CSJN, “Laboratorios Raffo S.A. v.

Municipalidad de Córdoba",
2 3 / 0 6 /2 0 0 9

T r ib u n a l: Corte Suprema de Justicia de la Nación

F e c h a : 23/06/2009

P a rte s : Laboratorios Raffo S.A. v. Municipalidad de Córdoba

P u b lic ad o e n : LA LEY online

T e x to C o m p le to :

H EC H O S:
El T ribu na l S u p e rio r de Ju sticia de la P rovincia de C ó rdo ba rechazó el recurso de casa ció n incoado por un
la bo ratorio y, en consecuencia, con firm ó la sen tencia de la instancia anterior, que había ratifica do la
legitim idad de la "C o n trib u ció n que incide sob re el C om ercio, la Industria y las E m pre sas de S ervicios"
exigid a po r la M un icip alida d de la Ciudad de C ó rdo ba por los períodos enero de 1995 a abril de 2000.
D isconform e, la a ccion ante inte rpu so el recurso extra o rd in a rio federal que, denegado, m otivó la queja. A tal
efecto, sub raya que la con tribu ción es inconstitucional, ta n to si se la con sid era una ta sa com o si se la
analiza com o un im puesto. R especto del p rim e r supuesto, sostie ne que no po dría exigirse a a q u e llo s
co n tribu yente s que carecen de pre sen cia física en el ejido m unicipal, com o ocu rre en su caso. En cua nto a
si el m en ta do trib u to es visto com o im puesto, resu ltaría con tra rio al régim en de co p articipación federal y el
"P a cto Fiscal para el Em pleo, la P roducción y el C recim iento". La C o rte S u p rem a de Ju sticia de la Nación
de cla ró procedente el recurso y revocó la sen tencia apelada.
S U M A R IO S :
1 - C o rre sp o n d e re vo ca r la sen tencia que con firm ó la legitim idad de la "C o n trib u ció n que incide sob re el
C om ercio, la Industria y las E m pre sas de S ervicios" exigida po r la M unicipalidad de la C iudad de C ó rdo ba a
un la bo ratorio — que care ce de local, de pó sito o esta b le cim ie n to en ese te rrito rio — , pues, definida su
na turaleza de tasa, la postura m unicipal para fu n d a r su pretensión trib u ta ria — "que el trib u to se refiere a
una serie de servicio s que no deben co n sid e ra rse en fo rm a a islad a sino con ju ntam en te y cu yo o b je tivo es
que las activida des lu crativa s lo sean en form a ordenada, pacífica, segura y con m utuo respeto a los
de rech os de cada uno"— es c o n tra ria a un requisito fu n d a m e n ta l respecto de éstas, com o es que a su
cob ro debe co rre sp o n d e r sie m pre la concreta, efectiva e in dividu alizad a prestación de un servicio referido a
algo no m en os in dividu alizad o (bien o acto) del contribuyente. (Del dicta m en de la P rocu rad ora Fiscal que la
C o rte hace suyo. La do ctora A rg ib a y fo rm u la com o excepción la cita del p re ced ente "M e xica n a de A via ció n"
de 26 de ag osto de 2008)

D ictam en de la P rocu rad ora Fiscal de la Nación:

S u p rem a Corte:
- I-
A fs. 227/241 de los autos principales (a los que se referirán las citas siguientes), el T ribu na l S u p e rio r de
J u sticia de la P rovincia de C ó rdo ba rechazó el recurso de casa ció n incoado por la acto ra y, en
con secu en cia, con firm ó la sen tencia de la in sta ncia anterior, que había ratifica do la legitim idad de la
"C o n trib u ció n que incide sobre el C om ercio, la Industria y las E m pre sas de S ervicios" (C C IES, en adelante)
exigid a por la M un icip alida d de la C iudad de C ó rdo ba po r los pe río do s enero de 1995 a abril de 2000.
Para así decidir, indicó -en p rim er lu ga r- que los ag ravios plan te ad os por la a ccion ante en cua nto a que el
acto de d e term in ació n trib u ta ria incum ple las dispo sicio ne s con stitucio na les y el régim en de cop articipación
federal de im puestos, que la C C IE S exigid a es an áloga a otros trib u to s de naturaleza na cio nal o provincial,
que tra n sg re d e las pa utas de a rm o niza ció n le ga lm en te exigidas, y que el con cep to de la especie tribu ta ria
"tasa " que efe ctú a el p ro nu ncia m ie nto de gra do es errónea, devienen in su sta n cia le s al am paro de la
con sta n te do ctrina ju d icia l de la Sala C o n te n cio so A d m in istra tiva de ese T rib u n a l S uperior, sobre la base de
las sen tencias que allí citó.

