XXXI CONGRESO

ARGENTINO DE
PROFESORES UNIVERSITARIOS
DE COSTOS
LAS POLÍTICAS DE PRECIOS
BAJO LA ÓPTICA DE

LOS COSTOS Y
LA GESTIÓN

SAN MIGUEL DE TUCUMAN

10, 11 Y 12 DE SETIEMBRE DE 2008
UNIVERSIDAD NACIONAL DE TUCUMAN
FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS

RECTOR
Cr. JUAN ALBERTO CERISOLA

VICE RECTORA
Dra. MARIA LUISA ROSSI DE HERNÁNDEZ

DECANO
Cr. SANTIAGO MARIO DI LULLO

VICE DECANO
Cr. CARLOS JOSÉ FALIVENE

SECRETARIOS

Lic. MARIA C. MIRABELLA DE SANT

Secretaria de Asuntos Académicos

Cra. MONICA DEL VALLE PULIDO

Secretaria de Asuntos Administrativos

Cr. CARLOS ALBERTO MARQUEZ

Secretario de Relaciones Institucionales

Cr. GERMAN ARIEL APICHELA

Secretario de Asuntos Estudiantiles

XXXI CONGRESO ARGENTINO DE

PROFESORES DE COSTOS

COMISION ORGANIZADORA

Dr. ALDO MARIO SOTA

Cra. MIRTA INÉS MEDINA
Lic. MARCELO MEDINA GALVÁN
Cr. GUSTAVO ARIEL SOTA
Cr. JAVIER ZAYÚN
Sr. MARTÍN LESTARD

COLABORADORES

Cr. RAFAEL JÁNDULA

Cr. EUGENIO J. MACCIÓ
Cra. ROXANA ALBORNOZ
Lic. NOEMÍ PONCE
Cr. PABLO F. RIVAS
Cr. ANDRES LÓPEZ
 INSTITUTO ARGENTINO DE PROFESORES UNIVERSITARIOS DE COSTOS

Comisión Directiva
Presidente Prof. Manuel Omar Cagliolo (Universidad Nacional del Centro)
Secretario Prof. Santos Ricardo Lopez Uriburu (Universidad de Buenos Aires)
Tesorero Prof. Ruben Ernesto Galle (Universidad Nacional de La Plata)
Vocal Titular Prof. Adolfo H. Bustos (Universidad Nacional de la Patagonia)
Vocal Titular Prof. Miguel Lissarrague (Universidad Nacional del Centro)
Vocal Suplente Prof. Julio Marchione (Universidad Católica Argentina)
Vocal Suplente Aconcagua)
Vocal Suplente Universidad Blas Pascal)
Vocal Suplente Prof. Daniel Farré (Universidad de Buenos Aires)
Comisión Revisora de Cuentas
Titular 1º Prof. José María Puccio (Universidad Nacional del Litoral)
Titular 2º Prof. Marcos Pedro Follonier (Universidad Nacional de Entre Ríos)
Titular 3º Prof. Susana Graciela Medina (Universidad Nacional de La Pampa)
Suplente 1º Prof. Domingo Macrini (Universidad de Buenos Aires)
Suplente 2º Prof. Silvia B. Pereyra (Universidad Nacional de San Luis)
Comisión Técnica
Miembro Pleno Prof. Esther Sánchez (Universidad Nacional de Cuyo)
Miembro Pleno Prof. Amaro R. Yardín (Universidad Nacional del Litoral)
Miembro Pleno Prof. Enrique R. Rudi (Universidad Tecnológica Nacioanl)
Miembro Pleno Católica Argentina)
Miembro Pleno Prof. Norberto Demonte (Universidad Nacional del Litoral)
Miembro Pleno Prof. Gabriela Dufour (Universidad Nacional de la Patagonia)
Miembro Pleno Prof. Laura G. García (Universidad Nacional del Litoral)
Consejo Asesor Honorario
Prof. Amaro Yardín Universidad Nacional del Litoral
Prof. Enrique Nicolás Cartier Universidad de Buenos Aires - Universidad Nacional de Luján
Prof. Gregorio Coronel Troncoso Universidad Nacional de Entre Ríos
Prof. Raúl Alberto Ercole Universidad Nacional de Córdoba
 TOMO I
CATEGORIA
APORTES A LA DISCIPLINA
 XXXI CONGRESO ARGENTINO
DE PROFESORES
UNIVERSITARIOS DE COSTOS
San Miguel de Tucumán – Setiembre 2008

El output de las Artes Escénicas:

Un análisis desde la Teoría General del Costo
Categoría Propuesta: Aportes a la disciplina

Prof. Carolina Asuaga (miembro de institución con convenio) casuaga@ccee.edu.uy

Prof. Manon Lecueder (miembro de institución con convenio) mlecueder@ccee.edu.uy
Universidad de la República, Uruguay

Montevideo, julio 2008

 Índice

1. Objetivo y Alcance del trabajo ....................................................................................................2

2. Introducción ................................................................................................................................2

3. Producción y consumo en las empresas de servicios .................................................................3

4. Rivalidad y exclusión ...................................................................................................................5

5. El output de las artes escénicas ..................................................................................................6

6. Clasificación de los resultados productivos ................................................................................8

7. Una aplicabilidad al Análisis CVU ................................................................................................9

8. Reflexiones finales ....................................................................................................................11

9. Bibliografía ................................................................................................................................12
Resumen

Este trabajo continúa una línea de investigación iniciada años atrás en el que se tratan
las peculiaridades de las artes escénicas con una mirada desde la Teoría General del
Costo.

Se propone un análisis teórico de lo que se entiende por output de los servicios

culturales- en especial las artes escénicas - y su ejemplificación por medio de una
herramienta tradicional como es el análisis del punto de equilibrio.

Para dicho análisis, se recurre a conceptos de la economía, como la clasificación de los

bienes en rivales y no rivales. Se desarrolla en el trabajo un estudio de los bienes de
consumo no rival y se propone una mirada al output de ciertos servicios considerando
tanto ciertos conceptos de la economía como el desarrollo conceptual y los avances
obtenidos por la Teoría General del Costo.

Se concluye en la importancia de un abordaje interdisciplinario para facilitar el

crecimiento de la Contabilidad de Gestión.

11
 EL OUTPUT DE LAS ARTES ESCÉNICAS: UN ANÁLISIS DESDE LA TEORÍA
GENERAL DEL COSTO.

1. Objetivo y Alcance del trabajo

Este trabajo continúa una línea de investigación iniciada años atrás en el que se tratan
las peculiaridades de las artes escénicas con una mirada desde la Teoría General del
Costo.

Se retoman dos trabajos anteriores. El primero, expuesto en el año 2005 en el IX

Congreso del Instituto Internacional de Costos, abordó una aplicación de las herramientas
del Análisis Costo-Volumen-Utilidad a las Artes Escénicas 1 . El segundo, es un trabajo
publicado en setiembre de este año 2 , y trató sobre las particularidades del output de las
artes escénicas; desde un punto de vista doctrinal.

Esta ponencia, pretende entonces avanzar al respeto de las investigaciones iniciadas,

propiciando un análisis teórico de lo que se entiende por output de los servicios
culturales- en especial las artes escénicas - y su ejemplificación por medio de una
herramienta tradicional como es el análisis del punto de equilibrio.

El objetivo final es, no obstante, que este trabajo sirva como puntapié inicial para
propiciar una discusión en el tema que no ha sido suficientemente abordada por la
disciplina, como es el consumo no rival de ciertos bienes y servicios y su vínculo con la
Teoría General.

2. Introducción

Estas líneas abordan el tema del output de los servicios culturales, en especial el de las
artes escénicas, desde el marco teórico de la Teoría General del Costo. En dicha teoría
se define como resultado productivo (output) a todo bien o servicio obtenido mediante el
empleo de condiciones o factores productivos (imputs), concebidos en sentido fisico-
técnico, por lo que el costo de dicho bien o servicio se entiende como un vínculo
esencialmente físico entre volúmenes de resultados productivos (outputs) y volúmenes de
factores productivos empleados (imputs) (Spranzi, 1966; Cartier 2001 y 2002).

No parece necesario aclarar que la producción, en el sentido físico-técnico descrito, es un

proceso autónomo del proceso de venta, identificándose al primero con la oferta y al
segundo con la demanda. Esta distinción lleva a que Spranzi (1969) defina a la
producción como un proceso interno a la organización, mientras que la comercialización
del resultado productivo la considera como un proceso externo.

Esta distinción entre la producción en sentido estricto, y la comercialización de los

resultados productivos, así como el posterior consumo del mismo por el consumidor final,
no ha sido objeto de mayor estudio doctrinal en la disciplina. Y se entiende que esto se
debe a que la independencia de estos tres procesos es obvia en los procesos

1
“Las Artes Escénicas y la Teoría G eneral del Costo” C. Asuaga M. Lecueder y S. Vigo Florianópolis Brasil, Noviembre
2005

2 El ouput de las artes escénicas. En Economía de las artes escénicas. Coord. Bonet et al Buenos Aires 2008

12
tradicionales de producción; procesos en los que - independientemente del carácter
tangible o intangible de los imputs empleados - se obtienen resultados tangibles.

Los bienes tangibles, al ser generalmente transferibles en el espacio y el tiempo, se

producen en un determinado momento y lugar, para luego ser adquiridos en un lugar
diferente y en un tiempo posterior al de la producción 3 , y luego ser consumidos en otro
lugar físico y a posterior, como sucede con un libro, un par de zapatos, o una manzana.
Esto lleva a que exista la producción sin necesidad de la existencia inmediata de un
comprador 4 ; y cronológicamente, primero se desarrolla el proceso productivo, luego se
efectúa la enajenación del bien, y posteriormente el consumo. Y este consumo -
intentando describirlo en una forma simplificada a efectos de inducir un razonamiento
lógico - puede darse por un solo individuo y en una sola vez, como es el caso de una
manzana; por un solo individuo pero en múltiples instancias, como sucedería con un par
de zapatos; o por varios individuos, cada uno en un momento del tiempo diferente, como
suele suceder con los libros. Pero en todos los casos, la unidad de producción coincide
con la unidad de venta, ya sean zapatos, manzanas o libros 5 .

Figura 1: Producción de bienes tangibles

Una realidad diferente sucede con las empresas prestadoras de servicios, las que
producen un output intangible, el que no suele poseer la característica de ser transferible
en el espacio y el tiempo, tal como se desarrollará en el próximo capitulo.

3. Producción y consumo en las empresas de servicios

La imposibilidad de los servicios de ser transferibles en el espacio y el tiempo, obliga que

al momento de una prestación de servicios, exista previamente un proceso de compra-
venta. No tendría racionalidad económica diseñar una página web a una empresa que no
lo ha solicitado, esperando venderle el servicio en un momento posterior, o limpiar una
fábrica sin que exista una contratación anterior. En las empresas prestadoras de
servicios, debe existir una demanda previa, más precisamente un proceso de compra-
venta, para dar inicio al proceso productivo.

Figura 2: Empresas de servicios

Esto ha llevado a un gran número de autores a sostener que en la prestación de un

servicio, coincide producción y consumo (ver por ejemplo Hansen y Mowen 1996:114)
Aunque esto es cierto en algunos procesos productivos, tal como sucede con el servicio

3
Aunque la mayoría de los productos tangibles son transferibles en el espacio y el tiempo, pueden haber excepciones: un
edificio de apartamentos no puede ser transferible en el espacio, y una horma de pan fresco, tienen una transferibilidad en
el tiempo no mayor de unas horas.
4
Obviamente la empresa presupone que la venta se realizará en una etapa posterior, ya que en caso contrario no tendría
lógica producir
5
Estrictamente, la unidad de producción puede luego fraccionarse físicamente en distintas unidades de venta, lo que
conceptualmente, no invalida el razonamiento.

13
prestado por una empresa de vigilancia o en el trabajo de un masajista; en otros casos,
el proceso puede realizarse en un momento anterior al del consumo, tal como sucede,
por ejemplo, con el asesoramiento profesional. Si una empresa necesita un informe de
auditoria externo, contratará a un grupo de auditores, y el trabajo profesional de estos
auditores se efectuará en un momento del tiempo, y el consumo por parte de la empresa
se dará a partir de la emisión del dictamen de auditoria. Lo mismo sucedería si en vez de
contratar a un grupo de auditores, esta misma empresa hubiese contratado a creativos
para diseñar su campaña publicitaria. Pero independientemente de si el consumo
coincide en el tiempo o es posterior a la producción, en los ejemplos planteados -típicos
de las empresas de servicios- no existe producción si previamente no existió un proceso
de venta, y será ese proceso de venta el que dará origen a un servicio.
Cronológicamente, primero se efectúa la contratación y luego la producción, la que puede
coincidir con el consumo o no; y la cadena sería: venta, producción, y posteriormente el
consumo, como se muestra en la siguiente figura:

Figura 3: Diseño sitio web, auditoria, corte de pelo, limpieza, etc.

También es factible que la cadena sea compra-venta; y simultáneamente producción y

consumo, como se muestra en la figura 4. Del mismo modo el consumo puede darse en
un momento del tiempo mayor aunque incluya a la producción, como se muestra en la
figura 5.

Figura 4: Vigilancia de una fábrica, Mensajería, Call Center, etc.

Figura 5: Masaje, Personal Training, Calefacción de la Fábrica, etc.

Pero al igual que en la producción de bienes tangibles, en los ejemplos planteados

coincide en términos generales la unidad de producción con la unidad de venta, ya sea la
limpieza de una fábrica o la vigilancia de la misma. Sin embargo existen servicios, como
por ejemplo los servicios culturales que no cumplen con esta característica

Se entiende importante, a los efectos de comprender la complejidad de la producción de

artes escénicas, y la forma del posterior consumo del output obtenido, recurrir a algunos
conceptos de la economía, como ciertas clasificaciones sobre los bienes de consumo,
tema que se desarrollará en el siguiente capítulo.

14
 4. Rivalidad y exclusión

La economía realiza diferentes clasificaciones de los bienes, atendiendo a diferentes

objetivos y particularidades. Es así que es posible diferenciar a los bienes libres de los
bienes económicos, los muebles de los inmuebles, los duraderos de los perecederos, los
de consumo de los intermedios, entre otras tantas clasificaciones.

En estas páginas, y para los objetivos de este trabajo, se tratarán dos clasificaciones
económicas de los bienes, como son las clasificaciones referidas a la rivalidad en el
consumo y a la posibilidad de exclusión:

Rivalidad en el consumo: Un bien se considera de consumo rival cuando el consumo

de ese bien por una persona no es compatible con el consumo simultáneo del mismo
bien por parte de otro individuo. Tal es el caso de la mayoría de los bienes
económicos, ya sea una manzana, un libro o un par de zapatos, o aún un pez
pescado en un río de acceso público, en el que el consumo de ese bien por una
persona reduce la cantidad del mismo bien del que pueden disponer otros individuos.
Por lo contrario, un bien es de consumo no rival cuando su consumo por un individuo
no altera el consumo simultáneo de otro individuo, como se da por ejemplo en el
alumbrado público, la emisión de una radio, o una función de cine, entre otros
ejemplos posibles de plantearse.

Posibilidad de exclusión: Se dice que un bien es excluyente, si es posible excluir de

su consumo a un individuo, mientras que un bien no tiene posibilidad de exclusión
cuando esto no es factible. De esta forma, la defensa pública, por ejemplo, es un bien
no excluyente, ya que es un servicio que se brinda a toda la ciudadanía y no hay
posibilidad de excluir de este servicio a ningún ciudadano. La barrera que marca la
exclusión, generalmente viene dada por pagar un precio para poder acceder al bien.

Estas dos definiciones son autónomas, y definen 4 categorías distintas, tal como se
muestra en la figura a continuación.

Figura 6: Rivalidad y exclusión

El caso A, es donde se encuentra la mayoría de los bienes y servicios, y son

denominados por la economía como bienes privados y suelen estar regulados por el
mercado. Tal sería el caso del libro, el masaje o el par de zapatos antes mencionado.

Por lo contrario, el caso D, en el que se trata de bienes de consumo no rival y no

excluyentes, se denominan bienes públicos. Tal sería el caso por ejemplo de un faro. No
es posible excluir a ningún barco de su visión, y su consumo por parte de una
embarcación no disminuye ni afecta al consumo que pueda hacer de ese bien otra
embarcación. Otro ejemplo puede ser un concierto de rock en un espacio público sin
cobro de entrada. Esta doble condición de no rivalidad e imposibilidad de exclusión, hace

15
que estos bienes suelen ser proporcionados por el sector público, ya que los agentes
económicos privados en general no muestran interés en estos bienes. 6

El caso B se da, por ejemplo, en la televisión para abonados. Es un bien excluyente, ya

que sólo pueden consumirlo ciertos individuos (los abonados), sin embargo, es un bien
no rival, ya que su consumo por parte de un individuo no impide el mismo consumo por
parte de otro abonado. El mismo caso se da en la enseñanza privada, en el transporte de
pasajeros o en una función de cine. Sin embargo, estos últimos casos se dan siempre y
cuando queden plazas o butacas sin vender. Al momento de quedar disponible una sola
butaca o una sola plaza en un avión, se convierte en un bien de consumo rival, ya que si
esa butaca o plaza es adquirida por un individuo, impide que nuevos individuos puedan
consumir el mismo bien.

El caso C suele denominarse “fallo de mercado” y es el caso, por ejemplo, de la pesca

obtenida en un río de acceso público. No es posible excluir a quien quiera concurrir a
pescar, pero cada pez es un bien de consumo rival (dos pescadores no pueden pescar el
mismo pez). Otro ejemplo puede ser una carretera congestionada, quienquiera que lo
desee puede transitarla, pero el uso de un individuo reduce el espacio con que cuentan
los demás. 7

Como se demostrará en el próximo capítulo, la rivalidad en el consumo condiciona al

output del proceso, mientras que la posibilidad de exclusión está estrechamente
vinculada con la viabilidad económica del mismo.

5. El output de las artes escénicas

Los ejemplos planteados en los capítulos 2 y 3, son ejemplos de procesos en el que el

output obtenido es un bien o servicio de consumo rival. Esto lleva a que exista una
relación unívoca entre la unidad producida y la unidad de venta. No quedan dudas de que
todo output, tangible o intangible, tiene cierto número de unidades de servicios, y en los
ejemplos planteados en los capítulos mencionados, esas unidades de servicio se
consumirán por un individuo en una única vez (como el ejemplo de la manzana o de un
masaje); por un solo individuo a lo largo del tiempo (como el par de zapatos o el corte de
pelo); o por varios individuos en momentos del tiempo diferente (como el ejemplo del
libro 8 ).

Sin embargo, ciertos procesos, como por ejemplo la enseñanza, el transporte y los
destinados a la obtención de servicios culturales, tienen peculiaridades que los distinguen
de los procesos productores tanto de bienes como de servicios señalados en los primeros
capítulos 2 y 3. Y esta diferenciación no está dada en el orden cronológico del proceso
antes descrito, porque aunque pueden darse alteraciones puntuales, el proceso también
comienza con la compraventa ya que no tiene sentido comenzar a interpretar un
concierto sin al menos un espectador, al igual que dictar una clase sin alumnos 9 . La

6
Esto no quita que, por ejemplo, una compañía naviera instale un faro en su ruta marítima. Aunque la inversión sea
privada, el carácter de bien público sigue existiendo, debido a la imposibilidad de exclusión y a la no rivalidad en el
consumo. El mismo ejemplo puede darse con una trasmisión de radio
7
Nótese, que si dicha carretera congestionada fuera de pago de peaje, se estaría en el caso A. Y si se dejase librado al
mercado, un aumento en el precio del peaje oficiaría como elemento para descongestionar la misma, posicionándose
entonces en el caso C.
8
En este caso no hay ejemplos de servicios debido a la imposibilidad de la transferencia en el tiempo.
9
En la práctica, pueden darse excepciones puntuales en los museos o en el transporte urbano de pasajeros, ya que el
proceso puede iniciarse sin consumidores. Tal sería el caso por ejemplo si al momento de la apertura de un museo, no hay
visitantes. Es innegable, que si la boletería está funcionando, las salas iluminadas, calefaccionadas y los guardias de sala
en sus puestos, el proceso se inicia aún sin consumidores. Lo mismo pasaría si al momento en que un autobús urbano

16
peculiaridad de estos servicios, viene dada por la no coincidencia de la unidad de
producción con la unidad de venta y consumo. Según Benhamou (1997:112) el bien
cultural tiene, en cierto modo, un carácter de bien colectivo, su consumo por parte de un
individuo no excluye la posibilidad de consumo de la misma cantidad del mismo bien por
parte de otro individuo, compartiendo una característica esencial de los bienes públicos.
Ya se trate de entrar al cine o al teatro o de visitar un museo, varias personas pueden
disfrutar del acceso al bien cultural, salvo aglomeración o saturación. Y la posibilidad de
un consumo simultáneo por parte de más de un individuo, lleva a que no exista, como en
los casos anteriores, una relación unívoca entre la producción y la unidad de venta, ya
que la misma producción, se comercializa simultáneamente a diversos individuos.

Y esta característica distintiva de ciertos procesos, en que la unidad de producción no

coincide con la unidad de venta, ha llevado a que diversos autores definan como output la
unidad de venta en vez de la unidad de producción; y se han definido diversas funciones
de producción en las artes escénicas con base en este criterio, como las de Gapinski
(Gapinski, 1980, 1984) la de Throsby (Throsby, 1994), la de Taalas (Taalas, 1997), entre
otras, quienes definen a los espectadores como output del proceso.

Sin embargo, no se concuerda desde estas páginas en definir como output de las artes
escénicas a los espectadores. El output será la función, la que se comercializa por medio
de butacas ofertadas.

Haciendo un razonamiento que matemáticamente se denomina “por el absurdo”, esto es

negar la premisa principal, que en este caso sería aceptar a los espectadores como
output del proceso, se tendría:

? Definir como output de las artes escénicas a los espectadores, implicaría

que si existe la misma cantidad de espectadores en una función de ópera
y en un concierto de piano, aún cuando los recursos productivos
empleados y el entorno tecnológico en uno y otro proceso sean
sustancialmente distintos, los resultados productivos serían idénticos.

? Definir como output de las artes escénicas a los espectadores, implicaría

que, a sala llena, la eficiencia en el uso de los recursos sería la misma si
en una función determinada el actor principal realiza una actuación
deslumbrante o una mediocre. Y más aún, si la soprano principal de una
ópera desafina en una función un sábado, día de mayor público, el
proceso sería más eficiente que el que pudiera darse un miércoles, si
quedaron butacas sin vender, aún cuando ese día hubiese cantado
brillantemente.

? Definir como output de las artes escénicas a los espectadores, implicaría

en términos económicos que se partiese de la demanda en vez de la
oferta. Y aunque no se niega que existe, en el largo plazo, una relación
causal entre los recursos empleados en una producción de artes escénica
y el número de espectadores finales, al igual que lo que sucede con
cualquier proceso en relación a la producción y la venta, desde la Teoría
General del Costo, el espectador será visto conceptualmente como un
cliente, y por ende, no es consecuencia directa del conjunto de recursos
sacrificados en el proceso.10 .

inicia su recorrido no lleva pasajeros Sin embargo, serían casos puntuales, ya que si sistemáticamente no hay visitantes a
la hora de apertura del museo, o no hay pasajeros al inicio de la línea urbana, lo esperable es que quien tenga a su cargo
la gestión de estos procesos, retrase el horario de apertura del museo y modifique el lugar de origen de la línea urbana.
10
De la misma forma, tampoco se entiende que el número de alumnos o el número de pasajeros sean outputs válidos de
los procesos productivos de una institución de enseñanza o una empresa de transporte de pasajeros.

17
 6. Clasificación de los resultados productivos

Parecería entonces apropiado, al momento de clasificar a un output, tener diferenciada la

unidad de producción, de la unidad de venta y de la de consumo. La clasificación de los
outputs en bienes y servicios no es suficiente para determinar la forma de consumo de
los mismos. Pero si, en el marco de la teoría de los costos de producción y en analogía
con las categorizaciones de los imputs - en que se definen flujos o unidades de servicios
para el análisis de las distintas modalidades de empleo en el proceso productivo - se
definieran calificaciones similares para los outputs en relación a su posterior consumo, se
posibilitaría una más clara interpretación de la realidad económica. 11

Podría definirse entonces que un resultado productivo (output) es de consumo rival,

cuando la unidad de consumo de dicho output coincide con su unidad de servicio. Si un
individuo A consume un determinado resultado productivo, y la unidad de servicio de
dicho resultado coincide con su unidad de consumo, no quedarían unidades de servicios
disponibles para satisfacer simultáneamente a otros consumidores, aunque si podrían
eventualmente utilizarse unidades de servicio en un momento del tiempo posterior.

Por lo contrario, un resultado productivo (output) puede catalogarse como no rival,

cuando su unidad de consumo no coincide con su unidad de servicio. Si un individuo B
consume un determinado resultado productivo, y la unidad de servicio de dicho resultado
excede la unidad de consumo, quedarían entonces unidades de servicio disponibles para
satisfacer simultáneamente a otros consumidores, con el límite dado por la capacidad
del proceso. Tal es el caso, por ejemplo, de comprar un boleto para ir a la ópera. No
existen dudas de que la capacidad de satisfacción del cliente, no es el boleto en sí
mismo, sino pasar por una instancia de consumo cultural. El resultado productivo, es la
función de ópera, mientras que el boleto es la unidad de comercialización de la misma. La
asistencia a la función, y por ende la experiencia cultural, es la forma de consumirla,
mientras que las butacas disponibles, representan el potencial de consumo y por ende,
las unidades de servicio. Asimismo, el excedente de unidades de servicio ofertadas y no
consumidas, no admiten un consumo posterior.

El output del proceso será entonces las unidades de servicio y no las unidades de
consumo.

Esta categorización no altera a los outputs de consumo rival, ya que coincide unidad de
servicio con unidad de consumo, pero ayuda a una correcta clasificación de los outputs
no rivales, en el que se definirá a la unidad de servicio como resultado del proceso.
Basado en esta clasificación, el output de las artes escénicas serán las funciones,
mientras que el output de una empresa de transporte será el viaje y no el pasajero, y el
output de un proceso educativo será el curso y no los alumnos.

