas posturas intermedias que merecen citarse,

como la de Horacio García Belsunce, quien expresa:
CC
La uniformidad legislativa no se encuentra amenazada, porque la legislación
provincial pueda apartarse de la de fondo, si ella no violenta declaraciones, de-
rechos y garantías constitucionales. El parámetro debe ser la razonabilidad y
cita como ejemplo que la legislación provincial dispusiera un término de pres-
cripción de cinco años (como en la Nación) o en tres […] si la prescripción pa-
ra el cobro del impuesto fuera determinada, el contribuyente no podría invocar
esa violación, pues el acortar el plazo para ejercer la acción que nace de su
derecho al cobro del impuesto es el propio Estado que, en ejercicio de su po-
der Legislativo, así lo ha dispuesto. Por el contrario, si el ordenamiento provin-
cial extendiera la prescripción a treinta o cuarenta años […] sí podría el contri-
buyente invocar lesión a su derecho de propiedad, pero, fundados no el
apartamiento de la legislación de fondo sino en la irrazonabilidad de la disposi-
ción provincial. (García Belsunce, 2003).
En esta tesis se enrola el Superior Tribunal de la Provincia de Mendoza

y afirma que las provincias pueden fijar plazos de prescripción, siem-
pre que en el caso en concreto guarden razonabilidad y no contraríen
el derecho de fondo, porque lo contrario produciría un verdadero caos
legislativo.

51
LECTURA OBLIGATORIA
VILLEGAS , H . (2001), “Capítulo VI. Derecho Financiero y
OO Tributario” en: Curso de Finanzas Públicas, Derecho Financiero y

Tributario, Editorial De Palma, Buenos Aires.
2.4. Principios constitucionales de la tributación

Los principios jurídicos de la tributación en nuestro país han sido incorporados
al texto de la Constitución Nacional, por lo cual asumen el carácter de princi-
pios constitucionales. Observemos en un esquema sus límites.
II G.2.4. Límites al poder tributario

52
2.4.1. Legalidad
Antes de abordar este tema, vamos a definir brevemente algunos conceptos
necesarios para comprender el principio de legalidad. Estos conceptos se
profundizarán en las unidades siguientes, al tratarse los impuestos en forma
particular. A continuación, veremos cuáles son los elementos del impuesto:
•• Hecho imponible: es la manifestación que, encuadrado en la norma, origi-

na la obligación tributaria. Los hechos imponibles más habituales son la
obtención de una renta, la venta de bienes y la prestación de servicios, la
propiedad de bienes y la titularidad de derechos económicos.
•• Sujeto pasivo: es la persona física o jurídica que está obligada por ley al
cumplimiento de las obligaciones tributarias. Se denomina contribuyente
al que la ley impone la carga tributaria, y responsable legal o sustituto del
contribuyente a quien está obligado al cumplimiento material o formal de
la obligación.
•• Sujeto activo: es el Estado, por medio de sus organismos recaudadores,
que forman parte del Poder Ejecutivo. En nuestro país existen tres niveles
de fiscos: nacional, provincial, o municipal.
•• Base imponible: es el quantum del hecho imponible; por medio de ella, se
determina la obligación tributaria. Generalmente, estas obligaciones son
prestaciones en dinero; de manera excepcional pueden establecerse tri-
butos en especie.
•• Cuota tributaria: es el impuesto que se determina, puede resultar de mul-
tiplicar una alícuota por la base imponible o puede ser una cantidad fija.
•• Deuda tributaria: es el impuesto que efectivamente se ingresa al fisco.
Surge de deducir del impuesto determinado (cuota tributaria) determina-
dos conceptos que la ley permite, por ejemplo, anticipos, pagos a cuenta
y retenciones sufridas.
El principio de legalidad constituye la esencia de todo sistema republicano

de gobierno y se encuentra plasmado en el artículo 19 de nuestra Constitución
Nacional. Significa que los tributos deben establecerse por medio de leyes,
es decir disposiciones de carácter general, abstractas, impersonales y ema-
nadas del Poder Legislativo. Este principio halla su fundamento en la necesi-
dad de proteger a los contribuyentes en su derecho de propiedad, por cuanto
los tributos importan restricciones a ese derecho, ya que se sustrae a favor
del Estado parte del patrimonio de los particulares. El cumplimiento de este
principio no significa que la ley se limite a proporcionar directivas generales
de tributación, sino que debe contener los elementos básicos y estructurales
del tributo, a saber:
a) Configuración del hecho imponible.

b) Atribución del crédito a un sujeto activo determinado.
c) Determinación del sujeto pasivo de la obligación tributaria.
d) Determinación del cuantum, base imponible y alícuotas.
e) Establecer las exenciones que neutralizan los efectos del hecho imponible.
f) Configuración de infracciones tributarias y sanciones
g) Establecer el procedimiento de determinación tributaria.

53
En otro orden de jerarquía jurídica, los decretos reglamentarios se encargarán

de aclarar los conceptos vertidos en la ley, pero de ninguna manera pueden
alterar los aspectos estructurales (ya que significaría ir más allá del espíritu de
la ley). Los decretos reglamentarios son resueltos por el poder ejecutivo, solo
para dar instrucciones que sean necesarias para ejecutar las leyes y no alterar
su espíritu. Traemos a colación lo que expresa el doctor Dino Jarach (1969).
CC
La facultad reglamentaria sirve para aclarar algunos conceptos cuando las de-
finiciones no son claras, o para especificar los principios en diferentes casos;
pero cuando falta el concepto y no ha sido definido normativamente en la mis-
ma ley, no se puede encargar al Poder Ejecutivo que defina el concepto legal
en que está contenido el hecho imponible, porque esto es lo mismo que decir
que el Poder Ejecutivo expresará sobre que se aplica el impuesto, y esto evi-
dentemente viola el principio de legalidad en su propia esencia. (Jarach, 1969)
Las leyes tampoco pueden fijar retroactivamente sus efectos, ya que dentro
de la legalidad se considera que las situaciones jurídicas de los contribuyentes
deben ser regidas por una ley anterior a los hechos que caen bajo su imperio.
LECTURA RECOMENDADA
RRW
Fallo CSJN Berkley Internacional. “Apartado VIII”.
http://www.eco.unlpam.edu.ar/objetos/materias/abogacia/5-ano/finanzas-y-dere-
cho-financiero/jurisprudencia/RESERVA%20DE%20LEY/BERKLEY.pdf
2.4.2. Generalidad
Este principio está relacionado con el cumplimiento del deber de contribuir,
cualquiera sea el carácter del sujeto, su categoría social, sexo, nacionalidad,
edad o estructura. Consagrado por la Constitución cuando ordena que tributen
“sin exclusión arbitraria” todos los que estén comprendidos en el ámbito de
la capacidad contributiva, de manera que nadie quede eximido por privilegios
personales de clase, linaje o casta.
El límite a la generalidad lo dan las exenciones (que tienen carácter excep-
cional) y se fundan en razones económicas, sociales, políticas, etc., pero
nunca en razones de privilegios. Puede observarse que existen exenciones
que benefician o promocionan ciertas actividades tales como las artísticas,
deportivas, literarias, industriales, que recompensen a la comunidad, etcétera.
Resulta ilustrativo el fallo de la CSJN Fiat Concord SAIC c/ Administración
Nacional de Aduanas que sostuvo que lo siguiente:

54
CC
En materia de promoción industrial es necesario interpretar el régimen en su
conjunto y atender a los fines que se privilegian en oportunidad de su creación,
lo cual excluye que se utilicen criterios de exclusivo contenido fiscal por no ha-
ber sido este el móvil que lo inspiró, sino que, por el contrario, aquél trasunta
la existencia de propósitos parafiscales consistentes en crear y mantener las
condiciones necesarias para dar seguridad al desarrollo industrial del país.
(Fallo de la CSJN Fiat Concord SAIC c/ Administración Nacional de Aduanas).
2.4.3. Razonabilidad
Etimológicamente, “razonabilidad” proviene del latín y significa “justo, confor-
me a la razón”.
En su origen, el tributo significó violencia del Estado frente a los particu-
lares. En nuestros días, la potestad tributaria solo puede ejercerse median-
te la ley, ya que las constituciones garantizan los derechos de las personas.
Esto significa que la potestad tributaria se transforma en la facultad de dic�
tar normas jurídicas objetivas que crean tributos y posibilitan el cobro a los
obligados.
Las limitaciones al poder tributario se materializan en principios constitu-
cionales y se fundamentan en dos razones:
1. La organización federal del Estado (Nación, provincias y municipios) y la

división de poderes (Ejecutivo, Legislativo y Judicial).
2. La Constitución Nacional contiene los derechos individuales de las per-
sonas, en cuya salvaguarda dicta normas referidas también a la materia
tributaria.
Nuestra constitución, en el Preámbulo, alude a la razonabilidad en cuanto

invoca a Dios como fuente de toda razón y justicia, señalando como objetivo
“afianzar la justicia”.
Nuestra CSJN ha sostenido que al Poder Judicial no le incumbe el análisis
sobre la conveniencia o no del criterio adoptado por el legislador, pero sí pro-
nunciarse sobre la razonabilidad de los medios elegidos, a fin de resolver si
son o no proporcionales con sus fines y, en consecuencia, si es o no admisi-
ble la restricción de los derechos individuales afectados. Si bien la inconsti-
tucionalidad de una ley resulta un remedio extremo, puede ser cuestionada
cuando resulte irrazonable si los medios que se arbitran no son adecuados a
los fines que se procura.
El doctor Rodolfo R. Spisso (2005) va un poco más allá sobre el principio
de razonabilidad que deben guardar las leyes tributarias y extiende este pre�
cepto a la razonabilidad en la selección. Resulta muy interesante el ejem-
plo que toma en su tratado de derecho constitucional: “irrazonabilidad en la
selección, a las llamadas leyes de regularización impositivas que conceden
beneficios a contribuyentes morosos o evasores privilegiando a este grupo
de personas en detrimento de los que han cumplido normal y regularmen-
te con sus obligaciones tributarias”. Este autor considera que de esta forma
se transgreden los artículos 6 y 8 de la CN y plantea que los contribuyentes
cumplidores podrían pedir reliquidación conforme a las normas de excepción
y repetir las diferencias.

55
2.4.4. Igualdad
Este principio se encuentra plasmado en el artículo 16 de la CN, que citamos
a continuación (además de en otros, como los artículos 8, 14, 14 bis, 20, 75
inc. 19 y 23):
CC
Art. 16. La Nación Argentina no admite prerrogativas de sangre, ni de naci-
miento: no hay en ella fueros personales ni títulos de nobleza. Todos sus habi-
tantes son iguales ante la ley, y admisibles en los empleos sin otra condición
que la idoneidad. La igualdad es la base del impuesto y de las cargas públi-
cas. (CN, 2004).
El tributo significa una carga para quienes lo pagan. Debe resolverse con
equidad el cuestionamiento que se plantea en relación con quiénes lo pagarán
y en qué proporción. Quienes están en igualdad de condiciones deben sopor-
tar cargas iguales y quienes no se encuentren en esas condiciones, deberán
soportar la carga tributaria en proporción a su situación. Esto significa: igual�
dad entre iguales y desigualdad entre desiguales. Hay dos criterios fijados
por la doctrina para establecer límites a las diversas situaciones:
1. Criterio del beneficio: considera que la carga tributaria debe estar en rela-
ción al beneficio que cada uno recibe de parte del Estado. Este criterio
parte del error de considerar que todos los servicios que brinda el Estado
deben tener una correlación directa con los tributos que se recauden (plan-
teando una relación costo-beneficio), cuando en realidad, el Estado debe
cumplir una función social de contención a los más desamparados, que
en la práctica son quienes más necesitan de sus servicios y que poseen
menos capacidad de contribuir.
2. Criterio de la capacidad contributiva: este criterio es aplicado a través de
un juicio de valor, una apreciación política que realiza el Estado por medio
de sus cuerpos legislativos y está sujeto a tres parámetros de medición:
a) La ganancia o beneficio económico que se obtenga en un período dado,

determinándose una capacidad económica.
b) El patrimonio personal, manifestando la capacidad en base a la rique-
za acumulada.
c) El consumo como elemento de medición del bienestar económico.
Consideramos que el criterio de capacidad contributiva es la base fundamen�

tal en la que se asientan las garantías materiales que la Constitución Nacional
otorga a los habitantes respecto de la equidad de los tributos.
Relacionado con este principio de igualdad, podemos encontrar algunos
autores que destacan el principio de proporcionalidad: entendemos que este
forma parte del principio de igualdad ante la ley. Este principio exige que la
fijación de tributos a los habitantes de la Nación sea en proporción a sus sin-
gulares manifestaciones de capacidad contributiva, es decir que el aporte no
resulte desproporcionado en relación a ella. Esto no significa prohibir la pro-
gresividad de un impuesto.

56
2.4.5. No confiscatoriedad
Mientras que la Constitución Nacional asegura la inviolabilidad de la propie-
dad privada y prohíbe la confiscación, la tributación no puede por vía indirecta
violar estas garantías constitucionales. La jurisprudencia ha sostenido que
los tributos son confiscatorios cuando consumen una parte sustancial de
la riqueza o de la renta. Lo difícil es establecer los límites de lo sustancial.
La razonabilidad se deberá establecer de acuerdo al caso concreto según las
exigencias de tiempo, lugar y de los fines económicos de cada impuesto.
Si bien el artículo 17 de la CN solo hace referencia a la prohibición de con-
fiscatoriedad en materia penal, la no confiscatoriedad en materia tributaria
constituye una garantía constitucional que resulta implícita del artículo 33 de
la CN, en virtud a lo consagrado en los artículos 14 y 17 y explícita, en cuanto
surge del artículo 28 de la CN.
Para que un tributo sea constitucionalmente válido, requiere que el capi�
tal sea preservado; esto no quiere decir que el capital no pueda utilizarse
como un parámetro para medir la capacidad de contribuir, en tanto genere uti-
lidades reales o potenciales, porque de lo contrario se produciría una destruc-
ción paulatina de la misma base de imposición que es el capital, y sin duda,
se lesionaría el derecho de propiedad.
Para ilustrar este principio, resulta apropiada la causa Candy SA c/ Afip
y otro del 03/07/2009, que a continuación sintetizamos y respecto del que
exponemos los principales argumentos de la CSJN.
Este caso emblemático (leading case) surge después de la debacle
económica del año 2002, cuando, si bien deja de tener efecto la Ley de
Convertibilidad y el valor del dólar triplica o más su cotización, siguen plena-
mente vigentes las leyes de emergencia económica que prohibían la actuali-
zación de los valores en materia tributaria, implicando esto en el impuesto a
las ganancias que no se pudiera aplicar el ajuste por inflación en la liquida-
ción del impuesto. Esta prohibición repercutía en los valores de las existen-
cias en bienes de cambio de algunas empresas que al no poder ajustarlas por
las diferencias reales de precios que las mismas habían sufrido, reflejaban en
los balances históricos una ganancia que no era real, justamente porque no
estaba neutralizada por el impacto inflacionario.
¿Qué manifestó la CSJN para este caso? Reiteró conceptos ya vertidos en
la causa DuganTrocello al expresar que, si bien el mero cotejo en la liquidación
del impuesto a las ganancias, aplicando y sin aplicar el ajuste por inflación, no
es apto para acreditar una afectación al derecho de propiedad, ello no debe
entenderse como excluyente de la posibilidad de que se configure un supuesto
de confiscatoriedad, si entre una y otra suma se presenta una desproporción
de magnitud tal, que permita extraer razonablemente la conclusión de que la
ganancia neta determinada sin el ajuste por inflación no es adecuadamente
representativa de la renta, enriquecimiento o beneficio que la ley del impuesto
a las ganancias pretende gravar. En el caso, quedó demostrado que el impues-
to determinado sin considerar los efectos de la inflación representaba el 55%
de las utilidades, superando ampliamente la alícuota del 35% que establece
la ley del impuesto. De esta manera, la alícuota efectiva del 55% insume una
sustancial proporción de las rentas obtenidas por la actora. Es que el tributo,
para ser constitucionalmente válido, debe preservar la intangibilidad del capi-
tal cuando no existan utilidades reales o potenciales. También reiteró que es
ajeno a la función del Poder Judicial juzgar el mérito de las políticas económi-

57
cas decididas por otros poderes del Estado, sino ponerles un límite cuando
violan la Constitución y –en el caso– el derecho de propiedad.
LECTURA RECOMENDADA
RR
Si le interesa averiguar más sobre estas situaciones de afectación al principio de no con-
fiscatoriedad, puede acceder a un fallo de la Cámara Federal de Apelaciones de Rosario,
del 2007, en el que también se hace mención a la causa Dugan Trocello, a raíz de la
causa principal que se trata. Fíjese si esta Cámara avaló o no y por qué lo actuado por
la Corte Suprema en la causa antes mencionada.
W http://www.especheabogados.com.ar/articulos-Ajuste_impositivo_por_inflacion.html
LECTURA OBLIGATORIA
VILLEGAS, H. (2001), “Capítulo VII. Interpretación y Aplicación de
OO la Ley Tributaria”, en: Curso de Finanzas Públicas, Derecho Financiero

y Tributario, Editorial De Palma, Buenos Aires.
2.5. Derecho tributario material y formal

Si, como ya dijimos, el derecho tributario es la rama del derecho que regula
la potestad pública de crear y percibir tributos, el derecho tributario material
tiene la específica misión de prever los aspectos sustanciales de la futura
relación jurídica que se trabará entre Estado y sujetos pasivos con motivo
del tributo. Ver punto 2.4.1. “Elementos del impuesto” en esta unidad.
A su vez, será complementado por otro sector jurídico que le está indiso-
lublemente unido: el derecho tributario formal. Este proporcionará las reglas
mediante las cuales se comprobará si corresponde cobrar cierto tributo a cier-
ta persona y la forma en que la acreencia se trasformará en un importe tribu-
tario líquido, que será el finalmente quien ingrese en el tesoro público.
2.5.1. Noción general

Desarrollaremos a continuación dos expresiones del derecho tributario: el
material y el formal.
Derecho tributario material

Básicamente, el derecho tributario material contiene el presupuesto legal
hipotético y condicionante, cuya configuración fáctica, en determinado lugar
y tiempo y con respecto a una persona, da lugar a la pretensión crediticia
tributaria (hecho imponible).

58
II
G.2.5. Obligación tributaria
Sus normas establecen tácita o expresamente quién es el pretensor (sujeto

activo), quiénes son y quiénes “pueden ser” (capacidad jurídica tributaria) los
obligados al pago (sujetos pasivos). Abarca asimismo las exenciones y bene-
ficios tributarios, como neutralizadores del efecto tributario
El derecho tributario material comprende también los elementos indispen-
sables para fijar la magnitud pecuniaria de la pretensión crediticia (elementos
cuantitativos), así como los medios mediante los cuales se deshace el liga-
mento que temporariamente vinculó a los dos polos de la relación (medios
extintivos de la obligación tributaria). Es el derecho material el que determi-
na la existencia de la causa como elemento jurídico integrante de la relación
obligacional.
Derecho tributario formal

El derecho tributario formal marca los procedimientos que la administración
fiscal utiliza para comprobar si corresponde que determinada persona pague
determinado tributo, y –en su caso– la determinación de su cuantía.
Es esta línea del derecho tributario la que nos suministra las reglas de
cómo debe procederse para que el tributo legislativamente creado se trasfor-
me en tributo fiscalmente percibido.
Esta actividad implica otras relaciones jurídicas que van a surgir entre el
fisco y los particulares y que deben ser previamente delineadas. Ello es así
porque el fisco puede desarrollar su actuación en forma debida, sólo si los
sometidos a la potestad tributaria cumplimentan diversos deberes formales.
Dentro del derecho tributario formal se suelen englobar todas las nor-
mas reguladoras de relaciones jurídicas derivadas de deberes formales (o
instrumentales).
Estas obligaciones de forma pueden ser de diversos tipos y característi�
cas, y son generalmente obligaciones de hacer, o no hacer, que generalmen-
te se materializan por manifestaciones expresas o actos que involucran a los
contribuyentes. Así por ejemplo: presentar una declaración jurada, concurrir a
una citación fiscal, contestar un informe, presentar un comprobante, permitir
que sean inspeccionados los libros de contabilidad, llevar registros especia-

59
les, conservar ciertos documentos por los plazos que estipule la ley, soportar
el allanamiento de domicilio autorizado por orden judicial, etcétera.
Un instituto importante dentro del derecho formal, que garantiza la recau-
dación tributaria es la denominada “Determinación de Oficio” que lleva implí-
cita una actividad fiscalizadora por parte del fisco (tema se desarrolla en la
unidad 6 de esta carpeta).
Previamente a la actividad fiscalizadora, el organismo fiscal desarrolla acti-
vidades de inteligencia e investigación que son las de tipo policial y cuyo objeto
es verificar, en forma preventiva, si los componentes de la sociedad, en gene-
ral, acatan las obligaciones emergentes de la potestad tributaria.
4.
KK Ingrese a http://www.afip.gov.ar/home/index.html y:
a. Identifique las actividades de investigación que realiza el fisco.

b. Con los elementos de esta unidad, analice una de ellas.

60

61
Imposición sobre las rentas
Objetivos:
•• Conocer los principales elementos del impuesto a las ganancias, que incide
sobre las rentas que obtienen las personas físicas y jurídicas, considerando
que representa una importante detracción económica de los particulares
hacia el Estado.
•• Obtener los principales instrumentos de análisis para medir el impacto
económico frente a la toma de decisiones, a partir del estudio de los com-
ponentes estructurales de dicho impuesto.
3.1. Impuesto a las Ganancias

El Impuesto a las Ganancias grava la renta que obtienen las personas físicas,
las sucesiones indivisas y las personas jurídicas durante un período fiscal (año
calendario o ejercicio comercial). A fin de encuadrar las rentas que obtienen
los sujetos del impuesto, la legislación ha adoptado el criterio de la fuente
respecto de las personas físicas y de las sucesiones indivisas, y la teoría del
balance a fin de cuantificar las ganancias que obtienen las empresas.
Cuando nos referimos al criterio de la fuente, queremos decir que cuantifica
la renta a partir de la fuente que la genera (rentas de inmuebles, de capital,
de empresas o del trabajo personal); en el caso de las empresas, grava su
rentabilidad económica basándose en sus balances, considerando las ganan-
cias que obtienen estos sujetos con un carácter general que engloba todos
los beneficios independientemente del origen o las fuentes que la originan.
Otra consideración por realizar, a fin de ubicar la materia imponible del
gravamen, es que la ganancia o renta que mide la capacidad contributiva del
contribuyente es neta de los gastos en que se incurre para obtenerla y en el
caso de las personas físicas y sucesiones indivisas considera, además, los
gastos personales del contribuyente.
Cuando las personas sujetas al gravamen son residentes argentinos, tri-
butarán sobre el total de las ganancias obtenidas en el país y en el exterior.
Los no residentes tributarán exclusivamente sobre sus ganancias de fuente
argentina.

62
3.1.1. Características
Directo: el impuesto recae sobre una manifestación cierta de capacidad contri-
butiva, como es la renta o beneficio neto que obtiene el contribuyente. Desde
el punto de vista de su traslación, el contribuyente definido por ley es, en
definitiva, quien lo paga, y no se debería trasladar.
Personal: es un impuesto que alcanza a las rentas obtenidas por las perso-
nas físicas y sucesiones indivisas, y que independientemente del origen de la
ganancia, permite deducir ciertos gastos de tipo personal, valorando de esta
manera todos lo elementos que integran la capacidad contributiva, para recién
determinar la ganancia sujeta a impuesto.
Progresivo y proporcional: el Impuesto a las Ganancias alcanza las rentas de
las personas físicas y de las personas jurídicas. La incidencia en ambos casos
es distinta, porque, mientras las personas físicas y las sucesiones indivisas
están sujetas a una escala progresiva de impuesto que aumenta a medida
que el beneficio aumenta, las personas jurídicas y otros entes que actúan bajo
forma de empresas pagan un impuesto proporcional del 35%, independiente-
mente de la cuantía del beneficio.
Le proponemos mirar atentamente el siguiente esquema, que sintetiza las

principales características del Impuesto a las Ganancias desarrolladas en
esta Carpeta.
II
G.3.1. Características del impuesto a las ganancias
3.1.2. Hecho imponible

La definición del objeto del Impuesto a las Ganancias la encontramos en el
art. 2º de la ley 20.628, de donde se desprende una clasificación en virtud del
sujeto que manifiesta su capacidad contributiva a través de sus ganancias:
1. Personas físicas y sucesiones indivisas.

2. Sujetos empresas.
3. Ganancias derivadas de la realización de bienes de uso.

63
En el caso de las ganancias que obtengan las personas físicas y sucesiones

indivisas, para que resulten alcanzadas por el impuesto, deben cumplir ciertos
requisitos, a saber:
a) Ser periódicas.
b) Implicar la permanencia de la fuente que las genera.
c) La fuente debe estar habilitada a fin de obtener la ganancia.
Por ello, si una persona física obtiene una ganancia que no reúna tales carac-
terísticas, en principio no está alcanzada por el Impuesto a las Ganancias,
y decimos “en principio” porque –como en toda regla–, aquí también existen
excepciones: puede haber ciertos tipos de ganancias que no cumplan con
estas tres condiciones y estar alcanzadas por el gravamen.
PARA REFLEXIONAR
Para reflexionar sobre un sujeto que, no siendo de derecho, existe
PP como sujeto tributario, como ficción tributaria. Ver Unidad 2, apar-

tado 2.3. Autonomía del derecho tributario ¿Por qué le parece que se
consideró necesaria la creación de esta figura? ¿Podría poner ejemplos
de situaciones en las que conviniera o fuera imprescindible su uso?
Estimamos oportuno aclarar el concepto de sucesión indivisa, antes de seguir con el tema.
La Ley de Impuesto a las Ganancias se aparta del Código Civil para darle un tratamiento
diferenciado a este sujeto del gravamen, ya que no lo considera ni como una persona jurí-
dica, ni ficta, sino como la continuación de la vida del causante, que nace al día siguien-
te de su fallecimiento y desaparece en la fecha que se dicta la declaratoria de herederos.
Legalmente, la sucesión es un condominio, es decir que un conjunto de personas son
dueñas del patrimonio indiviso formado por los bienes del causante, hasta que el juez
dictamine quiénes son los herederos de ese patrimonio (Declaratoria) y luego sigue el
procedimiento de adjudicación de los bienes en cabeza de cada uno de ellos de acuerdo a
la proporción legal que les corresponda.
La sucesión es un contribuyente del impuesto distinto al causante y a sus herederos,
que deberá tributar el impuesto por la ganancia que obtenga durante el período en que
el patrimonio generador de la misma se mantenga indiviso.
Dictada la declaratoria de herederos, cada uno de estos sumará a sus propias ganancias
la proporción que se les hubiere atribuido conforme con su derecho hereditario respecto de
las ganancias de la sucesión. Llegado el momento de la partición de bienes, cada uno de los
herederos incorporará en sus respectivas declaraciones juradas las ganancias de los bienes
que se le hayan adjudicado.
Aclararemos ahora cada uno de estos condicionantes de la ganancia obtenida

por las personas físicas y sucesiones indivisas.
a) Periodicidad en cuanto a la posibilidad de obtener ganancias: esto no solo

se debe medir desde el punto de vista real, sino también desde la poten-
cialidad de la ganancia de ser periódica, siempre que la misma haga a la

64
profesión habitual del contribuyente. Por ejemplo: un médico cirujano prac-

tica una sola intervención quirúrgica durante el año. Podríamos decir que
esta ganancia no es periódica; sin embargo, este profesional es potencial-
mente susceptible de seguir obteniendo ganancias por el ejercicio de su
profesión habitual, entonces esta ganancia está alcanzada por el impuesto.
Distinto sería el caso en el cual el médico vende ocasionalmente una obra
de arte para obtener una ganancia. Esto no estaría definido como una
ganancia periódica que proviniera de una actividad habitual, por lo tanto
no es alcanzado por el impuesto.
b) Permanencia de la fuente: supone que previamente exista una fuente gene-
radora de ganancia y que no se extingue una vez obtenida la renta. Habi-
da cuenta de que el capital es el generador de la renta, se requiere que el
mismo subsista luego de originada la misma, significando que los benefi-
cios puedan repetirse. Por ejemplo, un ingeniero agrónomo que trabaja en
su campo, por alguna circunstancia decide venderlo; entonces, la ganancia
que obtenga por esta transacción hace desaparecer la fuente generado-
ra de la misma y no se encuentra alcanzada por el impuesto, a causa de
haberse extinguido la fuente.
c) Habilitación de la fuente: desde la realidad económica de los hechos que
rodean el ejercicio de una profesión o actividad habitual, implica la voluntad
de ejercer determinada actividad generadora de renta que habilite o explo-
te la fuente generadora de ganancias. Debe existir una actitud de poner en
marcha la fuente generadora del beneficio. Por ejemplo: una industria dis-
pone de todos los recursos necesarios en función de su objeto. Si fuera
la prestación de un servicio, por ejemplo, adquirir los conocimientos para
ejercerlo y buscar las condiciones para prestarlo, implica habilitar, poner
en marcha la fuente productora.
Estos requisitos que debe cumplir una renta para estar alcanzada por el
Impuesto a las Ganancias se deben presentar en forma concurrente. Sin
embargo, como lo dijimos anteriormente, existen excepciones a la regla: hay
determinadas ganancias que la norma incluye como gravadas por el impuesto,
sin que cumplan expresamente alguno de los requisitos:
a) Fraccionamiento de inmuebles y edificación y enajenación de inmuebles

bajo el régimen de propiedad horizontal: cuando una persona física o suce-
sión indivisa obtiene ganancias provenientes de loteo con fines de urba�
nización o de la edificación y enajenación de inmuebles construidos bajo
el régimen de propiedad horizontal, esta ganancia está alcanzada por el
impuesto, aunque no sea periódica, no permanezca, ni esté habilitada la
fuente. Hay que analizar dos situaciones:
•• Primero, de dónde surge esta ganancia. El inciso d) del art. 49 de la ley

determina cuáles son las ganancias de tercera categoría: estas rentas son
las que obtienen los sujetos empresas que como veremos más adelante
no deben cumplir ningún requisito para estar alcanzadas por el impuesto.
El legislador, al incluirlas dentro de esta categoría, deja establecido que si
una persona física o sucesión indivisa obtiene este tipo de ganancias, está
actuando como sujeto empresa, encontrándose alcanzadas por el impues-
to; esto implica que no resulta necesario que la misma sea periódica, que
permanezca la fuente y que la misma se encuentre habilitada.

65
•• Segundo, el decreto reglamentario en el art. 89 define qué se entiende

por “fines de urbanización”, estableciendo dos parámetros de medición:
1. Respecto de la cantidad de lotes que surjan de un mismo fracciona-
miento de tierra, deben ser más de cincuenta. Si una persona física
lotea una fracción de tierra y surgen cuarenta lotes, no está alcanzada
por el impuesto, ya que esta situación no es para la ley “con fines de
urbanización”, excepto que la actividad se desarrolle con periodicidad,
permanencia y habilitación de la fuente.
2. El otro parámetro que define se refiere a la cantidad de lotes vendidos
en un período. Si se venden más de cincuenta lotes, aunque proven�
gan de fraccionamientos de tierras distintos en el transcurso de dos
años, también se considera con fines de urbanización.
En lo concerniente a la edificación y venta de inmuebles bajo el régimen de

propiedad horizontal, los requisitos que deben cumplir para que se manifieste
la situación son obligatoriamente los siguientes, de modo inseparable:
1. Que el vendedor haya construido el edificio directamente o mediante encar-

go a terceros.
2. Que lo fraccione y luego venda la propiedad horizontal.
b) Transferencia de derechos de llave, marcas, patentes de invención, rega�

lías y similares: en el art. 45 de la ley se definen cuáles son las rentas de
segunda categoría en el impuesto (rentas provenientes de la colocación
de capital): el inciso h) expresa: “Los ingresos que en forma de uno a más
pagos se perciban por la transferencia definitiva de derechos de llave, mar-
cas patentes de invención, regalías y similares, aun cuando no se efectúen
habitualmente esta clase de operaciones.” En este caso, la excepción está
explícitamente en la ley.
c) Ingresos indirectos: el decreto reglamentario en el art. 8º aclara que tam-

bién serán consideradas rentas en el caso de personas físicas o sucesio-
nes indivisas aquellas ganancias que se obtengan como una consecuen-
cia indirecta del ejercicio de la actividad que genera la ganancia gravada,
siempre que estén expresamente tratadas en la ley o en el reglamento.
Si nos remitimos al art. 114 del reglamento, encontramos el tratamiento
de estas rentas indirectas para el caso de profesionales que reciban bie-
nes como pago de sus servicios y los vendan en el término de dos años
contados a partir del momento en que los recibieron.

66
LEER CON ATENCIÓN
Explicamos esta renta indirecta por medio de un ejemplo:
LL Los honorarios que cobra un abogado por llevar un juicio sucesorio

son $50.000. En el momento, quienes lo contrataron deben pagar
esa suma de dinero pero, ante la falta de efectivo, le pagan con una
propiedad de igual valor. El profesional vende el inmueble antes de
transcurridos los dos años desde la escritura del mismo, en $58.500.
Los $50.000 que cobró en concepto de honorarios, son ganancia
gravada por el ejercicio periódico de su actividad. Ahora bien, ¿qué
pasa con los $8.500 que ganó con la venta del inmueble? Se conside-
ran una renta indirecta por el ejercicio de su profesión y atento a lo
que prescribe el art. 8º precedentemente mencionado está alcanzada
por el impuesto.
Distinto sería en el caso de que el abogado hubiera vendido el inmue-
ble después de transcurridos dos años desde su adquisición, quedando
fuera de los parámetros establecidos en el art. 114 respecto del plazo
para su realización. Corresponde, en este último caso, que el aboga-
do no pague el Impuesto a las Ganancias por el resultado de la venta
del inmueble. Sí debe pagar, como ocurre cada vez que se vende un
inmueble, el Impuesto a la Transferencia de Inmuebles.
2. ��
En el caso de las ganancias que obtengan los llamados “Sujetos empre�
sas” no deben cumplir con ninguna condición para que se encuentren
alcanzadas por el impuesto. Llamamos Sujetos Empresas a:
•• Las sociedades de capital, art. 69 de la ley; las más conocidas son las
Sociedades Anónimas (SA) y las Sociedades de Responsabilidad Limitada
(SRL).
•• Las sociedades de personas, sociedades de hecho, colectivas, etcétera.
•• Las empresas unipersonales.
•• El ejercicio profesional, desarrollado en forma personal, cuando está com-
plementado con una actividad comercial.
LEER CON ATENCIÓN
Un ingeniero civil ejecuta la dirección técnica de una obra, pero ade-
LL más aporta los materiales y la mano de obra, obteniendo una ganan-

cia por la venta de la obra; así, quedan alcanzadas por el impuesto
todas las ganancias obtenidas como sujeto empresa (tercera catego-
ría), tanto los honorarios profesionales como el resultado comercial
por la venta de la obra.
Las ganancias que obtengan estos sujetos suponen la existencia de
una fuente generadora de renta permanente y, por ende, las mismas
se determinan en función del balance de su actividad económica y se
consideran gravados todos sus resultados.

67
1.
KK Realice una búsqueda en Internet respecto de tres casos similares, vincu-

lados al alcance del Impuesto a las Ganancias respecto del sujeto empre-
sa. Indique la fuente donde halló el caso y realice una síntesis personal,
similar a la de la situación presentada anteriormente.
Con el fin de cerrar los conceptos hasta aquí vertidos, resulta pertinente acla-
rar el concepto de “Categorías de Ganancias” dentro de la ley. La estructura
del impuesto está basada en cuatro categorías:
•• Rentas de Primera Categoría: son las originadas por la tenencia de inmue-

bles; incluyen ganancias por alquileres, ganancias por derechos reales, y
otras que se originen en los inmuebles. La enumeración de las rentas com-
prendidas está en el art. 41 de la ley.
•• Rentas de Segunda Categoría: son las que se obtienen por la colocación
de capital, es el rendimiento que proporciona colocar dinero en distintas
alternativas de inversión, intereses, dividendos, regalías, etc. La enumera-
ción de estas rentas está en el art. 45 de la ley.
•• Rentas de Tercera Categoría: dentro de esta categoría están incluidas las
ganancias obtenidas por los sujetos empresas, cualquiera sea su origen.
En este caso, el art. 49 no realiza una enumeración del tipo de ganancia,
sino que indica que son de esta categoría las ganancias obtenidas por
determinados sujetos.
•• Rentas de Cuarta Categoría: son las ganancias que se obtienen por el tra-
bajo personal –trabajo en relación de dependencia, jubilaciones, ejercicio
de profesiones liberales, etcétera. La indicación de las mismas la encon-
tramos en el art. 79 de la ley.
2.
KK Realice un Power Point de aproximadamente 15 diapositivas que sin-

tetice y ejemplifique dos de las situaciones que dan lugar a ser objeto
del Impuesto a las Ganancias vistas en el punto 3.1.2. de esta carpeta
(Personas físicas y sucesiones indivisas y Sujetos empresas). Para los
ejemplos, sírvase de los artículos pertinentes de la ley, mencionados en
cada caso. Si utiliza recursos de Internet u otros, debe citarlos al final
como Referencias bibliográficas. Puede servirse de la siguiente versión en
línea de la ley:
W
http://infoleg.mecon.gov.ar/infolegInternet/anexos/40000-44999/44911/texact.
htm
Con esta breve reseña de las categorías de ganancias, estamos en condicio-

nes de sacar algunas conclusiones:

68
PARA REFLEXIONAR
Las ganancias de primera, segunda y cuarta categoría son privativas de
PP las personas físicas y sucesiones indivisas, ya que si un sujeto empresa

obtiene una ganancia por el alquiler de un inmueble, esta queda com-
prendida en la tercera categoría por estar relacionada con este tipo de
sujeto. Tanto es así que si leemos con atención el art. 41 (ganancias
de primera) y el art. 45 (ganancias de segunda) de la ley, vemos que
comienzan diciendo: “[…] en tanto no corresponda incluirlas en el
art. 49 de esta ley [...]” afirmando que las ganancias son de esa cate-
goría en tanto no sean de tercera categoría.
Las ganancias de tercera categoría que obtienen los sujetos empre-
sas deberán tributar el Impuesto a las Ganancias por los resultados
obtenidos provenientes de su actividad, sin distinción de la fuente
que las originan.
3. El tercer punto del art. 2º de la ley indica que son ganancias alcanzadas
por este impuesto, con independencia del sujeto que las obtenga, las pro�
venientes de la venta de bienes muebles amortizables.
Cuando la ley se refiere a bienes muebles amortizables, está indicando los
bienes de uso (muebles) que están afectados a la actividad gravada, ya que
si no se los utiliza para obtener la ganancia gravada, no son amortizables
para esta ley. Es pertinente aclarar que dentro de los gastos deducibles
permitidos están las amortizaciones ocasionadas por el desgaste de los
bienes puestos a producir ganancias. Un ejemplo de esta situación es el
caso en que un profesional odontólogo que vende sus equipos de traba-
jo, y obtiene una ganancia en la transacción: esta queda alcanzada por el
impuesto. Corresponde aclarar en este punto cuál sería el justificativo de
gravar estas ganancias de bienes muebles amortizables.
Si una persona adquiere un bien de uso, por ejemplo, un escritorio, la ley
no permite deducirlo como un gasto en el año que el mismo se compra
Entiéndase por bien de uso un (art. 88 inciso f), pero sí permite deducirlo en los años de vida útil del
bien mueble afectado a la activi-
mismo: siguiendo con el ejemplo, en cinco años (artículo 82 inciso f).
dad. Un bien que resultó necesario
para obtener la ganancia gravada Esto quiere decir que la ganancia que se obtuvo para poder comprar el
por el impuesto. escritorio está alcanzada por el impuesto en el año o periodo fiscal que
se devengó o se percibió, pero en el término de cinco años se recuperó el
impuesto vía amortización del bien, ya que durante esos períodos se va a
deducir como gasto la amortización anual del escritorio. Ahora podemos
decir que la ganancia invertida en bienes muebles amortizables no queda
alcanzada por el impuesto durante los años de su vida útil. Nos pregunta-
mos: ¿qué pasa cuando se vende ese bien, en cualquier momento de su
vida útil o finalizada la misma? Se obtiene una ganancia por el resultado
de su venta; si no se paga impuesto por la ganancia invertida, sí se paga
impuesto por la ganancia obtenida por su venta.
3.
KK Lea los datos que se le brindan a continuación y luego realice las con-
signas que siguen:

69
Primer año: se obtiene una renta de $100.000, gravada a una tasa del
35%. En ese año, se adquiere un equipo informático de $21.000, afec-
tado a la actividad y amortizable en tres años. Se amortiza a razón de
$7000 por año. Por regla general, se amortiza desde el año de compra
y no se amortiza en el año de la venta. El bien se vende en $25.000 en
el tercer año.
a. Proyecte una simulación con los datos ofrecidos, por el término de

tres años.
b. ¿Cuánto pagaría de impuesto en los tres años?
c. Obtenga sus propias conclusiones respecto del impacto del impuesto
a las ganancias en los tres ejercicios comparando la situación en el
supuesto que la inversión no resulte deducible.
LEER CON ATENCIÓN
Leer con atención este apartado del artículo 2 que habría quedado
LL virtualmente derogado:
Modificación introducida por la ley 25.414, 30/03/01.
La ley que otorgó los superpoderes en el art. 7º modifica el art. 2º
inciso 2) de la ley de Impuesto a las Ganancias, y queda redacta-
do de la siguiente manera: “Los resultados obtenidos por la enaje-
nación de bienes muebles amortizables, acciones, títulos, bonos y
demás títulos valores, cualquiera fuera el sujeto que las obtenga.”
Resumiendo: esta norma y otros decretos, incorporan como objeto
del impuesto las ganancias el beneficio que se obtengan por las
operaciones con títulos valores, que anteriormente no estaban
definidas dentro del objeto de la ley (ver texto anterior), aclaran-
do que afectan a cualquier tipo de sujeto (personas físicas, sucesiones
indivisas y sujetos empresas).
Pero el tema no terminó aquí: con fecha 28/12/2001 se deroga toda
la ley 25.414 (BO 30/3/2001) por la ley 25.556 (BO 28/12/2001).
Al derogar la ley completa sin restricciones ni aclaraciones, no solo se
derogaron los superpoderes, que era el fin principal, sino que surge
la gran duda respecto de si también quedó derogado el tercer párrafo
completo del artículo 1° de la ley en cuestión.
Sin querer extendernos sobre este tema, resulta importante acla-
rar que la postura del fisco es que el tercer párrafo del artículo
1° del Impuesto a las Ganancias no quedó derogado con la ley
25.556; sin embargo, la Dirección Nacional de Impuestos del
Ministerio de Economía opina que sí, lo cual traería aparejado que
no se encontraría alcanzado por impuesto el resultado por la venta
de bienes de uso y acciones (que no cotizan en bolsa) obtenido por
las personas físicas.
Podríamos aventurarnos a decir que, virtualmente, no porque la Ley
del Impuesto a las Ganancias (LIG) lo haya eliminado de su texto,
sino por un informe del procurador del Tesoro que opina así, el
tercer apartado del artículo 2° de la LIG ha quedado eliminado.