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En seg un do térm ino, señaló que los planteos relativo s a la in con stitu cion alida d de la C C IE S p o r con tra ria r el
régim en de co p articipación vig e n te resultan inad m isib les po r la vía del recurso de casación, pues ellos sólo
pueden ser tra íd o s a tra vé s del recurso local de inconstitucionalidad.
A ñ a d ió que los agravios vin cu la d o s con el necesa rio suste nto territorial de la C C IE S ta m b ié n son
insustanciales, ya que los arg um e ntos recu rsivos carecen no sólo de suste nto do ctrina rio y ju risp ru d e n cia l
unívoco sino, ante todo, de fu n d a m e n to legal, a la luz de lo disp u e sto por el art. 167 del C ó dig o T ributario
M unicipal (ord en anza 10.363/2001).
Negó que la sen tencia recu rrida se en cue ntre d e sp ro vista de fu n d a m e n to s por d e sco n o ce r la do ctrina de la
C o rte S u p rem a de Ju sticia de la N ación en el pre ced ente "C o m p a ñ ía Q uím ica", ya que la legalidad de la
ga be la se suste nta en "n o rm a s locales" (el resa ltad o pertenece al origin al) que delim itan el po de r tribu ta rio
de los m unicipios, a u toriza ndo a la d e m an dad a a o b ra r com o lo hizo (art. 9 -inc. b., párrafo se g u n d o - de la
ley 23.548; arts. 180, 182, 186, 187, 188 inc. 1° y 189 de la C onstitución Provincial; arts. 2, 43, 45 y 47 de la
C a rta O rgán ica de la M un icip alida d de C ó rdo ba y 167 del C ó dig o T ribu ta rio M unicipal).
A firm ó que, en fu n ció n de esas norm as, la clá sica distinció n entre im p ue sto s y ta sa s que rea liza ba la
do ctrina tra d icio n a l carece de p e rfile s cla ros o tajantes, ya que su na turaleza es m e ra m e n te estructural. Por
ello, e sp ecificó que la definición legal de un m ism o hecho im p on ible op era rá com o ta sa o com o im puesto
según la m od alida d de prestación de la activida d sob re la que recaiga el trib u to y, en am b os casos, lo será
en virtu d de los servicios m un icip ales de contralor, salubridad, higiene y asiste n cia social y cu a lq u ie r otro no
retrib uid o por un trib u to especial, pero que tie n d a al b ien estar general de la población.
P or ello, negó la e xiste ncia de los vicio s im putados por la acto ra a la sen tencia de m érito, to d a vez que fue
de b id a m e n te acre dita da la actividad com ercial de la em presa en el ejido de la d e m an dad a y la prestación
de los servicios m un icip ales de ntro de ese territorio, asp ectos am b os que suste ntan el acto de im posición
cue stion ad o y llevan a de se stim a r el recurso de casación deducido.
- II -
D isconform e, la a ccion ante inte rpu so el recurso e xtrao rdinario de fs. 2 4 2/26 6 que, de negado a fs. 290/301,
m otiva esta presen ta ción directa.
En síntesis, subrayó que la C C IE S es in con stitu cion al, ta n to si se la con sid era una ta sa com o si se la
analiza com o un im puesto.
R especto de las tasa s, reseñó la con sta n te ju risp ru d e n cia de V.E. que requiere de una concreta, e fe ctiva e