11
Véase, por ejemplo, una categorización de Napoleoni (1973:24), quien clasifica a los imputs en duraderos y no
duraderos, siendo los primeros los que pueden someterse a má s de un uso antes de agotarse, y dan lugar a un flujo de
servicios durante una sucesión de períodos. Spranzi (1966:209) clasifica como potenciales a aquellos factores productivos
indivisibles en el empleo, en el que las energías productivas o servicios volcados pueden ser utilizados de una forma
gradual y a veces incompleta en el proceso productivo, obteniéndose generalmente un excedente de la cantidad empleada
con respecto a la requerida, mientras que Cartier(2001, pág. 4), en una clasificación similar, denomina no divisibles a los
factores en el que la unidad “física” volcada al proceso no coincide con su unidad de servicio.

18
 7. Una aplicabilidad al Análisis CVU

Una de las definiciones de bien público muy frecuentemente citada, es la definición de

Samuelson quien sostiene que un bien público tiene como característica que una vez
producido para ciertos consumidores, puede ser consumido por consumidores
adicionales sin costo adicional (Samuelson, 1954 y 1955).

Se quiso destacar esta definición al momento de analizar los costos variables de un

output catalogado como no rival, por la pertinencia a la aplicación de una herramienta de
gestión como es el análisis del punto de equilibrio.

Existe concordancia en la bibliografía relacionada al definir el punto de equilibrio -punto

muerto o punto de cierre- como el nivel de ventas en que se igualan los ingresos con los
costos. Debido a la obvia limitación de espacio, no se expondrán en estas páginas los
supuestos y limitaciones del modelo de Costos Volumen Utilidad, ni el levantamiento
posterior de los supuestos por parte de algunos autores (ver por ejemplo Yardin y
Rodríguez Jáuregui, 2001). Se supondrá entonces conocido el modelo simplificado, en el
que si p se denomina al precio de venta, cv al costo variable unitario, CF al monto de los
costos fijos y cm a la contribución marginal unitaria (cm = p-cv), el equilibrio se alcanzaría
en x0 unidades, con x0 = CF /cm.

Pero la producción de artes escénicas tiene características propias que obligan a adecuar
la mecánica antes expuesta, ya que se trata de bienes de consumo no rival. Como bien
sostiene Yardin (2002) el elemento conceptual que separa los costos en variables y fijos
es la causa de su incurrencia, señalando que los costos variables son exclusivamente los
que presentan un comportamiento tal que varían como consecuencia de los cambios en
el nivel de actividad. Los costos variables, serán entonces los de incurrir en nuevas
unidades de servicio, que en este caso serían los costos variables de una función
adicional.

Si se diferencia entonces, dentro del nivel de actividad, el nivel de ventas (unidades de

consumo) del nivel de producción (unidades de servicio), se tiene que el costo variable
que origina la venta es prácticamente nulo, conformado por la folletería que se entrega a
cada espectador y, dependiendo de cada ente, los impuestos pertinentes. Sin embargo,
si se considera al volumen de producción como causal de costos, los costos variables
serán entonces los que se generan al producir nuevas unidades de servicio, lo que
implica realizar una nueva función, mientras que los costos derivados de los ensayos, la
escenografía, el alquiler del teatro, etc. tendrán la característica de costos fijos.

Es entonces que si el costo variable de un espectador (entendido en unidades de

consumo) asciende a un monto no significativo denominado cv, y suponiendo que los
costos requeridos para la puesta en marcha de una obra y los costos fijos para la
viabilidad de la misma ascienden a un monto A; y los costos necesarios para realizar
una función ascienden a B (entendidos los costos de producir una unidad de servicio,
esto es una función), se tiene entonces que:

Costos Totales (n) = A + B * n + cv * x

En cuanto a los ingresos se producen ante bienes de consumo excluyentes, y el precio

de la entrada es precisamente la barrera de exclusión

19
 Ingresos (x) = p * x

Siendo p es el precio de la entrada, x la cantidad de espectadores, yn el número de

funciones.
Igualando las dos expresiones anteriores se obtiene un conjunto de puntos de equilibrio
que se expresa mediante la siguiente ecuación:

x =[ B / (p-cv)]*n + A/ (p-cv)

El desarrollo analítico anterior, puede expresarse gráficamente como se muestra a

continuación:

Gráfica Nº 1 Ingresos y Costos

La rentabilidad para xi entradas vendidas, siendo xi > x, no es posible determinarla de la

forma usual, (xi – x) * cm, sino que deberá conocerse previamenten el que le
corresponde a cada x. El gráfico anterior relaciona cantidad de espectadores con
Ingresos/Costos. Si se desea representar las parejas (n,x) de equilibrio, podrán
visualizarse mediante el siguiente gráfico:

Gráfica Nº 2 Puntos de Equilibrio

20
 8. Reflexiones finales

Se pretendió, en esta ponencia, avanzar al respecto de las investigaciones iniciadas,

propiciando un análisis teórico de lo que se entiende por output de los servicios culturales
- en especial las artes escénicas - y su ejemplificación por medio de una herramienta
tradicional como es el análisis del punto de equilibrio.

Si bien se reconoce que para la gestión y planeamiento de las políticas culturales, la

inversión en cultura por espectador, así como la inversión per capita, pueden ser
indicadores válidos, desde el punto de los costos- en un análisis teórico y conceptual- el
costo medio de un espectador es un número sin significado concreto, no apto para la
toma de decisiones empresariales y poco significativo para medir la eficiencia de la
gestión global del ente.

Independientemente del la magnitud derivada del cociente entre la valorización de los

recursos consumidos y el volumen de “objetivos” obtenidos- y en lineamiento con Yardin
(2000) - si se comparan magnitudes independientes entre sí, en las que no se pueda
establecer una verdadera relación causal, se obtiene como costo una magnitud
inexistente en la realidad y sin significado concreto

Con las categorizaciones expuestas en esta ponencia, en las que se clasifica al resultado
productivo en rivales y no rivales, se pretende comenzar un razonamiento teórico en un
tema que no ha sido suficientemente abordado por la disciplina.

Se entiende imprescindible la mirada interdisciplinaria para un crecimiento de la

Contabilidad de Gestión. Los aportes de la economía, ciencia de larga trayectoria, no
deben ser ignorados al estudiar el proceso productivo.

21
Bibliografía

• Asuaga, Carolina (2008): “Eloutput de las artes escénicas”. En Economía de

las Artes escénicas. Coord. Bonet et al. Buenos Aires

• Asuaga, Carolina; Lecueder, Manon; Vigo, Silvia (2005): “Las Artes Escénicas
y la Teoría General del Costo” IX Congreso Internacional de Costos
Florianópolis, Brasil

• Benhamou, Francoise (1997): La economía de la cultura. Ediciones Trilce.

Montevideo.

• Cartier, Enrique (2002): “Apuntes para un replanteo de la teoría de los costos

fijos” XXV Congreso Argentino de Profesores Universitarios de Costos, Buenos
Aires

• Cartier, Enrique (2001): “Categorías de los factores productivos” XXIV

Congreso Argentino de Profesores Universitarios de Costos, Córdoba 2001

• Gapinski, James H (1984): “The Economics of Performing Shakespeare,”

American Economic Review, Vol. 74
• Gapinski, James H (1980): « the production of culture » Reviuew of enconmics
and Stadistic. Vol 62 N 4

• Hansen, Don; Mowen, Maryanne (1996): Administración de Costos.

Contabilidad y Control International Thomson Editores S.A. Mexico
• Napoleoni, Claudio (1973): Curso de economía política . Oikos-tau ediciones.
Barcelona

• Spranzi, Aldo. (1966): La variabilidad de los costes de producción. Editorial

Montecorvo. Madrid

• Taalas, Mervie (1997): “Generalized cost functions for producers of

performing arts”. Journal of Cultural Economics. Vol 21

• Throsby, David (1994) “The production and consumption of the arts”: a view of
cultural economist. Journal of Economic Literature. Nª 33

• Yardin, Amaro (2000): Una revisión de la Teoría General del Costo. XXIII
Congreso del IAPUCO . Rosario. Argentina

• - Yardin, Amaro (2002): ¿Prorrateo de costos indirectos fijos o análisis de

evitabilidad? Anales del XXV Congreso Argentino de Profesores
Universitarios de Costos. Editorial Buyatti. Buenos Aires.

• - Yardin, Amaro; Rodríguez Jáuregui, Hugo (2001): El análisis marginal frente

a modificaciones en los valores de los parámetros Material de la asignatura
Análisis Marginal de la Carrera de Especialización en Costos y Gestión
Empresarial UNLP. La Plata.

22
 XXXI CONGRESO ARGENTINO
DE PROFESORES UNIVERSITARIOS DE COSTOS

El SISTEMA DE EQUILIBRIO EN ESCENARIOS ACTUALES

Categoría Propuesta: Aportes a la disciplina

Cr. Manuel O. Cagliolo (Socio activo)

Mba. Gladys Ferraro (Socio activo)
Cr. Gustavo Metilli (Socio activo)

Tucumán, Septiembre de 2008

 INDICE

Resumen………………………………………………………………………………… 2
Cuestiones preliminares ………………………………………………………………. 3
Los supuestos del sistema de equilibrio: replanteo ante escenarios actuales.
1. El análisis dinámico del Costo-Utilidad-Volumen- La incertidumbre …….. 6
2. Incidencia de los Impuestos en el punto de nivelación …………………… 7
3. La importancia del análisis financiero en el punto de nivelación………… 8
4. Limitaciones de los indicadores: El margen de seguridad vs. el Ciclo de 12
Conversión de Efectivo en Nivelación (CCEN)…………………………..
Conclusiones…………………………………………………………………………. 14
Bibliografía…………………………………………………………………………… 16
 El SISTEMA DE EQUILIBRIO EN ESCENARIOS ACTUALES

RESUMEN

El presente trabajo, tiene como objetivo, realizar un aporte para la aplicación

práctica de una de las herramientas de gestión empresarial más divulgadas en la
bibliografía especializada, como es el análisis del Costo-Utilidad-Volumen de una
Organización.

La turbulencia propia de los nuevos mercados, hacen que en el análisis de esta

herramienta de gestión, se permita algún tipo de dinamización, comenzando a tener en
cuenta algunos aspectos aún no desarrollados suficientemente, como pueden ser los
efectos financieros surgidos de la incorporación de flujos de fondos atendiendo a diversas
mezclas de ventas, el efecto tiempo y los impactos que pueden provocar determinados
impuestos.

Este trabajo no pretende ir en contra de los principios y espectaculares aportes al

marginalismo que han hecho, y continúan haciéndolo desde hace años, autores como el
Dr. Oscar Osorio, el Dr. Amaro Yardín, entre otros, que han abordado el tema y han
dejado puertas abiertas para incorporar al desarrollo de sus trabajos, nuevos “efectos”
que van surgiendo con el paso del tiempo.

No podemos dejar de mencionar que los modelos de equilibrio suponen el

planteo de algunos principios de ocurrencia para dar validez sustentable al tema, y que
en virtud de los cambios en el contexto y la realidad en las que se desenvuelven las
empresas, la aplicación de estas herramientas de manera rígida, o con aplicación estricta
de los supuestos, puede llevar al asesor de costos a elaborar información casi utópica
que el empresario utilizará para tomar decisiones erróneas e ineficientes.

Es por ello que proponemos, analizar la posibilidad del levantamiento de algunos

de los supuestos ( en los que se sustentan los modelos) intentando agregar un grano de
arena a todos los avances realizados en el tema a lo largo de los años.

25
CUESTIONES PRELIMINARES
"Vieja madera para arder, viejo vino para beber,
viejos amigos en quien confiar,
y viejos autores para leer." Francis Bacón

Dado que el presente trabajo se basa en el análisis de los efectos que genera el
levantamiento de algunos supuestos del modelo Costo- Utilidad-Volumen creemos
oportuno recordarlos:
• Los costos totales pueden dividirse en un componente fijo y uno variable respecto
de un factor relacionado con la producción.
• El comportamiento de los ingresos totales y de los costos totales es lineal en
relación con las unidades de producción.
• No existe incertidumbre respecto de los datos de costos, ingresos y cantidades de
producción utilizada.
• El análisis cubre un solo producto o supone que una mezcla de ventas de
productos permanece constante, independiente del cambio del volumen total de
ventas.
• Todos los ingresos y costos pueden agregarse y compararse sin considerar
el valor del dinero en el tiempo. (Agrega Horngren 1 )
• Todo lo que la empresa produce se vende, por consiguiente no hay inventarios
• No se considera el efecto de los impuestos
• El criterio de devengado y percibido coincide, todo lo que se vende se cobra, todo
lo que se compra se paga.
• La capacidad productiva de la planta permanecerá relativamente constante.
• La eficiencia de la planta será igual a la pronosticada. (El uso de materiales de
menor costo, el reemplazo de operaciones manuales por maquinaria y otros
programas semejantes afectan la relación entre costos y utilidades, pero el
modelo supone que es constante).
• Los precios de los insumos no diferirán de los datos sobre los que se basan los
proyectos.
• Los costos variables unitarios son constantes, por lo cual se acepta que éstos no
varían para los diferentes volúmenes de producción
• El volumen de las ventas es el único factor de importancia que afecta el costo.

Entendemos, que la existencia de estos supuestos, evidencian posturas extremas,

que difícilmente se podrán comprobar en la realidad.

Los empresarios, consultores o profesores, que utilizan esta herramienta, no

siempre tienen en cuenta a las limitaciones de los supuestos indicados anteriormente con
lo cual, las respuestas o propuestas que realizan, pueden ser muy engañosas o falsas.

Otro aspecto que se critica en variada bibliografía consultada, es la utilización de

la comprobación gráfica del punto de equilibrio o nivelación. El Dr. Osorio menciona en
uno de sus aportes, que generalmente tendemos a demostrar el punto de equilibrio desde
el grafico más tradicional o clásico (Raustentrach) y justamente es el “más imperfecto, o
menos útil”, dado que es eminentemente determinista y muestra comportamientos
constantes y lineales los que nuevamente vuelven a chocar con la realidad.

De todas maneras dicha gráfica se utili za claramente a los efectos didácticos y

para acelerar la comprensión del sistema de equilibrio de las empresas, manteniendo los
supuestos o limitantes enunciados.
1
Horngren-Foster-Datar “Contabilidad de Costos, un enfoque gerencial” –– Ed. Prentice Hall –México-
2002

26
 Obviamente que luego del aporte del mencionado autor en 1907, comienzan a
aparecer propuestas mejoradas, que consideran ciertos comportamientos y posibilidades
de equilibrio, no contemplados por la grafica clásica.

Al desarrollar el tema, no podemos dejar de mencionar o revisar, sintéticamente

las diversas posibilidades de realizar el análisis mencionado, a través de los aportes de
diversos autores, sobre el sistema de equilibrio de la empresa.

Como bien mencionaba el Dr Oscar Osorio en su Monografía Nº 6 de IAPUCO

(1995), “ La empresa , como sujeto de la actividad económica, puede ser concebida como
un sistema de variables económicas interdependientes que deben ser adecuadamente
coordinadas para lograr un resultado dado.”

También reforzaba el autor, que el sistema de equilibrio, podría ser considerado

como la sumatorias de diversas fuerzas que operan en sentidos diferentes, y son las
fuerzas vinculadas a los ingresos y a los egresos o resultados negativos. Por lo tanto,
este enfoque nos da la idea que el sistema de la empresa se encuentra nivelado, cuando
la resultante de las distintas fuerzas que actúan en la organización, sea nula.

Distingue dos momentos del sistema de equilibrio en la empresa:

1.- Cuando los Ingresos y los Costos se igualan, o sea resultado igual a 0 (cero),
la empresa se encuentra en su punto de nivelación.

2.- Cuando los Ingresos superan a los Costos en la suma necesaria para dar por
cumplimentados el rendimiento deseado o el objetivo planteado por la organización, se
puede decir entonces que la empresa está en equilibro.

Se desprende de los aportes que han realizado los diversos autores , que una vez
que la organización ha logrado concretar o cumplimentar el objetivo planteado en cuanto
a los resultados, o sea se equilibra, inmediatamente ese equilibrio se rompe, para
comenzar a buscar un nuevo punto o un nuevo objetivo. Por lo tanto se trata de un
equilibrio dinámico, nunca estático. Ese dinamismo se provoca no autónomamente, sino
por acciones que se realizan sobre las fuerzas que interactúan dentro del sistema, tanto
internas como externas.

Es importante identificar algunas de los factores que intervienen en el sistema de

equilibrio, y que son consideradas “variables claves”.

Factores vinculados a los Ingresos:

¾ Cantidades vendidas
¾ Precio de venta
¾ Mezcla de productos

Y obviamente del otro lado de las fuerzas opositoras en el sistema de las

organizaciones, tenemos a los Costos, tanto los variables como los fijos.

Estos factores son “claves” ya que están altamente vinculados con las Estrategias
de la empresa, y tienen que ver con las capacidades actuales y/o futuras de dichas
organizaciones.

27
 Como menciona Charles Horngren 2 , existen diversos factores de ingresos
además de las unidades producidas y vendidas. Por ejemplo alteraciones en los precios
de ventas, las políticas y/o estrategias de Mercadotecnia que definen distintos puntos de
ventas o formas de exhibir productos, aspectos relacionados con la calidad de los
productos, que impactan directamente sobre la posibilidad de ventas y los niveles de
comercialización de determinados productos.

Podemos confirmar entonces que entre los factores que son parte integrante del
sistema de equilibrio de una organización, existen variables cuantitativas y cualitativas.

Unas bien relacionados con lo HARD (cantidades, monedas, porcentajes), y las

otras con la cuestión SOFT del sistema de equilibrio de la empresa (estrategias, políticas,
calidades)

El Dr. Osorio, vinculaba estas cuestiones a variables relacionadas por un lado con
las capacidades y/o recursos disponibles por la empresa, como factor limitante y
determinante del nivel de ventas, y por otro lado a cuestiones exógenas, básicamente a
las vinculadas con las respuestas y capacidades de absorción del mercado. Y va de
suyo, que esto tiene que ver con el tipo de mercado en el que se encuentra inserta la
empresa, que pueden ir desde un mercado de competencia perfecta a un monopolio, y
teniendo en cuenta la elasticidad/inelasticidad de la demanda.

Otro de los factores que se introducen en este análisis del sistema de equilibrio de
la empresa, es la variable financiamiento tanto en los ingresos como en los egresos
como consecuencia del diferimiento irregular de cobranzas y pagos .

Los supuestos del sistema de equilibrio: replanteo ante escenarios actuales

"No hay árbol que el viento no haya sacudido." Proverbio Hindú

El paso de los años (desde fines del 1800 a la actualidad), el conocimiento de la

realidad empresaria surgido de la práctica profesional, nos pone en evidencia que
muchos de los modelos y herramientas ampliamente tratadas en la bibliografía
especializada, y que forman parte de nuestros programas académicos, aplicados fuera de
“nuestros trabajos prácticos”, generan información alejada de la realidad y solo podrían
utilizarse en organizaciones que se encuentren bajo un contexto de certeza,
considerando la rigidez y el cortísimo plazo en que los supuestos en los que se basan los
modelos puedan darse en la realidad.

Es por ello que planteamos en el presente trabajo “levantar” algunos de los

supuestos del modelo de equilibrio, para adaptarlo a la realidad de las empresas,
especialmente las pymes y minipymes, continuando los trabajos de los profesores Oscar
Osorio y Amaro Yardín, pilares pioneros en esta cruzada.

Ya definidos los pilares fundamentales del sistema de equilibrio de la empresa, nos

adentramos en la utilización de esta valiosa herramienta de gestión, desde nuestro rol de
docentes, como así también de asesores de empresas.

2
Horngren-Foster-Datar “Contabilidad de Costos, un enfoque gerencial “–– Ed Prentice Hall –México-
2002

28
1. El análisis dinámico del Costo-Utilidad-Volumen- La incertidumbre
Supuesto:
• No existe incertidumbre respecto de los datos de costos, ingresos y
cantidades de producción utilizada.

Como ya se ha expresado el análisis de la relación entre el Costo, la Utilidad y el

Volumen (C-U-V) es una herramienta fácil de entender y valiosa al momento de planificar
y tomar decisiones. 3 La turbulencia propia de los nuevos mercados, hacen que en el
análisis de esta herramienta de gestión, se permita algún tipo de dinamización, y
comiencen a tenerse en cuenta, algunos aspectos, aún no desarrollados
suficientemente.

La empresa se desenvuelve en escenarios inciertos (o de incerteza: ya que

pueden existir diversos resultados posibles) 4 por lo tanto, las decisiones que se adopten
con el uso de herramientas como el C-U-V se realizan bajo el marco de la incertidumbre
(no se conocen probabilidades de ocurrencia) y deberían aplicarse métodos, criterios,
que hagan operable lo incierto, siendo el análisis de sensibilidad el mas recomendado
para utilizarse en estos casos.

Este mostrará (identificando las “variables claves” que mas afectan en los
resultados), las distintas alternativas de decisión (puntos de nivelación) que podrían
presentarse ante la pregunta ¿que pasaría si…? los precios suben, bajan, el volumen
crece, decrece; los costos aumentan o disminuyen; mejora la productividad, etc.,etc…

Esto nos llevaría a establecer infinitas alternativas (gráfica Nº1), y muestra sin
dejar dudas que el modelo es dinámico, y que las decisiones dependerán de la aversión o
propensión al riesgo del decididor. Sin embargo existen barreras de análisis, algunas
internas o propias de la empresa (variables endógenas) y otras propias del contexto en el
que se desenvuelve (exógenas), que acotan las posibles alternativas de decisión,
conformando lo que el Lic. Jorge Artigas dio a llamar “Ventana de decisión ”.

Esta ventana esta conformada, en los casos de libre competencia y empresas

“orientadas al mercado”, por el Mercado como marco superior que pone el límite máximo,
ya sea a través del precio o del volumen que el mismo pueda absorber. En el caso de
Monopolios, Oligopolios (entre otros mercados imperfectos), el límite estará dado por el
volumen a vender, porque dependerá de la capacidad para producir o para negociar con
proveedores en caso de tercerizar la producción.

El límite mínimo o marco inferior, estará dado por la capacidad financiera de la

empresa (punto de cierre empresario), de modo que el nivel de ventas permita cubrir sus
obligaciones alcanzando los costos mínimos posibles.

Los marcos laterales de la ventana de decisión estarán conformados por los

volúmenes máximos y mínimos (en condiciones normales) dentro de los cuales la
empresa pueda desarrollar sus actividades, considerando no solo la estructura hard sino
también la soft.

3
Giménez, Carlos Manuel. “Costos para no especialistas”. Ed. La Ley (2006). Pág.184 y ss.
4
Diferentes Alternativas en escenarios Inciertos. Pá g. 30 y ss. “La Planificación una herramienta para la
excelencia”. Dr. Aldo H. Alonso. (1995). Comisión de Integración Eléctrico Regional (CIER)

29
 $
CF Ia
CV I
CT
IT
CTa
Ib

CT
CTb Mercado

CF a

CF
Fciam
CFb

VOL.MINIMO VOL MAX Cantidades

Grafica Nº 1 Elaboración propia

2. Incidencia de los Impuestos en el Punto de Nivelación

Supuesto:
• No se considera el efecto de los impuestos

Si bien en el punto de nivelación el resultado de la empresa es igual a cero, y por lo

tanto no afecta el Impuesto a las Ganancias (no así en el punto de cobertura o Nivel
esperado de Ventas), la fuerte incidencia del Impuesto a los Ingresos Brutos en la
Provincia de Buenos Aires no debe ser obviado en el análisis de cualquier alternativa de
decisión y por lo tanto no escapa al punto de nivelación.

El costo generado por la aplicación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos en la
determinación del punto de nivelación y su incidencia en el análisis del C-U-V puede ser
considerado de dos maneras distintas:

a) como el sacrificio económico que al afectar las ventas (como base imponible)
genera una venta neta (o precio neto unitario):

CE CE
Q= V$ =
p - ( p × t IB) - cv p - ( p × t IB) - cv
p - ( p × t I)B
b) Considerar el impuesto como un costo variable:

CE CE
Q= V$ =
p - [cv +( p × t IB ) ] p - [cv +( p × t IB) ]
p

Q= cantidades CE Costos de Estructura

p= precio unitario cv= costo Variable unitario
tIB Alícuota de Impuesto V$= Monto de Venta en pesos

30
 Si bien a efectos de exposición de información tanto financiera como de gestión es
aconsejable utilizar las ventas netas del mencionado impuesto, en el presente trabajo se
aplicará la opción b), ya que al considerar el efecto del flujo de fondos en las variables
intervinientes en el modelo, según el método de atribución de ingresos 5 y el momento de
erogación fiscal (contribuyentes mensuales o bimestrales), puede diferir con el cobro de
los ingresos y en muchos casos producir un efecto financiero altamente significativo.

3. La importancia del análisis financiero en el punto de nivelación

Supuestos:
• El análisis cubre un solo producto o supone que una mezcla de ventas de
productos permanece constante, independiente del cambio del volumen
total de ventas.
• Todos los ingresos y costos pueden agregarse y compararse sin considerar
el valor del dinero en el tiempo.
• El criterio de devengado y percibido coincide, todo lo que se vende se
cobra, todo lo que se compra se paga.

Otros de los factores que deben introducirse en el análisis del sistema de equilibrio de
la empresa, son las mezclas de ventas y costos y los efectos financieros que ellas
generan.

Ya el Prof. Amaro Yardín 6 ha desarrollado ampliamente la incorporación de la mezcla

de ventas en el punto de nivelación, observando que la realidad demuestra que los
casos de monoproducción constituyen una clara minoría frente a las empresas en las
cuales las gamas de productos son más amplias, y que esto no responde solo a una
cuestión de conveniencia comercial.

Considerando factores como los financieros, el autor Jorge Peralta 7 y anteriormente el

Dr. Osorio 8 , aportan al tema aseverando que, éstos surgen como consecuencia de los
distintos momentos en que se concrete el ingreso real por las ventas “cobradas”, y de las
distintas modalidades en que se han pactado los desembolsos por las adquisiciones de la
empresa, o sea los pagos.

