MANUAL DE AUDITORÍA GUBERNAMENTAL

CONTENIDO

DESCRIPCIÓN PÁGINA

INTRODUCCIÓN 1

CAPÍTULO 1.- LA FUNCIÓN DE FISCALIZACIÓN 4

1.1. Definición 5
1.2. Elementos 6
1.3. Importancia 6
1.4. Objetivos 7
1.5. Principios de la función de fiscalización 8
1.6. Metodología de la función de fiscalización 10
1.7. Planeación y Programación 12
1.8. Desarrollo de la Auditoría 12
1.9. Control y seguimiento 13

CAPÍTULO 2.- ASPECTOS GENERALES DE LA AUDITORÍA 14

2.1. Definición de auditoría gubernamental 15
2.2. Características de la auditoría gubernamental 17
2.3. Finalidad y objetivos de la auditoría gubernamental 18
2.4. Tipos de Auditoría 21
2.5. Diferencias principales entre la Auditoría Gubernamental y 27
Financiera
2.6. Metodología del proceso de auditoría 29

CAPÍTULO 3.- PROCESO DE AUDITORÍA 30

3.1. Generalidades 31
3.2. Planeación 32
3.2.1. Realizar un estudio general 34
3.2.2. Aplicar procedimientos de análisis previos a la información 38
financiera y presupuestal
3.2.3. Comprender los sistemas de aplicación 40
3.2.4. Identificar riesgos y errores 43
3.2.5. Determinar la importancia relativa 51
3.2.6. Desarrollo del plan de auditoría 55
3.2.7. Preparar el programa de revisión 59
3.2.8. Elaborar el memorando de planeación 62
 DESCRIPCIÓN PÁGINA
3.3. Ejecución 63
3.3.1. Aplicación de pruebas de control 64
3.3.2. Aplicación de pruebas sustantivas 66
3.3.3. Desarrollo de hallazgos de auditoría 69
3.3.4 Supervisión en la fase de ejecución 76
3.4. Concluir e informar 77
3.4.1. Elaboración del Pliego de Observaciones y Recomendaciones 78
3.4.2. Notificar resultados 80
3.4.3. Valoración de comentarios del sujeto de fiscalización y su 82
recurso de reconsideración
3.4.4. Elaboración y emisión del Informe de Resultados 83
3.4.5. Supervisión de la fase concluir e informar 87

CAPÍTULO 4.- ROL DEL AUDITOR GUBERNAMENTAL Y LA 89

TRANSPARENCIA
4.1. Generalidades 90
4.2. Conceptos 90
4.2.1. Transparencia 90
4.2.2. Corrupción 91
4.3. La transparencia y sus componentes 92
4.3.1. Marco integrado de control interno 92
4.3.2. Rendición de cuentas 93
4.3.3. Acceso a la información 95
4.3.4. Organismos de control y vigilancia 95
4.4. Condiciones que favorecen la existencia de actividades 98
corruptas
4.5. La tarea del auditor 98
4.6. Grupo de trabajo especial 100
4.7. Conclusiones 101

APÉNDICES 103
Apéndice 1 104
Apéndice 2 114
Apéndice 3 115
Apéndice 4 116
 INTRODUCCIÓN

La auditoría gubernamental es un mecanismo disponible en la actualidad para los

diversos órganos de control y vigilancia, así como, para las máximas autoridades de
las diversas entidades que componen el sector público, ya que permite el ejercicio de
funciones de revisión, control y fiscalización de manera independiente, profesional y
confiable, sin interferir o demorar las funciones administrativas en ejecución.

El presente Manual de Auditoría definirá la metodología del proceso de auditoría

incluyendo criterios técnicos y profesionales, así como contar con procesos definidos
que permitan la eficiencia, economía y eficacia en la función de fiscalización, sus
objetivos son:

1. Profesionalizar y estandarizar la práctica de auditoría, con un criterio técnico y

uniforme.

2. Promover la eficiencia y eficacia en los procesos de fiscalización de recursos

públicos, contribuyendo a disminuir los tiempos en los procesos de auditoría.

3. Promover los mecanismos que permitan transparentar los actos de la función de

fiscalización mejorando la práctica de auditorías.

4. Incentivar a los Órganos de Control y Vigilancia, y a otros organismos,

instituciones y unidades del sector público a implantar y mejorar sus actividades
de revisión.

5. Suministrar un texto de referencia para armonizar el proceso de la auditoría

profesional aplicada en el sector público.

6. Proveer de criterios y terminología uniforme que permitirá en el futuro el

intercambio a nivel Estado de experiencias, prácticas exitosas y mejoras en la
auditoría gubernamental.

7. Servir como instrumento de consulta para los auditores gubernamentales.

8. Tener una práctica organizada y sistemática del proceso de fiscalización.

En los artículos 63 fracciones XVIII y XIX y 66 de la Constitución Política del Estado de

Guanajuato, se establece que el Congreso del Estado ejercerá las funciones técnicas
de fiscalización a través del Órgano de Fiscalización Superior del Congreso del Estado.
Dicho Órgano realizará esta función considerando la Ley de Fiscalización Superior del
Estado de Guanajuato, la cual establece lo siguiente:

1
Artículo 8 fracción XXII: El Órgano de Fiscalización Superior tendrá la siguiente
atribución: Expedir su reglamento interior y emitir las disposiciones administrativas
conducentes al ejercicio de sus atribuciones, así como el manual de criterios,
procedimientos y métodos relativos al proceso de fiscalización, debiendo publicarlos
en el Periódico Oficial del Gobierno del Estado.

Artículo 23 fracción III: El Órgano de Fiscalización Superior iniciará la fiscalización de

las cuentas públicas, conforme a las disposiciones de esta Ley, de sus reglamentos y
de los manuales de procedimientos aplicables.

Artículo 57 fracción VII: Una atribución del Auditor General es elaborar y expedir con
apoyo de los Directores Generales, los manuales de organización, criterios,
procedimientos, métodos y servicios necesarios para el desempeño de la función de
fiscalización del Órgano de Fiscalización Superior, los que deberán ser publicados en
el Periódico Oficial del Gobierno del Estado.

Hoy en día la función principal de los órganos de control y vigilancia es desarrollar y

efectuar la auditoría profesional con base en exámenes y pruebas selectivas
sistemáticas y de alcance comprensivo a las operaciones de las entidades y
organismos que conforman el sector público.

Se contempla que este manual sea útil a los siguientes usuarios:

• Organismos de control y vigilancia estatales y municipales,

• Unidades de Auditoría Interna (Contralorías Internas Estatales y Municipales),
• Funcionarios públicos cuyas responsabilidades involucran actividades de
auditoría,
• Instituciones académicas,
• Profesores y estudiantes en la materia,
• Organismos profesionales de las disciplinas relacionadas.

Debido al énfasis puesto en el empleo económico, eficiente y efectivo de los recursos

públicos es necesario unificar los criterios y conceptos desarrollados sobre la auditoría
gubernamental.

El contenido de este manual está integrado por los siguientes capítulos:

El capítulo primero describe la función de fiscalización y sus fases: Planeación y

programación, desarrollo de la auditoría, control y seguimiento así como su definición,
objetivo, importancia y sus principios.

El capítulo segundo describe los conceptos, características y objetivos de la auditoría

gubernamental, los tipos de auditoría previstos en la Ley de Fiscalización Superior del
Estado de Guanajuato y las principales diferencias entre la auditoría gubernamental y

2
la auditoría financiera. Es importante destacar que la finalidad principal de la auditoría
gubernamental es ayudar a los sujetos de fiscalización a mejorar sus operaciones y
actividades dándoles a conocer sus áreas de oportunidad, los resultados de la revisión
y la presentación de recomendaciones. Asimismo, tiene como objetivo enfatizar sobre
acciones preventivas y correctivas que posibiliten el aumento de la economía,
eficiencia y eficacia de las operaciones sujetas a la fiscalización.

El capítulo tercero describe la metodología de las etapas del proceso de auditoría

gubernamental y presenta las actividades a realizarse en cada una.

En el contenido del manual se citan las características y actividades, entre otros

conceptos relativos a la auditoría, las cuales deberán considerarse en la medida que el
Órgano de Control y Vigilancia pretenda utilizarlo siempre y cuando tenga conferida la
facultad de realizar la auditoría en una ley, reglamento o decreto.

El capítulo cuarto enfatiza sobre los conceptos de la transparencia y corrupción en los

entes públicos y la actuación del auditor gubernamental enfatizando las acciones y
retos que se pretenden realizar.

Para una mayor comprensión de algunos términos mencionados en el manual se

podrá consultar el Glosario de Términos y otros apéndices elaborados por el Órgano
de Fiscalización Superior del Estado de Guanajuato.

3
 CAPÍTULO 1

LA FUNCIÓN DE
FISCALIZACIÓN

4
 CAPÍTULO 1
LA FUNCIÓN DE FISCALIZACIÓN

1.1. DEFINICIÓN

El término FISCALIZAR es un concepto genérico que comprende la revisión,

inspección, vigilancia, seguimiento de auditoría, supervisión, control y cualquier
manera de evaluación de la gestión financiera y operativa en la aplicación de los
recursos públicos.

La rendición de cuentas es obligación de los funcionarios y servidores públicos electos

o designados con responsabilidades en el manejo de los recursos públicos y la gestión
de las organizaciones. Un gobierno responsable es consecuencia directa del grado de
exigencia de la sociedad, cuyos integrantes sean los primeros en dar ejemplo de
respondabilidad.

La calidad de la rendición de cuentas depende de la responsabilidad con la que se

asume la conducción de una institución pública, esto llevará a pensar que la
fiscalización está de más; pero no faltaría alguien que rápidamente levantara su voz
para expresar que todavía no somos una sociedad suficientemente madura para
conducirse por sí misma. La fiscalización no es un mal necesario, es un aliado que
ayuda al cumplimiento de las obligaciones de los servidores públicos.

Por lo anterior, se puede comentar que la FISCALIZACIÓN es, la acción de la

inspección, de la vigilancia, del seguimiento de la auditoría, de la supervisión, del
control y de la evaluación que procede con estricto apego de Ley. Es el acto de
verificar que los recursos públicos se apliquen a los fines que la Ley establece e
implica la vigilancia, control, revisión y evaluación de la aplicación de los recursos
públicos. El concepto se empleará para enunciar en forma genérica las facultades de
vigilancia, revisión, evaluación y dictamen.

La función de fiscalización de una manera sintetizada, consiste en conocer, revisar y

evaluar el uso y aplicación de los recursos públicos, de conformidad con las
disposiciones constitucionales, legales, reglamentarias y técnicas, por lo tanto, la
revisión, inspección y evaluación de la gestión pública es su objetivo.

El objetivo de la fiscalización se centra en la función de revisión de las cuentas públicas

y su vigilancia en torno al origen de los ingresos y a la asignación del gasto público.

Una de las herramientas para realizar la fiscalización por parte de los órganos de
control y vigilancia, es la auditoría gubernamental. Esta tarea se ejerce de manera
posterior a la gestión financiera, tiene carácter externo y se lleva a cabo de manera
independiente y autónoma de cualquier otra forma de control o fiscalización interno de

5
los Poderes del Estado, de los Ayuntamientos, de las Dependencias y Entidades de la
Administración Pública Estatal y Municipal y de los Organismos Autónomos, como
sujetos de fiscalización.

1.2. ELEMENTOS

La función de fiscalización encierra elementos fundamentales para el desarrollo y

consolidación de la democracia. Dichos elementos son:

• Rendición de cuentas;

• Vigilancia y auditoría;

• Sanciones por acciones irregulares; y

• Transparencia en el desarrollo de las operaciones

Todos los elementos están dirigidos a cumplir el siguiente objetivo: Garantizar los
canales formales e informales que promuevan las conductas éticas y honestas que
fomenten la transparencia.

1.3. IMPORTANCIA

La función de fiscalización permite mediante la auditoría gubernamental evaluar a

fondo el origen y el destino de los recursos públicos y en su caso brindarle a los
usuarios de la información instrumentos que le permitan evaluar el desempeño
institucional de los administradores y/o titulares de los entes fiscalizados, ya que si
bien, en situaciones extremas y excepcionales el desvío de recursos surge de una
motivación personal por el bienestar propio, la existencia de estas conductas se
incrementa como consecuencia de la discrecionalidad, opacidad y ambigüedad de las
normas que definen las responsabilidades y los derechos de las autoridades
encargadas de administrar los recursos públicos.

De ahí, la importancia de establecer el mayor número de controles que impidan la

desviación de los objetivos y metas planteados en los planes y programas públicos.

Asimismo, a través de la función de fiscalización de los recursos públicos se

comprueba si las entidades públicas o privadas los han administrado y aplicado dando
cumplimiento a la normatividad vigente a la que se encuentran sujetos.

6
Para llevar a cabo una función fiscalizadora eficiente y oportuna, es necesario que el
Poder Ejecutivo, el Poder Legislativo del Estado y los Ayuntamientos se esfuercen
para:

• Establecer un marco regulatorio claro y transparente que castigue la conducta

ilícita y promueva la profesionalización de los servidores que administran los
recursos públicos. Modernizar los sistemas administrativos, contables y de
control.

• Fortalecer los mecanismos de vigilancia y rendición de cuentas de los sujetos

fiscalizados para que exista una alta correlación entre los recursos asignados
por el Congreso del Estado, su aplicación y los objetivos y metas alcanzados.

La función de fiscalización ha cobrado mayor importancia, convirtiéndose en uno de

los elementos que promueven la transparencia en los informes de rendición de cuentas
de los sujetos de fiscalización. También contribuye a prevenir o desincentivar las
conductas que promueven la corrupción.

1.4. OBJETIVOS

Los objetivos de la función de fiscalización son:

1.- Promover la cultura de rendición de cuentas;

2.- Cautelar el uso apropiado y legal de los recursos públicos;

3.- Verificar el cumplimiento de leyes, reglamentos y la normativa gubernamental;

4.- Contribuir a la mejora y la calidad de la gestión pública;

5-. Identificar y disminuir las decisiones discrecionales;

6.- Promover valores y responsabilidades de los servidores públicos;

7.- Fomentar la transparencia.

7
1.5. PRINCIPIOS DE LA FUNCIÓN DE FISCALIZACIÓN

La función de fiscalización se debe guiar por lo siguientes principios rectores:

1. Objetividad.

Los auditores deben realizar la fiscalización, libres de prejuicios. Los profesionales al

servicio del Órgano de Fiscalización Superior deben proceder con toda objetividad en
el ejercicio de sus funciones de fiscalización, principalmente en lo que se refiere a sus
informes, que se basarán exclusivamente en los resultados de las pruebas efectuadas.
Los profesionales al servicio del Órgano de Fiscalización Superior deben aplicar los
criterios más estrictos para asegurarse de que sus conclusiones se funden en
evidencia suficiente y competente, sobre todo cuando éstas puedan dar origen al
fincamiento o promoción de responsabilidades y a la imposición de sanciones.

2. Imparcialidad.

Los profesionales al servicio del Órgano de Fiscalización Superior deben dar un trato
equitativo a los sujetos de fiscalización.

Para fortalecer la credibilidad del Órgano de Fiscalización Superior es esencial que sus
auditores sean imparciales y así sean considerados por la sociedad y por los propios
sujetos de fiscalización, como resultado del trato justo y equitativo que están obligados
a dispensar a cada uno de ellos.

3. Independencia.

Los auditores deben actuar libres de influencias institucionales o políticas. Los

profesionales al servicio del Órgano de Fiscalización Superior deben actuar con
independencia de criterio, libres de prejuicios o intereses de cualquier índole, con el fin
de preservar la imparcialidad y objetividad a las que la institución está obligada. Los
profesionales al servicio del Órgano de Fiscalización Superior deben realizar una
evaluación equilibrada de todas las circunstancias relevantes y elaborar sus
conclusiones sin dejarse influir por prejuicios o intereses políticos, étnicos, religiosos,
gremiales, económicos o de otra naturaleza. Los auditores están éticamente obligados
a no intervenir en ningún asunto en el cual tengan algún interés personal, o de
cualquier otra índole, que constituya un impedimento para desempeñar sus funciones
con la debida imparcialidad y objetividad.

8
4. Transparencia.

El auditor debe transparentar y justificar sus decisiones y acciones. El auditor está

obligado a rendir cuentas, a dar respuesta veraz, clara y oportuna ay que el ejercicio
cabal de rendición de cuentas, es un elemento primordial que contribuye a la
legitimación política de los gobiernos y da sustento a la ampliación de la práctica
democrática en los espacios públicos deliberativos.

5. Legalidad.

Los auditores deben actuar invariablemente según el mandato de la ley. El estatuto

jurídico del Poder Público señala que éste únicamente puede lo que la ley le concede y
el gobernado todo lo que ésta no le prohíbe. (Artículo 2 de la Constitución Política del
Estado de Guanajuato)”, en razón de ello el personal al servicio del Órgano de
Fiscalización Superior debe desempeñar su función con estricto apego a la legalidad.
El auditor sólo debe hacer lo que la legislación y normatividad le faculta, cumplir
estrictamente con las obligaciones que le imponen, y evitar interpretaciones
tendenciosas. De igual manera, usar el poder exclusivamente para servir al ciudadano
no para atentar contra su dignidad y sus derechos.

6. Profesionalismo.

Los auditores deben desempeñarse con rigor técnico y ético. El personal del Órgano
de Fiscalización Superior debe proceder conforme a las normas, los criterios y el rigor
profesional más estrictos en la realización de sus tareas, con objeto de alcanzar la
excelencia. La fiscalización de la gestión pública no admite improvisaciones y ha de
ejercerse como un proceso ordenado, sistemático y riguroso, que sea una garantía de
la competencia con que debe efectuarse. Los profesionales adscritos al Órgano de
Fiscalización Superior deben poseer el entrenamiento técnico, los conocimientos, la
capacidad y la experiencia necesarios para realizar las tareas de fiscalización que les
sean encomendadas.

El Órgano de Fiscalización Superior espera que los grupos interdisciplinarios a su

servicio procedan en todo momento con apego a las normas y criterios profesionales
aplicables, que incluyen las disposiciones de su Código de Ética, las que regulan el
ejercicio de las distintas profesiones y las normas de auditoría de la institución. Los
auditores del Órgano de Fiscalización Superior deben tener presente que su actividad
no sólo requiere conocimiento y destrezas específicas, sino también compromisos
éticos para no encubrir actos ilícitos ni ser indulgentes con los infractores, y para no
actuar arbitrariamente con los auditados.

9
1.6. METODOLOGÍA DE LA FUNCIÓN DE FISCALIZACIÓN

La función fiscalizadora se integra por métodos y procedimientos, que se agrupan en

las siguientes fases:

1.- Planeación y Programación;

2.- Desarrollo de auditoría; y

3.- Control y seguimiento.

En cada fase se realizan actividades a fin de obtener los elementos necesarios para
proceder al inicio de la siguiente. Esto es, de la planeación y programación se genera
un programa de trabajo el cual se ejecuta, desarrollando el proceso de auditoría para
cada una de las revisiones programadas. Como producto del desarrollo de auditoría,
se realiza un informe de resultados, al cual se le deberá de dar seguimiento a efecto de
verificar la corrección, prevención o establecimiento de las medidas que se indiquen en
dicho informe.

Es importante mencionar que el control debe aplicarse desde el inicio de la función de

fiscalización a efecto de garantizar su eficiencia y eficacia ya que este permite
supervisar y evaluar los resultados.

En el siguiente esquema se presenta el proceso que se lleva a cabo para realizar la

función de fiscalización, mediante la auditoría gubernamental.

10
 1. PLANEACIÓN Y PROGRAMACIÓN

PROGRAMAR ELABORAR
ANÁLISIS TIEMPOS Y PROGRAMA
SUJETOS-RUBROS ACTIVIDADES DE TRABAJO

PROGRAMA ANUAL DE
AUDITORÍA
C C
O O
N N
T T
R
2. DESARROLLO DE LA AUDITORÍA
R
O O
L L
PLANEAR EJECUTAR INFORMAR
Y Y

S S
U U
P P
E E
R R
V INFORME DE V
I RESULTADOS I
S S
I I
Ó Ó
N 3. CONTROL Y SEGUIMIENTO N

PLANEAR EJECUTAR INFORMAR

CONSTANCIA DE ATENCIÓN DE
RECOMENDACIONES

11
1.7. PLANEACIÓN Y PROGRAMACIÓN

Planeación y Programación: Esta etapa de la función de fiscalización reúne y evalúa

los criterios de selección, que determina los sujetos a fiscalizar y obedece
fundamentalmente a la necesidad de reunir e integrar de manera sencilla y clara un
mayor conocimiento y comprensión del sujeto a fiscalizar, sus actividades claves y
áreas de riesgo, sirviendo de apoyo para señalar los aspectos importantes para las
decisiones a tomar en relación al Programa Anual de Auditoría. Lo anterior se
encuentra detallado en el Manual de Planeación y Programación emitido por el
Órgano de Fiscalización Superior del Estado de Guanajuato.

El Programa Anual de Auditoría se autorizará por el personal responsable de la función

de fiscalización. Dicho documento establecerá claramente los sujetos de fiscalización y
el tipo de acto de fiscalización que se realizará asimismo establecerá las áreas de
riesgo o críticas a considerarse en el trabajo.

1.8. DESARROLLO DE LA AUDITORÍA

Consiste en la realización del examen sistemático a través de técnicas y

procedimientos de auditoría a las operaciones de los sujetos fiscalizables definidos en
el Programa Anual de Auditoría.

El desarrollo de auditoría se realizará a través de los siguientes procesos:

1. Planear

2. Ejecutar

3. Informar

Las Normas y Procedimientos de Auditoría deben ser consideradas para la definición y

aplicación de técnicas y procedimientos en el desarrollo de estos procesos.

12
1.9. CONTROL Y SEGUIMIENTO

Control y seguimiento.

El control es una expresión que utilizamos con el fin de describir las acciones
adoptadas por los directores de instituciones, para evaluar y monitorear las
operaciones en sus instituciones. Es un proceso continuo realizado por la dirección, y
otros colaboradores de la institución, para proporcionar seguridad razonable, respecto
a sí están lográndose los objetivos. El control consistirá en la verificación periódica del
avance del programa anual de auditorías y de la situación que guardan las distintas
acciones de fiscalización, así como del flujo de la información, del cumplimiento de las
normas legales, de los lineamientos de políticas y planes de acción internos.

El seguimiento es el proceso que permite vigilar y cerciorarse que las acciones

correctivas y preventivas sugeridas por este órgano de control se hayan adoptado por
los entes auditados. Y consiste en realizar la valoración de la información aportada por
el sujeto fiscalizado dentro del plazo legal conferido o la recabada por el personal de la
Dirección durante las diligencias que al efecto se realicen.

La etapa de seguimiento tiene como objetivos principales, entre otros, verificar las
acciones efectuadas por el sujeto fiscalizado tendientes a concretar:

I) El deslinde de responsabilidades a que haya lugar;

II) La recuperación, reintegro, aclaración o justificación de los importes erogados

indebidamente;

III) La reparación de daños y/o perjuicios a la hacienda pública; y

IV) La implantación y/o mejora de controles internos.

Las directrices para llevar a cabo lo anterior se encuentra detallado en el Manual de

Criterios para la Solventación de Observaciones y Recomendaciones y en la Guía
de Procedimientos para el Seguimiento a las Recomendaciones Derivadas de
Auditorías o Revisiones que para tal efecto emita el Órgano de Fiscalización Superior
del Estado de Guanajuato.

13
 CAPÍTULO 2

ASPECTOS
GENERALES DE LA
AUDITORÍA
GUBERNAMENTAL

14
 CAPÍTULO 2
ASPECTOS GENERALES DE LA AUDITORÍA GUBERNAMENTAL

2.1. DEFINICIÓN DE AUDITORÍA GUBERNAMENTAL

El objetivo fundamental de la administración pública es la prestación de servicios de

calidad, por los cuales los ciudadanos pagan sus impuestos y otras formas de
contribuciones.

El mismo objetivo puede ser proyectado a cada una de las entidades que conforman el
Estado y los Municipios. Para lograrlo la administración dispone de recursos humanos,
financieros, materiales y tecnológicos, sobre los cuales es indispensable buscar su
máximo rendimiento, tanto en conjunto, como individualmente.

La administración pública requiere de un elemento retroalimentador de información del

proceso administrativo, como lo es la auditoría gubernamental, cuyo impacto positivo
en las entidades del sector público debe generar cambios en los procedimientos y
prácticas actuales, por otras más eficientes, efectivas y económicas.

La auditoría en general es una herramienta necesaria tanto para el sector público como
para el privado. Y ésta se define como:

El examen objetivo y sistemático de las operaciones financieras y administrativas de

una entidad practicado con posterioridad a su ejecución y evaluación. Revisión,
análisis y examen periódico efectuado a los registros contables, sistemas y
mecanismos administrativos, así como a los procedimientos de control interno de una
organización, con el objeto de determinar opiniones en lo que respecta a su
funcionamiento.

Las características propias de cada sujeto de fiscalización, así como, la magnitud de

operaciones, aspectos legales, prácticas contables entre otras han generado la
especialización para el desarrollo de auditorías.

Por lo antes descrito la auditoría gubernamental se define de la siguiente manera:

Es el examen profesional, objetivo, sistemático, constructivo y selectivo de evidencias,

efectuado con posterioridad a la gestión de los recursos públicos, con la finalidad de:

• Determinar el cumplimiento de aspectos legales y la veracidad de la información

financiera y presupuestal para el informe de resultados de auditoría;

• Determinar el grado de cumplimiento de objetivos y metas;

15
 • Determinar el grado de protección y empleo de los recursos;

• Fortalecer y aumentar el grado de economía, eficiencia y efectividad de su

planeación, organización, dirección y control interno;

• Informar sobre los hallazgos significativos resultantes del examen, presentando

comentarios, conclusiones y recomendaciones para mejoras. (Proactivas y
constructivas).

El concepto de auditoría gubernamental es utilizado en el presente Manual, para

describir, las tareas que se desarrollan al examinar la información financiera y
presupuestal, así como la labor de revisar la economía, efectividad y eficiencia en las
actividades y las operaciones que ejecutan los entes sujetos de fiscalización. Es
importante considerar que el término auditoría incluye el concepto de revisión de las
cuentas públicas.