in dividu alizad a prestación de servicio sobre algo no m enos in dividu alizad o (acto o bien) del contribuyente.
Negó que, bajo las exigid as condiciones, puedan prestarse servicios a aque llo s co n tribu yente s que carecen
de pre sen cia física en el ejido m unicipal, com o ocurre en su caso.
Im pugnó, asim ism o y de m an era sim étrica, la co n stitucio na lid ad del m en ta do trib u to visto com o im puesto,
po r c o n tra ria r el régim en de co p articipación federal y el "P a cto Fiscal para el Em pleo, la P roducción y el
C re cim ie nto". En lo atin en te al prim ero, señaló que la C C IE S -en cua nto no retribuye un servicio
e fe ctiva m e n te prestado y se calcula sobre la base de los ingresos totales pro du cto de la a ctivid a d - es
an áloga al im p ue sto al v a lo r agregado, en tra n sg re sió n a lo dispu esto por el art. 9, inc. b, de la ley 23.548.
R especto del segundo, sub rayó que la pre te nsión trib u ta ria aq uí de ba tida deviene in co m p a tib le con la
ob lig ación provincial de pro m ove r la de rog ació n de a q ue lla s ta sa s m unicipales que no con stituyan la
retrib ució n de un servicio efe ctiva m e n te prestado.
- III -
A mi m odo de ver, el recurso federal inte ntad o es fo rm a lm e n te adm isible, en ta n to se ha puesto en te la de
ju ic io la va lid e z co n stitu cio n a l de una norm a local y la sen tencia de finitiva del su p erior tribu na l de la causa
ha sido a fa vo r de la valide z de a q ué lla (art. 14, inc. 2°, de la ley 48).
- IV -
El art. 167 del C ó dig o T ribu ta rio M unicipal (vig en te d u ran te los períodos fiscales de que tra ta la presente,
cfr. fs. 157, al que se referirán las citas sig uie ntes) tip ifica b a el hecho im p o n ib le de la C C IE S de la sig uie nte
m anera: "El ejercicio de cua lq u ie r activida d com ercial, industrial, de servicios, u otra a títu lo oneroso, y todo
hecho o acción de stina da a prom overla, difundirla, in cen tivarla o exh ib irla de algún m odo; está sujeto al
pago del trib u to esta ble cido en el presente Título, con form e a las alícuotas, adicionales, im portes fijos,
índices y m ínim o s que e sta ble zca la O rden an za T ribu ta ria A nual, en virtu d de los servicios m un icip ales de
contralor, salubridad, higiene y asiste n cia social y cu a lq u ie r otro no retrib uid o po r un trib u to especial, pero
que tie n d a al b ien estar general de la población".
R especto de este precepto, el a quo afirm ó que la definición legal del hecho im p o n ib le allí con tenido opera
com o ta sa o com o im p ue sto según la m od alida d de prestación de la actividad sobre la que recaiga el tributo
y, en a m b os casos, lo es en v irtu d de los servicios m un icip ales de con tra lo r, salubridad, higiene y asistencia
social y cu a lq u ie r otro no retrib uid o por un trib u to especial, pero que tien da al b ien estar general de la
población.
D isiento con esa conclusión. V.E. ha sido cate górica al d e finir la ta sa com o una cate goría trib u ta ria derivada
del po de r de im p erio del Estado, que si bien posee una estructu ra ju ríd ic a análoga al im puesto, se