Aquí entonces vuelve a aparecer con esta incorporación, un factor eminentemente

cualitativo, como es el estado de “incerteza”.

Como se apuntaba más arriba, el tratamiento de la mezcla de ventas o

conformación de líneas de ventas y producción es una decisión estratégica sin lugar a
dudas. No solo desde el punto de vista del marketing (posicionamiento de la empresa,
imagen, fidelización de los clientes, etc.), o del aprovechamiento de la capacidad de
planta y los recursos productivos, con sus implicancias en la productividad, rentabilidad y
creación de valor para la empresa, sino también por las implicancias financieras que
dicho mix genera.

5 El Código Fiscal de la Pcia. de Buenos Aires Ley 10.397 en sus Art 147 a 161) establece tres métodos para atribuir
los ingresos al período fiscal :Método de lo devengado para el caso de empresas obligados a llevar Libros de Comercio,
Método de lo percibido(para los contribuyentes no obligados a llevar libros comerciales (mayoritariamente pymes y mini
pymes) y Método de lo devengado exigible para quienes realicen operaciones de ventas a largo plazo (inmuebles y
buques
6 Bottaro, Rodríguez Jáuregui, Yardin. “El comportamiento de los costos y la gestión de la empresa. Edith. La ley.2004
7 Peralta Jorge A. “La gestión empresarial y los costos” Ed. La Ley Bs.As. 2006. Pág.73 y ss.
8 El sistema de equilibrio en la empresa. El análisis de las relaciones Costo-Volumen- Utilidad.”Sinopsis Introductoria.
Documentos y Monografías Nº 6.IAPUCO

31
 Esto nos lleva a replantear la metodología en la toma de decisiones relacionadas con
la mezcla, como la de discontinuar líneas de venta o producción o de incorporar nuevas,
entre otras, ya que el enfoque es múltiple-sistémico y no parcializado o por áreas, lo que
implica una visión de la realidad compleja en sus múltiples elementos y con sus diversas
interrelaciones.

Del mismo modo deben tratarse las mezclas de los factores productivos variables,
así como la participación (proporciones) de los mismos en las diferentes líneas, tanto en
el componente físico como monetario y en este caso no solo como elemento
homogenizador, sino por la política de financiación del proveedor, ya que determinarán
los principales egresos del flujo de fondos.

Continuando con el importante aporte que el Prof. Oscar Osorio realizara en el

año 1995 9 , con la introducción de la variable financiamiento en el sistema de equilibrio,
adicionando las proporciones en las que se descomponen las ventas (mix de ventas),
dividiendo a los costos variables por naturaleza y con distintas oportunidades de pago,
calculando el valor presente de las variables que conforman el punto de nivelación de
modo que refleje el valor tiempo del dinero y el efecto inflacionario, se ha desarrollado a
través de un caso de aplicación un acercamiento de la herramienta a situaciones más
cercanas a la realidad, como un humilde aporte al mejoramiento en la toma de
decisiones empresarias y en mayor medida a los pequeños empresarios y
emprendedores que conforman el motor económico de nuestro país.

Recordamos entonces la expresión que el Prof. Oscar Osorio planteo en la Pág.

44 del mencionado trabajo.

n n
-j -j
CFC ∑á j (1 + )i
j =1+ k
+ CFO∑ á( j 1 )+ i
j =1+ k
Q= n n
-j j- (1)
pv ∑á j (1 + i) ∑- cv
j =1 + k j =1 + k
á (j 1 + )i

Q: Cantidad en el punto de nivelación

CFC: Costos Fijos de capacidad
CFO: Costos Fijos Operativos
á: Proporciones
N: Periodo de planeamiento
K: Unidades temporales de concreción o cobranza de las ventas
Pv: Precio de venta constante
i Tasa de interés

Como lo indica el Prof. Osorio el punto de nivelación obtenido, tendiendo en

cuenta la formula antes expresada, es diferente al punto determinado de forma
tradicional, y dependiendo del momento en que se perciben ingresos o realizan los
egresos podrá ser mayor o menor que este.

La incorporación de la mezcla de líneas de ventas y de costos variables nos lleva

a determinar un punto de nivelación monetario (a valor actual con el agregado del efecto
tiempo del dinero), donde el precio y el costo variable ya no son constantes, y las
proporciones de las mencionadas variables juega un papel importante en su
determinación y posterior análisis.

9
“El sistema de equilibrio en la empresa. El análisis de las relaciones Costo-Volumen-Utilidad.”Sinopsis
Introductoria. Documentos y Monografías Nº 6.IAPUCO. Pág. 42 y ss

32
 Las Ventas estarán conformadas por n líneas de productos y/o servicios que
participan en el total de Ventas proyectadas o reales con distintas proporciones (â) con
sus respectivos precios y costos variables, y por consiguiente cada una contribuye a la
obtención del resultado de diferente manera. Así se conformará la Contribución de la
Mezcla porcentual (CMz%) ponderando la contribución de cada línea por la participación
en el total a vender o vendido.
n
Las Ventas totales se pueden expresar : V = ∑( pv ×)q
j =1
j j (2)

y la Venta de cada línea de producto/servicio se puede expresar como :

( )
V j = q j × p j (3) (Anexo: Hoja Análisis Econ. Pto.1)
n
Siendo â= 1 las proporciones en las que cada línea participa en las ventas
1 ∑
n ( pv ×qj )
â =∑ [ ]×100
j
totales surgirán de la siguiente expresión: . (4)
=j 1 V

El Costo Variable Total representa la suma del los Costos Variables de cada una
de las líneas comercializadas:
n
CVT = ∑(CV j ) (5) (Anexo: Hoja Análisis Econ. Pto.3)
j= 1

EL Costo Variable de cada línea estará conformado por las distintas proporciones
de Materia Prima (MP) y Costos de Conversión (CC) más el Impuesto a los Ingresos
(
Brutos CV j = MPj + CC j + IIB j (6) )
La Materia Prima (MP) a su vez se conforma de una mezcla de elementos
(MPx+MPy +……+MPn), y participan en el producto en diferentes proporciones ( ä) en
base a su costo unitario Ej: MP x= (qx x cvx). por lo tanto:

n n
MPx = ( p x × q)x ∑ä j ; MPy = ( p y × )q y
j=1
∑ä
j=1
j (7) (Anexo: Hoja Análisis Econ.Pto 3)

De la misma manera el Costo de Conversión se compone de una mezcla de

elementos (CCx+CCy +……+CCn) que participan en cada línea en diferentes proporciones
(å) en base a su costo unitario EJ: CCx=(qxxcvx) por lo tanto:
n n
CC x = ( p x × q)x ∑å j ; CC x = ( p y × )q y ∑å j (8) (Anexo:Hoja Análisis Econ. Pto.2-3)
j =1 j=1

El Impuesto sobre los Ingresos Brutos será considerado como costo variable, por
lo tanto teniendo en cuenta que cada línea de venta puede estar gravada a distintas
alícuotas el impuesto surge de:
n
IIB = ∑(V j × t j ) (9) (Anexo: Hoja Análisis Econ. Pto.1)
j=1

La Contribución porcentual de la línea surgirá de:

CM % j = [ ( V j - CV)j V/ j ] ×100 (10)[(3)-(6)]/(6) (Anexo:Hoja Análisis Econ. Pto.5)

33
 Así la Contribución de la Mezcla quedará determinada partiendo de las
contribuciones de cada línea ponderada por su participación en las Ventas totales :
n
CMz % = ∑(CM % j × â j ) (11) [(10)x(4)] (Anexo: Hoja Análisis Econ. Pto.5)
j=1

Los Costos Fijos se conforman por los Costos Fijos Erogables (CFE) y los No
Erogables (CFNE):
n
CF = ∑CFE n + CFNE n (12) (Anexo: Hoja Análisis Econ. Pto.4)
1

Queda así determinado cada término del punto de nivelación, pero aún no se ha
considerado la distribución de flujos de fondos ni el efecto tiempo. Siguiendo los pasos
propuestos por el Dr. Osorio podemos expresar los términos del punto de nivelación a
valor actual de la siguiente manera:

Las Ventas de las diferentes líneas comercializadas pueden poseer diferentes

políticas de cobranzas. Llamando a a las proporciones en las que se descomponen las
ventas según el tiempo de concreción de las cobranzas, el flujo de fondos de ingresos de
cada línea sería:

n n
- j
V j = pv ∑
j á j × q j a valor actual : Va j = pv ∑
j á j × q j1( + )i (13)
=j +1 k j1= + k
(Anexo: Hoja Análisis Fciero. Pto.1-2) (Anexo: Hoja Aj.Tiempo. Pto.1-2)

En el Costo Variable, deberá tenerse en cuenta que cada elemento que lo

compone (MP y CC) posee una mezcla con diferentes tiempos de pagos. Tendremos que
considerar entonces cada elemento por separado:

n n
MPx = cv x∑ áj × ä j × q j CC x = cv x∑ á j × å j × q j (14)
=j 1+ k =j1 + k
(Anexo: Hoja Análisis Fciero. Pto.3-4)
a valor actual:
n n
-j -j
MPa x = cv x∑ áj ×ä j × q j1( + )i CCa x = cv x∑ á j ×å j × q j1( + )i (15)
j1= + k j1= + k
(Anexo: Hoja Aj.Tiempo. Pto.3-4)

El Costo Variable Total quedará determinado por la suma entre los valores
actuales de las Materias Primas y Costos de Conversión y el Impuesto a los Ingresos
Brutos:
n
CVa = IIB + ∑ ( j + CCa j ) (16) [(15)+(14)+(9)]
=j 1 MPa
(Anexo: Hoja Aj.Tiempo. Pto.4)

De la misma manera se tratarán los Costos Fijos Erogables (CFE)

n n
-j
CFE=∑ á j a valor actual CFEa = á1j ( + )i (17)
=j +1 k 1j = + k ∑
(Anexo: Hoja Análisis Fciero Pto.3) (Anexo: Hoja Aj.Tiempo. Pto.1)

34
 Una vez calculado cada término del punto de nivelación las Ventas actuales en el
punto de nivelación considerando fluir de fondos y efecto tiempo del dinero será:

(Anexo: Hoja Aj.Tiempo. Pto.5)

n
-j
CFE á 1j ( + )i (17)
1j = + k∑

(18)
n n
Va =
pv j á j × q1j ( + )i -j
- [ IIB + ∑ ( j )
+ CCa j ] (13)-(15)
1j = + k ∑ =j 1 MPa
n
-j
pv j á j × q1j ( + )i (13)
1j = + k ∑

4. Limitaciones de los indicadores: El margen de seguridad vs el Ciclo de

Conversión de Efectivo en Nivelación (CCEN)

El Margen de Seguridad 10 es un indicador interesante en la toma de decisiones,

ya que muestra cuan alejadas están las ventas reales o proyectadas de la empresa
(punto de cobertura) del punto de nivelación, y ante cambios en las variables claves, que
“seguridad” tendría de mantenerse en área de ganancias.

Sin embargo, cuando incorporamos el efecto flujo de fondos en el análisis de

equilibrio, puede observarse que el mencionado indicador tendría una importancia
relativa, siendo válido desde el punto de vista económico o bien en el caso en que
percibido y devengado coincidan (supuesto del punto de nivelación), ya que analizando
los flujos de fondos de las ventas necesarias para alcanzar el equilibrio (a través de la
mezcla de ventas) , podrían existir períodos deficitarios que desde el punto de vista de
las finanzas, es una situación de mucho cuidado y según sea el tiempo y monto implicado
hasta crítica.

Analizando el caso propuesto para ejemplificar los efectos, se puede observar que
la empresa posee un margen de seguridad del 29% económico -por devengado- (Anexo
Hoja Análisis Econ. Pto.7), y calculado desde el punto de vista financiero del 45%
-considerando solo los costos erogables- (Anexo Análisis Fciero Pto 6). Ello implica que:
las ventas deberían caer en mas del 45% (para el ejemplo más de 68.015,99$) para
entrar en déficit (ya que el mismo fue calculado por criterio de percibido), y en mas del
29% ( 42.118,16$ ) para entrar en zona de pérdida económica.

Si se observan los resultados del flujo de fondos (Anexo Análisis Fciero Pto 7),
atendiendo las políticas de cobranzas y pagos de la empresa en cuestión, a pesar de
tener la mezcla de ventas contribución total más que aceptable, al igual que la de cada
línea en particular, el nivel de equilibro se logra (desde el punto de vista financiero) al final
de los 90 días, quedando la empresa en déficit a los 30 y 60 días, situación no menor a
tener en cuenta.

También existen indicadores como el propuesto por el Prof. Carlos Giménez en

su libro “Costos para no especialistas” (2006) Pág.189: el TPN tiempo que se necesita

10
MS= (Ventas reales o proyectadas – Ventas en el Punto de nivelación)/ Vent as reales o proyectadas

35
para llegar al punto de nivelación (TPN) cubriendo los costos estructurales calculado a
través de la relación TPN = (Costos Estructurales * 365)/ CMg , para nuestro ejemplo el
tiempo para llegar al punto de nivelación trabajando con variables económicas sería
aproximadamente 259 días. Si se tomase la información financiera (con flujo de fondos)
el tiempo sería de 199 días, sin embargo observando en el caso propuesto el flujo de
fondos (Anexo Hoja Análisis. Fciero Pto 7), existe solo superávit en el momento “0”, y
tendrá déficit por 60 días logrando el “equilibrio financiero” a los 90 días, plazo máximo
de financiación a clientes y de proveedores.

Para poder acercarnos más a la realidad empresaria, hemos adaptado el conocido

ciclo de conversión de efectivo 11 al sistema de equilibrio, y lo llamaremos Ciclo de
Conversión de efectivo en el punto de nivelación (CCEN).

El mismo expresa el tiempo promedio necesario para lograr cubrir las erogaciones
por costos fijos y variables con el volumen de ventas de nivelación

CCEN = ( dpc- dpp ) .(19)

Lo podemos expresar como los días promedio de cuentas por cobrar del volumen
de ventas de nivelación (considerando las proporciones del mix), menos los días
promedio de pago (de las diferentes proporciones de costos variables y fijos erogables).
Los días promedio de inventarios considerado en el tradicional ciclo de conversión de
efectivo es igual a 0, ya que el supuesto del modelo de equilibrio se mantiene sin
modificaciones (asimilable a filosofía Just in time)

Los días promedio de cobro (dpc) 12 resultan de la siguiente relación:

n
dpc = (V × (!00%)- á)
j ∑ 0 × 30 (20)
= j 1

Los días promedio de pago (dpp) 13 resultan de la siguiente relación:

dpp = ( dppmp + dppcc + dppib

) (21)

donde cada término de la expresión surge de:

n
dppmp = ∑(MPj × (100% -)á
) 0 × 30 (22) días promedio de pago de Materias Primas
j =1

n
dppcc = ∑(CC j × (100% -)á
) 0 × 30 (23) días promedio de pago de Costos de Conversión
j=1

n
dppib = ∑(IIB j × (100% -)á
) 0 × 30 (24) días promedio de pago al Fisco de la Pcia.
j=1

11
Plazo de tiempo desde que la empresa compra las materia primas, hasta que recibe la entrada de efectivo
por la venta de los productos fabricados con dichas materias primas. (Per. De conversión del
Inventario+Periodo de cobranza de cuentas por cobrar+periodo de diferimiento de cuentas por pagar)
12
Dado que el periodo de análisis considerado es mensual se toma como tiempo 30 días
13
Idem anterior

36
 Para el ejemplo elaborado el CCEN es negativo de 75 días (Anexo Hoja Análisis
Fciero Punto 8), y como expresáramos anteriormente la empresa mantendría déficit por
más de 60 días hasta llegar al equilibrio dentro de los 90 días.

El CCEN dependerá del tipo de empresa o negocio que se este analizando

(Supermercado, venta de tecnología, automotrices, etc…) donde se combinan, el justo a
tiempo con la capacidad interna de generación de fondos sin necesidad de recurrir al
capital ajeno.

Una adecuada gestión del CCEN requiere atención constante a las cobranzas,
analizando la participación de cada línea en la mezcla, y un conocimiento profundo de los
proveedores. El problema es que tradicionalmente estas funciones son desempeñadas
por diferentes personas dentro de la organización, personas que pueden encontrarse en
diferentes departamentos y ni siquiera se conocen. Incluso en empresas pequeñas, estas
funciones son compartamentalizadas en espacios independientes, agravado en
empresas familiares.

Por lo tanto, termina siendo el gerente financiero el responsable de controlar y

evaluar la gestión del CCEN, y de proponer medidas correctivas para reducirlo. Sin
embargo, se necesita el trabajo conjunto no solo con el gerente de costos o asesor de
costos de la empresa sino también con el gerente de marketing, porque es quien conoce
como satisfacer a los clientes (Por ejemplo si un cambio en la política de cobranzas
puede afectar el volumen).

En definitiva una decisión que afecta el CCEN, necesita del concurso de toda la
organización para poder alcanzar el ciclo de efectivo mas eficiente, de manera que, el
punto de nivelación no solo sea el nivel de ventas con el cual la empresa no gana ni
pierde (o sea que su resultado es 0) sino que sea el que genere conjuntamente
“nivelación financiera”

CONCLUSIONES

Más allá de las cuestiones eminentemente técnicas que se incluyen en la

ponencia, creemos que el presente aporte, no ha provocado cambios radicales al
Sistema de Equilibrio de las Empresas, sino que apalancándonos en sus bases, hemos
tratado de realizar una adaptación a determinadas necesidades y realidades
empresariales de hoy.

Ya en el año 1996, el Dr. Daniel Farré 14 , nos decía algo similar, en cuanto a
modelos para toma de decisiones con riesgo, dándonos la idea, de partir siempre desde
los modelos “rectores” del equilibrio, y resaltar desde nuestras áreas de prácticas, el valor
agregado que podamos incluir a los mencionados análisis.

Los años han pasado y con ellos avanza y cambia el mundo de los negocios. Las
tecnologías de gestión se han ido adaptando a estos cambios (principalmente la
informática), pero algunas de ellas han quedado dormidas en el tiempo. Es simplemente
el reconocimiento de la naturaleza sistémica del mundo en las tradicionales herramientas
de gestión, de la cual el sistema de equilibrio no escapa.

Desde la perspectiva Académica /pedagógica, y reforzando lo expresado en

anteriores ponencias, estamos convencidos que desde nuestra función como docentes
no debemos descansar en proponerle al alumno, todo este tipo de posibilidades de

14
Farré Daniel , “Sistemas de Equilibrio e Indiferencia” XIX Congreso IAPUCO Rio Cuarto.1996

37
análisis de temas fundamentales como el Equilibrio Empresarial. Desde nuestro espacio
áulico debemos bregar por transmitir al alumno, además de “tecnicismos”, la constante
necesidad de adaptación a las problemáticas del mundo empresarial.

Pues entonces nuestros graduados, deben seguir alerta y adaptarse a estos

cambios, incorporando creatividad y utilizando las herramientas de gestión adaptadas a
las necesidades de la organización, y sus recomendaciones deben estar acompañadas
de informes que reflejen a través de los “viejos modelos”, una visión sistémica y mas
integrada en pos del logro de los objetivos

Por último, rescatar un pensamiento, al menos de éstos profesores, en cuanto a

una de las funciones elementales de la Universidad Argentina, como es la extensión.

Mediante la problemática evidenc iada por algunas organizaciones de nuestro

medio, es que surgen los análisis desarrollados en el presente aporte, por lo tanto
creemos firmemente, en que el enriquecimiento de la Universidad con la Comunidad, es
mutuo y recíproco. La actividades de extensión, con contenido académico, tan criticada
en algunas oportunidades, son el cimiento para tratar de construir relaciones para el
fortalecimiento de las organizaciones relacionadas con las Universidades. Estas acciones
de transferencia, tienden al enriquecimiento regional.

“Lo que se puede medir, se puede mejorar” decía el maestro Peter Drucker.
Nosotros decimos “que primero deben mejorarse los elementos utilizados en la medición,
para que luego la empresa pueda medirse y mejorar”

"Siempre que enseñes, enseña a la vez a dudar de lo que enseñas." .

José Ortega y Gasset

38
ANEXOS
 INFORMACION DE BASE

Conformacion de las Lineas de Ventas (MIX-MEZCLA) Mz

Participacion en Proporcion de MP Proporcion de CC

Linea las ventas MP 1 MP 2 MP 3 CC1 CC2 CC3
A 20% 80% 60% 0% 40% 20% 60%
B 30% 10% 30% 70% 30% 30% 40%
C 50% 10% 10% 30% 30% 50% 0%
Totales 100% 100% 100% 100% 100% 100% 100%

Precios-Costos netos de IVA-Politica de cobranzas y pagos

Precio unitario
Fluir de Fondos Ing.Brutos
Concepto neto IVA Contado 30 dias 60 dias 90 dias Alic 30 d 60 d
Linea 1 $ 100,00 10% 40% 30% 20% 3% 100% 0%
Linea 2 $ 120,00 60% 20% 20% 0% 3% 100% 0%
Linea 3 $ 80,00 100% 0% 0% 0% 3% 100% 0%
MP 1 $ 5,00 60% 40% 0% 0%
MP 2 $ 10,00 0% 50% 50% 0%
MP 3 $ 15,00 20% 40% 20% 20%
CC1 $ 15,00 10% 50% 30% 10%
CC2 $ 30,00 100% 0% 0% 0%
CC3 $ 40,00 60% 20% 0% 20%
CF erog $ 50.000,00 60% 40% 0% 0%
CF hund $ 15.000,00

Ventas actuales en $ netas de

IVA
$ 150.000,00

Tasa de descuento
Ventas % MP 1 MP2 MP3 CC1 CC2 CC3 CF
Linea A 3,0% 1,50% 2% 1% 1% 1,20% 1,50% 1,30%
Linea B 2,5%
Linea C 3,5%

42
PUNTO DE NIVELACION ECONOMICO

1. Participación de las lineas en las Ventas (MIX)

Ventas actuales
$ 150.000,00
Particip en las Ventas Netas de Pr Neto de Iva
Lineas ventas Iva Unitario
Cantidades Ibrutos Ventas Netas IB

A 20% $ 30.000,00 $ 100,00 300 $ 900,00 $ 29.100,00

B 30% $ 45.000,00 $ 120,00 375 $ 1.350,00 $ 43.650,00
C 50% $ 75.000,00 $ 80,00 937,5 $ 2.250,00 $ 72.750,00
Totales 100% $ 150.000,00 1612,5 $ 4.500,00 $ 145.500,00

2.Conformacion del Costo Variable por Linea

Linea A Linea B Linea C

Elemento del C.V unit. Neto
Proporcion CV por Unidad Proporcion CV por Unidad Proporcion CV por Unidad
Costo IVA
MP 1 $ 5,00 80% $ 4,00 10% $ 0,50 10% $ 0,50
MP 2 $ 10,00 60% $ 6,00 30% $ 3,00 10% $ 1,00
MP 3 $ 15,00 0% $ - 70% $ 10,50 30% $ 4,50
CC1 $ 15,00 40% $ 6,00 30% $ 4,50 30% $ 4,50
CC2 $ 30,00 20% $ 6,00 30% $ 9,00 50% $ 15,00
CC3 $ 40,00 60% $ 24,00 40% $ 16,00 0% $ -

3. Calculo del Costos Variable unitario por Linea y CVT

MATERIA PRIMA COSTOS DE CONVERSION

Linea de Ventas Cantidad vendida Tipo MP CV Unitario CV Total Tipo CC CV Unitario CV Total

300 MP 1 $ 4,00 $ 1.200,00 CC1 $ 6,00 $ 1.800,00

MP 2 $ 6,00 $ 1.800,00 CC2 $ 6,00 $ 1.800,00
Linea A
MP 3 $ - $ - CC3 $ 24,00 $ 7.200,00
$ 3.000,00 $ 10.800,00
375 MP 1 $ 0,50 $ 187,50 CC1 $ 4,50 $ 1.687,50
MP 2 $ 3,00 $ 1.125,00 CC2 $ 9,00 $ 3.375,00
Linea B
MP 3 $ 10,50 $ 3.937,50 CC3 $ 16,00 $ 6.000,00
$ 5.250,00 $ 11.062,50
937,5 MP 1 $ 0,50 $ 468,75 CC1 $ 4,50 $ 4.218,75
MP 2 $ 1,00 $ 937,50 CC2 $ 15,00 $ 14.062,50
Linea C
MP 3 $ 4,50 $ 4.218,75 CC3 $ - $ -
$ 5.625,00 $ 18.281,25
1612,5 $ 13.875,00 $ 40.143,75

43
3. Calculo del Costos Variable unitario por Linea y CVT (continuación)

COSTO COSTOS
Linea de Ventas VARIABLE Total Por MP Ing Brutos VARIABLES
TOTAL TOTALES
$ 1.856,25
MP 2
$ 3.862,50
$ 13.800,00 $ 900,00 $ 14.700,00
$ 8.156,25
1125
$ 13.875,00
$ 16.312,50 $ 1.350,00 $ 17.662,50

9
$ 2.250,00 $ 26.156,25
$ 23.906,25
$ 54.018,75 $ 4.500,00 $ 58.518,75

4. Costos Fijos

Erogables $ 50.000,00
No erogables $ 15.000,00

5. Calculo de la Contribución Marginal de la Mezcla Calculo del Resultado

Particip en las Ventas Netas de Cmg s/Vtas

Lineas ventas IB
CV Total Cmg Neta IIB CMg % CMg de la MZ
Brutas

A 20% $ 29.100,00 $ 13.800,00 $ 15.300,00 52,58% 10,52% $ 16.200,00

B 30% $ 43.650,00 $ 16.312,50 $ 27.337,50 62,63% 18,79% $ 28.687,50
C 50% $ 72.750,00 $ 23.906,25 $ 48.843,75 67,14% 33,57% $ 51.093,75
Totales 100% $ 145.500,00 $ 54.018,75 $ 91.481,25 62,87% $ 95.981,25