La auditoría gubernamental cumple con las siguientes consideraciones:

• Verificar el cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias, así como

las políticas y normas internas en el uso de los recursos públicos.

• Se dirige principalmente a la mejora de las operaciones futuras y la divulgación

de irregularidades en su caso.

• Mejora la administración pública dirigiéndose a encontrar las mejores medidas

para proveer los servicios del gobierno al llevar a cabo sus funciones públicas.

• No está dirigido hacia la divulgación de fraudes u otras irregularidades

importantes o menores, a pesar de que su revelación debe realizarse de así
resultar.

• En aquellos casos cuando la auditoría gubernamental determina delitos

importantes, el auditor no desempeña la función de policía, de investigador
criminal, ni de fiscal. Puede ser llamado para cooperar con los funcionarios cuando
haya comunicado la irregularidad, pero siempre tiene que actuar como un auditor.

• En muchas ocasiones las irregularidades administrativas y financieras que no

son delitos, constituyen hallazgos de auditoría.

Sin embargo, el propósito principal del desarrollo e informe de dichos hallazgos y

las conclusiones relacionadas es el de formar la base que justifica la
implementación de las recomendaciones necesarias para las mejoras
administrativas y financieras.

16
 • Es responsabilidad del sujeto de fiscalización aplicar las sanciones
administrativas, cuando sean necesarias, con base en los hallazgos y conclusiones
de auditoría.

• Lo más importante es el deber de la administración del sujeto fiscalizado de

implementar las recomendaciones para mejoras en las operaciones con base en la
auditoría.

2.2. CARACTERÍSTICAS DE LA AUDITORÍA GUBERNAMENTAL

Las características que se enumeran a continuación constituyen el marco general de

cualquier examen efectuado en el sector público y denominado auditoría
gubernamental, son:

1. Es objetiva, siendo una condición que el auditor sea independiente de las

actividades revisadas, cuidando siempre mantener una actitud mental independiente.

2. Es sistemáticamente planeada y efectuada, responde a un proceso desarrollado por

profesionales interdisciplinarios idóneos y expertos, sujetos a las normas de auditoría y
su código de ética profesional.

3. Cubre las operaciones financieras o administrativas y las inversiones de obra pública

(realizada con recursos propios, estatales y/o federales) del sujeto de fiscalización o
grupo de unidades responsables o una parte de las mismas.

4. Se efectúa posteriormente a la ejecución de las operaciones examinadas, sin

embargo, su valor disminuye directamente en proporción a cualquier demora indebida
entre la ejecución de las operaciones y su examen. Por lo tanto, a pesar de ser
posterior debe ser oportuna.

5. Verifica las operaciones en el aspecto de su legalidad, veracidad y propiedad.

6. Evalúa las operaciones comparándolas con las políticas, estrategias, planes,

objetivos y metas, además, con las disposiciones legales aplicables, los principios y
mejores prácticas en el área de estudio y las resultantes de la aplicación del sentido
común.

7. Concluye con un informe escrito, presentando los resultados del examen, que
contiene comentarios del auditor sobre los hallazgos desarrollados durante el curso de
la revisión y en la medida de lo posible recomendaciones proactivas y constructivas
para introducir mejoras en las operaciones examinadas.

17
2.3. FINALIDAD Y OBJETIVOS DE LA AUDITORÍA GUBERNAMENTAL

Finalidad.

La finalidad principal de la auditoría gubernamental es ayudar a los sujetos de

fiscalización a mejorar sus operaciones y actividades dándoles a conocer las áreas de
oportunidad, mediante las conclusiones y las recomendaciones.

Los propósitos de la auditoría gubernamental deben ser proactivos y constructivos

dando énfasis en la medida posible a las acciones correctivas que posibiliten el
aumento de la eficiencia, efectividad y economía en las operaciones.

Objetivos

Para una mejor comprensión de este apartado se dividen en tres categorías:

A.- Básicos,

B.- Generales, y

C.- Específicos.

A.- Los objetivos básicos de la auditoría gubernamental son evaluar:

• Si las entidades del sector público y sus servidores han cumplido

adecuadamente con los deberes y atribuciones asignados:

• Si tales funciones se han ejecutado de manera eficiente, efectiva y económica;

• Si los objetivos y las metas propuestas han sido logrados (auditoría de

desempeño);

• Si la información producida es correcta y confiable; y

• Si se han cumplido las disposiciones legales aplicables.

Asimismo, para la revisión a las inversiones de obra pública, se consideran los

siguientes objetivos principales:

• Verificar que las inversiones en obra pública se hayan aplicado de conformidad

a las leyes, normas, reglamentos y demás disposiciones legales que la regulan.

18
 • Verificar que los presupuestos considerados para la ejecución de las obras se
hayan aplicado correctamente, y que las modificaciones ocurridas se justifiquen
mediante los convenios correspondientes.

• Comprobar que la adjudicación y contratación de la obra pública, se haya

realizado con estricto apego a lo dispuesto en la legislación vigente.

• Comprobar que los sistemas de control interno, operativo y contable que

regulan la función, aseguren la protección de los recursos y su efectiva
utilización, la calidad de los trabajos, la razonabilidad de los costos y la
confiabilidad de la información en la ejecución de la obra pública; y

• Comprobar que los contratistas hayan cumplido con las cláusulas contractuales,
las especificaciones de obra, los procedimientos de construcción y la
calendarización de los trabajos.

Para cumplir en forma eficaz con la finalidad es necesario comunicar oportunamente a

los funcionarios pertinentes los hallazgos, comentarios, conclusiones y
recomendaciones resultantes de la auditoría.

El cumplimiento de dicho objetivo también incluye el examen de las funciones

específicas de los funcionarios y empleados públicos encargados de los programas o
actividades del Estado, considerando especialmente las funciones de autorización,
recaudación, custodia, utilización y desembolso de recursos públicos y las
transacciones relacionadas.

B.- La responsabilidad de efectuar la auditoría en el sector público implica los

objetivos generales, siguientes:

1. Opinar sobre si la información financiera y presupuestal de los entes fiscalizados

presentan la situación financiera y los resultados de las operaciones y flujos de
efectivo de conformidad con disposiciones y los Principios de Contabilidad
Gubernamental. Lo anterior a fin de determinar la suficiencia, oportunidad y
confiabilidad de dicha información.

2. Promover mejoras o reformas constructivas en las operaciones, en los sistemas

administrativos y financieros y en el control interno implantado por los titulares o
máxima autoridad del ente fiscalizado.

3. Determinar el cumplimiento a las disposiciones legales y reglamentarias, así

como las políticas y normas internas en el uso de los recursos públicos y si se
están llevando a cabo, exclusivamente, aquellos programas o actividades

19
 legalmente autorizados, conduciéndolos en forma debida y cumpliendo con los
objetivos establecidos.

4. Evaluar si los entes fiscalizados adquieren, protegen y utilizan los recursos de

manera eficiente, efectiva y económica.

5. Revisar si la entidad ha establecido un sistema adecuado de control interno para

medir el rendimiento, elabora informes y monitorea su ejecución a fin de
examinar y evaluar los sistemas de control interno de las entidades públicas,
determinando, asimismo, el grado de confiabilidad que merece la administración
en el ejercicio directo del control sobre los recursos humanos, materiales y
financieros.

6. Buscar entidades, unidades, funciones y tareas obsoletas o de poca o ninguna

importancia, cuya eliminación puede beneficiar al estado (auditoría de
desempeño).

7. Asegurar que los procedimientos implantados sean beneficiosos o de costo

justificable.

8. Obtener evidencia suficiente para fundamentar conclusiones concretas en los

casos de irregularidades descubiertas o divulgadas, manteniendo una actitud
positiva al dar énfasis a la eliminación de posibles irregularidades similares en el
futuro, más que a la aplicación de sanciones por operaciones del pasado.

9. Comunicar oportuna y claramente todo hallazgo significativo.

Una vez identificada el área problema o crítica, el auditor debe analizar adecuada y
detenidamente las circunstancias, hasta determinar si se trata de un problema aislado
o repetitivo. Si el problema es de naturaleza repetitiva debe considerar y recomendar
las medidas más adecuadas y necesarias para corregir el problema básico. Este
enfoque es el más efectivo para lograr mejoras de largo alcance en las operaciones del
gobierno.

Una mayor concentración en los problemas básicos que originan desperdicios o

ineficiencias similares a los indicados durante la auditoría, presenta un enfoque en la
conducción del examen, dirigido al alcance de resultados más beneficiosos para las
entidades auditadas.

También se debe tomar en cuenta que un objetivo básico de la auditoría en el sector

público es evitar que las deficiencias encontradas en el examen vuelvan a ocurrir en el
futuro. Una vez identificada el área problema o crítica, el auditor debe analizar
adecuada y detenidamente las circunstancias, hasta determinar si se trata de un
problema aislado o repetitivo. Si el problema es de naturaleza repetitiva debe
considerar y recomendar las medidas más adecuadas y necesarias para corregir el

20
problema básico. Este enfoque es el más efectivo para lograr mejoras de largo alcance
en las operaciones del gobierno.

C.- Los objetivos específicos de la auditoría gubernamental.- Para cada auditoría de

una entidad, unidad, programa o actividad pública deben establecerse objetivos
específicos de acuerdo con la naturaleza y alcance del examen.

Casi nunca será posible o práctico efectuar un examen de alcance suficiente como
para poder evaluar el rendimiento de las actividades totales de una entidad y en todas
las áreas de interés descritas en los objetivos generales. Por lo tanto, es necesario
definir objetivos específicos y alcanzarlos tomando en cuenta el tiempo y recursos
humanos disponibles para la auditoría.

Los objetivos de cada fase deben establecerse antes de elaborar el programa de

auditoría respectivo, pues dichos objetivos establecerán el marco general para definir
los procedimientos a ser incluidos en dicho programa.

2.4. TIPOS DE AUDITORÍA

Se podrán practicar auditorías a los Poderes Legislativo, Ejecutivo y Judicial del

Estado, los Ayuntamientos, las Dependencias y Entidades de la Administración Pública
Estatal y Municipal, los Organismos Autónomos del Estado, entre otros. Lo anterior de
acuerdo a las facultades y atribuciones conferidas al Órgano de Fiscalización Superior
del Estado de Guanajuato.

Clasificaremos a las auditorías de la siguiente manera:

I.- Revisión de Cuentas Públicas

1.-Integral
Tipos de
II.- Auditorías
Auditoría A) Financiera
2.- Específica
B) Obra Pública.

III.- Investigación de Situaciones Excepcionales.

21
I.- Revisión de Cuenta Pública

Es la auditoría que comprende el análisis de los estados financieros y presupuestarios

de los sujetos de fiscalización, a fin de verificar el cumplimiento normativo y
presupuestal, revisar selectivamente las cifras reportadas de los estados financieros y
los aspectos de control interno. Asimismo abarca el objeto de revisión considerado en
una auditoría integral.

II.- Auditorías

1) Auditoría Integral

Es la auditoría que comprende la revisión legal, económica, financiera, administrativa y

contable del ingreso y gasto público, abarcando todos los aspectos relativos a la
situación financiera, presupuestal, patrimonial y programática de la entidad auditada;
así como a la deuda pública, la obra pública, el manejo de fondos y valores, la
adquisición de bienes, la contratación de servicios y la administración de los recursos
humanos.

Tratándose de recursos federales es necesario mencionar que derivado del Convenio

de Coordinación y Colaboración celebrado entre la Cámara de Diputados del H.
Congreso de la Unión, por conducto de la Auditoría Superior de la Federación y el H.
Congreso del Estado de Guanajuato se realiza la fiscalización del ejercicio de los
recursos de los ramos generales 23 y 33, publicado en el Diario Oficial de la
Federación de fecha 30 de mayo de 2002. Cuando la remisión de recursos federales
abarquen aspectos financieros y de obra pública su objetivo será el mismo que para
una auditoría Integral y se identificará como Auditoría de Ramo.

2) Auditorías Específicas

A) Auditoría Financiera

Trata sobre aspectos específicos de la hacienda pública, comprende la revisión legal,

económica, financiera, administrativa y contable de uno o varios rubros integrantes de
la cuenta pública de los entes a fiscalizar: cuentas reflejadas en el estado de situación
financiera o balance general (efectivo y bancos, cuentas por cobrar, activos fijos,
cuentas por pagar) ingresos, gastos, adquisiciones y contrataciones de servicios,
recursos humanos y patrimoniales.

A continuación se desglosan algunos conceptos que se revisan en este tipo de

auditoría:

22
a) Revisión de las Cuentas de Activo, Pasivo y Patrimonio.- De manera enunciativa,
algunos de los aspectos que cubre la revisión esta dirigida a verificar la correcta
integración de los saldos, para lo cual, se analiza lo siguiente:

• La correcta integración y conciliación de los saldos en bancos;

• La integración, soporte documental y en su caso propiedad de las cuentas de
activo, pasivo y patrimonio.

b) Ingresos.- Examen, análisis y verificación de las operaciones financieras sobre la

forma y términos en que los ingresos recaudados y los financiamientos contratados
fueron administrados por los entes públicos sujetos de fiscalización y verificar que se
obtuvieron de conformidad con las disposiciones legales.

De manera particular, se verifica que las contribuciones por concepto de impuestos,

derechos, contribuciones especiales, productos, aprovechamientos, participaciones y
extraordinarios, se recaudaron, registraron y se presentaron correctamente en la
información financiera y presupuestal; y si los ingresos contratados por medio de
financiamientos se calcularon, registraron y autorizaron de acuerdo con la legislación
vigente.

c) Egresos.- Examen, análisis y verificación de los recursos presupuestarios

autorizados y se aplicaron en operaciones efectivamente realizadas; que su ejercicio se
ajustó estrictamente a la normatividad vigente; que se realizaron para el cumplimiento
de las funciones propias de los entes, y que se registraron con base en los Principios
Básicos de Contabilidad Gubernamental y la normatividad aplicable según sea el caso.

En lo que se refiere a la adquisición de bienes y a la contratación de servicios se

verificará que se hayan aplicado los procedimientos que establecen la Ley de
Adquisiciones, Enajenaciones, Arrendamientos y Contratación de Servicios
Relacionados con Bienes Muebles e Inmuebles del Estado de Guanajuato y su
Reglamento, y las disposiciones reglamentarias vigentes en el ejercicio fiscal
correspondiente a la información financiera y presupuestal sujeta a revisión; que los
bienes y servicios se hayan adquirido oportunamente, a precios razonables, en la
cantidad y con la calidad pactadas y en las condiciones estipuladas en los contratos;
que las erogaciones se hayan ajustado a las presupuestadas, que los recursos se
hayan destinado a los programas para los que fueron aprobados y, en su caso, que las
modificaciones presupuestales se hayan autorizado conforme a la normatividad
aplicable; y que las operaciones se hayan registrado en la contabilidad conforme a la
naturaleza del gasto y respaldado con la documentación justificativa y comprobatoria
correspondiente.

En la revisión de obra pública se abarca la revisión legal, financiera, técnica,

administrativa y contable de las obras que se seleccionen, abarcando todas las etapas

23
relativas a su realización como son licitación, adjudicación, contratación, ejecución,
liquidación y entrega – recepción.

B) Auditoría obra pública

Comprende la revisión legal, financiera, técnica, administrativa y contable de las obras

que se seleccionen, abarcando todas las etapas relativas a su realización como son
licitación, adjudicación, contratación, ejecución, liquidación y entrega – recepción.

Tratándose de recursos federales es necesario mencionar que derivado del Convenio

de Coordinación y Colaboración celebrado entre la Cámara de Diputados del H.
Congreso de la Unión, por conducto de la Auditoría Superior de la Federación y el H.
Congreso del Estado de Guanajuato se realiza la fiscalización del ejercicio de los
recursos de los ramos generales 23 y 33, publicado en el Diario Oficial de la
Federación de fecha 30 de mayo de 2002. Cuando la remisión de recursos federales
abarquen solo aspectos de obra pública su objetivo será el mismo que para una
auditoría de obra pública y se identificará como Auditoría de Ramo.

III.- Investigación de Situaciones Excepcionales

Este tipo de auditorías efectúan exámenes para investigar denuncias de diversa índole,
ejercer control sobre las donaciones, procesos de licitación, el endeudamiento público
y los controles de gestión gubernamental.

La aplicación de procedimientos y programas se fijará de acuerdo al objetivo

específico que comprenda dicha situación especial. A continuación se presenta las
características de los tipos de auditoría descritos:

Marco Periodo Habilida-

Tipo Sujeto Objetivo legal de des del
revisión equipo
REVISIÓN Los obligados Conocer, revisar y evaluar el uso y aplicación de Título Mensual o Equipos
DE a entregar los recursos públicos, de conformidad con las segundo, trimestral, con interdis-
CUENTA cuenta pública disposiciones constitucionales y legales. capítulos la posibilidad ciplinarios
PÚBLICA según la LFS primero y de
De manera particular tiene como objetivo el segundo acumulación
análisis de los estados financieros y de la LFS de cuentas
presupuestarios de los sujetos de fiscalización, a para la
fin de verificar el cumplimiento normativo y presentación
presupuestal, evaluar la razonabilidad y de resultados.
revelación de contingencias de las cifras
reportadas en los estados financieros evaluando
los aspectos de control interno que refuerzan la
transparencia y credibilidad de la información.
Asimismo abarca el objeto de revisión
considerado en una auditoría integral.

24
 Marco Periodo Habilida-
Tipo Sujeto Objetivo legal de des del
revisión equipo
AUDITORÍA:
Integral Los que Conocer, revisar y evaluar el uso y aplicación de Título Por el periodo Equipos
considere el los recursos públicos, de conformidad con las segundo, que se defina interdis-
OFS. Aplica a disposiciones constitucionales y legales. capítulos en el ciplinarios
cualquier ente primero y Programa
público de De manera particular comprende la revisión legal, tercero de Anual de
conformidad económica, financiera, administrativa y contable la LFS Auditorías.
con el Manual del ingreso y gasto público, abarcando todos los Convenio
de Planeación- aspectos relativos a la situación financiera s de
Programación (efectivo y bancos, cuentas por cobrar, activos colaborac
del OFS fijos, cuentas por pagar, ingresos y egresos), ión con la
presupuestal, patrimonial y programática de la ASF.
entidad auditada; así como la obra pública.

Es importante destacar los objetivos que se

persiguen al revisar el rubro de obra pública, los
cuales son:
• Verificar que las inversiones en obra pública
se hayan realizado de conformidad a las
leyes, normas, reglamentos y demás
disposiciones que la regulan.

• Verificar que los presupuestos considerados

para la ejecución de las obras se hayan
aplicado correctamente, y que las
modificaciones ocurridas se justifiquen
mediante los convenios correspondientes.

• Comprobar que la adjudicación y

contratación de la obra pública se haya
realizado con estricto apego a lo dispuesto en
la legislación vigente.

• Comprobar que los sistemas de control

interno operativo y contable que regulan la
función, aseguren la protección de los
recursos y su efectiva utilización, así como la
calidad de los trabajos, la razonabilidad de
los costos y la confiabilidad de la información
en la ejecución de la obra pública.

• Comprobar que los contratistas hayan

cumplido con las cláusulas contractuales, las
especificaciones de obra, los procedimientos
de construcción y la calendarización de los
trabajos.

• Comprobar que los recursos federales se

hayan aplicado de conformidad con lo
establecido en la normatividad vigente.

25
 Marco Periodo Habilida-
Tipo Sujeto Objetivo legal de des del
revisión equipo
Financiera Los que Conocer, revisar y evaluar el uso y aplicación de Título Por el periodo Personal de
considere el los recursos públicos, de conformidad con las segundo, que se defina ciencias
OFS. Aplica a disposiciones constitucionales y legales. capítulos en el económico
cualquier ente primero y Programa administra-
público de De manera particular comprende la revisión legal, tercero de Anual de tivo.
conformidad económica, financiera, administrativa y contable la LFS Auditorías.
con el Manual del ingreso y gasto público, abarcando todos los
de Planeación- aspectos relativos a la situación financiera
Programación (efectivo y bancos, cuentas por cobrar, activos
del OFS fijos, cuentas por pagar, ingresos y egresos),
presupuestal, patrimonial y programática de la
entidad auditada.

Obra pública Los que Conocer, revisar y evaluar el uso y aplicación de Título Por el periodo Equipos
considere el los recursos públicos, de conformidad con las segundo, que se defina interdis-
OFS. Aplica a disposiciones constitucionales y legales. capítulos en el ciplinarios
cualquier ente Comprende la revisión legal, financiera, técnica, primero y Programa
público de administrativa y contable de las obras que se tercero de Anual de
conformidad seleccionen, abarcando todas las etapas relativas la LFS Auditorías.
con el Manual a su realización como son licitación, Convenio
de Planeación- adjudicación, contratación, ejecución, liquidación s de
Programación y entrega – recepción. colaborac
del OFS ión con la
Es importante destacar los objetivos que se ASF.
persiguen al revisar el rubro de obra pública, los
cuales son:
• Verificar que las inversiones en obra pública
se hayan realizado de conformidad a las
leyes, normas, reglamentos y demás
disposiciones que la regulan.
• Verificar que los presupuestos considerados
para la ejecución de las obras se hayan
aplicado correctamente, y que las
modificaciones ocurridas se justifiquen
mediante los convenios correspondientes.
• Comprobar que la adjudicación y
contratación de la obra pública se haya
realizado con estricto apego a lo dispuesto en
la legislación vigente.
• Comprobar que los sistemas de control
interno operativo y contable que regulan la
función, aseguren la protección de los
recursos y su efectiva utilización, así como la
calidad de los trabajos, la razonabilidad de
los costos y la confiabilidad de la información
en la ejecución de la obra pública.
• Comprobar que los contratistas hayan
cumplido con las cláusulas contractuales, las
especificaciones de obra, los procedimientos
de construcción y la calendarización de los
trabajos.
• Comprobar que los recursos federales se
hayan aplicado de conformidad con lo
establecido en la normatividad vigente.

26
 Marco Periodo Habilida-
Tipo Sujeto Objetivo legal de des del
revisión equipo
SITUACIÓN Las que Revisar y evaluar el uso y aplicación de los Título Por el periodo Dependerá
EXCEPCIONAL deriven de una recursos públicos, de conformidad con las segundo, que se defina de la
denuncia de disposiciones constitucionales y legales de capítulos en el situación a
conformidad acuerdo a la causa que motivo la aceptación de primero y Programa investigar
con el Manual la denuncia. cuarto de Anual de
de Planeación- la LFS Auditorías.
Programación
del OFS

LFS.- Ley de Fiscalización Superior del Estado de Guanajuato.

ASF.- Auditoría Superior de la Federación.

2.5 DIFERENCIAS PRINCIPALES ENTRE LA AUDITORÍA GUBERNAMENTAL Y

FINANCIERA.

Con la finalidad de resaltar la responsabilidad e importancia del trabajo realizado por

los auditores gubernamentales a continuación se presentan los aspectos principales
en los cuales la auditoría gubernamental se diferencia de la auditoría financiera:

Auditoría Financiera Auditoría Gubernamental

1. Objetivo Expresar una opinión sobre Promover mejoras en la

los estados financieros economía, efectividad, eficiencia
en la operación y en los
controles gerenciales de las
entidades.

2. Alcance Sistema contable, libros Sistema contable, libros

principales y registros principales y registros contables.
contables. Además, abarca la revisión de
los procesos con la finalidad de
aumentar la economía,
efectividad y eficiencia en la
aplicación de los recursos
públicos.

3. Habilidades Contadores Públicos Interdisciplinario con

entrenamiento continuo.

4. Usuarios Poderes del Estado y Poderes del Estado y público en

público en general. general.

27
 Auditoría Financiera Auditoría Gubernamental

5. Normas de NIF, NIIF, NAGA, NAGU, Se rige por Leyes además de las
actuación del NIAS. Normas y Procedimientos de
auditor Auditoría Generalmente
Aceptados.

6. Dictamen Dictamen financiero Dictamen financiero y dictamen

técnico jurídico.

7. Resultado de la Dictamen sobre los estados Informe con observaciones,

auditoría financieros conclusiones y
recomendaciones del sujeto de
fiscalización.

8. Énfasis Los estados financieros Propone mejoras positivas en la

presentan razonablemente gestión financiera, resultados y
la situación financiera, controles gerenciales. Así como
resultados de las acciones preventivas y/o
operaciones y flujos de correctivas.
efectivo de la entidad.

9. Enfoque Financiero De acuerdo al tipo de trabajo a

desarrollar: financiero,
cumplimiento a la legalidad y/o
programas, investigación de
situaciones excepcionales.

10. Criterio de éxito Opinión sin salvedades El sujeto fiscalizado implementa

las recomendaciones y solventa
observaciones.

28
2.6. METODOLOGÍA DEL PROCESO DE AUDITORÍA

La metodología aplicada en la auditoría incluye las siguientes etapas: Planear, ejecutar

e informar. Un elemento importante que garantiza el control y logro de objetivos es la
supervisión. Esta actividad debe efectuarse antes, durante y hasta el final de este
proceso. El producto final de esta fase es el informe final. A continuación se presenta el
esquema en el cual se indican las principales actividades a desarrollar:

DOCUMENTOS
ETAPA ACTIVIDADES A GENERAR

Supervisión

-Estudio general
-Análisis previos
PLANEAR -Comprender sistemas de aplicación Plan de
-Determinar riesgos e importancia
relativa
Auditoría
-Programa de revisión

-Determinar estrategia y alcance

-Aplicar pruebas de auditoría y Papeles de
EJECUTAR programa de revisión Trabajo y
-Desarrollar hallazgos memorando de
-Recabar evidencia suficiente y conclusiones
competente

-Elaborar Pliego de Observaciones y

Recomendaciones.
-Notificar del pliego
INFORMAR Informe
-Valorar respuesta al pliego
-Elaborar Informe de Resultados
-Notificación de resultados

Supervisión

29
CAPÍTULO 3

PROCESO DE
AUDITORÍA

30
 CAPÍTULO 3
PROCESO DE AUDITORÍA

3.1. GENERALIDADES

Al planear se deben definir sus objetivos, así como el alcance y la metodología para
alcanzar esos objetivos. Los objetivos son lo que la auditoría trata de alcanzar,
identifican los puntos y las partidas específicas a revisar y los aspectos y hallazgos que
los auditores esperan desarrollar. El alcance es el límite de la auditoría y debe estar
enlazado con los objetivos. Por otra parte la metodología consiste en el trabajo de
recolectar y analizar la información para alcanzar los objetivos. Los procedimientos de
auditoría son los pasos y exámenes específicos que se llevan a cabo para atender los
objetivos. Por lo anterior se debe diseñar la metodología para obtener evidencia
suficiente, competente y relevante para alcanzarlos.