70
4.
KK Con lo estudiado hasta aquí, exprese su opinión acerca del siguiente

aspecto (haciendo abstracción del dictado de las leyes y sus derogacio-
nes), con referencias precisas a los conceptos hasta ahora estudiados:
¿correspondería –y por qué– que la ganancia obtenida por la venta de
un bien mueble amortizable estuviera gravada por el impuesto?
LECTURA OBLIGATORIA
Aquí se le muestran dos lecturas relacionadas:
OO a. Lea los artículos de la ley del Impuesto a las Ganancias que se le

indican luego del siguiente enlace:
W http://infoleg.mecon.gov.ar/infolegInternet/anexos/
40000-44999/44911/texact.htm
Art. 2º, inciso d) del art. 49, Arts. 69, 41, 45, 79, 88 inciso f) y
82 inciso f).
b. Lea el decreto reglamentario de la ley y los siguientes artículos:
Decreto reglamentario: Los artículos 8°, 89, y 114. Los encontra-
rá en la página de la AFIP que sigue, buscando: “Normas, decre-
tos, Impuesto a las Ganancias (margen izquierdo de la página).
W
http://biblioteca.afip.gob.ar
Observe en el siguiente esquema cómo aparecen los conceptos explica-

dos anteriormente:

71
II
G.3.2. El hecho imponible gráficamente
Fuente del gráfico: elaboración propia.
3.1.3. Sujeto pasivo

Al principio de esta unidad, hicimos mención a las ganancias que deben consi-
derarse si se trata de sujetos residentes en el país o en el exterior. En el caso
de que se trate de un residente argentino que obtiene ganancias de fuente
extranjera, puede deducir del Impuesto a las Ganancias que debe tributar
en la República Argentina el impuesto análogo abonado en el exterior, pero
con un límite, que es en cuánto se incrementó el impuesto a pagar por haber
incorporado las ganancias de fuente extranjera.
5.
KK Lea y reflexione sobre el siguiente ejemplo, que le servirá para orientarse

en la actividad pedida, una vez terminada la lectura:
Un residente argentino tiene ganancias netas de fuente Argentina por
$15.000 y obtuvo ganancias netas en el exterior por $6000. Por esta
ganancia, tuvo que pagar un impuesto en el exterior de $700. Si, a efec-
tos de simplificar el análisis, suponemos que este contribuyente debe
pagar una tasa del 10% en concepto de impuesto a las ganancias en el
país, el cálculo sería:
Ganancia de fuente argentina $15.000.
Ganancia de fuente extranjera $6.000.

72
Total ganancia sujeta a impuesto $21.000.

Impuesto 10% sobre $21.000 $2.100.
Pago a cuenta impuesto abonado en el exterior:
¿En cuánto se incrementó el impuesto por haber incorporado las
ganancias de fuente extranjera? En $600. Ya que, si no tuviera esas
ganancias, el impuesto por pagar sería de $1.500.
Por lo tanto, solo podrá deducir en concepto de pago a cuenta por lo
abonado en el exterior hasta $600, de los $700 que realmente abonó.
Indique cuánto podrá computar como pago a cuenta del impuesto a las
ganancias, si en el ejemplo anterior el impuesto pagado en el exterior
es de $300.
LECTURA OBLIGATORIA
OO
Art. 1º de la ley la del Impuesto a las Ganancias
Sociedad conyugal
Una vez más, el derecho tributario se aparta del derecho de fondo, en el caso
del tratamiento de las ganancias que producen los bienes gananciales de la
sociedad conyugal (art. 28 de la ley).
Los arts. 29 y 30 indican que corresponde declarar a cada cónyuge las
ganancias provenientes de sus actividades personales, de sus bienes pro-
pios y de los bienes adquiridos con el fruto de su trabajo, debiendo declarar
el marido las ganancias provenientes de los bienes gananciales, excepto que
se trate de bienes adquiridos por la mujer con el fruto de su trabajo, que exis-
ta separación judicial de bienes o que la administración de los bienes ganan-
ciales la tenga la mujer en virtud de una resolución judicial.

73
LEER CON ATENCIÓN
Sociedad conyugal: aclaraciones sobre el tratamiento impositivo
LL que debe dispensarse a las rentas pertenecientes a cada uno de sus

componentes.
La Administración Federal de Ingresos Públicos, a través de la circu-

lar 8/2011 (BO: 28/4/2011), efectúa aclaraciones respecto del tra-
tamiento impositivo por dispensar a las rentas pertenecientes a los
componentes de la sociedad conyugal en el impuesto a las ganancias,
en virtud de las modificaciones introducidas al Código Civil por
la Ley 26.618 de Matrimonio Igualitario.
Al respecto, señala las rentas que corresponde declarar a cada cónyuge:
1. Impuesto a las ganancias: corresponde atribuir a cada cónyuge las
ganancias provenientes de:
a. Actividades personales (profesión, oficio, empleo, comercio,
industria).
b. Bienes propios.
c. Bienes gananciales adquiridos con el producto del ejercicio de
su profesión, oficio, empleo, comercio o industria.
d. Bienes gananciales adquiridos con beneficios provenientes de
cualquiera de los supuestos señalados precedentemente, en la
proporción en que cada cónyuge hubiere contribuido a dicha
adquisición.
Se debe tener en cuenta que a partir de la Ley 26.618, que modifica

el Código Civil, los contrayentes no se denominan más “Marido y
Mujer”. Desde el punto de vista del impuesto a las ganancias, el pro-
blema se resuelve asignando la renta o beneficio que provienen de los
bienes gananciales al componente de la sociedad conyugal que pueda
demostrar haber obtenido ese beneficio o renta.
LECTURA OBLIGATORIA
Caranta, M. R. (2011), “La sociedad conyugal según la AFIP. Circular
OO 8/2011: ¿aclaración o modificación?”, en: Doctrina Tributaria,

Editorial Errepar Tomo (DTE) XXXII, Buenos Aires, p.559.
Ganancias de menores de edad

En este impuesto, deberán declarar las ganancias de estos sujetos quienes
tengan el usufructo de las mismas, adicionándolas a las propias.
Normalmente, son los padres quienes administran las ganancias de los
menores de edad, y deben, en representación de sus hijos, declararlas junto
con las propias.

74
Sucesiones indivisas
Con respecto a este sujeto, nos remitimos a lo explicado en el apartado
especial dentro del objeto del impuesto. solo resta aclarar que las sucesiones
indivisas tienen derecho a deducir de sus ganancias las deducciones que le
hubieren correspondido al causante, ya que se trata de una extensión de las
ganancias que este hubiera obtenido. Veámoslo en una línea de tiempo:
G.3.3. Cómo se declara la renta de la sucesión indivisa
II 1/1/n
Inicio de
ejercicio
5/10/n
Fallecimiento
del causante
31/12/n
Cierre de
ejercicio
8/6/n+1
Declaratoria
de herederos
31/12/n+1
Cierre de
ejercicio
3/7/n+2
Aprobación
de la cuenta
particionaria
Fuente: Elaboración propia
•• Desde el 1/1 al 5/10/n inclusive se presentará una Declaración Jurada

(DDJJ) a nombre del causante por su representante legal.
•• Desde el 6/10 al 31/12/n (cierre del período fiscal) la DDJJ se presenta a
nombre de la sucesión también por su representante legal.
•• Desde el 1/1 al 8/6/n+1 también el contribuyente del impuesto será la
sucesión indivisa.
•• Desde el 9/6 al 31/12 /n+1 los herederos serán contribuyentes en la
parte proporcional de las ganancias de la sucesión que les corresponda
según sus derechos hereditarios.
•• Desde el 1/1 al 3/7/n+2 ídem situación anterior.
•• Desde el 4/7/n+2, serán contribuyentes cada uno de los herederos por las
ganancias de los bienes que se les hubiere adjudicado.
Sociedades de capital
Las sociedades de capital están enumeradas en el art. 69 de la ley. Estos
sujetos del impuesto son, además, contribuyentes del mismo y deben pagar
impuesto por sus ganancias gravadas a una tasa del 35% sobre sus rendimien-
tos netos. Hacemos la aclaración respecto de que son los sujetos pasivos y
contribuyentes del impuesto porque, como veremos en el punto siguiente, las
sociedades de personas no son contribuyentes del impuesto; estas deben
determinar el impuesto resultante de su actividad, pero quienes lo pagan son
sus titulares en proporción a su tenencia.
Están comprendidas como sociedades de capital: las Sociedades Anónimas
(SA), las Sociedades de Responsabilidad Limitada (SRL), las Sociedades en
Comanditas por Acciones (SCA), las Sociedades en Comandita Simple (SCS),
las Asociaciones y Fundaciones, (en tanto no se encuentren exentas del
impuesto), las Sociedades de Economía Mixta, las Sociedades del Estado en
proceso de privatización, los Fideicomisos, los Fondos Comunes de Inversión
y los establecimientos estables, (comerciales, industriales, mineros o de cual-
quier naturaleza) pertenecientes a empresas o personas del exterior.
La tasa fijada para que tributen estos sujetos es proporcional, es decir
que independientemente de las ganancias que obtengan siempre tributarán
un 35% de las mismas.

75
En el caso de las Sociedades Anónimas, cuando distribuyen utilidades

(denominadas dividendos) entre sus accionistas, el art. 64 de la ley indica
que estos no serán computables en cabeza de sus beneficiarios. Sí un accio-
nista de una SA recibe dividendos, esta ganancia no formará parte del total
de las ganancias sujetas a impuesto, porque sobre estos resultados ya pagó
el impuesto la SA, pero se hace una salvedad diciendo que sí podrán des-
contar los gastos necesarios para obtener este beneficio. Esta aclaración es
importante y distintiva al clasificar estas ganancias como “no computables”.
Serán no computables aquellas ganancias que están excluidas de la base
imponible, pero que los gastos necesarios para obtenerla son deducibles en
la liquidación del impuesto.
6.
KK A partir de la lectura del art. 46 de la ley, indique qué otras ganancias no son
computables en la determinación de la base imponible del impuesto. Puede
encontrar una versión en línea aquí:
W http://infoleg.mecon.gov.ar/infolegInternet/anexos/40000-44999/44911/texact.htm
Sociedades de personas. Empresas unipersonales

Estos sujetos del impuesto son el resto de los “Sujetos Empresas”, que están
incluidos en la Tercera Categoría (art. 49 de la ley). Se incluye cualquier otro
tipo de sociedad, empresas unipersonales, auxiliares de comercio no inclui-
dos en la Cuarta Categoría, los loteadores con fines de urbanización, quienes
edifiquen y vendan propiedades construidas bajo el régimen de propiedad
horizontal, los fideicomisos que no estén incluidos en el art. 69 (Sociedades
de Capital), y a efecto de no dejar alguna situación fuera de la categorización
de la renta, el inciso e) del art. 49 expresa: “Las demás ganancias no incluidas
en otras categorías”. Queda incluida también en la tercera categoría como
sociedad de persona, excepto que hayan adoptado la figura prevista en el art.
69° (Sociedad de Capital), la actividad profesional complementada con una
explotación comercial o viceversa.
Estos sujetos deben determinar la ganancia gravada en función de su
balance comercial (si lo confeccionan), o preparar, a efectos de determinar la
base de imposición, un balance fiscal de acuerdo con lo prescrito por el art.
70 del Decreto Reglamentario.
Estos no son contribuyentes del impuesto, es decir que no se paga a nom-
bre de la explotación, sino que lo ingresan sus titulares dentro de sus decla-
raciones juradas como personas físicas –en proporción a su participación– del
año calendario en que se produzca el cierre del ejercicio comercial de la socie-
dad o empresa unipersonal. Trasladan proporcionalmente los resultados obte-
nidos por la empresa al total de sus ganancias, como de Tercera Categoría.
Estas sociedades de personas deben informar al fisco el resultado de su
actividad y quiénes son los contribuyentes por esos resultados, indicando ape-
llido y nombre, número de CUIT y porcentaje de participación en los resultados.
Las personas físicas y sucesiones indivisas deben pagar un impuesto pro-
gresivo, de acuerdo al art. 90 de la ley. El impuesto tiene mayor incidencia a

76
medida que la ganancia aumenta. Las alícuotas van desde un 9% –para ganan-
cias anuales de hasta $10.000– hasta el 35% para ganancias superiores a
$120.000 anuales.
Con el fin de aclarar el concepto de empresa unipersonal, transcribimos a
continuación la Circular 1080 de la DGI de fecha 05/09/79, donde se trató
de precisar el concepto de empresa, particularmente respecto del ejercicio de
profesiones liberales.
CC
[…] empresario es la persona física o sucesión indivisa, titular de un capital
que, a nombre propio y bajo su responsabilidad jurídica y económica, asume
con intención de lucro la prestación habitual de servicios técnicos, científicos o
profesionales, y organiza, dirige y solventa con ese fin, el trabajo remunerado y
especializado de otras personas.
Constituyen el capital, a estos efectos, todo tipo de recursos económicos sig-
nificados por bienes afectados, total o parcialmente, a la consecución de los
objetivos de que se trata.
El trabajo de terceros, a tales fines, está representado por el empleo remune-
rado de otras personas, con o sin título habilitante y con prescindencia de la
cantidad de ellas, en tareas cuya naturaleza se identifique con el objeto de las
prestaciones que la empresa realice o que constituyen una etapa o una parte
del proceso de las mismas.
No resulta así determinante de la existencia de una empresa unipersonal, a
tales fines, la utilización del trabajo de personas que realicen tareas auxiliares o
de apoyo (recepcionista, mecanógrafa, etc.), en tanto dichas tareas no importen
la realización propiamente dicha de la prestación misma del servicio profesional,
técnico o científico o una fase específica en el desarrollo del mismo.
No están pues comprendidos en el concepto de empresario o empresa uniperso-
nal, aquellos profesionales técnicos o científicos cuya actividad sea de carácter
exclusivamente personal, aun con el concurso de prestaciones a las que hace
referencia el párrafo anterior.
LECTURA OBLIGATORIA
a. Artículos de la ley del Impuesto a las ganancias: 83, 41, 18, 90, 49,
OO 64, 69, 29, 30y 28° en:
W http://infoleg.mecon.gov.ar/infolegInternet/anexos/40000-44999/44911/
texact.htm
b. Decreto reglamentario, art. 70. Busque en el siguiente enlace:
“Normas, decretos, Impuesto a las Ganancias” (margen izquierdo
de la página).
W
http://biblioteca.afip.gob.ar/

77
Observe cómo aparecen resumidos en el siguiente esquema los conceptos

explicados previamente:
II
G.3.4. Sujetos del impuesto gráficamente
3.1.4. Categorías de Ganancias

Nos ocuparemos a continuación de las variaciones que presentan las cuatro
categorías de ganancias definidas por la ley y de las correspondientes deduc-
ciones permitidas o prohibidas.
Ganancias de la Primera Categoría

Son ganancias de esta categoría las rentas derivadas del suelo. El art. 41
de la ley indica que en tanto no correspondan a la tercera categoría, son de
primera categoría:
•• Alquileres de inmueble, rurales o urbanos, cuya renta se determine en

dinero o en especie. En caso de que la renta se determine en especie, el
valor de la misma será igual al valor de los bienes recibidos. Sí al cierre
del período fiscal los mismos no se han enajenado, el valor atribuible será
igual a su precio de plaza al 31 de diciembre. Corresponde declarar la dife-
rencia entre el valor declarado y el resultado de su efectiva venta en los
ejercicios en que tal hecho ocurra.
•• La renta obtenida por la sublocación de inmuebles.
•• La ganancia obtenida por la constitución de derechos reales sobre
inmuebles:
a) Usufructo: es el derecho de usar y gozar una cosa, cuya propiedad perte-

nece a otro, con la condición de que no se altere su sustancia.
b) Uso: consiste en la facultad de servirse de la cosa de otro, conservando
su sustancia y tomando sus frutos, en la medida en que sea preciso para
cubrir necesidades del usuario y de su familia.
c) Habitación: se trata del uso de una casa o la utilidad de morar en ella.
d) Anticresis: es el derecho otorgado por el acreedor de una deuda, a su deu-
dor, poniéndolo en posesión de un inmueble y autorizándolo a percibir los

78
frutos para imputarlos a los intereses y al capital de la deuda.
•• Las mejoras introducidas por el inquilino y no indemnizables por el propie�

tario. Se trata de mejoras que signifiquen un beneficio para el propietario
y están a cargo del inquilino, considerándose parte del precio pactado por
la locación. Esta ganancia deberá declararse distribuyéndola en el tiempo
que media entre la habilitación de la misma y la finalización del contrato
de locación.
•• Los impuestos y tasas a cargo del inquilino. Normalmente, en los contra-
tos de alquiler se establece que los impuestos están a cargo del inquili-
no. Por principio, los gravámenes que recaen sobre los inmuebles deben
incidir sobre quien detenta la capacidad contributiva, es decir su titular. Sí
por contrato este los traslada, en realidad solo está obteniendo una mayor
ganancia. Aclaramos que no se encuentran bajo este concepto los servicios
de los que haga uso el inquilino (energía, teléfono, etcétera).
•• Alquiler de bienes muebles incluidos en el inmueble. La renta proveniente
de la locación de bienes muebles es de segunda categoría.
•• El valor locativo presunto de inmuebles de recreo o veraneo.
•• El valor locativo presunto de inmuebles cedidos gratuitamente.
El valor locativo mencionado en los dos últimos puntos es una presunción “sin
admitir prueba en contrario”, según la ley.
Los conceptos hasta aquí vertidos, devengados en el período fiscal, deter-
minan la ganancia bruta de la primera categoría. A continuación, veremos los
gastos deducibles de esta categoría, a fin de determinar la ganancia neta.
Deducciones de Primera Categoría

Impuestos y tasas: son deducibles estos gastos, devengados durante el perío-
do fiscal, independientemente de haberse pagado o no. Seguramente, surge
la siguiente pregunta: ¿se declaran como ganancia bruta y luego se deducen?
Sí, y esto tiene su asidero porque el valor de la ganancia bruta puede ser con-
siderado a fin de determinar los gastos de mantenimiento presuntos.
Amortizaciones: se permite deducir en concepto del desgaste sufrido por el

bien puesto a obtener ganancia, un 2% anual de amortización. Está amorti-
zación se computará por trimestre, sobre el costo del edificio o construcción,
o sobre la parte del valor de adquisición atribuible a los mismos, teniendo
en cuenta para ello la relación existente en el avalúo fiscal o, en su defecto,
según el justiprecio que se practique al efecto, hasta agotar dicho costo o
valor.
Cuando nos referimos al valor del inmueble a efectos de su amortización,
debemos considerar solo la construcción del mismo teniendo en cuenta que
el terreno no se amortiza.
En caso de no conocer este valor, se aplicará la proporción establecida
para el pago del impuesto inmobiliario a la fecha de adquisición o en su caso,
se aplicará un 67% como valor de construcción y 33% de terreno y en caso de
propiedad horizontal, un 80% y 2 % respectivamente.
Para los fines del cálculo de la amortización a que se refiere el párrafo ante-
rior, la misma deberá practicarse desde el inicio del trimestre del ejercicio fis-

79
cal o calendario en el cual se hubiera producido la afectación del bien, hasta

el trimestre anterior en que se agote el valor de los bienes o hasta el trimes-
tre inmediato anterior a aquel en que los bienes se enajenen o desafecten de
la actividad o inversión.
PARA REFLEXIONAR
Reflexione sobre la manifestación de los conceptos hasta ahora estu-
PP diados a partir del siguiente ejemplo:
Datos
Inmueble cedido en locación a partir del primero de agosto del año
n. Adquirido en $55.000 el 05/02/n. La proporción que surge de la
valuación fiscal para el año n es:
Terreno: 25%
Construcción: 75%
Amortización deducible
Valor sobre el que se calcula la amortización: $55.000 x 75% =

$41.250
Se computa a partir del 3º trimestre del año n (agosto/n), inclusive.

Total de trimestres para el período fiscal n = 2 trimestres
2% anual = 50 años = 200 trimestres
7.
KK Si durante el período fiscal n+1, el inmueble antes mencionado perma-

neció afectado a obtener ganancia de primera categoría, ¿qué importe
de amortización podrá deducir por este concepto?
Amortización de mejoras: en caso de que se hubieran introducido mejoras en

el inmueble, la amortización de estas se efectuará en función del tiempo de
vida útil que le reste al inmueble. Ejemplo: si se adquiere un inmueble en el
mes de junio del año n y se le realizan mejoras en abril del año n+3, estas se
amortizarán considerando lo siguiente:
Total de vida útil = 200 trimestres.

Trimestres transcurridos hasta la incorporación de la mejora = 2(n) + 4(n+1)
+ 4(n+2) + 1(n+3) = 11.
Trimestres restantes para amortizar la mejora = 200 – 11 = 189 trimestres.

80
8.
KK Juan Rodríguez tiene un inmueble que destina a locación a partir del

mes de junio de n; en el mes de mayo de n+5 termina de incorporarle
una habitación más, invirtiendo $8.300. Indique qué monto de amor-
tización por mejoras podrá deducir en el período fiscal n+5.
Intereses y actualizaciones devengadas: si el inmueble destinado a locación

registrase deudas hipotecarias originadas por su compra, podrán deducirse
de la ganancia bruta del período los intereses y actualizaciones provenientes
de dichas deudas.
Primas de seguros: son deducibles los gastos de seguros contra riesgos sobre
el inmueble.
Gastos de mantenimiento: todos los gastos relativos a mantener el inmueble

son deducibles de la ganancia bruta. La ley brinda dos opciones para sustraer
estos gastos:
•• Gastos de mantenimiento reales, en base a comprobantes.

•• Gastos de mantenimiento presuntos, hasta el 5% de la ganancia bruta.
Solo podrán deducir por el método de los gastos presuntos los titulares de
inmuebles urbanos que no lleven libros o tengan un administrador que rinda
cuentas de la gestión.
LECTURA OBLIGATORIA
a. Artículos 41,42, 43 y 85 de la Ley del Impuesto a las Ganancias, que
OO puede encontrar en la página siguiente:
texact.htm
b. Busque en la página de la AFIP: normas, decretos, Impuesto a

las Ganancias (margen izquierdo de la página), y lea el Decreto
Reglamentario de la ley y los artículos 59, 60 y 63.
W
http://biblioteca.afip.gob.ar
Observe en el siguiente esquema cómo aparecen graficados los elementos


81
G.3.5. Ganancias de la primera categoría
II
Ganancias de la Segunda Categoría

Las beneficios incluidos en esta categoría son las denominadas rentas de
capitales, que están enumeradas en el art. 45 de la ley, que comienza dicien-
do “En tanto no corresponda incluirlas en el art. 49 de esta ley, constituyen
ganancias de segunda categoría”.
1. Las rentas derivadas de la colocación de capitales, cualquiera sea su

forma o denominación, como por ejemplo: renta de títulos, bonos, deben-
tures, acciones, depósitos bancarios, prestamos efectuados, etcétera.
Estas ganancias están representadas por el interés devengado por estas
colocaciones. Cuando no se determine en forma expresa el tipo interés,
la ley presume que este no puede ser menor al fijado por el Banco de la
Nación Argentina, para descuento de documentos comerciales. Esta pre-
sunción, en tanto no se trate de deudas provenientes de la financiación de
inmuebles, admite prueba en contrario por parte del contribuyente.
Observe el siguiente cuadro:
II
G.3.6. Situaciones posibles de interés presunto
Intereses por: Condiciones de la deuda Presunción Admite prueba

préstamos, no determinados Con cláusula de ajuste Interés corriente estableci-
en forma expresa do por el Bco. Hipotecario SA
para prestamos con cláusula
de ajuste
Sí admite prue-
Sin cláusula de ajuste Interés fijado por el Bco. Nación ba en contrario
Argentina para descuento de
documentos
financiación en la venta de Con cláusula de ajuste Interés corriente establecido

inmuebles, cuando el inte- por el Banco Hipotecario SA
rés no esté determinado o el para prestamos con cláusula
establecido sea menor al fija- de ajuste
do por el Banco de la Nación
Argentina para descuento de Sin cláusula de ajuste Interés fijado por el Banco de la No admite prue-
documentos. Nación Argentina para descuen- ba en contrario
to de documentos
2. Los beneficios obtenidos por la locación de cosas muebles, los derechos,

las regalías y los subsidios periódicos. Debemos recordar que la locación

82
de bienes muebles resultará de primera categoría si es complementaria a

la locación del inmueble.
Respecto de las regalías, el art. 47 de la ley considera como tales a toda
contraprestación que se reciba en dinero o en especie, por la transferencia
de dominio, uso, goce de la cosa o la cesión de derechos, cuyo monto se
determine en relación a una unidad de medida (de producción, de venta,
de explotación, etcétera).
Por ejemplo: si una persona física, titular de una marca de ropa, cede tem-
porariamente el uso de la marca y percibe por el contrato una determinada
cantidad de dinero en función de las prendas vendidas, o un porcentaje
sobre el total de las ventas, estamos en presencia de una regalía para el
Impuesto a las Ganancias.
3. Las rentas vitalicias y las ganancias o participaciones en seguros sobre
la vida. Los contratos de renta vitalicia se dan cuando una de las partes
se obliga a pagar a la otra una renta durante la vida de uno o muchos
individuos, a cambio de una suma de dinero o por la entrega de una cosa
apreciable en dinero. Si tales rentas provienen de un contrato originado en
el trabajo personal, esta renta será de cuarta categoría.
Respecto de las participaciones en seguros de vida, recordemos que el
inciso i) del art. 20 de la ey exime estas rentas del impuesto.
4. Los beneficios netos de aportes no deducibles provenientes del cumpli�
miento de planes de seguros de retiro privados, en cuanto no tengan su
origen en el trabajo personal. El inciso e) del art. 81 de la ley establece,
dentro de las deducciones generales, los aportes a planes de seguro de
retiro privados. Dicho importe fue fijado en $1.261.16, por año. Cuando
la ley se refiere a “beneficios netos de aportes no deducibles”, indica que
se declarará como ganancia bruta de segunda categoría el total del seguro
de retiro menos los aportes que no se pueden descontar en cada año por
exceder al límite de la deducción establecida.
Cuando estos beneficios tengan su origen en el trabajo personal, serán de
cuarta categoría.
También están incluidos en la segunda categoría, los beneficios por desis-
timiento de los mencionados planes, en tanto no sean reinvertidos en otra
contratación de un nuevo plan dentro de los 15 días hábiles siguientes a
la fecha del rescate.
5. Las sumas percibidas en pago de obligaciones de no hacer, excepto que
se refieran a obligaciones de no ejercer el comercio, la industria, profesión
o empleo, ya que serán consideradas de tercera o cuarta categoría.
6. El interés accionario que distribuyen las cooperativas, excepto las de
consumo. Cuando se trate de las cooperativas denominadas de trabajo,
resultará de aplicación lo dispuesto en el art. 79 inciso e). Debe recordar-
se que el inciso d) del art. 20 exime expresamente a las cooperativas de
consumo.
7. Los ingresos provenientes de la transferencia definitiva de derechos de
llave, marcas, patentes de invención, regalías y similares, aún cuando no
se efectúen habitualmente.
8. Los dividendos y utilidades en dinero o en especie, que distribuyan a sus
accionistas o socios las sociedades comprendidas en el inciso a) del art.
69. Esto se refiere a las utilidades obtenidas por las sociedades de capital,
que como explicáramos anteriormente, son contribuyentes del impuesto a
una tasa del 35%. Como no se puede gravar la misma base imponible dos

83
veces con el impuesto, el art. 46 establece que estos beneficios no serán

considerados computables para la determinación de la ganancia neta de
sus perceptores.
9. Los resultados originados por derechos y obligaciones emergentes de
instrumentos y/o contratos derivados.
Deducciones de la Segunda Categoría

Deducciones por regalías: el art. 86 de la ley establece el monto deducible
para el caso de que se obtengan rentas por regalías. Se explican en el siguien-
te gráfico:
II
G.3.7. Deducciones por regalías
Deducciones por rentas vitalicias: se podrá deducir cuando se perciban estas

rentas el 50% de las sumas percibidas hasta completar la recuperación del
capital invertido.
LECTURA OBLIGATORIA
Artículos 46, 47 y 86 de la ley del Impuesto a las Ganancias en:
OO http://infoleg.mecon.gov.ar/infolegInternet/anexos/40000-44999/44911/
texact.htm
Observe en el siguiente esquema cómo aparecen graficados los elementos


84
G.3.8. Ganancias de la segunda categoría
II
Ganancias de la Tercera Categoría

Dentro de esta categoría de ganancia, se encuentran todos los beneficios
obtenidos por los sujetos enunciados en el art. 49 de la ley, independiente
de la fuente generadora de los mismos. La determinación de la ganancia neta
sujeta a impuesto dependerá de:
•• Si no llevan libros que le permitan confeccionar balances en forma

comercial.
1. Total de ventas o ingresos, incluidos los retiros de mercadería para con-

sumo particular
menos:
2. Costo de Venta E. Inicial + Compras - E. Final
menos:
3. Gastos y deducciones admitidas por la ley
más o menos:
4. Ajuste por Inflación Impositivo (no rige a partir de la vigencia de la Ley
de Convertibilidad, se encuentra suspendida su aplicación por la ley de
emergencia económica, pero está vigente)
II
G.3.9. Sujetos que declaran la ganancia
•• Si los contribuyentes llevan un sistema contable que les permita confeccio-

nar balance en forma comercial.

85
1. Resultado neto del ejercicio comercial

más:
2. Las deducciones contabilizadas y no permitidas por la ley
3. Las ganancias no contabilizadas que se hayan devengado en el ejercicio
menos:
4. Las ganancias no alcanzadas por el impuesto y que se encuentren
contabilizadas.
5. Los gastos admitidos por la ley, no contabilizados.
más o menos:
6. Ajuste por inflación impositivo (no rige a partir de la vigencia de la Ley de
Convertibilidad, se encuentra suspendida su aplicación)
Valuación de existencias
El art. 52 de la ley fija normas para la valuación del inventario final al cierre
del ejercicio, atento a que este concepto forma parte del Costo de Venta (E.I.
+ Compras - E.F.). La pauta general es no subvaluar la existencia final, ya que
al estar restando en la fórmula del costo de venta, mientras menor sea este
término, mayor será el costo y menor la ganancia neta sujeta a impuesto.
1. Mercadería de reventa, materias primas y materiales.

Se valuarán al costo de la última compra efectuada en los dos meses ante�
riores al cierre del ejercicio. Si no existen compras en ese período, se tomará
el valor de la última compra efectuada en el ejercicio.
Cuando no existan compras durante el ejercicio, se tomará el valor de la
existencia final, al cierre del ejercicio anterior.
2. Productos elaborados:
•• Cuando no se lleven sistemas de costos que permitan determinarlo, con
las pautas del punto anterior, el valor por considerar se calculará a partir
del precio de venta realizado en los dos últimos meses anteriores al cierre,
menos los gastos de venta y el margen de utilidad incluido en ese precio.
Si no existen ventas en ese período, se partirá del precio de la última venta
realizada en el ejercicio.
De no existir ventas en el ejercicio, se considerará el precio de venta para
el contribuyente al cierre del ejercicio, deduciendo los gastos de venta y el
margen de utilidad para dicho precio.
•• Cuando se lleven sistemas que permitan la determinación del costo de
producción de cada partida de los productos elaborados, se aplicará para
la valuación de los distintos conceptos integrantes del costo (materiales,
mano de obra y gastos indirectos), igual método que el establecido para
las mercaderías, considerando como fecha de compra la finalización de la
elaboración de los bienes.
3. Productos en curso de elaboración:

Al valor de los productos terminados, establecido conforme el punto anterior,
se le aplicará el porcentaje de acabado a la fecha de cierre de ejercicio.
Cuando la ley se refiere al último precio de compra, se está refiriendo al
que resulte de considerar la operación realizada en condiciones de conta-
do, incrementado –de corresponder– por los importes de gastos relaciona-
dos (fletes, acarreos, etc.) y por volúmenes normales de compra durante el
ejercicio, teniendo en cuenta la envergadura y modalidades operativas del

86
negocio del contribuyente; dichos importes serán respaldados por las facturas
correspondientes.
Iguales consideraciones deberán tenerse en cuenta con respecto al precio de
venta, del cual se parte para determinar el costo de los productos elaborados.
Respecto de los gastos directos de venta que deben detraerse del precio de
venta, se refiere a aquellos incurridos con motivo de la comercialización, fletes,
comisiones, empaque, etcétera.
El inventario de bienes de cambio se deberá llevar en forma detallada por
cada uno de los productos indicando; cantidad, precio unitario y número de refe-
rencia (código del artículo).
Situaciones de excepción. Costo en plaza y valor probable de realización

Se podrán valuar los bienes de cambio en existencia al cierre del ejercicio, al
costo en plaza de los mismos, cuando:
•• Se pueda probar, que a la fecha de cierre, este es inferior al determinado

según las pautas del art. 52 de la ley.
•• Por la diversidad de artículos, haya dificultades atendibles para aplicar el sis-
tema previsto en el art. 52, se podrá aplicar a tal efecto el costo en plaza.
•• Se trate de bienes de cambio, excepto inmuebles, fuera de moda, deterio-
rados, en mal estado o que hayan perdido valor por otras causas similares,
podrán valuarse al valor probable de realización de los mismos, menos los
gastos de venta.
Deducciones de la Tercera Categoría

En cuanto a los castigos contra los malos créditos, el art. 87 de la ley comien-
za diciendo: “De las ganancias de la tercera categoría y con las limitaciones de
esta ley también se podrá deducir: (…)” y el inciso b) expresa: “Los castigos
y previsiones contra los malos créditos en cantidades justificables de acuerdo
con los usos y costumbres del ramo. La Dirección General Impositiva podrá
establecer normas respecto de la forma de efectuar esos castigos.”
LEER CON ATENCIÓN
La ley permite deducir impositivamente los deudores incobrables, de
LL dos maneras diferentes a opción del contribuyente:

1. Imputando los deudores incobrables como pérdida, en el ejer-
cicio en el que resulte la incobrabilidad.
2. Formando un fondo de previsión para deudores incobrables.
Cualquiera fuera el método adoptado, para afectar los deudores incobrables

a la ganancia de un período fiscal, se deben reunir ciertos requisitos:
1. Los créditos deben tener su origen en operaciones comerciales,

inherentes al giro del negocio.
2. La deducción debe corresponder al ejercicio en que se produzca
la incobrabilidad.
3. La deducción debe justificarse con los índices establecidos en el art.
136 del Decreto Reglamentario:

87
a. Verificación del crédito en el concurso preventivo.

b. Declaración de la quiebra del deudor.
c. Desaparición fehaciente del deudor.
d. Iniciación de acciones judiciales tendientes al cobro.
e. Paralización manifiesta de las operaciones del deudor.
f. Prescripción.
Es decir que no se podrá deducir un incobrable si no reúne estos requi-
sitos. Así por ejemplo, si el banco devuelve un cheque sin fondos de
un cliente, no será suficiente para deducirlo como incobrable, se debe-
rán las acciones judiciales tendientes al cobro, para que se justifique
de acuerdo a los índices establecidos en el Decreto
En los casos en que, por la escasa significación de los saldos a cobrar,
no resulte económicamente conveniente realizar gestiones judiciales
de cobranza, y en tanto no califiquen en alguno de los restantes índi-
ces arriba mencionados, igualmente los malos créditos se computarán
siempre que se cumplan concurrentemente los siguientes requisitos:
a. El monto de cada crédito, no deberá $10.000

b. El crédito en cuestión deberá tener una morosidad mayor a180
días de producido su vencimiento. En los casos en que no se haya
fijado el período de vencimiento o el mismo no surja de manera
expresa de la documentación respaldatoria, se considerará que se
trata de operaciones al contado.
c. Debe haberse notificado fehacientemente al deudor sobre su con-
dición de moroso y reclamado el pago del crédito vencido.
d. Deben haberse cortado los servicios o dejado de operar con el
deudor moroso, entendiendo que en el caso de la prestación del
servicio de agua potable y cloacas, la condición referida al corte de
los servicios igualmente se cumple cuando por aplicación de las
normas a que deben ajustarse los prestadores, estén obligados a
proveer al deudor moroso una prestación mínima.
En el caso de créditos que cuenten con garantías, los mismos serán
deducibles en la parte atribuible al monto garantizado solo si a su res-
pecto se hubiese iniciado el correspondiente juicio de ejecución.
Respecto de la opción de formar un fondo de previsión, el Decreto

Reglamentario en el art. 134, establece que se formará un fondo dedu-
cible del resultado impositivo del período, y los incobrables del ejer-
cicio siguiente se imputarán a este. Si el fondo es insuficiente, el exce-
dente se podrá deducir en ese mismo ejercicio, y si, por el contrario,
el fondo se constituyó en exceso, el remanente no utilizado se sumará
a la ganancia del período.
La previsión se calculará de la siguiente forma:

88
Este fondo de previsión será deducible en el año “n”, y se imputarán los malos
créditos del año “n+1”.
De adoptar este método, se deberá comunicar a la AFIP, y su variación solo
será posible previa autorización de la misma.
PARA REFLEXIONAR
Ejemplo práctico: aplicando la formula señalada, calculamos el fondo
PP de previsión para el año n+3 y n+4. Veámoslo en el gráfico:
I G.3.10. Datos
Ejercicio Saldo de créditos al cierre del ejercicio $ Incobrables impositivos

n 2000.000 20.000
n+1 3.000.000 40.000
n+2 3.500.000 50.000
n+3 2.500.000 10.000
n+4 1.000.000 25.000
Cálculo del fondo de previsión deducible en el ejercicio n+3:
En el ejercicio n+3 se deducen $30.000 como fondo de previsión. En el

año n+4 se producen $25.000 de incobrables. Se hizo una previsión en
exceso de $5.000, que se debe reintegrar como ganancia en el ejercicio
n+4. A su vez, se deducirá en este ejercicio el nuevo fondo de previsión.
Fondo de previsión deducible en el ejercicio n+4:
Ahora veamos cómo se ajusta el resultado contable:

Si el ejercicio n+4 arroja una ganancia contable de $70.000, y conta-
blemente se dedujeron los incobrables del ejercicio $25.000, habien-
do adoptado impositivamente el sistema del fondo de previsión, se
ajusta de la siguiente manera:
(-) (+)
Ganancia del período $70.000
Anulación de previsión contable $25.000
Exceso de previsión impositiva del $5.000
ejercicio n+3
Previsión ejercicio n+4 $9.444
Saldos $9.444 $100.000
Ganancia ajustada impositivamente: $90.556

89
9.
KK Realice el mismo ejercicio planteado en el ejemplo anterior con los

siguientes datos:
I G.3.11. Datos
Ejercicio Saldo de créditos al cierre Incobrables impositivos
del ejercicio $
n 2000.000 20.000
n+1 3.000.000 40.000
n+2 3.500.000 50.000
n+3 2.500.000 10.000
n+4 1.000.000 85.000
En cuanto a las sumas que se destinen al pago de honorarios de directores,

síndicos, miembros del consejo de vigilancia, y socios administradores, el
inciso j) del art. 87 de la ley regula la deducción en concepto de honorarios de
directores, síndicos y socios administradores. Veamos lo que allí se expresa:
CC
[…] Las sumas a deducir en concepto de honorarios de directores y miembros
de consejos de vigilancia y de retribuciones a los socios administradores por
su desempeño como tales, no podrán exceder el VEINTICINCO POR CIENTO (25
%) de las utilidades contables del ejercicio, o hasta la que resulte de computar
DOCE MIL QUINIENTOS PESOS ($ 12.500) por cada uno de los perceptores de
dichos conceptos, la que resulte mayor, siempre que se asignen dentro del pla-
zo previsto para la presentación de la declaración jurada anual del año fiscal
por el cual se paguen. En el caso de asignarse con posterioridad a dicho plazo,
el importe que resulte computable de acuerdo con lo dispuesto precedente-
mente será deducible en el ejercicio en que se asigne.
Las sumas que superen el límite indicado tendrán para el beneficiario el trata-
miento de no computables para la determinación del gravamen, siempre que el
balance impositivo de la sociedad arroje impuesto determinado en el ejercicio
por el cual se pagan las retribuciones. (LEY 20.628, Impuesto a las Ganancias).
Son deducibles estos honorarios hasta el límite que resulte de comparar el mayor de
los siguientes topes:
Los importes que excedan el límite adoptado pagados en concepto de honora-

rios a directores, miembros del consejo de vigilancia y socios administradores
no serán deducibles para la sociedad que los pague.

90
Respecto del ejercicio en el que se deducirán, la ley establece que si se

asignan antes del vencimiento de la Declaración Jurada del Impuesto a las
Ganancias, se pueden deducir del ejercicio por el cual se aprueban. Si, por el
contrario, la asamblea se reúne con posterioridad al vencimiento de la DDJJ,
esos honorarios se podrán deducir en el ejercicio en que se asignen. Tener
en cuenta que la fecha de asignación es la de Asamblea de Accionistas que
aprueba y asigna los honorarios.
Fórmula de cálculo honorarios directores: límite del 25% sobre la utilidad:
Límite deducible= (0,25 x utilidad contable) - (0,0875 x utilidad impositiva)/

0,9125
PARA REFLEXIONAR
A partir de los siguientes datos, reflexione sobre el caso y los límites

PP deducibles para los honorarios de Directores de acuerdo a lo estable-
cido en la Ley del Impuesto a las Ganancias.
SA cierra el ejercicio el 31/12/n
Utilidad contable del ejercicio: $250.000

Vencimiento de la DDJJ del ejercicio N: 22/05/N+1
Fecha de asamblea que asigna honorarios individualmente: 22/03/N+1
Asignación de honorarios a directores:
Director A $7.000
Director B $42.000
Director C $21.000
––––––––––
Total asignado $70.000
Solución:
G.3.12. Honorarios máximos deducibles
Fuente: obtenido de la página web de la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad

de Buenos Aires: http://www.econ.uba.ar/.