2
dife re n cia de éste por el pre sup uesto de hecho ad o p ta d o por la ley, que co n siste en el d e sa rro llo de una
activida d estatal que ata ñe al ob lig ad o y que, por ello, desde el m om e nto en que el E stad o organiza el
servicio y lo pone a dispo sició n del particular, éste no puede re h u sa r su pago aun cuando no h a ga uso de
aquél, o no te n g a interés en él, ya que el servicio tie n e en m ira el interés general (Fallos: 251:50, 222;
312:1575; 323:3770; 326:4251, entre otros).
Con la guía certera de esta con solida da ju risp ru d e n cia , resulta prístino que la dife ren cia en tre ta sa e
im p ue sto queda in du bitab le m ente d e te rm in a d a por la existencia o no -en sus resp ectivo s pre sup uesto s de
hecho- del d e sarro llo de una actividad estatal que atañe al obligado.
P or ende, los diferentes m od os bajo los cuales los con tribu yente s de se m p e ñ e n sus a ctivida des no causan
m utación en la naturaleza ju ríd ic a del tributo, e sta ble cida por el le g isla d o r en ejercicio de sus facultades
con stitu cio n a le s propias y e xclusiva s (arg. arts. 42, 52, 17, 52, 75 -incs. 12 y 22-, 99 -inc. 32- y 121 de la
C a rta M agna).
C abe d e sta ca r que esta distinció n entre especies trib u ta ria s no es m era m en te académ ica, sino que adem ás
d e sem p eña un rol esencial en la co o rdinación de potestades trib u ta ria s entre los d ife ren te s niveles de
gobierno, a poco que se ad vie rta que el art. 9, inc. b), de la citada ley 2 3 .548 excluye a las ta sa s retributivas
de servicios efe ctiva m e n te prestados de la prohibición de a p lica r gra vám e nes locales a n álogo s a los
na cio nales distribuidos.
- V -
M arca da la clara d ife ren cia entre im p ue sto s y tasas, es evidente, en mi opinión, que la C C IE S tip ifica d a en
el art. 167 del C ódigo T rib u ta rio M unicipal, tra n scrip to supra, no en cua dra dentro de los prim eros. Pienso
que ello es así puesto que el le g isla d o r local diseñó el pre sup uesto de hecho a d op ta do para h a ce r nacer la
ob lig ación de pago de la C C IE S to m a n d o en cue nta la prestación a los pa rticulares de cie rto s servicios
co m p re n d id o s en una serie de a ctivid a d e s esta ta les que allí enum era, de fo rm a no ta xa tiva (contralor,
salubridad, higiene y asiste n cia social y cu a lq u ie r otro no retrib uid o por un trib u to especial, pero que tienda
al bie n e sta r general de la población).
En este punto es pru de nte re co rd a r que la prim era fue nte de in te rpre ta ción de la ley es su letra, y las
pa la bras deben en tend erse e m p le ada s en su ve rd a d e ro sentido, en el que tien en en la vid a diaria, y cuando
la ley em plea va rio s té rm in o s sucesivos, es la regla m ás seg ura de in te rpre ta ción la de que esos térm in os
no son superfluos, sino que han sido e m p le ado s con algún propósito, sea de am pliar, de lim ita r o de corregir
los con cep to s (Fallos: 200:176; 304:1820; 307:928; 314:1849, entre otros).
La m ención de las activida des gravadas, seg uida de los té rm in o s "en virtud de los se rvicio s m unicipales"