El auditor debe desarrollar y documentar un plan general, describiendo el alcance y la

ejecución del examen. Dicho plan necesita ser suficientemente detallado para guiar el
desarrollo del respectivo programa. Su forma y contenidos precisos variarán de
acuerdo al tamaño de la entidad, la complejidad de la auditoría, metodología y
tecnología específica utilizada por el auditor.

La labor de auditoría debe ser controlada por medio de la utilización de programas de

trabajo. Estos programas son planes que se hacen por adelantado del trabajo que ha
de efectuarse durante la ejecución y están basados en objetivos aprobados y en la
información disponible sobre las actividades, operaciones y procedimientos de la
entidad.

El proceso de planeación deberá ser supervisado por los niveles adecuados del grupo
de auditores. Asimismo es un proceso continuo durante toda la auditoría, por lo tanto,
los auditores conforme se vayan allegando de más información deben evaluar si
necesitan hacer ajustes a los objetivos, alcance y metodología. Los programas de
auditoría son parte de la planeación.

Concluida la planeación comienza la etapa de ejecución a través de la cual el auditor

realiza los programas y ejecuta su plan de revisión aplicando las pruebas sustantivas y
de control necesarias con el fin de determinar los hallazgos de auditoría que habrán de
presentarse en su informe reuniendo la evidencia suficiente y competente que pruebe
los hechos encontrados.

Al terminar cada revisión por rubro o área se debe también elaborar las conclusiones
de todas las pruebas efectuadas haciendo un resumen de observaciones y señalando
aquellas que solamente serán consideradas para mejorar y/o eficientar el control
interno de la entidad así como aquellas que posiblemente serán sujetas a alguna

31
responsabilidad al personal involucrado en ellas y que a su vez hayan ocasionado un
daño económico a la hacienda o patrimonio del sujeto de fiscalización.

A continuación se describen detalladamente las fases del proceso de auditoría

indicando las actividades que habrán de realizarse en cada una de ellas.

3.2. PLANEACIÓN

Esta fase se inicia con la comprensión de las operaciones de la entidad a ser

examinada, incluye la realización de procedimientos de revisión analítica y el diseño de
las pruebas. Estas actividades implican reunir información que nos permita llevar a
cabo una evaluación del control interno y determinar el grado del riesgo de auditoría
mediante la comprensión del ambiente de control, sistema de presupuesto y
contabilidad, procedimientos de control, sistemas de información computarizada y
auditoría interna.

Factores a considerar.
La planeación comprende el desarrollo de una estrategia global para su conducción, al
igual que el establecimiento de un enfoque apropiado sobre la naturaleza, oportunidad
y alcance de los procedimientos de auditoría que deben aplicarse. Algunos factores a
considerar son:

• Permitir que el equipo asignado pueda hacer uso apropiado del potencial
humano disponible.

• Identificar las áreas más importantes y los errores potenciales, determinar el

nivel de riesgo y programar la obtención de la evidencia necesaria para
determinar observaciones y recomendaciones.

• Determinar la forma de obtener los datos necesarios e informar acerca de la

información financiera y presupuestal de la entidad.

• La naturaleza y alcance de los procedimientos, puede variar según el tipo de

auditoría, el volumen de las operaciones, la experiencia del auditor, el
conocimiento de las operaciones y el nivel de riesgo.

• El éxito de una adecuada planeación radica en que esta sea efectuada por
miembros experimentados del equipo de auditores, que posean especialización
que requiera las circunstancias de la comisión.

• Determinar lo que debe hacerse durante la auditoría, por quién y cuándo. La

planeación es vista como una secuencia de pasos que conducen a la ejecución
de procedimientos de auditoría; sin embargo, este proceso debe proseguir en

32
 forma continua durante el curso de la misma y dirigido a la obtención del
objetivo del examen.

La planeación tiene una importancia fundamental, porque si se realiza de manera

adecuada se asegura el cumplimiento de los siguientes objetivos:

Cumplir con el alcance y el tiempo establecido.

Aplicar la normativa correspondiente.

Utilizar los procedimientos necesarios.

Obtener resultados con eficiencia y eficacia.

Informar oportuna y objetivamente.

Planear implica la aplicación de técnicas y procedimientos (tales como: investigar,

analizar, etc.) a efecto de recabar la información, que permita tomar en cuenta todos
los aspectos que proporcionen un panorama completo de la entidad y/o rubro a
auditar, de su control interno, recomendaciones de auditorías anteriores, situaciones
especiales, estructura, volumen de operaciones, etc.

Además se deben considerar, los recursos humanos y materiales disponibles para

cumplir con los objetivos que se pretenden establecer.

La planeación debe permitir la realización de cambios y adecuaciones; debe ser

flexible, con el fin de afrontar situaciones imprevistas, permitiendo replantear objetivos
sobre la marcha. Una planeación eficiente, presentará menos adecuaciones por
situaciones imprevistas.

Integración:

La planeación estará integrada generalmente por los objetivos de la revisión, el

conocimiento del sujeto fiscalizado, la evaluación de riesgos, el alcance de la auditoría,
los rubros a revisar, el personal que participará y el tiempo destinado. Para dicha
integración se debe elaborar un memorando de planeación que reúna como mínimo
los requisitos mencionados. A continuación se enlistan de manera específica los
elementos de una planeación:

I. Realizar un estudio general de la información de la entidad.

II. Aplicar procedimientos de análisis previos a la información financiera.
III. Comprender los sistemas de aplicación de los sujetos de fiscalización.
IV. Identificar riesgos y errores potenciales.
V. Determinar la importancia relativa de los rubros.
VI. Desarrollo del plan de auditoría.
VII. Preparar el programa de revisión.
VIII. Elaborar memorando de planeación.

33
3.2.1. REALIZAR UN ESTUDIO GENERAL

El propósito del estudio previo o preliminar es obtener información de todos los

aspectos importantes del sujeto de fiscalización o parte del mismo (tratándose de
auditorías especificas, situaciones excepcionales, otras). Dicha información debe ser
reunida de manera utilizable y de fácil asimilación en la forma de un memorando, que
sirva como instrumento para la realización de futuros trabajos de auditoría.

Una revisión general de la información disponible permitirá al auditor analizar las

actividades o funciones del sujeto de fiscalización, en aspectos relevantes con los
cuales se pueda planear el trabajo de auditoría y hacer planes para una revisión
detallada de las actividades y los controles de las mismas.

El objetivo es acumular información útil en corto tiempo a base de la cual se pueden

identificar las áreas apropiadas para examen y hacer planes para revisar y, en su caso,
evaluar el control interno sobre dichas actividades. El estudio previo no debe ser largo
y tedioso, caracterizado por una laboriosa lectura de manuales y otros materiales.
Debe ser un proceso relativamente rápido de recopilación de información, cuyo
resultado será utilizado en la programación y decisiones de auditoría.

El estudio preliminar no pretende demostrar la existencia de deficiencias importantes.

Sin embargo, debe documentarse cualquier indicio de serias deficiencias encontradas
en las operaciones durante esta parte del trabajo (identificación de riesgos), para que
sean considerados al momento de decidir en que áreas se requiere un examen
detallado.

Las actividades a realizar e información general a recabar en esta etapa son:

A) Comprender las operaciones.- Se deberá comprender la operación con

suficiente detalle para: identificar las transacciones y factores internos y externos
que tengan efecto en la información financiera y presupuestal; evaluar la
aplicación de políticas y prácticas contables y proporcionar una base en la
evaluación de riesgos. Por lo anterior se requiere documentar y/o describir los
métodos de operación. También debe obtenerse información general sobre el
patrón de las operaciones y procedimientos del sujeto de fiscalización al
efectuar sus actividades.

B) Identificar la estructura orgánica.- Debemos identificar las partes que

intervienen en los sistemas de aplicación del ente fiscalizado y su proceso
contable. Por lo cual se deberán obtener datos sobre la organización del sujeto
de fiscalización dando énfasis primordial en las actividades principales o
aquellas especificadas en los objetivos del examen, tales como las siguientes:
división de deberes y responsabilidades; naturaleza, tamaño y ubicación de las
unidades responsables del sujeto de fiscalización; número de empleados por

34
 unidades responsables y su ubicación; Organigramas y descripción de
funciones. Un estudio muy breve de este material proporcionará al auditor una
información preliminar sobre la forma en que está organizado el sujeto de
fiscalización para llevar a cabo sus funciones y de como están divididas las
responsabilidades. También se debe estudiar la relación entre los más altos
funcionarios del sujeto de fiscalización con otras entidades.

C) Revisar la legislación y normatividad aplicable.- Consiste en conocer el

marco legal de actuación del ente fiscalizado que permitirá obtener los
procedimientos de control y cumplimiento que deba seguir, identificando y
clasificando las normas constitutivas, contables y administrativas. Durante el
estudio preliminar, no es necesario realizar un estudio extenso de la legislación.
En este momento es más importante obtener un registro de las fuentes de
autoridad relacionadas con las actividades bajo examen y un cabal
entendimiento de sus partes importantes.

D) Analizar el pronóstico de ingreso y presupuesto de egresos.- Comprenderá

el análisis de información presupuestal determinando las variaciones o
relaciones inesperadas.

E) Revisar el informe y papeles de trabajo de la auditoría anterior.- El auditor

deberá conocer las observaciones y recomendaciones establecidas por el ente
fiscalizado las cuales hayan trascendido en la modificación de procesos e
implementación o adecuación de políticas. Se realizará una breve descripción
de los aspectos más sobresalientes de auditorías pasadas, lo cual permitirá
conocer errores potenciales y posibles riesgos identificados y/o latentes del ente
fiscalizado. Es conveniente además conocer los informes o dictámenes de otros
entes fiscalizadores incluyendo los datos sobresalientes en un descriptivo.

F) Revisar las actas del órgano de gobierno y de los comités internos.- El

auditor necesita recabar las actas celebradas durante el periodo de revisión así
como las celebradas antes y posterior al mismo, las cuales hayan tenido
impacto en las operaciones del periodo revisado. Efectuará una lectura de las
actas celebradas y se preparará un resumen de los principales acuerdos. Este
estudio permitirá conocer acerca de la toma de decisiones importantes en la
operación del ente.

G) Consultar o elaborar el archivo permanente.- El auditor tratándose de entes

previamente fiscalizados, deberá consultar el archivo permanente a fin de
conocer la información que se tenga y proceder a su actualización de ser
necesario; en caso de no haber sido fiscalizado se procederá a la elaboración
del archivo permanente. Esta actividad conducirá a integrar los documentos que
serán consultados durante y posterior a la auditoría, incluirá el marco normativo,
manuales, políticas, estructura orgánica, entre otros.

35
H) Comprender Ambiente PED (Procesamiento Electrónico de Datos).- El
auditor debe documentar la comprensión de cómo la entidad utiliza el sistema
de información computarizada-PED y cómo afecta la preparación de los estados
financieros. Dependiendo del grado de utilización de la computadora, podrá
asistir un especialista. Un especialista en auditoría del ambiente PED puede
asistir al auditor para su comprensión en la entidad.

La documentación de esta actividad debe incluir lo siguiente:

• Volumen de transacciones procesadas: Cantidad de pólizas de ingresos,

cheques emitidos.

• Porcentaje de empleados que regularmente usan la computadora.

• Fuentes de información que soportan decisiones: Sistemas en donde se

emiten reportes clave.

• Configuración de hardware: Cantidad de equipos y servidores, de estos

equipos cuantos se encuentran en red.

• Configuración de software: Enumerar los sistemas de aplicación y quien

los desarrolló.

• Descripción de software que se utiliza para restricción: Enumerar el

software mediante el cual se restringe el acceso a los sistemas de
aplicación.

• Organizaciones de servicio: Mencionar si existe algún proceso interno

que es realizado por un proveedor externo.

• Personal de sistemas: Mencionar el personal de sistemas que compone

el área de Informática.

• Comunicaciones: Mencionar si se cuenta con enlaces a otras

dependencias y para que se utilizan.

• Métodos de ingresos de datos: El método de ingreso de datos (interactivo

o no interactivo).

• Si el procesamiento está fundamentalmente centralizado o

descentralizado y, si la información es ingresada sólo en zonas de
procesamiento o también en zonas remotas.

36
 • Ambientes en los cuales se procesan las aplicaciones: Mencionar los
ambientes de procesamiento en los que se encuentran los sistemas de
aplicación (Windows, Unix, AS400).

• Complejidad de cálculos: Mencionar si se cuenta con aplicaciones que

realicen cálculos complejos.

• Modificación de software: Mencionar quienes realizan modificaciones a

los sistemas de aplicación.

• Interconexión con otros sistemas: Mencionar si se cuenta con sistemas

que alimenten sistemas de otras dependencias y viceversa.

• Grado de interrupción si no hubiera sistemas (continuidad de operación).

• Efectos inmediatos y a largo plazo de errores en el sistema: Describir el

impacto que tendría la interrupción en los sistemas.

• Dependencia de las actividades principales de la dependencia:

Mencionar la dependencia de las computadoras en la operación y si
existen alternativas de continuar la operación en forma manual.

• El impacto de las computadoras sobre la entidad, incluyendo los cambios

significativos que procedan de la auditoría previa necesitarán revisiones.

Fuentes de consulta
Las fuentes en las cuales se puede obtener información para el trabajo preliminar son:

a) Internas:
• Cuentas públicas de los entes fiscalizados.
• Información financiera y presupuestal.
• Informes de gobierno o de operaciones emitidos por el sujeto de fiscalización.
• Manuales de procedimientos, reglamentos o documentos administrativos
similares.
• Informes de la auditoría interna del sujeto de fiscalización, inspecciones u otros
informes internos.
• Entrevistas con personal del sujeto de fiscalización.
• Recorrido y observación de las instalaciones de la entidad.
• Historia y folletos informativos sobre la entidad o sus programas.

37
b) Externas:
• Página Web de acceso a la información del sujeto de fiscalización, entre otras.
• Medios informativos.
• Informes de auditorías externas.

En el apéndice 1 de este manual se presenta el formato sugerido para documentar el

estudio general del sujeto de fiscalización.

3.2.2. APLICAR PROCEDIMIENTOS DE ANÁLISIS PREVIOS A LA INFORMACIÓN

FINANCIERA Y PRESUPUESTAL

Estos procedimientos se harán al planear la auditoría con la finalidad de lograr una

comprensión general del contenido de la información financiera y presupuestal y los
cambios operacionales significativos ocurridos en el periodo auditado.

Se aplican comparaciones, cálculos, indagaciones, inspecciones y observaciones,

(entre otras técnicas de auditoría que se consideren necesarias) para efectuar el
análisis y desarrollo de expectativas, respecto a las relaciones entre los datos
financieros, con el objeto de compararlos con los saldos de cuentas, clases de
transacciones. Tales procedimientos se basan en el supuesto de que existen
relaciones entre los datos y que continuarán existiendo, en ausencia de información
que evidencie lo contrario. Algunos de estos procedimientos sirven para un mejor
entendimiento del sujeto de fiscalización, por lo que son aplicados para la elaboración
del plan general de auditoría.

Los procedimientos analíticos se ejecutan para ayudar al auditor a:

1.- Comprender las operaciones de la entidad y las transacciones y eventos inusuales
que hayan ocurrido en el periodo bajo examen;
2.- Identificar en los estados financieros, transacciones o saldos que pueden señalar
riesgos inherentes o riesgos de control;
3.- Identificar y comprender las políticas contables más significativas; y,
4.- Determinar la planeación, diseño, materialidad de las pruebas, y alcance de los
procedimientos de auditoría a ser realizados.

Para lograr los objetivos de los procedimientos de revisión analítica, el auditor debe
realizar los pasos siguientes:

a) Obtención de la información financiera y presupuestal.

b) Comparar la información financiera y presupuestal.

c) Considerar las políticas y prácticas contables.

38
a) Obtención de la información financiera y presupuestal

Para realizar los procedimientos analíticos previos se requiere de la información

financiera y presupuestal del ente auditado la cual estará integrada en la cuenta
pública, así como la información no financiera. Se podrá utilizar información financiera
y presupuestal por cada unidad de operación del ente fiscalizado o global, que
corresponda al periodo de revisión y periodos anteriores.

Los análisis que se realicen o las expectativas no necesitan ser precisas con relación a
la materialidad pero si necesitan desarrollarse formalmente y documentarse. Asimismo
es necesario estar conscientes de los tipos de saldos y transacciones que se han
reflejado en los estados de información financiera y presupuestal.

b) Comparar la información financiera y presupuestal

La comparación de información financiera y presupuestal deberá efectuarse

confrontando los saldos de las cuentas o partidas en periodos de tiempo comparables.
El objetivo principal es identificar condiciones que puedan indicarnos riesgos
específicos de cifras erróneas.

Esto se hará considerando, entre otros aspectos, lo siguiente:

1.- Cambios excepcionales o la ausencia de cambios esperados en los saldos o en las

relaciones financieras clave. Como ejemplo:
• Los saldos de cuentas por cobrar no reflejan cambios.
• Incrementos al valor de los activos sin que en su presupuesto de egresos
hubiese partidas autorizadas para estas adquisiciones.
• Tratándose de cuentas por pagar la omisión de registro de contribuciones
federales o bien aumentos que puedan representar fuentes de financiamiento.
• Variaciones significativas de un año a otro.

2.- Relaciones clave financieras o no financieras, ejemplo:

• Adecuaciones a las políticas contables que conlleven a modificar los saldos a
nivel de cuenta o la creación de nuevas cuentas o partidas.

• Sistematización de los procesos de control interno y operativo o cambios

sustanciales a los mismos.

Si identificamos saldos y relaciones excepcionales o inesperadas y no pueden

explicarse fácilmente las razones para ello, generalmente lo identificamos como
riesgos específicos de cifras erróneas. Por lo tanto se deberá identificar las cuentas y
los errores potenciales que puedan afectarse.

39
 c) Considerar las políticas y prácticas contables

Al realizar los procedimientos analíticos preliminares debemos considerar si se han

adoptado o se deberían adoptar nuevas políticas contables y verificar que la
información financiera y presupuestal este sobre bases consistentes y coherentes.
Estas situaciones debemos identificarlas al obtener el estudio general y conocimiento
del ente fiscalizado.

Para documentar los procedimientos analíticos se podrá hacer en los memorandos de

planeación o en otros papeles de trabajo. Sin embargo, los riesgos específicos
identificados deben documentarse en el memorando de planeación de auditoría.

3.2.3. COMPRENDER LOS SISTEMAS DE APLICACIÓN

El sistema contable de la entidad está conformado por grupos de transacciones y

actividades relacionadas. Cada cuenta es afectada desde una o más aplicaciones
contables (fuente de débitos o créditos). Las aplicaciones contables relacionadas
pueden ser agrupadas dentro de sistemas de aplicación por el auditor.

Las cuentas más significativas de los estados financieros, generalmente, son obvias
dado que su conocimiento emerge de las entrevistas con los funcionarios de la entidad
y la comprensión de sus operaciones. El concepto significativo constituye algo más
que el monto del saldo en una cuenta, en vista que el saldo es el resultado neto de las
operaciones que se incluyen en la cuenta. Los saldos de las cuentas incluyen todas las
operaciones reconocidas durante el periodo materia de examen.

En el proceso de comprensión de la estructura de control interno, el auditor evalúa

cada sistema de aplicación de operaciones más importantes. El sistema de aplicación
debe ser considerado importante si procesa una cantidad extensa de transacciones o
si se apoya en un saldo de cuenta importante.

El auditor debe documentar los sistemas de aplicación más importantes y las cuentas
que las afectan. Asimismo debe diseñar procedimientos de auditoría que sean
eficientes para los objetivos del examen, de tal manera que las cuentas más
importantes puedan agruparse dentro de los sistemas de aplicación, para facilitar la
preparación de papeles de trabajo.

Al comprender los sistemas de aplicación del ente se abarcará lo siguiente:

• Comprender el proceso contable.

• Comprender el ambiente de control.

40
Comprender el proceso contable.

Se debe comprender el proceso contable a un nivel suficiente que nos permita

identificar los riesgos específicos asociados con el proceso contable y desarrollar un
plan de auditoría adecuado. El uso de computadoras es un elemento importante
dentro del proceso contable independientemente del tamaño del ente auditado. El
sistema y/o proceso contable consiste en los métodos y registros establecidos para
identificar, reunir, analizar, clasificar, registrar e informar las transacciones de una
entidad, así como mantener el registro del activo y su pasivo que le son relativos. El
auditor debe obtener un entendimiento del sistema contable de la entidad (incluyendo
políticas y prácticas), para procesar y elaborar información financiera.

Generalmente, se consideran como procedimientos básicos, los siguientes:

• Flujo de operaciones y áreas relacionadas.

• Apropiada autorización de operaciones y actividades.

• Segregación de funciones, que asignen a diferentes empleados las

responsabilidades de autorizar las operaciones, registrarlas y salvaguardar
activos.

• Diseño y uso de documentos y registros apropiados.

• Dispositivos de seguridad apropiados en cuanto al acceso y utilización de

activos y registros.

Comprender el ambiente de control

Las normas de auditoría establecen que se lleven a cabo procedimientos para lograr
un entendimiento del sistema de contabilidad, con respecto a los flujos de información
y cuentas significativas, sin perjuicio de que se planee un enfoque de confianza o
sustantivo.

Por otra parte se deberá comprender el ambiente de control, entre otros: la actitud
global, conciencia y actos de los funcionarios clave de la entidad respecto a la
importancia del control interno. Lo anterior comprende la estructura organizacional, el
funcionamiento del órgano de gobierno, los comités, las políticas de personal,
funcionamiento de la contraloría interna y la vigilancia de organismos externos. Esta
fase ayudará al auditor a determinar si es adecuado confiar en el control interno y
definir nuestra seguridad de auditoría. Los procedimientos de control son aquellas
políticas y procedimientos que se adicionan al ambiente de control y sistema contable,

41
establecidas por la administración para proporcionar seguridad razonable de poder
lograr los objetivos específicos de la entidad.

Los principales controles necesarios para establecer y mantener una estructura de

control interno que provea seguridad razonable de que los objetivos están siendo
alcanzados, se indican a continuación:

Control preventivo.- Es el conjunto de actividades diseñadas para evitar un evento o

resultado no procurado. Por lo tanto los procedimientos de control de carácter
preventivo son establecidos para evitar errores durante el desarrollo de transacciones.

Control detectivo.- Es el conjunto de actividades diseñadas para descubrir un hecho o

un resultado no intencional. Por lo que los procedimientos de carácter detectivo tienen
como finalidad detectar los errores o las desviaciones que durante el desarrollo de las
transacciones, no hubieran sido identificados por los procedimientos de control
preventivos.

Clasificación de los sistemas de aplicación

La comprensión del proceso contable y el ambiente de control se realizará para cada

sistema de aplicación que posea el ente fiscalizado. A continuación se presentan los
sistemas principales de aplicación asociando sus operaciones con las cuentas
contables de la información financiera presentada por los sujetos de fiscalización:

Sistema Saldos de cuentas relacionados

Presupuestación Ingresos
Egresos

Tesorería Documentos por pagar

Bancos e Inversiones
Gastos y productos financieros
Egresos

Deuda pública Cuentas por pagar

Ingresos
Gastos financieros - Bancos

42
 Sistema Saldos de cuentas relacionados

Ingresos Ingresos
Cuentas por cobrar

Servicios personales Egresos relacionados con sueldos, salarios y

nómina
Pasivos/provisiones relacionados con nóminas

Adquisiciones y Egresos relacionados con adquisiciones y

servicios generales servicios generales
Cuentas por pagar
Gastos pagados por anticipado
Activo fijo

Obra pública Egresos relacionados con obra

Cuentas por pagar
Gastos pagados por anticipado
Activo fijo

En el estudio de los diversos procesos y su ambiente de control, se deberán identificar

los objetivos de control, definir las actividades de control que ayudaran a atender el
objetivo y posteriormente las pruebas de control necesarios.

3.2.4. IDENTIFICAR RIESGOS Y ERRORES

Riesgo de auditoría.
Es el riesgo de que el auditor emita inadvertidamente un informe de resultados sin
irregularidades sobre la información financiera y presupuestal.

El riesgo de auditoría está integrado por el efecto combinado de los tres diferentes
riesgos que se explican a continuación.

1) Riesgo inherente.- Representa el riesgo de que ocurran errores importantes en un

rubro específico de la información financiera y presupuestal o de acuerdo a la
operación del ente fiscalizado, en función de las características o particularidades de
dicho rubro (cuenta, saldo o grupo de transacciones), sin considerar el efecto de los
procedimientos de control interno que pudieran existir. (1).

2) Riesgo de control.- Representa el riesgo de que los errores importantes (que

excedan a la importancia relativa al agregarse a otros errores), que pudieran existir en

43
un rubro específico, no sean prevenidos o detectados oportunamente por el sistema
de control interno contable en vigor. (1).

3) Riesgo de detección.- Representa el riesgo de que los procedimientos aplicados

por el auditor no detecten los posibles errores importantes que hayan escapado a los
procedimientos de control interno. (1).

El riesgo inherente toma en cuenta el hecho de que la probabilidad de que ocurran

errores importantes es mayor en algunos tipos de entidades, o en algunas cuentas o
grupos de transacciones. (1).

El riesgo de control disminuye en la medida en que aumenta la efectividad con que el

sistema de control interno alcanza los objetivos, tanto generales como específicos. Sin
embargo, el riesgo de control nunca desaparece totalmente, aún cuando se alcancen
todos los objetivos del sistema de Control interno, debido a las limitaciones inherentes
a cualquier sistema de este tipo. (1).