91
Se debe elegir el límite:

25% de $250.000 = $44.520,55 aplicando la fórmula
o
Director A $7.000
Director B $12.500
Director C $12.500
$32.000
Límite de deducción: $44.520,55

Monto asignado: $70.000
Excedente no deducible: $25.479,45
10.
KK Determine qué pasaría si la asamblea de accionistas se hubiera realiza-

do en el mes de junio de N+1 y la ganancia contable hubiera sido de
$100.000.
Otras deducciones: el art. 87 de la ley establece otras deducciones espe-

ciales para la tercera categoría, algunos de cuyos puntos pasamos a citar,
respetando las designaciones de los incisos que establece el menciona-
do artículo:
CC
a) Los gastos y demás erogaciones inherentes al giro del negocio
b) Los gastos de organización. La DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA admitirá
su afectación al primer ejercicio o su amortización en un plazo no mayor de
CINCO (5) años, a opción del contribuyente.
c) Las sumas que las compañías de seguro, de capitalización y similares desti-
nen a integrar las previsiones por reservas matemáticas y reservas para ries-
gos en curso y similares, conforme con las normas impuestas sobre el par-
ticular por la SUPERINTENDENCIA DE SEGUROS u otra dependencia oficial.
En todos los casos, las previsiones por reservas técnicas correspondientes
al ejercicio anterior que no hubiesen sido utilizadas para abonar siniestros,
serán consideradas como ganancia y deberán incluirse en la ganancia neta
imponible del año.
d) Las comisiones y gastos incurridos en el extranjero indicados en el artículo
8º, en cuanto sean justos y razonables […].
e) Los gastos o contribuciones realizados en favor del personal por asistencia
sanitaria, ayuda escolar y cultural, subsidios a clubes deportivos y, en gene-
ral, todo gasto de asistencia en favor de los empleados, dependientes u
obreros. También se deducirán las gratificaciones, aguinaldos, etc., que se
paguen al personal dentro de los plazos en que, según la reglamentación,
se debe presentar la declaración jurada correspondiente al ejercicio.
La DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA podrá impugnar la parte de las habili-
taciones, gratificaciones, aguinaldos, etc., que exceda a lo que usualmente
se abona por tales servicios, teniendo en cuenta la labor desarrollada por el
beneficiario, importancia de la empresa y demás factores que puedan influir
en el monto de la retribución.

92
f) Los aportes de los empleadores efectuados a los planes de seguro de

retiro privados administrados por entidades sujetas al control de la
SUPERINTENDENCIA DE SEGUROS y a los planes y fondos de jubilacio-
nes y pensiones de las mutuales inscriptas y autorizadas por el INSTITUTO
NACIONAL DE ACCION COOPERATIVA Y MUTUAL, hasta la suma de QUINCE
CENTAVOS DE PESO ($ 0,15) anuales por cada empleado en relación de
dependencia incluido en el seguro de retiro o en los planes y fondos de jubi-
laciones y pensiones.
El importe establecido en el párrafo anterior será actualizado anualmente
por la DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA, aplicando el índice de actualización
mencionado en el artículo 89, referido al mes de diciembre de 1987, según
lo que indique la tabla elaborada por dicho Organismo para cada mes de cie-
rre del período fiscal en el cual corresponda practicar la deducción.
g) Los gastos de representación efectivamente realizados y debidamente acre-
ditados, hasta una suma equivalente al UNO CON CINCUENTA (1,50%) del
monto total de las remuneraciones pagadas en el ejercicio fiscal al personal
en relación de dependencia. (LEY 20.628, Impuesto a las Ganancias).
LECTURA OBLIGATORIA
Artículos 49, 50, 52, 56, 87 y 88 de la ley del Impuesto a las ganan-
OO cias en:
texact.htm

93
G.3.13. Resumen determinación Rentas de Tercera Categoría
Ganancias de la Cuarta Categoría

Todas las ganancias derivadas del trabajo de las personas físicas (sea en
relación de dependencia o en forma independiente), previstas en el artículo
79 de la ley, salvo las enumeradas expresamente en dicho artículo (tercera
categoría), son consideradas rentas de la cuarta categoría. Así se expresa en
el artículo 79:
CC
Art. 79. - Constituyen ganancias de cuarta categoría las provenientes:
a) Del desempeño de cargos públicos y la percepción de gastos protocolares.
b) Del trabajo personal ejecutado en relación de dependencia.
c) De las jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios de cualquier especie en
cuanto tengan su origen en el trabajo personal y de los consejeros de las
sociedades cooperativas.
d) De los beneficios netos de aportes no deducibles, derivados del cumplimien-
to de los requisitos de los planes de seguro de retiro privados administrados
por entidades sujetas al control de la SUPERINTENDENCIA DE SEGUROS, en
cuanto tengan su origen en el trabajo personal.
De la misma manera que estos beneficios fueron tratados en la segunda
categoría, serán computados por esta. La materia imponible se determina-
rá por la diferencia entre el beneficio percibido por el cumplimiento del plan,
menos, los aportes que no se pudieron deducir en los ejercicios durante los

94
cuales se realizaban los aportes, por exceder el máximo anual permitido de

$ 1.261,16.
e) De los servicios personales prestados por los socios de las sociedades coo-
perativas mencionadas en la última parte del inciso g) del artículo 45, que
Recordemos que de tratarse trabajen personalmente en la explotación, inclusive el retorno percibido por
de cooperativas de consumo aquellos.
están exentos del impuesto por Se trata de los beneficios –remuneraciones y retornos– que reciban los
el art. 20.
socios de la cooperativa de trabajo.
f) Del ejercicio de profesiones liberales u oficios y de funciones de albacea,
síndico, mandatario, gestor de negocios, director de sociedades anónimas y
fideicomisario.
También se consideran ganancias de esta categoría las sumas asignadas,
conforme lo previsto en el inciso j) del artículo 87, a los socios administra-
dores de las sociedades de responsabilidad limitada, en comandita simple
y en comandita por acciones. (LEY 20.628, Impuesto a las Ganancias).
A continuación, algunas precisiones sobre los términos empleados en el

artículo:
•• Profesiones liberales: son las actividades tipificadas por el requisito de una

matrícula habilitante para su ejercicio.
•• Oficio: incluye a los trabajadores independientes de muy variada índole, en
cuya actividad es preponderante el trabajo personal, como herreros, alba-
ñiles, sastres, modistas, etcétera.
•• Albacea: es la función que cumple una persona designada por testamento
para encargarle el cumplimiento de las disposiciones del testador. Según
la doctrina, la retribución que le asigne el testador como legado, no estaría
alcanzada por el impuesto. En cambio, sí está sujeta al impuesto la remu-
neración que le paguen los herederos o que le regule el juez en el juicio
sucesorio.
•• Síndico: abarca tanto las funciones de los miembros del órgano de fiscali-
zación en las sociedades anónimas como la de los síndicos de los concur-
sos civiles y comerciales.
•• Mandatario: es quien realiza un mandato y percibe una remuneración de
su mandante.
•• Gestor de negocio: es quien realiza una gestión a favor de un tercero, sin
mandato y sin derecho a percibir una retribución por la misma, pero el ter-
cero beneficiario puede reconocérsela, en cuyo caso constituye ganancia
de cuarta categoría.
•• Directores o administradores: esta función es un típico mandato; la ley
lo menciona por separado por su importancia y sus particularidades. Los
directores pueden ejercer su función desde una relación de dependencia
con la sociedad, en cuyo caso quedan comprendidos dentro del inciso b)
del presente artículo, o en forma independiente, cuya remuneración se
establece por honorarios que debe aprobar y asignar la asamblea de accio-
nistas o reunión de socios.
En el caso de honorarios de directores, miembros del consejo de vigilancia y

las retribuciones a los socios administradores, serán imputados por dichos

95
sujetos al año fiscal en que la asamblea –o reunión de socios, según corres-

ponda– apruebe su asignación. De acuerdo con lo visto en las deducciones de
la tercera categoría, puede no coincidir el ejercicio en que la sociedad lo dedu-
ce como gasto con el ejercicio en que su perceptor lo imputa como ganancia.
Otra consideración para tener en cuenta es que la parte de estos beneficios
que supere la deducción permitida para las empresas que lo paguen, no serán
computables por quienes los perciban, en tanto la sociedad arroje impuesto
determinado en el ejercicio por el cual se pagan las retribuciones.
Detengámonos en uno de los incisos incluido en el mismo artículo que los
anteriores para una explicación más cabal:
CC
g) Los derivados de las actividades de corredor, viajante de comercio y despa-
chante de aduana.
También se considerarán ganancias de esta categoría las compensaciones en
dinero y en especie, los viáticos, etc., que se perciban por el ejercicio de las
actividades incluidas en este artículo, en cuanto excedan de las sumas que la
DIRECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA juzgue razonables en concepto de reembolso
de gastos efectuados. (LEY 20.628, Impuesto a las Ganancias).
Respecto del último párrafo, deben entenderse como “compensación en

especie”, y se considerarán ganancias de cuarta categoría, todos aquellos
conceptos que sean otorgados por el empleador a favor de sus empleados y
susceptibles de ser estimados en dinero, bajo la denominación de beneficios
sociales, tales como:
•• Vales de combustibles.
•• Extensión o autorización de uso de tarjetas de compra y/o crédito.
•• Vivienda.
•• Viajes de recreo o descanso.
•• Pago de gastos de educación del grupo familiar.
No se considerarán ganancias de cuarta categoría la provisión de ropa de tra-

bajo o cualquier otro elemento vinculado a la indumentaria y el otorgamiento
o pago de cursos de capacitación o especialización en la medida que sean
indispensables, para el desempeño dentro de la empresa.
Determinación de la ganancia neta de la Cuarta Categoría

No establece la ley deducciones especiales para esta categoría, por lo que
son aplicables los arts. 80, 81 y 82 de la misma.
a) En el caso de ganancias netas que no provengan de relación de depen�
dencia, las deducciones más comunes son:
•• Alquiler del estudio profesional, consultorio, etcétera.
•• Amortización del inmueble destinado a la actividad.
•• Sueldos y demás retribuciones abonadas a sus dependientes.
•• Amortización de bienes de uso.
•• Revistas especializadas y material de capacitación.
•• Gastos de matrícula profesional.
•• Contribuciones previsionales.

96
b) En el caso de ganancias netas que provengan de una relación de dependen�

cia, se encuentran sujetas a un régimen especial de retención establecido
por la Resolución General 2437/2008 y modificatorias. Es el empleador el
responsable de retenerle al empleado sobre el monto de las remuneracio-
nes que abone –de acuerdo con una DDJJ que este debe presentar infor-
mando su situación personal respecto de cargas de familia y deducciones
permitidas como seguros de vida, gastos de sepelio, etc.– el impuesto a
las ganancias que le corresponda ingresar al empleado.
El art. 1º del Decreto Reglamentario establece que están exentos de pre-
sentar declaración jurada, mientras no medie requerimiento de la AFIP,
los contribuyentes que solo obtengan ganancias provenientes del trabajo
personal en relación de dependencia, siempre que al pagárseles esas
ganancias se hubiese retenido el impuesto correspondiente.
Observe en el siguiente esquema cómo aparecen los conceptos explicados

anteriormente:
II
G.3.14. Resumen rentas de la Cuarta Categoría
3.1.5. Deducciones
A continuación, veremos especialmente algunas deducciones y prohibiciones
generales para todas las categorías, respecto del impuesto que estamos
trabajando.
Deducciones específicas de cada categoría

Se han analizado dentro de cada categoría las deducciones específicas que
corresponden a cada una. Nos resta agregar que, de manera genérica, se
establecen deducciones para todas las categorías en el art. 82 de la ley, como
así también se prohíben determinados tipos de deducciones para cualquier
categoría de ganancia por el artículo 87.
Deducciones admitidas para todas las categorías:

a) Los impuestos y tasas que recaen sobre los bienes que produzcan ganancias.
b) Las primas de seguros que cubran riesgos sobre bienes que produzcan
ganancias.
c) Las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor
en los bienes que producen ganancias, como incendios, tempestades u

97
otros accidentes o siniestros, en cuanto no fuesen cubiertas por seguros o

indemnizaciones.
d) Las pérdidas debidamente comprobadas, a juicio de la Dirección General
Impositiva, originadas por delitos cometidos contra los bienes de explota-
ción de los contribuyentes, por empleados de los mismos, en cuanto no
fuesen cubiertas por seguros o indemnizaciones.
e) Los gastos de movilidad, viáticos y otras compensaciones análogas en la
suma reconocida por la Dirección General Impositiva.
f) Las amortizaciones por desgaste y agotamiento y las pérdidas por desu-
so, de acuerdo con lo que establecen los artículos pertinentes, excepto
las de automóviles y el alquiler de los mismos (incluidos los derivados de
contratos de leasing), en tanto no excedan los que correspondería deducir
con relación a automóviles cuyo costo de adquisición, importación o valor
de plaza, si son de propia producción o alquilados con opción de compra,
sea superior a la suma de $20.000 –neto del IVA–, en el momento de su
compra.
•• Bienes muebles
Amortización valor de adquisición + gastos necesarios para su funcionamiento
Anual =
años de vida útil probable
El monto resultante se deducirá en el ejercicio de compra del bien hasta el

año anterior a su venta o desafectación o, a opción del contribuyente en forma
proporcional a período desde la fecha de alta y hasta la fecha de baja del bien.
•• Bienes inmuebles
Se desarrolla este punto dentro de la primera categoría.
El art. 88 de la ley establece qué deducciones no son admitidas:
a) Los gastos de sustento personal.

b) Los intereses por el capital aportado a las empresas unipersonales o socie-
dades de personas y los retiros en concepto de sueldo, que importen un
retiro a cuenta de utilidades.
c) La remuneración o sueldo del cónyuge, excepto que se demuestre una efec-
tiva prestación de servicios y que la remuneración no exceda la retribución
que usualmente se pague a terceros.
d) El impuesto de esta ley y todo otro impuesto que recaiga sobre terrenos
baldíos o campos que no se exploten.
e) Las remuneraciones o sueldos que se abonen a miembros del directorio
que actúen en el extranjero.
f) Las sumas destinadas a la adquisición de bienes o mejoras.
g) Las utilidades del ejercicio que se destinen a aumentos de capital o
reservas.
h) Las amortizaciones de marcas, llaves o activos similares, que no tengan
vida limitada
i) Las donaciones no comprendidas en el inciso c) del art. 81.
j) Las amortizaciones y gastos de automóviles o alquiler de los mismos, cuan-
do su costo de adquisición neto del IVA sea superior a $20.000. Esta limi-
tación no procederá cuando los mismos sean el objeto principal de la acti-
vidad gravada (taxis, remises, ambulancias, viajantes, etcétera).
k) Las retribuciones por la explotación de marcas y patentes a sujetos del

98
exterior en cuanto excedan los porcentajes establecidos en el art. 146 del

Decreto Reglamentario
Deducciones generales
Las deducciones permitidas por la ley del Impuesto a las Ganancias, en
términos generales, son aquellas necesarias para obtener, mantener y con�
servar la ganancia gravada. Cuando el gasto que se efectúa está relacionado
con obtener, mantener y conservar ganancias gravadas y no gravadas por el
impuesto, su deducción será en proporción a las ganancias alcanzadas por el
gravamen. Se denominan generales –a diferencia de las deducciones espe-
cíficas que se estudiaron dentro de cada categoría– porque pueden no estar
relacionadas en forma directa con ninguna renta en particular, sino con todas
las actividades económicas desarrolladas por el contribuyente que le generen
algún tipo de renta.
Las deducciones generales, no relacionadas directamente con alguna cate-
goría de ganancia, están establecidas en el art. 81 de la ley. Previamente a su
lectura, detallamos los conceptos incluidos en el mismo:
a) Los intereses de deudas, para personas físicas, sucesiones indivisas y

para sujetos empresas.
b) Los seguros pagados que cubran el riesgo de muerte.
c) Las donaciones.
d) Los aportes jubilatorios.
e) Los aportes a planes de seguro de retiro privado.
f) Las amortizaciones de bienes inmateriales con vida útil limitada.
g) Los aportes a obras sociales o medicinas prepagas.
h) Los gastos médicos.
LECTURA OBLIGATORIA
Artículos 80 y 81 de la Ley del Impuesto a las Ganancias en:
OOW
http://infoleg.mecon.gov.ar/infolegInternet/anexos/40000-44999/44911/texact.htm
Deducciones personales
Este impuesto, al ser un tributo de tipo personal, contempla dentro de su
liquidación la situación del contribuyente, permitiéndole deducir gastos de
tipo personal (arts. 22 y 23 de la ley), además de los necesarios para obtener,
mantener y conservar la renta gravada (art. 80 de la ley), con el fin de ajustar
el ingreso gravado de las personas y que represente la capacidad contributiva.
Estas deducciones permitidas están establecidas en la ley con límites deter-
minados, estableciendo por cada concepto que se puede deducir un monto
máximo de detracción y dejando aclarado en el art. 88 de la misma ley, que no
serán deducibles los gastos personales y de sustento del contribuyente y de
su familia, salvo lo dispuesto en los arts. 22 y 23 de la ley.

99
Gastos de sepelio: el art. 22 de la ley establece que de la ganancia del período

fiscal, las personas físicas y sucesiones indivisas podrán deducir los gastos de
sepelio, en tanto sean incurridos en el país, del contribuyente y de las personas
que este tenga a cargo y estén definidas en el art. 23 de la ley. Esta deducción
será procedente si surgen de comprobantes respaldatorios del gasto y hasta el
importe de $996,23, por cada uno de los fallecimientos producidos en el perío-
do fiscal. En el caso de fallecimiento del contribuyente, da la opción de deducir
este gasto de la DDJJ del contribuyente o de la sucesión indivisa.
LECTURA OBLIGATORIA
Aclaración: tener en cuenta que los valores máximos que se permite
OO deducir en cada período fiscal pueden ser variados por ley. Siempre
resulta conveniente verificar el último valor publicado vigente para
cada período fiscal.
Artículo 22 de la Ley del Impuesto a las ganancias en:
W
http://infoleg.mecon.gov.ar/infolegInternet/anexos/40000-44999/44911/
texact.htm
Ganancias no imponibles y cargas de familia: el art. 23 de la ley establece las

condiciones, conceptos y montos máximos por deducir. Estas deducciones
son procedentes solo para personas físicas y sucesiones indivisas (art. 33 de
la ley) y contemplan tres conceptos generales:
a) Ganancia mínima no imponible.

b) Cargas de familia.
c) Deducción especial para ciertas categorías de ganancias.
Estas deducciones se detraen en último término, ya que las mismas no pue-

den producir quebrantos, es decir, que serán deducibles en tanto exista bene-
ficio impositivo y hasta cubrir su importe. Veámoslas en detalle:
a) Ganancia mínima no imponible: esta deducción responde al hecho de

cubrir las necesidades vitales del individuo, y será procedente solo para
los residentes en el país. El art. 26 de la ley define qué se entiende por
“residentes” para esta aplicación y dice:
CC
A los efectos de las deducciones previstas en el art. 23, se consideran residentes
en la República, a las personas de existencia visible que vivan más de 6 (seis) me-
ses en el país en el transcurso del período fiscal.
A todos los efectos de esta ley también se considerarán residentes en el país a las
personas de existencia visible que se encuentren en el extranjero al servicio de la
nación, provincias y municipalidades y los funcionarios de nacionalidad argentina,
que actúen en Organismos Internacionales, de los cuales la República Argentina
sea Estado miembro. (LEY 20.628, Impuesto a las Ganancias).

100
El importe máximo de deducción para este concepto es variable en cada

período fiscal. Los importes establecidos son anuales, pero en caso de falle-
cimiento, esta deducción se hará efectiva por períodos mensuales, corres-
pondiéndole al causante deducir de su DDJJ la proporción mensual de los
importes establecidos hasta el mes inclusive del fallecimiento. Igual criterio
aplicará la sucesión indivisa.
LECTURA RECOMENDADA
RRW
Le proponemos que consulte el siguiente sitio:
http://biblioteca.afip.gob.ar/
En el recuadro “Texto”, coloque “Deducciones Personales”; busque, en el docu-
mento 14, Impuesto a las ganancias a la derecha. Hacer doble click en “Impuesto a
las Ganancias” y se desplegará “Cuadros legislativos”. En estos cuadros, se encuen-
tran los valores vigentes para cada uno de los períodos fiscales.
b) Deducciones por cargas de familia: el inciso b) del artículo 23 de la ley enu-

mera expresamente a quienes se consideran cargas de familia, a la vez que
establece las condiciones que deben cumplir –estas cargas– a efectos de
su deducción y el importe por cada una de ellas. Las condiciones genera-
les que deben reunir las cargas de familia son:
•• Que estén realmente a cargo del contribuyente.

•• Que sean residentes en el país.
•• Que no tengan en el año entradas netas superiores a la Ganancia Mínima
No imponible establecida para cada período fiscal.
•• Que estén expresamente enunciadas en la ley.
Veamos con precisión el detalle de las cargas de familia y las condiciones que
avalan su deducción del impuesto:
II
G.3.15. Cargas de familia e importes deducibles
Carga Condiciones particulares

Esposa
Hijo/a, hijastro/a, Menor de 24 años o
por cada uno incapacitado para el trabajo
Nieto/a, Menor de 24 años o
bisnieto/a por cada uno incapacitado para el trabajo
Si es el pariente más cercano que tenga ganancias imponibles
Padre, madre, Si es el pariente más cercano que tenga ganancias imponibles
abuelo/a, bisabuelo/a,
padrastro, madrastra
Hermano/a Menor de 24 años o
incapacitado para el trabajo
Suegro o suegra Si es el pariente más cercano que tenga ganancias imponibles
Yerno o nuera Menor de 24 años o
incapacitado para el trabajo

101
Estas deducciones se harán efectivas por períodos mensuales, computándo-

se todo el mes en que el hecho generador de las mismas ocurra o cese. Por
ejemplo: si el nacimiento de un hijo ocurre en el mes de junio, la deducción
computable será el importe fijado/12 x 7 meses. Si el contribuyente tiene
a cargo su abuelo y el mismo fallece en el mes de noviembre, la deducción
computable en ese período fiscal será el importe fijado/12 x 11 meses.
c) Deducción especial para ciertas categorías: esta deducción es solo para los
contribuyentes que obtengan ganancias de la cuarta categoría y de la tercera
categoría, siempre que trabajen personalmente en la actividad o empresa.
Condiciones para su cómputo:

•• Respecto de los aportes como trabajadores autónomos que les correspon-
da realizar relacionados con la renta y actividad respectiva, estos deben
encontrarse pagos por los meses de enero a diciembre del año que se
liquida, antes del vencimiento establecido para la presentación de la DDJJ
(abril o mayo del año siguiente). De lo contrario, deben encontrarse inclui-
dos en planes de facilidades de pagos.
•• El monto de los aportes, en caso de corresponder, debe ser coincidente
con los montos publicados por la AFIP de acuerdo a la categoría declara�
da por el contribuyente.
Por el ejercicio de una profesión o actividad independiente, como ser socio de

una sociedad de personas, se debe realizar un aporte jubilatorio al sistema
de seguridad social. Las categorías como los importes por ingresar son publi-
cadas por la AFIP. En el caso de profesiones liberales, que obligatoriamente
deban aportar a las cajas previsionales que regulan la profesión, quedará
cumplida la obligación con el ingreso a las mismas de los importes por ellas
establecidos. Veamos en el siguiente cuadro los importes máximos que se
prevé deducir para ganancias de la tercera y de la cuarta categoría.
G.3.16. Importe máximo por deducir
II Ganancias de la tercera categoría

Ganancias de la cuarta categoría inciso d) e)
f) y g) del art. 79.
$ el importe fijado por el Inciso. c)
$ el importe fijado por el inciso c)
Ganancias de la cuarta categoría inciso a) b) $ el importe fijado en el inciso c) por 4,8

y c) del art. 79.
Ganancias de cuarta categoría de los incisos El importe por deducir será: Si las ganancias del
a), b), y c) del art. 79 más ganancias de los artículo 79 a) b) c) son mayores al resto, se dedu-
incisos d), e), f) y g) del art. 79. cirá hasta el límite del inciso c) x 4,8 veces
Si las ganancias del artículo 79 a) b) c) son meno-
res al resto, se deducirá hasta el límite del inciso c)
Siempre el límite de la deducción especial es el total de la ganancia que da

origen a su cómputo, hasta el importe del inciso c) o el valor incrementado
4,8 veces (para las ganancias provenientes de sueldos en relación de depen-
dencia o jubilaciones) o sea que tengan su origen por los inciso d) e) f) y g)
del art. 79° o por los incisos a) b) y c) del mismo artículo respectivamente.
Si un contribuyente tiene ganancias de ambos tipos en forma concurren-
te para determinar el monto a deducir se aplicarán los límites de acuerdo al
cuadro arriba expuesto.

102
Desarrollamos a continuación ejemplos con cifras precisas, a fin de com-

prender el concepto:
a) Un contribuyente obtiene, durante el período fiscal, ganancias netas de

cuarta categoría de acuerdo al siguiente detalle:
•• Por sueldos del trabajo en relación de dependencia, $10000 (inciso b) del
art.79).
•• Por honorarios de director de una S.A., $170.000 (inciso f) del art.79).
Solución:
$10000 < $12.960: se compara entre $62208 y $12960 se computa el
menor: deducción permitida: $12960.
b) Un contribuyente obtiene, durante el período fiscal, ganancias netas de

•• Por jubilación originada en el trabajo en relación de dependencia, $28.500
(inciso c) del art. 79).
•• Por honorarios profesionales por el ejercicio profesional de la medicina,
$17.000. (inciso f) del art. 79).
Solución:
$28.500 > $12.960: se compara entre $28.500 y $62.208 se computa el
menor: deducción permitida $28.500.
c) Un contribuyente obtiene, durante el período fiscal, ganancias netas de

•• Por su desempeño en un cargo público, $180.000 (inciso a) del art. 79)
•• Por honorarios profesionales por el ejercicio profesional de la medicina,
$17.000. (inciso f) del art. 79)
Solución:
$180.000 > $12.960: se compara entre $180.000 y $62.208 se computa el
menor: deducción permitida: $62.208.
LEER CON ATENCIÓN
En la fecha de publicación de la presente carpeta, el cuadro publi-
LL cado por AFIP hasta el año 2011 inclusive es el siguiente. Lo puede

encontrar en http://www.afip.gob.ar, yendo a “Biblioteca”, en el margen
izquierdo, buscar “Cuadros legislativos”, ir a “Montos y coeficientes”,
ir a “Deducciones personales”.
G.3.17. Deducciones Personales y Generales Vigentes desde el período fiscal
II 2003 al 2011

103
Importe Anual
Período Período Período Período Período Período Período Período Período
Concepto Referencia Fiscal Fiscal Fiscal Fiscal Fiscal Fiscal Fiscal Fiscal Fiscal 2011
Normativa 2003 (*) 1 2004 (*) 1 2005 (*) 1 2006 2007 (*) 3 2008 (*) 4 2009 (*) 5 2010 (*) 6 (*)7
(*) 2
$ $ $ $ $ $ $ $ $
A Ganancias no impo-
art. 23,
nibles (siempre que
inciso a). 4.020,00 4.020,00 4.020,00 6.000,00 7.500,00 9.000,00 9.000,00 10.800,00 12.960,00
sean residentes).
B Deducción por car- art. 23, inciso b)
gas de familia (a).
1.- Cónyuge. art. 23, inc
b), pto. 1 2.400,00 2.400,00 2.400,00 4.800,00 8.000,00 10.000,00 10.000,00 12.000,00 14.400,00
2.- Hijo. art. 23,
inciso b), 1.200,00 1.200,00 1.200,00 2.400,00 4.000,00 5.000,00 5.000,00 6.000,00 7.200,00
pto. 2
3.- Otras cargas. art. 23,
inciso b), 1.200,00 1.200,00 1.200,00 2.400,00 3.000,00 3.750,00 3.750,00 4.500,00 5.400,00
pto 3
C Deducción espe-
cial (sobre benefi- art. 23, inciso c)
cios provenientes
de): (b).
1.- Empresas, siem-
pre que trabaje per- art. 23,
sonalmente en las inciso c) , 6.000,00 6.000,00 6.000,00 6.000,00 10.800,00 12.960,00
mismas (art. 49). 7.500,00 9.000,00 9.000,00
1° párraf.
2.- El cumplimiento
de los requisitos
de los planes de
seguro de retiro
privado, de los ser-
vicios personales
prestados por los
socios en las socie-
dades cooperativas
y del ejercicio de art. 23,
profesiones libe-
rales u oficios, de inc, c), 2° 6.000,00 6.000,00 6.000,00 6.000,00 7.500,00 9.000,00 9.000,00 10.800,00 12.960,00
párraf.
las funciones de
albacea, síndico,
mandatario, gestor
de negocios, direc-
tor de S.A., socios
administradores
de S.R.L., S.C.S. y
S.C.A. y fideicomi-
sario (art. 79, incs.
d), e) y f).).
3.- El desempeño
de cargos públicos,
del trabajo perso-
nal en relación de art. 23,
dependencia y de inciso c), 18.000,00 18.000,00 18.000,00 22.800,00 36.000,00 43.200,00 43.200,00 51.840,00 62.208,00
las jubilaciones, 3° párraf.
pensiones, retiros
y subsidios (art.
79, incs. a), b) y
c)). (c)
D Gastos de sepelio
(hasta la suma de). art. 22 996,23 996,23 996,23 996,23 996,23 996,23 996,23 996,23 996,23
E Primas de segu- art. 81,
ro de vida (monto inciso b) 996,23 996,23 996,23 996,23 996,23 996,23 996,23 996,23 996,23
máximo).
F Aportes (perso-
nales) correspon- art. 81,
dientes a planes inciso e) 1.261,16 1.261,16 1.261,16 1.261,16 1.261,16 1.261,16 - (f) - (f) - (f)
de seguro de retiro
privado.
G Honorarios médicos art. 81,
y paramédicos. inciso h) (d) (d) (d) (d) (d) (d) (d) (d) (d)
H Cuotas a institu-
ciones que presten art. 81, (e) (e) (e) (e) (e) (e) (e)
cobertura médico inciso g) (e) (e)
asistenciales.
I Servicio Doméstico
art. 16, Ley
N° 26.063 - - 4.020,00 6.000,00 7.500,00 9.000,00 9.000,00 10.800,00 12.960,00
a) Siempre que las personas mencionadas sean residentes, estén a cargo del contribuyente y no tengan
en el año entradas netas superiores a las ganancias no imponibles.
b) El Decreto. N° 1344/1998, modificatorio del artículo 47, inciso a), Decreto Reglamentario de la Ley del
gravamen, efectúa la siguiente aclaración: “Los trabajadores autónomos podrán computar dicha deduc-
ción siempre que la totalidad de los aportes correspondientes al período fiscal que se declara se encuen-
tren ingresados hasta la fecha de vencimiento general de la declaración jurada o se hallen incluidos en
planes de facilidades de pago vigentes”.

104
c) El incremento previsto en el tercer párrafo del inciso c), artículo. 23, no será de aplicación cuando se
trate de remuneraciones comprendidas en el inciso c) del artículo 79, originadas en regímenes previsio-
nales especiales que, en función del cargo desempeñado por el beneficiario, concedan un tratamiento
diferencial del haber previsional, de la movilidad de las prestaciones, así como de la edad y cantidad de
años de servicio para obtener el beneficio jubilatorio. Exclúyese de esta definición a los regímenes dife-
renciales dispuestos en virtud de actividades penosas o insalubres, determinantes de vejez o agotamien-
to prematuros y a los regímenes correspondientes a las actividades docentes, científicas y tecnológicas
y de retiro de las fuerzas armadas y de seguridad.
d) Hasta el 40 % de lo facturado, siempre que no supere el 5 % de la ganancia neta del ejercicio.
e) Hasta el 5 % sobre la ganancia neta del ejercicio -Decreto N° 290/2000, artículo 1°, inciso, m)-.
f) Por Ley N° 26.425, art. 17 (B.O: 09/12/2008), se deroga el inciso e) del art. 81 de la Ley del Impues-
to a las Ganancias.
(*) 1 Según Resolución General N° 1.410 (B. O. 07/01/2003), excepto gastos de sepelio y primas de seguro,
que se mantienen los fijados por la Resolución General (DGI) N° 3.984 y planes de seguro de retiro privado, que
se mantienen los fijados por la Resolución General (DGI) N° 3.794.
*) 4 Según Resolución General N° 2.490 (B. O. 12/09/2008), excepto gastos de sepelio y primas de seguro,
que se mantienen los fijados por la Resolución General (DGI) N° 3.984.
*) 5 Según Resolución General N° 2.529 (B. O. 08/01/2009), excepto gastos de sepelio y primas de seguro,
*) 6 Según Resolución General N° 2.866 B. (O. 12/07/2010), excepto gastos de sepelio y primas de seguro,
*) 7 Según Resolución General N° 3073 B. (O. 04/04/2011), excepto gastos de sepelio y primas de seguro,
Los datos de períodos anteriores pueden consultarse en las Resoluciones Generales (DGI) Nros. 3.794 y 3.984
y Leyes Nros. 24.587 y 25.239, respectivamente.
Fuente: AFIP.
Observe en el siguiente esquema cómo aparecen los conceptos explicados

anteriormente:

105
G.3.18. Resumen deducciones personales y generales
II
3.1.6. Período de imposición
La imputación de la ganancia, a efectos de la determinación del impuesto, se

debe analizar desde dos puntos de vista. Primero respecto del período fiscal,
dependiendo del sujeto que se trate y en segundo lugar desde el análisis de
lo devengado y percibido.
II
G.3.19. Período en que deben declarar ganancias los distintos sujetos del impuesto
TIPO DE CONTRIBUYENTE PERÍODO DE IMPUTACIÓN

Personas físicas y sucesiones indivisas Año fiscal =
Año calendario
Dueños o socios de empresas Año fiscal en que
termine el ejercicio
comercial
Empresas y personas jurídicas Que lleven Ejercicio
contabilidad comercial
Que no lleven Año fiscal
contabilidad
La determinación del período fiscal para cada sujeto del impuesto está en el
art. 18 de la ley, de donde se desprende que las personas físicas y sucesio�
nes indivisas declararán sus ganancias en el lapso comprendido entre el 1º
de enero y el 31 de diciembre de cada año.
Si estas personas físicas o sucesiones indivisas tienen ganancias de ter-
cera categoría, (resultado de un sujeto empresa que no sea sociedad de capi-
tal), el resultado por esta actividad lo deberán declarar en el año fiscal en que
la empresa cierre su ejercicio comercial.
Tal situación puede provocar un diferimiento de un año en el ingreso del
impuesto. Por ejemplo, en una sociedad colectiva, que confecciona balance y
cierra su ejercicio comercial el 31/01/n, los socios deberán contemplar esta
ganancia impositiva en el ejercicio fiscal cerrado el 31/12/n, ingresando el
impuesto en abril del año n+1 fecha de vencimiento de la DDJJ del período fis-
cal n. Ahora, si esta misma sociedad cierra su ejercicio comercial el 31/12/n-

106
1, los socios deberán incorporar su ganancia en la DDJJ cerrada al 31/12/n-1,

ingresando el impuesto en abril de n. Como vemos, la diferencia de un mes
en el cierre del ejercicio comercial de una sociedad de personas, produce una
diferencia de un año en el ingreso del impuesto.
Respecto de la imputación de la ganancia de las empresas, estará condi�
cionada a si llevan contabilidad que les permita confeccionar balances o no.
Si confeccionan balances, el período fiscal coincidirá con el ejercicio comercial
y sí no lo hacen, será el año calendario.
Ahora veremos cuándo una ganancia o un gasto se consideran devenga�
dos o percibidos desde el punto de vista del impuesto.
El concepto de percibido lo encontramos definido en el antepenúltimo
párrafo del art. 18, que dice:
CC
Cuando corresponda imputar las ganancias de acuerdo a su percepción, se
considerarán percibidas y los gastos se considerarán pagados, cuando se co-
bren o se abonen en efectivo o en especie y, además, en los casos en que, es-
tando disponibles, se han acreditado en la cuenta del titular, o con la autoriza-
ción o conformidad expresa o tácita del mismo, se han reinvertido, acumulado,
capitalizado, puesto en reserva o en un fondo de amortización o de seguro
cualquiera sea su denominación o dispuesto de ellos en otra forma.
Si de alguna forma queremos sintetizar lo establecido en la ley, diremos que

una ganancia se considera percibida cuando su perceptor dispone de la
misma.
El concepto de devengado no está definido en la ley, pero sí la doctrina
ha sentado criterio cuando lo define: un resultado se considera devengado,
cuando se haya producido el acto, actividad o hecho generador del mismo,
no estando sujeto a ninguna condición que genere la disponibilidad jurídica
de la ganancia e independientemente de su efectivo cobro. Con las mismas
condiciones se considerará un gasto devengado.
Veamos algunos ejemplos, como los descuentos por pronto pago: se trata
de un descuento condicionado a que el sujeto del impuesto abone sus deu-
das antes de determinada fecha; se halla sujeto a un hecho futuro e incierto,
que es propio de la condición. El derecho de los clientes y el gasto de quien
otorga el descuento se devengan en el ejercicio en que se verifica la condición.
Devengar es adquirir un derecho a alguna percepción o retribución por razón
de trabajo, servicio u otro título. En tal sentido, los honorarios se devengan
cuando se han realizado las tareas que originan la remuneración.
Si, por ejemplo, un sujeto pasivo del impuesto, que se dedica a alquilar
inmuebles y tiene un juicio para cobrar a un inquilino al que debió desalojar, el
derecho al cobro se ha generado por el contrato de alquiler, pero esta ganan-
cia está sujeta al resultado del juicio, por lo que no se considera devengada
hasta que se resuelva el mismo.
A partir de estas definiciones podemos decir que las ganancias se decla�
rarán por el criterio de lo devengado o lo percibido de acuerdo a la categoría
de las mismas, como lo ilustra el siguiente cuadro:

107
II
G.3.20. Tipos de contribuyentes y criterios de imputación
Tipo de contribuyente Criterio de imputación
Personas físicas y sucesiones indivisas 1ª categoría Þdevengado
2ª categoría Þ percibido
4ª categoría Þ percibido
Dueños o socios de empresas

3ª categoría Þ devengado
Empresas y personas jurídicas

3ª categoría devengado
PARA REFLEXIONAR
A partir del siguiente caso práctico, reflexione sobre los conceptos de
PP devengado y percibido.
1. Devengado vs. percibido
• Se presta un servicio durante el mes de diciembre n
• Se factura el mismo el 31/12.n
• Se cobra el 10/02.n+1
• Precio facturado $1.000
• Costo del Servicio $500
• Utilidad bruta $500
n n+1
*Devengado *Percibido
Se declara ganancia Se declara ganancia
$500 $500
11.
KK Reflexione sobre la imputación de la ganancia del ejemplo anterior e

indique qué categoría de ganancia debería declarar en el año n y cuál
en el año n+1.
LECTURA OBLIGATORIA
Artículo 18 de la ley del Impuesto a las Ganancias en:
OO http://infoleg.mecon.gov.ar/infolegInternet/anexos/40000-44999/44911/
texact.htm
SA Francesco Cinzano y Cia. CNA –
8/10/81 – DF – T XXXII – pag. 471.
Canada Dry Ltda. – CNA 9/8/73
–Imp- T XXXI – pág.1.148.

108
3.1.7. Alícuotas
La alícuota para los sujetos denominados “sociedades de capital” (artículo
69 de la ley) es del 35% sobre la ganancia neta sujeta a impuesto que surja
del balance fiscal (ajustado a los criterios impositivos).
Para las personas físicas, la alícuota es progresiva de acuerdo a la ubica�
ción de la ganancia neta sujeta a impuestos en la tabla del artículo 90 de la ley.
PARA REFLEXIONAR
El siguiente caso le permitirá ejercitarse en el manejo de la tabla del
PP art. 90.
Si determinamos una ganancia sujeta a impuesto para el período
fiscal n de una persona física de $65.900, ¿qué monto de impuesto
deberá pagar? Para responder, procederemos así:
1. Nos ubicamos en las dos primeras columnas de la tabla, donde
están los intervalos de ganancias. En este caso, la ganancia se encuen-
tra entre $60.000 y $90.000.
2. En la tercera columna se indica que debe pagar un importe fijo
de $11.100.
3. La cuarta columna expresa el adicional que lleva el importe fijo
del punto 2. En el ejemplo, un 27% de lo que excede de $60.000, es
decir el 27% de $5.900 = $1593.
4. Total de impuesto a pagar: $11.100 + $1.593 = $12.593
12.
KK Para ejercitarse en el manejo de la tabla del artículo 90:

a. Calcule el impuesto que se debe ingresar para personas físicas con las
ganancias netas sujetas a impuesto:
1. 9.000.
2. 15.000.
3. 26.500.
4. 58.500.
5. 72.000
6. 110.000.
7. 250.000.
b. Determine la incidencia del impuesto sobre las ganancias en cada

uno de los casos.
c. Lleve los resultados a un gráfico cartesiano y determine sus propias
conclusiones respecto la progresión del impuesto.

109
Imposición sobre las rentas. Continuación
Objetivos:
•• Conocer las exenciones respecto de la imposición sobre las rentas.

•• Saber cómo se determina y se paga dicho impuesto
•• Acceder a las principales nociones del Impuesto a la Ganancia Mínima
Presunta.
Esta unidad tiene continuidad con la anterior, y trata temas específicos del
impuesto, tales como las exenciones y la determinación y el pago del mismo.
Como tema diferenciado pero relacionado con el impuesto a las ganancias,
se introducen los principales conceptos del Impuesto a la Ganancia Mínima
Presunta.
4.1. Exenciones: definición

Cuando nos referimos a ganancias exentas, estamos hablando de ganancias
que por definición están alcanzadas por el impuesto y que por alguna razón
extrafiscal se excluyen del ámbito del gravamen, con fines de carácter social,
o de política económica, eximiendo a ciertos sujetos o actividades en busca
de impulsar su desarrollo, mejorar su situación en el mercado nacional o inter-
nacional, alentar ciertos consumos con respecto a otros, etcétera.
Así, se sustrae de la base cierta materia imponible –exenciones objetivas–
o a ciertos sujetos del impuesto – exenciones subjetivas.
Cuando se exime a una institución de bien público, se trata típicamente de
una exención personal o subjetiva, mientras que el beneficio sobre las rentas
derivadas de títulos públicos es un ejemplo de exención real u objetiva.
Por lo tanto, para que una ganancia esté exenta debe estar previamente
alcanzada; es el fin de la norma que otorga un beneficio establecer en forma
explícita que esa ganancia tiene un beneficio de exención. Aun así, encontra-
remos muchos casos de exenciones que por definición son rentas no alcan-
zadas o no gravadas por el impuesto. Seguramente, el legislador consideró
importante dejar establecido que se encuentran exentas.