que allí enum era, no puede ser en tend id a com o una redacción d e scuidad a o de safortun ad a del legislador,
sino que la sucesión entre am b os indica que la intención fue re trib u ir estos servicios m ed ia nte la CCIES,
exh ib ien do así la vin cu la ció n directa entre hecho im p on ible -d e sa rro llo de una activida d estatal que ata ñe al
o b lig a d o - y una ob lig ación trib u ta ria extraña a la especie im positiva.
A m a yo r abundam iento, vale la pena destacarlo, a dife ren cia de lo exp resa do po r el S u p e rio r T ribunal, el
Fisco p re te nso r reite rad am en te calificó al trib u to en cuestión c o m o "tasa" (confr. reso lu ción determ inativa,
fs. 314/317 vta. de los an teced en te s ad m in istra tivos, en especial fs. 315 vta.; y resolución 1521/01, a fs.
3 3 6/34 0 vta. del m ism o cuerpo, en especial fs. 337 vta.).
S ob re ta le s pautas, resulta in du bitab le que la C C IES, al re clam arse en virtu d de los servicios m unicipales
referido s en su pre sup uesto de hecho, no puede ser cla sificad a com o im puesto ya que se tra ta de una tasa.
- VI -
Puesta en claro así su naturaleza de tasa, corre sp o n d e a n a liza r si su pago podía s e r exigid o válida m en te
po r el M un icip io a la actora, a la luz de lo ve n tila d o en el sub lite.
Se en cue ntra fue ra de d e ba te que la a ccion ante con taba con un ag en te de pro p a g a n d a m édica que se
de se m p e ñ a b a en relación de dependencia, cuyo dom icilio p a rticu la r esta ba ubicado en la ciudad de
C ó rdo ba (cfr. fs. 1, 270 y 315 de los an tecedentes ad m in istra tivos). La recu rren te ve n d ió sus productos en
esa ciudad, para lo cual había en carg ado la distribu ción a una te rce ra em p resa (fs. 270 de los antecedentes
a d m in istra tivos), pero care cía de local, de pó sito o esta b le cim ie n to de cu a lq u ie r tip o en el te rrito rio del
m un icip io (fs. 270 y 315 de los an tecedentes adm inistrativos).
En estas con dicion es, la d e m an dad a fun dó su pretensión trib u ta ria de la sig uie nte m anera: "Q ue el tribu to
de m arras se refiere a una serie de servicios que no deben co n sid e ra rse en fo rm a aislad a sino
con ju ntam en te, y cuyo o b je tivo es que las a ctivida des lu crativa s ejecu ta da s en su ejido, lo sean en form a
ordenada, pacífica, segura y con m utuo respeto de los derech os de cada uno. Esto se hace, ya sea
co n tro la n d o el buen esta do de los edificios; co o rdinan do el transp orte; o rd en and o el trá n sito y reg uland o el
esta cion am ie nto; de nom inando, nu m era ndo y asign and o sentido a las calles y, en general, o rg a n iza n d o las
reglas básicas para la prom oción, ejercicio y progreso de las activida des com e rciales, in du striale s y de
servicios que se desarro lla n en la ciudad, entre ellas, las cum p lid as por el im p ug nan te " (cfr. resolución
de la D irecció n G eneral de R e curso s T rib u ta rio s N° 122 9, del 25 de ju lio de 2001, fs. 31 4/31 7 de los
an teced en te s ad m in istra tivos).