El riesgo de detección disminuye en la medida en que aumenta la efectividad de los

procedimientos de auditoría aplicada por el auditor. Como ocurre con "El muestreo en
la auditoría", una parte del riesgo de detección se origina en el hecho de que
normalmente no se examina la totalidad de las partidas que integran una cuenta o un
rubro de la información financiera y presupuestal, y otra parte se origina por la
posibilidad de seleccionar un procedimiento inadecuado, aplicar incorrectamente un
procedimiento, o interpretar erróneamente los resultados obtenidos. (1).

Los riesgos inherentes y de control existen en forma independiente de la auditoría, la

función del auditor consiste simplemente en evaluarlos adecuadamente, lo cual en la
práctica puede hacerse en forma independiente o combinada. En el caso del riesgo de
control el auditor debe aplicar las pruebas de cumplimiento necesarias para probar los
controles en los que basó su evaluación. (1).

Por el contrario, el riesgo de detección lo establece el auditor al determinar la

naturaleza, alcance y oportunidad de sus pruebas sustantivas, las cuales pueden ser
aplicadas en forma selectiva a los elementos que integran los saldos o transacciones, o
bien pueden consistir en procedimientos de revisión analítica. (1).

El riesgo de detección se debe establecer en relación inversa a los riesgos inherentes y

de control. A menor riesgo inherente y de control, mayor puede ser el riesgo de
detección que acepte el auditor (pruebas más sencillas, alcances menores, o fechas
más alejadas del cierre del ejercicio). Sin embargo, para las cuentas o grupos
significativos de transacciones, no se pueden eliminar totalmente las pruebas
sustantivas aún cuando los riesgos inherentes y de control sean bajos. (1).

Como ya se indicó, las pruebas de cumplimiento tienen por objeto verificar que los
controles en que basamos nuestra evaluación del Riesgo de control, estén operando

44
efectivamente. Por otra parte las pruebas sustantivas con que establecemos el Riesgo
de detección, tienen por objeto detectar posibles errores en las cuentas o grupos de
transacciones. Sin embargo, en la práctica se aplicarán conjuntamente sobre las
mismas partidas de un grupo de transacciones, con lo cual se incrementa la eficiencia
de la auditoría. En este caso, el auditor debe tener un cuidado especial en el diseño de
las pruebas y en la evaluación de los resultados, a fin de asegurar que se alcanzan los
dos objetivos. (1).

Así como la importancia relativa la debe concretar el auditor en un importe, el Riesgo

de auditoría en sus tres componentes se puede también concretar en un porcentaje.
Sin embargo, en este caso es igualmente válido definirlo en términos de un rango. Por
ejemplo riesgo bajo, moderado o alto. Utilizando esta forma de medición, a
continuación se muestra una tabla que ilustra la interrelación que existe entre los tres
componentes del Riesgo de Auditoría: (1).

Riesgo de control Alto Medio Bajo

Riesgo inherente Riesgo de detección

Alto Bajo Bajo Medio

Medio Bajo Medio Alto
Bajo Medio Alto Alto

Como puede verse en la tabla anterior, si el auditor evalúa los riesgos inherentes y de
control como altos, está obligado a establecer un riesgo de detección bajo para que el
Riesgo total de auditoría siga siendo aceptable. (1).

(1) (Boletín 3030, Párrafo 16-28 de las Normas y Procedimientos de Auditoría).

RIESGO INHERENTE.-
Se asocia con la naturaleza y actividad propias que identifican al sujeto de
fiscalización. Por ejemplo; manejo de efectivo, toma de decisiones de adjudicación y/o
contratación, otorgamiento de concesiones, etc.

Criterios para calificar el riesgo inherente:

1. La relevancia de las operaciones involucradas en comparación con las operaciones
de otras entidades;
2. La trascendencia económica de las operaciones a que dieren lugar las decisiones
que se identificaron como de riesgo;
3. La sensibilidad social ante el tipo de operaciones en cuestión; y
4. Las condiciones internas de la organización.

45
Significatividad
Es importante la consideración de la significatividad del monto de los recursos que
administra la organización. (No tiene el mismo riesgo inherente una organización cuyo
presupuesto es de 800 millones de pesos anuales que otra con un presupuesto de 20
millones). Resulta obvio señalar que las operaciones que tendrán lugar en la primera
serán por montos mucho mayores.

Trascendencia económica
Debe evaluarse si la entidad con el presupuesto de 20 millones tiene la facultad de
tomar decisiones cuya impacto en términos económicos supera ampliamente su
propio presupuesto; por ejemplo la dependencia gubernamental donde se definen las
regulaciones de construcción y las excepciones a las mismas.

Sensibilidad social
Aquellas actividades donde los actos riesgosos pueden generar una reacción social
mayor. Por ejemplo, los que se cometen en perjuicio de instituciones de beneficiencia
social.

Condiciones de la organización
Estas incluirán las motivaciones y aptitudes dentro de la organización y la actitud hacia
el control, tales como los métodos de reconocimiento de sus funcionarios y de su
personal en general; sistemas de reclutamiento de personal ajenos al mérito y a la
idoneidad, sentido de pertenencia a la organización que ésta haya sido capaz de
desarrollar en sus integrantes; funcionarios responsables inexpertos; nivel de vida de
sus miembros acorde a las remuneraciones, grado de politización en la toma de
decisiones, predisposición de los funcionarios a la rendición de cuentas, etc.

Los puntos descritos operan como factores que el auditor debe considerar en la
determinación del nivel de riesgo de la organización.

Áreas consideradas críticas

La experiencia indica que las áreas donde se llevan a cabo operaciones o procesos
más susceptibles de riesgos son:
 Selección de oferentes para la ejecución de obras y/o adquisición de bienes o
servicios;
 Análisis de reclamos que involucren intereses de terceros ajenos al ente fiscalizado;
 Áreas de resolución de pedidos (fallos) y de excepciones a reglamentaciones
(prórrogas, modificaciones en conceptos, incremento en precios pactados, etc.);
 Concesión de permisos, licencias, concesiones, etc., para la explotación de bienes
ó recursos públicos;
 Áreas de negociación (Apertura de cuentas de inversión);
 Adjudicación de subsidios y/o apoyos; y
 Concesión de beneficios fiscales extraordinarios.

46
Identificación de las áreas a ser analizadas con profundidad
Debemos identificar primero cuáles son las decisiones que involucran interés
económico donde pueden producirse las acciones riesgosas, para determinar
posteriormente cuál es el “proceso” de formación de tal decisión, y todas las instancias
del trámite administrativo que tienen lugar para obtener ese resultado. Una vez
identificado el proceso cabría graficarlo mediante un flujograma.

Evaluación del grado de discrecionalidad de los funcionarios

La discrecionalidad del personal en áreas importantes tiene que estar reducida a su
mínima expresión y debe tener claramente delimitada la responsabilidad, sólo en
aquellos casos que escapan a la rutina del área bajo análisis. La determinación de
cuáles son los niveles razonables dependerá del criterio del auditor.

Otro aspecto a considerar es si existe en la organización, respecto de los trámites

involucrados, la adecuada segregación de funciones. Ello reduce el riesgo de que una
persona esté en condiciones tanto de cometer como de ocultar actos fraudulentos o
dolosos.

RIESGO DE CONTROL.- Representa el riesgo de que los errores importantes (que

excedan a la importancia relativa al agregarse a otros errores) que pudieran existir en
un rubro específico, no sean prevenidos o detectados oportunamente por el sistema
de control interno en vigor.

Aspectos que se relacionan con riesgo de control:

Efectivo:
• Se carece del establecimiento de una unidad de cobro (caja) en la
administración de fondos.
• Existen faltantes de efectivo en forma periódica.
• Las conciliaciones bancarias son inoportunas o no se revisan; ni se efectúa un
oportuno seguimiento sobre las partidas no usuales detectadas.

Cuentas por Cobrar

• Se registran cantidades poco usuales antes o después del cierre.
• Existen numerosas partidas de conciliación entre el auxiliar y el mayor general.
• Las partidas no reciben un adecuado seguimiento, revisión y aprobación.
• Existe considerable atraso de transacciones no procesadas.
• Las operaciones pueden procesarse sin autorización.

Bienes muebles e inmuebles

• El auxiliar del activo fijo no contiene suficiente detalle o no se concilia con el
mayor general.

47
 • Existen diferencias importantes entre los registros auxiliares y el inventario físico
de bienes.
• Los bienes no se encuentran resguardados adecuadamente.
• No existen mecanismos de protección física sobre activos valiosos y de fácil
movilidad.
• Los procedimientos para el control del inventario son inadecuados y/o
insuficientes.
• Falta de supervisión por parte de la administración.
• Ausencia de procedimientos para identificar los bienes obsoletos o dañados, o
no se llevan a cabo.
• No se tienen plenamente identificados los movimientos de alta y de baja del
ejercicio.
• Rezago y falta de seguimiento en la escrituración de inmuebles.
• Identificación de donaciones no registradas.
• Las transacciones de enajenación no se registran de conformidad con los
Principios de Contabilidad Gubernamental.
• Los montos que deben ser gastos se capitalizan en el activo fijo.
• No existen políticas contables para los activos capitalizables.

Impuestos por pagar

• Ausencia de personal especializado en asuntos relativos al cálculo y aplicación
de impuestos.
• No existe personal apropiado para contabilizar los montos de los impuestos que
debe retener la entidad a terceros.
• Los registros de impuestos pagados son insuficientes.

Cuentas por Pagar

• Las transacciones no son aprobadas o revisadas.
• Existen problemas para cumplir con los pagos a proveedores.
• La deuda no se encuentra registrada o bien esta incorrectamente clasificada.
• No existen procedimientos de corte definidos o los procedimientos de corte no
son supervisados.
• Los procedimientos de control diseñados para detectar errores no se aplican al
saldo de las cuentas por pagar.
• La escasez severa de efectivo ocasiona retrasos importantes en el
procesamiento de pagos.
• No se cuenta o no se tiene un control adecuado sobre el padrón de
proveedores y contratistas.
• Una buena parte de los egresos se concentra en unos cuantos proveedores.
• No existen procedimientos adecuados para autorización, revisión y aprobación.
• No existe una supervisión efectiva.

48
Patrimonio
• No se conocen los procedimientos contables establecidos para la revelación de
las cuentas del patrimonio.
• El no establecer los procedimientos contables o legales que correspondan trae
como consecuencia la existencia de errores en los estados financieros.
• Cargos o abonos que deben canalizarse a través del estado de situación
presupuestal y que se tratan como operaciones que involucran a las cuentas de
patrimonio.
• Las operaciones no son aprobadas o revisadas por el órgano de control.
• Falta personal idóneo y con experiencia para la contabilización de operaciones.
• Cuando las donaciones de capital recibidas, traspasos o remesas de capital
recibidas no son aprobadas o revisadas por los niveles competentes.

RIESGO DE DETECCIÓN.-
El riesgo de que nuestros procedimientos sustantivos de auditoría no detecten errores
e irregularidades significativas.

Aspectos que mitigan el riesgo de detección:

• Asignación del trabajo a equipos con experiencia.
• Cuidado y de diligencia profesional del personal.
• Correcta planeación de auditoría.
• Aplicación de técnicas de auditoría oportunas.
• Allegarse de personal especializado en determinados aspectos.
• Concluir adecuadamente las pruebas de auditoría.
• Buscar la participación de terceros para brindar información y/o documentación.
• Evitar el ocultamiento de documentación e información por parte del sujeto de
fiscalización, efectuando las investigaciones correspondientes.

Hechos los análisis anteriores se identificarán riesgos específicos en los cuales pueden
ocurrir ciertos errores potenciales los cuales deben ser comprobados o desechados.

Podemos conceptualizar a los errores potenciales de la siguiente manera:

Integridad: las operaciones y/o transacciones no se registran en su totalidad.

Ejemplos:
• Omisión de ingresos.
• Cuentas bancarias no reportadas en la contabilidad.

49
Validez: las operaciones y/o transacciones registradas no representan eventos
económicos que realmente ocurrieron o bien que no son válidas por la falta de
aprobación de funcionario respectivo.
Ejemplos:
• Los activos registrados no existen o no son propiedad de la entidad.
• Alteración de registros contables.
• Registro de pasivos sin cumplir las características para serlos (reservas de
presupuesto).
• Cancelación de cuentas por cobrar sin autorización.

Registro: las operaciones y/o transacciones se registran en forma inexacta, ya sea por
importes incorrectos o bien por clasificarse en cuentas que no corresponden.
Ejemplos:
• Incorrecta contabilización de partidas no acorde a su naturaleza.
• Registro de gastos de ejecución en cuentas de ingresos.
• Las adquisiciones de bienes muebles son registradas solamente como gastos.
• No se registran activos o cuentas por pagar.

Corte: las operaciones y/o transacciones fueron registradas en las cuentas en un

periodo equivocado (eventos que no ocurrieron en el periodo revisado).
Ejemplos:
• Falta de partida presupuestal para cubrir compromisos.
• Compras anticipadas y/o servicios pagados con presupuesto de un ejercicio
pero aplicados en otros

Valuación: los activos y/o pasivos fueron valuados incorrectamente.

Presentación: los saldos de las cuentas se presentan en forma inadecuada o no se

revela toda la información que es necesaria para una presentación correcta y para
cumplir con las disposiciones legales.
Ejemplos:
• Aplicación indebida de principios de contabilidad.
• Incumplimiento de leyes en cuanto a la información que debe reunir la
información financiera y presupuestal.

Por lo tanto estos errores nos permiten concluir que los saldos presentados en las
cuentas contables no sean correctos, estén incompletos, y que no sean validos.

50
3.2.5. DETERMINAR LA IMPORTANCIA RELATIVA

El auditor tomará en cuenta la importancia relativa como el límite máximo de error que
está dispuesto a aceptar para emitir un informe sin observaciones. En la determinación
de la importancia relativa los auditores utilizarán su juicio profesional a efecto de emitir
un informe que permita a los usuarios confiar en la información financiera para la toma
de decisiones. Esto significa que al determinar la importancia relativa el auditor deberá
tener presente quienes son los usuarios primarios y secundarios de los estados
financieros, que uso darán probablemente a dichos estados financieros y el grado de
precisión que deberá tener su información para que los usuarios fundamenten sus
decisiones en ellos.

Objetivo.-
Determinar y documentar el monto de importancia relativa o materialidad que se
considera adecuado para propósito de la planeación de la auditoría. Se refiere a
establecer una medida de tolerancia sobre errores o desviaciones que pueden existir y
no sean detectados por nuestro trabajo de auditoría.

Determinación de la importancia relativa.-

La importancia relativa está relacionada con el monto máximo de errores posibles y no
con los errores más probables o conocidos. El monto máximo de errores posibles
incluye todo tipo de errores, irregularidades y fraudes que pueden afectar los estados
financieros, independientemente de su naturaleza o de su causa; lo cual incluiría
errores “graves”, errores “leves”, fraudes e incumplimientos. Los errores en los estados
financieros obedecen a inobservancia de los principios de contabilidad
gubernamentales e incluyen desviaciones de la información real, la determinación
inadecuada de las estimaciones contables, fallas en los procedimientos de control
interno, incumplimientos de convenios, contratos, leyes y otras regulaciones aplicables
y la omisión de información necesaria, que tengan un efecto directo y significativo en la
determinación de las cifras de los estados financieros.

Un error o el conjunto de errores existentes en los estados financieros se consideran

importantes si a la luz de las circunstancias, es probable que la decisión de una
persona que se base en dichos estados financieros y posea un conocimiento
razonablemente suficiente de las actividades comerciales y económicas (el usuario)
sea modificada o influenciada por ese error o por el conjunto de errores.

En la auditoría y revisiones, debe determinarse la importancia relativa para la

planeación y para el informe. La importancia relativa para fines de planeación deberá
establecerse en forma conservadora. Para determinar la importancia relativa en la fase
de la planeación deben considerar sólo factores cuantitativos, mientras que la
materialidad para fines de informe implica consideraciones cuantitativas y cualitativas
así como su juicio profesional.

51
Actividades:

a) Determinar la importancia relativa.

Como ya se ha comentado, la importancia relativa se relaciona con el error probable y
no con el error más probable. Lo anterior significa que en la fase de ejecución el
auditor no puede comparar simplemente la suma de los errores más probables con la
importancia relativa, ya que debe considerar la existencia de posibles errores
adicionales (tolerancia del error posible); para lo cual el auditor en la fase planeación
debe estimar los errores más probables y luego restar esa estimación al monto de la
materialidad. Esta estimación se denomina a menudo “Total de Errores Esperados”.
Para estimar el total de errores esperados el auditor debe considerar:
• Los resultados de la auditoría del periodo anterior revisado.
• Cambios conocidos o esperados en la eficiencia del sistema de control interno.
• Cambios conocidos o esperados en la naturaleza y en el nivel de actividad de las
operaciones de la entidad auditada.
• El grado en que se espera que la entidad auditada corregirá los errores
descubiertos.

La determinación de la importancia relativa planeada es un tema complejo que

requiere juicio profesional que debe ser hecho en el contexto de nuestro conocimiento
de la Entidad, nuestra evaluación del riesgo del compromiso y los requerimientos de
información de la revisión que efectuaremos.

Algunos factores que influyen para determinar la materialidad y que el auditor debe
considerar son los siguientes:
• El tamaño de la entidad (ingresos y gastos totales, activos, patrimonio, etc.).
• Factores relacionados con la entidad (por ejemplo si la entidad es de reciente
creación o está bien establecida, es estable o inestable por cambios de
administración, movimientos en puestos clave, etc.).
• Factores relacionados con los resultados de auditorías anteriores.
• Factores relacionados con el medio en que opera la entidad.
• Consideraciones de costo/beneficio.

b) Seleccionar guías cuantitativas

La Importancia Relativa Planeada, deberá de considerarse una para cada uno de los
capítulos o rubros que integran la cuenta pública y/o información financiera que
revisaremos. Debe determinarse para cada uno de los capítulos que integran la cuenta
pública, cuyos montos nos permitirán determinar la existencia de errores que son
importantes con relación a cada uno de los saldos a nivel capítulos que comprenden la
cuenta pública sobre la cual emitiremos nuestro informe.

Determinamos la importancia relativa planeada con la finalidad de:

52
 • Estimar el nivel tolerable de error en la conformación de la cuenta pública.
• Ayudar a establecer el alcance del trabajo de auditoría.
• Ayudar en la evaluación del efecto de errores conocidos y probables sobre la
cuenta pública sobre la cual emitiremos nuestro informe.

Realizamos procedimientos de auditoría en la medida necesaria para obtener una

seguridad razonable que descubriremos errores importantes en la integración de las
cifras de la cuenta pública, si estos existen.

La importancia relativa debe ser determinada como el monto único para cada capítulo
o rubro, como base para planear el alcance de la auditoría, el cual nos pondrá en
condiciones de detectar errores que son importantes con relación a cada uno de los
capítulos o rubros que comprenden la estructura de cuenta pública sobre las cuales
informamos. Sin embargo, en algunos casos será factible calcular una sola importancia
relativa.

Determinamos la importancia relativa planeada utilizando nuestro juicio profesional. Sin

embargo, es importante considerar las guías propuestas para su determinación. Cada
una de esas guías incluye la identificación de bases apropiadas, estimación del monto
basado en la estructura de la cuenta pública mediante la aplicación de un porcentaje
adecuado del monto base para calcular el nivel de importancia relativa planeada.

Para seleccionar una base y un porcentaje apropiado, consideramos los factores

siguientes:

1. La relevancia del monto con base en los capítulos de la cuenta pública.

2. El porcentaje en relación con la naturaleza de la entidad, el tipo de base
seleccionado y el monto de la base.

En la etapa de la planificación de la auditoría, el auditor primero debe determinar la

“importancia relativa o nivel de precisión”, para determinar la naturaleza, alcance y
oportunidad de los procedimientos de auditoría; en segundo lugar, debe establecerse
el monto del “Error Tolerable o Materialidad Asignada” del sistema o componente
sujeto a examen. El error tolerable, se define como el error máximo en la aseveración
que el auditor está dispuesto a aceptar y aún concluir que el resultado de la prueba
logró su objetivo de auditoría. Por consiguiente el error tolerable es a la aseveración lo
que la importancia relativa es a los estados financieros en su conjunto.

Las auditorías de situaciones excepcionales pueden requerir la utilización de

importancia relativa planeada que difiera significativamente de la determinada bajo las
guías descritas arriba. Por lo que para dichos trabajos la determinación de la
importancia relativa debe ser utilizada en conexión con requerimientos adicionales a
partidas especiales que denoten un interés especial de los usuarios del informe de
resultados, sobre la o las partidas en investigación.

53
Las decisiones en circunstancias tales como las mencionadas en el párrafo precedente
requieren consideración cuidadosa y juicio profesional.

c) Considerar factores cualitativos

El concepto de importancia relativa se aplica no solamente a los errores monetarios,
sino también a los requerimientos sobre revelación y el cumplimiento de disposiciones
normativas y de legalidad, así como con los Principios de Contabilidad Gubernamental
que en su caso contemplen las regulaciones normativas de cada Entidad sobre la cual
emitiremos nuestro informe.

Podemos seleccionar una importancia relativa basada en factores cualitativos y

normativos que puede ser menor que aquella que nos pueda indicar los factores
cuantitativos.

La importancia relativa no está relacionada meramente con el tamaño de la entidad y

los elementos de sus estados financieros. Obviamente, errores que son importantes
tanto individualmente como agregados pueden afectar el juicio de un usuario. Sin
embargo, los errores pueden ser también importantes sobre bases cualitativas.

Por ejemplo, errores asociados con violaciones de obligaciones contractuales o

transacciones que originan dudas acerca de la integridad de la gestión de gobierno de
las dependencias que integran la función pública local.

Para detectar errores que puedan ser importantes en sus aspectos cualitativos,
debemos considerar el examen de ciertos saldos de cuentas en mayor detalle que el
indicado por la importancia relativa. Estos saldos de cuentas serán normalmente
identificados durante nuestros procedimientos de planeación.

En algunas circunstancias, podemos decidir utilizar un monto más bajo de importancia

relativa para probar saldos de cuentas especiales o transacciones; más comúnmente,
identificamos como factor de riesgo las condiciones que originan que ciertos saldos de
cuenta tengan características especiales, y entonces realizamos pruebas sustantivas
enfocadas.

d) Documentación
Al determinar la importancia relativa, normalmente documentamos:
• Importancia relativa y materialidad asignada para el año corriente y el año
anterior para cada uno de los conceptos de cuenta pública.
• Justificación de la base elegida en el cálculo de la importancia relativa.
• Otras consideraciones que afectan la estimación de la importancia relativa.
• Justificación por la selección de la importancia relativa y la materialidad
asignada.

54
 • Razones cualitativas y normativas para un menor nivel de importancia relativa
para el saldo de ciertas cuentas especiales o ciertas transacciones.

En el apéndice 2 de este manual se presenta el formato sugerido para documentar el

la determinación de la importancia relativa planeada.

3.2.6. DESARROLLO DEL PLAN DE AUDITORÍA

Realizar un estudio general, aplicar procedimientos de análisis a la información

financiera, comprender los sistemas de aplicación, identificar riesgos y errores
potenciales y determinar la importancia relativa son las actividades que permitirán
desarrollar un plan de auditoría adecuado.

Por cada error potencial que hayamos determinado, se definirá si se confía en los
controles y se decidirá el nivel de las pruebas sustantivas. Independientemente de los
controles internos establecidos las pruebas de control y cumplimiento deberán
realizarse a efectos de validar el cumplimiento del marco legal al cual esta sujeto el
rubro a auditar ya que se desprenden diferentes sanciones por incumplimientos en las
diferentes disposiciones legales.

Para desarrollar el plan de auditoría se:

1. Determinará la estrategia y alcance.
2. Diseñarán pruebas efectivas y eficientes.

1.- Determinar la estrategia y alcance

Durante la fase de planeación se podrán identificar riesgos de auditoría, los probables
errores potenciales, así como las áreas críticas que serán analizadas y revisadas,
relacionándolos con las cuentas y rubros de los estados financieros y presupuestales.
De estas conclusiones se determinará una estrategia para poder obtener una
seguridad de que las partidas revisadas de los estados financieros y/o presupuestales
sean materialmente correctos. Por lo tanto se deberá tener en cuenta:

• Si hay o no riesgos específicos identificados relacionados con algún error

potencial.

• Si la administración del ente fiscalizado tiene establecidos controles en los que

se pueda confiar que mitiguen el riesgo específico identificado.

• Con base en lo señalado se determinará la naturaleza y alcance de las pruebas

que se necesitan basados en la evaluación del riesgo y en la decisión del
auditor de confiar o no en el control interno.

El siguiente cuadro de decisión ayudará a determinar la estrategia a seguir:

55
 ENFOQUE DE AUDITORÍA

Existen riesgos identificados No hay riesgos identificados

Se planea confiar en controles Se planea confiar en controles

SI NO SI NO

Realizar pruebas Realizar pruebas Realizar pruebas Realizar pruebas

de control y/o de sustantivas a fin de de control y/o de sustantivas que
cumplimiento a fin confirmar dicho cumplimiento a fin nos permitan
de validar y confiar riesgo y/o error y de verificar si son obtener certeza
en los controles cuantificarlo o efectivos los sobre la correcta
establecidos. desecharlo. controles. utilización de los
Realizar pruebas recursos.
sustantivas a fin
confirmar dicho
riesgo y/o error y
cuantificarlo o
desecharlo.

Para concluir si nuestro alcance de auditoría fue suficiente y los estados financieros y/o
presupuestales no contienen errores materiales, deben considerarse factores
cuantitativos o cualitativos, al evaluar los resultados de las pruebas realizadas por la
auditoría. Parte del procedimiento implica el análisis integral de los estados financieros,
para determinar si en conjunto son coherentes con la información obtenida y fueron
presentados debidamente.

2.- Diseñar pruebas efectivas y eficientes.

Los auditores deben utilizar su criterio profesional al establecer el alcance y la
estrategia de auditoría al determinar los procedimientos que se aplicarán, por lo que
deberán diseñar pruebas efectivas y eficientes que permitan concluir sobre los rubros
sujetos a revisión. Las pruebas de cumplimiento y sustantivas representan
agrupaciones de los procedimientos de auditoría.