110
LEER CON ATENCIÓN
Es importante destacar que cuando se obtienen ganancias exentas,
LL no son deducibles los gastos en que se incurra para obtenerlas, man-

tenerlas y conservarlas. En esto se diferencian de las no computables.
El art. 20 de la ley enumera las ganancias exentas del impuesto. Debido a la

extensión, recomendamos la lectura del mismo.
LECTURA OBLIGATORIA
Artículo 20 de la Ley del Impuesto a las Ganancias en:
OO http://infoleg.mecon.gov.ar/infolegInternet/anexos/
40000-44999/44911/texact.htm
A fin de ejercitarnos sobre el tema de exenciones, vamos a ver distintos casos

prácticos, en los cuales determinaremos si la ganancia se encuentra gravada
o exenta del impuesto:
4.1.1. Exenciones: casos prácticos

En los siguientes casos, se solicita determinar la procedencia de la gravabili-
dad en el Impuesto a las Ganancias marcando con una cruz (x) la respuesta
correcta y, de corresponder, calcular la ganancia bruta resultante. Los ejem-
plos están basados en Collufio (2003).
En la respuesta “E” se incluyen tanto “Exento” como “Excluido del tributo”.
Veamos el tratamiento aplicable en cada caso:
Caso 1: remuneraciones de diplomáticos

* Contribuyente: persona física de nacionalidad japonesa que ejerce funcio-
nes de cónsul en la Argentina. No revestía condición de residente argentino
en el momento de su designación.
* Beneficio: remuneración percibida por el desarrollo de su actividad consular
que le es girada mensualmente desde su país. Suponer:
Opción a): reciprocidad entre ambos países.

G
E X

111
Opción b): ausencia de reciprocidad.

G X
E
Opción c): ídem opciones a) y b), pero la persona es argentina y actúa como

agregado cultural en la embajada argentina en Roma.
G X
E
[Ley: arts. 20, inciso c), y 16]
(DR: art. 22)
Caso 2: remuneraciones y otros ingresos de diplomáticos

* Contribuyente: ídem caso anterior.
* Beneficio: $18.000 devengados por la locación de un inmueble en Argen-
tina, propiedad del cónsul extranjero. Se devengaron $6.000 en concepto
de gastos necesarios para obtener aquella ganancia en el mismo período
fiscal. El diplomático cede el importe neto a su Embajada para atender
parte de sus erogaciones.
Resultado: 18.000
(6.000)
12.000 tributa como residente argentino
(escala progresiva)
G X
E
[Ley: arts. 20, inciso c), y 126, inciso a) y último párrafo]
Caso 3: remuneraciones y otros ingresos de diplomáticos

* Contribuyente: ídem casos anteriores.
* Beneficios: valor locativo de la vivienda del diplomático extranjero. Suponer:
Opción a): reciprocidad entre ambos países.

G
E X
Opción b): ausencia de reciprocidad

G X
E
[Ley: art. 20, inciso c)]

Tributa como
residente argentino
Caso 4: intereses de cooperativas

* Contribuyente: persona física residente en Argentina.
* Beneficio: interés accionario percibido de Cooperativa de Crédito Villa Luga-
no Ltda., constituida en el país.

112
Opción a): en efectivo

G X
E
Opción b): en especies

G X
E
[Ley: art. 20, inciso d)]
Caso 5: retorno de cooperativas

* Beneficio: retornos percibidos de Cooperativa de Consumo Las Leñas Ltda.,
constituida en el país.
Opción a): en efectivo

G
E X
Opción b): en especies

G
E X
[Ley: art. 20, inciso d)]
Caso 6: intereses bancarios

* Contribuyente: sucesión indivisa, cuyo causante era residente en Argentina
en la fecha de fallecimiento.
* Beneficio: intereses percibidos por depósitos en Banco Francés, Casa Cen-
tral (Bs. As.).
Opción a): cuenta caja de ahorros.
G
E X
Opción b): cuenta plazo fijo.

G
E X
[Ley: arts. 20, inciso h), y 119, inciso c)]
Caso 7: intereses bancarios. Compensación con intereses

deducibles
a la fecha de fallecimiento
* Beneficios: $5.000 de intereses percibidos en el período fiscal por depósi-
tos “especiales” de ahorro sin ajuste, en Banco Itaú Buen Ayre –sucursal
Olivos– Provincia de Buenos Aires.

113
El contribuyente pagó, en el mismo lapso, intereses de préstamos fiscalmente

deducibles de acuerdo con lo prescripto por las normas vigentes.
Opción a): intereses pagados $3.500
5.000
(3.500)
1.500
G
E X
Opción b): intereses pagados $5.200
5.000
(5.200)
200 Deducibles fiscalmente
[Ley: arts. 20, inciso h); 81, inciso a), y 119, inciso c)]
(Decreto Reglamentario: art. 43)
Caso 8: intereses bancarios

* Contribuyente: sucesión indivisa cuyo causante, argentino nativo, no era
residente en Argentina en la fecha de fallecimiento, pues vivía en EE.UU.
desde el año n.
* Beneficio: intereses percibidos por depósitos en Banco Comafi (sucursal
de la provincia de Tucumán).

G
E X

G
E X
[Ley: art. 20, inciso h)]
Caso 9: intereses bancarios. Diferencia de cambio

* Contribuyente: persona física residente en Argentina
* Beneficio: intereses percibidos por depósitos en el Banco Credit Agricole
ubicado en la República Checa.

G X
E

G X
E
Opción c): en opciones a) y b) suponer que se produce una diferencia de cam-

bio originada en la valuación de la tenencia de dichas cuentas entre la fecha
de imposición o apertura (28/11/n) y el día de vencimiento o acreditación de
intereses (28/1/n+1).

114
G
E X
[Ley: arts. 20, inciso h); 45, inciso a), y 137, inciso a)]
Caso 10: actualizaciones

* Contribuyente: persona física residente en Argentina
* Beneficio: 26/9/n. Persona física uruguaya acredita en la cuenta corriente
de un banco de ese país pesos uruguayos 1.750 en concepto de actualiza-
ción pactada contractualmente por un préstamo realizado oportunamente
en esa moneda.
18/11/n: el banco en cuestión gira e ingresa a la Argentina los pesos uru-
guayos 1.750 que son percibidos por el contribuyente.
* Cotizaciones: al cierre del día, según Banco Nación Argentina, por cada
$100 argentinos.
Tipos (supuestos)
Comprador Vendedor
Pesos uruguayos
26/9/n 10,35 12,64
18/11/n 11,20 13,75
Solución:
Actualización Pesos
$ U 1.750 x 0,1035 = 181,13
Diferencia de cambio
$ U 1.750 x 0,1120 = 196
menos (181,13)
14,87
196
G X
E
[Ley: arts. 20, inciso v); 137, inciso c), y 158]

(Decreto Reglamentario, 165 VI)
Caso 11: títulos y bonos

* Beneficio: beneficio percibido por la venta de:
Opción a): plazo fijo reprogramado, efectuado en el Banco Galicia (Sucursal

Flores).
G
E X
Opción b): venta bonos de consolidación en moneda nacional 4ª serie 2%,

recibidos en la conversión voluntaria de un depósito a plazo fijo.
G
E X
Opción c): venta bonos de consolidación de deudas previsionales en moneda

nacional 3ª serie 2% recibidos en la conversión voluntaria de un depósito en
caja de ahorros.

115
G
E X
[Ley: art. 20, inciso w)]
(Decreto Reglamentario 1873/2002: art. 8)
Caso 12: obligaciones negociables

* Actividad única: empleado en relación de dependencia.
* Beneficio: intereses percibidos por su tenencia de obligaciones negocia-
bles de una sociedad anónima argentina que cumplió requisitos exigidos
por las disposiciones legales vigentes, pero:
Opción a): hubo oferta pública bursátil.

G
E X
Opción b): no hubo oferta pública bursátil.

G X
E
Opción c): el contribuyente es persona física residente en el exterior del país.

Ídem opciones a) y b)
[Ley 23576 y modificaciones: art. 36 bis]

(Decreto Reglamentario 2284/1991: art. 78)
Caso 13: fondo común de inversión

* Contribuyente: sucesión indivisa cuyo causante era residente en Argentina
a la fecha de fallecimiento.
* Beneficio: utilidades percibidas de un Fondo Común de Inversiones cons-
tituido en la República Oriental del Uruguay.
G X
E
[Ley: art. 119, inciso c), y art. 140, inciso e)]
Caso 14: indemnizaciones. Despido

* Actividad: empleado en relación de dependencia.
* Beneficio: como consecuencia del despido de su empleo percibe:
Opción a): indemnización (rubro antigüedad)

Corresponde legalmente $12.000
Percibe $14.000
14.000
(12.000)
2.000
G X

116
E
Opción b): sueldos por el período de preaviso.
G X
E
Opción c): indemnización por falta de preaviso.

G X
E
Opción d): indemnización por embarazo (art. 178, Ley de Contrato de Trabajo
= LCT).
G X
E
Opción e): indemnización por vacaciones no gozadas.

G X
E
[Ley: arts. 20, inciso i), y 79, inciso b)]

[Dict. (DAT - DGI) 47 - 24/6/1999)
[Dict. (DAT - DGI) 43 - 13/6/2000)
Caso 15: indemnizaciones. Intereses

* Actividad: empleado en relación de dependencia.
* Beneficio: intereses percibidos que se derivan de una indemnización por
accidente deducible tramitada en:
Opción a): sede judicial.

G
E X
Opción b): sede administrativa.

G
E X
[Ley, art. 20, inciso i)]

[Nota externa (AFIP) 6/2002]
Caso 16: seguro de retiro

* Beneficio: como consecuencia de un plan de seguro de retiro privado admi-
nistrado por la empresa Siembra, entidad constituida en Argentina y sujeta
al control de la Superintendencia de Seguros del país, percibió el 30/9/n:
Opción a): $12.500 en concepto de rescate total del plan.

Aportes totales efectuados $10.000
Aportes deducidos fiscalmente $5.044,64

117
Solución:
Rescate 12.500
menos:
Aportes no deducidos (10.000 - 5.044,64) (4.955,36)
7.544,64
G X
E
Rentas de cuarta categoría si provienen del trabajo personal y segunda cate-

goría en caso contrario.
Opción b): ídem a opción a) pero los aportes fueron efectuados.
Contribuyente 8.000
Empleador 2.000
Total 10.000
Aportes deducidos fiscalmente
Contribuyente 5.044,64
Empleador 1.260,10
Total 6.304,74
Solución:
Rescate 12.500
Menos:
Aportes no deducidos
(10.000 - 5.044,64 - 1.260,10)
(3.695,26)
Total 8.804,74
G X
E
Opción c): ídem opción a) pero el rescate es parcial de $5.000 y será de

$7.500 en el ejercicio siguiente.
Solución:
Rescate parcial 5.000
menos:
Aportes no deducidos
(5.000 x 4.955,36) (1.982,14)
(12.500)
3.017,86
G X
E

118
Opción d): ídem opción a) pero el rescate se cobrará en rentas periódicas

anuales vitalicias.
Al no estar específicamente pre-
visto en las normas legales el tra- Primer rescate anual percibido: $3.600
tamiento de este problema en el Fondo de constitución de renta a esa fecha: $ 21.700
cual se desconoce el importe total Solución:
por percibir –que dependerá de Rescate parcial 3.600
la supervivencia del contribuyen- Menos:
te–, la solución propuesta resulta 3.600 x 4.955,36
razonable, quedando sujeta a la (5.000 x 4.955,36) (822,09)
aprobación del organismo fiscal. 21.700
2.777,91
G X
Opción e): ídem opción a), pero la suma total percibida se reinvierte en otro
seguro de retiro en una entidad de similares características el día 18/10/n.
G
E X
Opción f): ídem opción a), pero la suma total percibida se reinvierte en otro
seguro de retiro en una entidad de similares características el día 31/10/n.
G X
E
Opción g): $12.500 en concepto de indemnización por incapacidad sobrevi-

niente al contribuyente.
G
E X
Opción h): $12.500 en concepto de indemnización por muerte sobreviniente

al contribuyente.
G
E X
[Ley: arts. 20, inciso i); 79, inciso d); 87, inciso h); 101 y 102]
[Ley: arts. 20, inciso i); 79, inciso d); 87, inciso h); 101 y 102]
Caso 17: seguro de retiro contratado en el exterior

* Beneficio: a través de un seguro de retiro contratado en una empresa radi-
cada en la República Oriental del Uruguay que percibió el 11/10/n:

119
Datos
En concepto de rescate total del plan - $41.500
Aportes totales efectuados - $27.400
Actualización de los aportes admitida por aquel país para la determinación del
impuesto análogo al de ganancias argentino: 34.250 - 27.400 = $6.850
Coeficientes aplicados desde fecha pago a fecha percepción.
Las conversiones a moneda argentina fueron correctamente calculadas.
Solución:
Rescate 41.500
Menos:
Aportes no deducidos 27.400
Actualización 6.850 (34.250) FE
7.250
G X
E
[Ley: arts. 102; 133, inciso f); 137, inciso b); 140, inciso c); 143; 158; 160 y 163]
Caso 18: derechos de autor

* Beneficio: percibidos $18.000 en concepto de derechos de autor por la
publicación de un libro científico, inscripto en la Dirección Nacional del
Derecho de Autor y que no responde a una locación de ningún tipo.
Opción a): cobrado por el autor
Total 18.000
Exento (10.000)
8.000
G X
E
Opción b): cobrado por la sucesión del autor ídem opción a).

G X
E
Opción c): cobrado por el hijo del autor (único heredero) ídem opción a).
G X
E
Opción d): cobrado por el editor de la obra que oportunamente adquirió los
respectivos derechos.
$18.000
G X
E
Opción e): cobrado por el autor, pero la obra es consecuencia de una locación.
$18.000
G X
E

120
Opción f): cobrado por el autor, residente a los efectos fiscales en Noruega.
$18.000
G X
E
Opción g): cobrado por el autor, quien se desempeña como embajador de

Noruega en Argentina.
Datos
Total 18.000
Exento (10.000)
G X
E
8.000
[Ley: arts. 20, inciso j) y 126, último párrafo]
Caso 19: bonos externos

* Contribuyente: persona física radicada en Irlanda.
* Beneficio: ganancia obtenida por la venta de bonos externos de la Repúbli-
ca Argentina, en la Bolsa de Buenos Aires.
G
E X
Opción a): si fuera un residente en Argentina.

G
E X
[Ley: art. 20, inciso k)]

(D. 2284/1991: art. 78)
Caso 20: título de capitalización, seguros de vida, patente de

inversión
* Contribuyente: persona física radicada en Argentina.
* Beneficio: resultado proveniente de las siguientes operaciones.
Opción a): percibido al vencimiento por el rescate de un título de
Datos
capitalización $75.000
Primas ahorradas $40.000
75.000
(40.000)
35.000
G
E X
Opción b): ídem opción a) pero se percibe antes del vencimiento (por ejemplo,
sorteo).

121
75.000
(40.000)
35.000
G
E X
Opción c): ídem opción a) pero cobrado como seguro de vida, consecuencia

de la supervivencia del asegurado.
75.000
(40.000)
35.000
G
E X
Opción d): ídem opción c) pero en caso de un seguro mixto.

75.000
(40.000)
35.000
G
E X
Opción e): percibido en concepto de “Valores de Rescate” por un seguro de

vida vigente: $3.500.
G X
E
Opción f): percibido en el primer año de vigencia: $6.500 en concepto de

“Renta Vitalicia” contratada en el año n. Capital invertido, $90.000.
Solución:
Renta vitalicia anual 6.500
Deducción 50% (3.250)
3.250
G X
E
Opción g): percibido totalmente por la transferencia definitiva de una patente

de inversión, única operación efectuada por el contribuyente en su vida.
G X
E
[Ley: arts. 2, pto. 1; 20, inciso n); 45, incisos c) y h)]

Caso 21: valor locativo

* Beneficio: valor locativo de un inmueble ubicado en el país.

122
Opción a): ocupado como casa habitación por el contribuyente y su familia.
G
E X
Opción b): ocupado como casa habitación por un sobrino del contribuyente.
G X
E
Opción c): ocupado como casa de veraneo por el contribuyente.

G X
E
Opción d): desocupado.

G
E X
Opción e): ocupado como casa de veraneo por el titular residente en Perú.
G X
E
Opción f): ocupado como casa habitación del contribuyente en un 60% y el

resto alquilado.
Alquileres devengados en el año $2.000
Alquileres cobrados en el año $1.000
Gastos totales imputables al inmueble deducibles fiscalmente
Devengados $780
Pagados $400
Solución:
Alquileres devengados 2.000
menos:
Gastos imputables
780 x 0,40 (312)
1.688
G X
E
Opción g): inmueble ubicado en la República Oriental del Uruguay.

g.1) habilitado como vivienda permanente del contribuyente y su familia para
brindarle alojamiento continuo.
G X
E
g.2) habilitado como casa de veraneo del contribuyente y su familia.

G X
E
g.3) cedido gratuitamente a los padres del contribuyente.

G X
E

123
[Ley: arts. 20, inciso o); 41, incisos f), g) y 139]

(Decreto Reglamentario: arts. 56, 57, 58 y 59)
Caso 22: herencia y beneficios extraordinarios

* Beneficio: percibe durante el período fiscal $30.000 por los siguientes
conceptos:
Opción a): participación hereditaria.

G
E X
Opción b): participación en un legado.

G
E X
Opción c): premio en la jugada de quiniela oficial.

G
E X
Opción d): premio en la jugada del Loto.

G
E X
Opción e): premio en la jugada del Prode.

G
E X
Opción f): premio en la jugada de la lotería, en provincia de Córdoba.

G
E X
Opción g): premio obtenido en un concurso de programa televisivo en donde

fue elegida su carta entre las enviadas a esas emisoras.
G
E X
Opción h): beca asignada por un laboratorio en su carácter de médico, para

asistir a un congreso profesional en EE.UU.
G X
E
[Ley: arts. 20, inciso u); 79, inciso f) y último párrafo]
(Ley 20630: Decreto Reglamentario, art. 2)
[Dict. (DAT - DGI) 2/1999 del 29/1/1999]

124
Caso 23: división judicial de bienes

* Beneficio: como consecuencia de una separación judicial y por división de
bienes recibió del esposo un inmueble que la familia utilizaba como casa
habitación (escrituración).
Opción a): el bien era ganancial.

G
E X
Opción b): el bien era propio del marido.

G
E X
Opción c): el bien había sido legado al hijo menor del matrimonio que falleció
con anterioridad al divorcio vincular.
G
E X
[Ley art. 2, ap. 1), y 20, inciso u)]
Caso 24: sucesión indivisa

* Beneficio: percibe en el transcurso del ejercicio fiscal por los siguientes
conceptos:
Opción a): ganancia por la venta de acciones de una sociedad anónima argen-
tina que:
a.1) cotiza en bolsas o mercados de valores.
G
E X
a.2) no cotiza en bolsas o mercados de valores
G
E X
a.3) ídem a.1) y a.2), si el contribuyente fuera persona física residente en

Venezuela.
G
E X

125
Opción b): ganancia por la venta sobre New York de las acciones de una socie-
dad anónima extranjera que cotiza en esa plaza.
G
E X
Opción c): ganancia por la venta de obligaciones negociables de una socie-

dad anónima que cumplió con los requisitos exigidos por las disposiciones
vigentes, pero:
c.1) Hubo oferta pública bursátil.
G
E X
c.2) No hubo oferta pública bursátil.

G X
E
Opción d): ganancia por la permuta entre acciones de dos sociedades anóni-
mas argentinas que cotizan en la bolsa de Buenos Aires.
G
E X
[Ley: art. 20, inciso w)]

(L. 23576 y modificaciones: art. 36 bis)
(D. 2284/1991: art. 78)
Caso 25: dividendos

* Beneficio: percibe en concepto de:
Opción a): dividendos de una sociedad anónima argentina que cotiza en bolsas
o mercados.
a.1) en efectivo
G
E X
a.2) en especies
G
E X
a.3) en acciones liberadas

G
E X
Opción b): ídem opción a) pero la empresa no cotiza en bolsas o mercados.
G
E X
Opción c): dividendos de una sociedad anónima constituida en el Japón que

cotiza en la bolsa de Tokio.

126
c.1) en efectivo
G X
E
c.2) en especies
G X
E
c.3) en acciones liberadas

G X
E
c.4) en acciones provenientes de revalúos o ajustes contables, que no se

originaron utilidades líquidas o realizadas
G X
E
c.5) provenientes de un rescate de acciones calculados según normas legales

G X
E
c.6) ídem opciones c.1) a c.5), pero la empresa no cotiza en bolsas o mercados.
Idénticas soluciones
Opción d): distribución de utilidades de una SRL, SCA o SCS constituidas en

la Argentina.
d.1) en efectivo
G
E X
d.2) en especies
G
E X
Opción e): ídem opción d) pero las empresas están constituidas

en el exterior.
G
E X
(Ley: arts. 46, 141, 142, 146 y 149)
Caso 26: beneficios sociales

* Actividad única: empleado en relación de dependencia.
* Beneficio: el empleador se hace cargo del pago de:
Opción a): un curso de capacitación indispensable para su desempeño en la

empresa.

127
G
E X
Opción b): los gastos para la educación secundaria en instituto privado de los
dos hijos del empleado, que se encuentran a su cargo.
G X
E
Opción c): los gastos de la tarjeta de crédito del empleado, que incluye eroga-
ciones de supermercado y compra de muebles del hogar.
G X
E
(Ley: art. 100)
Caso 27: beneficiario de fideicomiso

* Beneficio: percibe en el período fiscal n por los siguientes conceptos:
Opción a): ganancia como beneficiario de un fideicomiso radicado en Suiza.

Datos del fideicomiso: Los francos suizos fueron correctamente convertidos
a pesos.
Datos de distribución del fideicomiso:
Cierre ejercicio: 31/3/n

Beneficio ejercicio 2002: $66.880
Beneficio ejercicio 2001 (acumulado): ------
Beneficio ejercicios anteriores (acumulado): ------
Distribución total efectuada en julio 2002: $152.000
Percibido por el contribuyente: $3.300
Comprobados por el contribuyente. 1.848
Fuente: Collufiio, H. (2003).
Solución:
66.880 x 100)/ 152000 = 44%
G X
E
44% s/3.300 = $1.452 FE

Menos: 3.300
(1.452)
$1.848
Opción b): ídem opción a) pero considerando que la ganancia acumulada del
fideicomiso ejercicio n-1 era de $33.440.

128
Solución:
66.880
33.440
100.320 x 100 = 66%
152.000
66% s/3.300 = $ 2.178 FE
3.300
(2.178)
1.122
Fuente: Collufio, H. (2003).
G X
E
Opción c): por la locación con opción de compra de una máquina exportada
desde el país a Colombia, consecuencia de un contrato celebrado con una
persona física radicada en aquella república.
FE
(Ley: art. 140, incisos b) y f)
Caso 28: renta obtenida en Tierra del Fuego

* Contribuyente: sucesión indivisa cuyo causante era residente en Argentina
* Actividad exclusiva: se desempeñaba como abogado independiente y esta-
ba radicado en la Provincia de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlán-
tico Sud (ciudad de Ushuaia).
* Beneficios: percibió honorarios profesionales por tareas realizadas por el
causante de $40.800. Se ha podido probar fehacientemente que el 60% de
la actividad la realizó en su provincia y el resto en el Territorio Continental.
Solución:
$ 40.800 x 0,60 = $24.480
G
E X
$ 40.800 x 0,40 = $16.320

G X
E
(L. 19640)
[Dict. (DATJ - DGI) 41/1984 - 19/9/1984]
Caso 29: música argentina

* Beneficio: percibió en el ejercicio fiscal $2.775 por la ejecución de cuatro
conciertos efectuados en el país interpretando música de autores argenti-
nos exclusivamente, anunciándolo así en forma expresa en la propaganda.
Cumplió con todos los requisitos exigidos por la Ley de Música Argentina.
G X
E
(Ley 19.787: art. 2, último párrafo)

129
Caso 30: actividad teatral

* Beneficio: percibe una retribución en carácter de:
Opción a): Autor
Actor
Director
Promotor
Técnico especializado
Se trata de la representación en el país de una obra teatral en idioma nacional
de autor argentino.
Se cumplen otros requisitos formales de las disposiciones en vigor.
G
E X
Opción b): ídem opción a), la misma obra se representa en una gira por
Colombia, Uruguay y Chile.
G
E X
Opción c): ídem opción a), pero la obra es de autor de nacionalidad rumana

residente en Argentina desde hace cinco años.
G
E X
Opción d): ídem opción c), pero el autor de nacionalidad rumana es residente

en el país desde hace tres años.
G X
E
Opción e): actor en un circo de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, en el

que trabaja como payaso.
G X
E
Opción f): ídem opción a), pero la obra es representada por una compañía
teatral polaca y formada por todos sus miembros residentes en Polonia.
(L. 14.467, 24.800 y 25.037)
(D. 1251/1958 y 6066/1958)
[Dict. (DAT - DGI) 3/1999 - 29/1/1999]
(Circo Tihany y Music Hall de F. L. Czeisler y D. H. Sánchez –TFN – Sala C-20/4/1985)

Caso 31: indemnización (Ley 24.043)
* Beneficio: percibió $145.000 como consecuencia de una sentencia judicial
y en carácter de indemnización (ley 24.043) por haber sido puesto a dis-
posición del Poder Ejecutivo Nacional y privado de su libertad por cerca de
cinco años, por un acto emanado de tribunales militares (años 1976-1981).
G X
E

130
(Ley 24.043)
(D. 1023/1992)
[Dict. (DAL - DGI) 16/1993 del 2/6/1993]
Caso 32: gratificación (Ley 22.091)

* Beneficio: percibe de la Dirección General de Aduanas una gratificación por
haber actuado como:
Opción a): aprehensor de un delito aduanero:

a.1) el beneficiario forma parte del personal de la Dirección General de
Aduanas;
G X
E
a.2) el beneficiario es miembro de fuerzas de seguridad.

G X
E
Opción b): denunciante de un delito aduanero:

b.1) el beneficiario no pertenece a ninguno de los organismos antes señalados
y es la primera vez que recibe una gratificación de este tipo.
G
E X
b.2) ídem opción b.1) pero es titular de una explotación unipersonal aunque

el premio lo recibe al margen de su actividad empresarial.
G
E X
b.3) ídem opción b.2) pero el premio lo recibe dentro de su actividad

empresarial.
G X
E
(Ley: art. 2, aps. 1 y 2).
(L. 22091, modif. por L. 23993, art. 15).
[Dict. (DAL - DGI) 8/1993 - 2/4/1993].
Nota:
I.DT.276.P.2.q1
[1:] Importante doctrina entiende que actualmente este tipo de operación no se encuentra gravada
con el impuesto a las ganancias.
Aclaración: los 32 casos anteriores fueron tomados del texto de Collufio, H. (2003)
que figura en la bibliografía.
Para finalizar el tema de exenciones en el impuesto a las ganancias, no pode-
mos dejar de mencionar el beneficio que rige para los magistrados y funcionarios
del poder Judicial. Esta exención no está en la Ley del Impuesto a las Ganancias. A
través de la acordada 20/1996 del 11/4/1996, la CSJN estableció que para estos
sujetos no regía la derogación de los incisos p) y r) del artículo 20, que establecían
el beneficio y que fueron derogados. Actualmente, los magistrados y funcionarios

131
del poder judicial, en virtud de esa acordada, no pagan impuesto a las ganancias.
La lectura obligatoria que sigue se refiere a los sueldos de magistrados y
funcionarios del poder judicial en relación con las mencionadas exenciones.
LECTURA OBLIGATORIA
“Impuesto a las Ganancias, Apartado II.1.25”, en: Impuestos
OO Comentados, Editorial Errepar, Buenos Aires.
PARA REFLEXIONAR
De acuerdo con la lectura obligatoria citada, reflexione sobre la
PP siguiente propuesta de modificación de ley publicada en Infobae,

cuyo enlace encontrará al final de la nota.
Impuesto a las Ganancias: Presentan un proyecto para avanzar sobre

la renta financiera y de los jueces
Los diputados Adrián Pérez y María Fernanda Reyes de la Coalición
Cívica (CC) presentaron un proyecto de ley que pretende avanzar
sobre la renta financiera, de los jueces, elevar el piso salarial a partir
del cual los trabajadores paguen el tributo, eximir los reajustes jubi-
latorios y ampliar la deducción por cónyuges y concubinos.
En primer lugar el proyecto propone alcanzar las ganancias prove-
nientes de títulos, acciones, letras, obligaciones y demás valores emi-
tidos por el Estado, como así también eliminar la exención sobre
intereses ganados por personas físicas originados en depósitos en
caja de ahorro o plazo fijo en entidades financieras del país, como la
exención que alcanza los resultados provenientes de la compraven-
ta de acciones, cambio, permuta, o disposición de acciones, títulos,
bonos y demás títulos valores, obtenidos por personas físicas residen-
tes en el país.
Otro de los objetivos es eliminar el tratamiento preferencial del que
hoy gozan los funcionarios del Poder Judicial, ya que consideran que
no hay razones para otorgar un tratamiento tributario de privilegio
a estos funcionarios.
Asimismo, se propone ampliar la deducción que actualmente se apli-
ca a los cónyuges, a los concubinos o convivientes y modificar el
beneficio que gozan los hogares en los cuales ambos cónyuges son
sujetos del Impuesto a las Ganancias, así como también contemplar
la existencia de un solo contribuyente.
En lo que respecta al alcance del gravamen para los jubilados se pro-
pone incorporar una exención sobre cobros retroactivos jubilatorios
o reajustes por créditos de origen previsional.
Otra reforma que se plantea es considerar la posibilidad de com-
putar como gasto deducible un monto representativo del alqui-
ler destinado a vivienda por el contribuyente. (Gilardo en http://
impuestos.iprofesional.com/notas/126192-Ganancias-presentan-
proyecto-para-avanzar-sobre-la-renta-financiera-y-los-jueces).

132
4.2. Determinación y pago

Según lo visto en el apartado Imputación de la Ganancias, art. 18 de la ley,
al cierre de cada periodo fiscal se debe confeccionar la declaración jurada
con la información de las ganancias y gastos entre el 1º de enero y el 31 de
diciembre de cada año o desde el inicio del ejercicio comercial hasta el cierre
del mismo. Esta Declaración Jurada se realiza por intermedio de un sistema
provisto por AFIP, que funciona bajo la plataforma del SIAP. El aplicativo para
liquidar el impuesto de personas físicas es distinto al utilizado para las per-
sonas jurídicas.
Ingresando a http://www.afip.gov.ar/Aplicativos/ se pueden obtener los
sistemas necesarios para la carga de la declaración jurada que corresponda
de acuerdo al sujeto.
El vencimiento para presentar la DDJJ y el pago es:
•• Para las personas físicas: en el mes de abril del año siguiente, entre el día
13 y 19 aproximadamente de acuerdo al número de cuit del contribuyente.
Los días de vencimientos se establecen todos los años por una Resolución
General de AFIP. Para personas Físicas que tengan participación en empre-
sas: en el mes de Mayo del año siguiente, también con distintos días de
acuerdo con la terminación del CUIT. En este caso se les otorga un mes
más para la presentación y pago, ya que deben contar con las DDJJ de las
empresas para completar las declaraciones juradas individuales.
•• Para las sociedades que confeccionen balances: el vencimiento es den-
tro del quinto mes posterior al cierre del ejercicio anual, por ejemplo una
sociedad que cierra balance al 31 de marzo, su DDJJ vencerá en el mes
de agosto del mismo año.
En el Impuesto a las Ganancias, existe un régimen de anticipos a cuenta del

impuesto. Esto quiere decir que al vencimiento de la DDJJ, se deberá ingresar
el impuesto resultante de la misma, menos los anticipos ingresados durante
el año anterior.
A partir del vencimiento de la DDJJ, se irán ingresando los anticipos de la
DDJJ que vence el año próximo: esto no es más que pagar el impuesto de
manera anticipada en cuotas.
¿Cómo se calcula este anticipo?

Para sociedades: sobre el monto del impuesto determinado por el periodo
fiscal anterior – menos las retenciones o percepciones sufridas – se aplicará
para el primer anticipo el 25 % y para los nueve restantes el 8.33% (8.33 x
9= 75%).
Es decir que anticipamos durante el año el 100 % del impuesto en base a
lo que se pagó en el ejercicio anterior, si quedara un saldo a favor del fisco ( a
pagar) se ingresa al vencimiento de la DDJJ, y de resultar el impuesto menor
a la sumatoria de los anticipos ingresados, nos quedará un saldo a favor del
contribuyente que será de libre disponibilidad, es decir lo podemos utilizar para
pagar cualquier otro impuesto que administre la AFIP.
Corresponde efectuar el anticipo cuando el importe resultante sea igual o
superior a $45.
Para personas físicas: los anticipos son cinco al año, equivalentes al 20%
del impuesto determinado sobre la DDJJ del año anterior, y el monto a partir

133
del cual corresponde ingresarlo es de $100.

Veamos un ejemplo de ambos casos para cerrar el tema de cómo se paga
el impuesto:
Una sociedad cierra su ejercicio comercial el 31/12/n, su DDJJ vence el
20/05/n+1 y esta DDJJ arroja un impuesto de $10.000.
Deberá ingresar a cuenta del impuesto que le surja de su próxima DDJJ
correspondiente al período fiscal n+1 los siguientes anticipos:
En junio n+1 $2500
De julio n+1 a marzo n+2 $833,33 por mes
Al vencimiento de su DDJJ por el período fiscal cerrado el 31.12.n, el día

20/05/n+1:
•• arroja un impuesto de $13.000,
•• menos anticipos ingresados $10.000,
•• ingresa al fisco 3.000, y
•• comienza a pagar los anticipos del período fiscal n+1
En el caso de persona física, con los mismos datos, deberá comenzar a ingre-
sar sus anticipos en:
Junio n+1 $2000.
Agosto n+1 $2000.
Octubre n+1 $2000.
Diciembre n+1 $2000.
Febrero n+2 $2000.

134
4.3. Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta

Antes de avanzar en su descripción, veamos una síntesis en el siguiente
esquema:
G.3.24. Objeto del impuesto
II

135
4.3.1. Principales características

Este impuesto, en nuestro sistema financiero, ha sido vinculado al antiguo
impuesto sobre los activos por la aparente igualdad respecto de su base de
imposición, pero en esencia, es ajeno al mismo ya que su objeto y efectos se
apartan de la idea de un impuesto sobre los bienes, para alcanzar una obliga-
ción mínima sobre la renta de las empresas. Prescinde de la preexistencia de
capacidad contributiva concreta, cuando define como renta mínima presunta
los activos empresarios independiente de la generación de los beneficios o
quebrantos que se hayan producido en el ejercicio fiscal y de todo hecho que
sea justo parámetro de medición de la capacidad de contribuir.
Surge del debate parlamentario de la Cámara de Diputados que, estadís-
ticamente, los activos producen una renta del orden del 6%, lo cual justificó
ampliamente legislar un tributo con una tasa del 1%. No consideramos acer-
tado suponer que los activos en poder de la empresa expresan una ganancia,
sin considerar la existencia de pasivos vinculados a ellos y de los costos de
financiación que la adquisición de los mismos demanda.
4.3.2. Vínculo con el Impuesto a las Ganancias

Un tema importante dentro de este impuesto es que el Impuesto a las
Ganancias determinado para un período fiscal se computa como pago a cuenta
del impuesto a la Ganancia Mínima Presunta (IMGP en adelante). Este meca-
nismo de compensación tiene su origen en el mismo origen del impuesto. El
IGMP resulta a pagar cuando el impuesto a las ganancias es menor que el
presunto, es decir cuando lo que arroja a pagar el Impuesto a las ganancias
no alcanza el IGMP a ingresar.
Si en el período fiscal que se está liquidando, el Impuesto a las Ganancias
(IG) es mayor al IGMP, este último no se ingresa.
Esta compensación resulta más o menos lógica ya que se trata de dos
impuestos que alcanzan el mismo hecho imponible: la Ganancia. Como míni-
mo, sumando ambos impuestos, se debe ingresar lo presunto.

136
LEER CON ATENCIÓN
Lo sintetizamos:
LL Si el IG es mayor al IGMP, se computa a cuenta del IGMP, solo se

ingresa el IG. El excedente de IG no genera saldo a favor ni es sus-
ceptible de devolución
Si el IGMP es mayor que IG, se ingresan los dos impuestos. Lo paga-
do de IGMP se computará como pago a cuenta del IG, en los próxi-
mos 10 ejercicios.
Ejemplo 1:
Impuesto a las ganancias $100.000
IGMP $80.000
Menos
Pago a cuenta $80.000
Saldo a pagar IGMP 0 (cero)
Ejemplo 2:
Impuesto a las ganancias $80.000
IGMP $ 100.000
Menos
Pago a cuenta $80.000
Saldo a Pagar IGMP $20.000
Saldo a pagar IG $80.000
LECTURA OBLIGATORIA
de Economía y Obras y Servicios Públicos, Fallo de CSJ
OO
Ministerio
Hermitage SA c/Poder Ejecutivo Nacional, Título 5, Ley 25.063 s/pro-
ceso de conocimiento.

137
Imposición sobre los patrimonios
Objetivos:
•• Tomar contacto con los gravámenes que inciden en forma directa con el
patrimonio de las personas, a partir de la profundización acerca del Impues-
to sobre los Bienes Personales (actualmente, es el impuesto nacional más
importante que recae sobre la acumulación de riqueza).
5.1. Impuesto sobre los bienes personales. Ley 23.966

Este impuesto recae sobre los bienes, pertenecientes a personas fisicas, que
se encuentren en el país y en el exterior al 31 de diciembre de cada año.
En el caso de residentes del exterior solo grava los bienes redicados en el
país. Es un impuesto patrimonial porque alcanza la riqueza acumulada de las
personas fisicas a una fecha determinada, es directo y progresivo.
5.1.1. Hecho imponible

El hecho imponible del Impuesto sobre los Bienes Personales es la posesión
o pertenencia de bienes al 31 de diciembre de cada año, en cabeza de per�
sonas físicas y sucesiones indivisas.
Los contribuyentes domiciliados o radicados en el país están alcanzados
por los bienes situados en el mismo y en el exterior. Los contribuyentes domi-
ciliados o radicados en el extranjero, solo tributarán por los bienes situados
en la República Argentina (a partir de ahora, RA).
Bienes situados en el país:
1. Inmuebles.
2. Derechos reales sobre bienes situados en la RA.
3. Naves, aeronaves con matrícula en la RA.
4. Bienes muebles registrados en la RA.
5. Bienes muebles del hogar cuando estuvieran en la RA.
6. Bienes personales cuando estuvieren en la RA.
7. Demás bienes muebles y semovientes situados en la RA.
8. Dinero y depósitos en dinero en la RA.
9. Títulos, acciones, cuotas, participaciones sociales, otros títulos represen-
tativos del capital de entes de la RA.

138
10. Patrimonios de empresas de la RA.

11. Créditos.
Bienes situados en el exterior:
1. Inmuebles en el exterior.
2. Derechos reales sobre bienes situados en el exterior.
3. Naves, aeronaves de matrícula extranjera.
4. Muebles y semovientes situados en el exterior.
5. Moneda extranjera situada en el exterior.
6. Títulos acciones, cuotas, participaciones sociales representativas del capi-
tal de entes del exterior.
7. Depósitos en bancos del exterior.
8. Debentures emitidos por sociedades del exterior.
9. Créditos cuyos deudores se domicilien en el exterior.
Observe cómo aparecen en el siguiente esquema los conceptos trabajados:
II
G.5.1. Esquema del Impuesto sobre los Bienes Personales
5.1.2. Sujeto pasivo

A continuación, describiremos quiénes son los sujetos pasivos y los contribu-
yentes obligados a la tributación de este impuesto.
Personas físicas
Son personas de existencia visible todos los entes que presenten signos
característicos de humanidad art. 51 del Código Civil.
En el impuesto sobre los bienes personales, el titular de los bienes radi-
cado en el país es contribuyente y sujeto pasivo del impuesto, mientras que
el titular radicado en el exterior es contribuyente pero no sujeto pasivo de la
obligación, ya que la ley ha creado la figura del responsable sustituto.
Sobre estos responsables, el artículo 26 de la ley (ver el “Anexo” de la ley)
establece que quienes posean bienes en condominio o tengan la posesión,
uso, goce, administración o guarda de bienes cuyos titulares estén radica-
dos en el exterior, y los sujetos radicados en el país que sean contribuyentes
del impuesto a la ganancia mínima presunta (empresas) y toda otra persona
de existencia física o ideal o sucesión indivisa radicadas en el país, deberán

139
ingresar por estos bienes el 1,25% de su valuación, sin deducir el mínimo no

imponible.
Sucesiones indivisas
La figura de sucesión indivisa es una ficción legal, solo con efectos tribu�
tarios. Así se denomina al período comprendido entre el fallecimiento del
causante y la declaratoria de herederos o validez del testamento que cumpla
la misma finalidad. Es un contribuyente distinto del causante y de sus here�
deros; sin embargo, su creación como ficción tributaria, surge como necesidad
de extender la vida del causante hasta tanto se designen judicialmente sus
herederos.
Funcionarios públicos en el exterior

Se considera domiciliados en el país a los agentes diplomáticos y consulares,
al personal técnico y administrativo de las misiones y a los demás funcionarios
públicos de la nación y a los que integran comisiones de las provincias y muni-
cipalidades que en ejercicio de sus funciones se encontraren en el exterior,
así como sus familiares que los acompañen.
Sociedad conyugal
Respecto de la sociedad conyugal, la sanción de la ley 26.618 de matrimonio
igualitario introdujo significativas modificaciones en materia de matrimonio
civil, ya que estableció la posibilidad de su celebración tanto entre personas
de distinto sexo como del mismo sexo; por eso, el Código Civil y sus normas
complementarias, sustituyen por “contrayentes” (o términos similares) las
expresiones “marido”, “mujer” y toda otra que aluda directa o indirectamente
al sexo de los cónyuges.
Por tal motivo y considerando que el art. 18 de la Ley de Impuesto sobre
los Bienes Bersonales, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones atribuye
totalmente al “marido” los bienes gananciales, resultó necesario precisar los
efectos y alcances de tales modificaciones sobre las obligaciones fiscales.
En consecuencia, la AFIP dicta la Circular Nº 8/2011, otorgando el siguiente
tratamiento:

140
II
G.5.2. Tratamiento de los bienes gananciales según Circular Nº 8/2011
(AFIP). La “X” significa “a cada cónyuge”
Bienes A cada cónyuge

Bienes propios adquiridos antes del matrimonio.
X
Bienes gananciales, adquiridos después del matrimonio.
X
Los bienes gananciales adquiridos con beneficios provenientes de los X
bienes indicados en los puntos anteriores, en la proporción en que
hubiere contribuido a su adquisición.
Separación judicial de bienes o que la administración de los mismos De acuerdo con el fallo
se encuentre a cargo de uno de los cónyuges por disposición judicial. Judicial
Respecto de los bienes adquiridos por la sociedad conyugal, no existe la obli-

Dictamen (DAT) 68/96, Bol. DGI gación de dejar aclarado en la escrituración o instrumento que avale la compra
519, p. 550. que se trata de un bien perteneciente a cualquiera de los contrayentes, pues
ello surgirá de la acreditación respectiva.
Menores de edad o pupilos

Los bienes de los menores de edad o pupilos no deben ser declarados como
propios por sus padres, tutores o curadores; sí son responsables de la pre-
sentación de la declaración jurada a nombre de los menores y de ingresar el
impuesto que corresponda en representación de aquellos.
Condominios
Cada condómino declara la parte que le corresponda sobre la titularidad del
bien, como lo expresa el Decreto Reglamentario en su art. 5º: “En el caso de
bienes en condominio, cada condómino incluirá en su declaración la parte que
le corresponde en la titularidad de tales bienes, valuados de acuerdo con las
disposiciones de la ley y de este reglamento.”
5.1.3. Responsables sustitutos

A continuación, nos ocuparemos de las obligaciones tributarias que tiene
esta figura legal del responsable sustituto respecto del Impuesto a los Bienes
Personales
Sujetos del exterior

Respecto de los sujetos del exterior, hay dos situaciones especiales:
•• Responsables sustitutos sobre la titularidad de inmuebles de personas

jurídicas, empresas u otros entes del exterior. Cuando los mismos estén
destinados a la locación, recreo o veraneo, se presume sin admitir prueba
en contrario, que estos inmuebles pertenecen a personas físicas o a suce-
siones indivisas del país. El impuesto por ingresar es el 1,25% sobre el
valor del inmueble sin deducir el mínimo no imponible.