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Esta postura m un icip al se e vide ncia con tra ria a to d a s luces a un requisito fun d a m e n ta l respecto de las
tasas, reite rad am en te e xigid o por una extensa y c o n sta n te ju ris p ru d e n c ia del T ribunal, com o es que al cobro
de dicho trib u to debe co rre sp o n d e r sie m pre la concreta, efectiva e in dividu alizad a prestación de un servicio
referido a algo no m enos in dividu alizad o (bien o acto) del co n tribu yente (Fallos: 234:663; 236:22; 251:222;
259:413; 312:1575; 325:1370; 32 9:79 2 y M .1893, L.XLII, "M e xica n a de A via ció n S.A. de C V c/E stado
N acional", sen tencia del 26 de ag osto de 2008, entre otros).
A p lica d a dicha doctrina a las con stancias de autos, queda en evide ncia que la pre te nsión fiscal de la
de m a n d a d a carece de to d o ajuste a los principios y reglas d e sa rro lla d o s en el párrafo anterior, los cuales
en cue ntran suste nto en el art. 17 de la C o nstitución Nacional. Por este m otivo, es ilegítim o el cobro de la
ga be la aquí tra ta d a (Fallos: 31 2:15 75 y sus citas).
P or últim o, no es ocioso re co rda r que si bien la C orte S u p rem a sólo decide en los procesos con cretos que
le son so m e tido s y su fallo no resulta obligatorio para caso s análogos, los ju e ce s inferiores tienen el deber
de c o n fo rm a r sus de cisio ne s a aq ué lla s (Fallos: 25:364). De esa doctrina, y de la de Fallos: 212:51, 160 y
307:1094, em ana la con se cu e n cia de que carecen de fun d a m e n to las sen tencias de los trib u n a le s inferiores
-inclusive, los S up eriores T ribu na les locales- que se apartan de los precedentes de la C orte sin aportar
nuevos arg u m e n to s que ju stifiq u e n m o d ifica r la posición sentada por el M áxim o T ribunal en su cará cte r de
inté rpre te sup rem o de la C onstitución Nacional. M ás aun en sup ue sto s com o el presente, en el cual la
extensa e in vetera da ju ris p ru d e n c ia de V.E. sobre los req uisitos para el cob ro de las ta sa s ha sido
e xp re sa m e n te invoca da por el ap elante desde el inicio m ism o de las actu acio ne s ad m in istra tivas (cfr. fs.
300 vta. de los an teced en te s adm inistrativos).
- VII -
A te n to a la fo rm a com o se dictam ina, el tra ta m ie n to de los restantes ag ravios deviene, en m i parecer,
inoficioso.
- VIII -
En virtu d de lo dicho, con sid ero que co rre sp o n d e a d m itir la queja, d e cla ra r fo rm a lm e n te pro ced ente el
recurso e xtra o rd in a rio interpuesto, revo car la sen tencia apelada y ha cer lu ga r a la d e m an da (art. 16, ley 48).
B uenos Aires, 25 de noviem bre de 2008. — Laura M. Monti.
B uenos Aires, ju n io 23 de 2009.
V isto s los autos: "R ecurso de hecho d e du cido por la acto ra en la causa La bo ratorio s R a ffo S.A. c/
M un icip alida d de Córdoba", para d e cid ir sobre su procedencia.
C onsiderando:
Q ue las cue stion es plan te ad as han sido co rre cta m e n te e xa m in ada s en el d icta m en de la señora
P rocu rad ora Fiscal, cuyo s fu n d a m e n to s son com p artid os p o r el T ribu na l y a los que co rre sp o n d e rem itirse
po r m otivos de brevedad.
P or ello, de con form id ad, en lo pertinente, con lo dicta m in ado por la señ ora P rocu rad ora Fiscal, se hace
lu ga r a la queja, se de cla ra procedente el recurso extraordinario, y se revoca la sen tencia apelada. Con
costas. A g ré g u e se la p re sen ta ción directa a los autos principales, reintégrese el d e p ó sito de fs. 216 y
d e vu é lva n se las actu acio ne s al tribu na l de origen a fin de que, por quien corresponda, se dicte un nuevo
p ro nu ncia m ie nto con arre glo a lo de cid ido en la presente. — R icardo Luis Lorenzetti. — Elena I. Highton de
N olasco. — C arlos S. Fayt. — E nriqu eS an tiag o Petracchi. — Juan C arlos M aqueda. — C arm en M. A rgibay
(según su voto).
V oto de la señora m in istra doctora doña C arm en M. A rgibay:
C onsid era nd o: Las cue stion es plan te ad as han sido a d e cu a d a m e n te e xa m in ada s en el dicta m en de la
señora P rocu rad ora Fiscal, cuyos té rm in o s y con clu sion es co m p a rto y a los que rem ito a fin de evitar
reite racio ne s innecesarias, con exce pción de la cita del pre ced ente "M e xica n a de A via ció n " que hace en el
pá rrafo 4 in fine del punto VI.
P or ello, de con form id ad, en lo pertinente, con lo dicta m in ado por la señ ora P rocu rad ora Fiscal, se hace
lu ga r a la queja, se de cla ra pro ced ente el recurso extra o rd in a rio y se revoca la sentencia. Con costas.
N otifíquese. A g ré g u e se la qu eja al principal, reintég rese el d e p ó sito de fs. 216 y d e vué lvan se las
actu acio ne s al tribu na l de origen a fin de que, por quien corresponda, se dicte un nuevo fa llo con arre glo a
lo de cid ido en la presente. — C arm en M. A rgibay.