56
Las pruebas de control y/o de cumplimiento son pruebas diseñadas para comprobar
que los procedimientos de control interno estaban en operación durante el periodo
auditado, así como para verificar el cumplimiento de las disposiciones legales y
reglamentarias pertinentes.

Las pruebas sustantivas son pruebas diseñadas para llegar a una conclusión con
respecto al saldo de una cuenta, sin importar los controles internos sobre los flujos de
transacciones que se reflejan en el saldo. Los auditores deben estar alertas a
situaciones o transacciones que indiquen posibilidad de error. En los casos de error
que puedan afectar significativamente a los montos de los estados financieros y/o
presupuestales, los auditores aplicarán procedimientos de auditoría dirigidos
específicamente a averiguar si ha ocurrido el error (pruebas sustantivas específicas).
Dentro de ellas, se encuentran las pruebas sustantivas de detalle y procedimientos
analíticos sustantivos.

Las técnicas de verificación más utilizadas al realizar pruebas de transacciones y

saldos se pueden clasificar en oculares, escritas, documentales y físicas; y son:

Comparación.- Es el acto de observar la similitud o diferencia existente entre

dos o más elementos. Dentro de la fase de ejecución de la auditoría se efectúa
la comparación de resultados, contra criterios aceptables, facilitando de esa
forma la evaluación por el auditor y la elaboración de observaciones,
conclusiones y recomendaciones.

Observación.- Es el examen ocular realizado para cerciorarse como se ejecutan

las operaciones. Esta técnica es de utilidad en todas las fases de la auditoría,
por cuyo intermedio el auditor se cerciorar de ciertos hechos y circunstancias,
en especial, las relacionadas con la forma de ejecución de las operaciones,
apreciando personalmente, de manera abierta o discreta, como el personal de la
entidad ejecuta las operaciones.
Ocular

Indagación e investigación.- Es el acto de obtener información verbal sobre un

asunto mediante averiguaciones directas o conversaciones con los funcionarios
responsables de la entidad. La respuesta a una pregunta formulada por el
auditor, comprende una porción insignificante de elementos de juicio en los que
puede confiarse, pero las respuestas a muchas preguntas que se relacionan
entre si, pueden suministrar un elemento de juicio satisfactorio, si todas son
razonables y consistentes. Sin embargo, sus resultados por si solos no
constituyen evidencia suficiente y competente.

57
 Declaración.- Manifestación por escrito con la firma de los interesados, del
resultado de las investigaciones realizadas con los funcionarios del ente
fiscalizado. (Actuaciones del auditor-actas de auditoría).

Análisis.- Consiste en la separación y evaluación crítica, objetiva y minuciosa de

los elementos o partes que conforman una operación, actividad, transacción o
proceso, con el fin de establecer su naturaleza, su relación y conformidad con
los criterios normativos y técnicos existentes. Los procedimientos de análisis
están referidos a la comparación de cantidades, porcentajes y otros. De acuerdo
a las circunstancias, se obtienen mejores resultados si son obtenidos por
expertos que tengan habilidad para hacer inferencias lógicas y juicios de valor al
evaluar la información recolectada. Las técnicas de análisis son especialmente
útiles para determinar las causas y efectos de los hallazgos de auditoría.

Confirmación.- Es la técnica que permite comprobar la autenticidad de los

registros y documentos analizados, a través de información directa y por escrito,
otorgada por funcionarios que participan o realizan las operaciones sujetas a
examen (confirmación interna), por lo que están en
Escrita disposición de opinar e informar en forma válida y veraz sobre ellas. Otra forma
de confirmación, es la denominada confirmación externa, la cual se presenta
cuando se solicita a una persona independiente de la organización auditada
(terceros), información de interés que sólo ella puede suministrar.

Certificación.- Obtención de un documento en el que se asegure la verdad de

un hecho, legalizado por lo general, con la firma de una autoridad.

Conciliación.- Implica hacer que concuerden dos conjuntos de datos

relacionados, separados e independientes. Esta técnica consiste en analizar la
información producida por diferentes unidades operativas o entidades, respecto
de una misma operación o actividad, con el objeto de establecer su
concordancia entre si, y a la vez, determinar la validez y veracidad de los
informes, registros y resultados que están siendo examinados.

58
 Comprobación.- Técnica que se aplica en el curso de un examen, con el objeto
de verificar la existencia, legalidad, autenticidad y legitimidad de las operaciones
efectuadas por una entidad, mediante la verificación de los documentos que las
justifican.

Cálculo.- Es la verificación matemática de alguna partida, se utiliza para verificar

la exactitud y corrección aritmética de una operación o resultado. Se prueba
solamente la exactitud de un cálculo, por lo tanto, se requiere de otras pruebas
adicionales para establecer la validez de las cifras incluidas en una operación.

Documen-
Tal Investigación documental.- es utilizada para dar seguimiento y controlar
una operación de manera progresiva, de un punto a otro de un proceso interno
determinado o, de un proceso a otro realizado por una unidad operativa dada.
Al efectuar la comprensión de la estructura de control interno, se seleccionan
determinadas operaciones relativas a cada partida o grupo, para darles
seguimiento, desde el inicio hasta el final dentro de sus procesos normales de
ejecución, para con esto asegurarse de su regularidad y corrección. Esta técnica
puede clasificarse en dos grupos: a) rastreo progresivo, que parte de la
autorización para efectuar una operación hasta la culminación total o parcial de
ésta; y b) rastreo regresivo, que es inverso al anterior, es decir, se parte de los
resultados de las operaciones para llegar a la autorización inicial.

Inspección.- es el examen físico y ocular de activos, obras, documentos y

valores, con el objeto de establecer su existencia y autenticidad. La aplicación
de esta técnica es de mucha utilidad, especialmente, en cuanto
Física a la constatación de efectivo, valores, activo fijo y otros equivalentes.
Generalmente, se acostumbra a calificarla como una técnica combinada, dado
que en su aplicación utiliza la indagación, observación, comparación, rastreo,
tabulación y comprobación.

3.2.7. PREPARAR EL PROGRAMA DE REVISIÓN

El programa de revisión es un esquema detallado del trabajo que se debe realizar y los
procedimientos a emplearse, determinando su extensión y oportunidad, así como los
papeles de trabajo que serán elaborados. Proporciona al auditor una lista detallada del
trabajo a realizar y ofrece un registro de las pruebas de auditoría llevadas a cabo, así
mismo muestra que personas ejecutaran las labores encomendadas. Incluye las
evaluaciones del riesgo inherente y el riesgo de control, en cuanto a que ocurran
errores o irregularidades significativas; las pruebas de control planeadas; y los
procedimientos sustantivos de auditoría.

59
El auditor debe desarrollar y documentar su programa de auditoría estableciendo la
naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos necesarios.

Objetivos.-
a) Identifica los procedimientos planeados de auditoría al nivel de detalle que se
consideran apropiados para orientar con efectividad y eficiencia al equipo de auditoría.
b) Facilita la delegación, supervisión y revisión.
c) Coordina el desempeño de los procedimientos de auditoría planeados.

Por lo anterior, el programa de auditoría constituye un plan de trabajo para los

auditores y al mismo tiempo permite el registro del logro de cada etapa o
procedimiento en el proceso de la auditoría.

Autorización y/o aprobación.-

El programa de auditoría debe ser aprobado por el jefe o coordinador antes del inicio
del trabajo de campo. En caso que el Programa de auditoría sufra modificaciones en el
curso de la fase de ejecución, tales cambios deben ser aprobados por el jefe o
coordinador, las cuales deberán irse adicionando.

Ventajas de un programa.-
1. Proporciona un plan sistemático de cada fase del trabajo, el cual debe ser
comunicado tanto a los miembros del equipo como a los supervisores.
2. Permite fijar las responsabilidades por cada procedimiento de auditoría.
3. Es una base para asignar tareas a los auditores al efectuar la distribución y
coordinación del trabajo entre los miembros del equipo.
4. Establecer una rutina de trabajo económica y eficiente.
5. Ayuda a evitar la omisión de procedimientos necesarios.
6. Sirve como un historial del trabajo efectuado y como una guía para futuras
revisiones de la misma entidad, ayudando a futuros equipos de trabajo a
familiarizarse con la naturaleza de la labor efectuada anteriormente.
7. Facilita la revisión del trabajo al auditor encargado del equipo y al jefe de
auditoría.
8. Proporciona una ayuda al disminuir la cantidad de supervisión directa.
9. Asegura el establecimiento de procedimientos de auditoría enfocados al
cumplimiento de los Principios de Contabilidad Gubernamental y Normas de
Auditoría.
10. Documenta el alcance de la revisión.
11. Proporciona las pruebas que demuestran el trabajo efectivamente realizado.
12. Establece un registro resumido de las labores que se han efectuado.
13. Proporciona ayuda al entrenar el personal sin experiencia.

Aunque los programas de trabajo escritos son esenciales para una dirección suficiente
y eficaz de una auditoría, nunca deben utilizarse como una lista de comprobación para
los pasos del trabajo, de manera que se suprima la iniciativa individual, imaginación e
ingenio en el logro de los objetivos deseados.

60
Responsabilidad por el Programa.-
Es esencial que el programa sea elaborado por el auditor encargado del equipo
basándose en su experiencia. Es importante también que el nivel adecuado (jefe o
coordinador) revise el programa y su suficiencia, basándose en su experiencia y
conocimientos. Sin embargo, la responsabilidad por el contenido y ejecución del
programa de auditoría, la tiene el auditor encargado del trabajo en el campo, el cual no
sólo se encarga de distribuir la labor y velar por el logro del programa, sino también de
evaluar de manera continua su pertinencia y suficiencia, efectuando revisiones o
ajustes en el mismo cuando lo considere necesario según las circunstancias.

Organización y contenido.-
Se sugiere que el programa de trabajo de auditoría contenga las siguientes partes:

Objetivo General.- Indicar "para qué" se va a efectuar el examen y/o revisión, es decir,
en forma global su propósito principal o final.

Objetivos Específicos.- Los objetivos de una auditoría son las metas o productos finales
que se desean lograr por medio de la labor de auditoría. Se deben establecer
claramente los objetivos específicos de cada auditoría para beneficio de todo el
personal que labora en ella. También se debe incluir una breve descripción del
enfoque general para llevar a cabo el examen.

Alcance.- Se indicará el periodo a ser examinado y el porcentaje o partidas a revisar sin

monto en dinero.

Definición de términos y siglas.- Se explica el significado de los términos técnicos

peculiares a la entidad a examinarse, los que se emplearán en el desarrollo de los
papeles de trabajo y las abreviaturas o siglas que se utilicen.

Información general.- En la estructura deberán establecerse los datos de la persona

que ejecutó el programa, fecha de ejecución, referencia al papel de trabajo, así como
comentarios importantes respecto a la actividad correspondiente.

Desarrollo de actividades.- Consiste en las explicaciones específicas para llevar a cabo

cada actividad principal del examen. El programa de auditoría debe contener una serie
de instrucciones directas y claras para los auditores que forman el equipo de auditoría.
Las instrucciones deben ser redactadas en forma imperativa y constituyen guías que
precisan saber cuáles son sus labores específicas de examen, prueba, etc.

El programa de auditoría se presenta en secciones o rubros, la mayoría de las cuales

pertenecen a varias clases de activos, pasivos, ingresos, gastos, etc. Las secciones se
exponen generalmente en el orden de presentación de los rubros en los estados

61
financieros o según un ordenamiento lógico de las áreas a examinar. Sin embargo,
este orden no indica la importancia o el momento de aplicación de los procedimientos.

Flexibilidad del programa.-

Una vez aprobado el programa, éste no debe ser considerado fijo. Es muy importante
que el programa sea flexible. Puede ser que algunos procedimientos planeados no
sean suficientes o necesarios debido a cambios en las circunstancias o en el sistema
de registro y operación.

Conforme avance la labor puede ser necesario modificar el alcance o naturaleza del
trabajo establecido en el programa, en éste caso se debe informar oportunamente al
auditor encargado acerca de cualquier modificación importante que sería necesaria o
conveniente hacer en el programa de trabajo, para que se pueda decidir a tiempo
cómo han de dirigirse los siguientes esfuerzos de trabajo. Por lo anterior el auditor
encargado de la auditoría tiene que revisar y reajustar el programa, una vez en marcha,
según los aspectos encontrados en el curso de la auditoría.

En el apéndice 3 de este manual se presentan un esquema para la elaboración de los

programas de trabajo.

3.2.8. ELABORAR MEMORANDO DE PLANEACIÓN

Aspectos importantes.
El memorando de planeación es el documento que resume las decisiones más
significativas del proceso de planeación de la auditoría, dentro del cual se resumen los
factores, consideraciones y decisiones significativas relacionadas con el enfoque y su
alcance. Registra lo que debe hacerse, la razón por la cual se hace, dónde, cuando y
quien lo debe hacer.

La información que obtenga el auditor en esta fase podrá conservarse en el archivo

permanente. Generalmente, el archivo permanente contiene copias y/o extractos de
información de interés, de utilización continua o necesaria para otros exámenes.

El auditor debe documentar la información reunida para obtener una adecuada

comprensión de la entidad. El memorando de planeación incluye elementos
importantes, tales como antecedentes de la entidad, tamaño y ubicación, organización,
misión, resultados de auditorías anteriores y actuales, y aspectos contables y de
auditoría. El auditor debe limitar la información que es relevante para el planeación
general de la auditoría.

Estructura del memorando de planeación

Para estructurar el memorando se indicarán las conclusiones de todas las actividades
realizadas anteriormente incluyendo entre otros:
1. Objetivos del examen.- son los resultados que se esperan alcanzar.

62
 2. Alcance del examen.- grado de extensión de las labores de auditoría que incluye
áreas, aspectos y periodos a examinar.
3. Descripción desglosada de las actividades de la entidad en revisión.
4. Normatividad aplicable a la entidad, especialmente relacionadas con las áreas
materia de evaluación.
5. Informes a emitir y fecha de entrega.
6. Importancia relativa planeada.
7. Resumen de los riesgos identificados.
8. Resumen de los sistemas aplicados.
9. Identificación de áreas críticas definiendo el tipo de pruebas a aplicar.
10. Puntos de atención, situaciones importantes a tener en cuenta durante la
conducción del examen, incluyendo denuncias que se hubieran recibido.
11. Personal, nombre y categoría de los auditores que conforman el equipo de
auditoría. Asimismo, las tareas asignadas a cada uno, de acuerdo a su
capacidad y experiencia.
12. Funcionarios de la entidad a examinar.
13. Presupuesto de tiempo, por categorías, áreas y visitas.
14. Participación de otros profesionales y/o especialistas de acuerdo a las áreas
materia de evaluación.

Autorización y/o aprobación.-

El memorando de planeación es elaborado por el auditor encargado y el jefe, debiendo
ser aprobado por el nivel apropiado correspondiente antes del comienzo del trabajo de
campo. Las modificaciones a las decisiones de la planeación de auditoría deben
documentarse y el nivel apropiado pertinente los aprueba. Tales cambios, si los
hubiere, deben documentarse en el memorando de planeación.

3.3. EJECUCIÓN

Esta fase consiste en realizar y llevar a cabo las actividades y tareas determinadas en
los programas de auditorías determinados durante la etapa de planeación (los cuales,
de ser necesario, deberán ser ajustados de acuerdo a las circunstancias encontradas)
e incluye el estudio y evaluación del sistema de control interno así como la aplicación
de procedimientos de auditoría que se consideren necesarios, de tal manera que
permita concluir si el ente fiscalizado está utilizando adecuadamente sus recursos
financieros y materiales.

Por lo anterior, la auditoría deberá llevarse a cabo con la aplicación de pruebas, la

evaluación de controles y cumplimiento de la legalidad para la presentación de la
información financiera y presupuestal; apego al programa de trabajo específico
elaborado, aplicando las normas y técnicas de auditoría que se consideren necesarias
así como las que resulten idóneas a algún proceso en particular; recabando evidencia
suficiente, competente, confiable y pertinente para determinar si los indicios de
deficiencias y/o riesgos identificados en la fase de planeación son significativos para

63
efectos del informe de los hechos observados; plasmando en papeles de trabajo la
descripción y resultado de las pruebas realizadas; manteniendo durante el desarrollo
de los trabajos absoluto profesionalismo y discreción.

Características.-
1. Esta etapa abarca la aplicación de pruebas generalmente en las instalaciones de la
entidad auditada o el lugar donde se realizaron las obras.
2. El auditor está obligado a ejecutar su trabajo con cuidado y diligencia.
3. La aplicación del criterio profesional del auditor es fundamental para la
determinación del alcance, aplicación de pruebas y determinación de los hallazgos
de auditoría.

Integración.-
Esta fase se integra por las siguientes actividades:
• Aplicación de pruebas de control.
• Aplicación de pruebas sustantivas.
• Desarrollo de hallazgos de auditoría.

3.3.1. APLICACIÓN DE PRUEBAS DE CONTROL.

Como ya se mencionó las pruebas de control y/o de cumplimiento son diseñadas para
comprobar que los procedimientos de control interno estuvieron en operación durante
el periodo a revisar y para verificar el cumplimiento de las disposiciones legales y
reglamentarias correspondientes.

Antes de realizar las pruebas de controles, el auditor debe cerciorarse que los
controles establecidos por la administración del sujeto de fiscalización sigan
funcionando, ya que de lo contrario las recomendaciones que se pudieran generar ya
no serían útiles. Mediante la observación, inspección y entrevistas con el personal
responsable de la entidad, el auditor debe determinar si cada control ha sido puesto en
operación.

Por lo tanto estas pruebas de control serán diseñadas para confirmar la comprensión
del auditor sobre los controles y difieren de aquellas que se realizan para entender los
sistemas de aplicación operados. Asimismo es importante identificar cuales son los
procedimientos de control encaminados al cumplimiento de las disposiciones legales y
reglamentarias.

El auditor debe documentar los controles a ser probados en las cédulas de trabajo
correspondientes. Por cada error que se haya identificado un riesgo específico es
factible confiar en los controles (siempre y cuando la administración los haya
establecido), y por lo tanto es necesario probar su cumplimiento.

64
Por otra parte es necesario tener en cuenta que en toda revisión se realizarán pruebas
de controles de cumplimiento, lo cual significa que se requiere el apego a las leyes y
reglamentos aplicables a la entidad. Por lo cual es sumamente importante que el
auditor identifique las operaciones y/o transacciones que deben realizarse con base en
disposiciones legales y se verifique el cumplimiento a las mismas.

Para realizar las pruebas de control el auditor debe:

a) Identificar los controles importantes en los procesos del ente fiscalizado.

b) Ejecutar pruebas para asegurar que el funcionamiento de los controles.

c) Documentar los controles a ser probados; y

d) Determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de las pruebas de controles.

a) Identificación los controles importantes en los procesos del ente fiscalizado.

El auditor necesita identificar, conocer y documentar las actividades de control de los
procesos del ente fiscalizado. Únicamente debe probar los controles que son
necesarios para lograr su objetivo, de existir varios solamente selecciona y prueba el
control que sea más eficiente. Asimismo para aquellos casos en que el auditor
determine que existen controles efectivos debe probarlo, si el auditor determina que los
controles seleccionados para probar son ineficientes en su diseño u operación, no
efectuará pruebas de controles e informará sobre las debilidades resultantes; por cuyo
motivo necesitará ejecutar procedimientos sustantivos para soportar tal conclusión.

b) Ejecutar pruebas para asegurar que el funcionamiento de los controles

El auditor debe ejecutar una o más pruebas para asegurar que los controles están
funcionando.

Dichas pruebas comienzan con una indagación corroborativa y dependiendo de la

naturaleza del control se podrán efectuar las técnicas de auditoría que le sean
aplicables entre éstas la observación, inspección y entrevistas con el personal
responsable de la entidad. Los aspectos que podrían cubrir las indagaciones e
investigaciones del auditor son entre otros:

• Conocer los registros utilizados para realizar las actividades de control;

• Preguntar si existieron errores en los controles durante el periodo revisado y

cómo se manejaron;

• Cuestionar si ocurrieron cambios en los procedimientos de control, en su

frecuencia y oportunidad de aplicación durante el periodo; y cuáles son los

65
 controles gerenciales (reportes y documentos utilizados) para monitorear los
controles. El auditor debe examinar los controles gerenciales ya que es posible
que en éstos se encuentren situaciones que describan inexactitudes u otras
debilidades de control, en cuyo caso debe investigarse que acciones adoptó la
administración para corregirlas.

c) Documentar los controles

El auditor documentará los controles a ser probados en los papeles de trabajo
correspondientes haciendo una comprensión de los procesos usando diagramas,
descripciones narrativas u algún otro soporte.

d) Naturaleza, oportunidad y alcance

El tipo de prueba de control o pruebas que el auditor aplique dependen de:
• La naturaleza del control a ser probado; es decir que el control establecido
cuente con documentación disponible para poder ser examinada. Por ejemplo:
Si en el otorgamiento de becas a estudiantes se integró un expediente donde se
recopilen los requisitos para su otorgamiento y los documentos de autorización
es factible aplicar una prueba de control.
• El periodo cubierto para la prueba de control, significa que la evidencia
documental este relacionada con el periodo revisado. Siguiendo con el ejemplo
anterior los documentos que integren dicho expediente deberían presentar
fechas, sellos, autorizaciones de los funcionarios correspondan con el periodo
de revisión.
• El alcance de las pruebas de control podrán efectuarse a una muestra de la
población, asimismo dependerá del criterio del auditor.

Si los controles funcionan se continuará con el plan de acuerdo a la estrategia definida,

si no funcionan tendremos que volver a plantear la estrategia modificando los niveles
de las pruebas sustantivas.

3.3.2. APLICACIÓN DE PRUEBAS SUSTANTIVAS

Las pruebas sustantivas son diseñadas para llegar a una conclusión con respecto al
saldo de una cuenta, por lo que entre los objetivos de aplicarlas se encuentran:
• Observar cifras erróneas materiales que pudieron haber ocurrido y que no se
detecten con los controles de la entidad, y por ende no fueron corregidas.
• Comprobar la existencia de errores derivados de riesgos identificados durante la
planeación, así como cuantificarlos.
• Mejorar y/o fortalecer los procedimientos de auditoría planeados.

Existen dos tipos de pruebas sustantivas:

66
 a) Procedimientos analíticos sustantivos.

b) Pruebas de detalle.

El tipo de prueba a utilizar o bien la combinación de ambas en el desarrollo de la

auditoría y la cantidad de confianza aplicada a cada procedimiento quedan a criterio
del auditor.

a) Procedimientos analíticos sustantivos.

Consisten en comparar los saldos registrados de alguna cuenta con una expectativa o
estimación del auditor. De lo anterior puede derivarse una diferencia la cual si excede
del límite determinado como permisible (importancia relativa) tendrá que ser analizada
a efecto de concluir si el monto contabilizado está o no libre de errores. El resultado
obtenido permitirá concluir sobre el saldo de la cuenta o partida examinada.

El proceso a seguir es:

1. Recabar la información necesaria para realizar la expectativa o estimación

Determinar el límite de la diferencia que será permisible, la cual deberá estar en
función al nivel de la seguridad sustantiva e importancia relativa.

2. Diseñar el modelo de la prueba para calcular la expectativa o estimación del

auditor.

3. Determinar el límite de la diferencia que será permisible, la cual deberá estar en

función al nivel de la seguridad sustantiva e importancia relativa.

4. Desarrollar la expectativa comparándola con el saldo registrado en la

contabilidad y determinar la diferencia.

5. Examinar la diferencia, es decir si ésta excede del límite establecido en el paso 1

y si es o no significativa. Por otra parte dicha diferencia puede ocurrir por
factores no considerados en el diseño de la prueba (alguna situación inesperada
o algún cambio en las políticas). Si la diferencia no excede el límite establecido
puede no requerirse una explicación y concluir sobre la prueba.

6. Obtener y corroborar explicaciones sobre la diferencia con el personal de la

entidad.

7. Corroborar dichas aseveraciones y determinar si son suficientes, documentando

esta actividad. Por lo tanto el auditor tendrá que revisar la documentación
sustentatoria de las explicaciones del personal de la entidad debiendo ser
cuidadoso al hacerlo.

67
 8. Concluir la prueba sobre si el saldo analizado está libre de errores. Si la
explicación y/o corroboración no explica la diferencia determinada el auditor
podrá:
• Incrementar la efectividad de la expectativa o estimativa haciéndola más
precisa a fin de obtener la seguridad deseada.
• Ejecutar pruebas de detalle por no confiar en el procedimiento analítico
sustantivo.
• Tratar la diferencia como error y por lo tanto recabar la documentación que
soporte la observación para el pliego de observaciones y recomendaciones,
así como para el informe de resultados.

Estas pruebas nos darán indicios de la existencia de errores pero no permitirán

concluir sobre hallazgos de auditoría. Por lo cual se deberán aplicar pruebas de detalle
a nivel alto para concluir sobre la revisión.

b) Pruebas de detalle.
Son los procedimientos y/o técnicas que se aplica de manera individual a cada partida
o transacción. Por lo regular se aplican: comparaciones, cálculos, confirmaciones,
certificaciones, inspecciones físicas y observaciones. Estas pruebas son utilizadas para
recabar la evidencia suficiente y competente sobre algún hallazgo de auditoría
significativo.

Al planear este tipo de pruebas es necesario definir el objetivo, la población de la que

serán seleccionadas las partidas a revisar, método de selección, y los procedimientos
que se aplicarán. A continuación se explican:

Objetivo.- El objetivo en cada prueba de auditoría estará relacionado con los objetivos
específicos y generales de la auditoría o revisión que se está efectuando.

Población.-Significa identificar plenamente la población a examinar la cual deberá

estar conciliada con los registros a nivel mayor de los estados financieros.

Método de selección.- Podrán ser a través de: selección de partidas clave y/o
muestreo, etc.

Entendiendo por partidas clave aquellas que en el juicio profesional del auditor
aparentan ser extraordinarias, inesperadas o propensas a errores.

En el muestreo representativo se debe seleccionar una muestra de todas las partidas

que comprendan la población, con la característica de que todas las partidas tengan la
posibilidad de ser seleccionadas. La cantidad de partidas seleccionadas de la
población está en función al tamaño de la población, la cantidad de seguridad
sustantiva y método de selección de la muestra. El método de muestreo se aplicará de

68
acuerdo a lo señalado en las Normas y Procedimientos de Auditoría, asimismo su
selección queda sujeto al criterio del auditor.