44
6 Calculo del PUNTO DE NIVELACION ECONOMICO

Ventas en $ $ 65.000,00 $ 103.381,84

$ 145.500,00 $ 54.018,75

7. Calculo del Margen de Seguridad

EN $ $ 42.118,16

En % 29%

8. Calculo del Resultado

Cont.Mg % Mg.Seg s/ Vtas Resultado

62,874% $ 42.118,16 $ 26.481,25

9. Comprobacion del Estado de Resultados

Actual Equilibrio
Ventas $ 150.000,00 $ 103.381,84
IB $ 4.500,00
Ventas Netas $ 145.500,00 $ 103.381,84

Costos Variables $ 54.018,75 $ 38.381,84

Contribucion Marginal $ 91.481,25 $ 65.000,00
Costos Fijos $ 65.000,00 $ 65.000,00
Resultado $ 26.481,25 $ -

45
PUNTO DE NIVELACION FINANCIERO

1. Determinacion del Flujo de Fonfos de las variables

VENTAS Contado 30 dias 60 dias 90 dias TOTAL

Linea A
a/ Precio 10% 40% 30% 20% 100%
$ 100,00 10 40 30 20 $ 100,00

Linea B
a/ Precio 60% 20% 20% 0% 100%
$ 120,00 $ 72,00 $ 24,00 $ 24,00 $ - $ 120,00

Linea C
a/ Precio 100% 0% 0% 0% 100%
$ 80,00 $ 80,00 $ - $ - $ - $ 80,00

Ing.Brutos

Linea A
a/ IIB 100% 0% 100%
$ 3,00 $ - $ 3,00 $ - $ - $ 3,00

Linea B
a/ IIB 100% 0% 100%
$ 3,60 $ - $ 3,60 $ - $ - $ 3,60

Linea C
a/ IIB 100% 0% 100%
$ 2,40 $ - $ 2,40 $ - $ - $ 2,40

COSTOS FIJOS Contado 30 dias 60 dias 90 dias TOTAL

CF
a/ Pr CF 60% 40% 0% 0% 100%
$ 50.000,00 $ 30.000,00 $ 20.000,00 $ - $ - $ 50.000,00

46
2, Calculo de la Contribucion Marginal de la Mezcla

Particip en las Ventas Netas de

Lineas ventas IVA
CV Total Cmg Neta IIB CMg % CMg de la MZ

A 20% $ 30.000,00 $ 14.700,00 $ 15.300,00 51,00% 10,20%

B 30% $ 45.000,00 $ 17.662,50 $ 27.337,50 60,75% 18,23%
C 50% $ 75.000,00 $ 26.156,25 $ 48.843,75 65,13% 32,56%
Totales 100% $ 150.000,00 $ 58.518,75 $ 91.481,25 60,99%

3. Particip.de Costos

Linea A Linea B Linea C

Elemento del CV por
C.V unit. Neto IVA Proporcion CV por Unidad Proporcion CV por Unidad Proporcion
Costo Unidad
MP 1 $ 5,00 80% $ 4,00 10% $ 0,50 10% $ 0,50
MP 2 $ 10,00 60% $ 6,00 30% $ 3,00 10% $ 1,00
MP 3 $ 15,00 0% $ - 70% $ 10,50 30% $ 4,50
CC1 $ 15,00 40% $ 6,00 30% $ 4,50 30% $ 4,50
CC2 $ 30,00 20% $ 6,00 30% $ 9,00 50% $ 15,00
CC3 $ 40,00 60% $ 24,00 40% $ 16,00 0% $ -

4.COSTOS VARIABLES Contado 30 dias 60 dias 90 dias TOTAL

MP 1
a/ Pr Mp 60% 40% 0% 0% 100%
$ 5,00 $ 3,00 $ 2,00 $ - $ - $ 5,00
LINEA A $ 4,00 $ 2,40 $ 1,60 $ - $ - $ 4,00
LINEA B $ 0,50 $ 0,30 $ 0,20 $ - $ - $ 0,50
LINEA C $ 0,50 $ 0,30 $ 0,20 $ - $ - $ 0,50

MP2
a/ Pr Mp 0% 50% 50% 0% 100%
$ 10,00 $ - $ 5,00 $ 5,00 $ - $ 10,00
LINEA A $ 6,00 $ - $ 3,00 $ 3,00 $ - $ 6,00
LINEA B $ 3,00 $ - $ 1,50 $ 1,50 $ - $ 3,00
LINEA C $ 1,00 $ - $ 0,50 $ 0,50 $ - $ 1,00

MP3
a/ Pr Mp 20% 40% 20% 20% 100%
$ 15,00 $ 3,00 $ 6,00 $ 3,00 $ 3,00 $ 15,00
LINEA A $ - $ - $ - $ - $ - $ -
LINEA B $ 10,50 $ 2,10 $ 4,20 $ 2,10 $ 2,10 $ 10,50
LINEA C $ 4,50 $ 0,90 $ 1,80 $ 0,90 $ 0,90 $ 4,50

COSTOS VARIABLES Contado 30 dias 60 dias 90 dias TOTAL

CC1
a/ PrCC 10% 50% 30% 10% 100%
$ 15,00 1,5 7,5 4,5 1,5 $ 15,00
LINEA A $ 6,00 0,6 3 1,8 0,6 $ 6,00
LINEA B $ 4,50 0,45 2,25 1,35 0,45 $ 4,50
LINEA C $ 4,50 0,45 2,25 1,35 0,45 $ 4,50

CC2
a/ PrCC 100% 0% 0% 0% 100%
$ 30,00 $ 30,00 $ - $ - $ - $ 30,00
LINEA A $ 6,00 $ 6,00 $ - $ - $ - $ 6,00
LINEA B $ 9,00 $ 9,00 $ - $ - $ - $ 9,00
LINEA C $ 15,00 $ 15,00 $ - $ - $ - $ 15,00

CC3
a/ PrCC 60% 20% 0% 20% 100%
$ 40,00 $ 24,00 $ 8,00 $ - $ 8,00 $ 40,00
LINEA A $ 24,00 $ 14,40 $ 4,80 $ - $ 4,80 $ 24,00
LINEA B $ 16,00 $ 9,60 $ 3,20 $ - $ 3,20 $ 16,00
LINEA C $ - $ - $ - $ - $ - $ -

47
 Deteminacion del Flujo de Fondos por MP y por participación en cada Linea
MP1
163,97 Linea A $ 393,52 $ 262,35 $ - $ - $ 655,87
204,96 Linea B $ 61,49 $ 40,99 $ - $ - $ 102,48
512,40 Linea C $ 153,72 $ 102,48 $ - $ - $ 256,20
totales $ 608,73 $ 405,82 $ - $ - $ 1.014,55

MP2
163,97 Linea A $ - $ 491,90 $ 491,90 $ - $ 983,81
204,96 Linea B $ - $ 307,44 $ 307,44 $ - $ 614,88
512,40 Linea C $ - $ 256,20 $ 256,20 $ - $ 512,40
totales $ - $ 1.055,54 $ 1.055,54 $ - $ 2.111,09

mp3
163,97 Linea A $ - $ - $ - $ - $ -
204,96 Linea B $ 430,42 $ 860,83 $ 430,42 $ 430,42 $ 2.152,08
512,40 Linea C $ 461,16 $ 922,32 $ 461,16 $ 461,16 $ 2.305,80
totales $ 891,58 $ 1.783,15 $ 891,58 $ 891,58 $ 4.457,88

$ 1.500,31 $ 3.244,52 $ 1.947,12 $ 891,58 $ 7.583,52

CC1
163,97 Linea A $ 98,38 $ 491,90 $ 295,14 $ 98,38 $ 983,81
204,96 Linea B $ 92,23 $ 461,16 $ 276,70 $ 92,23 $ 922,32
512,40 Linea C $ 230,58 $ 1.152,90 $ 691,74 $ 230,58 $ 2.305,80
totales $ 421,19 $ 2.105,96 $ 1.263,58 $ 421,19 $ 4.211,93

CC2
163,97 Linea A $ 983,81 $ - $ - $ - $ 983,81
204,96 Linea B $ 1.844,64 $ - $ - $ - $ 1.844,64
512,40 Linea C $ 7.686,00 $ - $ - $ - $ 7.686,00
totales $ 10.514,45 $ - $ - $ - $ 10.514,45

CC3
163,97 Linea A $ 2.361,14 $ 787,05 $ - $ 787,05 $ 3.935,23
204,96 Linea B $ 1.967,62 $ 655,87 $ - $ 655,87 $ 3.279,36
512,40 Linea C $ - $ - $ - $ - $ -
totales $ 4.328,76 $ 1.442,92 $ - $ 1.442,92 $ 7.214,59

$ 15.264,40 $ 3.548,88 $ 1.263,58 $ 1.864,11 $ 21.940,97

48
5. Calculo del PUNTO DE NIVELACION FINANCIERO

Ventas en $ $ 50.000,00 $ 81.984,01

$ 150.000,00 $ 58.518,75

Mezcla % Vtas.Lineas Cantidades

LINEA A 20% $ 16.396,80 163,97
LINEA B 30% $ 24.595,20 204,96
LINEA C 50% $ 40.992,01 512,40
$ 81.984,01 881,33

6. Calculo del Margen de Seguridad

EN $ $ 68.015,99

En % 45%

7. Calculo del resultado

Cont.Mg % Mg.Seg s/ Vtas Resultado

60,988% $ 68.015,99 $ 41.481,25

8.Comprobacion del Estado de Resultados

EN Equilibrio Sit Actual

Ventas Netas $ 81.984,01 $ 150.000,00
Costo s Variables $ 31.984,01 $ 58.518,75
Contrib. Marginal $ 50.000,00 $ 91.481,25
Costos Fijos $ 50.000,00 $ 50.000,00
Resultado $ - $ 41.481,25

49
7. DETERMINACION DEL EQUILIBRIO FINANCIERO

ESTADO DE CAJA Contado 30 dias 60 dias 90 dias TOTAL

Linea A- Ventas $ 1.639,68 $ 6.558,72 $ 4.919,04 $ 3.279,36 $ 16.396,80
Linea B -Ventas $ 14.757,12 $ 4.919,04 $ 4.919,04 $ - $ 24.595,20
Linea C -Ventas $ 40.992,01 $ - $ - $ - $ 40.992,01
TOTAL INGRESOS $ 57.388,81 $ 11.477,76 $ 9.838,08 $ 3.279,36 $ 81.984,01
Ing.Brutos Linea A $ - $ 491,90 $ - $ - $ 491,90
Ing.Brutos Linea b $ - $ 737,86 $ - $ - $ 737,86
Ing.Brutos Linea c $ - $ 1.229,76 $ - $ - $ 1.229,76
Ingresos Brutos $ - $ 2.459,52 $ - $ - $ 2.459,52
MP 1-Comprada-cons $ 608,73 $ 405,82 $ - $ - $ 1.014,55
MP 2-Comprada-cons $ - $ 1.055,54 $ 1.055,54 $ - $ 2.111,09
MP3-Comprada-cons $ 891,58 $ 1.783,15 $ 891,58 $ 891,58 $ 4.457,88
Total MP 1500,31 3244,52 1947,12 891,58 7583,52
CC1-consumidos $ 421,19 $ 2.105,96 $ 1.263,58 $ 421,19 $ 4.211,93
CC2 - comsumidos $ 10.514,45 $ - $ - $ - $ 10.514,45
CC3-consumidos $ 4.328,76 $ 1.442,92 $ - $ 1.442,92 $ 7.214,59
Total CC $ 15.264,40 $ 3.548,88 $ 1.263,58 $ 1.864,11 $ 21.940,97
CF erog $ 30.000,00 $ 20.000,00 $ - $ - $ 50.000,00
TOTAL EGRESO S $ 46.764,71 $ 29.252,92 $ 3.210,70 $ 2.755,69 $ 81.984,01
superavit/deficit $ 10.624,10 $ -17.775,16 $ 6.627,38 $ 523,67 $ -
Caja Acumulada $ 10.624,10 $ -7.151,06 $ -523,67 $ 0,00

8. CALCULO DEL CICLO DE CONVERSION DE EFECTIVO EN EL PUNTO DE NIVELACION

CCEN 30 Total de Vtas PNProp.Financiada Vtas Cred

LINEA A $ 16.396,80 90% 14757,12236
Ventas por
LINEA B $ 24.595,20 40% 9838,081574
lineas
LINEA C $ 40.992,01 0% 0 Ccob/Vtas Dias
TOTAL $ 81.984,01 24595,20 0,3 9

MP1 $ 1.014,55 40% 405,82

Materias
MP2 $ 2.111,09 100% 2111,09
Primas
MP3 $ 4.457,88 80% 3566,30 Cpag/Cpra Dias
TOTAL $ 7.583,52 6083,21 0,8022 24

CC1 $ 4.211,93 40% 1684,77

Costos de
CC2 $ 10.514,45 40% 4205,78
Conversion
CC3 $ 7.214,59 100% 7214,59 Cpag/Cpra Dias
TOTAL $ 21.940,97 13105,14 0,5973 18

CFErog CC1 $ 50.000,00 40% 20000,00 0,40 12

IIB LINEA A $ 491,90 100% 491,90

LINEA B $ 737,86 100% 737,86
LINEA C $ 1.229,76 100% 1229,76 IIB/Idev Dias
$ 2.459,52 2459,52 1,0000 30
-75

50
VALOR ACTUAL DEL PUNTO DE NIVELACION
1. Variable tiempo del Flujo de Fonfo de las variables

Tasa desc 3% 0 1 2 3
VENTAS Contado 30 dias 60 dias 90 dias TOTAL

Vap 10% 40% 30% 20% a/ Precio

Va LA
$ 95,42 10,00 38,83 28,28 18,30 $ 100,00
Vap
1,03 1 1,03 1,0609 1,092727

Tasa desc 3%
Vap 60% 20% 20% 0% a/ Precio
Va LB
$ 118,26 $ 72,00 $ 23,41 $ 22,84 $ - $ 120,00
Va p 1,025 1 1,025 1,050625 1,076890625
Tasa desc 3,50%
Vap 100% 0% 0% 0% a/ Precio
Va LC
$ 80,00 $ 80,00 $ - $ - $ - $ 80,00
Vap 1,035 1 1,035 1,071225 1,108717875

I.Ing Brutos

Linea A va ib 100% 0% a/ Precio

$ 3,00 $ - $ 3,00 $ - $ - $ 3,00

va ib 100% 0% a/ Precio
Linea B
$ - $ - $ - $ - $ 3,60

va ib 100% 0% a/ Precio
Linea C
$ 2,40 $ - $ 2,40 $ - $ - $ 2,40

Tasa desc 1,30% 0 1 2 3

COSTOS FIJOS Contado 30 dias 60 dias 90 dias TOTAL
va CF 60% 40% 0% 0% a/ Precio
Va CF
$ 49.743,34 $ 30.000,00 $ 19.743,34 $ - $ - $ 50.000,00
VaCF 1,013 1,00000 1,01300 1,02617 1,03951

2.Calculo de la Contribucion Marginal de la Mezcla con FF descontados a valor actual

Particip en las
Lineas ventas
Ventas Netas de IVA CV Total Cmg Neta IIB CMg % CMg de la MZ

A 19% $ 28.624,70 $ 14.611,92 $ 14.012,78 48,95% 9,47%

B 30% $ 44.346,82 $ 17.550,96 $ 26.795,86 60,42% 18,11%
C 51% $ 75.000,00 $ 26.009,71 $ 48.990,29 65,32% 33,11%
Totales 100% $ 147.971,52 $ 58.172,58 $ 89.798,93 60,69%

51
3. Costos Variables unitarios por Flujo de fondos a valor actual
Linea A Linea B Linea C
Elemento del C.V unit. Neto
Proporcion CV por Unidad Proporcion CV por Unidad Proporcion CV por Unidad
Costo IVA
MP 1 $ 5,00 80% $ 4,00 10% $ 0,50 10% $ 0,50
MP 2 $ 10,00 60% $ 6,00 30% $ 3,00 10% $ 1,00
MP 3 $ 15,00 0% $ - 70% $ 10,50 30% $ 4,50
CC1 $ 15,00 40% $ 6,00 30% $ 4,50 30% $ 4,50
CC2 $ 30,00 20% $ 6,00 30% $ 9,00 50% $ 15,00
CC3 $ 40,00 60% $ 24,00 40% $ 16,00 0% $ -

Tasa desc 1,50% 0 1 2 3

COSTOS VARIABLES Contado 30 dias 60 dias 90 dias TOTAL
VPMP1 60% 40% 0% 0% a/ Pr Mp
MP 1
$ 4,970 $ 3,00 $ 1,97 $ - $ - $ 5,00
LINEA A $ 3,965 $ 2,365 $ 1,600 $ - $ - $ 4,00
LINEA B $ 0,497 $ 0,300 $ 0,197 $ - $ - $ 0,50
LINEA C $ 0,497 $ 0,300 $ 0,197 $ - $ - $ 0,50
1,015 $ 1,0000 $ 1,0150 $ 1,0302 $ 1,0457
Tasa desc 2%

MP2 VPMP2 0% 50% 50% 0% a/ Pr Mp

$ 10,00 $ - $ 5,00 $ 5,00 $ - $ 10,00
LINEA A $ 5,82 $ - $ 2,941 $ 2,884 $ - $ 6,00
LINEA B $ 2,91 $ - $ 1,471 $ 1,442 $ - $ 3,00
LINEA C $ 0,97 $ - $ 0,490 $ 0,481 $ - $ 1,00
1,02 $ 1,000 $ 1,020 $ 1,040 $ 1,061
Tasa desc 1%

MP3 VPMP3 20% 40% 20% 20% a/ Pr Mp

$ 15,00 $ 3,00 $ 6,00 $ 3,00 $ 3,00 $ 15,00
LINEA A $ - $ - $ - $ - $ - $ -
LINEA B $ 10,36 $ 2,10 $ 4,16 $ 2,06 $ 2,04 $ 10,50
LINEA C $ 4,44 $ 0,90 $ 1,78 $ 0,88 $ 0,87 $ 4,50
1,01 $ 1,00 $ 1,01 $ 1,02 $ 1,03

MP1
166,18 Linea A $ 392,94 $ 265,89 $ - $ - $ 658,84
207,73 Linea B $ 62,32 $ 40,93 $ - $ - $ 103,25
519,32 Linea C $ 155,80 $ 102,33 $ - $ - $ 258,13
totales $ 611,06 $ 409,15 $ - $ - $ 1.020,21

MP2
166,18 Linea A $ - $ 488,77 $ 479,19 $ - $ 967,96
207,73 Linea B $ - $ 305,48 $ 299,49 $ - $ 604,97
519,32 Linea C $ - $ 254,57 $ 249,58 $ - $ 504,15
totales $ - $ 1.048,82 $ 1.028,26 $ - $ 2.077,08

MP3
166,18 Linea A $ - $ - $ - $ - $ -
207,73 Linea B $ 436,23 $ 863,82 $ 427,63 $ 423,40 $ 2.151,08
519,32 Linea C $ 467,39 $ 925,52 $ 458,18 $ 453,64 $ 2.304,73
totales $ 903,62 $ 1.789,34 $ 885,81 $ 877,04 $ 4.455,81

$ 1.514,67 $ 3.247,32 $ 1.914,07 $ 877,04 $ 7.553,10

52
Tasa desc 1% 0 1 2 3
COSTOS VARIABLES Contado 30 dias 60 dias 90 dias TOTAL

CC1
VP CC1 10% 50% 30% 10% a/ PrCC
$ 15,00 1,5 7,5 4,5 1,5 $ 15,00
LINEA A $ 5,92 0,600 2,970 1,765 0,582 $ 6,00
LINEA B $ 4,44 0,450 2,228 1,323 0,437 $ 4,50
LINEA C $ 4,44 0,450 2,228 1,323 0,437 $ 4,50
1,01 1 1,01 1,0201 1,030301
Tasa desc 1,20%

CC2 VP CC2 100% 0% 0% 0% a/ PrCC

$ 30,00 $ 30,00 $ - $ - $ - $ 30,00
LINEA A $ 6,00 $ 6,00 $ - $ - $ - $ 6,00
LINEA B $ 9,00 $ 9,00 $ - $ - $ - $ 9,00
LINEA C $ 15,00 $ 15,00 $ - $ - $ - $ 15,00
1,012 $ 1,00 $ 1,01 $ 1,02 $ 1,04
Tasa desc 1,50%

CC3 VP CC3 60% 20% 0% 20% a/ PrCC

$ 40,00 $ 24,00 $ 8,00 $ - $ 8,00 $ 40,00
LINEA A $ 24,00 $ 14,40 $ 4,80 $ - $ 4,80 $ 24,00
LINEA B $ 16,00 $ 9,60 $ 3,20 $ - $ 3,20 $ 16,00
LINEA C $ - $ - $ - $ - $ - $ -
1,015 $ 1,00 $ 1,02 $ 1,03 $ 1,05

CC1
Linea A $ 99,71 $ 493,61 $ 293,23 $ 96,78 $ 983,33
Linea B $ 93,48 $ 462,76 $ 274,91 $ 90,73 $ 921,87
Linea C $ 233,69 $ 1.156,90 $ 687,27 $ 226,82 $ 2.304,68
totales $ 426,88 $ 2.113,27 $ 1.255,41 $ 414,33 $ 4.209,89

CC2
Linea A $ 997,09 $ - $ - $ - $ 997,09
Linea B $ 1.869,55 $ - $ - $ - $ 1.869,55
Linea C $ 7.789,80 $ - $ - $ - $ 7.789,80
totales $ 10.656,45 $ - $ - $ - $ 10.656,45

CC3
Linea A $ 2.393,03 $ 797,68 $ - $ 797,68 $ 3.988,38
Linea B $ 1.994,19 $ 664,73 $ - $ 664,73 $ 3.323,65
Linea C $ - $ - $ - $ - $ -
totales $ 4.387,22 $ 1.462,41 $ - $ 1.462,41 $ 7.312,03

$ 15.470,54 $ 3.575,68 $ 1.255,41 $ 1.876,73 $ 22.178,36

53
Sobre ventas reales

MP1 Contado 30 dias 60 dias 90 dias CC1 Contado 30 dias 60 dias 90 dias
Linea A $ 709,36 $ 480,00 $ - $ - $ 1.189,36 300 Linea A $ 180,00 $ 891,09 $ 529,36 $ 174,71 $ 1.775,16
Linea B $ 112,50 $ 73,89 $ - $ - $ 186,39 375 Linea B $ 168,75 $ 835,40 $ 496,27 $ 163,79 $ 1.664,21
Linea C $ 281,25 $ 184,73 $ - $ - $ 465,98 937,50 Linea C $ 421,88 $ 2.088,49 $ 1.240,69 $ 409,47 $ 4.160,52
totales $ 1.103,11 $ 738,62 $ - $ - $ 1.841,73 totales $ 770,63 $ 3.814,98 $ 2.266,32 $ 747,96 $ 7.599,88

MP2 CC2
Linea A $ - $ 882,35 $ 865,05 $ - $ 1.747,40 300 Linea A $ 1.800,00 $ - $ - $ - $ 1.800,00
Linea B $ - $ 551,47 $ 540,66 $ - $ 1.092,13 375 Linea B $ 3.375,00 $ - $ - $ - $ 3.375,00
Linea C $ - $ 459,56 $ 450,55 $ - $ 910,11 937,50 Linea C $ 14.062,50 $ - $ - $ - $ 14.062,50
totales $ - $ 1.893,38 $ 1.856,26 $ - $ 3.749,64 totales $ 19.237,50 $ - $ - $ - $ 19.237,50

MP3 CC3
Linea A $ - $ - $ - $ - $ - 300 Linea A $ 4.320,00 $ 1.440,00 $ - $ 1.440,00 $ 7.200,00
Linea B $ 787,50 $ 1.559,41 $ 771,98 $ 764,34 $ 3.883,23 375 Linea B $ 3.600,00 $ 1.200,00 $ - $ 1.200,00 $ 6.000,00
Linea C $ 843,75 $ 1.670,79 $ 827,12 $ 818,94 $ 4.160,60 937,50 Linea C $ - $ - $ - $ - $ -
totales $ 1.631,25 $ 3.230,20 $ 1.599,11 $ 1.583,28 $ 8.043,83 totales $ 7.920,00 $ 2.640,00 $ - $ 2.640,00 $ 13.200,00

$ 2.734,36 $ 5.862,20 $ 3.455,37 $ 1.583,28 $ 13.635,20 $ 27.928,13 $ 6.454,98 $ 2.266,32 $ 3.387,96 $ 40.037,38

$ 58.172,58

COSTO VARIABLE POR LINEA

MP CC IB CVTOTALES
LINEA A $ 2.936,76 $ 10.775,16 $ 900,00 $ 14.611,92
LINEA B $ 5.161,75 $ 11.039,21 $ 1.350,00 $ 17.550,96
LINEA C $ 5.536,69 $ 18.223,02 $ 2.250,00 $ 26.009,71
$ 13.635,20 $ 40.037,38 $ 4.500,00 $ 58.172,58

4. Determinacion del Flujo de Fonfos Actuales.

ESTADO DE CAJA Contado 30 dias 60 dias 90 dias TOTAL
Linea A- Ventas $ 1.661,82 $ 6.453,69 $ 4.699,29 $ 3.041,61 $ 15.856,40
Linea B -Ventas $ 14.956,41 $ 4.863,87 $ 4.745,24 $ - $ 24.565,53
Linea C -Ventas $ 41.545,60 $ - $ - $ - $ 41.545,60
TOTAL INGRESOS $ 58.163,84 $ 11.317,56 $ 9.444,53 $ 3.041,61 $ 81.967,53
Ing.Brutos Linea A $ - $ 498,55 $ - $ - $ 498,55
Ing.Brutos Linea b $ - $ 747,82 $ - $ - $ 747,82
Ing.Brutos Linea c $ - $ 1.246,37 $ - $ - $ 1.246,37
Ingresos Brutos $ - $ 2.492,74 $ - $ - $ 2.492,74
MP 1-Comprada-cons $ 611,06 $ 409,15 $ - $ - $ 1.020,21
MP 2-Comprada-cons $ - $ 1.048,82 $ 1.028,26 $ - $ 2.077,08
MP3-Comprada-cons $ 903,62 $ 1.789,34 $ 885,81 $ 877,04 $ 4.455,81
Total MP 1514,67 3247,32 1914,07 877,04 7553,10
CC1-consumidos $ 426,88 $ 2.113,27 $ 1.255,41 $ 414,33 $ 4.209,89
CC2 - comsumidos $ 10.656,45 $ - $ - $ - $ 10.656,45
CC3-consumidos $ 4.387,22 $ 1.462,41 $ - $ 1.462,41 $ 7.312,03
Total CC $ 15.470,54 $ 3.575,68 $ 1.255,41 $ 1.876,73 $ 22.178,36
CF erog $ 30.000,00 $ 19.743,34 $ - $ - $ 49.743,34
TOTAL EGRESO S $ 46.985,22 $ 29.059,07 $ 3.169,48 $ 2.753,77 $ 81.967,53
superavit/deficit $ 11.178,62 $ -17.741,51 $ 6.275,05 $ 287,84 $ -
Caja Acumulada $ 11.178,62 $ -6.562,89 $ -287,84 $ -0,00

54
BIBLIOGRAFIA
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9 GIMENEZ, Carlos M.(2007)

Sistemas de Costos Ed. La Ley.