141
•• Responsables sustitutos sobre la titularidad de títulos: acerca de los suje-

tos del exterior que posean obligaciones negociables, cuotas de fondos
comunes de inversión o cuotas sociales de cooperativas de entes de la RA.
y en cuyos países no se aplique el régimen de nominatividad, se presumirá
sin admitir prueba en contrario que los bienes pertenecen a personas físi-
cas o Sucesiones Indivisas de la RA., debiéndose ingresar el 2.5% sobre
el valor de los bienes sin deducir el Mínimo No Imponible.
Ambas presunciones son sin admitir prueba en contra.
II
G.5.3. Esquema de responsables sustitutos según artículo 26 de la ley
Objeto Sujeto Responsable sustituto Impuesto Impuesto

mínimo
Bienes alcanzados Personas físicas titulares Sujetos empresas, perso- 1.25% sobre el
por el impuesto. de dicho bienes. nas físicas, sucesiones valor total de
indivisas o toda persona los bienes.
física o ideal que:
Tenga condominio, pose-
sión, uso, goce, disposi-
ción, depósito, tenencia,
custodia o guarda.
Excepciones : Sociedades en paraísos

Títulos fiscales.
Acciones Presunción de gravabili-
Cuotas de FCI dad, excepto que perte-
Cuotas de nezcan a Cía. de Seguros 2.5%
Cooperativas FCI (Fondos Comunes de
Inversión) o bancos con los
estándares de Basilea.
Inmuebles ubicados Sociedad del exterior. 2.5% Impuesto

en el país inexplota- Presunción: que pertene- mínimo por
dos o destinados al cen a una persona física. ingresar:
recreo o veraneo $250
La ley determina como responsable del impuesto (quien debe pagarlo) por los
bienes pertenecientes a residentes del extranjero a quienes dispongan de los
mismos en el país. La persona designada como responsable sutituto no debe
sumar a sus propios bienes los bienes de aquel a quien sustituye, sino que
debe hacer una declaración jurada aparte como responsable sutituto.
Ejemplifiquemos ambas situaciones de responsabilidad sustituta:
LEER CON ATENCIÓN
La primera situación surge cuando se alquilan inmuebles de
LL empresas del exterior: el locatario (inquilino) deberá actuar como

responsable sutituto de la empresa pagando un impuesto equivalente
al 2,5% del valor del inmueble (valor determinado en función del art.
22), de acuerdo a lo establecido en el penúltimo párrafo del art. 26.
La segunda situación se refiere a los tenedores de Obligaciones
Negociables, FCI, Cuotas de cooperativas, cuya titularidad
corresponda a empresas del exterior, debiendo ingresar el 2.5%
del valor de estos bienes sin deducir el mínimo no imponible.

142
Entes sociales responsables sustitutos del ingreso del impuesto

de sus titulares
En el caso de acciones o participaciones en el capital de las sociedades
regidas por la ley 19.550 (incluye sociedades de hecho y sociedades irregu-
lares), el gravamen correspondiente a dichas participaciones será liquidado o
ingresado por tales sociedades con carácter de pago único y definitivo a partir
de la reforma.
Debe destacarse que, en tales supuestos, las sociedades sustituyen el
ingreso que correspondería hacer a sus titulares, personas físicas o sucesio-
nes indivisas, del país o del exterior o personas ideales del exterior.
No corresponderá el pago del impuesto cuando su titular residente en el
país fuera otra SA o alguna de las sociedades regidas por la ley 19.550, a los
efectos de evitar superposiciones impositivas.
La medida obedece a razones de política y administración fiscal, con una
significativa simplificación en cuanto a su forma de recaudación, pues el
impuesto no ha de ser ingresado por cada accionista o titular, sino por un
único sujeto (la sociedad).
Para estos casos, cuando la persona física o sucesión indivisa residente
en el país confecciona su DDJJ de Bienes Personales, no deberá adicionar en
esa DDJJ la participación en empresas regidas por la ley 19.550. El impues-
to sobre estos bienes lo ingresa la sociedad como responsable sutituto de
esas personas.
Valuación: criterios teóricos

A tales efectos, en el caso de acciones (SA y SCA), el valor por computar será
al valor patrimonial proporcional (VPP), ya sea que coticen o no en bolsas y
mercados.

143
Recuerde que se entiende por
II
G.5.4. Esquema de responsabilidad sustituta del artículo 25 de la ley
aumentos la integración de accio-
nes o los aportes de capital, inclui-
dos los irrevocables, para las futu-
Objeto Cuya titularidad sea Responsable Base imponible ras integraciones de acciones. Se
de: sustituto
entiende por disminuciones de
Acciones o partici- Personas físicas del Sociedades regi- Alícuota 5%
paciones sociales país o del exterior das por la ley No se aplica el Mínimo exento capital a los dividendos en efec-
de las sociedades Suc. Indivisas del 19.550 Para sociedades que confeccionan tivo o en especie, o distribución
regidas por la Ley país o del exterior balance:
19550. Sociedades del VPP de utilidades puestas a disposi-
exterior Diferencia entre activo y pasivo del últi- ción entre el cierre del ejercicio
Excluidos: socieda- mo balance cerrado al 31.12 de cada
des del país año. y el 31 de diciembre del año en
Participación en Menos : que se liquida el impuesto.
fideicomisos no Fiduciario Aportes de Capital de personas jurídi-
financieros cas del país
Más – Menos:
Incluidas las socie- Aumentos – Disminuciones del capital
dades de hecho, entre el cierre y 31.12.
irregulares y sucur- Para sociedades que no confeccionan
sales de sociedades balance
extranjeras VPP
Activo s/ GMP
Menos
Pasivo: deudas provisiones y beneficio
percibidos por adelantado
Objeto Cuya titularidad Responsable Base Imponible
Sujetos sustituto
Unipersonales Si confeccionan balances: diferencia
Se declaran en la entre activo y pasivo cerrado al 31.12
DDJJ del responsa- Menos:
ble junto al resto de Participación en sociedades del 25
los bienes cont.
Más – Menos:
Saldo acreedor o deudor del titular
Si no confeccionan balances: idem
sociedades
Sin considerar los créditos prove-
Fuente: elaboración propia. nientes de la acreditación de uti-
lidades que hubieran sido tenidas
en cuenta para la determinación
del valor del patrimonio neto de la
empresa unipersonal, ni los saldos
Veamos un ejemplo de valuación de los bienes a cargo de responsables provenientes de operaciones rea-
sustitutos. lizadas en condiciones similares a
las que se hubieran pactado con
Datos: el contribuyente tiene los siguientes bienes:
terceros. En estos últimos casos,
se considerarán créditos o deudas.
•• Acciones (Al VPP) 120.000
•• Otros bienes 70.000
•• Objetos personales y del hogar (5% sobre 190.000) 9.500
Total bienes 199.500

•• Liquidación de la persona física si la sociedad no fuera responsable sutituto:
Total bienes 199.500
G.5.5. Datos
II Mínimo exento
Monto imponible
$305000
$0
Impuesto determinado $0
•• Liquidación de la persona física actuando la sociedad como responsable

sustituto.

144
II
G.5.6. Datos
Otros bienes $ 70000

Objetos personales y del hogar (5% sobre 70.000) $3.500
Monto imponible $0
Impuesto determinado $0
Fuente: Elaboración propia
•• Liquidación sociedad como responsable sustituto de la persona física por

su participación societaria
0,50% s/$120.000 = $600. Este importe la sociedad lo recupera de su socio.
LEER CON ATENCIÓN
De ello, resulta que este contribuyente, como consecuencia de la
LL reforma, habrá de ingresar $600, reintegrando el importe a la socie-

dad. Si la sociedad no fuera responsable sustituto, el impuesto por
ingresar sería $0.
Por tal razón, el legislador previó que dichas sociedades, por actuar
como responsables sustitutos, tendrán derecho a reintegrarse el
importe abonado, incluso reteniendo o ejecutando directamente los
bienes que dieron origen al pago.
Resulta claro que las sociedades obligadas al ingreso del tributo no actúan
como agentes de retención del mismo, sino como responsables sustitutos, al
reemplazar al verdadero contribuyente (accionista o titular de la participación
empresaria) en la relación jurídico-tributaria, por expresa disposición legal.
Esta responsabilidad sustituta obliga a las empresas al pago del impues-
to (de sus accionistas) al que en muchas situaciones (generalmente PyMES)
terminan asumiendo como un costo fiscal de la empresa, porque no es reinte-
grado por sus socios. De esta manera, el impacto –por lo menos financiero–
recae sobre las empresas.
Aclarada esta situación, planteamos la siguiente problemática: si una
empresa tiene un saldo a su favor proveniente de cualquier impuesto y quiere
utilizarlo para cancelar esta obligación tributaria sustituta, ¿lo puede hacer? La
AFIP se manifiesta en contra de esta posibilidad, con el argumento de que el
saldo a favor pertenece a la empresa y la obligación sustituta de bienes perso-
nales a otra, y como tales no son compensables. ¿Qué dijo la Corte Suprema
al respecto y de qué manera reaccionó el fisco?
1.
KK Lea los siguientes textos, en los que encontrará las dos posturas mencio-
nadas y sus fundamentos.
W http://www.abogados.com.ar/la-corte-suprema-permitiria-compensar-
con-saldos-a-favor-de-iva-el-pago-del-impuesto-sobre-los-bienes-per-
sonales/5252

145
W
http://biblioteca.afip.gob.ar/ (Buscar RG 3175)
Luego, resuelva el siguiente caso con las dos opciones y obtenga sus propias
conclusiones acerca de cuál y por qué es la más equitativa:
Datos: el contribuyente tiene los siguientes bienes:

•• Acciones (Al V.P.P.) 1.200.000
•• Otros bienes gravados por el impuesto 1.700.000
•• Objetos personales y del hogar (5% sobre 2.900.000) 145.000
Total bienes 3.045.000 (Ver punto 1.1.3.)
Responsables sustitutos del impuesto a los fiduciarios

Tratándose de fideicomisos no financieros, excepto cuando el fiduciante sea
el Estado (Nacional, provincial, municipal o la Ciudad Autónoma de Buenos
Aires) o aquellos se encuentren destinados al desarrollo de obras de infraes-
tructura que constituyan un objetivo prioritario y de interés del Estado Nacional,
el gravamen será liquidado e ingresado por quienes asuman la calidad de
fiduciarios, aplicando la alícuota del 0.5% sobre el valor de los bienes que
integren el fideicomiso al 31 de diciembre de cada año. El impuesto así ingre-
sado tendrá el carácter de pago único y definitivo. En caso de que el Estado
(Nacional, Provincial, Municipal o la Ciudad Autónoma de Buenos Aires) com-
parta la calidad de fiduciante con otros sujetos, el gravamen se determinará
sobre la participación de estos últimos, excepto en los fideicomisos que desa-
rrollen las obras de infraestructura a las que se refiere el presente párrafo.
En los casos mencionados en el párrafo anterior, se presume sin admitir
prueba en contrario, que los bienes que integran el fideicomiso pertenecen de
manera directa o indirecta a sujetos pasivos del gravamen.
5.1.4. Alícuotas
El gravamen que deben ingresar los contribuyentes, personas físicas domi-
ciliadas en el país, surgirá de la aplicación, sobre el valor total de los bienes
gravados por el impuesto, excluidas las acciones y participaciones en el capital
de cualquier tipo de sociedades regidas por la ley 19.550, de la alícuota que
para cada caso se fija a continuación:

146
II
G.5.7. Alícuotas aplicables
Valor total de los biens gravados Alícuota

Más de $305.000 a $750.000 0,50%
Más de $750.000 a $2.000.000 0,75%
Más de $2.000.000 a $5.000.000 1,00%
Más de $5.000.000 1,25%
Los sujetos de este impuesto podrán computar como pago a cuenta las sumas
efectivamente pagadas en el exterior por gravámenes similares al presente
que consideren como base imponible el patrimonio o los bienes en forma
global. Este crédito solo podrá computarse hasta el incremento de la obliga-
ción fiscal originado por la incorporación de los bienes situados con carácter
permanente en el exterior.
5.1.5. Exenciones
1. Bienes pertenecientes a miembros de misiones diplomáticas y consulares
extranjeras, a su personal administrativo y técnico y familiares en la medi-
da que la establezcan los convenios internacionales aplicables, en caso
contrario la exención procederá en la misma medida y limitaciones, solo a
condición de reciprocidad .
2. Bienes inmateriales.
3. Bienes ubicados en Tierra del Fuego, Antártida e islas del Atlántico Sur.
4. Ls cuotas sociales de las cooperativas.
5. Los títulos, bonos y demás títulos valores emitidos por la Nación, las pro-
vincias, las municipalidades y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y los
certificados de depósitos reprogramados (CEDROS).
6. Los depósitos en moneda argentina y extranjera efectuados en las institu-
ciones comprendidas en el régimen de la ley 21.526, a plazo fijo, en caja
de ahorro, en cuentas especiales de ahorro o en otras formas de captación
de fondos de acuerdo con lo que determine el Banco Central de la Repú-
blica Argentina.
7. Los inmuebles rurales sobre los que se tribute el impuesto a la ganancia
mínima presunta.
8. Los bienes gravados, excepto las participaciones sociales pertenecientes a
las personas físicas domiciliadas en el país, cuando su valor en conjunto,
determinado de acuerdo con las normas de esta ley, sea igual o inferior a
pesos trescientos cinco mil ($305.000). Cuando el valor de dichos bienes
supere la mencionada suma, quedará sujeta al gravamen la totalidad de
los bienes gravados del sujeto pasivo del tributo.
5.1.6. Determinación y pago

Sobre la valuación de los bienes que integran la base de imposición de este
impuesto, según los objetivos de este curso y para ejemplificar algunas situa-
ciones explicaremos la valuación de inmuebles y de automotores.

147
LECTURA OBLIGATORIA
Artículos de la Ley y decreto reglamentario. (Ley 22 D.R. 12 al 18).
OO Ver Anexo al final de la unidad.
Inmuebles:
Se declara el valor de compra (costo de adquisición más gastos necesarios)
a la fecha de ingreso al patrimonio, actualizado según índice de la DGI, para
el mes de adquisición, –aclaramos que se actualizarán solo hasta 31/03/92,
fecha que entra en vigencia la Ley 24.073 de Convertibilidad– menos la amor-
tización acumulada al 31/12 de cada año, computando por tal concepto un
2% anual sobre el valor de lo edificado.
Si se trata de un inmueble en construcción se tomará como valor el del
terreno más las sumas invertidas en la construcción.
•• Valor Mínimo Computable: el valor resultante del inmueble no podrá ser
inferior a la base imponible al 31/12 fijada para el pago del impuesto inmo-
biliario o tributos similares.
Respecto de los inmuebles rurales, al valor determinado según lo indicado en

los párrafos precedentes se le restará el 25% sobre el valor fiscal asignado a
la tierra libre de mejoras, a los fines del pago del impuesto inmobiliario (no se
considera mejora el riego público que beneficie al predio).
Cuando el destino del inmueble sea casa-habitación se podrá deducir del
valor determinado los importes adeudados al 31/12 en concepto de capital,
por créditos otorgados para compra, construcción o mejoras.
Respecto de los inmuebles en el exterior, se valuarán al valor de plaza de
los mismo al 31/12, sirviendo de constancia de dicho valor las certificacio-
nes extendidas por organismos o profesionales habilitados, que deberán ser
legalizadas por autoridad consular argentina.
Inmueble cedido en usufructo: el usufructo, según el art. 2807 del Código

de Comercio, “es el derecho real de usar y gozar de una cosa, cuya propiedad
pertenece a otro, con tal que no se altere su sustancia”.
Cuando el titular de un inmueble cede la nuda propiedad, y se queda con
reserva del usufructo de la misma, se presentan dos situaciones distintas:
•• Si la cesión de la nuda propiedad es onerosa, con reserva del usufructo

por el enajenante, deberá declarar el 50% del valor del inmueble el o los
propietarios y el o los usufructuarios respectivamente.
•• si la cesión es gratuita, debe declarar el valor del inmueble el o los
usufructuarios.
Automóviles: estos bienes, a efectos de determinar el impuesto, se valuarán

al valor de adquisición actualizado menos las amortizaciones, teniendo
como límite mínimo el valor publicado por AFIP en la resolución general
correspondiente a cada período fiscal. Esta valuación se publica en formato
de tablas que contienen según marca y modelo de los automóviles, un valor
muy cercano al valor de plaza.

148
Respecto de los automóviles de matrícula extranjera, se computará el valor

de plaza al 31/12.
2.
KK Explique brevemente a qué valor se debe declarar un automóvil cuya

fecha de compra es superior a cinco años, según el artículo 18 del
Decreto Reglamentario.
C Art. 18. El coeficiente anual de amortización a que se refiere el inciso b) del

artículo 22 de la ley, se establecerá en función del número de años a que alcan-
za la vida útil probable de los respectivos bienes. Dicho coeficiente se multipli-
cará por los años transcurridos desde la fecha de adquisición, finalización de
la construcción o de ingreso al patrimonio, hasta el año inclusive por el que se
liquida el gravamen, computando las fracciones como año completo. El coefi-
ciente resultante se aplicará al costo actualizado del bien y el resultado se
deducirá de dicho costo para determinar el valor computable.
Tratándose de automotores será aplicable lo dispuesto en el segundo párrafo
del inciso b) del
citado artículo exclusivamente durante la vida útil de dichos bienes. (Ley del
Impuesto sobre los Bienes Personales 2012, Decreto Reglamentario).
Objetos personales y del hogar, excluidos las obras de arte, antigüedades

platería, etcétera: respecto de estos bienes, deberán declararse a su valor de
compra. Este valor no puede ser menor al 5% del valor total de los bienes en
el país más el valor de los inmuebles en el exterior. Usualmente, como bienes
del hogar, se declara el 5% de esta sumatoria.
Bienes adquiridos a título gratuito: cuando los bienes son recibidos en forma
gratuita, por herencia o donación, deberán ingresar al patrimonio del sucesor,
al valor impositivo que tenían los mismos para el antecesor o causante. Sí
esto no fuera posible de determinar, se ingresará al valor en plaza a la fecha
de ingreso al patrimonio.
Liquidación y pago
Determinada la base imponible como la sumatoria del total de los bienes que
posee el contribuyente al 31/12 de cada año de acuerdo a las normas indi-
cadas en la ley, se comparará este importe con el mínimo exento $305.000.
Si el total de los bienes en el país y en el exterior superan este valor, la base
imponible será el total de los bienes. A esta base se le aplicará la alícuota
correspondiente. Al impuesto así determinado se le restarán los anticipos
ingresados y pagos a cuenta, y así resulta el impuesto por ingresar.

149
Ejercicio práctico:
Se solicita liquidar el impuesto sobre los bienes personales por el período
fiscal 2011 del señor Roberto M. Acosta quien aporta los siguientes datos:
Es director de una sociedad anónima. Su esposa, la señora Florencia Peña,
es de profesión abogada.
•• Detalle de bienes:
1. Inmuebles:
a) El 14/5/2008 adquirió una casa ubicada en Caballito, destinada a casa-
habitación, habiendo pagado la suma de $1.200.000. El avalúo fiscal en
el momento de la compra era de $90.000, correspondiendo $75.000, al
edificio y $15.000, al terreno. La valuación fiscal al 31/12/2011 es de
$1.000.000.
b) En el mes de marzo de 2011, comenzó una obra de ampliación que al
31/12/2011 no se había finalizado. El monto gastado hasta la fecha es
de $350.600. Para esta obra, solicitó un crédito con el banco francés de
$250.000, habiendo cancelado al 31/12/2011 en concepto de capital
$100.000 y en intereses $35.000.
c) El 15/3/2007 compró un departamento en New York, para vacaciones, cuyo
costo fue de u$S415.000. El valor de plaza en el exterior al 31/12/2011
es de U$S380.381.

Cotización del U$S al 31.12.2011 BNA Tipo Comprador $4.15
Vendedor $4.18
2. Rodados:
a) Posee un automóvil marca Renault Clio modelo 2003, que adquirió en el
mes de abril de ese mismo año a $17.500.
b) El 18/08/2011 compró a nombre de su esposa un jeep 4x4 Grand Che-
rokee Limited modelo 2011 que pagó en $150.000. El valor en tablas de
la DGI es de $160.000.
3. Cuentas bancarias
a) Tiene una cuenta corriente en HSBC, cuyo saldo al 31.12.2011 es de
$1.550.
b) Es titular de una caja de Ahorro en el Standard Bank cuyo saldo es de
$5.800 al 31/12/2011.
•• Solución
1.
a) Casa habitación
Proporción de lo edificado según avalúo fiscal al momento de la compra:
$75.000 83,33%
$15.000 16,67%
Total $90.000 100%
Veamos en un gráfico cómo se calcula el valor del inmueble mencionado:

150
II
G.5.8. Cálculo del valor del inmueble
Concepto Valor de Proporción Valor Actualización Amortización Valor

compra según avalúo proporcional acumulada Residual
Valor terreno 1.200.000 16.67% 200.040 1 0 200.040
Valor edificio 1.200.000 83.33% 999.960 1 74.997 924.963
Total
valuación 1.200.000 74.997 1.125.003
Comparación con la valuación fiscal $1.000.000 < 1.125.003
$1.125.003
b) Mejoras
Total de montos invertidos al 31.12.11 $305.600

Monto de capital adeuda al Banco $100.000
Valor computable $ 205.600

Total valor inmueble Caballito $1.330.603
c) Departamento Nueva York
Valor de plaza en condiciones normales U$S380.381 x 4.15)

$1.578.581,15
2.
a) El Clio 2003 está totalmente amortizado, por lo tanto no es computable a
los fines del impuesto.
b) Grand Cherokee 2011
Valuación = 150.000 – 30.000 = $120.000
Según tablas de la DGI $160.000
Valor computable $160.000
3.
a) Saldo Cuenta Corriente HSBC. $1.550
b) Saldo Caja de Ahorro Exenta $5.800

151
Liquidación del impuesto:
Inmuebles $2.909.184,15
Rodados $160.000
Cuentas bancarias $1.550
Subtotal $3.070.734.15
más
Bienes del hogar $153.536,70
Se compara
Mínimo exento $305.000
Base imponible $3.224.270,85
Impuesto determinado 1% $32.242,70
Cálculo de amortización
$999.960 x15 (trimestre transcurridos) = $74.997
200 Trimestres (4 Trimestres x 50 años)
Trimestres transcurridos
3 2008
4 2009
4 2010
4 2011
Total trimestres transcurridos 15
3.
KK Acerca del Impuesto sobre los Bienes Personales:
a. Defina las características del mismo.

b. Indique y justifique si es un impuesto directo o indirecto, real o
personal, progresivo o regresivo respecto de la base de tributación.
LECTURA RECOMENDADA
Para ejercitar el contenido de la unidad se recomienda la lectura de Liqui-
RR dación del Impuesto sobre los Bienes Personales. Sintéticos comentarios

sobre las disposiciones por aplicarse. YÓDICE, J. C. 2009 “Tomo: XVI”
en: Práctica y Actualidad tributaria, Editorial Errepar, Buenos Aires, p. 21.

152
http://infoleg.gov.ar/infolegInternet/anexos/0-4999/365/texact.htm Título VI.

Anexo de textos y citas legales
Texto legal
Valuación de los bienes situados en el país
Ley 23.966, cuyo texto encontrará en http://infoleg.gov.ar/infolegInternet/
anexos/0-4999/365/texact.htm
Art. 22 - Los bienes situados en el país se valuarán conforme a:
a) Inmuebles:
1. Inmuebles adquiridos: al costo de adquisición o valor a la fecha de ingreso al patrimo-
nio, se le aplicará el índice de actualización mencionado en el artículo 27 referido a la
fecha de adquisición o de ingreso al patrimonio, que indique la tabla elaborada por la
Dirección General Impositiva para el mes de diciembre de cada año.
2. Inmuebles construidos: al valor del terreno, determinado de acuerdo con lo dispuesto
en el apartado anterior, se le adicionará el costo de construcción, al que se le aplica-
rá el índice de actualización mencionado en el artículo 27 referido a la fecha de fina-
lización de la construcción, que indique la tabla elaborada por la Dirección General
Impositiva para el mes de diciembre de cada año.
El costo de construcción se determinará actualizando mediante el citado índice, cada
una de las sumas invertidas desde la fecha de cada inversión hasta la fecha de finaliza-
ción de la construcción.
3. Obras en construcción: al valor del terreno determinado de acuerdo con lo dispuesto
en el apartado 1 se le adicionará el importe que resulte de actualizar cada una de las
sumas invertidas, mediante el índice citado en los puntos anteriores, desde la fecha de
cada inversión hasta el 31 de diciembre de cada año.
4. Mejoras: su valor se determinará de acuerdo con lo dispuesto en los apartados 2 y 3
para las obras construidas o en construcción, según corresponda.
Cuando se trate de inmuebles con edificios, construcciones o mejoras, al valor atribui-
ble a los mismos, determinado de acuerdo con los apartados 1, 2 y 4, se le detraerá el
importe que resulte de aplicar a dicho valor el 2% (dos por ciento) anual en concepto
de amortización. A los efectos de la aplicación de lo dispuesto precedentemente, en el
caso de inmuebles adquiridos, la proporción del valor actualizado atribuible al edifi-
cio, construcciones o mejoras, se establecerá teniendo en cuenta la relación existente
entre el valor de dichos conceptos y el de la tierra según el avalúo fiscal vigente a la
fecha de adquisición. En su defecto, el contribuyente deberá justipreciar la parte del
valor de costo atribuible a cada uno de los conceptos mencionados.
El valor a computar para cada uno de los inmuebles, determinado de acuerdo con las
disposiciones de este inciso, no podrá ser inferior al de la base imponible –vigente al
31 de diciembre del año por el que se liquida el presente gravamen– fijada a los efec-
tos del pago de los impuestos inmobiliarios o tributos similares o al valor fiscal deter-
minado a la fecha citada. Este valor se tomará asimismo en los casos en que no resulte
posible determinar el costo de adquisición o el valor a la fecha de ingreso al patrimo-
nio. El valor establecido para los inmuebles según las normas contenidas en los apar-
tados 1 a 4 del primer párrafo de este inciso, deberá únicamente incluir el atribuible
a aquellos edificios, construcciones o mejoras que hayan sido tomados en considera-
ción para determinar la aludida base imponible. Aquellos no tomados en cuenta para
dicha determinación, deberán computarse al valor establecido según los mencionados
apartados.
De tratarse de inmuebles destinados a casa-habitación del contribuyente, o del cau-
sante en el caso de sucesiones indivisas, del valor determinado de conformidad a las
disposiciones de este inciso podrá deducirse el importe adeudado al 31 de diciembre
de cada año en concepto de créditos que hubieren sido otorgados para la compra o
construcción de dichos inmuebles o para la realización de mejoras en los mismos.

153
En los supuestos de cesión gratuita de la nuda propiedad con reserva del usufructo, el
cedente deberá computar, cuando corresponda a los fines de este impuesto, el valor
total del inmueble, determinado de acuerdo con las normas de este inciso. En los
casos de cesión de la nuda propiedad de un inmueble por contrato oneroso con reser-
va de usufructo se considerarán titulares por mitades a los nudos propietarios y a los
usufructuarios.
b) Automotores, aeronaves, naves, yates y similares: al costo de adquisición o construc-
ción o valor de ingreso al patrimonio, se le aplicará el índice de actualización mencio-
nado en el artículo 27 referido a la fecha de la adquisición, construcción o de ingreso
al patrimonio, que indique la tabla elaborada por la Dirección General Impositiva. Al
valor así obtenido se le restará el importe que resulte de aplicar el coeficiente anual de
amortización que para cada tipo de bienes fije el reglamento o la Dirección General
Impositiva, correspondiente a los años de vida útil transcurridos desde la fecha de
adquisición, finalización de la construcción o de ingreso al patrimonio, hasta el año,
inclusive, por el cual se liquida el gravamen.
En el caso de automotores, el valor a consignar no podrá ser inferior al que establezca
la Dirección General Impositiva, al 31 de diciembre de cada año, con el asesoramien-
to de la Superintendencia de Seguros de la Nación.
c) Los depósitos y créditos en moneda extranjera y las existencias de la misma: de acuerdo
con el último valor de cotización tipo comprador del Banco de la Nación Argentina
al 31 de diciembre de cada año, incluyendo el importe de los intereses que se hubie-
ran devengado a dicha fecha.
d) Los depósitos y créditos en moneda argentina y las existencias de la misma: por su
valor al 31 de diciembre de cada año el que incluirá el importe de las actualizaciones
legales, pactadas o fijadas judicialmente, devengadas hasta el 1 de abril de 1991, y el
de los intereses que se hubieran devengado hasta la primera de las fechas mencionadas.
d.1)(**) Cuando se trate de préstamos garantizados, originados en la conversión de la
deuda pública nacional o provincial, prevista en el Título II del decreto 1387 del 1 de
noviembre de 2001, comprendidos en los incisos c) y d) precedentes, se computarán
al CINCUENTA POR CIENTO (50%) de su valor nominal.
e) Objetos de arte, objetos para colección y antigüedades que se clasifican en el Capítulo
99 de la Nomenclatura del Consejo de Cooperación Aduanera, objetos de adorno y
uso personal y servicios de mesa en cuya confección se hubiera utilizado preponde-
rantemente metales preciosos, perlas y/o piedras preciosas: por su valor de adquisi-
ción, construcción o ingreso al patrimonio, al que se le aplicará el índice de actuali-
zación, mencionado en el artículo 27 referido a la fecha de adquisición, construcción
o de ingreso al patrimonio, que indique la tabla elaborada por la Dirección General
f) Otros bienes no comprendidos en el inciso siguiente: por su costo de adquisición,
construcción o valor a la fecha de ingreso al patrimonio actualizado por aplicación del
índice mencionado en el artículo 27 referido a la fecha de adquisición, construcción
o de ingreso al patrimonio que indique la tabla elaborada por la Dirección General
g) Objetos personales y del hogar, con exclusión de los enunciados en el inciso e): por
su valor de costo. El monto a consignar por los bienes comprendidos en este inciso
no podrá ser inferior al que resulte de aplicar el cinco por ciento (5%) sobre la suma
del valor total de los bienes gravados situados en el país y el valor de los inmuebles
situados en el exterior sin computar, en caso de corresponder, el monto de la exención
prevista en el inciso i) del artículo 21 de la presente ley.
A los fines de la determinación de la base para el cálculo del monto mínimo previsto
en el párrafo anterior, no deberá considerarse el valor, real o presunto, de los bienes
que deban incluirse en este inciso.
A tal efecto, tampoco deberá considerarse el monto de los bienes alcanzados por el
pago único y definitivo establecido en el artículo incorporado sin número a continua-
ción del artículo 25.

154
h) Los títulos públicos y demás títulos valores, excepto acciones de sociedades anónimas
y en comandita -incluidos los emitidos en moneda extranjera- que se coticen en bol-
sas y mercados: al último valor de cotización al 31 de diciembre de cada año o último
valor de mercado de dicha fecha en el supuesto de cuotas partes de fondos comunes
de inversión.
Los que no coticen en bolsa se valuarán por su costo, incrementado de corresponder,
en el importe de los intereses, actualizaciones y diferencias de cambio que se hubieran
devengado a la fecha indicada.
Cuando se trate de acciones se imputarán al valor patrimonial proporcional que surja
del último balance cerrado al 31 de diciembre del ejercicio que se liquida. La regla-
mentación fijará la forma de computar los aumentos y/o disminuciones de capital
que se hubieran producido entre la fecha de cierre de la sociedad emisora y el 31 de
diciembre del año respectivo.
Cuando se trate de cuotas sociales de cooperativas: a su valor nominal de acuerdo a lo
establecido en el artículo 36(1) de la ley 20337.
i) Los certificados de participación y los títulos representativos de deuda, en el caso de
fideicomisos financieros, que se coticen en bolsas o mercados: al último valor de coti-
zación o al último valor de mercado al 31 de diciembre de cada año.
Los que no se coticen en bolsas o mercados se valuarán por su costo, incrementado, de
corresponder, con los intereses que se hubieran devengado a la fecha indicada o, en su
caso, en el importe de las utilidades del fondo fiduciario que se hubieran devengado
a favor de sus titulares y que no les hubieran sido distribuidas al 31 de diciembre del
año por el que se determina el impuesto.
i.1)(*) Las cuotas partes de fondos comunes de inversión: al último valor de mercado a la
fecha de cierre del ejercicio al 31 de diciembre de cada año.
Las cuotas partes de renta de fondos comunes de inversión, de no existir valor de mer-
cado: a su costo, incrementado, de corresponder, con los intereses que se hubieran
devengado a la fecha indicada o, en su caso, en el importe de las utilidades del fondo
que se hubieran devengado en favor de los titulares de dichas cuotas partes y que no
les hubieran sido distribuidas al 31 de diciembre de cada año por el que se determina
el impuesto.
j) Los bienes de uso no comprendidos en los incisos a) y b) afectados a actividades grava-
das en el impuesto a las ganancias por sujetos, personas físicas que no sean empresas:
por su valor de origen actualizado menos las amortizaciones admitidas en el mencio-
nado impuesto.
k) Los bienes integrantes de fideicomisos no comprendidos en el inciso i) de este artículo
se valuarán de acuerdo con las disposiciones de la presente ley y su reglamentación.
Los bienes entregados a estos fideicomisos no integrarán la base que los fiduciantes,
personas físicas o sucesiones indivisas deben considerar a efectos de la determinación
del impuesto. Si el fiduciante no fuese una persona física o sucesión indivisa, dichos
bienes no integrarán su capital a fines de determinar la valuación que deben compu-
tar a los mismos efectos.
Lo dispuesto en el párrafo anterior solo será aplicable si se hubiera ingresado, a su ven-
cimiento, el impuesto a que se refiere el cuarto párrafo del artículo sin número incor-
porado a continuación del artículo 25 de la presente ley.
La reglamentación establecerá el procedimiento para determinar la valuación de los
bienes comprendidos en el inciso i) y el agregado a continuación del inciso i) cuando
el activo de los fideicomisos o de los fondos comunes de inversión, respectivamente,
se encuentre integrado por acciones u otras participaciones en el capital de entidades
sujetas al pago del impuesto a la ganancia mínima presunta.
Art. 26 - Los contribuyentes del impuesto a la ganancia mínima presunta, las sucesiones
indivisas radicadas en el país y toda otra persona de existencia visible o ideal domi-
ciliada en el país que tenga el condominio, posesión, uso, goce, disposición, depó-
sito, tenencia, custodia, administración o guarda de bienes sujetos al impuesto que

155
pertenezcan a los sujetos mencionados en el inciso b) del artículo 17, deberán ingresar
con carácter de pago único y definitivo por los respectivos bienes al 31 de diciembre de
cada año, el UNO CON VEINTICINCO CENTÉSIMOS POR CIENTO (1,25%)
del valor de dichos bienes, determinado con arreglo a las normas de la presente ley.
Cuando se trate de inmuebles ubicados en el país, inexplotados o destinados a loca-
ción, recreo o veraneo, cuya titularidad directa corresponda a sociedades, empresas,
establecimientos estables, patrimonios de afectación o explotaciones domiciliados o,
en su caso, radicados o ubicados en el exterior, se presumirá, sin admitir prueba en
contrario, que los mismos pertenecen a personas físicas o sucesiones indivisas domi-
ciliadas o, en su caso radicadas en el país, sin perjuicio de lo cual deberá aplicarse en
estos casos el régimen de ingreso del impuesto previsto en el párrafo anterior.
Lo dispuesto en el primer párrafo no será de aplicación para los bienes que se detallan
a continuación:
a) Los títulos, bonos y demás títulos valores emitidos por la Nación, las Provincias o
Municipalidades.
b) Las obligaciones negociables previstas en la ley 23.576.
c) Las acciones y participaciones en el capital de cualquier tipo de sociedad, incluidas las
empresas y explotaciones unipersonales.
d) Las cuotas partes de fondos comunes de inversión.
e) Las cuotas sociales de cooperativas.
Cuando la titularidad directa de los bienes indicados en el párrafo anterior excepto
los comprendidos en su inciso a), y las acciones y participaciones en el capital de las
sociedades regidas por la ley 19550, texto ordenado en 1984 y sus modificaciones,
corresponda a sociedades, cualquier otro tipo de persona de existencia ideal, empresas,
establecimientos estables, patrimonios de afectación o explotaciones, domiciliados o,
en su caso, radicados o ubicados en el exterior, en países que no apliquen regímenes
de nominatividad de los títulos valores privados, se presumirá, sin admitir prueba en
contrario que los mismos pertenecen a personas físicas o a sucesiones indivisas domi-
ciliadas, o en su caso, radicadas en el país, sin perjuicio de lo cual deberá aplicarse en
estos casos el régimen de ingreso previsto en el primer párrafo de este artículo.
La presunción establecida en el párrafo anterior no será de aplicación cuando los titu-
lares directos a que se refiere el mismo sean compañías de seguro, fondos abiertos de
inversión, fondos de pensión o entidades bancarias o financieras cuyas casas matrices
estén constituidas o radicadas en países en los que sus bancos centrales u organismos
equivalentes hayan adoptado los estándares internacionales de supervisión bancaria
establecidos por el Comité de Bancos de Basilea.
No corresponderá efectuar el ingreso establecido en este artículo cuando su importe
resulte igual o inferior a $ 250 (doscientos cincuenta pesos)(2).
Los responsables obligados al ingreso del gravamen tendrán derecho a reintegrarse el
importe abonado, incluso reteniendo y/o ejecutando directamente los bienes que die-
ron origen al pago.
La reglamentación establecerá los mecanismos mediante los cuales se evitará la doble
imposición en el país en los casos en que sociedades del exterior sean titulares de bie-
nes comprendidos en este artículo siendo sus accionistas residentes en el país u otros
supuestos de doble imposición que pudieran presentarse.
La alícuota establecida en el primer párrafo se incrementará en un 100% (ciento
por ciento) para aquellos bienes que encuadren en las presunciones previstas en este
artículo.
No regirán las disposiciones establecidas en este artículo cuando resulten de aplicación
las contenidas en el sexto párrafo del inciso h) del artículo 2 de la ley de impuesto a
la ganancia mínima presunta.

156
Circular (AFIP) 8/2011
VISTO Y CONSIDERANDO:
Que la ley 26618 introdujo significativas modificaciones en materia de matrimonio civil
y estableció la posibilidad de su celebración tanto entre personas de distinto sexo como
del mismo sexo.
Que a tal efecto dispuso la sustitución, en distintos artículos del Código Civil y
normas complementarias, de las expresiones “marido”, “mujer” y de toda otra que aluda
directa o indirectamente al sexo de los contrayentes.
Que el artículo 42 de la citada ley estatuye que los integrantes de las familias cuyo
origen sea un matrimonio constituido por dos (2) personas del mismo sexo, así como
un matrimonio constituido por personas de distinto sexo, tendrán idénticos derechos y
obligaciones.
Que asimismo, dicho artículo establece que ninguna norma del ordenamiento jurídico
argentino podrá ser interpretada ni aplicada en el sentido de limitar, restringir, excluir
o suprimir el ejercicio o goce de los mismos derechos y obligaciones, tanto al matrimo-
nio constituido por personas del mismo sexo como al formado por dos (2) personas de
distinto sexo.
Que con motivo de ello, entidades representativas de los profesionales y de distintos
sectores económicos han planteado inquietudes con relación al tratamiento impositivo
a dispensar a las rentas y los bienes pertenecientes a los componentes de la sociedad
conyugal.
Que el artículo 30 de la ley de impuesto a las ganancias, texto ordenado en 1997 y
sus modificaciones, atribuye totalmente al “marido” los beneficios provenientes de deter-
minados bienes gananciales.
Que, a su vez, el artículo 18 de la ley de impuesto sobre los bienes personales, texto
ordenado en 1997 y sus modificaciones, establece el mismo principio de atribución res-
pecto de los referidos bienes.
Que las modificaciones introducidas por la ley 26618 privan de toda virtualidad jurí-
dica a los términos “marido” y “mujer” utilizados por las normas tributarias mencionadas
en los dos considerandos precedentes, resultando necesario precisar los efectos y alcances
de tales modificaciones sobre las obligaciones fiscales en trato.
Que el artículo 28 de la ley de impuesto a las ganancias, texto ordenado en 1997 y
sus modificaciones, dispone textualmente que “las disposiciones del Código Civil sobre
el carácter ganancial de los beneficios de los cónyuges no rigen a los fines del impuesto
a las ganancias, siendo en cambio de aplicación las normas contenidas en los artículos
siguientes”.
Que, en tal sentido, el artículo 29 de la referida ley sienta el principio general aplicable
en la materia, consistente en atribuir a cada cónyuge las ganancias provenientes de sus
actividades personales, de sus bienes propios y de los bienes adquiridos con el producto
del ejercicio de su profesión, oficio, empleo, comercio o industria, todas las cuales -forzoso
es señalarlo- revisten el carácter de rentas gananciales según lo dispuesto por el artículo
1272 del Código Civil.
Que ante la pérdida de virtualidad jurídica del artículo 30 de la misma ley, corres-
ponde aplicar dicho principio general para resolver la atribución de los beneficios que el
mismo prevé, esto es atribuir a cada cónyuge el todo o la parte proporcional de dichos
beneficios de acuerdo con la participación que le cupo en la generación de las rentas que
posibilitaron su adquisición.
Que en el impuesto sobre los bienes personales, la consecuente inaplicabilidad del
artículo 18 de la ley respectiva y del artículo 2 del decreto 127 del 9 de febrero de 1996,
reglamentario de aquélla, determina la sujeción de la temática a lo dispuesto por el artículo
31 de este último, el cual establece que en los casos no expresamente previstos se aplicarán
supletoriamente las disposiciones legales y reglamentarias del impuesto a las ganancias.