Procedimientos a aplicarse.- Serán diseñados acordes a cada rubro o partida

seleccionada, pudiendo combinarse con los procedimientos derivados de pruebas de
control y/o cumplimiento.

3.3.3. DESARROLLO DE HALLAZGOS DE AUDITORÍA.

La actividad más importante de la fase de ejecución es el desarrollo de hallazgos. Los

hallazgos de auditoría fundamentan las observaciones y recomendaciones las cuales
serán informadas a los funcionarios responsables y/o titulares del ente auditado.

A la palabra "hallazgo" se le debe dar un sentido de recopilación y síntesis de

información sobre un asunto que se haya analizado y evaluado, el cual se considere de
interés o de utilidad para la auditoría. Por lo tanto se refiere a conclusiones negativas
(deficiencias o debilidades).

En los pliegos de observaciones y recomendaciones así como en el informe de

resultados, serán incluidos los hallazgos sobre las deficiencias o aspectos
sobresalientes encontrados durante la revisión, debiendo narrarse en forma lógica y
clara los asuntos de importancia para que sean comprendidos por sus lectores.

Por lo anterior, es importante prestar atención a los hallazgos significativos para

garantizar que el trabajo de los auditores sea útil. Los auditores deben desarrollar los
hallazgos de auditoría con elementos necesarios a fin de facilitar la elaboración del
pliego de observaciones y recomendaciones e informe de resultados.

Elementos.-
Para determinar un hallazgo de auditoría se requiere reunir los siguientes elementos:

1.- Condición.- Situación encontrada por el auditor con respecto a una operación,
actividad o transacción “lo que es”.

2.- Criterio.- Es la norma con la cual el auditor mide la condición “lo que debe ser”.

3.- Efecto.- Es lo que resulta u ocasiona la condición encontrada “diferencia entre lo

que es y los que debe ser”.

4.- Causa.- Es la razón por la cual ocurrió la condición o bien el motivo por el no se
cumplió el criterio “porque sucedió”.

De lo anterior se desprende lo siguiente:

69
 CONDICIÓN CRITERIO SITUACIÓN
Lo que es = Lo que debe ser NORMAL

CONDICIÓN CRITERIO HALLAZGO

Lo que es ≠ Lo que debe ser DE AUDITORÍA

Requisitos.-
Un hallazgo de auditoría para ser desarrollado deberá reunir los siguientes requisitos:

1. Importancia, todos los hallazgos encontrados que excedan de la importancia

relativa, así como aquellos que infrinjan la legalidad y normatividad aplicable,
ameritan ser informados, considerando su trascendencia.

2. Precisión, es decir basado en hechos y evidencias precisas que figuran en los

papeles de trabajo.

3. Objetivo, deben fundarse en hechos reales no subjetivos.

4. Suficiente, significa que se agotaron y realizaron las investigaciones y

comprobaciones necesarias para respaldar la observación y recomendación
resultante.

5. Convincente, ya que cualquier persona que no haya participado en la auditoría

lo debe de comprender.

El trabajo necesario para desarrollar y respaldar un hallazgo depende de las

circunstancias y el juicio profesional del auditor. Por lo tanto deben estar capacitados
en las técnicas para hacer juicios y llegar a conclusiones justas y reales. Es importante
determinar que la presentación del hallazgo no conduzca a conclusiones erróneas y
que su contenido esté plenamente justificado por la labor efectuada.

70
Factores a considerar.-
Los factores que se deben considerar son los siguientes:

1. Las condiciones y circunstancias existentes al momento en que ocurrió el hecho y

no aquellas existentes en el momento de efectuar el examen.

2. Índole, complejidad y magnitud cuantitativa y financiera de las operaciones o

segmentos que se están evaluando. Cualquier evaluación debe reflejar un juicio
maduro y realista de lo que razonablemente se puede esperar según las
circunstancias.

3. Someter el hallazgo a un análisis honesto y crítico para encontrar posibles fallas y

razonamientos ilógicos. La práctica de hacer el papel de "fiscalizado" o su “defensor”
es muy útil para identificar puntos débiles en los hallazgos. Por lo cual el auditor
requiere objetividad. Por lo tanto se evitará el desarrollo de hallazgos que impliquen
una gran inversión de tiempo y esfuerzo al tratar de desarrollarlos adecuadamente sin
alcanzar buenos resultados.

4. El trabajo de auditoría esta obligado a ser lo suficientemente completo a fin de

presentar una base para las observaciones y recomendaciones y para poder demostrar
claramente los hechos a terceras personas en forma convincente. No se puede asumir
que otros aceptarán las observaciones simplemente porque el auditor las manifiesta.
La utilización de servicios de consultores externos podrán ser requeridos para resolver
asuntos técnicos, cuando no se cuenta con auditores especializados en ciertos
campos o personal de apoyo disponible.

5. Diferencias de opinión. No se debe sustituir el juicio del auditor por el de los

funcionarios de la entidad. En estas circunstancias, las observaciones y
recomendaciones deben basarse en los resultados o el efecto de la decisión de los
funcionarios.

Pasos a seguir.-

El proceso de desarrollo de un hallazgo implica lo siguiente:

1. Identificación de la condición o asuntos deficientes.- La observación tendrá que

reunir los hechos pertinentes, respondiendo a las siguientes preguntas qué-cuándo-
dónde-cómo. El auditor comparará las operaciones reales con los criterios o
requerimientos establecidos. Dichos criterios son aquellos establecidos por las leyes,
reglamentos o disposiciones de la entidad y si éstos no han sido establecidos el
auditor tiene que desarrollarlos y enunciarlos con sumo cuidado.

71
2. Identificación de líneas de autoridad y responsabilidad de la entidad con respecto a
las operaciones implicadas.- El auditor necesita identificar a las personas directamente
responsables e implicadas en las observaciones para saber con quién dirigirse para
discutir o comunicar el problema así como para delimitar la responsabilidad en los
hechos.

3. Verificación de las causas de la deficiencia.- El auditor averiguará por qué sucedió el

problema u observación, por qué sigue existiendo y si se han establecido
procedimientos internos para evitarlo. Siempre podrá haber varias causas, lo
importante es identificar la debilidad en el control interno que permitió que ocurriera la
deficiencia.

4. Determinar si la deficiencia es un caso aislado o una condición muy difundida.- El

auditor deberá determinar si el hecho observado fue un solo caso o una situación
común y es probable que vuelva a ocurrir ya que esto permitirá darle importancia y por
ende recomendar medidas correctivas y comunicarlas como hallazgo. Por otra parte
puede ser un solo hecho individual el cual de acuerdo a su naturaleza, magnitud,
precedente o peligro podría tener implicaciones y responsabilidades.

5. Identificación de asuntos legales.- El equipo de auditoría ante cualquier observación

que implique situaciones legales o bien trascienda en responsabilidades del personal
de la entidad y daños a su patrimonio deberá obtener la asesoría jurídica para el
desarrollo del hallazgo para considerar adecuadamente los aspectos legales. Es
necesario desarrollar o informar sobre hallazgos importantes que impliquen
desperdicio, derroche, imprudencia u otra falta en la protección del patrimonio del
sujeto de fiscalización. Una práctica puede ser legal pero no efectiva, eficiente y/ o
económica, sin embargo, pese a su legalidad el auditor tiene el deber de comunircarla.

6. Determinación de los efectos o importancia de la deficiencia.- El auditor en la medida

de lo posible determinará los efectos financieros o pérdida causada por una deficiencia
identificada. Tal vez en ocasiones no es práctico ni posible calcular una pérdida
financiera, real o futura, sin embargo no es una razón válida para no informar acerca de
los hallazgos importantes. Una de las funciones del auditor es señalar las condiciones
que podrían ocasionar pérdidas de un tipo o de otro. Invariablemente cuando una
deficiencia tenga efectos económicos deberá señalarse claramente el daño en el
informe de resultados.

7. Obtención de comentarios del personal que pueda estar afectados e implicados en

el hallazgo.- El auditor hará cuestionamientos, requerirá explicaciones entre otros al
personal de la entidad que esté o podría estar implicado en el hallazgo a efecto de
reunir comentarios e información adicional a fin de presentarlo de una manera
completa y objetiva. Asimismo esta actividad sirve para proteger a los auditores contra
la posibilidad de que se esconda alguna documentación pertinente para contradecir su
contenido en los pliegos de observaciones y recomendaciones e informes finales.

72
8. Determinación de las conclusiones.- El auditor determinará sus hallazgos de
auditoría (observaciones) con base en toda la evidencia de auditoría reunida a través
de condiciones, criterios, causas, efectos, comentarios de la entidad u otra
información.

9. Determinación de recomendaciones.- Los hallazgos deben estar seguidos, cuando

sea posible, por recomendaciones viables y/o prácticas. Un objetivo de la auditoría es
identificar las deficiencias y prácticas que deben ser corregidas o fortalecidas. Si la
deficiencia bajo estudio es un incumplimiento de los requerimientos, la recomendación
debe ser más constructiva que el limitarse a sugerir a la entidad que cumpla con ellos.
Asimismo es necesario considerar el costo de la aplicación de las medidas
recomendadas en relación a los beneficios.

Para estos pasos, la información obtenida y las conclusiones alcanzadas en el proceso

de desarrollo del hallazgo deben estar ampliamente respaldadas y documentadas en
los papeles de trabajo conforme se va efectuando la labor debiendo incluso determinar
el responsable del error e irregularidad, por lo que no deben diferirse hasta la fase de
preparación del pliego de observaciones y recomendaciones e informe de resultados.

Evidencia suficiente y competente.

La evidencia de auditoría es la información y documentación que obtiene el auditor

para hacer conclusiones con las cuales determina sus observaciones. La evidencia de
auditoría comprende los documentos y los registros contables que soportan la
información financiera y presupuestal que proviene tanto de fuente internas (sujeto de
fiscalización) y externas (otras fuentes), y se obtiene mediante la apropiada
combinación de pruebas de controles y procedimientos sustantivos.

Tipos de evidencia.-

Física: Esta forma de evidencia es utilizada por el auditor en la verificación de saldos

de activos tangibles, se obtiene a través de un examen físico de los recursos por medio
de la inspección u observación directa de las actividades ejecutadas por las personas,
sin embargo, tal evidencia no establece la propiedad o valuación del activo.

Evidencia documental: Es la información obtenida de la entidad en la auditoría e

incluye, comprobantes de pago, facturas, convenios, contratos, cheques entre otros.
La confiabilidad del documento depende de la forma como fue creado y su propia
naturaleza. La forma más común de evidencia consiste en clasificar los documentos
en:

73
Internos: aquellos que se originan dentro de la entidad.

Externos: aquellos que se originan fuera de la entidad.

Evidencia testimonial: Es la información obtenida de terceros o del personal de sujeto

de fiscalización a través de cartas o declaraciones recibidas en respuesta a
indagaciones (actas de auditoría), o mediante entrevistas.

Evidencia analítica: Se obtiene al analizar o verificar la información. Esta evidencia

proporciona una base de respaldo para una inferencia respecto a la razonabilidad de
una partida específica de un estado financiero.

Relaciones de la evidencia con los objetivos de auditoría.-

Los objetivos de auditoría pueden concretarse en los siguientes:

a) Existencia.- Los activos de una entidad u obligaciones existen en una fecha dada, y
se registraron transacciones ocurridas durante un periodo determinado.

b) Integridad.- Todas las transacciones y cuentas que deben ser presentadas se

incluyen en los estados financieros.

c) Propiedad.- Los activos son los derechos de la entidad, y los pasivos son las
deudas u obligaciones a una fecha determinada.

d) Valuación.- Los activos y pasivos, han sido incluidos en los estados financieros en
montos apropiados en libros.

e) Presentación y revelación.- Se revela, clasifica y describe la información de

conformidad con las políticas contables y marco legal pertinente.

f) Exactitud.- Los detalles de activos, pasivos y transacciones se han registrado y

procesado apropiadamente y fueron emitidos correctamente en informes.

Su relación con la evidencia de auditoría se resume en lo siguiente:

Objetivos de auditoría
Tipo de Presentación
evidencia Exactitud Existencia Integridad Propiedad Valuación y revelación
Física X
Documental X X X X X X
Testimonial X X X X X
Analítica X X X X

74
Características de la evidencia.-
Las características de la evidencia de auditoría son:
1. Suficiencia: es la medida de la cantidad de evidencias obtenidas y se refiere al
alcance de los procedimientos de auditoría desarrollados.
2. Competencia: es la medida de la calidad de las evidencias obtenidas, su
aplicabilidad respecto a una aseveración en particular y su confiabilidad.
3. Relevancia (pertinencia): se refiere a la relación que existe entre la evidencia y su
uso. La información que se utilice para demostrar o refutar un hecho será relevante
si guarda una relación lógica y patente con ese hecho. Si no lo hace, será
irrelevante y, por consiguiente, no deberá incluirse como evidencia.

Calidad de la evidencia.-
• Aquella información obtenida de fuentes externas es más confiable que la
proveniente de fuentes internas;

• La que se obtenga de terceros no relacionados pero que conozcan de la

transacción o creada por ellos, es más convincente que aquella que es obtenida de
entes relacionados;

• La que se obtenga dentro de la entidad es más convincente cuando el control

interno es efectivo;

• La que se obtenga directamente mediante comparación, inspección, observación o

examen físico, es más convincente que aquella que es obtenida indirectamente
mediante indagaciones con otros;

• La que se obtenga de varias fuentes que sugieran la misma conclusión es más

convincente que aquella conseguida de una sola fuente.

• La evidencia de auditoría bajo la forma de documentos y manifestaciones escritas

es más confiable que bajo la forma de declaraciones orales.

• La evidencia de auditoría es más persuasiva cuando consiste en elementos de

evidencia que provienen de diferentes fuentes o son de distinta naturaleza, pero
guardan coherencia entre ellas.

• El auditor obtiene evidencia de auditoría por uno o más de los siguientes

procedimientos de auditoría: inspección, observación, indagación, confirmación,
cálculo y procedimientos analíticos. La oportunidad de estos procedimientos
depende, en parte, de los periodos en que la evidencia buscada se encuentre
disponible.

75
Papeles de trabajo

Para cada proceso de auditoría el auditor documentará su trabajo elaborando papeles

de trabajo (manuales o electrónicos), los cuales serán concentrados, archivados y
resguardados en sus respectivos expedientes.

Los papeles de trabajo son el conjunto de cédulas y documentos en los cuales el

auditor registra los datos y la información obtenidos, así como los resultados de las
pruebas realizadas durante su examen. Asimismo incluyen todos aquellos documentos
suministrados por el sujeto de fiscalización y por terceras personas.

Los papeles de trabajo sirven para:

1. Dar el principal respaldo al informe del auditor.
2. Revisar y supervisar la auditoría permitiendo la revisión de la calidad, esto es
que se deben preparar detalladamente de manera que se entiendan claramente
y se vinculen con los hallazgos de auditoría y conclusiones finales.

Los requisitos básicos que deben reunir los papeles de trabajo son:
• Nombre de la entidad auditada.
• Descripción del tipo de examen practicado.
• Iniciales del personal que los preparó y revisó.
• Fecha de elaboración y revisión del papel de trabajo.
• Índice del papel de trabajo.
• Marcas de auditoría.
• Objetivo (para cada rubro).
• Fuente de información respecto a quien proporcionó la información.
• Conclusiones de la prueba.

En el apéndice 4 de este manual se presentan el instructivo para la elaboración de los

papeles de trabajo.

3.3.4. SUPERVISIÓN EN LA FASE DE EJECUCIÓN

En la fase de ejecución, la supervisión cobra gran relevancia, ya que es sumamente

necesario vigilar el trabajo de los auditores y de evaluar constantemente el avance de
la auditoría. En su desarrollo, el supervisor deberá atender, entre otros aspectos los
siguientes:

1.- Que los papeles de trabajo contengan la información que el auditor obtuvo en su
revisión, pues en éstos se sustentarán las observaciones y resultados que presente el
pliego de observaciones e informe de resultados. Es necesario que el supervisor
participe con el auditor en el diseño de las cédulas de auditoría y realice aclaraciones

76
al contenido de los papeles de trabajo y de los documentos que, como mínimo, debe
contener el expediente de auditoría.

2.- Que los papeles de trabajo reúnan las siguientes características: claridad, pulcritud,
exactitud, suficiencia, competencia, relevancia, pertinencia y que éstos estén
referenciados a fin de facilitar su comprensión.

3.- Que el equipo de trabajo lleve a cabo la planeación de auditoría y se efectúe la

revisión de acuerdo con los objetivos y alcance de la auditoría, en su caso, aclare las
dudas que surjan durante la revisión y, sobre todo, que compruebe la aplicación de las
técnicas de auditoría.

3.4. CONCLUIR E INFORMAR

Esta es la última fase del proceso de auditoría y consiste en evaluar los resultados
derivados de la ejecución determinando las conclusiones finales para proceder a la
elaboración, edición y entrega de los resultados obtenidos.

Por lo que el auditor en esta fase debe revisar y evaluar las conclusiones extraídas de
la evidencia obtenida a efecto de informar los hallazgos que lo ameriten.

La evaluación de resultados implica considerar si la información financiera y

presupuestal ha sido preparada en todos sus aspectos importantes de conformidad
con la legislación aplicable y con los Principios de Contabilidad Gubernamental con el
objeto de identificar circunstancias en las cuales no se hayan acatado.

El informe es el documento mediante el cual el auditor emite su juicio profesional sobre

los asuntos que ha examinado. Por lo anterior es la expresión escrita donde se
exponen las conclusiones sobre las actividades o tareas que realizó.

De acuerdo a la legislación establecida este Órgano de Fiscalización Superior debe

generar los siguientes documentos:

1.- Pliego de Observaciones y Recomendaciones.

2.- Informe de Resultados.

Pliego de Observaciones y Recomendaciones.- Documento emitido por el Órgano

de Fiscalización Superior, que contiene la relación de posibles irregularidades o
deficiencias en la gestión financiera de los sujetos de fiscalización.

77
Informe de Resultados.- Documento elaborado por el Órgano de Fiscalización
Superior, que contiene el resultado del proceso de fiscalización. En dicho documento
serán incluidos conclusiones y datos respecto a la información financiera y
presupuestal, análisis al cumplimiento de los Principios de Contabilidad
Gubernamental, el pliego de observaciones y recomendaciones, diligencias y/o
acciones para atender dicho pliego, resultados de evaluación de dichas diligencias y/o
acciones y dictamenes jurídicos en los cuales se expresen las deficiencias que
conlleven daños y/o perjuicios al patrimonio del sujeto de fiscalización, así como las
responsabilidades y presuntos responsables de los hechos informados. Todos estos
elementos presentarán un panorama completo a sus lectores de conformidad con el
artículo 43 de la Ley de Fiscalización Superior del Estado de Guanajuato.

Tanto en el pliego de observaciones y recomendaciones y en el informe de resultados

deben expresarse juicios fundamentados en las evidencias obtenidas y no en
observaciones subjetivas. Asimismo el personal que participe en su elaboración
requiere una gran destreza para ordenar correctamente los hechos y expresar las
conclusiones haciendo uso de un lenguaje correcto, actual, comprensible e incluso
persuasivo.

En la preparación del pliego o informe se deberá en lo posible reunir los siguientes

elementos:
1. Significación.
2. Utilidad y oportunidad.
3. Exactitud y beneficios de la información sustentatoria.
4. Calidad convincente.
5. Objetividad y perspectiva.
6. Concisión.
7. Claridad y simplicidad.
8. Tono constructivo.
9. Organización de los contenidos del informe.

3.4.1. ELABORACIÓN DEL PLIEGO DE OBSERVACIONES Y RECOMENDACIONES

Observación.-
Son señalamientos de carácter preventivo y/o correctivo que el auditor hace, relativos a
los errores, irregularidades o inconsistencias por incumplimiento a las disposiciones
normativas, detectados como resultado de la aplicación de procedimientos de
auditoría.

El término puede ser definido en muchos sentidos, para efectos de la auditoría, está
referido a cualquier situación deficiente e importante identificada en el examen, que
puede motivar oportunidades de mejoras.

78
Si durante el desarrollo de la fase de ejecución se identifican hechos o circunstancias
que afectan en forma significativa al sujeto de fiscalización, tales como deficiencias en
el control gerencial que inciden en la eficiencia y economía de las operaciones; en
tales casos, el resultado obtenido adquiere la denominación de observación.

El término “observación” se refiere entre otros a asuntos tales como:

• Ineficiencia en las operaciones;
• Desperdicio de recursos;
• Incumplimiento de leyes, reglamentos o políticas internas;
• Aplicación incorrecta de los Principios de Contabilidad Gubernamental; y
• Deficiencias en el control interno.

Recomendación.-
Medidas que el Órgano de Fiscalización Superior establece al sujeto de fiscalización,
tendientes a prevenir y resarcir las irregularidades y deficiencias detectadas en el
procedimiento de fiscalización.

Constituyen las medidas sugeridas por el auditor orientadas a promover la

solventación de las observaciones, asimismo propician la adopción de medidas
correctivas. Las recomendaciones deben estar encaminadas a superar las causas de
los problemas observados y que éstas sean oportunas. Se referirán a acciones
especificas y estarán dirigidas a quienes corresponde emprender tales acciones.

Para su formulación se considerarán los efectos positivos y negativos que la

implementación de esas recomendaciones tendría en las operaciones del ente
auditado. Todas las recomendaciones se deberán analizar correctamente para
garantizar que sean aplicables, costeables y consistentes.

Elaboración del pliego.-

El personal que participe en la elaboración de este documento considerará lo
siguiente:

• Antes de elaborarlos se efectuará una revisión minuciosa de los papeles de

trabajo para asegurarse de que se cumplieron satisfactoriamente los objetivos
de la auditoría, que se han considerado todos los asuntos de importancia y
todas las cuestiones planteadas han sido resueltas. Es decir que el trabajo de
auditoría esta plenamente concluido y por lo tanto los hallazgos de auditoría
están comprobados.

• Se elaborará una cédula resumen de los hallazgos encontrados con la finalidad

de referenciarlos en los papeles de trabajo y determinar el rubro en el cual serán
presentados.

79
 • Todos los hallazgos a ser presentados deberán en la medida de lo posible
presentar los siguientes elementos: Condición, Criterio, Causa, Efecto y
Recomendación.

• Se procederá a la narración y redacción del pliego aplicando lo establecido en

el Manual Para Elaboración de Pliegos de Observaciones y Recomendaciones e
Informes de Resultados.

• El pliego podrá contener un apartado de recomendaciones generales en las

cuales se colocaran las recomendaciones generales de control interno, de las
cuales se sugiere su consideración al sujeto de fiscalización con la finalidad de
mejorar y eficientar el uso de los recursos públicos del ente fiscalizado. Dichas
recomendaciones son las que a juicio del auditor considera necesarias pero sin
que existe alguna obligatoriedad en la legislación de que debieron aplicarse por
parte de los sujetos de fiscalización. Podrán contener aspectos como:

1. Situaciones que denoten vulnerabilidad ante los riesgos a los que está
sujeta la dependencia, municipio, órgano descentralizado o entidad.

2. Oportunidades de mejora para el sistema de control interno.

3. Elementos de control que, adicionados al procedimiento, promuevan la

eficiencia de las operaciones.

4. Elementos de control que apoyen el cumplimiento de las disposiciones

legales.

5. Elementos de control que deban ser eliminados por considerarse

innecesarios o excesivos.

• El pliego de observaciones será sometido a asesoría jurídica a efecto de

fortalecer su contenido en lo referente al aspecto jurídico y/o legal.

3.4.2. NOTIFICAR RESULTADOS

El pliego de observaciones y recomendaciones se notificará al sujeto de fiscalización a

efecto de que las aclare, atienda o solvente, dentro de los términos legales. Se
solicitará a los funcionarios responsables del sujeto de fiscalización que presenten por
escrito sus opiniones sobre el pliego de observaciones y recomendaciones, así como
las acciones correctivas adicionales que prevea su administración en los plazos
señalados conforme a la legislación aplicable.

80
El plazo anteriormente señalado será prorrogable por un periodo no mayor a 10 días
hábiles, previa autorización del Auditor General, siempre que la solicitud de prórroga se
realice y justifique dentro del plazo original.

Una vez enviado el escrito el sujeto de fiscalización y los funcionarios comprendidos en

las observaciones de auditoría deben tener en cuenta que éstas sólo podrán ser
desvirtuadas por:
• La presentación de nuevos elementos de juicio que modifiquen la percepción de
la condición observada.
• La demostración de la aplicación equívoca del criterio de auditoría.
• La existencia de normas específicas no consideradas en el momento de la
estructuración del criterio de auditoría.
• La implementación de controles para que las deficiencias no sigan ocurriendo.
• El cumplimiento con lo dispuesto en la Ley de Responsabilidades
Administrativas de los Servidores Públicos del Estado de Guanajuato y sus
Municipios.
• El resarcimiento de algún posible daño patrimonial, en su caso.

Durante dicho plazo el sujeto de fiscalización podrá presentar o no comentarios al

documento, a éstos se le denominará respuesta del sujeto de fiscalización por lo que
transcurrido el plazo se procederá a la elaboración del informe de resultados.

Una vez elaborado el informe de resultados éste se notificará al sujeto de fiscalización,

el cual podrá hacer valer el recurso de reconsideración, en caso de estimarlo
pertinente.

El recurso de reconsideración, tiene por objeto que se revoque o se modifique el

informe de resultados o la resolución que desecha la denuncia a que se refiere el
Artículo 34 de la Ley de Fiscalización Superior del Estado de Guanajuato. En ningún
caso será procedente que el sujeto de fiscalización aporte nuevas pruebas o más
información para solventar las observaciones enunciadas en el pliego.

El recurso de reconsideración debe presentarse por escrito ante el Auditor General. Se

deberá resolver el recurso de reconsideración en un término de 15 días hábiles y
notificará de manera personal al promovente dentro del plazo de 5 días hábiles
siguientes a la fecha del acuerdo.