9 GIMENEZ, Carlos M. (2006) Costos para no especialistas. Ed. La Ley.

9 HORNGREN, Charles, FOSTER, George, DATAR, Srikant (2002) Contabilidad de

Costos: Un enfoque gerencial. Prentice Hall.

9 MALLO, Carlos, R. Kaplan, S. Meljem y C. Jiménez. (2000). Contabilidad de Costos

y Estratégica de Gestión. Prentice Hall. España.

9 OSORIO, Oscar M. (1995).El sistema de equilibrio en la empresa. El análisis de

las relaciones Costo-Volumen-Utilidad. Sinopsis Introductoria. Documentos
y Monografías Nº 6.IAPUCO

9 PERALTA, Jorge Alberto (2006) La Gestión Empresarial y los Costos. Editorial La

Ley Bs. As. Argentina

9 SAEZ, T., Angel y Otros. (1997). Contabilidad de Costos y Contabilidad de

Gestión. McGraw – Hill. Barcelona. España.

9 SHANK y Govindarajan. (1998) Gerencia Estrategia de Costos. La nueva

herramienta para desarrollar ventajas competitivas. Editorial Norma.
Colombia.

9 WESTON-COPELAND. (1988) Finanzas en Administración.. Editorial Mc.Graw Hill

55
 XXXI CONGRESO ARGENTINO DE PROFESORES
UNIVERSITARIOS DE COSTOS

¿ TEORÍA GENERAL DEL COSTO ?

AUTOR: Enrique Nicolás Cartier - Socio Activo – UBA

TUCUMAN, Septiembre de 2008

 ¿TEORÍA GENERAL DEL COSTO?

Índice

pag. 2 Resumen

pagI. -3Justificación

II - Introducción y objetivos pag. 4

III - ¿Teoría? pag. 5

pagI.V8- ¿General?

V - ¿del Costo? pag. 9

pag. 11 VI - Posición

pag. 13 Bibliografía
 Resumen

El trabajo acomete tres cuestiones fundamentales referidas a la llamada “Teoría General del
Costo”, a saber:
- de qué tipo de teoría se trata;
- qué significación tiene su condición de “general”; y
- cuál es el campo del conocimiento en que se enmarca.

En cada caso, y por separado, lo hace exponiendo inicialmente algunas consideraciones de

orden general, auxiliándose en citas de especialistas de otras disciplinas, en el intento de
alumbrar las cuestiones bajo análisis; para luego volcar citas extraídas de un trabajo que usa
de referencia, correspondiente a un texto que aborda puntualmente el tema de la Teoría
General del Costo del Profesor Jorge Peralta.

Finalmente, el autor fija su posición respecto a cada uno de las cuestiones antes analizadas,
remitiendo a otros trabajos de su autoría las fundamentaciones, las que no realiza en la
ponencia por elementales razones de espacio.

59
I - Justificación.

Una ponencia presentada en el VII Congreso Argentino de Profesores Universitarios de

Costos, denominada “Bases para la discusión de las formulaciones básicas de la disciplina
costos”, planteaba tanto la necesidad de encarar el desafío de gestar una “teoría general del
costo”, como el punto de vista de que ese desafío debía ser, antes que una línea de trabajo
individual, una tarea conjunta que se nutriera de los aportes de los especialistas y académicos
de la disciplina.

A casi un cuarto de siglo de aquella convocatoria, hoy la “teoría general del costo” (TGC)
- figura en la mayoría de los contenidos de los programas de la asignatura costos –o afines-
incluidas en las currículas de grado,
- es un módulo específico –e inicial– en las carreras de posgrado que el IAPUCo. dicta en
convenio con las principales Universidades del país,
- es un tema recurrente de las ponencias presentadas en los congresos tanto nacionales
como internacionales de la especialidad,
- figura como tema concreto en obras bibliográficas de varios e importantes autores
nacionales.

Podría extenderse el listado de los hechos que abonan la conclusión de que aquél guante fue
debidamente recogido; y esta es una circunstancia de la que todos podemos congratularnos.
Pero, tal vez, lo más destacable sea que, además del imprescindible aporte de los “maestros”,
la cuestión también fue, y es, abordada por jóvenes docentes integrantes de nuestro Instituto
que, con una “saludable y respetuosa desvergüenza”, han planteado posiciones críticas –y
muchas veces superadoras- de las que originalmente se habían propuesto. Este
acontecimiento asegura que el desarrollo de la TGC es un proceso que continuará en el
tiempo, pudiendo augurarse su consolidación en beneficio de la disciplina.

Sin embargo, más allá de los avances, hay pendiente de resolución una cuestión liminar de la
TGC, que ha sido planteada –ya sea en forma implícita o explícita- por destacados autores de
la especialidad: cuál es la naturaleza esencial de la Teoría General del Costo.

La cuestión está planteada –de manera diáfana- en la obra “La gestión empresarial y los
costos” del Profesor Jorge Peralta. En el segundo párrafo del Capítulo III – “Teoría general del
Costo” anuncia la necesidad del abordaje de cuestiones tales como “… el significado de teoría,
el aporte que se espera de ella, su nivel general o particular y la disciplina que
específicamente le servirá de base o fundamento”.

Las eventuales disidencias que esta ponencia tenga con las posiciones sostenidas por el
Profesor Peralta, no van en menoscabo de la alta valoración de los importantes aportes que
realiza en el capítulo aludido. Por el contrario, la justificación del presente trabajo se ubica en
la intención de fijar un punto de vista personal sobre las materias que lúcidamente propone.

En este sentido, coincido plenamente con Peralta cuando dice “… existen posiciones
doctrinarias encontradas sobre aspectos muy relevantes, abriendo un campo propicio para su
debida consideración y discusión, lo cual debe conducir la búsqueda de los necesarios
acercamientos que posibiliten enriquecer el contenido de la teoría…”.

60
II – Introducción y objetivos.

Si (como el griego afirma en el Crátilo)

el nombre es arquetipo de la cosa,
en las letras de rosa está la rosa
y todo el Nilo en la palabra Nilo.

Jorge Luís Borges - “El Golem”

Esta estrofa con que inicia Borges su poema, hace referencia a uno de los diálogos de Platón
(Crátilo) en el que Hermógenes hace intervenir a Sócrates (el griego) en una discusión que
mantiene con Crátilo, sobre la cuestión de las etimologías. En particular, acerca de si el
nombre de las cosas es sólo una convención (tal la posición de Hermógenes) o, en cambio,
está en la naturaleza de lo nombrado (como sostiene Crátilo).

La inclusión de sus versos en la ponencia, lejos tiene la intención de poner tamaña cuestión
filosófica sobre el tapete. Mucho menos, tomar partido por uno u otro de los enfoques.
Simplemente, además del gusto de su lectura, no tiene otra razón que no sea la usarlo para
explicar la estrategia con que se aborda el tema.

El título de la ponencia, que es el “nombre” que hemos asignado a nuestra teoría encerrado
entre signos de pregunta, pretende resumir su objetivo: dar respuesta a la interrogación sobre
qué es, o qué debería ser, la Teoría General del Costo.

Para tal cometido, inicialmente se aborda la cuestión dividiendo la pregunta del título en otras
tres, una para cada parte componente de su nombre:

- ¿TEORÍA?
En la que se exponen algunas reflexiones del campo epistemológico, sobre cuales son los
tipos de teorías que allí se reconocen, que puedan ayudarnos a mejor ubicar nuestra teoría.

- ¿GENERAL?
En la que se presentan las ideas, también de un reconocido epistemólogo, sobre lo que
significa o denota el término “general” referido a una teoría.

- ¿del COSTO?
En la que se vierten algunas reflexiones sobre el (o los) campo(s) del conocimiento al que se
refiere nuestra teoría, o al que hace sus aportes, o en donde se esperan sus aportes.

En todos los casos, se trata de muy breves referencias que no tienen otra pretensión más que
la de acercar las ideas y conclusiones de especialistas de otros campos del conocimiento que
pueden resultar de ayuda para dar respuesta a estas preguntas.

Todo lo anterior intenta ser funcional a dos propósitos ulteriores: uno, simplemente, el de
poner a disposición de los interesados en el tema de las reflexiones de especialistas de otros
campos de la ciencia.

Otro, como quedó expresado en la justificación, dejar sucintamente expresada la posición que
respecto del tema que tiene el autor de la ponencia.

61
III - ¿Teoría?

En general, los epistemólogos consideran que una teoría es un “conjunto coherente e

interrelacionado de ideas compuesto de observaciones, axiomas y postulados que tienen
como objetivo especular sobre y/o deducir ciertos hechos o cuestiones de un campo del
conocimiento”.

Toda teoría, dicen, es un “sistema lógico”. Sin embargo, las teorías pueden poseer
particularidades diversas, según sea la naturaleza de las ciencias en que se enmarcan.

Las teorías de las ciencias formales o abstractas (como la lógica, las matemáticas, etc.)
poseen características no necesariamente coincidentes con las de las ciencias empíricas o
fácticas (como la física, la química, la psicología, la economía, la sociología, la ciencia política,
etc.).

Las ciencias fácticas -y, por ende, sus teorías- están basadas en la búsqueda de la
coherencia entre los hechos y la representación mental de los mismos. Sus objetos de estudio
son los hechos, su método la observación y experimentación y su criterio de verificación es
aprobar el examen de la experiencia.

En el campo de las ciencias sociales (una de las ciencias fácticas), se suele reconocer a las
teorías diferentes enfoques o perspectivas de análisis. En ese sentido, una teoría puede tener,
entre otros, un enfoque descriptivo, o bien, uno prescriptivo.

Las teorías descriptivas restringen su visión a lo real, es decir, a los datos que se pueden
observar en el terreno empírico. Las teorías prescriptitas, también denominadas normativas,
indican el sentido ideal de un comportamiento o una acción.

Un ejemplo, elocuente y muy cercano para todos, de sus diferencias lo aporta la Ciencia
Política. Dentro de las teorías de la democracia, por ejemplo, se suele distinguir entre teorías
realistas y teorías prescriptivas. Las primeras describen y explican el funcionamiento de las
instituciones de un régimen democrático. Las segundas, partiendo de una concepción ideal de
democracia, señalan cómo debería ser un régimen para ser considerado democrático.

Desde un punto de vista descriptivo, la teoría se entiende como un conjunto de descripciones

concernientes a qué resultados se observan como consecuencia de la aplicación de un
modelo dado, y bajo ciertas condiciones.

Desde un punto de vista prescriptivo, la teoría es considerada como un conjunto de normas o

prescripciones relativas cuál es el modelo óptimo para lograr los resultados deseados.

A partir de estas ideas, podríamos animarnos a concluir que nuestro objeto de análisis (la
TGC) bien podría considerarse una teoría, en tanto constituye, o pretende constituir, en un
cuerpo de ideas coherentemente relacionadas que explican o interpretan ciertos hechos o
datos de la realidad de un campo del conocimiento.

También que la TGC admitiría la posibilidad de ser concebida:

a) o bien, como una teoría descriptiva, en tanto su enfoque se oriente a explicar
fundadamente los fenómenos que pueden observarse en la realidad, obviamente
vinculados a su objeto de estudio.
b) o bien, como una teoría prescriptiva, en tanto se oriente a explicar el “deber ser” de
esa realidad que es su objeto de análisis.

Ahora bien, obsérvese que los axiomas y postulados de la TGC serían de naturaleza diferente
según cómo sea concebida la TGC. En el caso de concebirse como una teoría descriptiva,

62
sus principios serían postulados útiles para interpretar la realidad, esto es “el ser”.
Contrariamente, en el caso de concebirse como una teoría prescriptiva, sus principios
deberían estar cercanas a normas o reglas para cumplir con el “deber ser”.

Algunas afirmaciones del Capitulo III de Peralta sobre el tema (vertidas en 3.1. Introducción y
3.2. Conceptos preliminares sobre teoría) oscilan entre una y otra posición.

Están cercanos a la posición de teoría prescriptiva o normativa, párrafos tales como:

“… cuyos principios sirvan de sustento a una correcta aplicación de técnicas, que
permitan resolver problemas atinentes a la gestión empresarial …” (pag.53 – 3.1.
Introducción).

“Una teoría es un conjunto coherente de principios para evaluar la práctica de una

disciplina.” (pag.54 – 3.2.1. Concepto)

“La teoría debería constituir un marco conceptual lógico que posibilite la aceptación o
rechazo de prácticas o técnicas (…) de costeo, según que las mismas adhieran o no a
los principios que conforman la teoría.” (pag.55 – 3.2.1. Concepto).

En cambio, más en línea con la idea de teoría descriptiva se leen en los siguientes párrafos:
“Una teoría puede ser una descripción de la realidad e impulsar la verdadera
explicación de los fenómenos que conforman la temática de la disciplina.” (pag.55 –
3.2.1. Concepto).

“Una teoría general apunta a la conformación de un cuerpo doctrinario básico, con una
propuesta de principios que sirvan para respaldar el tratamiento a dispensar a los
hechos relacionados con la disciplina a que la misma se refiere.” (pag.56 – 3.2.2.
Objeto)

Ya en la parte medular del capítulo (3.4. Teoría General del Costo), Peralta postula una
definición abierta, posiblemente abarcativa de ambos enfoques:
“La teoría general del costo es un conjunto de principios que deber servir para dar
sustento a las técnicas aplicadas en cada caso a la atención de los problemas
vinculados con los costos en el ámbito empresario.” (pag.58/59 – 3.4.1. Concepto).

Sin embargo, al referirse más adelante a los “principios” que integran la teoría general del
costo dice:
“Los principios o enunciados son de cumplimiento general e ineludible.” (pag. 59 –
3.4.2. Principios)

Tal afirmación habilita la interpretación de que, para Peralta, la TGC sería una teoría, más que
descriptiva, preponderantemente normativa o prescriptiva. Esta deducción se ve respaldada
luego con la referencia a los principios en materia tributaria y los PCGA (principios de
contabilidad generalmente aceptados). Concluyendo más adelante en que:
“Los principios constituyen criterios a seguir para quienes (…) determinan costos” (pag.
62 – 3.4.2. Principios).

Más adelante Paralta expone:

“Los principios que, en términos enunciativos, deberían ser considerados para
conformar una teoría general del costo son los siguientes:
• Principio básico o postulado: Causalidad.
• Direccionalidad y variabilidad.
• Racionalidad o necesidad del factor.
• Determinación del resultado económico.

63
 • Relatividad del costo.” (Pag. 63 – 3.4.2. Principios)

Al abordar luego, en forma sucinta, cada uno de ellos puede advertirse que en algunos casos
los principios poseen características descriptivas (como en el caso de la “relatividad del costo”
y en otros, tienen carácter claramente normativo, por ejemplo:
“Racionalidad o necesidad del factor. Este principio se refiere al mejor uso posible de
los recursos, en general, respecto de algún parámetro. Se busca considerar el uso
normal de los medios de producción, segregando como ineficiencias todo lo que se
aparta de dicha medida.” (pag. 65 – 3.4.2.2. Racionalidad o necesidad del factor).

En el punto 3.4.3. – Otros conceptos, plantea un párrafo del que podría inferirse una posición
más cercana a entender la TGC como una teoría normativa. Dice:
“3.4.3.1. Componente físico y monetario del costo. En esta propuesta no se considera
que reviste la jerarquía de un principio porque en realidad es una característica o
condición que reúne cualquier factor o recurso que luego se transforma en resultado
productivo.” (pag. 66 – 3.4.3.1. Componente físico y monetario del costo).

Obviamente, esto que Peralta excluye, sería un importante principio de una “teoría descriptiva”
del costo, toda vez que apunta a sintetizar los que efectivamente puede observarse en la
realidad de los hechos vinculados al tema.

Finalmente, cabe indicar que el trabajo del Prof. Amaro Yardín “Revisión a la teoría general del
costo”, al que Peralta hace mención en el punto 3.5. – Planteos doctrinarios, también se
enmarcaría en la posición de que la TGC debería ser una teoría prescriptiva antes que
descriptiva.

64
IV - ¿General?

En las ciencias empíricas son conocidas varias teorías denominadas “generales”. Por
mencionar las paradigmáticas, recordemos a la “Teoría general de la relatividad” de Albert
Einstein, como caso referido a una ciencia como la física. También a la “Teoría general de la
ocupación, el interés y el dinero”, de John Maynard Keynes esta enmarcada en la ciencia de la
economía.

Ahora bien, ¿qué denota el término “general” referido a una teoría?

Mario Bunge nos ayuda a reflexionar en este sentido, cuando en referencia al campo de las
ciencias sociales, afirma:
“Una teoría general, como lo indica su nombre, concierne a todo un género de objetos,
en tanto una teoría específica se refiere a una de las especies de tal género”.

Advirtiendo más adelante que, si bien:

“… se puede decir que la teoría general ´abarca´ a cada una de las teorías específicas
correspondientes …”.
concluye en que
“… esto es falso. Más bien es al revés (…) lo genérico se deduce de lo especifico, que
es más rico. En otras palabras: dado un conjunto de teorías específicas, se puede
extraer de éstas una teoría general …”.

En esta línea de razonamiento, una teoría general sería es un modelo integrado por teorías
específicas, pudiendo cada una de las cuales estar referidas a aspectos que, si bien
relacionados, son diferentes entre sí.

Puede interpretarse, a partir de las ideas de Bunge, que una teoría general se “arma”
integrando teorías específicas concatenadas por el objeto común del campo concreto del
conocimiento al que todas están referidas.

Peralta se refiere al tema en dos pasajes de su capítulo III. En el acápite 3.2. – Conceptos
preliminares sobre teoría, dice:
“Una teoría puede presentar dos niveles, en el siguiente orden: general y particular.
Primero se deberá contar con la teoría general para luego entrar en situaciones de
detalle que tendrán sustento en la teoría particular.” (pag. 56 – 3.2.3. – Niveles).

Aquí explica, en línea coincidente con Bunge la existencia de dos planos posibles, aunque sin
concordar puntualmente respecto del orden o sentido de sus relaciones.

Ya en la parte medular del capítulo, refiriendo concretamente a los principios de la teoría del
costo, expresa:
“Podrán existir principios particulares (…) dando lugar a la teoría particular de costos”
(pag. 63 – 3.4.2. Principios).

Es decir, claramente Peralta admite la existencia de “teorías específicas” (particulares)

vinculadas a aspectos o cuestiones diversas dentro del campo de la disciplina.

65
V - ¿del Costo?

Como se dijo en la introducción, aquí la pregunta está orientada a identificar o precisar cuales
es el campo del conocimiento al que se refiere nuestra teoría, o al que pretende hacer sus
aportes, o en donde se esperan sus aportes.

Digamos aquí que, sin desconocer el empleo que pueda hacerse de la palabra para denotar
otras cuestiones, hay plena coincidencia en que, vinculado a la disciplina que nos ocupa, el
término “costo” está asociado al concepto de “información”.

Tampoco habrá mayores discrepancias en torno a la idea de que “información” es “un conjunto
organizado de datos procesados, que constituyen un mensaje sobre un determinado ente o
fenómeno”.

Obviamente, la “información” que es “costo” requiere ser creada. Esto es determinada, para
resultar ser, recién después, el “mensaje” que pretende ser.

Sin embargo, habrá que admitir que eseconjunto organizado de datos procesados que es el
costo, constituyen mensajes de naturalezas diversas y utilizables con finalidades diferentes.
Quiero decir, son esperados aportes de nuestra teoría en diversos campos del conocimiento y
no necesariamente homogéneos entre si.

El ámbito al que está dirigida esta ponencia me exime de abundar en mayores ejemplos en
este sentido. Simplemente, digamos que definimos información de “costos” la que,
alternativamente, puede ser usada:
- para registros contables,
- para medición de la renta periódica,
- para controlar la gestión,
- para proyectar resultados,
- para la adopción de decisiones.

Esto nos lleva a interrogarnos sobre en cuál campo del conocimiento en el ubicamos nuestra
teoría:
¿ en el de la Contabilidad ?;
¿ en el de la Administración ?;
¿ en el de los Sistemas de Información ?;
¿ en el de la Economía ?.
y, si la repuesta fuera: “en todos ellos”, en ese caso, ¿con qué jerarquía de abordaje?.

Peralta hace variadas referencias al tema. En la parte introductoria anuncia que:

“Se utilizará (…) la teoría general de contabilidad como antecedente válido y de alguna
manera abarcativo, tal vez en forma parcial, de la teoría del costo.” (pag. 53 – 3.1.
Introducción).

Agregando más adelante:

“No está claramente consensuado el campo de estudio al existir la contabilidad
patrimonial y la contabilidad de gestión. Esto podría dar lugar a la consideración de una
teoría distinta para cada una de ellas.” (pag. 54 – 3.2.1. Concepto).

Luego, y en sentido coincidente, afirma:

“… la teoría general de la contabilidad, de la cual la disciplina costos forma parte y
contribuye en forma importante para el cumplimiento de su objetivo, que consiste en la
emisión de Estados Contables”. (pag. 56 – 3.3. Teoría general de contabilidad como
antecedente).

66
Podría inferirse de estos párrafos que, para Peralta, la TGC es una teoría propia del campo de
la contabilidad, advirtiendo que las fronteras de ésta no se ubican en el contorno de la
contabilidad patrimonial, sino que se extiende hasta los de la contabilidad de gestión.

No obstante, sin contradecir esa posición, un poco más adelante y en referencia al principio de
causalidad (al que considera el postulado básico y principal), Peralta propone una visión algo
menos restringida al decir:
“… debe destacarse que todo el tratamiento del tema se enmarca en la economía, de la
cual deriva la administración, luego la contabilidad con su rama especializada de
costos. (pag. 63 – 3.4.2.1. Causalidad (direccionalidad y variabilidad)).

Puede concluirse entonces que, si bien continúa considerando que a tema “costos” como una
“rama especializada” de la contabilidad, también entiende que ésta proviene de la
administración y, a su vez, todos estos campos del conocimiento (aún el de los costos) se
encuadran dentro del marco más general de la ciencia de la economía.

67
VI – Posición.

Excedería largamente el espacio de esta ponencia fundamentar la posición que sostengo

respecto de las tres cuestiones o interrogantes planteados en los sendos acápites
precedentes.

Gran parte de ellos están explicitados en varios trabajos presentados a otros Congresos del
IAPUCo. y en el material pedagógico elaborado para su uso tanto en el dictado de materias de
grado como de posgrado; y a ellos remito.

Sin embargo, he creído oportuno y necesario dejar planteados sucintamente los puntos de
vista a los que adhiero en referencia a estos temas.

- Sobre el punto II. ¿Teoría?

La línea de investigación que he venido desarrollando corresponde al de la concepción de la

TGC como una teoría descriptiva que apunta, antes que a exponer cómo deberían idealmente
calcularse los costos, dilucidar qué se hace cuando de determinan costos en el contexto
observable.

Entiendo entonces a la TGC como una “teoría descriptiva” que, basada en ciertos
“postulados”, busca interpretar o entender el conjunto de hechos relacionados con el
fenómeno “costo”.

En ese contexto, sostengo que el postulado básico de donde arranca es que “costo es todo
vínculo coherente entre “resultados” de un proceso de producción y los factores considerados
necesarios para su concreción”.

Sin desconocer la posibilidad, y aún la utilidad, de contar con una teoría normativa de costos,
advierto que -al menos en su aspecto central vinculado a la cuestión de “cómo deberían
calcularse los costos”- sus postulados estarían muy cercanos a lo que conocemos como
“principios técnicos”.

Asumiendo como válida la definición detécnica como “… procedimiento o conjunto de estos

(reglas, normas o protocolos), que tienen como objetivo obtener un resultado determinado” y
que, por tanto, puede concebirse como “… el ordenamiento de la conducta a determinadas
formas de actuar y usar herramientas como medio para alcanzar un fin determinado”; en mi
opinión, una posible teoría prescriptiva de costos tendría un rango menor respecto del que
posee una teoría descriptiva de los costos.

- Sobre el punto III. ¿General?

Encuentro que, dentro de la problemática de los costos y de su determinación, existen

temáticas particulares que justifican la creación de “teorías específicas” de la que se extrae la
“teoría general” que propugnamos.

Sin pretender ser exhaustivo, considero que cuestiones como las que más abajo se indican
pueden ser objeto de “teorías específicas” tales como:
- “teoría de la composición del costo”, que aborde la ecuación general y los
componentes del costo.
- “teoría de la variabilidad de los costos”, que explique los tipos de sensibilidades que
los costos pueden tener ante cambio en los volúmenes de resultados (teoría de los
costos fijos, teoría de los costos variables, por ejemplo).

68
 - “teoría de la direccionalidad de los costos”, que explique la cuestión de las
particularidades y posibilidades de asignación de los factores a los resultados.
- “teoría de las categorías de los factores”, que acometa la cuestión de las
particularidades que pueden presentar los factores (sustancia de la que están hechos
los costos).
- “teoría de la modelización de los costos”, que explique los criterios conceptuales con
que las técnicas en uso determinan costos.
- “teoría de la acumulación de los costos”, que aborde las cuestión de la problemática a
resolver para concentrar costos conforme las particularidades de los procesos de
producción.

- Sobre el punto IV. ¿del Costo?