157
Por ello:
En ejercicio de las facultades conferidas a esta Administración Federal por el decreto
618 del 10 de julio de 1997, sus modificatorios y sus complementarios, se aclara que,
como consecuencia de la sanción de la ley 26618, el tratamiento impositivo a dispensar
a las rentas y bienes pertenecientes a los componentes de la sociedad conyugal, es el
siguiente:
a) Impuesto a las ganancias: Corresponde atribuir a cada cónyuge las ganancias prove-
nientes de:
1. Actividades personales (profesión, oficio, empleo, comercio, industria).
2. Bienes propios.
3. Bienes gananciales adquiridos con el producto del ejercicio de su profesión, oficio,
empleo, comercio o industria.
4. Bienes gananciales adquiridos con beneficios provenientes de cualquiera de los supues-
tos indicados en los puntos 2 y 3 precedentes, en la proporción en que cada cónyuge
hubiere contribuido a dicha adquisición.
b) Impuesto sobre los bienes personales: corresponde atribuir a cada cónyuge:
1. La totalidad de los bienes propios.
2. Los bienes gananciales adquiridos con el producto del ejercicio de su profesión, oficio,
empleo, comercio o industria.
3. Los bienes gananciales adquiridos con beneficios provenientes de los bienes indi-
cados en los puntos anteriores, en la proporción en que hubiere contribuido a su
adquisición.
De forma.
TEXTO S/C. (AFIP) 8/2011 - BO: 28/4/2011
FUENTE: C. (AFIP) 8/2011
VIGENCIA Y APLICACIÓN
Vigencia: 28/4/2011
Aplicación: desde el 28/4/2011

158

159
Imposición sobre los consumos
Objetivos:
•• Entender los principales elementos del Impuesto al Valor Agregado, que

incide en forma directa sobre el consumo.
•• Identificar qué bienes y servicios se encuentran incididos en este grava-
men, quiénes son los obligados al pago, sobre quiénes realmente impacta
el tributo y cuál es su ámbito espacial de aplicación.
•• Conocer la administración del Impuesto al Valor Agregado dentro de las
organizaciones e identificar cuándo el IVA es un costo para la empresa.
•• Identificar la obligación tributaria del sujeto pasivo.
6.1. Impuesto al Valor Agregado

El Impuesto al Valor Agregado es una imposición al consumo, que se aplica en
forma generalizada, siendo el objeto del mismo el mayor valor (añadido) que
adquiere un producto en las distintas etapas de su producción, distribución
y venta. El ingreso al fisco surge por la diferencia de impuesto, que incluye
el precio de venta de los bienes y servicios respecto del precio de compra de
los mismos. Incide una sola vez en el precio final de los bienes y servicios,
evitando de esta manera el efecto piramidación (que se explica al final de este
apartado). Podríamos citar algunas de las ventajas que tiene este impuesto,
fundamentalmente por el mecanismo de liquidación adoptado:
•• Facilita la fiscalización del impuesto: el mecanismo de liquidación del

impuesto aporta herramientas para una mejor fiscalización. El sujeto pasivo
del impuesto, en el momento de adquirir sus bienes o servicios, debe soli-
citar se le extienda el comprobante respectivo, con el fin de que se pueda
computar el crédito fiscal. De esta manera, se genera un autocontrol entre
los responsables del impuesto.
•• Alienta la inversión de capital: cuando el sujeto pasivo del IVA adquiere un
bien de uso, se transforma en consumidor final del mismo, y debiera ser el
contribuyente del impuesto por esta adquisición; sin embargo, en nuestra
legislación actual, si el bien adquirido se utiliza para afectarlo a la activi-
dad gravada, se puede computar el IVA por la adquisición de estos bienes
como crédito fiscal deduciéndolo del IVA por sus ventas (débito fiscal). De
esta manera, no resulta contribuyente del impuesto por las inversiones en
bienes de capital.

160
1.
KK ¿Qué beneficio tiene una empresa que compra una computadora para
afectarla a la actividad gravada con respecto a quien la compra para su
uso personal, si el precio sin IVA es de $1200?
•• Favorece la integración económica internacional: un país que quiere

fomentar sus exportaciones deberá cuidar que sus productos no salgan con
cargas tributarias que lo coloquen en desventaja respecto de los vendedo-
res o productores del exterior. Si a la inversa, se quiere proteger la industria
nacional, se deberá cuidar que los productos importados sufran igual carga
impositiva que la producción local. El Impuesto al Valor Agregado favorece
la integración económica nacional, ya que utiliza la modalidad de país de
destino, previendo dentro de su normativa los siguientes aspectos:
•• Exportación: la exportación se encuentra exenta, no generando impuesto
por ingresar al fisco, pero además el exportador, como última etapa del
proceso de producción y distribución, puede tomarse como crédito fiscal el
impuesto que el producto exportado ha sufrido en el mercado interno. De
esta manera, el producto sale del país sin carga impositiva de IVA.
•• Importación: dentro del objeto del impuesto está definida la importación
de cosas muebles y de servicios, equiparando la carga de impuesto de los
productos foráneos con los de producción nacional. Cuando se importa, se
paga y se liquida el Impuesto al Valor Agregado de manera definitiva junto a
los derechos de importación, en el momento de formalización del despacho
a plaza del bien y no se exige la inscripción del importador en el impuesto.
6.1.1. Características generales del IVA

•• Es un impuesto real: no tiene en cuenta las condiciones personales del
contribuyente.
•• Es un impuesto indirecto: incide económicamente sobre los consumido-
res, y es el vendedor de los bienes y servicios –sujeto pasivo obligado al
impuesto– quien lo traslada. De esta manera, al gravar el consumo, mide
una capacidad contributiva presunta.
•• Evita el efecto piramidación y acumulación: al ser un impuesto no acumulativo e
incidir una sola vez en el precio final, no produce un efecto cascada –que distor-
sione el precio durante las distintas etapas de producción, distribución y venta del
producto. El efecto piramidación se manifiesta cuando el aumento en el precio
final del bien por aplicación del tributo es mayor al impuesto que recauda el fisco.
El efecto acumulación se produce cuando se calcula impuesto sobre la
utilidad en cada una de laa etapas, distorsionando el precio final, por el
incremento que produce el gravamen sobre el margen de la utilidad.
2.
KK a. Complete en los gráficos que están a continuación el impuesto el

valor agregado que se genera en cada etapa (Fila “IVA”) y el ingreso
efectivo al fisco (Fila “al fisco”)
Veámoslo en números: ¿cómo se forma el precio de un producto?
Suponemos:
• El precio final del producto sin impuesto es de $800.
• El Impuesto al Valor Agregado es de un 10%.
• El precio final con el impuesto incluido deberá ser $880

161
G.6.1. Datos
II Etapa 1
Utilidad 200%
Etapa 2
Utilidad 67%
Etapa 3
Utilidad 60%
Etapa 4 Precio final
Valor Valor Valor agregado Valor
agregado $ 100 agregado $200 $200 agregado $300 å $ 800
Precio de Precio de Precio de venta Precio de
venta $ 100 venta $300 $500 venta $800 $ 880
IVA 1 $ …. IVA 2 $ ….. IVA 3 $ ….. IVA 4 $ ……
Al fisco $ …. (.. – ..) $… (… - …) $... (… – …) $… $ ….
El impuesto se liquida de la siguiente manera:

b. De acuerdo con el resultado obtenido complete el siguiente cuadro.
G.6.2. Datos
II Etapas
Etapa 1
Etapa 2
Precio de Compra
Precio
0
100
IVA
Precio de Venta
Precio
100
300
IVA
Ingreso al fisco
Etapa 3 300 500

Etapa 4 500 800
6.1.2. Aspectos del hecho imponible

Veamos a través del siguiente gráfico de dónde resulta el hecho imponible:
II
G.6.3. Elementos para configurar el hecho imponible en el IVA

162
El objeto del Impuesto al Valor Agregado está definido en el art. 1º de la Ley

23.349, que enumera los hechos alcanzados por el impuesto.
Previamente, es oportuno destacar la relación de vínculo que existe entre
el objeto y el sujeto del impuesto. El hecho imponible se perfecciona en tanto
el objeto definido sea llevado a cabo por el sujeto definido en la ley. Solo exis-
tirá el hecho generador de la obligación tributaria cuando los aspectos objeti-
vos y subjetivos se verifiquen concomitantemente.
En este impuesto, la ley delimita el ámbito de aplicación a las ventas e
importaciones definitivas de cosas muebles, prestaciones y locaciones, colo-
cadas situadas o realizadas –según el caso– dentro de nuestro país. No están
alcanzadas por el impuesto las ventas de cosas muebles, ni las prestaciones
o locaciones realizadas en el exterior.
LECTURA OBLIGATORIA
Artículos 1° y 2° de la Ley de IVA, que puede encontrar aquí:
OOW
http://www.infoleg.gov.ar/infolegInternet/anexos/40000-44999/
42701/texact.htm
Analicemos cuatro aspectos del art. 1º de la ley:
a) Ventas de cosas muebles situadas o colocadas en el país. En virtud de la

autonomía del derecho tributario, la ley del IVA tiene una definición propia
del concepto de “venta” que se aparta de la ley de fondo. El art. 2º de la
ley define el concepto de “venta” para el IVA, del que surgen dos caracte-
rísticas fundamentales:
- Transmisión de dominio.
- A título oneroso.
Se entiende por “transmisión de dominio” la venta, permuta, dación en pago,

adquisición por disolución de sociedades, aportes sociales, ventas y subastas
judiciales. Mientras que todo otro acto de disposición por el que se transmita
el dominio a “título oneroso”.

163
LEER CON ATENCIÓN
Algunas situaciones particulares de venta que contempla la ley:
LL • Queda excluida del objeto la venta de inmuebles. Cuando un

campo se encuentra sembrado próximo a la cosecha, claro está que
en el momento de la venta, el valor económico del mismo incluye
los quintales aproximados de cereal que se cosecharán; entonces,
lo que se vende es un inmueble con bienes muebles adheridos
al suelo. La ley aclara, a fin de contemplar esta situación, que se
considera venta la enajenación de bienes muebles, que siendo
susceptibles de tener individualidad propia y tengan el carác-
ter de bienes de cambio para quien los venda, se encuentren
adheridos al suelo al momento de su transferencia.
• Un sujeto del impuesto presta un servicio que no está alcanzado
por el impuesto o está exento, pero a fin de brindar dicho servicio,
o formando parte del mismo, existe la entrega de una cosa mueble.
La ley ha considerado que la transferencia de la cosa mueble
en el caso planteado se encuentra alcanzada por el impuesto
cuando quien presta un servicio exento, elabore o fabrique
estos bienes muebles. Si para prestar un servicio exento, se debe
entregar un bien mueble que forma parte del servicio y se compra
el bien (no se fabrica), esta entrega del bien no se considera venta
de cosa mueble, y queda fuera del ámbito del impuesto, dentro
de la prestación del servicio exento.
LECTURA OBLIGATORIA
OO
Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo
Federal (CNACAF) Sala III Giammona SA c/Dirección General
Impositiva, 01/02/2000.
3.
KK A partir de la lectura indicada y analizando el art. 7º inc. h) punto 8 de

la ley (exenciones) que trata sobre el beneficio de que gozan los servicios
funerarios, de sepelio y cementerio retribuidos mediante cuotas solida-
rias que realicen las cooperativas, donde normalmente está incluida la
provisión del féretro, que es un bien mueble, responda a los siguientes
planteos:
a. En el caso Giammona, ¿se debió cobrar el IVA sobre el bien mueble?
b. Reflexione sobre lo leído e indique en qué casos el precio del féretro
lleva IVA y en qué caso no.
c. Saliendo ahora del ejemplo anterior acerca de los servicios fúnebres:
el punto 13 del inciso h) del art. 7º dice que se encuentra exento “el
transporte internacional de pasajeros y cargas, incluidos los de cruce
de fronteras por agua”. Dé un ejemplo de entrega de cosa mueble en
este servicio exento, justificando si está o no alcanzado por el impuesto.

164
Es importante en este punto aclarar que hay dos teorías que se aplican para
interpretar situaciones como las mencionadas:
•• la Teoría de la Unicidad
•• la Teoría de la Divisibilidad
En la Teoría de la Unicidad, rige como principio general que lo accesorio sigue

la suerte de lo principal. Bajo la tesis de Unicidad, se sostiene que el servicio
es indivisible y desde el punto de vista jurídico y económico, las operaciones
son inseparables cuando se incorpora un bien mueble a prestaciones de ser-
vicios exentos.
La Teoría de la Divisibilidad, por otro lado, sostiene que en el caso tratado
se debe considerar separado al servicio del bien que forma parte del mismo.
•• Los autoconsumos: esto se refiere a cuando se destinan las cosas mue-

bles de la actividad gravada para consumo personal del o los titulares de
las mismas. Para la ley, se considera venta. Si no fuera así, estaríamos
frente a una desigualdad de la ley frente a dos consumidores finales. Es
razonable esta aclaración en la ley en tanto se trate de responsables del
impuesto que sean titulares de la actividad (personas físicas, empresas
unipersonales, sociedades de hecho). Por ejemplo: Juan Pérez, dueño de
un supermercado, cuando vende café a un tercero, incluye en el precio el
IVA; ahora bien, cuando lo retira para su consumo particular y no declara el
IVA de ese retiro, lo está comprando un 21% menos que su cliente. No sería
necesario aclarar este concepto para el caso en que el sujeto del impues-
to es una sociedad distinta de su dueño (personas jurídicas) ya que existe
transferencia de dominio a título oneroso. La propiedad del bien pasa de
una persona jurídica a una persona física distinta de la anterior.
•• Otro concepto de venta especificado en la ley es por las operaciones que
efectúan los comisionistas o consignatarios u otros que vendan o compren
en nombre propio pero por cuenta de terceros.
LECTURA OBLIGATORIA
Artículo 20 de la Ley de IVA, que puede encontrar en:
OOW
42701/texact.htm

165
LEER CON ATENCIÓN
En el artículo citado, se hace referencia a dos términos que explica-
LL mos a continuación:
• Comisionista es la persona que realiza, casi siempre de forma

habitual y profesional, mandatos con fines comerciales, es decir
por cuenta y orden de otro sujeto.
• Consignatario es la persona a cuyo nombre se hace la consigna-
ción, que se trata de la entrega de mercadería a un comisionista
que se encarga de venderla.
Si se venden en nombre propio bienes de terceros, el IVA se calculará

sobre el precio que pague el comprador (precio de venta), y se toma
como crédito de dicha operación lo que deba liquidarle a su comiten-
te, el comisionista o consignatario, (vendedor dueño de los bienes).
No se consideran ventas:
•• Las transferencias que se realicen como consecuencia de reorganización

de sociedades (fusión, escisión, transformación).
•• Las transferencias a favor de descendientes (hijos, nietos, etc. y/o cón-
yuge) cuando tanto el cedente como los cesionarios sean inscriptos en el
impuesto.
•• Las expropiaciones.
b) Las obras, locaciones y prestaciones de servicios incluidas en el art. 3º,

realizadas en el territorio de la Nación. La primera aclaración que estable-
ce este inciso del art. 1º es el caso de las telecomunicaciones internacio-
nales, que serán consideradas como realizadas en el país en la medida en
que su retribución sea atribuible a una empresa ubicada en él.
En los casos de prestaciones de servicios en general, no se considerarán
realizadas en el territorio de la Nación aquellas prestaciones efectuadas
en el país cuya utilización económica o explotación efectiva se lleve a cabo
en el exterior, y se las considera exportación de servicios.
La pregunta que surge es ¿cuándo los servicios son utilizados económica-
mente en el exterior? De aquí deviene la necesidad de interpretar correc-
tamente cuándo un servicio es utilizado en determinado lugar (en el país o
en el exterior).

166
LEER CON ATENCIÓN
Lo natural es que un servicio se considere utilizado en el lugar donde,
LL quien lo reciba, lo aplique a su actividad. No obstante ello, el fisco

sostiene, “además de esta, una segunda posición interpretativa sui
generis: que debe considerarse que un servicio es utilizado en la
argentina cuando de sus resultados se verifique alguna referencia a
este país, aunque la misma sea potencial” (Dictamen (DAT) 125/96
–Boletín AFIP 3 p.424). En especial, se ha aplicado esta interpreta-
ción al servicio de intermediación, –gestores de ventas y represen-
tantes– de empresas del exterior, a pesar de que actúen en nombre
de empresas extranjeras: si de ese trabajo surgiera (potencialmente)
algún negocio independiente con otra persona del país, este servicio
de intermediación no sería una exportación y estaría gravado.
Este criterio restrictivo del fisco es revertido por un fallo del Tribunal Fiscal de
la Nación. En una sentencia, el tribunal considera que las comisiones de los
TRIBUNAL: Trib. Fiscal Nac. SALA: representantes del exterior (no establecidos en Argentina) que actúan en el
A, 06/12/1999 Tecnopel SA s/ curso de sus propios negocios, se corresponden con servicios utilizados en
apelación el exterior.
LECTURA OBLIGATORIA
Artículo 3°, incisos a), b), c) y d) de la Ley de IVA, que se encuen-
OO tra disponible en:
W http://www.infoleg.gov.ar/infolegInternet/anexos/40000-44999/
42701/texact.htm
•• Los trabajos realizados directamente o a través de terceros sobre inmue�

ble ajeno. Se entienden por tales las construcciones de cualquier naturale-
za, las instalaciones –civiles, comerciales e industriales– las reparaciones
y los trabajos de mantenimiento y conservación. La instalación de vivien-
das prefabricadas se equipara a trabajos de construcción. Veamos algunas
especificaciones:
b) Por “construcción” se supone la realización de una obra nueva sobre

el inmueble, que está adherida al suelo para que adquiera el carácter
de inmueble.
c) Las instalaciones son cosas con individualidad, que no necesariamente
constituyen obra del constructor, sino que pueden tener una existencia
anterior a la intervención del mismo, pudiendo estar colocadas a perpe-
tuidad o por accesión. En el caso de instalaciones a perpetuidad, pue-

167
den ser las eléctricas, las sanitarias, las cloacales, etc., mientras que
dentro de instalaciones de tipo comerciales podemos citar instalaciones
por accesión, como por ejemplo, una de aire acondicionado.
d) Por “reparaciones”, entendemos aquellas tareas tendientes a restau-
rar algo existente que se ha deteriorado, tratando de lograr que vuelva
a su estado anterior.
e) Como “trabajos de mantenimiento y conservación”, están las tareas
tendientes a que se mantenga la funcionalidad del inmueble, antes de
llegar al deterioro que implique la no funcionalidad, es decir, las realiza-
das con el propósito de prevenir dicha situación.
•• Las obras efectuadas directamente o a través de terceros sobre inmue�

ble propio. Deben existir la concurrencia del elemento objetivo (obra sobre
inmueble propio) con el subjetivo (empresa constructora inciso d) art.4º de
la ley). No existirá el hecho imponible si la obra la realiza una persona que
no sea empresa constructora para la ley de IVA, y solo quedará alcanza�
da por el impuesto en el momento en que se transfiera a título oneroso.
Quedan definidos tres aspectos que deben concurrir:
a) Sobre inmueble propio.

b) Realizada por una empresa constructora.
c) Que se transfiera a título oneroso.
En este inciso no se incluyen, como en el anterior, las reparaciones o tareas

de mantenimiento; por el contrario, el decreto reglamentario aclara que se
refiere a obras que por su tipo deban declararse atento a los códigos de edi-
ficación vigentes.
LEER CON ATENCIÓN
Exclusiones:
LL No se encuentran alcanzadas por el impuesto, a pesar de cumplir con

los requisitos detallados, los siguientes casos de obras:
• El caso de que se construya sobre inmueble propio y el mismo se

destine a alquiler o se sujete a derechos reales de usufructo, uso,
habitación o anticresis, por el término de tres años anteriores a
la fecha de venta (escritura traslativa de dominio u otro acto que
otorgue la posesión).
• El caso de que quien realice la venta sea un integrante de un con-
sorcio asimilado a un condominio que por el término de tres años
la hubiera afectado a casa-habitación.

168
En ambos casos, el crédito fiscal que se computó la empresa constructora

en el momento de la realización de la obra, deberá reintegrarse en el período
fiscal que se produzca la venta. A continuación, el artículo correspondiente
del DR:
CC
Art. 5º. No se encuentra alcanzada por el impuesto la venta de las obras a que
se refiere el inciso b) del artículo 3º de la ley, realizadas por los sujetos com-
prendidos en el inciso d) de su artículo 4º, cuando por un lapso continuo o dis-
continuo de 3 (tres) años -cumplido a la fecha en que se extiende la escritura
traslativa de dominio o se otorgue la posesión, si este acto fuera anterior-, las
mismas hubieran permanecido sujetas a arrendamiento, o derechos reales de
usufructo, uso, habitación o anticresis.
Lo dispuesto en el párrafo anterior también será de aplicación, cuando la venta
la realice alguno de los integrantes de un consorcio asimilado a condominio,
incluidos los casos en los que por igual período al previsto precedentemente,
hubiera afectado el inmueble a casa habitación.
En las situaciones previstas en este artículo, en el período fiscal en que se pro-
duzca la venta deberán reintegrarse los créditos fiscales oportunamente compu-
tados, atribuibles al bien que se transfiere. (Artículo 5° del Decreto reglamenta-
rio de la ley de IVA 2012).
4.
KK Responda las siguientes consignas y fundamente sus respuestas, en cada

caso, con los conceptos trabajados hasta el momento:
a. La obra, para estar comprendida en el inciso b) del art.3º, debe tener
como destino final la venta (propósito de lucro). Si una persona físi-
ca construye su casa-habitación sobre un terreno propio (inmueble
propio) y posteriormente la vende por alguna circunstancia casual,
¿esa venta está alcanzada por el IVA?
b. Cuando se vende por segunda vez un inmueble, esta venta, ¿está
alcanzada por el IVA?
Cuando una empresa constructora construye un inmueble para destinarlo

a bien de uso (oficinas), en el momento de la construcción se computará el
crédito fiscal por las compras, como cualquier bien de capital, en tanto lo
destine a su actividad gravada por el impuesto. ¿Qué pasa cuando lo vende
o lo desafecta de la actividad gravada? El tercer párrafo del artículo 11 de
la ley lo aclara expresamente. Si vende o desafecta el inmueble antes de
transcurridos los diez años desde la finalización de la obra, debe devolver el
crédito fiscal computado.
Cuando se trata de alquiler de inmuebles, vimos que no está alcanzada
la venta si se destina por tres años a ese fin, debiendo reintegrarse el crédi-
to fiscal oportunamente computado en el momento de la venta. Ahora, si el
inmueble es destinado a una actividad exenta, como es el caso de alquiler de
inmuebles (punto 22, inciso h), art. 7º de la ley), no se puede computar crédi-
to fiscal por la construcción, ya que el destino del bien no está afectado a una

169
actividad gravada por el impuesto, no existe crédito fiscal para reintegrar. En

cambio, si se destina el inmueble para locaciones gravadas como por ejemplo
conferencias, ferias, fiestas, etc., sí existe crédito fiscal para reintegrar en el
momento de la venta.
•• La elaboración, construcción o fabricación de una cosa mueble, –aun

cuando adquiera el carácter de inmueble por accesión– por encargo de
un tercero con o sin aportes de materias primas, ya sea que la misma
suponga la obtención del producto final o simplemente constituya una
etapa en su elaboración, construcción, fabricación, o puesta en condicio�
nes de utilización. Un bien mueble adquiere el carácter de inmueble por
accesión cuando se adhiere al mismo. Podrían ser ejemplos la instalación
eléctrica en un inmueble o la colocación de un ascensor, etc., con la con-
dición de que se encargue a un tercero para quedar encuadrada dentro de
este inciso.
Si se presta un servicio exento del impuesto y el soporte material de la
prestación es un bien mueble, esta entrega va a estar también exenta del
impuesto, pero se deben cumplir ciertas pautas que marca el artículo 6º
del decreto reglamentario en forma concurrente:
-- Que ambas obligaciones –prestación y entrega del bien– se perfeccionen

en forma conjunta.
-- Que exista entre ellas una relación vinculante de orden natural, funcio-
nal, técnica o jurídica, de la que derive, necesariamente, la anexión de
una a otra.
-- Que la cosa mueble elaborada, constituya simplemente el soporte mate-
rial de la obligación principal.
Transcribimos a continuación dos situaciones ejemplificativas:
•• Ponce de León Toribio – TFN 27/11/1986. Este fallo del Tribunal Fiscal
trata de la entrega de una placa radiográfica procesada, con la que se com-
pleta el servicio médico. Esta no puede por sí misma dar origen a la agrega-
ción de ningún valor económico o comercial, debiendo la entrega de la placa
ser estimada como parte del servicio médico prestado por el profesional
radiólogo, quien utiliza la misma para emitir su diagnóstico.
Otro ejemplo surge de este dictamen: las locaciones que tengan por objeto
la obtención final de libros o revistas se hallan exentas (art.7º inciso a), no
así las matrices que se elaboran para la impresión de los citados bienes.
(cf. Dictamen (DAT) 125/96 - Boletín AFIP 3 p. 424).
•• La obtención de bienes de la naturaleza por encargo de un tercero. Si un
productor de cereal le encarga a un tercero que levante su cosecha, exis-
te la entrega de una cosa mueble (cereal) y no existe la transferencia de
dominio, por lo que no quedaría tipificado como venta, de esta manera,
“la locación realizada por el tercero queda comprendida en el ámbito de
imposición al tipificarse su encuadre en el art. 3º, inciso d)” (Diez, 1997).
-- Lo expuesto demuestra la complementación del hecho imponible subexa-

men en la gravabilidad de la venta de cosas muebles.
-- Locaciones y prestaciones de servicios que se indican a continuación.
(inc. e del art. 3º Ley):

170
LECTURA OBLIGATORIA
Artículo 3° inciso e), puntos 1 al 20 de la Ley de IVA, que encon-
OO trará aquí:
42701/texact.htm
Ahora, nos ocuparemos de aclarar algunas cuestiones que aborda dicho

artículo:
•• Desde el apartado 1 al 20: enumera taxativamente las actividades que son

objeto del impuesto, determinando –de corresponder– las exclusiones en
cada caso. El art. 7º (exenciones) no contempla ningún beneficio para estas
actividades. Si alguna de estas prestaciones o locaciones no están excep-
tuadas por la misma norma, siempre estarán alcanzadas por el gravamen.
El punto 1) se refiere a la prestación del servicio de bares, restaurantes,
etc., que queda exceptuada cuando ese servicio se preste en lugares de
trabajo, establecimientos sanitarios exentos, o establecimientos de ense-
ñanza, en tanto dicho servicio sea de uso exclusivo de su personal. Este
es el caso de una exclusión –no exención– del objeto del impuesto.
4.
KK A partir de la lectura de los veinte incisos, busque en el texto del artículo

otras situaciones donde se prevean exclusiones del objeto del impuesto.
•• Apartado 21: en este punto, el inciso e), que generaliza el resto de los ser-
vicios, indica dos condicionamientos: siempre que se realicen “sin relación
de dependencia” y “a título oneroso”. Las exenciones relacionadas con
estos servicios están consagradas en el art. 7º inciso h).
LECTURA OBLIGATORIA
Artículo 3° inciso e) apartado 21 de la Ley de IVA
OOW
42701/texact.htm

171
El último párrafo del artículo aclara que se encuentran dentro del objeto del
impuesto los servicios conexos o relacionados con las actividades gravadas,
incluyendo las transferencias del uso o goce de derechos de propiedad inte-
lectual, industrial o comercial, excepto los derechos de autor de escritores y
músicos.
LEER CON ATENCIÓN
Cuando el artículo se refiere a cesión o a transferencia de derechos
LL sobre la propiedad intelectual, comercial o industrial, nos pregunta-

mos: ¿está dentro del objeto del IVA la transmisión de bienes inma-
teriales o intangibles? La negociación de este tipo de bienes cuando se
acompañe con una prestación de servicio, queda comprendida en el
ámbito del impuesto (así se plantea desde la Teoría de la Unicidad).
Por ejemplo: se otorga la franquicia de una marca. Si para llevar a
cabo el negocio, es necesaria la intervención personal, es decir el ase-
soramiento, la capacitación, u otra actividad indispensable, la fran-
quicia estará alcanzada por el impuesto; en cambio, cuando solo se
verifique una transmisión de derechos sobre la misma siendo pro-
ducto de un desarrollo previo, no estará alcanzada por el gravamen.
c. Las importaciones definitivas de cosas muebles. La importación definiti�

va de cosas muebles, tanto las realice el propio contribuyente o contrate
a un tercero para que las importe por su cuenta y orden, forman parte del
objeto del impuesto. Lo resaltado es de fundamental importancia, ya que si
la importación es transitoria, no está alcanzada por el impuesto. El decre-
to reglamentario define a la importación definitiva valiéndose del código
aduanero. Raimondi (1980) considera que “la importación para consumo
definida por la legislación aduanera es la introducción lícita de cosas en
el país, con carácter definitivo, mediante la tramitación y pago de los dere-
chos correspondientes hasta ser liberada para el consumo por la autoridad
aduanera. Decimos entonces que la mercadería esta nacionalizada”.
d. Importación de servicios. Las obras, locaciones y prestaciones de servi-

cios, cuando sean realizadas en el exterior, pero se exploten o utilicen en
el país, se encuentran dentro del objeto del impuesto (importación de ser�
vicios), con la condición de que quienes presten el servicio sean ya sujetos
del impuesto por otros hechos imponibles en el país y con la condición de
responsables inscriptos en el impuesto.
Según Schwartzman (2000), esta inclusión dentro del artículo 1º de la ley
rige a partir del 01/01/1999. Hasta el momento, se carece de precisio-
nes acerca de cuándo un servicio se considera utilizado en el país o en el
exterior.
Algunas actuaciones de la administración tributaria consideraron que la uti-
lización en el país tiene lugar cuando el servicio, prestado a un beneficiario
del extranjero, sirve para que este realice operaciones con la Argentina.

172
6.1.3. Sujetos del impuesto

Hay siete categorías de sujetos consideradas en la ley. Veámoslas a
continuación:
a) Quienes hagan habitualidad en la venta de cosas muebles, realicen actos

de comercio accidentales con las mismas o sean herederos o legatarios
de responsables inscriptos; en este último caso, cuando enajenen bie-
nes que en cabeza del causante hubieran sido objeto del gravamen. Son
sujetos del impuesto quienes realicen ventas de cosas muebles en forma
habitual o accidentalmente, en tanto exista el ánimo de obtener lucro en
la operación. Incluye los actos accidentales de comercio, como por ejem-
plo, el caso de que un prestador de servicios reciba en parte de pago bie-
nes muebles y los realiza (vende): a pesar de no ser la operación habitual
para él, se encontraría encuadrada como un acto de comercio accidental.
(Dictamen (DATJ) 23/70 Boletín DGI 195 p. 327).
La Dirección General Impositiva sostiene que si un sujeto efectúa una
operación aislada con propósito de lucro (por ejemplo: si adquiere una
partida de bienes de cambio en cantidades que exceden la categorización
como compras de consumo particular), aunque no sea habitualista, realiza
“comercio”. La intención de especular debe ser simultánea con la adqui-
sición de los bienes. También se considerará accidental el caso de que
una empresa, por ejemplo, venda sus bienes de uso, ya que esto no forma
parte del objeto de su negocio, pero está realizando un acto de comercio
en forma aislada.
Veamos qué sucede con los herederos o legatarios de responsables
inscriptos:
CC
[Cuando] los herederos o legatarios de responsables inscriptos, vendan los
bienes recibidos, que en cabeza del causante hubiesen estado alcanzados por
el impuesto, son sujetos del impuesto. Ejemplo: el causante compró los bie-
nes para venderlos, en ese momento computó el crédito fiscal, pero antes de
enajenarlos se produce el fallecimiento recibiendo estos bienes sus herederos
en forma gratuita (no existe venta para el IVA). Cuando sus herederos los ven-
den estarán alcanzados por el impuesto para compensar el crédito fiscal com-
putado por el causante. (Diez, 1997: 100).
De esta manera, la ley les otorga una continuidad empresaria sin repercusión
tributaria, asignándoles a los herederos o legatarios el carácter subjetivo, de
manera tal que la venta de los bienes en su cabeza se encuentre alcanzada,
pudiéndose computar el crédito fiscal el causante, o bien los herederos o
legatarios por transmisión del saldo a favor. Aclaramos en este apartado que
mientras exista la sucesión indivisa, el administrador o albacea de la sucesión
serán los responsables del ingreso del tributo que pudiera corresponder.
b) Quienes realicen en nombre propio, pero por cuenta de terceros, ventas

o compras.
c) Quienes importen definitivamente cosas muebles a su nombre, por su
cuenta o por cuenta de terceros. Si la importación se le encarga a un ter-

173
cero, ¿qué pasa con el crédito fiscal que genera la operación? ¿Quién lo
computa? Según el Dictamen de Dirección de Asistencia Legal (DAL) 39/96
(Boletín de la DGI 520), tratándose de una importación en la que el tercero
que la encomendó es titular de los bienes y considerando que exclusiva-
mente él podrá disponer de los mismos y afectarlos a actividades grava-
das, el impuesto aplicable a la operación solo podrá ser computado como
crédito fiscal por este último.
d) Las empresas constructoras que realicen obras a las que se refiere el
inciso b) del art. 3º, cualquiera sea la forma jurídica que hayan adoptado
para organizarse, incluidas las empresas unipersonales. A los fines de este
inciso, se entenderá que revisten el carácter de empresa constructora las
que directamente o a través de terceros, efectúen las referidas obras con
el propósito de obtener lucro con su ejecución o con la posterior venta,
total o parcial del inmueble. Aquí hay conceptos que deben ser aclarados:
en primer término, el texto se está refiriendo a sujetos que realicen obras
sobre inmueble propio (art.3° inc.b) con el ánimo de lucro, lo que implica
que no será “empresa constructora” para este impuesto si en la ejecución
o posterior venta del inmueble no existe el fin de lucrar con la obra, con-
dicionando la existencia del sujeto al destino final del bien y con indepen-
dencia del resultado final (ganancia o pérdida).
e) Quienes presten servicios gravados. El decreto reglamentario aclara que
serán prestadores de servicios tanto quienes lo realicen a nombre propio
como quienes actúen como intermediarios.
f) Quienes sean locadores, en el caso de locaciones gravadas.
g) Quienes sean prestatarios en los casos de importación de servicios.
En el párrafo siguiente a esta enumeración, la ley deja incluidos a los agrupa-

mientos, societarios o no, sin personería jurídica que realicen cualquiera de
las actividades enunciadas arriba. En este caso, la ley ha querido separar los
sujetos pasivos del impuesto por un lado (sociedad o empresa) y por el otro,
la UTE (Unión Transitoria de Empresas) de la que forma parte.
Quedan fuera de esta categorización las agrupaciones de profesionales o
prestadores de servicios que se unan para trabajos realizados ocasionalmen-
te en común, y aclara el artículo 15 del decreto reglamentario que no serán
considerados como agrupamientos societarios en tanto la facturación se rea-
lice a título personal, por cada uno de los integrantes del grupo profesional.
Ahora bien, si el trabajo no es ocasional y a título personal, revestirá la
calidad de sujeto pasivo el ente que los agrupa, aun en aquellos casos en que
los honorarios se deban regular judicialmente en cabeza de uno de los inte-
grantes. Por ejemplo: una sociedad de abogados, cuando se inicia un juicio,
el demandante debe ir patrocinado por uno de ellos que integre la sociedad y
los honorarios serán regulados por el juez a su nombre.
La otra aclaración importante en este artículo es el tercer párrafo, donde
se aclara que una vez adquirida la calidad de sujeto pasivo por cualquiera de
las circunstancias arriba mencionadas –excepto en el caso de importadores–
también quedarán sujetas al IVA las ventas de bienes de uso.
Quedan fuera del ámbito del impuesto las ventas de bienes de uso que se
destinen a actividades exentas o no alcanzadas por el impuesto, en su totali-
dad. A colación, traemos una Instrucción de la DGI:

174
CC
Las ventas de bienes de uso aplicados exclusivamente a la consecución de
operaciones exentas o no alcanzadas, no se encuentran gravadas por el im-
puesto. Esta afirmación se fundamenta en que no se perfecciona el aspecto
subjetivo del hecho imponible, dado que el vendedor no es sujeto en la activi-
dad a que tales bienes se encontraban afectados en forma exclusiva. (DGI
Instrucción 207/78).
LECTURA OBLIGATORIA
Artículo 4º de la Ley de IVA que encontrará aquí:
OOW
42701/texact.htm
6.1.4. Procedimiento de liquidación

A los efectos de liquidar el impuesto, resulta necesario conocer el momento
en que nace la obligación tributaria. En este caso, nos encontramos frente a
un tributo de período mensual, lo que nos lleva a determinar a cuál período
(mes) corresponde atribuir el hecho imponible. Esta instancia se denomina
normalmente “nacimiento del hecho imponible”. Otro elemento de importan-
cia para llegar a determinar el impuesto que resulte de cada operación es
la base imponible, es decir, sobre qué precio se debe aplicar la alícuota del
impuesto: por último, debemos saber cómo se determina el débito fiscal (lo
que corresponde al fisco por cada venta) y el crédito fiscal (lo que se permite
deducir por el impuesto pagado en cada compra).
LECTURA OBLIGATORIA
Artículo 5° 10,11 y 12 de la Ley de IVA
OOW
42701/texact.htm
De manera esquemática, le proponemos desarrollar estos elementos básicos

para poder determinar el impuesto, a través de la actividad que sigue.

175
5.
KK Relacione la lectura de los artículos indicados con los siguientes esque-

mas, fundamentando dichas relaciones con breves citas de los artículos
a los que hace referencia cada situación.
II
G.6.4. Artículo 5° de la Ley de IVA
Se define como base imponible el importe sobre el cual se calcula el débito

fiscal. En la Ley se encuentra normado en el artículo 10.

176
II
G.6.5. Requisitos que debe cumplir la base imponible en el IVA
El artículo 11 de la ley nos indica que una vez definida la base del cálculo
debemos determinar el débito fiscal. Esta norma determina los requisitos y
condiciones que debe cumplir el procedimiento de determinación. Veámoslo
en un gráfico:
II
G.6.6. Cálculo del débito fiscal

177
El artículo 28 de la ley establece cuáles son los bienes y servicios que llevan
la tasa general (21%) y cuáles llevan tasas diferenciadas (27% y 10,5%).
Veámoslo gráficamente:
II
G.6.7. Artículo 28
LECTURA RECOMENDADA
RR
Por la variabilidad que pueden sufrir estas alícuotas en el tiempo se recomienda con-
sultar el artículo 28 de la ley en:
W http://www.infoleg.gov.ar/infolegInternet/anexos/40000-44999/42701/texact.htm
Siguiendo con el esquema de liquidación del impuesto, hemos determina-

do la base de cálculo, luego determinamos el débito fiscal, llega el momen-
to de determinar cuál es el crédito computable que se detraerá del débito
determinado, para llegar a determinar el saldo técnico a favor del fisco o del
contribuyente

178
II
G.6.8. Crédito fiscal, artículos 12 y 13 de la ley
II
G.6.9. Esquema de liquidación

179
De la lectura del artículo 24 de la ley, surge que el saldo a favor del contri-
buyente proveniente de la diferencia entre el débito y el crédito fiscal (saldo
técnico), únicamente se podrá utilizar para cancelar futuros débitos fiscales.
En cuanto a los ingresos directos, la ley establece que los ingresos prove-
nientes de retenciones o percepciones sufridas no serán objeto de la limita-
ción existente para la utilización del saldo técnico a favor. Se pueden solicitar
la devolución, acreditación, compensación o transferencia a terceros. Idéntico
tratamiento tendrán los créditos fiscales provenientes de compra de bienes,
servicio y locaciones que se destinen a la exportación.
6.
KK En los tres casos presentados en el cuadro que sigue, indique cuánto es

el saldo de libre disponibilidad y cuánto el saldo aplicable solo a débi-
tos futuros.
II
G.6.10. Distintas situaciones de declaraciones de IVA
Declaración de IVA Caso 1 Caso 2 Caso 3

Débito fiscal del mes 100 100 100
Menos
Saldo técnico a favor del mes -20 -20 -20
anterior
Subtotal 80 80 80
Menos
Crédito fiscal del mes -30 -70 -90
Mercado interno
Subtotal 50 10 -10
Menos
Ingresos directos -25 -25 -25
Saldo final -25 -15 -35
6.1.5. Período fiscal. Excepciones

El período de liquidación del impuesto es el mes calendario y se declara en
base a una declaración jurada, liquidada mediante aplicativo proporcionado
por AFIP, que funciona bajo el entorno SIAP. Esta DDJJ la debe presentar el
contribuyente inscripto en el impuesto y su vencimiento opera en la tercera
semana del mes siguiente al que se liquida, de acuerdo al número de CUIT.
solo los responsables cuyas operaciones corresponden exclusivamente a la
actividad agropecuaria, podrán optar por realizar la liquidación en forma men-
sual y el pago en forma anual por ejercicio comercial.

180

181
Tributación sobre salarios y procedimiento

tributario
Objetivos:
•• Conocer el marco que reglamenta los principios de los recursos de segu-

ridad social.
•• Introducirse en el conocimiento de los elementos básicos del procedimien-
to tributario como regulador de la relación entre el fisco y el contribuyen-
te, que define el accionar del Estado y de los contribuyentes en el ámbito
administrativo.
•• Acceder a un esquema básico de la ley penal tributaria, sin entrar en el
análisis técnico jurídico del derecho penal.
7.1. Seguridad social

Antes de que aparecieran la expresión y el concepto de la seguridad social,
existían diferentes formas de protección social. D. G. Pérez (2006) sistematiza
la evolución de la protección social en tres etapas:
•• Etapa primera: medidas iniciales de protección social, desde los orígenes

de las primeras organizaciones sociales hasta la aparición de los seguros
Citado en http://www.iccc.
sociales.
es/2008/05/breve-historia-de-
•• Etapa segunda: los seguros sociales, desde el último tercio del siglo XIX la-seguridad-social/
hasta la creación de los sistemas de seguridad social.
•• Etapa tercera: las políticas de seguridad social: a partir de 1930 y hasta
la actualidad.
En el siguiente enlace, puede

7.1.1. Introducción a los recursos de la seguridad social acceder a una breve biogra-
fía de este personaje histórico:
Los primeros recursos sociales se remontan a Alemania en 1881, cuando http://www.biografiasyvidas.com/
se pusieron en marcha los seguros sociales –que contemplaban una ley de biografia/b/bismarck.htm Fíjese,
especialmente, donde se habla de
seguro por enfermedad, financiado por empresarios y trabajadores–, una ley sus motivaciones para explicar las
del seguro de accidentes de trabajo –totalmente a cargo de los empleado- medidas socialmente avanzadas
res–, y leyes de seguros de invalidez y vejez financiados por el Estado, más que promulgó.
los aportes de obreros y empresarios. En palabras del canciller Otto Bismarck
(1881) al parlamento alemán, “La curación de los males sociales no debe
buscarse solo mediante la represión de los excesos socialdemócratas, sino en
igual medida a través del avance decidido del bienestar de los trabajadores”.