El proceso de informar los resultados del pliego de observaciones y recomendaciones,

el informe de resultados y la resolución al recurso de reconsideración se efectuará a
través del proceso de notificación señalado en el Código Fiscal del Estado de
Guanajuato.

81
3.4.3. VALORACIÓN DE COMENTARIOS DEL SUJETO DE FISCALIZACIÓN Y SU
RECURSO DE RECONSIDERACIÓN

La valoración de comentarios del sujeto de fiscalización es el proceso de confronta con

las observaciones de la auditoría. Una vez que el sujeto de fiscalización ha entregado
su escrito de respuesta a las observaciones, éstas deben valorarse como:

1. Solventada. Cuando se documente y justifique totalmente la atención a la

observación.

2. Parcialmente solventada. Cuando una observación conste de uno o varios

puntos y la atención a la misma no se documente y/o justifique totalmente.

3. No solventada. Cuando no se atienda la observación, que no se aclare la

observación con documentos probatorios y/o que los documentos probatorios
no justifiquen la observación.

Los comentarios que se reciban de los sujetos de fiscalización deben ser evaluados en
forma imparcial, objetiva y reconocidos en el informe de resultados. Para efectuar
dicha valoración es conveniente considerar los siguientes criterios a efecto de aplicar
líneas justas y equitativas a todos los sujetos de fiscalización.

Criterios de valoración.-

1. Cuando ha transcurrido el plazo para que el sujeto de fiscalización formule su

respuesta al pliego de observaciones y recomendaciones y éste no la presente
el total de observaciones serán consideradas como no solventadas.

2. En todos los casos acompañado de la calificación que se de a la respuesta del

ente deberá explicarse claramente los motivos del auditor al emitir dicho juicio
ya sea de aprobación o desaprobación.

3. Los comentarios tales como una promesa o planificación de una acción

correctiva serán anotados pero no se aceptarán como una justificación para
borrar un hallazgo significativo o una recomendación pertinente, salvo que la
recomendación o requerimiento hecho en la observación sea lo que se haya
solicitado. En estos casos las recomendaciones estarán redactadas con los
términos: “en lo sucesivo”, “se recomienda”, “buscar alternativas”….

4. Cuando los comentarios de la entidad auditada se opongan a las observaciones

o recomendaciones del informe y en opinión del auditor no sean válidas o
cuando las acciones correctivas planificadas no atiendan adecuadamente las
recomendaciones del auditor, éste debe establecer sus motivos para no estar de

82
 acuerdo con los comentarios o con las acciones correctivas planificadas. El
desacuerdo del auditor debe ser presentado en forma imparcial y objetiva.

5. Cuando los comentarios de la entidad auditada se opongan a las observaciones

o recomendaciones del informe y en opinión del auditor sean válidas deberán
solventar la observación realizada.

6. Para dar credibilidad a los comentarios dados en la respuesta del sujeto de

fiscalización, éstos deberán corroborarse a través de análisis de la información y
documentación anexada e inspecciones físicas y determinar si son suficientes,
documentando esta actividad. Por lo tanto el auditor tendrá que revisar las
explicaciones y aseveraciones debiendo ser cuidadoso al hacerlo.

3.4.4. ELABORACIÓN Y EMISIÓN DE INFORME DE RESULTADOS

En esta etapa se confrontan los resultados.

El informe de resultados deberá contener, como mínimo lo siguiente:

I.- Las conclusiones del proceso de fiscalización.- Éstas se refieren a datos de la

información financiera y presupuestal, documentos técnicos, financieros y
contables los cuales sirvieron de base para la revisión, así como alcance y
criterios de revisión.

II.- Un análisis detallado sobre el cumplimiento de los Principios de Contabilidad

Gubernamental y de las disposiciones contenidas en los ordenamientos legales
correspondientes. Dichos principios son:

Principios de Contabilidad Gubernamental que identifican y delimitan al ente

y a sus aspectos financieros:

1. Ente.- Se considera ente económico a todo organismo público con existencia

propia e independiente que ha sido creado por Ley o Decreto.

La entidad pública es un organismo establecido por una legislación específica, la

cual determina los objetivos de la misma, su ámbito de acciones y sus
limitaciones.

La información contable pertenece a entes claramente definidos que constituyen

combinaciones de recursos humanos, materiales y financieros con el fin de lograr
los objetivos que se establecen en el ordenamiento jurídico que los creó.

2. Base de Registro.- Los gastos deben ser reconocidos y registrados en el

momento en que se devenguen y los ingresos cuando se realicen.

83
Por medio de la aplicación de este principio al cierre de cada periodo, se habrán
incluido todos los gastos que sean aplicables al mismo, y los ingresos que se
hayan recibido efectivamente.

Los gastos se consideran devengados en el momento que se formaliza la

operación, independientemente de la forma o documentación que ampare ese
acuerdo.

3. Cuantificación en términos monetarios.- Los derechos, obligaciones y en

general, las operaciones que realice el ente, serán registrados en moneda
nacional.

Las entidades deben presentar los eventos y operaciones que lleven a cabo en
moneda nacional. Uno de los objetivos de contabilidad es mostrar la situación
financiera del ente en términos monetarios; la contabilidad no registra aquellos
eventos que no pueden ser evaluados en unidades monetarias y que se refieren
a valorizaciones subjetivas o cualitativas; sin embargo, algunos de estos eventos
por su importancia requieren ser revelados a través de notas a los estados
financieros.

4. Periodo Contable.- La vida del ente se dividirá en periodos uniformes para

efecto del registro de las operaciones y de información acerca de las mismas.

La necesidad de conocer los resultados de las operaciones y la situación

financiera del ente, hace indispensable dividir la vida continua del mismo en
periodos uniformes.

En lo que se refiere a la contabilidad de Hacienda Pública Federal, el periodo

relativo es de un año calendario.

Principios de Contabilidad Gubernamental que establecen la base para

cuantificar las operaciones del ente y su presentación:

5. Costo Histórico.- Los bienes se deben registrar a su costo de adquisición o a

su valor estimado, en caso de que sean producto de una donación, expropiación
o adjudicación.

Las operaciones y transacciones que la contabilidad cuantifica al considerarlas

realizadas, se registran según las cantidades de dinero que se afecten a la
estimación razonable que de ellas se haga.

Los Estados Financieros, bajo este principio, muestran los valores y costos en
fechas anteriores y no los actuales según el mercado.

84
No obstante lo anterior, si la información deja de ser representativa en virtud de
los cambios en el poder adquisitivo de la moneda, podría ser reexpresada
aplicando los métodos y lineamientos, que al efecto emitan organismos
gubernamentales con facultades para nombrar en la materia. Si la información
contiene cifras reexpresadas, esta circunstancia debe hacerse patente con toda
claridad.

6. Existencia Permanente.- Se considera que la entidad tiene vida permanente,

salvo modificación posterior de la Ley o Decreto que lo creó, en la que se
especifique lo contrario.

El Sistema Contable de la entidad se establecerá considerando que el periodo de

vida del mismo es indefinido; dicho sistema debe diseñarse de modo que exista
una relación cronológica de las actividades financieras sin que deban preverse
mecanismos o procedimientos para una eventual extinción o fusión.

7. Control Presupuestario.- Corresponde al sistema contable el registro

presupuestario de los ingresos y egresos comprendidos en el presupuesto de la
entidad, así como su vinculación con el avance físico financiero de los proyectos
programados.

Es necesario que exista un sistema de registro contable que, combinado con la

medición del avance físico, proporcione información oportuna y confiable de la
ejecución presupuestaria, con la finalidad de evaluar los resultados obtenidos,
respecto de los objetivos previstos al iniciar el periodo presupuestario.

Asimismo, resulta indispensable que el sistema contable de la entidad incluya en

sus procedimientos, la verificación de la disponibilidad suficiente para cada rubro
de gastos, antes de contraer compromisos que afecten al mismo.

Principios de Contabilidad Gubernamental que se refieren a la información:

8. Revelación Suficiente.- Los estados financieros, presupuestales y

patrimoniales, deben incluir la información suficiente para mostrar amplia y
claramente la situación financiera, presupuestal y patrimonial de la entidad.

Es indispensable que los estados arriba señalados muestren la información

necesaria relativa a la situación financiera, presupuestal y patrimonial y los
resultados de las operaciones de la entidad. Inclusive, si es necesario, dichos
estados se acompañarán de notas explicativas de información que sea
conveniente revelar con el fin de que los usuarios estén suficientemente
informados.

85
9. Integración de la Información.- Cuando se integran informes financieros
independientes en uno solo, deben eliminarse las transacciones efectuadas entre
las distintas unidades o entidades, y los estados financieros no deben reflejar
superávit o déficit originados entre ellos.

En la integración de la información se reúnen los datos y cifras de las unidades o

entidades, tal como aparecían si constituyeran una sola unidad económica. La
preparación de estados integrados o consolidados, esto último en el caso de las
entidades que tienen subsidiarias o filiales, implica la eliminación de cuentas y de
resultados originados por las transacciones efectuadas entre las diferentes
unidades o entidades.

Principios de Contabilidad Gubernamental que abarcan las clasificaciones

anteriores y que se consideran como requisitos generales del sistema de
información contable:

10. Importancia Relativa.- Los Estados Financieros, Presupuestales y

Patrimoniales, deben revelar todas las partidas que son de suficiente importancia
para efectuar evaluaciones o tomar decisiones.

La información procesada por el sistema contable y especialmente la presentada

en los estados financieros, presupuestales y patrimoniales debe incluir los
aspectos importantes o significativos de la entidad susceptibles de ser
cuantificables en términos monetarios.

De acuerdo con este principio, es necesario tener en cuenta la relación que

guardan entre si las diversas situaciones que se presentan, para, conforme a su
monto y naturaleza, darles la aplicación debida. En tales circunstancias lo
fundamental para determinar los límites de las “partidas de poca importancia”
sería el equilibrio entre la utilidad de la información, el grado de detalle de la
misma, la naturaleza de la partida y su monto.

11. Consistencia.- Las políticas, métodos de cuantificación y procedimientos

deben ser los apropiados para reflejar la situación de la entidad, debiendo
aplicarse con criterio uniforme a lo largo de un periodo y de un periodo a otro.

La observancia del principio de consistencia no hace imposible el cambio en la

aplicación de los principios, métodos de cuantificación y procedimientos
contables, sino que exige que cuando se efectué un cambio que afecte la
compatibilidad de la información, se revele claramente en los estados financieros:
su motivo, justificación y efecto.

12. Cumplimiento de disposiciones legales.- La entidad debe observar las

disposiciones legales que le sean aplicables en toda transacción, en su registro y

86
 en general, en cualquier aspecto relacionado con el sistema contable y
presupuestal.

III.- El pliego de las observaciones y recomendaciones notificado.

IV.- Las diligencias y acciones practicadas para aclarar o solventar las observaciones
y recomendaciones;

V.- El informe sobre la situación que guardan, en su caso, las recomendaciones u

observaciones que no fueron atendidas o solventadas;

VI.- El señalamiento, en su caso, de las irregularidades detectadas;

VII.- Las observaciones y comentarios del titular del Órgano de Fiscalización Superior,
derivados del proceso de fiscalización;

VIII.- El dictamen que establezca la cuantía de los daños y perjuicios a la hacienda

pública o al patrimonio de los sujetos de fiscalización que se probaron durante el
proceso, los hechos de los que derivan, los bienes, derechos, programas,
objetivos, actos jurídicos o partidas afectadas, los probables ilícitos y la
determinación en lo posible de los presuntos responsables; y

IX.- El dictamen técnico jurídico que precise las acciones que deberán promoverse,
los hechos en que se fundan, las autoridades que resultan competentes para
conocer de dichas acciones y los presuntos responsables de los hechos.

X.- En su caso anexos.

Es importante precisar que tanto el Pliego de Observaciones y Recomendaciones

como el Informe de Resultados deberá apegarse al Manual para la Elaboración de
Pliegos de Observaciones y Recomendaciones e informes de resultados.

3.4.5. SUPERVISIÓN DE LA FASE CONCLUIR E INFORMAR.

El personal responsable de supervisar esta fase deberá verificar entre otros los
siguientes aspectos:

1. Monitorear el cumplimiento de plazos y de los preceptos establecidos en la Ley

respecto a esta actividad.

2. Que los resultados y observaciones se hayan registrado con claridad en los

papeles de trabajo y se cuente con evidencia suficiente, competente y
pertinente.

87
3. Que los informes se apeguen al Manual para la Elaboración de Pliegos de
Observaciones y Recomendaciones e Informes de Resultados.

4. Que se realicen las consultas necesarias para emitir juicios justos y reales
(asesoría jurídica y técnica).

5. Envío al Congreso del Estado y elaboración de carta de atención de

recomendaciones.

88
 CAPÍTULO 4

ROL DEL AUDITOR

GUBERNAMENTAL Y LA
TRANSPARENCIA

89
4.1. GENERALIDADES

En los últimos años el tema de la corrupción ha sido ampliamente comentado en todas

las sociedades. La corrupción es un elemento que puede afectar los sistemas de
gobierno, las instituciones y con una repercusión final en la sociedad en general. Se ha
llegado a sostener que es el elemento que puede poner en riesgo la misma existencia
de las sociedades tal como las conocemos. Para lograr la eficiencia de la
gobernabilidad de un país y abatir los niveles de corrupción, la transparencia y la
fiscalización son mecanismos indispensables.

El tema de la corrupción se ha transformado en una preocupación diaria. La

importancia de los Organismos de Control y Vigilancia (nacionales, estatales y
municipales) que aportan su cuota para combatir el fenómeno ha sido y es
constantemente resaltada. Este problema ahuyenta la inversión, daña la calidad de los
servicios públicos, afecta más a las familias con menos recursos y, en general, se
convierte en un obstáculo para el desarrollo de cualquier país.

4.2. CONCEPTOS

4.2.1. Transparencia.

Se refiere al deber de los poderes públicos de exponer y someter al análisis de la

ciudadanía la información relativa a su gestión, al manejo de los recursos que la
sociedad les confía, a los criterios que sustentan sus decisiones y a la conducta de sus
servidores.

Transparencia es, comunicar y concentrar los principales aspectos de cómo se

administran los recursos públicos, con particular énfasis en divulgar los programas que
evalúan la eficiencia con que se ejecutan los programas. Por lo tanto consiste en poner
a disposición de la sociedad la información que se origina en la administración pública
con el fin de que esta evalué el desempeño de las autoridades encargadas de manejar
dichas organizaciones. Por lo tanto:

• Toda decisión gubernamental debe estar documentada.

• Todo documento debe ser accesible.

• El acceso a la información necesita ser sencillo y expedito para cualquier

persona.

Los Organismos de Control y Vigilancia, debido a su independencia, objetividad e

imparcialidad, se constituyen en la fuente encargada de evaluar la gestión pública y el
impacto de los programas de gobierno, al permitir tanto la identificación de las
principales áreas críticas y la formulación de observaciones y recomendaciones.

90
Asimismo las leyes de transparencia y de acceso a la información promueven la
transparencia, el buen gobierno y la rendición de cuentas.

4.2.2. Corrupción.

El término corrupción es actualmente utilizado para describir distintas situaciones, por

lo que se dará énfasis en la tarea del auditor frente a este fenómeno tomando aquellas
que parecen más apropiadas:

• Abuso de un funcionario público en beneficio privado, en el entendido que ese

beneficio puede darse ya sea por que el funcionario solicite, acepte o exija el
soborno.

• Existe corrupción cuando una persona, ilícitamente, antepone sus intereses

personales por sobre el de las personas y los ideales de las personas a quienes
está comprometido a servir, sea dentro del sector público o privado.

La corrupción supone una amplia gama de acciones; desde casos en que se presenta
como pago por servicios lícitos, como forma de acelerar un trámite, y hasta casos en
que su razón de ser es posibilitar una acción ilícita.

Puede estar motivada en un acto del sector privado interesado en obtener un beneficio,
o bien, originarse a consecuencia de una acción del funcionario público, situación que
da origen a las siguientes expresiones:

Práctica corrupta: Significa el ofrecer, dar, recibir o solicitar cualquier cosa de valor
con el fin de influenciar la actuación de un funcionario público durante un proceso
(ventas, compras, etc.);

Práctica fraudulenta: Significa una tergiversación de los hechos, con el fin de

influenciar un proceso de adquisición o la ejecución de un contrato en detrimento del
Prestatario, puede incluir prácticas colutivas entre licitantes (antes o después de la
presentación de las ofertas), a fin de establecer precios de oferta a niveles artificiales,
no competitivos, y privar así al prestatario de los beneficios de una competencia libre y
abierta.

Por tanto, podemos identificar en los gobiernos aspectos que podrían propiciar la
corrupción, como:

1. Carecer de controles internos.

2. Faltas en la aplicación del estado de derecho.

3. Estilo de gobierno autoritario.

91
 4. Relaciones muy tensas con los medios de comunicación en el afán de callar las
críticas o la exposición de la corrupción así como agresiones a la prensa o
intentaron socavar su labor periodística con acciones legislativas.

4.3. LA TRANSPARENCIA Y SUS COMPONENTES

La transparencia de una entidad pública se integra, entre otros, por los siguientes
componentes:

• Marco integrado de control interno.

• La rendición de cuentas.

• Acceso a la información pública.

• Organismos de control y vigilancia.

4.3.1. MARCO INTEGRADO DE CONTROL INTERNO.

La administración pública tiene bajo su responsabilidad el cuidado, manejo y

utilización de los recursos públicos procurando el beneficio común de todas las
personas, dentro del marco de la Constitución y las leyes. En este sentido, las
entidades públicas están orientadas a prestar un servicio público y su legitimidad se
sustenta, en la eficiencia y calidad con que prestan estos servicios y satisfacen las
demandas de la comunidad. La entidad pública por lo tanto necesita una gestión eficaz
y responsable que le permita sostenerse en las mejores condiciones posibles, y lograr
un equilibrio óptimo entre su administración y sus fines.

Lo anterior permite concluir la necesidad de la existencia del control interno en las

entidades del Estado, a fin de elevar su contribución al cumplimiento de los objetivos
de la institución pública en un marco de probidad, transparencia y eficiencia
administrativa definiendo la estructura de control y organización así como los
parámetros básicos y los factores que garanticen su implementación y su efectividad
para alcanzar los objetivos de gestión, y los resultados de orden financiero y de
legalidad que impone la Constitución.

El control interno se define como el conjunto de principios, fundamentos, reglas,

acciones, mecanismos, instrumentos y procedimientos que ordenados, relacionados
entre sí y unidos a las personas que conforman una organización pública, se
constituye en un medio para lograr el cumplimiento de su función administrativa, sus
objetivos y la finalidad que persigue, generándole capacidad de respuesta ante los
diferentes públicos o grupos de interés que debe atender.

92
Lo anterior conlleva a considerar lo siguiente:

• Cada servidor público tiene responsabilidades frente al control interno, que se

sintetizan en estar "al servicio del Estado y de la comunidad.

• Los funcionarios públicos tienen la responsabilidad de direccionar y orientar el

control interno para que cumpla con sus objetivos, utilizando la información que
éste genera a fin de retroalimentar y reorientar la función administrativa de la
entidad hacia los fines que persigue.

• La actuación de cada uno de los servidores públicos y en particular, del nivel

directivo, tiene repercusiones en el desempeño de la entidad y del Estado como
un todo.

• Son los servidores públicos quienes lo hacen, pues a través de sus acciones se
concreta el cumplimiento de los objetivos de la entidad pública.

La responsabilidad de un buen control interno le corresponde a los niveles directivos

de la entidad pública ya que proporciona direcciones, políticas, aprobación y
supervisión. Sin embargo, todos los servidores públicos juegan un papel muy
importante en la efectividad, de allí que debe conocer sus responsabilidades y sus
límites de autoridad, debiendo existir una afinidad clara entre los deberes de los
servidores públicos, la forma como se materializa su eficiencia y el cumplimiento de los
objetivos que pretende la entidad.

4.3.2. RENDICIÓN DE CUENTAS.

Significa ser sujeto de obligación de reportar, explicar o justificar sus acciones, ser
responsable de sus actos ante alguien. En la lengua española se carece de un término
que exprese claramente su significado. En palabras simples la rendición de cuentas es
la capacidad de asegurar que los funcionarios públicos respondan por sus acciones.

Este tema esta vinculado con la transparencia ya que publicita todo acto de gobierno y
mide la eficacia del mismo. En nuestro país cada año el presidente en turno rinde un
informe pormenorizado de su gestión, al igual que los gobernadores de las entidades
federativas y presidentes municipales.

Abarca tres aspectos fundamentales: la obligación de dar a conocer la cuenta pública

(información), el esfuerzo a explicar y justificar sus actos (justificación) y el
sometimiento a las sanciones (castigo).

93
Es entonces que surge el concepto de un “buen gobierno”, el cual debe estar dotado
de capacidad y credibilidad institucional para regular y orientar las interacciones
sociales, económicas y políticas, con apego al estado de derecho y en un marco de
honestidad y transparencia; capacidad técnica para diseñar y operar políticas públicas,
a través de un equipo altamente capacitado y profesionalizado; capacidad
administrativa y de gestión para dar sentido al desarrollo económico en función del
bienestar social.

En síntesis el buen gobierno se sustenta en la democracia, la vigencia del estado de

derecho, el bienestar social y en la paz pública, mediante acciones eficaces, eficientes
y transparentes.

La rendición de cuentas, es un principio del sistema de gobierno y medio esencial para

el efectivo funcionamiento de la democracia. Es considerada como un valor
democrático positivo, que balancea el poder de los gobiernos. El control público es un
requisito de la gestión de la hacienda pública en democracia. La publicidad de los
actos de gobierno constituye la primera y más pura forma de control. A mayor
publicidad mayor posibilidad de control social.

Los funcionarios públicos son finalmente responsables frente a la población por las
acciones de gobierno y esto significa que siendo ellos designados para cumplir una
responsabilidad deben explicar sus acciones, de tal manera que los gobiernos deben
fortalecer sus sistemas de administración financiera para hacerlos más transparentes y
forjar medidas que aseguren la responsabilidad entre funcionarios públicos, prevengan
la corrupción e investiguen y penalicen aquellos incidentes de corrupción comprobada.
Por lo que se destaca a continuación el concepto de responsabilidad:

Respondabilidad: el deber de responder ante una autoridad más elevada por recursos
confiados o deberes asignados. Las personas que tengan a su cargo el ejercicio de
recursos públicos, deben responder, por el uso de recursos públicos ante el Poder
Legislativo y sobre todo, la sociedad.

La rendición debe comprender una amplia gama de responsabilidades, no sólo el

aspecto financiero sino también la gestión en su conjunto. La confianza de la población
en la competencia y justicia de las Instituciones Gubernamentales se incrementa con
una buena y pública rendición de cuenta, de la misma manera una deficiente respuesta
erosiona esa confianza.

Aquellos que tienen autoridad en las Instituciones de Gobierno en ocasiones tienden a

no querer rendir cuentas voluntariamente porque eso significa compartir el control de
sus actividades de su autoridad. Así la obligación de responder por nuestra conducta
es una poderosa autorregulación de ellas. Si la población pregunta y quiere saber
públicamente cuáles son los resultados que se intentan alcanzar, naturalmente los
funcionarios tendrán cuidado en sus afirmaciones.

94
4.3.3. ACCESO A LA INFORMACIÓN PÚBLICA.

El acceso a la información pública significa:

• El derecho de los ciudadanos a preguntar
• La obligación de los funcionarios a contestar y a proporcionar información de su
actividad sistemáticamente

Algunos de sus efectos son:

• Establece un nuevo contexto de exigencia: los funcionarios públicos están
sujetos a un escrutinio público permanente
• Tiende a mejorar la calidad del debate público, porque todos tienen acceso a
información oficial

4.3.4. ORGANISMOS DE CONTROL Y VIGILANCIA.

La función primordial de los Organismos de Control y Vigilancia no es investigar ni

erradicar la corrupción sino promover prácticas y acciones que transparenten la
aplicación de los recursos públicos. Apunta a informar sobre la aplicación de los
recursos y la gestión de los administradores. La detección y lucha contra la corrupción
puede o no ser un hecho temporal y formar parte de su trabajo, pero de ninguna
manera es el objetivo fundamental. La misión del auditor gubernamental es más
amplia, y en realidad debe tomar la corrupción como un hecho importante y
trascendental pero no un fin en sí mismo.

La sola existencia de los Organismos de Control y Vigilancia no garantiza, que cumpla

adecuadamente su función y responsabilidad en la lucha contra la corrupción. En
especial teniendo en cuenta las distintas variantes que la corrupción puede tener.

Se ha mencionado que una mala utilización de los recursos y una mala gestión de los
recursos del Estado por parte de los administradores, es tan perjudicial y tan dañina
para la población como los actos de corrupción.

La mala gestión y la ineficiencia conducen al derroche de los recursos y privan a los

ciudadanos de los beneficios de las políticas y los programas gubernamentales.

Los Organismos de Control y Vigilancia deben revelarse los casos de mala gestión y
de ineficiencia ante las autoridades competentes y proponer medidas correctivas para
impedir que se repitan. Pensemos en los recursos que son asignados a proyectos
sociales y que por distintos motivos, (la mayoría relacionados con fallas en la gestión)
no llegan a su destino.

95
La corrupción representa para el auditor gubernamental un doble desafío; primero
evaluar la aplicación de los recursos y segundo generar herramientas para su
prevención y erradicación.

Los costos de la corrupción se ven reflejados como sigue:

Desperdicia recursos.
Eficiencia
Crea “males públicos”.

Reasigna recursos a los ricos y poderosos, a los que poseen

Distribución poder militar o policial, o a los que tienen poder monopólico.

Desvía las fuerzas de funcionarios y ciudadanos hacia la

búsqueda socialmente improductiva de ganancias de origen
Incentivos corrupto.

Crea riesgos, induce medidas improductivas preventivas, desvía

las inversiones al apartarlas de los sectores de alta corrupción.

Engendra el cinismo popular.

Política
Crea inestabilidad política y social.

Se explica la dinámica de la corrupción en el sector público mediante un modelo

simple.

• Monopolio + Discrecionalidad - Respondabilidad o rendición de Cuentas =

Corrupción

Mas allá de la veracidad o sabiduría de esta ecuación es indudable que siempre que se
habla de corrupción, sus motivos y las maneras de combatirlas o prevenirla, surge la
necesidad de hablar de los controles, de la obligación de los funcionarios de

96
responder por la responsabilidad que les fue conferida, de rendir cuentas por sus
actos.