Definitivamente, mi posición no es coincidente con la que postula que el campo de la teoría

general del costo sea el de la Contabilidad, cualquiera sea la rama en la que se la ubique
(patrimonial o de gestión). Por el contrario, sigo coincidiendo con la posición esbozada en un
viejo trabajo titulado “Juicio a la Contabilidad de Costos” que cuestiona esta visión.

Considero, sin embargo, que el campo de la teoría es abarcativo de todas aquellas ramas del
conocimiento que esperan sus aportes. Esto es la Contabilidad, la Administración, los
Sistemas de Información y la Economía.

Pero también entiendo que el abordaje debe respetar las generalidades que estas disciplinas
tienen y, hasta por razones pragmáticas, que el mismo debe hacerse privilegiando inicialmente
la entrada desde la disciplina más general: esto es, como bien plantea Peralta; la economía.

En este sentido, considero que la “teoría de la producción” de la microeconomía, debe ser una
referencia insoslayable para el desarrollo de la “teoría general del costo”.

69
 Bibliografía.

BUNGE, Mario. – Epistemología – Editorial Siglo XXI – 1998.

CARTIER, Enrique. – Bases para la discusión de las formulaciones básicas de la disciplina

costos – Trabajo presentado al VII Congreso Argentino de Costos – Córdoba – 1984.

CARTIER, Enrique y YARDIN, Amaro. – Juicio a la contabilidad de costos – Trabajo

presentado al X Congreso Argentino de Costos y I Congreso Internacional de Costos – Paraná
– 1987.

GARCÍA, Laura – El concepto de costo desde la teoría general. Análisis de los principio
fundamentales sobre los que se sustenta su construcción. – Tesis Maestría en Administración
de Empresas – Inédita – 2005.

OSORIO, Oscar M. – La capacidad de producción y los costos. – Capítulo 1: La contabilidad y

la gestión en las unidades económicas; Capítulo 2: El proceso productivo y los factores de la
producción; Capítulo 5. Los costos y su vinculación con la capacidad y su uso. – Ediciones
Macchi – 1986.

PERALTA, Jorge Alberto. – La gestión empresarial y los costos – Capítulo III: Teoría general
del costo. – La Ley – 2004.

PODMOGUILNYE, Marcelo – El costeo basado en actividades. Un enfoque desde su

aplicabilidad práctica en las empresas argentinas. – Capítulo I: Marco teórico y conceptual –
La Ley – 2006.

WIKIPEDIA – Enciclopedia libre – Sitio WEB: www.es.wikipedia.org – Temas varios.

YARDIN, Amaro. – Una revisión a la teoría general del costo – Trabajo presentado al XXIII
Congreso Argentino de Costos – Rosario – 2000.

70
XXI CONGRESO DE PROFESORES UNIVERSITARIOS DE COSTOS.

PROPUESTA PARA UN ESQUEMA DE DETERMINACION

Y GESTION DE COSTOS EN LOCALES DE DIVERSION.

Autor: Profesor: Gregorio R. Coronel Troncoso (Socio Activo).

Facultad Cs. Económicas de Paraná.
Universidad Nacional de Entre Ríos.

Tucumán, Setiembre de 2008.

 INDICE

I): Introducción Página 1

II): La Estructura y su Proceso Productivo Página 2

III): Los Productos y la Demanda. Página 4

IV): La Determinación de los Costos. Página 6

V): El Gestionamiento de la Unidad Económica Página 14

VI): Conclusiones Página 16

VII): Bibliografía Página 18

PROPUESTA PARA UN ESQUEMA DE DETE RMINACIÓN Y GESTGIÓN DE COSTOS
EN LOCALES DE DIVERSIÓN

RESUMEN

El trabajo aborda el tratamiento casuístico de una actividad específica como es la de los

Locales de Diversión y en su desarrollo, con el respaldo técnico de los contenidos de la
Teoría de los Costos efectúa una proposición para la Determinación y Gestionamiento de
los Costos relacionados con ese tipo de Unidades Económicas. Luego de una
Introducción donde describe las características principales del negocio y algunas razones
que justifican el tratamiento del tema, analiza la Estructura y el Proceso Productivo, los
Productos y la Demanda, los procedimientos para la Determinación de los Costos con la
exposición de un ejercicio práctico ilustrativo, los Indicadores para el Gestionamiento de
las Empresas y en las Conclusiones reitera que es un ejercicio realizado desde la óptica
estrictamente académica para ser utilizado en la práctica profesional o de la enseñanza
mejorado con los aportes que los especialistas puedan efectuarle.

73
I: INTRODUCCIÓN:

El presente trabajo trata sobre una casuística particular cual es la de poner en análisis y
debate un modo de calcular y gestionar los costos en una unidad económica cuyos
servicios consisten principalmente en brindar espacios y ámbito para la Diversión y los
Espectáculos Públicos, recibiendo por ello diversas denominaciones, siendo las más
habituales las de Discotecas, Boliches, Confiterías, Salones, etc.

La propuesta tiene por objetivo razonar en términos de los contenidos de la Teoría

General de los Costos sobre el tratamiento a dar a los recursos que se consumen a raíz
de las actividades requeridas por la puesta en funcionamiento de estos servicios,
aspirando a que pueda ser de utilidad para los usos más habituales como son el ejercicio
profesional (no he podido encontrar bibliografía especializada sobre el tema) y la
transmisión del conocimiento en el ámbito docente si se decidiera tomarlo como tema de
enseñanza, fundamentalmente en el ámbito de los trabajos prácticos.

Deseo dejar aclarado que no soy un especialista en el tema, y que el desarrollo de esta
ponencia está respaldado por los aportes que me ha brindado una distinguida colega
relacionada profesionalmente con una empresa del sector, a quien agradezco mucho la
información proporcionada que ha servido de base para el trabajo y sus conclusiones.
Esto también habilita la posibilidad de que algunos tratamientos dados a la temática
puedan ser modificados por otros aportes que surjan de quienes tengan mayores
conocimientos.

El sector de la Diversión y los Espectáculos públicos tiene particularidades que lo

identifican específicamente tales como la intensidad de demanda de capitales y recursos
humanos; el hecho de que el retorno no se encuentra siempre basado en la diversión
propiamente dicha, sino en una fuente decisiva dentro los resultados finales constituida
por la comercialización de bebidas; la permanente actualización y/o adecuación del local
y sus accesorios principales (moblaje, sonido, iluminación, música, etc.) que son
afectados significativamente por los avances tecnológicos, la fuerte estacionalidad de su
funcionamiento y, en buena parte de los casos, el relativo corto ciclo de vida por la
aparición de nuevos competidores y el cambio de preferencias de la demanda. De allí
que el horizonte para el recupero de las inversiones no puede ser demasiado largo, lo
que lleva a perfilar el negocio como "de escala", es decir orientado a atraer y fidelizar a
un grupo numeroso de clientes con capacidad de gasto apropiada, que exige una
relevante y eficiente política comunicacional.

En la actualidad, además, han demandado inversiones extraordinarias para ofrecer

mayor seguridad a los asistentes a partir de hechos conmocionantes ocurridos en los
últimos años, originadores de regulaciones que, si son estrictamente exigidas por parte
de las autoridades competentes, pueden decretar en muchos casos, la imposibilidad de
continuar con el negocio. Se une a esta realidad, el comportamiento de la economía
general que, luego de un auge del consumo que entusiasmó a quienes proporcionan
bienes y servicios a la comunidad, ha comenzado a desacelerarse (entendiendo ello
como de un crecimiento menor, más cercano a una tasa sostenible de largo plazo y no a
un cuadro recesivo) motivando, para el caso, disminuciones importantes en la afluencia
de público a las mismas, como lo informan diversas páginas de Internet una de las cuales
destaca como título contundente:"Menos público para más confiterías". Y agrega como
otros factores negativos del presente a la caída del poder de compra de la demanda, el

74
auge de otras formas de diversión como el pub que funciona con menos costos y
personal, o la mayor presión tributaria de organismos recaudadores provinciales y
comunales.

Todo lo descripto anteriormente, justifica plenamente esta experiencia con criterios

técnicos, sin perjuicio de reconocer que -con suerte variada- la experiencia de los
empresarios de la actividad les ha demostrado la bondad de los resultados si se lleva
adelante una apropiada explotación del negocio.

II: LA ESTRUCTURA Y SU PROCESO PRODUCTIVO:

El tipo de empresas a las que me refiero tiene como Ley Técnico- Organizativa a las
variantes de las producciones continua y discontinua expresadas por la doctrina ya que,
según sea el caso, puede incluirse dentro de las identificadas como de "Producción
continua de Ciclo Variable" en tanto generen y ofrezcan sus productos habituales en
condiciones diferentes y composiciones diversas, o de las llamadas de "Producción por
serie o lotes" cuando generen, dentro de sus posibilidades, productos diferentes según el
pedido de los demandantes.

Si bien existe una aceptación generalizada de que toda empresa es un proyecto de

inversión en sí mismo, los Locales de Diversión, sobre todo los Bailables, son de una
afinidad suprema con este concepto ya que -por las características descriptas en el punto
anterior- tienen como objetivo el reintegro del dinero invertido en un período relativamente
corto de vida y con un alto rendimiento. Favorece esta posición la circunstancia de que el
intercambio de sus servicios comprende un ciclo "dinero-dinero" de muy corta duración,
ya que son abonados mayoritariamente en efectivo y al contado, salvo la utilización, en
menor medida, de Tarjetas de Crédito u otro s medios especialmente diseñados por cada
firma.

Como sucede en cada unidad económica, la Estructura presenta actividades principales

que son las dedicadas a generar los productos que constituyen el objetivo central de su
existencia, y de apoyo, aportantes de los productos que sirven de soporte a las
primeramente mencionadas. Una forma tipo que pueden presentar es la siguiente:
ORGANIGRAMA TIPO DE UNA DISCOTECA BAILABLE

ENCARGADO

ACCESOS Y
UBICACIONES ADMINISTRACION
SEGURIDAD

RESERVA GUARDA SEGURI

V.I.P. GRALES. CAJAS
DOS. RROPAS DAD

AMENIDADES COMUNICA
CIONES

PISTA DISC PISTA TARJETE

MEDIOS OTROS
VIP JOCKEY GENERAL ROS

BEBIDAS VARIOS

BARRA BARRA BARRA MANTENI

COMPRAS LIMPIEZA
VIP N.1 N.2 MIENTO

75
Se exponen, con la dirección de un Encargado, tres funciones principales: La de
Ubicaciones ( cuya finalidad es ofrecer los lugares necesarios para la estancia de los
asistentes), la de Amenidades (que comprende música, iluminación, sonido y las pistas
de baile) y la de Bebidas (que involucra a las distintas Barras donde se comercializan).
Respaldándolos en forma directa, se verifican también tres funciones de apoyo: Accesos
y Seguridad (incluye Cajas, Guardarropas y Seguridad), Comunicaciones (Tarjeteros,
Medios y Otros) y una tercera denominada "Varios" por su cierto grado de
heterogeneidad (Compras, Mantenimiento y Limpieza). Finalmente, aparece el sector de
Administración como de apoyo operativo al conjunto de la organización.

Seguidamente, se describe el proceso de añadido de valor intrínseco a la actividad que

estudiamos, conformado por las principales etapas agregativas que operan dentro de la
empresa, con la identificación de los distintos sectores comprometidos en el quehacer de
cada una de ellas:

ESQUEMA DEL PROCESO DE AGREGADO DE VALOR

TARJETEROS—DIFUSION-AMENIDADES.
COMUNICACION

PREPARACION LIMPIEZA-SONIDO—MANTEN.-CPRAS-ADMIINIST.

SEGURIDAD-CAJAS-GUARDARROPAS-UBICAC.
RECEPCIONES

AMENIDADES D.J. – BEBIDAS-SEGURIDAD—CPRAS.—ADMINIST.

SEGURIDAD-GUARDARROPAS—LIMPIEZA-ADMINISTR.
FINALIZACION

La primera es la comunicación , cuyo objetivo es el de difundir entre la demanda actual

y/o potencial los servicios que se ofrecen, destacando los atributos que permiten
diferenciarla competitivamente. En esta fase se demandan actividades de
Comunicaciones (Tarjeteros, Medios) y eventualmente Amenidades (si proporciona
Sonorización y Música en los lugares de promoción). La segunda etapa es la
Preparación de la estructura donde se llevan a cabo los distintos eventos. Aquí las
actividades necesarias son del sector de Varios (Limpieza, Mantenimiento), Amenidades
(por la puesta a punto del Sonido y la Iluminación), agregando las potenciales
necesidades de recurrir a Compras y/o Administración para adquisiciones del día o de
último momento. Latercera etapa es la de Recepción disponiendo lo necesario para
facilitar el acceso en tiempo y calidad de los concurrentes, para lo que se requiere de
Accesos y Seguridad (Seguridad y Orden en los accesos, Cobros y Recepción de
Entradas, Servicios de Guardarropas) y Ubicaciones (actividades de los acomodadores).
La cuarta, es la de Amenidades (Disc Jockey, Sonido e Iluminación), Seguridad
(cuidado del orden en las pistas), Bebidas (preparación, suministros, cobros, supervisión)
incorporando también a Compras y Administración si fuera necesario. Y por último la
quinta que ocurre a la finalización del evento cuando intervienen Accesos y Seguridad
(para garantizar la seguridad del Retiro, el Servicio de Guardarropas), Varios (por

76
Limpieza) y Administración (por la Rendición de Fondos, si se realizara en ese momento).
Se adopta la visión de Organización Horizontal de los procesos .El Organigrama formal
dependerá del diseño final que se le dé a la empresa.

III: LOS PRODUCTOS Y LA DEMANDA:

Este aspecto merece consideraciones especiales ya que la definición del "producto"

ofrecido por un Local de Diversión merece ser suficientemente explicitado. En principio, y
con criterio general, la necesidad que busca satisfacer un cliente que concurre a esos
locales es la de esparcimiento o diversión. Corresponde seguidamente establecer cuáles
son los objetos que permiten cumplir con este objetivo. Y del análisis realizado surge la
existencia de productos intermedios que, combinados de diferentes formas, dan lugar a
un conjunto de productos finales comercializados por la unidad económica. En efecto,
los primeros forman parte de los outputs habituales que surgen de los diferentes
procesos o actividades que se desarrollan con los recursos y habilidades con que se
cuente. Si los mismos son combinados de distinta manera o con grados de diferenciación
relacionados con su calidad, potencia, complejidad, etc. darán lugar a distintos "artículos"
que serán ofrecidos a la clientela en función del gusto detectado o los pedidos receptados
en el universo atendido y/o en los segmentos bajo observación.

En este tipo de negocios suele presentarse una distinta estructura de estancia para los
asistentes, contando con sectores denominados VIP, Reservados y Generales. También
en las Amenidades existen variantes en la sonorización, la iluminación con la inclusión de
aparatos y efectos de mayor o menor intensidad lumínica y de sensaciones, sin dejar de
mencionar el propio Recurso Humano que conduce la musicalización ya que es bien
distinto el ambiente cuando está a cargo del Disc Jockey más apto, que cuando lo
desempeña un ayudante o profesional de menor jerarquía. Y en bebidas se da la misma
situación: La variedad de tragos preparados por un especialista, la aptitud de los
bacheros, el tipo de restricción que haya en cuanto al tipo de bebidas que puedan
expenderse, la categoría del equipo de recursos humanos requeridos, son algunas de las
alternativas de este aspecto. Es fácilmente comprensible que todo lo anterior puede
mezclarse de diferentes modos y el resultado dará lugar a servicios igualmente
diferentes.
RELACION DE PRODUCTOS, SUBPRODUCTOS Y DEMANDANTES

PRODUCTOS INTERMEDIOS Y SUBPRODUCTOS

UBICACIONES MUSICA, ILUM. Y SONIDO

BEBIDAS

V.I.P.S. EQUIPO N.3 MARGEN ALTO

RESERVA
EQUIPO N. 2 MARGEN MEDIO
DOS.

GENERAL
EQUIPO N.1 MARGEN BAJO

PRODUCTOS FINALES

UNIVERSO, CONJUNTO O GRUPO DE DEMANDANTES.

77
En el ejemplo que analizamos, las Ubicaciones han sido divididas en tres grupos, a
saber: VIPS, Reservados y General. Las Amenidades se han agrupado como diferentes
"kits" de iluminación, sonorización y musicalización. Y las bebidas han sido clasificadas
según sus grados de rendimiento en: De Alto Margen, de Margen Medio y de Bajo
Margen. Tal como lo referimos, en un evento destinado a Adolescentes es muy posible
que se habilite sólo el sector General de Ubicaciones, utilizando un kit de sonorización
acorde a ese tipo de usuarios y que las bebidas que se esperan vender sean de medio y
bajo margen porque es previsible que no consuman alcohol. Otros son los componentes
de un mismo evento bailable para mayores. Un dato más que los diferencia es la
duración de las jornadas. Para complementar, mencionemos la realización de un Desfile
de Modas donde las Amenidades y Bebidas no serían de uso tan intenso como las
Ubicaciones (con habilitaciones del VIP). O la presentación de un artista o grupo famoso
en Conferencias de Prensa.

Con esos elementos podemos conformar líneas de productos, entendidas como un

conjunto de artículos que la integran teniendo un componente común que las relaciona.
En tal sentido, hemos identificado dos: La de Eventos No Bailables y la de Eventos
Bailables. Por otra parte, la explotación de los eventos puede hacerse por cuenta propia o
ser locados a terceros dando lugar a varios formatos de negocios con los que pueden
alcanzarse las metas estratégicas, tácticas y operativas oportunamente fijadas.

En el ejercicio de las actividades que concretan los servicios prestados, la empresa

consumirá (o sacrificará) recursos económicos de conocimiento habitual: 1): Los
Materiales y Servicios utilizados en cada oportunidad, que constituyen consumos de corto
plazo; 2): Los Recursos Humanos, también de consumo inmediato, con diferentes grados
de calificación, regulados por el convenio colectivo N.313/75 del SUTEP que prevé la
existencia de personal con remuneraciones mensualizadas y no mensualizadas según la
categoría y localización del Establecimiento.; 3): Los Recursos de Capital, masa crítica
del proyecto que, a mi criterio, deben ser agrupados en: De Retorno en el Largo Plazo (la
Infraestructura Edilicia y las Pistas), de Retorno de Medio Plazo (Todo el amoblamiento y
las Instalaciones, incluido el de las Barras) y de Retorno de Corto Plazo
(fundamentalmente lo relacionado con Amenidades por el avance tecnológico).

PRODUCTOS FINALES

UNIDAD DE COSTO GENERAL: JORNADA O EVENTO.

LINEAS DE PRODUCTOS PRODUCTOS

NO BAILABLES: DESFILES DE MODAS

RECITALES DE BANDAS

OTROS:(BINGOS, CONFER.)

BAILABLES: PRIMERA SECCION.

NOCHE
CELEBRACIONES ESPECIAL.
OTROS (EGRESADOS).

MODOS DE PRESTACION: PROPIO O POR TERCEROS.

RECURSOS ECONOMICOS: MATERIALES Y SERVICIOS

RR. HH.( POR TIEMPO)
CAPITAL: RECUP. L. P.
RECUP. M.P.
RECUP. C. P.

78
Finalmente, una referencia especial al tipo de producto y su demanda. Atendiendo a que
el producto ofrecido en cada oportunidad es consumido por un conjunto de demandantes
en forma más o menos simultánea, recibe la denominación de "Unidad de Producto de
consumo múltiple" y en consecuencia, como veremos, los costos relativos al mismo
deben ser concentrados en una única unidad que es el evento para que pueda ser
correlacionado con los ingresos provenientes del conjunto de usuarios. Ejemplificando:
Habrá un producto Evento No Bailable para Desfile de Moda, otro Evento Bailable para la
Primera Sección, etc. sin perjuicio de mayores aperturas si el interés de la información así
lo justificara.

IV: LA DETERMINACIÓN DE LOS COSTOS:

Este punto tratará sobre las técnicas a aplicar para determinar los costos previstos o
incurridos asignables a las unidades de costos sujetas a observación, en especial las que
corresponden a los productos finales ofrecidos por los Locales de Diversión,
complementándolo con la formulación de un ejemplo práctico que facilite la comprensión
de las afirmaciones realizadas. En términos de la doctrina general, debo realizar las
siguientes puntualizaciones:

Primera: Comparto totalmente los lineamientos doctrinarios de quienes opinan que en la

evaluación de un sistema de Costos, la coherencia entre este y la estrategia a perseguir
es crítica. Dicho de otro modo, sin que ello importe una novedad sino más bien una
reafirmación, el sistema de Costos debe brindar información suficiente y oportuna para
verificar de qué manera la empresa se encuentra en el camino del cumplimiento de los
objetivos estratégicos y tácticos planificados en el Plan de Negocios Integrado, a fines de
poder efectuar un adecuado seguimiento de la Gestión y posibilitar la toma de decisiones
correctivas o confirmativas que sean necesarias. Esto conlleva una posición activa en
planeamiento y el manejo cotidiano de los negocios, tarea propia de la Contabilidad de
Gestión, que incluye la implementación del ABM para ejercitar regularmente el PMC, con
utilización del JIT y el ABC como herramientas auxiliares coadyuvantes.

Los costos que se verifiquen serán el resultado de las acciones o actividades diseñadas
en dicho Plan de Negocios Integrado para ser ejecutadas en cada tramo de tiempo, con
el consiguiente consumo eficiente de factores o recursos económicos necesarios a los
que se les adjudican magnitudes físicas y/o monetarias.

Segunda: Se asume que la unidad de costo más representativa del negocio es la

Jornada o Evento, con las particularidades que cada uno de ellos incorpora. Esto es así
por la naturaleza de sus demandantes que, aún con gustos diferentes, lo consumen de
forma simultánea en grupos más o menos numerosos. De allí su denominación "Unidad
de Producto de Consumo Múltiple".

Frente a esta situación, el análisis del comportamiento de los Costos en su clásica

diferenciación de Fijos y Variables al nivel agregado de aquella unidad de costo debe
efectuarse en dos niveles: 1): A nivel de Evento donde existirán factores o recursos que
se consumirán en forma proporcional a la cantidad de asistentes(bebidas por ejemplo) y
otros factores o recursos que se consumirán con total indiferencia respecto de esta última
variable (las estructuras de apoyo como Cajeros, Guardarropa, Limpieza, etc.). Habrá por
lo tanto que identificar costos fijos y variables del evento; 2): A nivel de la Actividad Total
en la que se verificarán consumos de recursos o factores que variarán en forma
proporcional al número de eventos (Recursos Humanos No Mensualizados, Seguridad y
Limpieza si fueran contratados a terceros sobre la base de cada evento, Gravámenes por
Evento, etc.) y otros que subsistirán con prescindencia del número que alcancen los
mismos (La Unidades Operativas Permanentes y la Inversión a recuperar).

79
En suma: Cada evento cargará con los costos variables y fijos propios que le
correspondan ser asignados en forma directa y/o indirecta. De su comparación con los
ingresos generados, surgirá el excedente (o margen de contribución) que aporte para
financiar los costos de la Estructura Común o General y el retorno del capital invertido
con el beneficio pertinente.

La integración de esta información al final de un período dado de tiempo, permitirá exhibir

los resultados finales de la empresa usando para ello la misma metodología anterior. En
este informe será necesario segmentar los datos por evento o grupo de ellos relevantes a
fines de ponderar el grado de rendimiento de cada uno de ellos y consecuentemente su
capacidad de aporte al sostenimiento de la Estructura Permanente y el retorno de las
Inversiones.

Su implementación podrá concretarse con el diseño y preparación de una Hoja de Costo

por Evento (que puede confeccionarse con datos preventivos y posteriores) donde se
concentren todos los datos de conformidad a lo propuesto.

Tercera: El tratamiento del rubro de Costos que la Contabilidad denomina

Amortizaciones, aquí sugiero aplicarlo con el criterio que se utiliza en el estudio de
Proyectos de Inversión. O sea el flujo neto de fondos que debe recaudarse para
reintegrar las inversiones originales con su correspondiente beneficio. Se le daría, en
definitiva, un tratamiento similar al otorgamiento de un mutuo a la sociedad para financiar
sus inversiones básicas el que debe ser devuelto en un plazo determinado con una tasa
de interés pactada. La aclaración a efectuar es que este flujo de fondos deberá ser
calculado en función de la vida útil esperada por cada segmento o grupo de inversiones a
recuperar. Como se refirió anteriormente, el proyecto demanda, según mi punto de vista,
tres grupos de inversiones: a): Las que se esperan recuperar en el Largo Plazo, que
incluye el Edificio, la infraestructura, las pistas y el diseño interior; b): Las que se
intentarán recuperar en un Plazo Medio, que están formadas por las que se destinan
principalmente al mobiliario e instalaciones de las ubicaciones y las barras; c): Las a
recuperar en un Corto Plazo que involucran a los equipos de sonido, iluminación, efectos
especiales, pantallas gigantes, cañones de proyección entre los más importantes, cuyo
lapso de funcionamiento está permanentemente afectado por el avance de la tecnología y
que, atendiendo a su heterogeneidad con grados de obsolescencia diferente, debe estar
representado por una ponderación general del tiempo útil de uso. Aclaro que los
conceptos de Largo, Mediano y Corto plazo se entienden referidos comparativamente con
el Ciclo de Vida esperado del negocio. Los retornos de los tiempos intermedios se
destinan a reponer lo consumido.

Cuarta: Otro aspecto de interés es el tratamiento a dar a la Capacidad Utilizada y la No

Utilizada, generalmente denominada Capacidad Ociosa. En mi opinión, los costos
surgen de una idea de negocios concebida por el o los inversores que lo impulsan,
quienes al momento de analizar el uso de la Estructura debieron tener en cuenta la
restricciones existentes para su total aprovechamiento. En el caso particular de los
Locales de Diversión, el mercado impone limitaciones que surgen de la realidad vigente
al tiempo de poner en marcha el proyecto y de las que puedan vislumbrarse para los
años previstos de su duración. Concretamente, no sería posible en algunas localidades el
funcionamiento de un establecimiento bailable durante todos los días del año
simplemente porque la cultura de sus habitantes hace que la diversión de este tipo esté
reservada para los fines de cada semana. En otros, se da una fuerte estacionalidad como
es el de los ubicados en zonas turísticas donde en determinadas épocas del año
predominan factores ambientales proactivos como el frío, el calor o fiestas tradicionales.
Y los hay que sí pueden ofrecer sus servicios durante todo el año porque las condiciones
climáticas y de otro tipo así lo permiten, o tienen estructuras flexibles que los hacen

80
altamente funcionales para atender demandas de distintas clases de eventos a condición
de que éstos tengan una continuidad que se extienda durante aquel tiempo.