182
La seguridad social como política de estado va más allá de estos seguros

que sirvieron de antecedente. Hoy es un servicio público con una marcada fina-
lidad social. Su estructura debe contemplar la cobertura de todas las contin-
gencias de la población y tiene basamento en la solidaridad social. Note cómo
se manifiesta esta idea en la siguiente cita de la ANSES:
CC
La Seguridad Social asume hoy, en todo el mundo, el compromiso de garantizar
a todos los miembros de la sociedad una plataforma de dignidad asentada en el
principio de la solidaridad. Las primeras aplicaciones de este principio tuvieron
la forma de asistencia pública, evolucionando luego hacia los sistemas de segu-
ro social y, más tarde hacia los primeros regímenes de Seguridad Social. […].
La Declaración de Derechos del Hombre aprobada por la Organización de
Naciones Unidas en 1948, sostiene que “toda persona tiene derecho a un nivel
de vida suficiente a efectos de asegurar la salud, su bienestar y el de su fami-
lia especialmente para la alimentación, la vestimenta, la vivienda, los cuidados
médicos, así como los servicios en caso de desocupación, de enfermedad, de
invalidez, de viudez, de vejez, o en los otros casos de pérdida de sus medios de
subsistencia como consecuencia de circunstancias independientes de su volun-
tad”. (ANSES, 1997).
El mayor problema de esta política de estado es el financiamiento. En Argentina,

la primera fuente de financiamiento fue el aporte personal de aquellos que luego
serían protegidos en sus contingencias. Recién a fines del siglo XIX se sumó el
aporte personal de los trabajadores y la contribución de los empleadores, sien-
do este el encargado de ingresar ambos pagos al organismo recaudador del
sistema.
El régimen por el cual el Estado es el administrador de los recursos y el obli-
gado al pago de las prestaciones previstas en el sistema debe considerar, en
el momento de la determinación de las obligaciones de la seguridad social por
parte de la población económicamente activa, los montos que necesitan recau-
darse en función de las prestaciones que deben pagarse.
En general, los estados sienten una gran preocupación por el incremento de los
egresos de los sistemas de seguridad social y el desbalance que existe respec-
to de los ingresos para su financiamiento, generalmente producido por:
a. La situación de desempleo y trabajo informal.

b. La prolongación en el envejecimiento de la población, que aumenta la can-
tidad de beneficiarios del sistema que no contribuyen al sostenimiento del
mismo.
c. El bajo crecimiento de la población, lo que conlleva una disminución progre-
siva de la población económicamente activa.

183
PARA REFLEXIONAR
PP
Lea el siguiente fragmento de una noticia sobre la realidad española en cuan-
to a la seguridad social y reflexione sobre el cuestionamiento al “dogma”
mencionado. Tenga en cuenta que en el momento de escribirse el texto
(08/02/2012), España tiene algo más de cinco millones de desempleados:
“Otra cuestión por analizar es el dogma de que el sistema de pensiones solo
se mantenga con las aportaciones de los cotizantes; el sistema fiscal podría
prever que otros impuestos que no gravasen el trabajo sino otras manifesta-
ciones de riqueza se dedicasen a pagar pensiones.” (En:http://economundi.
com/el-problema-de-la-seguridad-social-en-espana/2012/02/08).
7.1.2. Las cotizaciones a la seguridad social integrantes de

CUSS
El Decreto 2284/91 (BO 01/11/91), ratificado por el artículo 29 de la
Ley 24.073 (BO 30/12/93) establece en su artículo 85 la creación del
Sistema Único de Seguridad Social (SUSS) e incluye en el artículo 86 la CUSS
(Contribución Unificada de la Seguridad Social), que se encuentra integrada
por los siguientes subsistemas:
a) Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones.

b) Régimen de asignaciones familiares.
c) Fondo Nacional de Empleo.
d) Ley Nacional de Obras Sociales.
e) Ley Nacional de Seguro de Salud.
f) Instituto Nacional de Servicios Sociales para Jubilados y Pensionados.

184
G.7.1. CUSS
II
CONTRIBUCIÓN UNIFICADA DE SEGURIDAD SOCIAL
ESTRUCTURA INTERNA
Concepto Aportes (%) Contribuciones (%)
Régimen Nacional de Jubilaciones y Pensiones (actual 11 16
SIPA) Ley 24.241
Instituto Nacional de Servicios Sociales para Jubilados y 3 2
Pensionados (INSSJP) Ley 19.032
Fondo Nacional del Empleo (FNE) Ley 24.013 -- 1,5
Régimen Nacional de Obras Sociales (RNOS) Ley 23.660 2,7% 5,4%
Sistema Nacional de Seguro de Salud (SNSS) Ley 23.661 0,3 0,6
Cajas de subsidios de Asignaciones Familiares (AF) --- 7,5%
(solo contribuciones-actual Régimen de Asignaciones
Familiares) Ley 24.714
Fuente del gráfico: AFIP, exposición marzo de 2010 del doctor Osvaldo Pozzo: El instituto
de estudios tributarios, aduaneros y de recursos de la seguridad social.
G.7.2. Modificaciones por decretos
II Contribución Unificada de la Seguridad Social (CUSS) (7)

Decreto Nº 814/2001 modificado por Ley 25.453. Reglam. por Dec. 1009/01
Empleadores comprendidos
• Artículo 2º inciso a): Actividad principal en el sector Servicios o Comercio con facturación
anual superior a $ 48.000.000 con excepción de los comprendidos en las Leyes Nros
23.551, 23.660, 23.661 y 24.467. (21%)
• Artículo 2º inciso b): para los restantes empleadores no comprendidos en el inciso a).
Asimismo será de aplicación a las entidades y organismos comprendidos en el artículo 1º de
la ley 22.016 y sus modificatorias. (17%)
Reducción de contribuciones
• Decreto 2.609/1993 y modificatorios. Actividades determinadas. Porcentaje variable por

zona geográfica.
• Decreto Nº 372/1995: Se amplía a todas las actividades

• Decreto Nº 624/95: Deja sin efecto el requisito de modificación del Imp. a los ingresos
Brutos en las actividades y jurisdicciones para acceder a la reducción de contribuciones.
Fuente: AFIP, CUSS original y modificaciones por decretos.
A continuación, una tabla que muestra las contribuciones a cargo del emplea�
dor y los aportes del trabajador en relación de dependencia:

185
G.7.3. Contribuciones del empleador y aportes del trabajador
II
Concepto Referencia Aporte Contribución Patronal
Normativa Trabajador
Julio / Desde Desde 01/03/2002
2001 01/08/2001
hasta 28/02/2002
Dto. Dto. 814/01 modif. Dto. 814/01 modif.
814/01 por por
Ley 25.453 y Dto. Ley 25.453, Dto.
(*) 1 1.009/01 1.009/01
(*) 2 y Ley 25.565
(*) 3 (*) 10
Art. 2°, Art. 2°, Art. 2°, Art. 2°, inc.
inc. a) inc. b) inc. a) b)
(*) 6 (*) 6 (*) 6 (*) 7
Régimen Nacional de la Seguridad Social (en %) (en %) (en %) (en %) (en %) (en %)
Sistema Integrado de L. 24.241 11 16,00 20,00 16,00 21,00 17,00
Jubilaciones y Pensiones (art. 11) (*) 4 y (*) 5
Asignaciones Familiares L. 24.714 (art. 5°) --
Fondo Nacional de Empleo L. 24.013 art. 145, --

inc. a), pto. 1 y art.
146.
Fondo Nacional de Empleo L. 24.013 art. 145, --
para empresas de servicios inc. a), pto. 2
eventuales
I.N.S.S.J. y P. L. 19.032 (art. 8°) 3
(*) 9
Régimen Nacional de Obras Sociales (en %) (en %) (en %) (en %) (en %) (en %)
Obra social (*) 8 L. 23.660 (art. 16) 2,70 4,50 4,50 4,50 5,40 5,40
Fondo Solidario de L. 23.660 (art. 19) y 0,30 0,50 0,50 0,50 0,60 0,60
Redistribución (*) 8 L. 23.661 (art. 22)
Fuente AFIP.
http://biblioteca.afip.gob.
a r / g a t e w ay. d l l / O t r a s % 2 0
Los trabajadores autónomos también se encuentran obligados a realizar los Publicaciones/Cuadroslegs/
seguridad_social_coeficientes_y_
aportes y contribuciones al Régimen Nacional de la Seguridad Social. Las coti- montos_al18112004.htm#M1a
zaciones obligatorias se determinan sobre la base de rentas presuntas o de
referencias como base de imposición y el cálculo de la cotización es en virtud
de la aplicación de una alícuota sobre esa base. El artículo 11 de la ley 24.241
(determina el aporte personal de los trabajadores autónomos, que resulta ser
un 27%, formado por el 11% del aporte personal y el 16% de la contribución
patronal, en tanto el legislador entiende que el trabajador autónomo es su
propio empleador. Adicionalmente, se determina un 5% de los trabajadores
autónomos en actividad que se destinará al Instituto Nacional de Servicios
Sociales para Jubilados y Pensionados (INSSJP).
En el nuevo esquema establecido por el Decreto 1866/06, se prevén cinco
categorías determinadas en función a la actividad desarrollada y los ingresos
brutos anuales obtenidos.

186
G.7.4. Categorías y aportes de los trabajadores autónomos
II Grupos de Actividades Ingresos brutos obteni-

dos en el año 2010
Categorías Importe
Mensual
Dirección, administración o conducción Mayores a $ 30.000 V $ 1.170,70
de sociedades comerciales o civiles,
regulares o irregulares, y socios de socie- Myores a $ 15.000 y IV $ 851,42
dades de cualquier tipo. menores o iguales a $
30.000
Menores o iguales a $ III $532,14
15.000
Actividades no incluidas en el punto ante- Mayores a $ 20.000 II $372,49
rior, que constituyan locaciones o presta-
ciones de servicios Menores o iguales a $ I $266,06
20.000
Resto de las actividades no comprendi- Mayores a $ 25.000 II $372,49
das en los puntos anteriores
Menores o iguales a $ I $266,06
25.000
Afiliaciones voluntarias Sin limitación I $266,06
Menores de 18 hasta 21 años Sin limitación I $266,06
Jubilados por la Ley 24.241 Sin limitación I $224,49
Amas de casa que opten por el aporte Sin limitación I $91,46
reducido previsto en la ley 24.828
Fuente: AFIP, Manual Régimen Nacional de la Seguridad Social para Trabajadores

Autónomos.
Estas son las categorías vigentes a partir del período 09/11. Puede consultar
las categorías vigentes en períodos anteriores ingresando en:
http://biblioteca.afip.gob.ar/gateway.dll/Otras%20Publicaciones/Cua-
WW droslegs/seguridad_social_coeficientes_y_montos_al18112004.htm
7.1.3. Determinación y percepción de las obligaciones de la

seguridad social
La AFIP-DGI está facultada para la aplicación, recaudación, fiscalización y eje-
cución judicial de los aportes y contribuciones sobre la nómina salarial de los
trabajadores dependientes y de los empleadores y los correspondientes a los
trabajadores autónomos. Tiene facultad para recaudar todos los aportes y con-
tribuciones incluidos en la CUSS, inclusive los correspondientes al Régimen
Nacional de Obras Sociales. Recauda, además, otros conceptos como las
cotizaciones de las Aseguradoras de Riesgos de Trabajo (ART); las contribucio-
nes que tienen como destino el fondo del Régimen Nacional de Empleadores
y Trabajadores Rurales (RENATRE), recientemente disuelto y reemplazado por
el RENATEA, Registro Nacional de Trabajadores y Empleadores Agrarios, por
Ley 26.727, que crea un nuevo régimen para el trabajador agrario, y la con-
tribución sobre Vales Alimentarios que tiene como destino el subsistema de
Asignaciones Familiares.
1.
KK Busque en Internet al menos dos noticias referidas al RENATEA y:
a. Señale sobre qué aspectos del organismo se hace hincapié.

b. Identifique si se menciona algún tipo de conflicto o no. En caso de
que así sea, explique en qué consiste y sus causas.

187
Los fondos recaudados son transferidos en forma automática a la ANSES

para su administración, con excepción de aquellos pertenecientes al Régimen
Nacional del Seguro de Salud y que son remitidos a cada agente del seguro
de salud.
A partir de la creación del SUSS, por el decreto N° 2284/91, la CUSS se
encuentra a su cargo y se establece, a partir de su creación, un criterio de uni-
cidad de la base imponible, con lo cual se han integrado a su órbita la mayoría
de los subsistemas y conceptos de la seguridad social.
Los contribuyentes y responsables, a través del procedimiento de autode-
terminación de las obligaciones, declaran e ingresan las cotizaciones a través
del SIPA (Sistema Integrado Previsional Argentino) que unifica en un mismo
acto declarativo la totalidad de los rubros integrantes de la CUSS.
7.2. Procedimiento tributario

La Ley 11.683 de Procedimiento Tributario regula la relación del fisco y de los
contribuyentes en diversos aspectos que atañen a dicha relación. A modo de
resumen, exponemos los principales temas tratados por esta norma:
1. Disposiciones Generales
a) Principio de Interpretación y Aplicación de las Leyes
b) Domicilio Fiscal
c) Términos
2. Sujetos de los Deberes Impositivos
3. Determinación y Percepción de impuestos
4. Del Pago
5. Verificación y Fiscalización
6. Intereses Ilícitos y Sanciones
7. De la Prescripción
8. Procedimiento Penal y Contencioso administrativos
9. Procedimiento Contencioso Judicial
10. Juicio de Ejecución Fiscal
11. Disposiciones Varias
2.
KK Lea el siguiente fallo y luego responda las consignas planteadas más

abajo:
W http://www.planetaius.com.ar/fallos/jurisprudencia-a/AFIP-c-Povolo-
Luis-Dino-s-infraccion-al-art-40-de-la-ley-11683.htm
a. Sintetice, en no más de diez líneas, el conflicto que dio origen a la

intervención judicial.
b. Identifique en qué momentos del conflicto se mencionan la ley
11.683 y las relaciones entre el fisco y los contribuyentes.

188
c. Sintetice el resultado del fallo y explique, basándose en el texto, si

fue favorable al fisco o al contribuyente y por qué.
7.2.1. Sujetos pasivos

Dentro de los sujetos pasivos u obligados al pago de las obligaciones tributa-
rias podemos diferenciar a los responsables por deuda propia, a quienes se
denomina “contribuyentes” y a los responsables por deuda ajena, denomina-
dos simplemente “responsables”.
Responsables por deuda propia

La figura de la responsabilidad por deuda propia se encuentra legislada en el
artículo 5º de la ley 11.683 (t.o. 1998).
En un primer grado de análisis, se encuentran obligados a pagar el tribu-
to, en forma personal o por intermedio de sus representantes legales, en su
carácter de responsables directos de sus obligaciones tributarias, los contri�
buyentes según las leyes respectivas, sus herederos y legatarios, según lo
normado en el Código Civil. Quedan incluidos dentro de esta primera clasifi-
cación todos aquellos sujetos respecto de los cuales se verifique el hecho
imponible que les atribuyen las respectivas leyes tributarias. Ellos son:
a) Las personas físicas (de existencia visible), capaces o incapaces según el

derecho común.
b) Las personas jurídicas en un todo de acuerdo con lo normado en el Códi-
go Civil.
c) Las sociedades, asociaciones y entidades reconocidas como sujetos de
derecho por el derecho privado.
d) Las sociedades, asociaciones, entidades y empresas aunque no tengan la
calidad de sujetos de derecho en el ámbito del derecho privado, ello en la
medida en que sean consideradas por las leyes tributarias como unidades
económicas para la atribución del hecho imponible.
e) Los patrimonios destinados a un fin determinado, cuando sean considera-
dos por las leyes tributarias como unidades económicas para la atribución
del hecho imponible.
f) Las sucesiones indivisas, siempre que las leyes tributarias las consideren
como sujetos para la atribución del hecho imponible en las condiciones
determinadas por la ley del tributo correspondiente.
g) Las reparticiones centralizadas, descentralizadas o autárquicas del Estado
Nacional, provincial o municipal, así como las empresas estatales y mixtas,
están sujetas a los tributos (impuestos, tasas y contribuciones) regidos por
esta ley y a los restantes tributos nacionales (impuestos, tasas y contribu-
ciones), incluidos los aduaneros, estando, en consecuencia, obligadas a
su pago, salvo exención expresa.
Responsables por deuda ajena

Los responsables por deuda ajena se encuentran enumerados en el artículo
6º de la ley procedimental (ley 11.683, t.o. 1998).

189
Los responsables por deuda ajena se encuentran obligados a pagar el tri-

buto al fisco con los recursos que administran, perciben o disponen como
responsables del cumplimiento de la deuda tributaria de sus representados,
mandantes o acreedores, en la medida en que estos últimos sean los titula-
res de los bienes administrados o en liquidación. Ellos son:
a) El cónyuge que percibe y dispone de todos los réditos propios del otro.
b) Los padres, tutores y curadores de los incapaces.
c) Los síndicos y liquidadores de las quiebras.
d) Los representantes de las sociedades en liquidación.
e) Los administradores legales o judiciales de las sucesiones y, a falta de
estos, el cónyuge supérstite y los herederos.
f) Los directores, gerentes y demás representantes de las personas jurídicas,
sociedades, asociaciones, entidades, empresas y patrimonios considera-
dos como unidades económicas por las leyes tributarias.
g) Los administradores de patrimonios, empresas o bienes que en ejercicio
de sus funciones puedan determinar íntegramente la materia imponible que
grava las respectivas leyes tributarias con relación a los titulares de aque-
llos y pagar el gravamen correspondiente; y en las mismas condiciones, los
mandatarios con facultad de percibir dinero.
h) Los agentes de retención.
i) Los agentes de percepción.
Obligaciones de los responsables por deuda ajena

Las obligaciones de los responsables por deuda ajena se encuentran tipifica-
das en el artículo 7º de la ley de procedimiento fiscal (Ley 11.683, t.o. 1998).
Dichas obligaciones consisten en lo siguiente:
a) Cumplimiento por cuenta de sus representados: deben cumplir por cuen-

ta de sus representados con los deberes tributarios de los contribuyentes,
en relación con la determinación, la verificación y la fiscalización de los
impuestos:
•• El cónyuge que percibe y dispone de todos los réditos propios del otro.
•• Los padres, tutores y curadores de los incapaces.
•• Los síndicos y liquidadores de las quiebras.
•• Los representantes de las sociedades en liquidación.
•• Los administradores legales o judiciales de las sucesiones y, a falta de
éstos, el cónyuge supérstite y los herederos.
b) Cumplimiento de los mismos deberes que las personas con quienes se vin�
culan: tienen que cumplir los mismos deberes que para esos fines incum-
ben a los sujetos con quienes se vinculan:
•• Los directores, gerentes y demás representantes de las personas jurídicas,

sociedades, asociaciones, entidades, empresas y patrimonios considera-
dos como unidades económicas por las leyes tributarias.
•• Los administradores de patrimonios, empresas o bienes que, en ejercicio
de sus funciones, puedan determinar íntegramente la materia imponible
que gravan las respectivas leyes tributarias en relación con los titulares de

190
aquellos, y pagar el gravamen correspondiente; y, en las mismas condicio-

nes, los mandatarios con facultad de percibir dinero.
c) Actuación como agentes de recaudación de impuestos de terceros, cuando

el organismo fiscal así lo disponga.
•• Agentes de retención
•• Agentes de percepción
•• Responsables sustitutos
Solo en el caso de los responsables sustitutos existe un desplazamiento de

la responsabilidad de los contribuyentes. Esto sucede cuando al Estado no le
resulta posible efectivizar el cobro del crédito tributario a través de los medios
habituales por lo normado en el artículo 8º de la ley 11.683. En dicha situación,
el organismo recaudador podrá extender las acciones tendientes a la deter-
minación y cobro de la deuda tributaria en cuestión a aquellos sujetos que en
su momento hubiesen tenido a su cargo la responsabilidad del cumplimiento
de la obligación, todo ello en la medida en que no existieran las situaciones
eximentes. Esta extensión de la responsabilidad significa que los responsables
responden con sus bienes personales en forma solidaria con los deudores de
los tributos, excepto en el caso de los agentes de retención y percepción.
LECTURA OBLIGATORIA
Artículos 5, 6 7 y 8 de la Ley de Procedimiento Tributario N° 11.683,
OO que encontrará aquí:
18771/texact.htm
Para que el fisco pueda accionar contra estos responsables, se deben cumplir
las siguientes condiciones:
a) Existencia de deuda tributaria exigible para el deudor principal.

b) Intimación administrativa al contribuyente deudor.
c) Falta de regularización de la deuda intimada dentro del plazo de quince días
(art. 17, ley 11.683).
d) Elemento subjetivo (culpa o dolo).
Se trata de una responsabilidad subjetiva y no objetiva; es decir, para el caso

de un director, por ejemplo, no basta con que el mismo haya simplemente des-
empeñado ese cargo, sino que también habrá que probar que actuó con dolo
o culpa. Por ello, resulta necesario sustanciar previamente el procedimiento
reglado por el artículo 17 de la ley 11.683 (Procedimiento de Determinación
de Oficio), a efectos de intentar aplicar la figura legal bajo análisis, permitiendo
así que el deudor solidario –responsable– ejerza su derecho a defensa.

191
La determinación de oficio es el único medio idóneo para hacer valer la

responsabilidad solidaria, requisito este que se halla contenido en la propia
ley procedimental en el quinto párrafo del artículo 17, el cual establece que
“el procedimiento del presente artículo deberá ser cumplido también respec-
to de aquellos en quienes se quiera efectivizar la responsabilidad solidaria
del artículo 8”. Asimismo, se ha pronunciado la Corte Suprema de Justicia de
la Nación en la causa “Monasterio Da Silva” en el sentido de que “un direc-
tor de una sociedad anónima no puede ser declarado responsable solidario
del cumplimiento de una deuda impositiva, si no ha administrado o dispuesto
de los fondos sociales”. En igual sentido, la Sala IV de la Cámara dice que:
CC
Los directores, gerentes, etc., no responden como deudores directos de la obliga-
ción de pagar el impuesto porque la suya no es una obligación propia sino como
responsables por la deuda ajena. La solidaridad no quita a esta obligación su ca-
rácter subsidiario, por lo que asiste a estos administradores el derecho a que se
exija previamente el pago al deudor principal, como lo establece la ley. (CNACAF -
Sala IV - 15/7/1999) Club Atlético Adelante Asociación Civil y Deportiva c/DGI).
LEER CON ATENCIÓN
LLC PARTE/S: Monasterio Da Silva, Ernesto. TRIBUNAL: Corte Sup. Just. Nac.
FECHA: 02/10/1970
CONSIDERANDO:
1. Que la Sala en lo Contencioso Administrativo de la Cámara Nacional de
Apelaciones en lo Federal confirmó la sentencia del Tribunal Fiscal que revo-
có las resoluciones dictadas por la Dirección General Impositiva, el 16 de
septiembre de 1964, en cuanto declararon responsable personal y solidario
al actor de las obligaciones tributarias asignadas a Faros SA por el impuesto
a los réditos del año 1962 y el de emergencia 1962/1964. Contra aquel pro-
nunciamiento el Fisco Nacional deduce recurso ordinario de apelación, que
es procedente con arreglo a lo dispuesto por el artículo 24, inciso 6), aparta-
do a) del decreto ley 1285/1958, modificado por la ley 17116.
2. Que el apelante expresa los siguientes agravios:
a. el fallo de la Cámara vulnera disposiciones expresas contenidas en los
artículos 335 y 337 del Código de Comercio en orden a la administración
de las sociedades anónimas y a la responsabilidad personal y solidaria
de sus directores;
b. a sentencia del a quo se encuentra en pugna con lo prescripto por los
artículos 1946 y 1947 del Código Civil y aplica de modo erróneo los artí-
culos 17 y 19 de la ley 11683 (t.o. 1960).
3. Que el primero de los agravios preindicados presupone la introducción tardía
de una cuestión no planteada ante la Cámara.

192
En tales condiciones, resulta de aplicación al caso la reiterada jurispruden-

cia de esta Corte según la cual es improcedente considerar en esta ins-
tancia cuestiones no sometidas a la decisión de los Tribunales Inferiores
(Fallos: 235:639; 237:865; 239:145; 242:463; 43:237; 245:164; 248:139;
263:219; 267:252).
4. Que, en relación con el segundo agravio, cabe señalar que la Cámara, sobre la
base de las conclusiones que emergen de la prueba rendida ante el Tribunal
Fiscal, consideró que, habiéndose acreditado la causal de exención prevista
en el artículo 19, inciso 1) de la ley 11683 (t.o. 1960), no correspondía atri-
buir al actor responsabilidad personal y solidaria derivada de las deudas impo-
sitivas de Faros SA.
5. Que, en el escrito de fojas 142/147, con fundamento en las normas citadas
en el considerando 2, se sostiene que, por aplicación literal de las mismas, el
apelante es responsable en los términos indicados por las resoluciones del 16
de septiembre de 1964. Aduce el representante del Fisco que de lo actuado
resulta: a) que el actor se desempeñó durante los ejercicios fiscales en cuestión
como vicepresidente de Faros SA; b) que, en tal carácter, confirió funciones de
apoderado general de la empresa al señor José Monasterio Da Silva; y c) que
éste, en ejercicio del mandato recibido, manejó la operación de gas licuado
que dio origen a la deuda fiscal motivo de esta causa. Agrega, finalmente, que
la “imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con los deberes fisca-
les” -a que alude el artículo 19, inciso 1) de la ley 11683 (t.o. 1960)- invocada
por el actor, “no se ha probado en autos”.
6. Que si bien no se encuentra controvertida en el “sub lite” la condición de vice-
presidente de Faros SA que inviste el encausado, resulta evidente, de acuerdo
con lo que se expresa en el testimonio obrante a fojas 31/32 del agregado,
que la designación de José Monasterio Da Silva, como gerente y apoderado
general de la sociedad, fue resuelta en Montevideo, el 20 de junio de 1961,
no por decisión aislada de aquél, sino por determinación de la totalidad de los
miembros del Directorio.
7. Que, en cuanto a la intervención que cupo al gerente y apoderado general José
Monasterio Da Silva en la operación de gas licuado, y a la responsabilidad fis-
cal que a él y a los demás miembros del Directorio -comprendidos en las reso-
luciones de la Dirección General Impositiva obrantes a fojas 33/34 del agre-
gado y fojas 4/5 del presente- pudiera corresponderles, debe advertirse que
son puntos ajenos a la concreta cuestión trabada y controvertida en autos.
8. Que, en efecto, en estas actuaciones solo se discute la responsabilidad per-
sonal y solidaria del actor -Ernesto Monasterio Da Silva- y, para desvirtuar las
conclusiones exculpatorias del Tribunal Fiscal, a las que adhiere la Cámara a
quo, no resulta suficiente la genérica negativa transcripta en el considerando
5 “in fine”, ni la mención de lo preceptuado en los artículos 1946 y 1947 del
Código Civil. En el pronunciamiento de fojas
112/116, y en el de fojas 132/133, por el mérito de la prueba acumulada
al presente, no se estimó acreditado el incumplimiento, por parte del actor,
de los deberes impuestos por el artículo 19, inciso 1) de la ley 11683 (t.o.
1960). Y no mediando sobre el punto, en el memorial de fojas 142/147,
una refutación “concreta y razonada”, en los términos exigidos por los artí-
culos 265 y 280 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, de la
relevancia eximente acordada por el a quo a las probanzas que éste men-
ciona en el considerando VI, los agravios del Fisco deben ser desestimados,

193
sin que ello importe abrir juicio sobre la responsabilidad personal y solidaria
atribuida en las resoluciones impositivas sub examen a los demás directores
y al gerente y apoderado general de Faros SA.
Por ello, habiendo dictaminado el señor procurador general, se confirma la
sentencia de fojas 132/133. Costas por su orden, en atención a las particula-
ridades del caso (art. 68, parte 2, CPCCN). (Chute, R., Risolía M y Cabral, L.).
El fallo se puede encontrar en línea, por ejemplo en http://www.estudiocon-

tableaeh.com.ar/procedimiento_fiscal-29, en “Jurisprudencia relevante”.
Alfredo Sternberg (2010) grafica a los sujetos de la obligación tributaria de la

siguiente manera:
G.7.5. Sujetos de la obligación tributaria
II
Fuente: Sternberg, 2010.
7.2.2. Determinación de la obligación tributaria

La determinación de la obligación tributaria es el conjunto de actos emanados
desde la administración tributaria, desde los particulares o desde ambos, por
los cuales se establece el importe del pago.
La Ley de Procedimiento Tributario N° 11.683, prevé dos mecanismos
para determinar esta obligación y un medio que también resulta determinati- Lo puede encontrar
vo, pero que se utiliza en el caso de que las formas previstas no hayan resul- a q u í : h t t p : / / w w w. i n f o -
tado efectivas. leg .gov.ar/infolegInter net/
anexos/15000-19999/18771/
texact.htm

194
Liquidación Administrativa
Este primer mecanismo resulta cuando la determinación de la obligación la
realiza el Estado, por medio de datos que provee el contribuyente. Es común
utilizar este medio para liquidar los impuestos provinciales a la propiedad
inmobiliaria o automotor. Las administraciones tributarias, generalmente pro-
vinciales o municipales, a través de los datos que declaran los contribuyentes
(por ejemplo, metros cuadrados edificados o de terreno), tienen a su cargo el
cálculo del impuesto que luego de determinado, se encuentra a disposición
de los contribuyentes para su pago.
Determinación por Declaración Jurada

El segundo mecanismo que explicaremos también es denominado “autode-
terminación”. Ajustado a la legislación, el contribuyente confecciona su propia
determinación, realiza el cálculo del impuesto que queda inserto en este ele-
mento que llamamos “Declaración Jurada” y la presenta ante el fisco bajo la
fórmula de juramento prevista en el artículo 28 del Decreto Reglamentario de
la ley, que citamos a continuación:
CC
Las declaraciones juradas deberán ser presentadas en soporte papel, y firma-
das en su parte principal y Anexos por el contribuyente, responsable o repre-
sentante autorizado, o por medios electrónicos o magnéticos que aseguren ra-
zonablemente la autoría e inalterabilidad de las mismas y en las formas,
requisitos y condiciones que a tal efecto establezca la ADMINISTRACIÓN
FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS entidad autárquica en el ámbito del
MINISTERIO DE ECONOMÍA.
En todos los casos contendrán una fórmula por la cual el declarante afirme haber-
las confeccionado sin omitir ni falsear dato alguno que deban contener y ser fiel
expresión de la verdad. (Ley 11.683, art. 28 de su Decreto Reglamentario).
Determinación de oficio
Si el contribuyente omite la presentación de las DDJJ o bien las presentadas
resultan impugnables por ser inexactas, la Ley de Procedimientos cuenta con
un medio que se denomina “Determinación de Oficio”. Esta determinación
que realiza el fisco puede ser hecha en base cierta o sobre base presunta.
La determinación de oficio en base cierta resulta cuando el fisco, por medio
de sus equipos fiscalizadores, cuenta con la documentación necesaria para
determinar la verdadera cuantía de la obligación tributaria. Pero puede resul-
tar que llegado el momento de inspeccionar a un contribuyente, este no cuen-
te u oculte la documentación necesaria para poder hacer la liquidación de un
impuesto, entonces resulta de fundamental importancia contar con el meca-
nismo de “base presunta” debidamente legislado.
También la Ley de Procedimientos prevé un mecanismo especial para aque-
llos casos en que los contribuyentes omiten presentar las DDJJ, que otorga
mayor celeridad al momento de recaudar y se denomina “Pago provisorio de
impuestos vencidos”. Veámoslo en el artículo 31 de la ley:

195
CC
En los casos de contribuyentes que no presenten declaraciones juradas por
uno o más períodos fiscales y la Administración Federal de Ingresos Públicos
conozca por declaraciones o determinación de oficio la medida en que les ha
correspondido tributar gravamen en períodos anteriores, los emplazará para
que dentro de un término de 15 (quince) días presenten las declaraciones jura-
das e ingresen el tributo correspondiente. Si dentro de dicho plazo los respon-
sables no regularizan su situación, la Administración Federal sin otro trámite,
podrá requerirles judicialmente el pago a cuenta del tributo que en definitiva
les corresponda abonar, de una suma equivalente a tantas veces el tributo
declarado o determinado respecto a cualquiera de los períodos no prescrip�
tos, cuantos sean los períodos por los cuales dejaron de presentar declaracio-
nes. La Administración Federal queda facultada a actualizar los valores respec-
tivos sobre la base de la variación del índice de precios al por mayor, nivel
general.
Luego de iniciado el juicio de ejecución fiscal, la Administración Federal de Ingresos
Públicos no estará obligada a considerar la reclamación del contribuyente contra el
importe requerido sino por la vía de repetición y previo pago de las costas y gastos
del juicio e intereses que correspondan. (ley 11.683, artículo 31).
LECTURA OBLIGATORIA
Artículos 16 y 17 de la Ley de Procedimiento Tributario N° 11.683,
18771/texact.htm
Procedimiento de determinación de oficio

Se inicia con una vista al contribuyente o responsable, de las actuaciones
administrativas y de las impugnaciones y/o cargos que se le formulan.
Veamos a continuación los pasos que deben seguirse en el procedimiento de
determinación de oficio (los artículos citados, cuando no se aclara otra cosa,
pertenecen a la ley 11.683):
I) Aceptación de los cargos formulados en la vista. Efectos:
a) El fisco no tiene necesidad de dictar resolución. El contribuyente, a fin de

dejar constancia de ello, debe presentar un Formulario de allanamiento
(AFIP) 408 Nuevo modelo. Ello genera un doble efecto, por cuanto para
el administrado constituye una declaración jurada, mientras que para el
organismo recaudador implica determinación de oficio. Es decir, el acto
es firme e irrevocable.
b) Si la aceptación se realiza dentro del plazo otorgado para la contesta-
ción de la vista, es de aplicación el beneficio dispuesto en el art. 49 de
la Ley de Procedimiento Tributario, segundo párrafo, consistente en una
reducción de la multa a dos tercios de su mínimo legal.

196
II) Contenido de la vista. La resolución de vista debe contener:
a) Acabado detalle de los cargos o impugnaciones que se plantean.

b) Fundamento legal en el cual se sustentan tales cargos, a fin de garan-
tizar el derecho de defensa.
c) Firma de funcionario habilitado para ejercer la función de Juez
Administrativo.
III) Instrucción de sumario: conjuntamente, es habitual que se inicie la corres-
pondiente instrucción del sumario (art. 70) a fin de establecer la responsa-
bilidad del infractor, para aplicar la sanción correspondiente como conse-
cuencia de las impugnaciones y/o cargos formulados. En el caso, y a fin
de asegurar la vigencia del principio del debido proceso, la Administración
debe expresar los hechos u omisiones que a su juicio son “prima facie”
pasibles de configurar alguna de las infracciones previstas en la norma
(artículos 45 a 47). Observación: si el accionar del contribuyente encuadra
en la Ley Penal Tributaria, generalmente el fisco no instruye sumario, sino
que efectúa la denuncia penal.
IV) Plazo de contestación: la norma legal otorga un plazo de contestación de
15 días, prorrogable por única vez por un plazo igual, a petición del contri-
buyente y computable a continuación del vencimiento original, tanto para
la contestación a la vista como para el sumario instruido. La solicitud debe
estar debidamente fundada, por cuanto el juez administrativo tiene la facul-
tad de otorgarla o no. Por su parte, en caso de denegarse su otorgamiento,
el mismo debe estar motivado, a fin de evitar arbitrariedades, y debe ser
notificado, por lo menos, con dos días de antelación al vencimiento del
plazo cuya prórroga se solicita (artículo 1, inc. e), punto 5, Ley de Procedi-
miento Administrativo 19.549 (LPA).
V) Cómputo del plazo: el plazo de 15 días, prorrogable por otros 15 a conti-
nuación del mismo, debe contarse teniendo en consideración que se trata
de días hábiles administrativos y que comienza a correr desde las cero
horas del día hábil siguiente al de la notificación.
VI) Silencio del administrado ante la vista corrida. Dos consideraciones al
respecto:
a) Si transcurrido el plazo legal otorgado a fin de presentar el escrito de

defensa pertinente y las pruebas que hacen al derecho del contribuyen-
te, este decidiera no discutir la pretensión fiscal, se presume que el
silencio constituye una aceptación tácita de lo actuado por el ente fis-
cal, por lo que el fisco resolverá la cuestión en ese sentido, confirman-
do su pretensión.
b) Esta circunstancia, si bien no impide al responsable interponer el recur-
so pertinente en la instancia posterior, lo limita, en virtud de las previ-
siones del art. 166, a aportar u ofrecer pruebas no interpuestas oportu-
namente en sede administrativa.
VII) Presentación de escrito de defensa: el contribuyente o responsable debe
realizar la presentación del escrito de descargo correspondiente ante la
oficina interviniente, dentro del plazo legal otorgado. Para tal fin, tiene la
posibilidad de actuar por sí mismo o bien de delegar dicha función en un
representante o apoderado, a través de un poder realizado ante escribano
público, o bien mediante la presentación del Formulario (AFIP) 3283, con
firma autenticada por escribano, notario, autoridad policial, etc. No obs-
tante ello, la autorización puede otorgarse ante funcionario del fisco, para

197
lo cual deben concurrir ambas partes y firmar el Formulario (AFIP) 3283 en

presencia del mismo, en la agencia en la cual el contribuyente se encuen-
tra inscripto.
VIII) Situaciones que pueden presentarse: luego de presentada la contesta-
ción a la vista o vencido el plazo para hacerlo, el juez administrativo reali-
za, de considerarlo procedente, todas las tareas tendientes a resolver la
cuestión (medidas para mejor proveer, producción de distintas pruebas,
etc.). Finalizadas ellas o vencido el plazo otorgado para su producción, el
funcionario debe considerar todos los argumentos vertidos (si los hubiere)
y apreciar la prueba (de corresponder) a fin de dictar resolución. Puede
suceder que:
c) El fisco determine un monto de impuesto a su favor.

d) Se determine un saldo a favor del contribuyente.
e) A instancias de lo actuado en el procedimiento, se defina que la preten-
sión fiscal es menor/mayor a la originalmente planteada.
f) Se resuelva que lo pretendido deviene improcedente y, en función de
ello, deba dejarse sin efecto la vista corrida.
IX) Dictamen jurídico previo: antes de dictar la resolución de determinación
de oficio, el juez administrativo –no abogado– debe requerir dictamen del
servicio jurídico (artículo 10, Decreto 618/97).
X) Resolución determinativa del saldo a favor del fisco: de existir un saldo
de impuesto a favor del ente recaudador, el juez administrativo debe deter-
minar el impuesto adeudado por el responsable en concepto de tributos y
sus accesorios y, en caso de corresponder, la multa aplicable. De no apli-
carse esta, se considera que el fisco no ha encontrado mérito (artículo 74).
Observación: de proceder denuncia penal (Ley 26.735) no es de aplicación
el artículo 74.
Conforme lo establece el artículo 19 de la norma procedimental, la determi-
nación de la obligación tributaria realizada por la administración no puede ser h t t p : / / w w w. i n f o l e g .
g o v. a r / i n f o l e g I n t e r n e t /
modificada, salvo en los dos supuestos taxativamente previstos, a saber:
anexos/40000-44999/41379/
a) Cuando en la resolución respectiva se deja constancia del carácter par- texact.htm
cial de la determinación de oficio practicada y queden claramente defi-
nidos los aspectos que han sido objeto de la fiscalización.
b) Cuando surjan nuevos elementos de juicio o se compruebe la existen-
cia de un error, omisión o dolo en la exhibición o consideración de los
elementos tenidos para la determinación del ajuste.
XI) Pasos que debe seguir el contribuyente; son solo estas opciones:
a) Consentimiento total ante el reclamo del fisco. Dictada la resolución
de determinación de oficio, el contribuyente puede consentir la misma
y, en función de ello, debe ingresar el impuesto reclamado en la resolu-
ción respectiva, más sus accesorios y multa (de proceder).
b) Interposición de recurso contra el acto administrativo. Según lo prevé
el artículo 76, el contribuyente tiene la posibilidad de optar por interpo-
ner recurso de reconsideración para ante el Superior, o bien adoptar la
vía del recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación. Los
dos caminos previstos en la norma son excluyentes entre sí, por cuan-
to escogida una opción, con posterioridad no puede desistirse y esco-
ger la otra.
c) Silencio del administrado. Vencido el plazo legal para ejercer defensa,
el contribuyente puede no interponer alguno de los recursos pertinen-

198
tes a fin de discutir la procedencia del gravamen reclamado por el Fisco.

Ocurrido ello, la resolución de determinación de oficio tiene el efecto
de cosa juzgada y se considera firme (artículo 79). En consecuencia, el
acto es no recurrible y es ejecutable.
Determinación de Oficio sobre base presunta: artículo 18 de la ley

Ante la falta de la documentación que le permita al fisco determinar la obli-
gación tributaria sobre una base cierta, la ley prevé el mecanismo para hacer
una determinación respecto una base presunta sustentada en hechos ciertos.
G.7.6. Conexión de los hechos e indicios en la determinación sobre
II base presunta
Presunciones legales
La ley establece en el mismo artículo 18 cuáles son las presunciones posibles:
Decreto Reglamentario en http://
infoleg.gov.ar/infolegInternet/ •• Alquiler de la casa habitación:
anexos/15000-19999/18807/ Ganancia neta de personas físicas = alquiler x 3
texact.htm
•• Precio de los inmuebles: precio de inmuebles en las escrituras < precio
de plaza 15.
Se presume valor de plaza > o = valuación fiscal
•• Diferencia de inventarios: las diferencias físicas de inventarios de merca-
derías comprobadas por la Administración Federal de Ingresos Públicos,
luego de su correspondiente valoración.