Los Organismos de Control y Vigilancia deben verificar la veracidad e integridad de la

rendición de cuentas, y cuando ella no exista o resulte incompleta es su función
exigirla e indicar los aspectos sobre los cuales es omitida y sus consecuencias.

La oportunidad para la corrupción está en función de la cantidad de dinero bajo control

del funcionario, la discreción que tiene ese funcionario para asignar o repartir ese
dinero y la obligación de responder o rendir cuentas por sus acciones.

Asimismo, se tienen las siguientes ecuaciones teniendo en cuenta a los mandatos de

los Organismos de Control y Vigilancia que se orientan hacia el control en la aplicación
de los recursos y el control de la gestión:

• Gobierno Eficiente + Corrupción = Percepción de una correcta utilización de

recursos y pérdida de credibilidad en las Instituciones de Gobierno en el corto
plazo. (Si existe corrupción, siempre hay una deficiente utilización de los recursos).

• Gobierno Ineficiente + Honestidad = Deficiente utilización de recursos y a largo

plazo corrupción potencial y consecuente pérdida de credibilidad en las
Instituciones de Gobierno.

• Gobierno Ineficiente + Corrupción = Deficiente utilización de recursos y pérdida de

credibilidad en las Instituciones de Gobierno.

• Gobierno Eficiente + Honestidad= Ideal.

Queda claro, que ninguna ecuación, salvo la última, es en el corto o largo plazo buena
para una sociedad y por lo tanto debe tratar de evitarse cualquier tipo de justificación
que impida las acciones necesarias para corregir o minimizar sus consecuencias.

El desafío entonces, para los Organismos de Control y Vigilancia es cómo tornar estas
ideas en procedimientos de auditoría para obtener resultados concretos.

97
4.4. CONDICIONES QUE FAVORECEN LA EXISTENCIA DE ACTIVIDADES
CORRUPTAS

En términos generales, de acuerdo al contexto, se identifican como factores que

favorecen su existencia: el grado de desarrollo político y la burocracia y su
organización.

Ahora bien, creemos importante puntualizar que la corrupción se produce en mayor

grado donde las instituciones son débiles para fijar y hacer respetar las reglas de
convivencia en sociedad. Esto incluye a las instituciones sancionatorias y a los entes
con capacidad para aplicarlos y, por sobre todo, los entes de control.

Estos son algunos de los motivos que favorecen las prácticas corruptas. Entre ellas
consideramos interesante destacar las bajas remuneraciones en el sector público en
comparación a sus pares del privado y el sistema de promociones, comúnmente
denominado “carrera administrativa”, desconectado del mérito o desempeño. Si bien
todas estas causales pueden resultar más o menos válidas, lo cierto es que en su gran
mayoría escapan a nuestro marco de análisis. Aquellas que tienen su origen en
asuntos de orden institucional van más allá de nuestras posibilidades como auditores.

En ese orden, consideramos que la clasificación que debe interesarnos es:

• Causales inherentes a la organización, en razón de su naturaleza, por las

debilidades de su sistema de control interno, y una pobre rendición de cuentas,
y

• Causales inherentes a la sociedad como un todo, que incluyen las culturales,

económicas, políticas, del sistema de gobierno, etc.

4.5. LA TAREA DEL AUDITOR

En el proceso de fiscalización se abarca una triple dimensión ya que se previene, se

corrige y se sanciona, el desvió, o el incumplimiento a la normatividad, planes y
programas. La fiscalización se practica de manera posterior al ejercicio de los recursos
y a la rendición de la cuenta pública.

Por lo tanto el auditor realiza procedimientos específicos dentro del marco de la

auditoría gubernamental a fin de verificar la transparencia de las operaciones que
impliquen el uso y aplicación de recursos públicos así como para identificar los
procesos susceptibles de ser objeto de maniobras corruptas y evaluar los controles
desarrollados por los sujetos de fiscalización para prevenirlas y de esa manera formar
la opinión del auditor sobre la posibilidad de que se concreten.

98
Dicha opinión del auditor entre otros debe:

1.- Promover acciones que transparenten la aplicación de los recursos público.

2.- Coadyuvar la recuperación de recursos económicos aplicados de manera

improcedente o irregular.

3.- Promover la aplicación de sanciones a conductas irregulares para abatir niveles de

corrupción.

ROL DEL AUDITOR

ACCIONES RETOS

El auditor considera los • Actualizar el marco

componentes de la
transparencia evaluando el
TRANSPARENCIA sistema de control interno del
ente público y aplicando
procedimientos que permitan
verificar la correcta aplicación
de los recursos públicos.
El auditor verifica el origen y
aplicación de recursos a
efecto de determinar errores
e irregularidades así como,
CORRUPCIÓN
sus causas y efectos,
emitiendo conclusiones y
recomendaciones que
coadyuven a la mejora de las
operaciones y fomenten la
transparencia.
jurídico
• Mejorar los sistemas de
información
• Evitar la impunidad
• Aumentar la fiscalización
• Fomentar la transparencia
y rendición de cuentas
• Mejorar la administración
de los recursos
• Abatir deficiencias
• Ser oportunos en la
revisión y emisión de
informes

99
4.6. GRUPO DE TRABAJO ESPECIAL

La creación de un grupo de auditores especializados y multidisciplinario a efectos de

incorporarse en la etapa de investigación es una solución práctica.

En el marco descriptivo, la investigación de la potencial existencia de hechos de

corrupción podría hacerle perder al auditor su objetivo principal. Podría darse el caso
extremo de que mediante sus tareas los auditores aseguren, con un grado alto de
razonabilidad, la no existencia de prácticas corruptas, pero a la vez, la gestión ser
totalmente inadecuada. (Por ejemplo: funcionarios honestos pero incapaces).

No se puede desligar el análisis de la gestión y la corrupción; si hay una buena gestión

se debe entender que no existe un marco propicio para que se configuren actos de
corrupción, por el contrario, si hay corrupción, seguramente la gestión no ha de ser la
adecuada, de ahí la necesidad de realizar auditorías integrales.

El grupo de trabajo y sus funciones deberán definirse de acuerdo al marco legal de los
Organismos de Control y Vigilancia. Debe existir una estrategia de implementación,
contemplando los siguientes aspectos:

• En una primera etapa abordar los problemas más graves y poner todos los
recursos en ello a fin de obtener resultados en un periodo corto de tiempo. Esto
pretende darle confianza al auditor, dar el mensaje de que se está trabajando
seriamente y beneficiarse con esos resultados que operan como disuasivos y
preventivos.

• Propiciar que el grupo de trabajo recabe información de los distintos equipos de

auditoría y promueva reuniones a fin de intercambiar experiencias y proveer de
nuevos elementos a todos los auditores.

• En posteriores revisiones aumentar la presencia de los Organismos de Control y

Vigilancia en aquellos lugares que fueron identificados como potenciales lugares
de corrupción.

• En las áreas identificadas, trabajar a fondo y sin tolerancia, realizar informes que
sean claros y completos. Más allá de que la ecuación costo-beneficio no sea
favorable.

• Capacitar al auditor sobre estos temas. Debe existir por parte de los Organismos
de Control y Vigilancia un compromiso claro en materia de capacitación y

100
 adecuación de las habilidades, conocimientos y técnicas a las necesidades. En
ese sentido es función primordial de los Organismos de Control y Vigilancia
mantener a los auditores actualizados en las distintas técnicas y recursos
tecnológicos.

• Además, se deben definir las características y habilidades necesarias para

formar parte del grupo de trabajo, así como, también para realizar auditorías en
aquellas áreas identificadas con mayor riesgo para la concreción de actividades
corruptas.

4.7. CONCLUSIONES

Como funcionarios y empleados de los Organismos de Control y Vigilancia y como

ciudadanos, debemos exigir y aportar nuestra cuota para que la lucha contra el flagelo
de la corrupción no se limite sólo a una batalla declamada. Actualmente, se percibe a
los Organismos de Control y Vigilancia como entes que juegan un rol relevante en la
detección de acciones corruptas. Si bien esto es así, también deben generar
elementos que ayuden a combatir las causas que generan estos actos. De otra manera
se estarían creando soluciones coyunturales y no combatiendo el problema de raíz.
Debemos, por lo tanto, agudizar nuestro ingenio a fin de combatir la corrupción en la
práctica.

Creemos indispensable, entonces, el mejoramiento de la auditoría gubernamental. En

ese marco hay que elaborar procedimientos que puedan resultar útiles para su
desarrollo como medio de prevención y lucha contra la corrupción.

El método propuesto sigue el razonamiento lógico de la auditoría gubernamental, esto

es, conocimiento profundo del ente fiscalizado, detección de los riesgos de que
puedan existir maniobras corruptas, identificación de las áreas donde esos riesgos se
verifican y seguimiento de procedimientos específicos para satisfacernos
razonablemente de su inexistencia o comprobar su existencia y efectuar las
actuaciones correspondientes.

Asimismo, es importante la creación de grupos de trabajo especializados dada la

trascendencia del tema y las distintas formas en las que se puede manifestar. Esta
propuesta no es la única manera de combatir la corrupción. Debe ser combatida desde
todos los frentes.

101
Los Organismos de Control y Vigilancia, son sólo una herramienta más, así como la
sanción oportuna es una manera de corregir errores y actos delictivos.

Por lo tanto el rol del auditor en la lucha contra la corrupción descansa en la verdadera
y transparente vocación de los Organismos de Control y Vigilancia para extirpar este
tumor maligno que debilita las instituciones de Gobierno e impide el fortalecimiento de
la democracia de un país.

La no acción en corregir los manejos irregulares en la función pública, permite el

relajamiento de los sistemas normativos y convierte las leyes en letra muerta. Es el
momento de pasar a la acción, esto es, que se tomen las medidas contundentes y se
apliquen sanciones ejemplares a los servidores públicos que hacen uso y abuso de
sus cargos para beneficio propio.

“Los funcionarios públicos no pueden disponer de las rentas sin responsabilidad; no

pueden gobernar a impulsos de una voluntad caprichosa, sino con sujeción a las leyes;
no pueden improvisar fortunas ni entregarse al ocio y la disipación, sino consagrarse
asiduamente al trabajo, disponiéndose a vivir en la honrada mediana que proporciona la
retribución que la ley señala”.
(Benito Juárez)

ATENTAMENTE
EL AUDITOR GENERAL DEL ÓRGANO DE FISCALIZACIÓN SUPERIOR
DEL PODER LEGISLATIVO DE GUANAJUATO, GUANAJUATO
A LOS 31 DÍAS DE OCTUBRE DE 2006

C.P. MAURICIO ROMO FLORES

102
APÉNDICES

103
 APENDÍCE 1
ESTUDIO GENERAL DEL SUJETO DE FISCALIZACIÓN

I.- CONOCIMIENTO GENERAL DEL ENTE

El objetivo de este apartado es obtener información general de todos los aspectos
importantes del sujeto fiscalizado.

INFORMACIÓN GENERAL:

Ente fiscalizado:
Tipo de auditoría y/o revisión:
Periodo de revisión:
Objetivo general:

Objetivos y justificación de las

auditorías programas

ASUNTOS ADMINISTRATIVOS:

Nombre del Titular

Dirección del ente fiscalizado:
Fax y teléfonos:

Domicilios de otras oficinas y

titulares de las mismas:

104
II.- COMPRENDER LA OPERACIÓN
Como inicio del proceso de auditoría debemos tener un conocimiento suficiente del
ente a fiscalizar que nos permita identificar y comprender los hechos, operaciones y
prácticas que, a nuestro juicio, pueden tener un efecto significativo en la realización de
la auditoría y en los resultados.

Para comprender el ente fiscalizado debemos considerar lo siguiente:

CARACTERÍSTICAS INTERNAS

ASPECTOS GENERALES Y ORGANIZACIONALES

Objetivos de la entidad:

Programas que ejecuta:

Operaciones principales que realiza:

105
Organismos afines y/o dependencias:

Nombre Documento de creación Funciones que desempeña

Organismos y/o entidades con las que interrelaciona:

Organismo y/o entidad Motivo de interrelación

ASPECTOS FINANCIEROS

Políticas presupuestales, contables y financieras:

Análisis de la información:

106
Normatividad sujeta (listar y referenciar obligaciones importantes):

Obligaciones Fecha de Adecuaciones en el

Título importantes vigencia periodo revisado

ASPECTOS DE RECURSOS HUMANOS

Cuadro de descripción:

Unidades responsables
Número de empleados
Descripción de puestos y funciones
(Hacer referencia al documento del sujeto
fiscalizado que contenga esta información o bien
describir brevemente los más importantes)

Indicar cambios significativos de puestos durante el periodo de revisión:

Motivo del Fecha del

Nombre Puesto Cambio cambio

107
PROCESO DE CONTROL NORMATIVO Y ADMINISTRATIVO

Ambiente de Control:

(Describir la actitud en general, el entendimiento y las acciones del titular y

responsables de las áreas con la importancia del control interno en la
entidad, dependencias u organismos.)

Información y Comunicación:

(Describir si son adecuados los sistemas de información y comunicación

utilizados para capturar e intercambiar la información necesaria para
conducir, administrar y controlar las operaciones).

Actividades de Monitoreo:

(Describir si el personal clave se preocupa por mejorar sus procesos de

control y si tiene establecido algún proceso de evaluar la calidad del
desempeño del sistema de control interno a través del tiempo).

OTROS ASPECTOS DE INFORMACIÓN

Investigue y describa las transacciones y/o sucesos económicos que puedan afectar
los estados financieros o presentar situaciones fuera de lo común:

108
Aspectos relevantes identificados de la lectura de otros informes de auditoría:

RIESGOS IDENTIFICADOS

Del análisis anterior, ¿se han identificado

riesgos?

Describir:

CARACTERÍSTICAS EXTERNAS

DESCRIPCIÓN BREVE DEL ESTADO DE DEUDA Y/O OTROS PRÉSTAMOS

109
DENUNCIAS LEGALES

DENUCIAS Y PUBLICACIONES GENERALES

Hechos y/o situaciones inusuales denunciadas ante alguna instancia de fiscalización:

Hechos y/o situaciones inusuales reportadas en algún medio publicitario:

RESUMEN DE RIESGOS IDENTIFICADOS

Describir todos los riesgos identificados anteriormente y referenciar a la cuenta

afectada y asegurarse que estén documentados para su inclusión en el memorando de
auditoría.

110
 Núm. Detalle del Riesgo Cuenta afectada

III.- ESTRUCTURA ORGANIZACIONAL

Documentar y/o hacer referencia al organigrama que estuvo vigente durante el periodo
sujeto a revisión:

Documentar y/o hacer referencia al organigrama que esta vigente a la fecha de nuestra
revisión:

IV.- IDENTIFICACIÓN DEL PERSONAL CLAVE

Describa al Personal Clave del Ente Fiscalizado

Motivo por el cual

Nombre Puesto se considera “clave”

111
Datos de los funcionarios a los cuales se les notificará el Pliego de Observaciones y
Recomendaciones

Periodo
de Referencia
Puesto Gestión Comprobante
Nombre ocupado Domicilio particular Del Al de domicilio

Datos de los exfuncionarios a los cuales se les notificará el Pliego de Observaciones y

Recomendaciones

Periodo
de Referencia
Puesto Gestión Comprobante
Nombre ocupado Domicilio particular Del Al de domicilio

V.- ACTAS DE ÓRGANOS DE GOBIERNO Y COMITÉS

ÓRGANO DE GOBIERNO

DATOS GENERALES:

Órgano de Gobierno:
Cantidad de Integrantes:
Nombre y puesto de los integrantes:

Cantidad de actas celebradas en el

periodo
Actas anteriores y posteriores que
afecten al periodo de revisión

112
RESÚMEN DE ACUERDOS DE ACTAS DEL ÓRGANO DE GOBIERNO:

Núm. Acta
y fecha Acuerdo

COMITÉS

DATOS GENERALES:

Tipos de comités Fecha de Creación

A continuación describa por cada comité como esta constituido y su resumen de

acuerdos:

Comité:
Cantidad de Integrantes:
Nombre y puesto de los integrantes:

Cantidad de actas celebradas en el

periodo
Actas anteriores y posteriores que
afecten al periodo de revisión

RESÚMEN DE ACUERDOS DEL COMITÉ DE __________________________:

Núm. Acta
y fecha Acuerdo

113
 APENDÍCE 2
DETERMINACIÓN DE LA IMPORTANCIA RELATIVA

Un formato como el siguiente puede ser utilizado para indicar la base y calcular la importancia
relativa planeada y la Materialidad asignada.

Porcentaje de Importancia relativa Porcentaje de Materialidad

Capítulo Importe IRP planeada error tolerable asignada
1000 Servicios personales
2000 Materiales y suministros
3000 Servicios generales
4000 Subsidios ayudas y transferencias
5000 Bienes muebles e inmuebles
6000 Obra Pública
7000 Inversion financiera y otras erogaciones
8000 Participaciones a municipios
9000 Deuda pública

IMPORTANCIA RELATIVA Y MATERIALIDAD ASIGNADA SELECCIONADAS

Importancia Relativa:

Capítulo Año Actual Año Anterior

Materialidad asignada:

Capítulo Año Actual Año Anterior

Razones para la Materialidad Asignada seleccionada, incluyendo otras consideraciones que

afecten la decisión:

FACTORES CUALITATIVOS

114
 APENDÍCE 3
ESQUEMA PARA PROGRAMA DE TRABAJO

PROGRAMA DE AUDITORÍA PARA _______________________

OBJETIVO GENERAL:____________________________________________________
______________________________________________________________________________
______________________________________________________________________________
_______________________________________________________________
ALCANCE:_______________________________________________________________
SIGLAS:______________________________________________________________________
____________________________________________________________________

PROCEDIMIENTO DE FUNDAMENTO REFERENCIA

AUDITORÍA OBJETIVO ESPECÍFICO LEGAL A PT`S

EJECUTÓ:______________________________________________________________
FECHA DE EJECUCIÓN:_________________________________________________

115
 APENDÍCE 4
INSTRUCTIVO PARA LA ELABORACIÓN DE PAPELES DE TRABAJO

Objetivo:
El presente instructivo tiene como objetivo establecer la forma de elaboración de los
papeles de trabajo y su presentación con las características y requerimientos
necesarios para su utilización.

Contenido del instructivo:

I. Definiciones
II. Forma y contenido
III. Índices
IV. Marcas de auditoría
V. Cruces
VI. Papeles de trabajo electrónicos

I.- DEFINICIONES.
Papeles de trabajo.- Son toda la documentación que soporta el trabajo del auditor. Se
clasifican de acuerdo a su fin y uso en dos grandes grupos:

• Archivo permanente

• Archivo ordinario

Archivo permanente.- Se incluye aquella documentación que es útil en todos los

ejercicios del ente fiscalizado y sobre todo en futuras revisiones.

Archivo ordinario.- Contiene datos que se relacionan básicamente con la auditoría de

un solo periodo. Se incluyen todos los papeles de trabajo correspondientes al ejercicio
revisado; representan la evidencia de auditoría suficiente y competente, en la cual nos
hemos basado para expresar nuestra opinión.

Por lo anterior cada auditoría o revisión el auditor tendrá que integrar su archivo
permanente y ordinario.

Clasificación.-
A los papeles de trabajo (PT´S) regularmente se les llamara cédulas. Habrá formatos
ya preestablecidos y otros que serán adecuados y elaborados de acuerdo a la prueba
de auditoría. Se utilizarán cédulas sumarias, analíticas y de revisión.

Cédula sumaria: Es la presentación de las agrupaciones de cuentas derivadas de la

balanza de comprobación bajo un concepto homogéneo.

116
Cédula analítica: Contiene el detalle de cada partida que integran cada cuenta
presentada en la cédula sumaria.

Cédula de revisión: Son los documentos elaborados por el auditor o bien los que
sean proporcionados por el sujeto de fiscalización con la característica peculiar de ser
éstos donde el auditor plasma su trabajo principal derivado de cualquier técnica de
auditoría.

Índice.- A cada papel de trabajo se le deberá asignar un índice numérico para fines de
identificación, y así poder formar un cruce o conexión entre diferentes cédulas de la
auditoría, con el fin de facilitar el flujo de información.

Marcas.- Son los símbolos utilizados por el auditor para señalar procedimientos o
comentarios comunes. Sus própositos son:
1.- Facilitar el trabajo y aprovechar el espacio, al anotar en una sola ocasión las
actividades realizadas en varias partidas.
2.- Agilizar su supervisión, al poder comprender en forma inmediata el trabajo
realizado.

Cruces.-
Son las conexiones a través de claves entre papeles de trabajo. Se forman con los
índices de auditoría

Características generales de los papeles de trabajo.-

Todos los papeles de trabajo deberán reunir las siguientes características:
• Claros
• Confiables
• Eficientes
• Seguros
• Fáciles de consultar

II.- FORMA Y CONTENIDO.

Todos los papeles de trabajo invariablemente deberán contener lo siguiente:

Encabezado.- Podrán indicarse títulos generales del rubro auditado o de la prueba en

general.

Cuerpo.- Tendrán que constar los siguientes datos:

• Desarrollo de la prueba
• Objetivo
• Alcance
• Procedimientos de revisión o referencia al papel donde se detallen

117
 • Cruces
• Marcas
• Fuente de información
• Conclusiones

Pie.- Se indicará:
• Persona que lo elabora (iniciales)
• Fecha de elaboración
• Firma de supervisión
• Nombre del ente fiscalizado
• Título de la cédula
• Fecha del periodo revisado
• Índice

Tratándose de los papeles de trabajo electrónicos, las características señaladas en el

pie de la cédula podrán colocarse como encabezado. Por otra parte el índice en los
papeles electrónicos se colocará en el nombre del archivo colocado al inicio de dicho
nombre.

III.- ÍNDICES Y CRUCES.

Se deberán anotar con lápiz rojo, en la esquina inferior derecha.

Los índices que serán utilizados por el auditor son:

ÍNDICE CONCEPTOS
1000 PLANEACIÓN
1100 Realizar un estudio general
1200 Análisis previos
1300 Comprender sistemas de aplicación
1400 Identificar riesgos y errores
1500 Determinar la importancia relativa
1600 Desarrollo del plan de auditoría
1700 Programas de revision
1800 Memorando de planeación

2000 ACTAS CIRCUNSTANCIADAS E INFORMACIÓN

2100 Antecedentes de auditoría
2110 Oficio u orden de inicio de auditoría
2120 Acta de inicio de auditoría
2130 Acta de ampliación de auditores
2140 Acta parcial de auditors
2150 Acta de terminación de actividades
2160 Cédula resúmen de observaciones
2170 Requerimientos de información

118
 ÍNDICE CONCEPTOS
2200 Pliego de Observaciones y Recomendaciones
2300 Respuesta de pliego
2400 Informe Final
2500 Dictamen
2600 Informes de otros entes fiscalizadores

INFORMACIÓN FINANCIERA
2500 Estado analítico presupuestario de ingresos y egresos
2550 Estado de situación financiera
2600 Estado del gasto presupuestal programático
2650 Estado de situación de la deuda pública y su costo financiero

2700 Estado de resultados

2750 Estado de origen y aplicación de recursos
2800 Balanza de comprobación
2850 Resumen de acuerdos de consejo o junta directiva

3000 ACTIVO
3100 Efectivo e inversions
3200 Cuentas por cobrar
3300 Almacén
3400 Activo fijo
3500 Activo u otros activos

4000 PASIVO
4100 Proveedores
4200 Acreedores
4300 Impuestos por pagar
4400 Deuda Pública / Documentos por pagar

5000 CAPITAL Y/O PATRIMONIO

6000 INGRESOS

7000 COSTO DE OPERACIONES Y/O VENTAS

8000 EGRESOS

9000 INDEFINIDO

10000 ARCHIVO PERMANENTE

Los cruces se harán con color rojo, asentando en la cifra de la cédula de envío la
referencia al lado izquierdo y en la cédula que recibe abajo de la cifra correspondiente
o bien al lado derecho.

119
IV.- MARCAS DE AUDITORÍA.

Uso de colores
•Rojo.- Para las marcas de auditoría, cruces e índices.

•Azul.- Links en papeles electrónicos

•Negro. Resto de información

Las marcas de auditoría a utilizar son:

PARA PAPELES PARA PAPELES

DESCRIPCIÓN MANUALES ELECTRÓNICOS
Cotejado contra libro mayor. √ L/M
Cotejado contra papeles de trabajo del año anterior. AA AA
Poco importante, no requiere trabajo adicional. PI PI

Papel de trabajo preparado por el ente PPE PPE

Partida circularizada. + +
Confirmación enviada y recibida de conformidad ⊕ ⊕
Visto físicamente.
-VF
- VF
Observación para pliego de observaciones y OPR OPR
recomendaciones.

Se cumple con la condición sin excepción.  OK  - OK

Cálculos correctos OK

V.- PAPELES ELECTRÓNICOS.

La computadora como herramienta

1.- Pueden reducir el tiempo invertido en las revisiones. Es importante considerar que
un sistema electrónico de papeles de trabajo no cambia en nada la narturaleza del
trabajo que requiere llevarse a cabo.

2.- La computadora facilita el desempeño y aumenta la eficiencia.

120
3.- Si se utiliza apropiadamente libera mucho tiempo de los auditores. De esta manera
se podrán concentrar más en los procedimientos de revisión, que en la preparación de
papeles de trabajo.

Condiciones a cumplir de los PT´s electrónicos:

Uniformidad. Todo el personal elaborara los PT´s con las mismas especificaciones.

Propiedad. Se deben implementar medidas adecuadas para su custodia, resguardo y

retención de la información en ellos contenida (copias de seguridad).

Facilidad para entenderlos. Cada papel de trabajo, debe entenderse por si solo,
conteniendo todos los requisitos elementales de las cedulas. (Marcas, cruces, etc.).

Recomendaciones para los cruces:

1) Si el cruce se realiza entre hojas de diferentes libros, se sugiere la utilización de
links (ligas).

2) Si la información fluye de un papel electrónico a una manual, el cruce se hará en

rojo agregando la letra “M” al índice.

121