En el último de los casos no existiría diferencia alguna para darle a la capacidad el

tratamiento habitual que es conocido en la doctrina. Pero en los anteriores, la proposición
es acoplar el uso de la estructura y sus costos consecuentes a los niveles de producción
que se hayan determinado en el proyecto. Esto no implica desconocer que se trata de
costos de comportamiento fijo, inevitables dentro de ciertas decisiones, disponibles e
indiferentes para decisiones de ampliaciones de inversión, y que su no utilización es
conceptualmente una ociosidad. Significa reconocer que esa ociosidad forma parte
inevitable del negocio, que debe ser correspondida con una tasa de rentabilidad
suficiente para absorberla a condición de que su magnitud esté acorde con los
parámetros de eficiencia verificados en unidades económicas comparables.

Por tanto, los costos de utilización de la capacidad que se proyecten llevarán implícito el
costo de capacidad no utilizada que se establezca. Sin embargo será posible detectar las
ociosidades explícitas. La Capacidad Ociosa Anticipada surgirá de la comparación de: el
Nivel Previsto Utilizar según el proyecto y el Nivel de Uso que se decida utilizar en cada
momento. La Capacidad Ociosa Operativa, será la diferencia entre el grado de utilización
efectivamente alcanzado al final del período en observación y el nivel de capacidad
definido al comienzo del mismo.

A continuación se desarrolla el ejercicio práctico, desde una posición de programación.

En el primer cuadro se muestra cual es la planificación de eventos con sus estimaciones
para un período anual.

I: PLANIFICACION ESTIMADA PARA UN AÑO

(EVENTOS)

Tipo de Eventos(Productos) Cantidad Cant.Hs./ Cant.Pers/. Tot.Hs./ Tot.Pers/

Eventos Evento Evento Evento Evento
Línea No Bailables:
Modas 12 4 150 48 1800
Recitales 3 10 1000 30 3000
Otros 4 10 100 40 400

Línea Bailables:
Primera Sección 40 6 500 240 20000
Noche 144 9 1000 1296 144000
Celebraciones y Especiales 60 9 600 540 36000
Nivel de Actividad Proyectado 263 2194 205200
Capacidad Máxima Práctica 350 2750 240000
Capac. Ociosa Anticipada(U) 87 556 34800
Capac. Ociosa Anticipada(%) 25% 20% 15%

Nota: Las horas/Evento y Cant. De Personas/Evento son estimadas.

En el mismo se han detallado los productos a vender, por líneas, con una estimación de
su cantidad, indicándose además la cantidad de horas de duración y la de personas que
se harán presentes en cada uno de ellos y el total acumulado, con la advertencia de que
las cuantificaciones son promediadas. El nivel de actividad proyectado es una mezcla de
263 eventos que se extenderán por 2194 horas y de los que participarán 205200
personas. Sin embargo las estimaciones de máxima capacidad se ubican en 350, 2750 y

81
240000 respectivamente, por lo cual las ociosidades anticipadas son de 87, 556 y 34800
en valores absolutos, representativos del 25%, 20% y 15% medidas en valores relativos.
Aquí es donde se aplica lo detallado en la puntualización Cuarta anterior.

El cuadro que sigue describe los valores a recuperar en este período para el retorno o
renovación de la inversión originaria, con más sus intereses respectivos. Los valores de
Inversión originales y la cuota anual se expresan en miles de pesos. La tasa pretendida
en porcentaje anual. Se detallan también los años en que se desea recuperar la inversión
junto a la base de asignación elegida.

II: CUOTA DE INVERSIONES A RECUPERAR

(Netas del Valor Residual de los Activos)

(Miles de $)
CONCEPTO MONTO RECUP. TASA CUOTA BASE
TOTAL (AÑOS) ANUAL ANUAL ASIGN.

I.1.:Estructura Permanente de
L.P.(Edificios y Pistas) $ 500,0 4 18% $ 180,0 Hs./Evto.
Puede Incluir Repar. Y Reestruct.

I.2.:Estructura Permanente de
M.P.(Mobiliario de Todo Tipo y
Auxiliares: Barra, Guardarropas $ 240,0 2 18% $ 144,0 Asist./Ev.

VIP: 30% $ 43,2

RES: 30% $ 43,2
GRAL.:40% $ 57,6

(Luces Sonidos y E.E. Pantallas) $ 200,0 1,5 (Pr.) 18% $ 152,4 Horas/Ev.

E3: 70% $ 106,6

E2: 20% $ 30,4
E1: 10% $ 15,2

Para la inversión del Largo Plazo (4 años) que insumió originalmente $500,0 mil la cuota
anual exigida es de $180,0 mil a ser recuperada o absorbida en función de las horas
totales de evento con el fin de formular un cargo a las distintas jornadas que sea
compatible con el tiempo de uso de esa estructura permanente. La de Mediano Plazo
(con plazo de renovación a los 2 años) originó un desembolso original de $240,0 mil y
demanda para este año un flujo de $144,0 mil distribuidos (para el caso
discrecionalmente) en un 30% para VIPS. 30% para Reservados y 40% para el sector
General, significantes de la porción de inversión correspondiente a cada sector dentro del
Total. Para su absorción se ha tomado como base el número de asistentes en cada
evento, dada la estrecha correlación de uso entre estos y el mobiliario de la inversión. La
de Corto Plazo, a la que se destinaron en origen $200,0 mil se prevé retornarla en un
tiempo promedio de 1,5 años y exige una cuota anual de $152,4 mil que se absorberán
también en función de las horas de cada evento, como criterio general. Aquí también la
totalidad invertida se identificó (para el caso discrecionalmente) según distintos conjuntos
de elementos que dan lugar a diferentes equipamientos utilizables en los eventos a los
que mejor se adapten. Así, para el Equipamiento No.1 se destinaron $106,6 mil; para el
Equipamiento N.2 $30,4 mil y para el Equipamiento N.3 $15,2 mil identificando los valores

82
la calidad del servicio. Estos montos serán aplicados a la cantidad total de horas de
utilización de cada uno de ellos.

Como un complemento natural de los datos anteriores, se deben decidir las

combinaciones correspondientes a los productos que se espera ofrecer y vender, y las
cuotas de absorción de las inversiones, para lo cual se ha preparado el siguiente cuadro:

III: USO DE LOS PRODUCTOS INTERMEDIOS.

III.1.: DE LA ESTRUCTURA BASICA

Edificio y Pistas: Recup.Año Hs./Año Abs/Hora

Sobre Cap.Máxima Práctica $ 180,00 2750 $ 65,45
Sobre Nivel de Act.Esperado $ 180,00 2194 $ 82,04
Cap.Ociosa Anticipada 556 $ 16,59

III.2.: DE LAS UBICACIONES Y AMENIDADES

III.2.1.:AMENIDADES (HORAS)

Tipo de Eventos EQUIP.1 EQUIP.2 EQUIP.3 TOTAL

Línea No Bailables:
Modas 12 12 24 48
Recitales 6 24 30
Otros 24 16 40

Línea Bailables:
Tarde 48 120 72 240
Noche 1296 1296
Celebraciones y Especiales 540 540
60 162 1972 2194
% de Uso del Total de Horas 3% 7% 90% 100%
Recupero Anual $ 15,24 $ 30,48 $ 106,68 $ 152,40
Absorción Por Unidad(CM) $ 202,65 $ 150,11 $ 43,16 $ 55,42
Absorción Por Unidad(NA) $ 254,00 $ 188,15 $ 54,10 $ 69,46
Cap. Ociosa Anticipada $ 51,35 $ 38,04 $ 10,94 $ 14,04

III.2.2.:UBICACIONES Y BARRAS
(PERSONAS)

Tipo de Eventos VIP RESERV. GENERAL TOTAL

Línea No Bailables:
Modas 540 1260 1800
Recitales 3000 3000
Otros 120 280 400

Línea Bailables:
Tarde 20000 20000
Noche 28800 43200 72000 144000
Celebraciones y Especiales 10800 10800 14400 36000

83
 40260 54280 110660 205200
% de Uso del Total de Horas 20% 26% 54% 100%
Recupero Anual $ 43,20 $ 43,20 $ 57,60 $ 144,00
Absorción Por Unidad(CM) $ 0,92 $ 0,68 $ 0,45 $ 0,60
Absorción Por Unidad(NA) $ 1,07 $ 0,80 $ 0,52 $ 0,70
Cap. Ociosa Anticipada $ 0,16 $ 0,12 $ 0,08 $ 0,10

Se expone dividido en los tres sectores de inversión a recuperar. En el primero la

Estructura Básica de Largo Plazo genera un cargo total de $82,04 por hora, de los cuales
$65,45 corresponden a la Capacidad Utilizada y $16,59 a la Ociosidad Anticipada. Para
la Estructura de Medio Plazo se analiza separadamente la combinación de las
Amenidades y de las Ubicaciones. Para el primer caso, por ejemplo, de la totalidad de
horas que se aplicarán al producto Modas(48) al producto Tarde(240), 12 y 48
respectivamente se sonorizarán, musicalizarán e iluminarán con el Equipamiento N.1 el
que, según el cuadro anterior, debe generar una cuota anual de $15,24 miles. Si
relacionamos esta cantidad con la capacidad máxima de horas posibles de usar, surge
una cuota horaria de $202,65 a lo que hay que agregarle un monto de $51,35 en
concepto de Capacidad Ociosa Anticipada. Para el segundo caso, de la totalidad de las
personas que se esperan, 40260 ocuparán sitios VIP. Este sector, según el cuadro
anterior, requiere una cuota anual de $43,20 mil lo cual, comparado con el nivel máximo
de capacidad da una cuota de $0,92 por individuo a lo que debe adicionarse $0,16 de
Ociosidad al trabajar por debajo de esta magnitud.

Con los datos anteriores, es posible abordar el análisis de un evento concreto. Para el
caso, se ha elegido el producto de la línea No Bailables-Moda y, atendiendo a la alta
incidencia de los Costos Fijos dentro del total, se ha preparado una Hoja de Costos Fijos
que refleja la incidencia de ellos sobre el producto seleccionado.

El cuadro está preparado con la puntualización Segunda de las señaladas anteriormente.

Se consignan los Costos Directos o Propios del Evento, las Contribuciones para el
sostenimiento de la Estructura Operativa Permanente (calculadas sobre la base de
comparar los costos anuales de los conceptos consignados con las horas esperadas
totales para todos los eventos) y las exigencias del Recupero de la Inversión cuyos
valores son extraídos del cuadro anterior. Todos tienen la particularidad de ser
indiferentes, dentro de ciertos rangos, al número de asistentes al evento.

IV:HOJA DE COSTOS FIJOS POR EVENTO

Modo: Organización Propia.
Tipo: No Bailables - Desfile de Moda
Asistentes: 150 Personas
Cotizantes:130 Personas

Costos Fijos a Absorber:

Concepto Cantidad Abs./Unit. Abs/Evto. Total Gral.

1): De Operación:

1.1.):Propios del Evento:

RR.HH. por Día:(Proporcional)
Comunicaciones 3 $ 40,00 $ 120,0
Seguridad 4 $ 50,00 $ 200,0
Cajeros 1 $ 50,00 $ 50,0
Guardarropa 1 $ 40,00 $ 40,0

84
Limpieza 2 $ 40,00 $ 80,0
Amenidades 2 $ 70,00 $ 140,0
Bebidas 4 $ 50,00 $ 200,0
Ociosidad General $ 207,5
Sub-Total Diarios $ 1.037,5 $ 1.037,5

1.2.): Otros Costos:

Honorarios $ 3.000,0
Difusión $ 1.000,0
Decoración $ 1.200,0
Serv. Y Materiales Varios $ 800,0
Sub-Total Otros $ 6.000,0 $ 6.000,0

Total Costos Propios/Evento $ 7.037,5

2): Contribuciones:

2.1.): RR.HH.Mensualizados:

Absorción/Jornada Sectores
Cpras. Administ. ,Mant.,Encarg. $ 113,4
Ociosidad $ 28,7
Sub-Total Mensualizados $ 142,2

2.2.):Ctos.Fijos Operativos Gles.

Resto del Total Anual: $ 40.000 $ 58,1

Ociosidad $ 14,7
Sub-Total Costos Fijos Operat. $ 72,9

Total Contribuciones: $ 215,1

3): Recuperos de la Inversión

3.1.: De Largo Plazo
Estructura Básica y Ppal.: 4 $ 65,45 $ 261,8
Ociosidad 4 $ 16,59 $ 66,3 $ 328,1

3.2.: De Medio Plazo

Ubicaciones y Barras:
VIP 40 $ 0,92 $ 36,7
Ociosidad 40 $ 0,16 $ 6,2
General 110 $ 0,45 $ 48,9
Ociosidad 110 $ 0,08 $ 8,3 $ 100,1

3.3.: De Corto Plazo

Amenidades:
Equipo 3(Horas) 4 $ 43,16 $ 172,6
Ociosidad 4 $ 10,94 $ 43,7 $ 216,3
Total Recuperos de Inversión: $ 644,7

Total Costos Fijos a Absorber $ 7.897,3

85
Por último, y con todos los datos anteriores podemos concluir sobre el resultado del
evento tratado, agregando a los Costos Fijos Determinados, los Variables del Evento y la
Incidencia Fiscal correspondiente. El cuadro que lo muestra es el siguiente:

V):ESTADO DE RESULTADOS ESPERADO POR EVENTO

Modo: Organización Propia.

Tipo: No Bailables - Desfile de Moda
Asistentes: 150 Personas
Cotizantes: 130 Personas

Cantidad
Concepto de Monto Monto Total
Personas Parcial
(Promedio)
Ingresos:
*Por Venta de Entradas 130 $ 15,0 $ 1.950,0
*Por Venta Beb.A.M.(300%) 30 $ 55,0 $ 1.650,0
*Por Venta Beb.M.M.(100%) 45 $ 40,0 $ 1.800,0
*Por Venta Beb.B.M.(25%) 75 $ 25,0 $ 1.875,0
*Promociones y/o Alquiler $ 4.000,0
*Varios: $ 500,0
Total de Ingresos $ 11.775,0 100%

menos:

Costos Variables:
Imp.Variables s/Ingresos(5%) 5% $ 588,7

Comisiones:
Encargado 1% 1% $ 117,7
Jefe de Barra 1% 1% $ 117,7
Disc Jockey 1% 1% $ 117,7

Costo de las Bebidas:

*De Alto Margen $ 412,5
*De Medio Margen $ 900,0
*De Bajo Margen $ 468,7
Total Costos Variables $ 2.723,2 23%

Costos Fijos Directos $ 7.037,5 60%

$ -
Total de Costos Propios $ 9.760,7 83%

Excedente del Evento $ 2.014,2 17%

menos:

Contribuciones: $ 215,1 2%
Recuperos de la Inversión $ 644,7 5%

Excedente Neto Final $ 1.154,3 10%

Impuesto a las Ganancias $ 404,0 3,5%

86
Excedente Neto Final $ 750,3 6,5%

Se consignan: a): La cantidad de personas de las asistentes que abonarán la entrada, a

valores promedio y el total de ingresos por este concepto; b): La cantidad de personas
que consumirán (hayan abonado o no entrada) divididas en distintos rangos de
consumición promedio por tipo de bebida que elijan y los ingresos que generarán; c): Los
ingresos provenientes de otros conceptos d):El Total de Ingresos; e): Los costos variables
que afectan el evento; f):Los costos fijos directos; g): El total de Costos Fijos Propios del
Evento. De la comparación entre el Total de Ingresos y el Total de Costos Propios, surge
el Excedente Propio del Evento del cual se restan los montos destinados a
Contribuciones, Retorno de la Inversión e Impuesto a las Ganancias llegándose de este
modo a un Resultado Neto Final de $ 760,7 con las incidencias relativas respectivas
sobre el Total de los Ingresos

En caso de que el mismo evento sea organizado por Terceros que contratan en
locación las estructuras solamente, el modelo tiene igual vigencia con las adecuaciones
correspondientes como pueden ser: a): Una modificación en los Costos Fijos del Evento,
en tanto se cambie la estructura demandada en relación con la que utiliza habitualmente
la empresa; y b): La determinación de los resultados ya que el Total de Ingresos estará
constituido por el precio del alquiler -calculado habitualmente sobre la base de los costos
a incurrir más una tasa de beneficio (además del incluido en el retorno de las
Inversiones)- neto de Impuestos y Comisiones Directas, del cual se deducirán esos
costos previstos, y al resultado se le detraerá la incidencia impositiva correspondiente
para fijar al Excedente Neto Final . Con igual criterio puede analizarse un negocio
"mixto" donde terceros y la empresa se asocien al sólo efecto de la explotación de uno o
varios eventos determinados.

Reitero que con igual procedimiento se prepara el cuadro de Resultados donde los
conceptos de arriba hacia abajo serán los del Cuadro anterior y de izquierda a derecha se
mostrarán los distintos eventos, totalizados por línea. Un primer dato será el margen de
contribución por cada tipo de evento y el aporte de cada línea dentro de la mezcla
definida. Un segundo dato será la cobertura de los Costos llamados Comunes y
Generales aplicando la conocida Técnica del Embudo en sus versiones de análisis
horizontal y vertical.

V): GESTIONAMIENTO DE LA UNIDAD ECONOMICA:

Acordemos que el gestionamiento de una unidad económica significa la aplicación del

conocimiento y de los procesos más convenientes que permitan obtener el mayor
rendimiento o productividad posible de los recursos disponibles por parte de los distintos
responsables administradores de los mismos, con el propósito de alcanzar los objetivos
que, en un determinado contexto, se ha fijado la empresa para beneficiar a sus clientes
externos e internos (sus grupos de interés) y hacerlos sostenibles en el tiempo.

A ese efecto, se recurre a la utilización de indicadores que, a la manera de sensores,

proveen de información sistemática y oportuna a los distintos niveles sobre la marcha de
los planes que les han sido asignados y el grado de alineamiento de los resultados
obtenidos con los objetivos buscados, indicando las causas relevantes de los desvíos a
fines de tomar las decisiones más apropiadas.

Los mismos se construyen en la etapa de la planificación para cada uno de los sectores
críticos a monitorear y son relevados y revelados en cada oportunidad que se ejecuta el
Control de la Gestión incorporándolos como contenido de los distintos informes que se

87
elaboran. Pueden ser de caracteres cuali-cuantitativos, en este último caso expresados
en términos físicos o monetarios, y están respaldados por información de todo tipo:
Regular e/o irregular, contable y/o extracontable, interna y/o externa, formal e/o informal,
etc. que sistemáticamente es preparada para la toma de decisiones estratégicas, tácticas
y operativas en el marco conceptual de la Contabilidad Directiva. El sistema informativo
genera "productos informativos" de Análisis de la Gestión que tienen como insumos a los
diferentes y múltiples hechos económicos que ocurren en la realidad donde la empresa
actúa, y en este aspecto es sumamente relevante la función del Analista de Gestión.

En el caso particular de los Locales de Diversión, son aplicables

indicadores de tipo general y otros específicamente adaptados a esta actividad. A fines
de su exposición, los dividiré en Internos y Externos con las subdivisiones que se
detallan, destacando que su enumeración obviamente no es taxativa.

Indicadores Externos:

*Datos macroeconómicos para la formación de Escenarios: Oferta y Demanda Agregada:

Especialmente, el consumo particular y la evolución del rubro "Otras Actividades de
Servicios", dentro del PBI. Estructura segmentada del Empleo y del Ingreso Nominal y
Real (inflación) identificados con la población sobre la que se enfoca la empresa. Ingreso
de Extranjeros con iguales o similares perfiles.

*Amenaza de Nuevos Competidores y Cambio de Propiedad.

*Grado de Innovación del Sector.(Monto y Tasa de Inversión Anual)
*Evolución y composición del Mercado Atendido.
*Total del Gasto en Publicidad del Sector.

Indicadores Internos:

* Participación de Mercado y su Evolución.

*Grado de retención (Global o Grupal. Por evento).
*Comportamiento de los Procesos Críticos:(Apertura por tipo de
evento si fuera conveniente).

-Comunicaciones: Cualitativo y Cuantitativo: Grado de Cono-

cimiento y satisfacción de la empresa y sus
servicios. Costo por Contacto. Desvíos.

-Seguridad: Cualitativo y Cuantitativo. (Incidentes/Jornada) y

Formas de tratamiento de los conflictos. Desvíos.

-Accesos y Ubicaciones: Cualitativo y Cuantitativo: Tiempo

Total desde la llegada hasta la ubicación y salida. Satisfacción
por la calidad de los procesos.
Grado de conformidad con el precio de las entradas. Desvíos.

-Amenidades: Cualitativo y Cuantitativo: Grado de

satisfacción por la calidad del sonido, iluminación y
musicalización. Cantidad de asistentes que bailan y cantidad de
los que escuchan música. Cantidad de interrupciones y/o
defectos por Período. Desvíos. Grado de satisfacción de clientes
con los aspectos ambientales: Decoración, Limpieza, comodidad
de desplazamientos. Desvíos.

88
 Bebidas: Cualitativo y Cuantitativo: Cantidad de asistentes que
consumen, por tipo de productos. Grado de satisfacción por la
calidad de la atención y de los productos. Grado de
conformidad con el precio de las bebidas. Desvíos

*Nivel de cumplimiento de los Objetivos: Preferentemente

Cuantitatitavos Físicos y Monetarios.

-Punto de Equilibrio: Por evento y total según mezcla de

productos. Desvíos.
-Cumplimiento del Plan de Resultados. Desvíos.
-Evolución de los Costos por Sector Crítico. Desvíos.
-Evolución de la demanda. Desvíos.
-Análisis de Rentabilidad por U.O.N. Relevante (Segmentos
de Clientes, Eventos, Tipo de Bebidas).
- Ranking de Productos.
-Mezcla Óptima de Productos.
-Adecuación de la Tasa de Retorno.

*Nivel de cumplimiento de los Objetivos: Preferentemente

Cualitativos.
-Resultados de la Capacitación de los Empleados.
-Grado de satisfacción de empleados con la retribución y el
ambiente laboral.
-Propuestas de Mejoras de los Procesos.

VI): CONCLUSIONES:

La proposición efectuada es, como mencioné al principio, un ejercicio

académico con respaldo técnico orientado a un sector de negocios particular que es de
existencia generalizada al cual se le intenta proporcionar herramientas que la Gestión de
Costos brinda para una eficiente performance en su funcionamiento. Reitero que este
aporte es efectuado desde una perspectiva estrictamente académica para ser
seguramente mejorado por los usuarios y/o lectores que lo adopten y profundicen las
investigaciones científicas y/o empíricas futuras.

89
 BIBLIOGRAFIA

-CORONEL TRONCOSO, Gregorio: " Temas de la Gestión Comercial: Conceptos

Actuales. Administración de las Ventas, Adecuación de la Información para la
Gestión". Presentado al XXX Congreso de IAPUCO, Santa Fé, Octubre de 2007.

-DUFOUR, Gabriela: Aportes de su experiencia Profesional en Locales de Diversión.

Junio de 2008.

-Página Web: Diversión Segura. Información para Empresarios de Discotecas, Bares,

Boliches, Pubs, Salones de Fiesta.

-Página Web: "Semanario Tribuna". Año XXI, N.1753. Río Tercero, Córdoba.

-Página Web: www.sutep.com.ar

90
XXXI CONGRESO ARGENTINO DE PROFESORES
UNIVERSITARIOS DE COSTOS

CRÍTICA DEL COSTO UNITARIO

Categoría propuesta: aportes a la disciplina

Autor:
Demonte, Norberto Gabriel (socio activo)

Tucumán, setiembre de 2008

 INDICE

Resumen ............................................................................................................................. 1
Introducción: los avances de la doctrina argentina ............................................................. 2
Los costos unitarios en la bibliografía norteamericana ....................................................... 3
¿Quién necesita costos unitarios para tomar decisiones? .................................................. 7
¿Distribuimos los costos indirectos? ................................................................................... 9
El precio, siempre el precio… ........................................................................................... 11
En contra del costeo variable ............................................................................................ 13
Dumping y costos conjuntos en los limones tucumanos o… ¿cuánto cuesta el kilo de
carne? ......................................................................................................................... 14
Casos instructivos de precios y costos.............................................................................. 18
Conclusión ......................................................................................................................... 20
Bibliografía ........................................................................................................................ 23
 CRÍTICA DEL COSTO UNITARIO

Resumen

El trabajo desarrolla, en el marco de la teoría heterodoxa del costo, una crítica a la

utilización de los costos unitarios en la toma de decisiones. Se indaga en el tratamiento
del tema por parte de la bibliografía extranjera, puntualizando las incongruencias
conceptuales en las que incurre al sostener la pertinencia de utilizar costos completos
unitarios para la toma de decisiones.

La utilización generalizada del costo unitario se debe a la necesidad de valuar las

existencias en los estados contables de publicación (ámbito donde cumple una función
práctica insustituible) y a que el precio se expresa en términos unitarios. Sin embargo,
calcular costos unitarios completos para compararlos con el precio y tomar decisiones,
resulta técnicamente inapropiado pues las decisiones (un caso particular de
optimización), requieren comparar los costos totales de cada alternativa para el nivel de
actividad esperado.

Considerando que el concepto de costo debe referirse a decisiones y no a objetos

(productos, líneas, sucursales, etc.) cualquier importe asignado como costo unitario
induce a confusión en la toma de decisiones, ya sea en el marco del sistema de costeo
completo o en el de costeo variable.

En la ponencia se comentan varios casos de decisiones donde se evidencia la

conveniencia de efectuar el análisis a través de costos e ingresos totales.

Como síntesis, se sostiene la necesidad de no asignar costos fijos a las unidades, costos
indirectos a las líneas y costos conjuntos a los coproductos.