199
Relevamiento efectuado por imagen satelital:

•• Las diferencias entre la producción considerada por el contribuyente a los
fines tributarios –teniendo en cuenta las existencias iniciales y finales.
•• Previamente valuadas en función de precios oficiales determinados para
exportación
•• En función de precios de mercado en los que el contribuyente acostumbra
a operar.
•• Punto fijo: el resultado de promediar el total de ventas, de prestaciones
de servicios o de cualquier otra operación controlada por la Administración
Federal de Ingresos Públicos en:
Si se realiza en no menos de cuatro meses, continuos o alternados, teniendo

en cuenta la estacionalidad de las operaciones, podrá aplicarse al resto de
los meses del ejercicio.
•• Operaciones marginales: operaciones marginales (período puede ser infe-

rior a un mes) / Operaciones registradas (del mismo período) x Ventas de
los últimos 12 meses = Operaciones Marginales.
•• Incrementos patrimoniales no justificados: se incluyen los fondos prove-
nientes de países de baja o nula tributación, cualquiera fuera su natura-
leza, concepto o tipo de operación. Admite la prueba de que se originaron
en actividades realizadas efectivamente realizadas por el contribuyente en
dichos países o que provienen de colocaciones de fondos oportunamente
declarados.
LECTURA RECOMENDADA
RR
Le proponemos realizar la siguiente lectura, fijándose especialmente cómo aparecen en
la siguiente causa los elementos trabajados en este apartado:
Causa TREBAS SCJN: cómo la reforma invierte la carga de la prueba.
Depósitos bancarios:
•• Debidamente depurados.
•• Que superen las ventas declaradas.
Remuneraciones no declaradas:
•• Abonadas al personal en relación de dependencia.
•• Diferencias salariales no declaradas.

200
LECTURA OBLIGATORIA
Artículo 18 de la Ley de Procedimiento Tributario N° 11.683, que
OO encontrará aquí:
18771/texact.htm
7.2.3. Régimen sancionatorio tributario

En este punto, nos ocuparemos de los tipos de ilícitos tributarios que pueden
cometerse y de las sanciones que establece al respecto la ley de procedimien-
to tributario.
Ilícitos tributarios. Infracciones formales

La ley fiscal no persigue como única finalidad la recaudación fiscal, sino que
se inscribe en un marco jurídico general, de amplio y reconocido contenido
social, en el que la sujeción de los particulares a los reglamentos fiscales
constituye el núcleo sobre el que gira todo el sistema económico y de circu-
lación de bienes. La tan mentada equidad tributaria se tornaría ilusoria de no
mediar, al menos, el cumplimiento de los deberes formales establecidos en
cabeza de quienes tengan responsabilidad impositiva. El cumplimiento de los
extremos formales constituye, en el caso, el instrumento que ha considerado
el legislador para aproximarse al marco adecuado en el que deben desenvol-
verse las relaciones económicas y de mercado. Por ejemplo, las exigencias
relativas a la emisión de facturas se establecen para garantizar la referida
igualdad tributaria, ya que permiten determinar la capacidad tributaria del
responsable y ejercer el debido control del circuito económico en que circulan
los bienes. Estos conceptos surgen de diversos fallos, entre los que podemos
citar “Mickey SA” - CSJN - 5/11/1991 y “Logitex SA” - CSJN - 8/6/1993.
Podemos clasificar los ilícitos formales en infracciones genéricas o agra�
vadas (una infracción agravada es la clausura, hoy es la única, porque lleva
dos penalidades: la multa en dinero más la clausura del local). Los ilícitos
formales significan trabas a la labor de verificación y fiscalización de la
Administración Federal de Ingresos Públicos, los cuales se distinguen, con-
forme a la magnitud de la trasgresión, en infracciones genéricas y agravadas,
cuando revistan los caracteres propios del ilícito o cuando medien circunstan-
cias que signifiquen el agravamiento del mismo, respectivamente.
Los ilícitos agravados son generalmente reprimidos con multas graduables
en relación con el impuesto evadido o a través de sanciones no pecuniarias,
como ser la clausura de establecimientos y la inhabilitación, entre otras pena-
lidades, artículos 40; 40.1 y 40.1.1 de la LPT ( 11683)

201
Encuadre normativo de las Infracciones Formales. Vinculación existente

entre ambas categorías. Genéricas y agravadas
Las infracciones formales se encuentran definidas en los artículos 38; 39; 39.1;
39.1.1; 40; 40.1 y 40.1.1 de la ley procedimental. Si bien las figuras tipificadas
en el último de los artículos citados representan infracciones de naturaleza
formal, la doctrina especializada ha señalado que la vinculación existente entre
ambas categorías de ilícitos (artículos 39 y 40) es una relación de consunción
donde la afirmación de una, importa necesariamente, la exclusión de la otra.
Consecuentemente, si el incumplimiento de cualesquiera de los tipos del artí-
culo 40 de la ley que nos ocupa (clausura + multa) revistiera gravedad, la figura
del artículo 39 (multa) se consumiría, aplicándose solo la punición prevista en
aquél y no las dos sanciones; no obstante, la posición del fisco no es coincidente.
En sentido contrario, cuando la violación de los deberes formales fuera
leve y no obstaculizara la función verificadora del organismo fiscalizador, la
infracción se subsumiría en el dispositivo tipificado en el artículo 39 de la ley.
La clausura: mediante una innovación introducida por la Ley 24.765, se
ha tipificado una sanción de tres a diez días de clausura de establecimientos
comerciales, industriales, agropecuarios o de servicios, y una multa que osci-
lará entre $300 y $30.000, pudiéndose aplicar asimismo, cuando sea perti-
nente y sin perjuicio de las sanciones de multa y clausura, la suspensión en el
uso de matrícula, licencia o inscripción registral que las disposiciones exigen
para el ejercicio de determinadas actividades y cuyo otorgamiento sea com-
petencia del Poder Ejecutivo Nacional, siempre que se verifiquen cualesquie-
ra de los siguientes hechos u omisiones y el valor de los bienes y/o servicios
de que se trate exceda de diez pesos.
La sanción corresponde cuando los establecimientos:
a. No entregaren o no emitieren facturas o comprobantes equivalentes por

una o más operaciones comerciales, industriales, agropecuarias o de pres-
tación de servicios que realicen en las formas, requisitos y condiciones que
establezca la Administración Federal de Ingresos Públicos.
b. No llevaren registraciones o anotaciones de sus adquisiciones de bienes o
servicios o de sus ventas, o de las prestaciones de servicios de industriali-
zación, o, si las llevaren, fueren incompletas o defectuosas, incumpliendo
con las formas, requisitos y condiciones exigidos por la Administración
Federal de Ingresos Públicos.
c. Encargaren o transportaren comercialmente mercaderías, aunque no sean
de su propiedad, sin el respaldo documental que exige la Administración
d. No se encontraren inscriptos como contribuyentes o responsables ante la Admi-
nistración Federal de Ingresos Públicos cuando estuvieren obligados a hacerlo.
e. No poseyeren o no conservaren las facturas o comprobantes equivalentes
que acreditaren la adquisición o tenencia de los bienes y/o servicios des-
tinados o necesarios para el desarrollo de la actividad de que se trate.
f. No poseyeren, o no mantuvieren en condiciones de operatividad o no utili-
zaren los instrumentos de medición y control de la producción dispuestos
por leyes, decretos reglamentarios dictados por el Poder Ejecutivo nacio-
nal y toda otra norma de cumplimiento obligatorio, tendientes a posibilitar
la verificación y fiscalización de los tributos a cargo de la Administración

202
El mínimo y el máximo de las sanciones de multa y clausura se duplicarán

cuando se cometa otra infracción de las previstas en este artículo dentro de
los dos años desde que se detectó la anterior.
Ante el supuesto de que un contribuyente transporte mercadería propia sin
respaldo documental y por medios propios, dicha conducta es causal de la
sanción del artículo 40 de la Ley 11.683, y no de la multa dispuesta en el artí-
culo 39 de dicha ley, según AFIP-DGI - Dict. (DAL) 81/01- 21/9/2001.
No incurre en el tipo contravencional contemplado en el artículo 40, inciso
c), de la ley 11.683 –t.o. 1978 y modif.–, sin perjuicio de la aplicación de las
multas previstas en el artículo 39 de dicha ley, el que recibe la mercadería
transportada sin el respaldo documental correspondiente, si no fue a su vez
quien encargó el transporte de la mercadería en tales condiciones, según DGI
- Dict. (DAL) 67/97 - 5/11/1997.
LECTURA OBLIGATORIA
CSJN, Mickey SA - 5/11/1991 - Errepar - PF - T.II - p. 328.006.001.
OO CSJN, Logitex SA - 8/6/1993, Errepar - PF - T.II - p. 328.006.001.

AFIP-DGI - Dict. (DAL) 81/01- 21/9/2001 - Bol. AFIP 55 - febre-
ro 2002.
DGI - Dict. (DAL) 67/97 - 5/11/1997 - Bol. AFIP-D.G.I. 9
AFIP C/POVOLO, LUIS DINO S/INFRACCIÓN ART. 40 DE
LA LEY 11. 683- Fecha: 11/10/2001, Corte Suprema de Justicia
de la Nación (CSJN).
Infracciones materiales
Abordaremos ahora el segundo tipo de infracciones tributarias: las infraccio�
nes materiales. El bien jurídico protegido en las infracciones materiales es la
renta fiscal, y es necesaria para su configuración la presencia del elemento
subjetivo. Dicha clase de ilícitos, atendiendo al elemento subjetivo requerido
para su configuración, puede dividirse en dos grupos: los culposos, que figu-
ran en el artículo 45 de la Ley de Procedimiento Tributario, y los dolosos, que
figuran en los artículos 46 a 48 de la normativa mencionada. La presencia
de culpa se verifica cuando el sujeto ha incurrido en la acción u omisión por
negligencia o impericia. Por su parte, el dolo se configura cuando la conducta
del sujeto activo fue realizada con intención y voluntad de realizar el elemento
objetivo del tipo previsto.
En las infracciones materiales, el contribuyente o responsable omite (deli-
beradamente o no), el pago del impuesto que constituye un deber material
y la principal obligación que las leyes tributarias ponen a su cargo. Las men-
cionadas características hacen que las mismas se denominen “infracciones
materiales”, por cuanto se está frente a una evasión sustancial, toda vez que
consisten en la sustracción parcial o total de la materia imponible y resultan
castigadas con sanciones proporcionales al impuesto evadido.

203
LEER CON ATENCIÓN
Durante un largo tiempo se ha planteado (sobre todo en la jurispru-
LL dencia) el problema de establecer si, cuando el fisco determina

sobre base presunta la obligación tributaria del sujeto pasivo,
las presunciones utilizadas a tal efecto son suficientes para tener
por configurado el elemento subjetivo que exigen los ilícitos de
omisión de impuestos (culpa) y de defraudación fiscal (dolo). Al
respecto, y como síntesis de la doctrina emanada del fallo Casa Elen
- Valmi de Claret y Garello, el que ha dilucidado la cuestión, se ha
dicho que tratándose de infracciones dolosas tendientes a defraudar
los intereses del fisco (vgr., defraudación fiscal), se requiere que el
fisco pruebe no solo la materialidad de la infracción sino también su
elemento subjetivo (dolo), y que en este último caso, lo haga con sus-
tento en otro elemento probatorio además de las presunciones utili-
zadas en la determinación de oficio. En cambio, en materia de infrac-
ciones materiales de carácter culposo (vgr., omisión de impuestos),
a la Administración Federal de Ingresos Públicos le alcanzaría con
acreditar la materialidad de la infracción, pues en este caso se produce
una suerte de inversión de la carga probatoria, debiendo aplicarse la
sanción legalmente contemplada, a menos que el presunto infractor
acredite la existencia de una causal absolutoria admitida por la legis-
lación vigente, o ella surja de las actuaciones.
LECTURA OBLIGATORIA
Fallo Casa Elen-Valmi de Claret y Garello.
OO
La infracción material consistente en la omisión de impuestos se encuentra
normada por el artículo 45 de la ley de procedimiento tributario, el que declara
punibles:
a. La omisión culposa o negligente de tributos configurada mediante la falta

de presentación de declaraciones juradas.
b. La omisión culposa o negligente de tributos configurada mediante la pre-
sentación de declaraciones juradas inexactas.
c. La omisión de los agentes de retención o percepción de actuar como tales.
d. La omisión de declaración y/o pagos de ingresos a cuenta o anticipos
mediante falta de presentación de declaraciones juradas, liquidaciones u
otros instrumentos que cumplan esa finalidad.
e. La omisión de presentar declaración y/o pagos de ingresos a cuenta o
anticipos o mediante la presentación inexacta de declaraciones juradas,
liquidaciones u otros instrumentos que cumplan esa finalidad.
Otro aspecto relevante por tratar es el vinculado con el grado de intencio�
nalidad del sujeto en la comisión del ilícito. En efecto, cuando media una

204
declaración o información inexacta, podrá haberse obrado con culpa –que

puede asumir las formas de negligencia, imprudencia o impericia– o con dolo;
en el primer caso existirá omisión de impuestos, en tanto que en el segundo
se estará frente a la defraudación.
La sanción prevista por ley para el caso de omisión es una multa de media
a una vez el tributo omitido, no retenido o no percibido, actualizado, sanción
que será graduada por la autoridad de aplicación en mérito a circunstancias
atenuantes o agravantes.
La omisión será sancionada con una multa de una hasta cuatro veces el
impuesto dejado de pagar o retener cuando este se origine en transacciones
celebradas entre sociedades locales, empresas, fideicomisos o establecimien-
tos estables ubicados en el país con personas físicas, jurídicas o cualquier
otro tipo de entidad domiciliada, constituida o ubicada en el exterior. Se eva-
luará para la graduación de la sanción el cumplimiento, por parte del contribu-
yente, de los deberes formales establecidos por la Administración Federal de
Ingresos Públicos para el control del cumplimiento de las obligaciones tributa-
rias derivadas de las transacciones internacionales.
La infracción material consistente en la defraudación de impuestos se pro-
duce ante la ocultación de toda o una parte de la base imponible, originándo-
se el no pago del gravamen.
En el caso del responsable de deuda ajena la defraudación se manifiesta
cuando, habiendo practicado la retención, no se hubiese ingresado los fon-
dos del erario público.
La Ley de Procedimiento prevé la existencia de dos figuras dolosas, deriva-
das en función del sujeto que la comete:
G.7.7. Figuras dolosas en la defraudación de impuestos
II Cometidas por el
contribuyente
Presentación de declaraciones juradas
engañosas u ocultación maliciosa, que
conlleve un menor ingreso tributario
Artículo 46
Utilización indebida de quebrantos Artículo 46.1

Cometidas por el agente de Actuar como agente de retención o
retención o percepción percepción y mantener en su poder los Artículo 48
importes retenidos o percibidos
Fuente: elaboración propia
En cuanto a los indicios presuntivos de la conducta dolosa de parte del con-

tribuyente, el artículo 47 de la ley los enumera:
•• Grave contradicción entre lo registrado en los libros y lo consignado en la

DDJJ.
•• Registro de datos inexactos en los libros, que generen una incidencia en
la determinación de la materia imponible.
•• Inexactitud en las DDJJ o en su documentación de respaldo, que provenga
de una manifiesta disconformidad con las normas legales y reglamentarias.
•• Ausencia de registro de sus operaciones por parte del contribuyente y
siempre que ello carezca de justificación tomando en cuenta la naturaleza
y volumen del negocio.
•• Declarar o hacer valer estructuras jurídicas inadecuadas cuando esto ter-
giverse la realidad económica de los actos.

205
La tipificación de este ilícito requiere una conducta (tanto sea una acción
como una omisión) que debe ir acompañada necesariamente por la existencia
conjunta de:
a. Elemento objetivo, exteriorizado por la lesión ocasionada al patrimonio del

fisco.
b. Elemento subjetivo, la existencia de un ardid o engaño utilizado por el
sujeto.
c. Elemento material, mediante el cual pueda demostrarse la intencionalidad
del contribuyente.
Esclareceremos a continuación en qué consiste cada uno de dichos elementos:
•• Elemento objetivo: la infracción se consuma cuando opera el perjuicio

patrimonial derivado de la evasión del tributo, no basta la simple maniobra
con el propósito de evadir. Este concepto ha sido recogido por los jueces
cuando la AFIP pretendió aplicar una sanción del artículo 46 sin que exis-
ta presentación de la DDJJ “en virtud que en el caso no se ha presentado
liquidación alguna, falta el elemento determinante que integra el tipo, con-
dición indispensable para que se configure el hecho que reprime la norma.”
(CNACAF, Sala II, “Asociación Mutual de A entre A y DHE del SCC” 9.10.97).
Se debe tener presente que se trata de un delito de daño o resultado y no
de un delito de peligro.
•• Elemento subjetivo: solo será punible una DDJJ cuando revista el carácter
de engañosa o bien cuando se esté en presencia de una ocultación mali-
ciosa, debiendo manifestarse:
-- Intención de defraudar al fisco.
-- Búsqueda del error o engaño en la administración fiscal.
El objetivo del fraude es inducir al error: se requiere no solo no pagar el tributo

sino engañar al fisco, haciéndolo incurrir en el error de creer que el infractor
está cumpliendo correctamente con su deber fiscal. La doctrina entiende que
si hubo fraude y la acción no alcanzó para llevar al fisco al “error” no se confi-
gura el delito. La maniobra debe llevar al fisco a que se equivoque; si el fisco
no comete error o no se equivoca, no se configuraría el fraude.
La Cámara de Apelaciones entendió en la causa Batello Tarcisio Ludovico
(1999) “que el ilícito tipificado en el artículo 46 requiere la realización de una
conducta que debe ir acompañada por tres elementos, a saber: a) la existen-
cia de una ardid o engaño desplegado por el sujeto activo del ilícito; b) un error
en la víctima del ilícito y c) la existencia de una lesión ocasionada al patrimo-
nio del sujeto pasivo del ilícito”
Otro pronunciamiento que resulta ilustrativo para este tema es del Tribunal
Fiscal en la causa Carlos Caruso y Cía. SA (1999), que entendió que no corres-
pondía encuadrar la conducta del infractor como defraudatoria cuando la dife-
rencia de impuesto surgía claramente al confrontar las declaraciones juradas
presentadas con las propias registraciones del contribuyente, hecho que des-
cartaba toda evidencia de maniobra, ardid o engaño para con la administra-
ción. De esta manera, no resultó suficiente que hubiere existido la intención
de no ingresar el tributo sino que requirió forzosamente la existencia de manio-
bras concretas tendientes a confundir al fisco, como hubiera sido que el con-
tribuyente hubiese falseado sus registraciones.

206
•• Elemento material: es esencial en materia de infracciones dolosas el ele-

mento material, ya que es a través del cual el fisco puede probar la exis-
tencia de un ardid o engaño por parte del contribuyente. Más allá de situa-
ciones donde resulta claramente la existencia de la inducción al error, hay
numerosos casos en los que resulta arduo detectar la existencia del ele-
mento engañoso. Por esta razón, se introdujo (a partir de mayo de 1986)
el artículo 47, donde se ha tratado de configurar la defraudación mediante
la utilización de diversas presunciones juris tantum, que partiendo de dife-
rentes hechos ciertos infieren la voluntad de producir declaraciones enga-
ñosas. La propia administración ha receptado la responsabilidad que tienen
los jueces en el momento de definir la conducta del contribuyente, siendo
de suma importancia a fin de evitar imputaciones incorrectas, y debiendo
atribuir el mérito en forma particular en cada caso, tomando en considera-
ción la mayor cantidad de elementos de prueba. Respecto de este tema, la
jurisprudencia ha dejado sentado el principio de que no corresponde apli-
car la multa por defraudación cuando la diferencia de impuesto detectada
por el fisco se exterioriza mediante la determinación de oficio realizada en
base ficta (fallo Mazza Generoso y Mazza Alberto).
3.
KK Busque en Internet o en otra fuente de información el fallo Mazza

Generoso y Mazza Alberto e identifique en él los conceptos hasta aquí
trabajados respecto de las infracciones dolosas, ejemplificándolos con
tres expresiones de dicho fallo.
Al no poder determinarse la base imponible y la consecuente magnitud de la

obligación tributaria sobre una base cierta, es imposible encontrar elementos
que fehacientemente acrediten al ánimo defraudatorio, no pudiendo recurrirse
a las presunciones del artículo 47.
Es importante advertir la existencia de un fallo, –el de la causa Parking
Mall SA (TFN Sala “A” 16/6/2000)– que desconoce la doctrina de la Corte y
lo dispuesto por el fisco en la Instrucción General (IG) 4/99( hoy derogada y
reemplazada por la IG 6/2007). En dicho fallo, se confirma la aplicación de la
multa por defraudación aún cuando la determinación de oficio fuera realizada
en forma presunta.
En cuanto a la aplicación de la multa en caso de pagos a cuenta: el artí-
culo 46, a diferencia de lo previsto en el 45, no prevé multa por la falta de
ingreso o en defecto de anticipos o pagos a cuenta, cuando los mismos tuvie-
ran como base de cálculo una DDJJ engañosa o maliciosa.
La jurisprudencia, según el fallo en la causa Empresa de Transportes
Especiales SA (CNFCA Sala I 5/02/2000) ha entendido que el artículo 46 no
contempla la evasión de anticipos.
Sin embargo, existe alguna jurisprudencia, como la del fallo en la causa
Casinos del Litoral S.A (TFN Sala C 17/04/1998) que entiende que, si bien
las boletas de depósitos no pueden considerarse una DDJJ determinativa del
anticipo, sí resultan relevantes por cuanto configuran el soporte material –esto
es la liquidación del impuesto– que prueba la comisión del delito.

207
En cuanto al régimen de reducción de sanciones, es importante aclarar que

en materia de defraudación, queda vedado cuando el contribuyente fuera rein-
cidente en la conducta defraudatoria. Respecto de este tema, es importante
destacar que la sanción anterior debe encontrarse firme a fin de encuadrar al
contribuyente en reincidencia.
Las multas aquí también se gradúan por la instancia en que el contribu-
yente se allana a la pretensión fiscal. Se pueden presentar las siguientes
alternativas:
a. Si el contribuyente se allana con anterioridad a la vista, dentro del proceso

de determinación de oficio, la sanción se reduce a 1/3 del mínimo legal.
b. Si consiente el ajuste dentro de los 15 días hábiles de haber recibido la
vista, la multa se gradúa en 2/3 del mínimo legal.
c. Vencido el plazo de los 15 días, la multa se reducirá al mínimo legal (dos
veces el impuesto evadido) si el contribuyente la consiente dentro los 15
días hábiles siguientes posteriores a la notificación de la resolución que
determina de oficio la obligación tributaria.
LECTURA RECOMENDADA
TFN, Fallo Sala A, Casinos del Litoral SA 17/04/98.
RR
Graduación de la multa: la aplicación de la multa en toda su dimensión (dos
a diez veces el impuesto dejado de ingresar) opera cuando:
•• El contribuyente decide seguir adelante con la contienda, recurriendo la

determinación de oficio.
•• La sanción quede firme por la inacción del contribuyente, después de los 15
días hábiles de la notificación de la resolución de la Determinación de Oficio.
•• Por ser reincidente en la conducta defraudatoria
La segunda acción dolosa planteada por nuestro ordenamiento procedimental

se relaciona con los agentes de retención y percepción en su rol de responsa�
bles por deuda ajena. El artículo 48 castiga a aquellos que mantengan en su
poder el tributo retenido o percibido, después de los plazos en que debieran
ingresarlos. La sanción será, al igual que en el caso anterior, de dos a diez
veces el importe de las sumas no ingresadas.
Parte de la doctrina entiende que para configurarse la infracción, debe tipi-
ficarse el dolo, por la ubicación de la norma en el ordenamiento tributario. El
castigo por defraudación previsto para los agentes es de idéntica cuantía al
previsto para las conductas fraudulentas llevadas a cabo por el contribuyente.
Según esta postura, deben configurarse los elementos objetivo, subjetivo
y material, que explicamos seguidamente:
•• Elemento objetivo: la infracción se consuma cuando opera el perjuicio patri-

monial derivado de la evasión del tributo, no basta la simple maniobra con
el propósito de evadir.

208
•• Elemento material: no ingreso de las sumas retenidas o percibidas en las

fechas de vencimiento previstas. Sin embargo, el mero atraso no basta
para que se encuentre consumada la infracción, sino que es menester el
elemento objetivo. Así lo han entendido la CSJN y la CNA: Fallos 271-297
CNACAF, Bilicich, J 25.9.1980, corroborado por la CSJN10.8.92 TFN, Sala
A Acto Médico SA 19.11.97: que si bien en la reforma de la ley se eliminó
el adverbio “fraudulentamente”, no significa que la mera situación objetiva
sea suficiente para configurar la infracción.
•• Elemento subjetivo: este aspecto, como lo hemos desarrollado, se relacio-
na con la intencionalidad por parte del agente de causar un daño al erario
público. Es ilustrativo lo expresado por el Tribunal Fiscal de la Nación (TFN
Sala 19/11/1997) en la causa Acto Médico SA al sentenciar en una de
sus causas lo siguiente:
CC
Cabe concluir que la configuración de este ilícito se produce cuando, vencido el
plazo para ingresar la retención, el responsable mantiene en su poder median-
te cualquier hecho, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra ten-
diente a apropiarse de ella o diferir su ingreso; o cuando, aún en ausencia de
maniobras que exteriorizan la intención de defraudar, el responsable conserva
la retención por un lapso que por su extensión indica inequívocamente que su
conducta se encuentra guiada por dicho elemento subjetivo. (TFN, 1997).
LECTURA RECOMENDADA
RR
CNACAF, Fallo Bilicich, J. 25/09/1980, corroborado por la CSJN el 10/08/92.
LECTURA OBLIGATORIA
Artículo 45 a 48 de la Ley de Procedimiento Tributario N° 11.683,
18771/texact.htm

209
7.3. Esquema del régimen penal tributario

Previamente al planteo de un esquema general del actual régimen penal tri-
butario, recientemente modificado por la Ley 26.735 definiremos algunos con�
ceptos básicos del derecho penal, necesarios en el momento de interpretar
las normas penales.
1. Delito: toda acción, típica, antijurídica y culpable.

2. Concurso ideal: cuando un hecho se encuadra en más de una prescripción
legal.
3. Concurso Real: cuando varios hechos se engendran en varias figuras.
4. Tipos por acción: cuando por medio de un acto se infringe la norma.
5. Tipos por omisión: no hace algo que debe hacer, infringiendo la norma.
6. Delitos de daño: efectiva lesión al bien jurídico protegido.
7. Delitos de peligro: la conducta no ha ocasionado una efectiva lesión, pero
el bien jurídico corre peligro de verse lesionado.
8. Evasión: negación voluntaria e intencional al pago del tributo o recurso de
la seguridad social cuando se está obligado legalmente.
9. Acción: evadir total o parcialmente el impuesto.
10. Delitos de acción: se reprimen las conductas que realizaron lo prohibido;
por ejemplo: no se reprime el no haber mostrado, sino la ocultación mali-
ciosa. Se exige que la conducta sea expresa y exteriorizada.
11. Lesión al bien jurídico protegido: daño. Perjuicio patrimonial al fisco. Deli-
to de daño o de resultado.
12. Autor: quien comete el ilícito con voluntad de autor, a diferencia del ins-
tigador o cómplice. Lo define la ley como el obligado, por deuda propia y
por deuda ajena.
13. Tipo: abierto, se debe recurrir a la complementación judicial, quien deter-
minará cuáles son las acciones por las que se sancionará la conducta
ilícita o cualquier otro ardid o engaño.
LECTURA OBLIGATORIA
Nueva Ley Penal Tributaria N° 26.735 modificatoria de la Ley
OO 24.789, que encontrará aquí.
192148/norma.htm
7.3.1. Ley penal tributaria: conceptos generales

A continuación, nos ocuparemos de algunos conceptos generales, aplicables
a todos los actos antijurídicos tipificados en la ley. Siempre se trata de figuras
de tipo doloso, no admiten la culpa en ninguna de sus formas.

210
G.7.8. Esquema de delitos por evasión de impuestos
II
Tipificación Artículo de Monto evadido: si Condena Observación
la ley excediere la suma
de pesos
Evasión simple de 1 $400.000 por cada 2 a 6 años Excarcelable, con-
impuestos nacionales, tributo y por ejercicio dena condicional
provinciales y de la CABA anual
Evasión agravada de 2 1) $4.000.000 por 3 años y 6 meses a 9 años No excarcelable,
impuestos nacionales, cada tributo y por por el mínimo de
provinciales y de la CABA ejercicio anual tres años
2)Si hubieren inter-
venido persona o
personas interpues-
tas para ocultar la
identidad del verda-
dero sujeto obligado
y el monto evadido
superare la suma
de ochocientos mil
pesos $800.000
3) Si utilizare fraudu-
lentamente exencio-
nes, desgravaciones
o cualquier tipo de
beneficios fiscales
y el monto evadido
superare $ 800.000 Se impondrá al beneficiario
4)Si hubiere media- la pérdida del beneficio y de
do la utilización total la posibilidad de obtener o
o parcial de factu- de utilizar beneficios fisca-
ras o cualquier otro les de cualquier tipo por el
documento equi - plazo de diez años.
valente, ideológi-
ca o materialmente
falsos
Aprovechamiento inde- 3 $ 400.00 en un ejer- 3 años y seis meses a 9
bido de subsidios en el cicio anual. años.
orden nacional, provin- Se impondrá al beneficiario
cial o de la CABA la pérdida del beneficio y de
la posibilidad de obtener o
de utilizar beneficios fisca-
les de cualquier tipo por el
plazo de diez años.
Obtención fraudulen - 4 1 a 6 años
ta de beneficios fisca- Se impondrá al beneficiario Excarcelable, con-
les en el orden nacio- la pérdida del beneficio y de dena condicional
nal, provincial o de la la posibilidad de obtener o
CABA. Reconocimiento, de utilizar beneficios fisca-
certificación o autoriza- les de cualquier tipo por el
ción para gozar de una plazo de diez años.
exención, desgravación,
diferimiento, liberación,
reducción, reintegro,
recupero o devolución
tributaria
El agente de retención 6 Siempre que el 2 a 6 años

o de percepción de tri- monto no ingresado
butos nacionales, pro- superase la suma de
vinciales o de la CABA , cuarenta mil pesos
que no depositare, total ($40.000) por cada
o parcialmente, dentro mes.
de los diez (10) días
hábiles administrativos
de vencido el plazo de
ingreso, el tributo rete-
nido o percibido
Fuente: elaboración propia
Veamos la aplicación de la Ley Penal Tributaria para los delitos por evasión
de los recursos de la Seguridad Social en cuanto a aportes y contribuciones
o ambos.

211
G.7.9. Esquema de delitos por evasión de los recursos de la seguridad
II social
Tipificación Artículo de Monto evadido: si exce- Condena Observación

la ley diere la suma de pesos
Evasión simple: quien eva- 7 $80.000 por mes 2 a 6 años
diera el pago de aportes o
contribuciones, o ambos
conjuntamente, corres-
pondientes al sistema de
la seguridad social, nacio-
nales, provinciales y de la
CABA
Evasión Agravada quien 8 $400.000 por mes o si 3 y seis meses
evadiera el pago de apor- hubieren intervenido per- a 9 años
tes o contribuciones, o sona o personas inter-
ambos conjuntamente, puestas para ocultar la
correspondientes al siste- identidad del verdade-
ma de la seguridad social, ro sujeto obligado y el
nacionales, provinciales y monto evadido superare
de la CABA la suma de ciento sesen-
ta mil pesos ($160.000)
El empleador o el agente 9 siempre que el monto 2 a 6 años
de retención que no depo- no ingresado superase
sitare total o parcialmen- la suma de veinte mil
te dentro de los diez (10) pesos ($20.000) por
días hábiles administrati- cada mes
vos de vencido el plazo de
ingreso, el importe de los
aportes retenidos a sus
dependientes, correspon-
dientes al sistema de la
seguridad social, nacio-
nales, provinciales y de
la CABA
Veamos la aplicación de la Ley Penal Tributaria para delitos fiscales comunes,

tales como: provocar la insolvencia patrimonial propia o ajena, simulación
dolosa de pago, alteración dolosa de registros y alteración dolosa de equipos
homologados:

212
G.7.10. Esquema de delitos por insolvencia o alteración de registros y
II equipos
Tipificación Artículo de la Ley Monto Condena

Evadido
Que habiendo tomado conocimiento de 10 2 a 6 años
la iniciación de un procedimiento admi-
nistrativo o judicial tendiente a la deter-
minación o cobro de obligaciones tribu-
tarias o de aportes y contribuciones de
la seguridad social nacional, provincial o
de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires,
o derivadas de la aplicación de sancio-
nes pecuniarias, provocare o agravare la
insolvencia, propia o ajena, frustrando
en todo o en parte el cumplimiento de
tales obligaciones.
Que mediante registraciones o compro- 11 2 a 6 años
bantes falsos o cualquier otro ardid o
engaño, simulare el pago total o parcial
de obligaciones tributarias o de recursos
de la seguridad social nacional, provin-
cial o de la Ciudad Autónoma de Buenos
Aires, o derivadas de la aplicación de
sanciones pecuniarias, sean obligacio-
nes propias o de terceros.
Que de cualquier modo sustrajere, supri- 12 2 a 6 años
miere, ocultare, adulterare, modificare o
inutilizare los registros o soportes docu-
mentales o informáticos del fisco nacio-
nal, provincial o de la Ciudad Autónoma
de Buenos Aires, relativos a las obliga-
ciones tributarias o de los recursos de
la seguridad social, con el propósito de
disimular la real situación fiscal de un
obligado.
Que modificare o adulterare los siste- 12 bis 1 a 4 años
mas informáticos o equipos electróni-
cos, suministrados u homologados por el
fisco nacional, provincial o de la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires, siempre y
cuando dicha conducta fuere suscepti-
ble de provocar perjuicio y no resulte un
delito más severamente penado
La Ley Penal Tributaria en su título “Disposiciones Generales” considera otras

situaciones de ilícitos en los que la condición de la persona interviniente los
tipifica. Veámoslos a continuación:

213
G.7.11. Delitos de funcionarios públicos, profesionales y responsables
II de las personas jurídicas.
Tipificación Artículo de Hecho Delictivo Condena

la ley
Funcionarios públicos en 13 2 y 8 meses a 8 años
ejercicio o en ocasión de
sus funciones que toma-
sen parte en los delitos
previstos en la presen-
te ley.
Directores, g e r e n - 14 Cuando los hechos delictivos previstos en Se impondrá a Entidad:
tes administradores, esta ley hubieren sido realizados en nom- 1. Multa de dos a diez veces de la deuda
etcétera. bre o con la intervención, o en beneficio de verificada.
una persona de existencia ideal. 2. Suspensión total o parcial de activida-
des, que en ningún caso podrá exceder los
cinco años.
3. Suspensión para participar en concursos
o licitaciones estatales de obras o servicios
públicos o en cualquier otra actividad vin-
culada con el Estado, que en ningún caso
podrá exceder los cinco años.
4. Cancelación de la personería, cuando
hubiese sido creada al solo efecto de la
comisión del delito, o esos actos constituyan
la principal actividad de la entidad.
5. Pérdida o suspensión de los beneficios
estatales que tuviere.
6. Publicación de un extracto de la senten-
cia condenatoria a costa de la persona de
existencia ideal.
Para graduar estas sanciones, los jueces
tendrán en cuenta el incumplimiento de
reglas y procedimientos internos, la omi-
sión de vigilancia sobre la actividad de los
autores y partícipes, la extensión del daño
causado, el monto de dinero involucrado en
la comisión del delito, el tamaño, la natura-
leza y la capacidad económica de la perso-
na jurídica.
Profesionales 15 Dictaminare, informare, diere fe, autoriza- Además de las penas correspondientes por
re o certificare actos jurídicos, balances, su participación criminal en el hecho, de la
estados contables o documentación para pena de inhabilitación especial por el doble
facilitar la comisión de los delitos previs- del tiempo de la condena.
tos en esta ley, será pasible.
b) Concurriere con dos o más personas

para la comisión de alguno de los delitos
tipificados en esta ley. Un mínimo de CUATRO (4) años de prisión.
c) Formare parte de una organización o
asociación compuesta por tres o más per- De TRES (3) años y SEIS (6) meses a DIEZ
sonas que habitualmente esté destinada (10) años. Si resultare ser jefe u organiza-
a cometer cualquiera de los delitos tipifi- dor, la pena mínima se elevará a CINCO (5)
cados en la presente ley. años de prisión.
La acción penal se extingue para el sujeto obligado que regularice espontánea-

mente su situación, dando cumplimiento a las obligaciones evadidas, siempre
que su presentación no se produzca a raíz de una inspección iniciada, obser-
vación de parte de la repartición fiscalizadora o denuncia presentada, que se
vincule directa o indirectamente con él.
Procedimiento administrativo penal seguido por la AFIP

Las penas establecidas por esta ley serán impuestas sin perjuicio de las san-
ciones administrativas fiscales. El organismo recaudador formulará denuncia
una vez dictada la determinación de oficio de la deuda tributaria o resuelta en
sede administrativa la impugnación de las actas de determinación de la deuda
de los recursos de la seguridad social, aun cuando se encontraren recurridos
los actos respectivos.

214
En aquellos casos en que no corresponda la determinación administrativa

de la deuda, se formulará de inmediato la pertinente denuncia, una vez for-
mada la convicción administrativa de la presunta comisión del hecho ilícito.
Cuando la denuncia penal fuere formulada por un tercero, el juez remitirá
los antecedentes al organismo recaudador que corresponda, a fin de que inme-
diatamente dé comienzo al procedimiento de verificación y determinación de
la deuda. El organismo recaudador deberá emitir el acto administrativo a que
se refiere el primer párrafo en un plazo de ciento veinte días hábiles adminis-
trativos, prorrogables a requerimiento fundado de dicho organismo.
La formulación de la denuncia penal no suspende ni impide la sustancia-
ción y resolución de los procedimientos tendientes a la determinación y eje-
cución de la deuda tributaria o de los recursos de la seguridad social, ni la de
los recursos administrativos, contencioso administrativos o judiciales que se
interpongan contra las resoluciones recaídas en aquellos.
La autoridad administrativa se abstendrá de aplicar sanciones hasta que
sea dictada la sentencia definitiva en sede penal. En este caso, no será de
aplicación lo previsto en el artículo 74 de la Ley 11.683, texto ordenado en
1998 y sus modificaciones o en normas análogas de las jurisdicciones locales.
Una vez firme la sentencia penal, la autoridad administrativa aplicará las
sanciones que correspondan, sin alterar las declaraciones de hechos conte-
nidas en la sentencia judicial.
4.
KK Como actividad final de esta unidad, le proponemos trabajar con dos

documentos de la web:
a. En la siguiente página, encontrará información sobre una “polé-

mica iniciativa” de la AFIP para que no caiga el 75% de las causas
que involucran delitos tributarios: resuma en qué consiste dicha
iniciativa.
W
http://www.iprofesional.com/notas/95959-Penal-Tributaria-polemica-inicia-
tiva-de-AFIP-para-que-no-caiga-el-75-de-las-causas.html
b. En el video que sigue, el Estado explica las principales motivaciones que

impulsaron la reforma de la Ley de Procedimiento Tributario.
Véalo con atención y sintetice dichas motivaciones, utilizando –entre
otros– conceptos propios de esta unidad.

215
http://www.youtube.com/watch?v=DuXJZeeRFH0&feature=player_embedded,
EE
LECTURA RECOMENDADA
RR
SEMACHOWICZ, E., (2012) “Análisis de las modificaciones al régimen penal tribu-
tario. Ley 26.735”, en “Tomo: XXXIII” en Doctrina Tributaria Errepar (DTE, febrero
2012).

216

217
Referencias bilbiográficas
AFIP, Boletín 3, Dictamen (DAT) 125/96, p. 424.

––, Circular 8/2011.
––, Circular 8/2011.
AFIP-DGI - Dict. (DAL) 81/01- 21/9/2001 - Bol. AFIP. 55, febrero 2002.
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María Eugenia Almandoz

Texto aparte. Contiene citas de autor, pasajes que contextualicen el desa-

1. Actividad financiera del Estado......................................................... 15

3. Imposición sobre las rentas.............................................................. 61

4. Imposición sobre las rentas. Continuación....................................... 109

5. Imposición sobre los patrimonios ................................................... 137

6. Imposición sobre los consumos....................................................... 159

7. Tributación sobre salarios y procedimiento tributario ...................... 181

Referencias bilbiográficas................................................................... 217

María Eugenia Almandoz

Actuación tributaria María Eugenia Almandoz

Actuación tributaria María Eugenia Almandoz

La presente Carpeta de trabajo tiene como propósito fundamental ofrecer a

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principales elementos que forman la estructura central del impuesto a las

Problemática del campo

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Actuación tributaria María Eugenia Almandoz

Objetivos del curso

El presente curso tiene por objetivo

Reflexiones acerca del aprendizaje de la disciplina en el

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Actuación tributaria María Eugenia Almandoz

Actividad financiera del Estado

Que el estudiante logre:

•• Introducirse en la actividad financiera del Estado, a fin de ofrecerle no solo

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KK Observe el siguiente video y justifique la afirmación del profesor

1.1.1. Noción general

•• Por la finalidad de los gastos: comprende un presupuesto de explotación u

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de acuerdo con los gastos realizados. Cada programa se encuentra vinculado

El Título I del Presupuesto General de la Administración Nacional incluirá, como

1. Económica y por rubro de los recursos.

1.1.2. Equilibrio del presupuesto

G.1.1. Déficit y superávit

Fuente: elaboración propia.

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Cuando se sanciona un presupuesto con déficit, se denomina déficit material;

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Equilibrio económico. Presupuesto económico o nacional

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Esta situación hace distinguir el presupuesto financiero del presupuesto

G.1.2. El presupuesto nacional gráficamente

Fuente: elaboración propia.

Por eso deja de tener vigencia absoluta el principio de equilibrio anual, y se

1.1.3. Ejecución en materia de recursos y gastos

Actuación tributaria María Eugenia Almandoz

organismo, oficina o agencia autorizadas a percibirlos en nombre de la admi-

a) Los provenientes de operaciones de crédito público.

Modificaciones a la ley de presupuesto general que resulten

Ejecución en materia de gastos

Actuación tributaria María Eugenia Almandoz

vo implicará el ejercicio de la atribución constitucional del Poder Ejecutivo para

Estas autorizaciones deberán ser comunicadas al Congreso Nacional en el

Etapas en materia de ejecución del presupuesto de gastos

El gasto devengado implica:

Actuación tributaria María Eugenia Almandoz

1. Una modificación cualitativa y cuantitativa en la composición del patrimo-

El registro del pago se efectuará en la fecha en que se emita el cheque, se

Las distintas consideraciones que se deben tener en cuenta al momento

EE de definir la ejecución en materia de gastos. Veamos este video respecto