93
 CRÍTICA DEL COSTO UNITARIO

Introducción: los avances de la doctrina argentina

La doctrina argentina sobre costos ha desarrollado, a lo largo de más de 30 años, un

trabajo destacado e importante precisando muchos de los conceptos aplicables a la
disciplina. Esta tarea es de máxima importancia considerando que los textos sobre
costos, tanto en el ámbito nacional como internacional, presentan una notable
ambigüedad terminológica, epistemológica y técnica. Algunos de los aportes más
importantes de los autores argentinos son correcta
la clasificación de los costos, el
desarrollo de la teoría general del costo y el estudio de numerosas técnicas específicas
para la toma de decisiones.

Nos interesa resaltar, en esta oportunidad, que dentro de nuestra especialidad

encontramos dos grupos perfectamente diferenciados de estrategias:
• un conjunto de técnicas y procedimientos específicamente contables orientadas a la
conformación de la contabilidad de costos
• técnicas destinadas a brindar apoyo cuantitativo en la toma de decisiones

Varios autores, principalmente Enrique Cartier y Amaro Yardin, han puesto en tela de
juicio la posibilidad de alcanzar simultáneamente los objetivos de ambas estrategias
utilizando idénticas herramientas. Hace dos décadas los autores citados presentaron una
crítica de la contabilidad de costos en un notable artículo donde sostenían:

“… la Contabilidad de Costos se apoderó del CONCEPTO DE COSTO, lo

reivindicó como propio ante la profesión y desde las cátedras universitarias
difundió la idea que el único Concepto de Costo válido era el que surgía de su
propio seno.
En resumen, la Contabilidad de Costos se mimetizó con el Concepto de Costo
ocultando de esa manera los generosos y alternativos alcances del mismo.” 1

Posteriormente Yardin puntualizó claramente los diferentes objetivos de la técnica de

costos: la valuación de los bienes de cambio incluidos en los estados contables de
publicación y la aplicación de herramientas específicas para la toma de decisiones. En tal
sentido, postuló la necesidad de distinguir claramente estas dos ramas de la disciplina:

“Pareciera que el camino acertado es el de reconocer la existencia de dos clases

de Contabilidad: una destinada a satisfacer las necesidades de los terceros y otra
dirigida a suministrar información útil a los empresarios.” 2

Finalmente, hace pocos años, se presentaron algunas ideas sobre la necesidad de

desarrollar una teoría heterodoxa del costo. Según esta nueva perspectiva los debates
tan comunes en nuestra disciplina podrían superarse modificando el objeto sobre el que
se aplica el concepto de costo: no debería hablarse de costo del producto sino del costo
de las decisiones, sosteniendo los autores que:

El análisis de costos es un caso de optimización de un objetivo (generalmente el

resultado) bajo ciertas restricciones (demanda, capacidad, abastecimiento, capital,
etc.).

1
CARTIER, Enrique y YARDIN, Amaro: Juicio a la Contabilidad de costos. Rev. La Información Extra N° 15.
Ed. Cangallo. Bs. As. Setiembre 1988. Página 249.
2
YARDIN, Amaro: ¿Por qué razón es tan resistido por los contadores el criterio del costeo variable?Anales
del XXIV Congreso del IAPUCO. Córdoba. 2001. Páginas 397-8.

94
 El “costo de una decisión” es la cuantificación de los recursos económicos
utilizados para obtener el objetivo, por lo que el tradicional costo de la unidad de
producto no reviste ningún interés. 3

Esta teoría heterodoxa tiene el mérito de superar numerosas discusiones técnicas al

proponer una nueva perspectiva del concepto de costo. Sin embargo, como la técnica de
costos tiene un fin claramente práctico, es necesario desarrollar con más detalle la citada
propuesta pues resulta difícil convencer a un empresario, a un funcionario público o a un
consumidor, que los bienes no tienen costo. Aunque convengamos en que la noción de
costo es solamente aplicable a las decisiones, el empresario quiere asegurarse de que el
precio supera a sus costos, el funcionario público desea gravar las ganancias
extraordinarias de un sector de la economía y el consumidor ansía saber si el precio de
las mercaderías que consume es razonable. Para todos estos interesados parece
necesario determinar el costo del producto, y específicamente el costo unitario del mismo.

Con el fin de complementar la teoría heterodoxa del costo proponemos una crítica radical
de la utilización del costo unitario para toma de decisiones, que consideramos el núcleo
de los errores técnicos que arrastra nuestra disciplina. A tal fin, discutiremos la utilización
del costo unitario en diferentes contextos y postularemos su eliminación en los análisis de
toma de decisiones, apuntando a la consideración exclusiva de los costos totales en tales
circunstancias.

Los costos unitarios en la bibliografía norteamericana

Resulta muy interesante efectuar una lectura detenida y crítica de los textos
norteamericanos sobre costos a fin de evaluar la utilización del concepto de costo
unitario. En el conocido texto de Hansen y Mowen se sostiene:

“Los costos unitarios son una pieza crucial de información para un fabricante. Son
esenciales para valuar el inventario, determinar el ingreso [en este contexto el
término ingreso es equivalente a resultado en la terminología habitual] y tomar
varias decisiones importantes.” 4

En este párrafo se plantean tres objetivos: dos son estrictamente contables (valuar el
inventario y determinar el costo de ventas) mientras el tercero se refiere a toma de
decisiones. Encontramos aquí la primera de una serie de ambigüedades que atraviesan
la mayor parte del texto; repárese en que la extremada imprecisión de la última parte de
la frase, que refiere a “…varias decisiones importantes”, no está sustentada en ninguna
parte del libro mencionado. En lo que respecta a los aspectos contables, más adelante
propugnan, acertadamente, que:

“Con el fin de reportar el costo de sus inventarios, una empresa debe conocer el
número de unidades a la mano y el costo unitario correspondiente. “ 5

Coincidimos con los autores en que para los fines contables el costo unitario es
imprescindible, porque se requiere multiplicar este importe por la cantidad en existencia.
Esta circunstancia es independiente del sistema de valuación adoptado pues resulta
válida tanto para el costeo completo (normalizado o no), para el costeo variable e incluso

3
YARDIN, Amaro y DEMONTE, Norberto: Hacia una teoría heterodoxa del costo. Revista Costos y Gestión
N° 54. Ed. La Ley. Buenos Aires. Diciembre 2004. Página 557.
4
HANSEN, Don R. y MOWEN, Maryanne: Administración de costos. Contabilidad y control. 3ª. Edición. Ed.
Thomson. México. 2003. Página 121.
5
Idem.

95
en la aplicación de valores corrientes. El cálculo típico necesario para efectuar una
valuación es:

Cantidad en existencia x Importe unitario = Valuación de las existencias

Donde discrepamos abiertamente con los autores citados es en la necesidad de calcular

costos unitarios para la toma de decisiones. Hansen y Mowen señalan:

Puede sostenerse que la información de costo pleno es útil como insumo en

diversas decisiones internas importantes, así como para los reportes financieros.
En el largo plazo, para que cualquier producto sea viable, su precio debe cubrir su
costo completo. Las decisiones de introducir un nuevo producto, continuar con un
producto actual y analizar los precios de largo plazo son ejemplos de decisiones
internas importantes que descansan en información completa de costos
unitarios.” 6

En la cita anterior se presentan tres decisiones: introducir un producto al mercado,

mantener la fabricación y venta de un producto, y analizar los precios de un producto en
el largo plazo. En verdad, para el primer caso se debe considerar si la introducción del
producto genera contribuciones marginales libres y en el segundo se requiere analizar la
contribución del producto, neta de costos fijos directos así como la evitabilidad de los
mismos. Claramente ambos problemas se pueden resolver sin considerar costos unitarios
completos, tal como está sobradamente demostrado en la bibliografía específica.

El tercer caso repite el viejo argumento de que el costeo completo es indispensable para
los análisis de largo plazo. Esta propuesta es inexacta, pues la viabilidad económica de
un producto (decisión claramente de largo plazo) requiere que el ingreso TOTAL, a lo
largo de su ciclo de vida, cubra el TOTAL de sus costos. De ninguna manera es
imprescindible calcular el costo completo, y compararlo con el precio, para que se logre la
cobertura total de los costos. El mismo objetivo se alcanza sin trabajar con costos
unitarios completos, tal como se lleva a cabo en el análisis de proyectos de inversión, con
flujos de fondos proyectados para cada período (ingresos, costos fijos y costos variables).

Es curiosa, por decirlo con elegancia, la forma en que Hansen y Mowen alteran la
importancia que asignan a los distintos conceptos de acuerdo a los criterios que
proponen en cada sección de su libro. Por ejemplo, después de sostener la importancia
de conocer los costos unitarios para el análisis del ciclo de vida del producto, en las
páginas 845 y 850 del libro citado plantean proyectos de inversión con flujos de fondos
idénticos para cada año. Si los flujos de fondos son idénticos año a año, con ventas y
costos constantes para los distintos períodos, ¿para qué necesitamos calcular costos
unitarios? En tal caso los costos fijos y los costos variables totales serán idénticos para
todos los períodos, resultando su misma distinción irrelevante. En relación con este tema
Coronel Troncoso propone una matriz con datos proyectados, donde se pueden estudiar
en detalle las diversas alternativas sin recurrir a costos completos unitarios, señalando:

“… resultará posible determinar “ex ante” para cada etapa del Ciclo de Vida
Proyectado las unidades físicas a vender con sus correspondientes cifras
monetarias.” 7

6
HANSEN, Don R. y MOWEN, Maryanne: Administración de costos. Contabilidad y control. 3ª. Edición. Ed.
Thomson. México. 2003. Página 121.
7
CORONEL TRONCOSO, Gregorio: El Costo del Ciclo de Vida de los Productos. La Contabilidad Basada en
Clientes y la Contabilidad de Gestión. Rev. Costos y Gestión Nº 39. Ed. La Ley. Buenos Aires. Marzo 2001.
Página 223.

96
Es posible, en relación al análisis del ciclo de vida, que la empresa sea tomadora de
precios (y por lo tanto el mismo ya esté determinado) o que pueda fijar dicho precio. Para
conocer el precio que cubre todos los costos (incluyendo desarrollo y publicidad), y que
permite obtener un cierto beneficio, puede utilizarse la fórmula del punto de equilibrio
ampliado a la planificación de resultados. Considerando los costos fijos periódicos (CF),
los costos de desarrollo (D), la publicidad P( ), el beneficio absoluto esperado (B), la
cantidad de unidades (Q) y el costo variable (cv), calculamos el precio de venta (pv):

CF + D + P + B
pv = + cv
Q

En este punto, y con la expresión anterior a la vista, queremos recordar la crítica de un

alumno sagaz. La anécdota, absolutamente verídica, es la siguiente: en un instituto
terciario, mientras planteábamos las fórmulas del análisis costo-volumen-utilidad para
determinar el precio, un alumno pensó que existía una cierta incongruencia en la
argumentación del docente. En la exposición teórica previa habíamos manifestado la
absoluta inconveniencia del costeo completo para la toma de decisiones y la importancia
del análisis marginal. Al concluir el desarrollo matemático, con la fórmula anterior escrita
en el pizarrón, el alumno nos recriminó: -¡Al final usted termina dividiendo los costos fijos
por la cantidad! Es evidente que la operación cuestionada surge de los pasos algebraicos
necesarios para despejar la incógnita y que la división de los costos fijos por la cantidad
no tiene significado económico alguno. La crítica del alumno, en un contexto educativo
escasamente crítico y donde la adhesión a los criterios del docente es muy marcada,
muestra la profundidad con que el concepto de costo unitario está incorporado a la
percepción de los fenómenos económicos, así como la dificultad psicológica para adoptar
sin reservas la perspectiva que venimos sosteniendo.

Continuando con el análisis del ciclo de vida, y si la empresa puede fijar el precio,
proponemos un ejemplo para apreciar que de ninguna manera es necesario calcular
costos completos. Considerando los cuatro períodos típicos del ciclo de vida y costos fijos
periódicos de $ 20, costos de desarrollo por $ 40, publicidad por $ 85, un beneficio
deseado de $ 100, niveles de actividad de 10,16, 20 y 15 unidades, así como un costo
variable de $ 5, reemplazamos por los valores correspondientes y obtenemos el precio
que cubre las expectativas:

20 x 4 + 40 + 85 + 100
pv = + 5 = 10
10 +16 + 20 + 15

Se observa que el cálculo del precio resulta claramente factible sin recurrir a costos
unitarios completos. Este precio, obviamente, debe validarse con las preferencias y el
poder adquisitivo de los consumidores, que deben estar dispuestos a pagarlo. Una de las
críticas a esta metodología se basa en sostener que el precio así determinado resulta
muy teórico. Sin embargo, si no existe una referencia de precio externa a la empresa, el
precio así calculado resulta tan teórico como el determinado en función al costo completo
unitario al que se le adiciona un cierto beneficio. Presentamos los estados de resultados
correspondientes a los distintos períodos, con los datos del ejemplo, donde se logra
cubrir los costos en el largo plazo sin realizar ningún cálculo de costo unitario.

97
 Cuadro 1: Los costos totales en el ciclo de vida del producto
(con precios idénticos en los distintos períodos)
Período
Concepto
Introducción Crecimiento Madurez Declinación
Cantidades estimadas
10 16 20 15
de producción y venta
Precio de venta $ 10 $ 10 $ 10 $ 10
Estado de resultados
Ventas 100 160 200 150
Costos variables (50) (80) (100) (75)
Costos fijos (20) (20) (20) (20)
Desarrollo (40)
Publicidad (40) (30) (15)
Resultado del período (10) 20 50 40
Resultado acumulado (10) 10 60 100

En el análisis del ciclo de vida de un producto la verdadera dificultad para cubrir sus
costos totales es estimar correctamente las cantidades que podrán venderse, así como la
evolución en el tiempo de los costos y precios.

La propuesta de calcular costos completos unitarios no sólo es innecesaria sino que es

inconsistente, dado que supone que el precio debe superar en toda circunstancia al costo
completo unitario y ello no es necesariamente válido. Con los mismo datos, y con una
capacidad normal de 20 unidades, el costo unitario completo normal es de $ 6 ($ 5 de
costos variables y $ 1 de costos fijos), pudiendo plantearse la alternativa de incorporar los
costos de desarrollo y publicidad normalizados ($ 125 / 80 = $ 1,5625) arribando a un
costo unitario completo de $ 7,5625. Desde esta perspectiva el precio debe ser siempre
superior a $ 6 o a $ 7,5625, de acuerdo al criterio que se adopte. En el Cuadro 1 el precio
de $ 10 supera al costo completo normalizado de $ 6 y es idéntico en todos los períodos.
Pero podemos plantear otro escenario, donde logramos cubrir los costos del producto con
una política de precios diferenciada para cada período. En el Cuadro 2 planteamos una
variante, donde el precio del período de “Introducción” es inferior al costo completo
considerando desarrollo y publicidad, logrando igualmente el objetivo.

Cuadro 2: Los costos totales en el ciclo de vida del producto

(con precios diferenciados)
Período
Concepto
Introducción Crecimiento Madurez Declinación
Cantidades estimadas
10 16 20 15
de producción y ventas
Precio de venta $ 7,50 $ 10 $ 12 $9
Estado de resultados
Ventas 75 160 240 135
Costos variables (50) (80) (100) (75)
Costos fijos (20) (20) (20) (20)
Desarrollo (40)
Publicidad (40) (30) (15)
Resultado del período (35) 20 90 25
Resultado acumulado (35) (15) 75 100

98
La conveniencia de adoptar alguna de estas alternativas, o de otras que puedan
evaluarse, deberá considerar el costo de oportunidad del capital y el valor del dinero en el
tiempo, empleando las herramientas clásicas del análisis de proyectos, como el Valor
Actual Neto o la Tasa Interna de Retorno. Cualquiera sea la técnica empleada y el criterio
de evaluación, no se requiere de la determinación de costos completos unitarios para el
análisis de la cuestión.

A riesgo de pecar de exagerado pensemos por un momento que nada parece más obvio
para la percepción humana que el espacio y el tiempo como marco donde transcurren los
acontecimientos del universo, tal como lo pensaba Newton. Sin embargo, nuestros
sentidos nos engañan y tal percepción es errónea, pues los sucesos se dan en el
espacio-tiempo, tal como lo demostró Einstein. Probablemente el concepto de costo
unitario sea una percepción errónea de la realidad económica, corresponda evaluar las
decisiones solo a través de los costos totales y utilizar los costos unitarios exclusivamente
para la valuación de existencias.

¿Quién necesita costos unitarios para tomar decisiones?

Las decisiones analizadas por la técnica de costos refieren a comparaciones entre una
situación actual y una proyectada, que desea evaluarse como alternativa, indagando cuál
de ellas optimiza el objetivo. Un listado de estas decisiones puede ser el siguiente:
- Iniciar una actividad empresaria
- Incorporar un nuevo producto, ingresar a un nuevo mercado o aceptar un pedido
especial:
* siendo tomador de precios
* determinando el precio
- Cerrar (definitiva o transitoriamente) una unidad de costeo (producto, sucursal,
proceso, planta, turno, etc.) o la empresa en su conjunto
- Modificar los precios
- Modificar las cantidades de cada producto
- Modificar la capacidad de producción
- Modificar el nivel de integración vertical de los procesos fabriles o comerciales
- Fabricar o comprar partes o servicios
- Seleccionar equipos y procesos alternativos

Con menor desarrollo teórico entre los estudiosos de costos de nuestro país deben
considerarse otras decisiones como:
- Modificar el tamaño de los lotes de producción o compra
- Modificar la organización del flujo de producción
- Modificar las rutas de vehículos

En todos los casos deben tenerse en cuenta las restricciones de capacidad, los límites y
elasticidad de la demanda, las posibilidades de abastecimiento, la existencia de recursos
escasos y el uso óptimo del capital invertido, así como a la consideración del resultado en
relación al tiempo 8 . Desde una perspectiva diferente, ya que no se trata de un problema
de optimización de un solo objetivo, debe considerarse el importante tema de la
factibilidad para alcanzar objetivos múltiples 9 ,

8
FARRE, Daniel y ERCOLE, Raúl: Consideraciones relativas al factor temporal. Anales del XXX Congreso
del IAPUCO. Tomo I. Santa Fe. 2007.
9
ERCOLE, Raúl: Factibilidad en objetivos múltiples. Rev. Costos y Gestión Nº 63. Ed. IAPUCO. Buenos
Aires. Marzo de 2007

99
Como puede constatarse en la bibliografía específica sobre decisiones 10 en ninguno de
estos casos se requiere calcular costos unitarios, solamente es necesario tener en
cuenta que los costos variables son sensibles a variaciones pequeñas en el nivel de
actividad y que los costos fijos lo son ante variaciones significativas del nivel de actividad.
Incluso Hansen y Mowen, pese a señalar que los costos completos unitarios son útiles
para la toma de decisiones, en el capítulo 19 de su libro (dedicado al tema), no utilizan
costos unitarios.

El análisis de decisiones supone elegir aquella alternativa que optimiza un objetivo sujeto
a ciertas restricciones. Para el caso de un solo producto estos conceptos pueden
formalizarse de la manera siguiente, donde el beneficio absoluto (B) es el objetivo, la
capacidad de producción (C), la demanda (D) y el recurso escaso (RE) son las
restricciones, y donde el consumo unitario del recurso escaso se expresa como (re):

Max B = Qpv - Qcv - CF siendo Q ≤C ; Q ≤D ; Qre ≤RE

También puede considerarse como objetivo el beneficio relativo sobre el capital invertido
(b), considerando el capital invertido fijo (K) y el capital invertido correspondiente a cada
unidad (k):

Qpv - Qcv - CF
Max b =
K + Qk

Otro enfoque de la cuestión se basa en la igualación del resultado de la alternativa 1 (R1)

con el de la alternativa 2 (R2) determinando un nivel de actividad de indiferencia en
términos de resultado absoluto (IR). En función al nivel de actividad previsto (mayor o
menor a I R) se elegirá la alternativa que brinde un mejor resultado para dicho nivel de
actividad. La igualación de los resultados de ambas alternativas, considerando la
contribución marginal unitaria (cm), se expresa como:

R1 = R 2 → I R cm1 - CF1 = I R cm2 - CF2

Las expresiones consideradas muestran, con absoluta claridad, que no necesitamos

calcular costos unitarios en la toma de decisiones; sólo es necesario considerar la
sensibilidad de cada costo a los cambios en el nivel de actividad.

En la misma perspectiva, debemos recordar que la base conceptual del análisis marginal
radica en la cobertura de los costos fijos y en la generación de un beneficio por el
conjunto de las contribuciones marginales, sin calcular costos unitarios. En situaciones de
producción múltiple, que es el caso más frecuente, la generación de contribuciones
marginales puede darse con distintas cantidades, precios y costos variables de cada
producto (a,b,..,n), existiendo múltiples situaciones de equilibrio simbolizadas así:

CM = CF + B → Q acm a + Qbcmb + ... + Qncmn = CF + B

10
BARFIELD, Jesse; RAIBORN, Cecily y KINNEY, Michael: Contabilidad de costos. Tradiciones e
innovaciones. Ed. Thomson. 5ª. Edición. México. 2005.
BOTTARO, Oscar; RODRIGUEZ JAUREGUI, Hugo y YARDIN, Amaro: El comportamiento de los costos y la
gestión de la empresa. La Ley. Buenos Aires. 2004.

100
La consideración de los valores totales es la clave para la toma de decisiones, siendo su
composición solo de carácter instrumental. 11 El carácter no unitario de los costos es
sumamente claro pues uno de sus componentes (los costos fijos) por definición no tiene
relación con cada unidad.

Sin embargo los costos variables sí tienen existencia a nivel unitario. Pero es imperioso
preguntarnos: ¿existen realmente decisiones que involucren a la unidad?, ¿es útil la
noción de contribución marginal entendida como concepto aplicable a la última unidad?
Las aplicaciones del análisis marginal están basadas en una contribución marginal válida
para todas las unidades del tramo relevante y convendría denominarla contribución
unitaria en lugar de contribución marginal. A este respecto, las consideraciones de la
microeconomía marginalista que sostiene que el beneficio se maximiza cuando el ingreso
marginal iguala al costo marginal es evidentemente cierta en términos matemáticos pero,
insistimos: ¿realmente se toman decisiones en función de la unidad? Las
generalizaciones de la microeconomía académica pueden inducir a error pues, al basarse
en análisis unitarios, pueden incitarnos a pensar que las decisiones se toman
considerando a la unidad. El peligro de este tipo de abstracciones es que terminemos
creyendo que la realidad es como la imaginan estos economistas.

Resumiendo este punto, consideramos necesario resaltar que el análisis de decisiones

tiene como objetivo elegir un curso de acción FUTURO en función de cantidades
ESTIMADAS, que constituyen la variable clave del análisis, y donde el informe tiene la
siguiente forma, donde no intervienen costos unitarios:

Dado un cierto nivel de actividad previsto,

realice la acción A porque es más conveniente que la acción B.

Por el contrario, la valuación de existencias trabaja con cantidades CIERTAS, que

existían en un determinado momento, y donde el informe tiene la forma:

El costo del producto P es X y la existencia es S,

multiplique S por X para determinar la valuación al costo.

¿Distribuimos los costos indirectos?

Otro aspecto que resulta instructivo analizar es la conveniencia (o no) de distribuir entre
los productos o los departamentos los costos indirectos (que son aquellos que no tienen
una relación clara, precisa e inequívoca con el objeto de costo). Uno de los más
frecuentes errores localizados en la práctica (docente y profesional) es la apropiación de
costos fijos indirectos con el objetivo de determinar resultados por producto, línea, sector
o sucursal. Recordemos que si los costos son indirectos, por definición no son asignables
con precisión, y si son asignables deberían considerarse directos.

Es habitual realizar la siguiente exposición, luego de asignar los costos indirectos a través
de alguna base más o menos adecuada:

11
No se desarrollan aquí las importantes cuestiones relativas a los costos fijos directos e indirectos pues son
ajenas al tema central de este trabajo.

101
 Cuadro 3: Distribución de costos fijos indirectos
Concepto A B Total
Ventas 100 200 300
Costos variables -50 -50 -100
Contribución marginal Nivel I 50 150 200
Costos fijos directos -20 -10 -30
Contribución marginal Nivel II 30 140 170
Costos fijos indirectos -30 -40 -70
Resultado 0 100 100

Este planteo es incorrecto pues no sirve para tomar ninguna decisión. Con este
enfoque no podemos saber si resulta conveniente cerrar una línea o tercerizar un servicio
centralizado. Para estos casos Yardin ha brindado el enfoque adecuado del problema,
orientándolo a la evitabilidad de los costos 12 . Vemos que con la exposición del Cuadro 3
la decisión de cerrar A parece no modificar el resultado. Sin embargo, a fin de tomar una
decisión acertada debería compararse la situación actual, expuesta correctamente en el
Cuadro 4, con la situación futura expuesta en el Cuadro 5.

Cuadro 4: Costos fijos indirectos sin distribuir y considerando la evitabilidad

Concepto A B Total
Ventas 100 200 300
Costos variables -50 -50 -100
Contribución marginal Nivel I 50 150 200
Costos fijos directos -20 -10 -30
Contribución marginal Nivel II 30 140 170
Costos fijos indirectos evitables -20
Costos fijos indirectos no evitables -50
Resultado 100

Cuadro 5: Situación posterior al cierre de A

Concepto A B Total
Ventas 200 200
Costos variables -50 -50
Contribución marginal Nivel I 150 150
Costos fijos directos -10 -10
Contribución marginal Nivel II 140 140
Costos fijos indirectos -50
Resultado 90

Es realmente llamativo que deba insistirse con estos ejemplos elementales, pero resulta
necesario habida cuenta de la pertinaz insistencia en un tratamiento técnicamente
erróneo de la cuestión por parte de numerosos profesionales y alumnos. ¿A qué se debe
esta situación? A que la exposición correcta muestra el resultado como concepto global
no asignable a cada producto o línea ya que existe, sin duda, una resistencia psicológica
a observar al resultado de esta manera.

12
YARDIN, Amaro: ¿Prorrateo de costos indirectos fijos o análisis de evitabilidad? Anales del XXV Congreso
del IAPUCO. Buenos Aires. 2002.

102
El precio, siempre el precio…

Si bien resulta inconveniente calcular el costo unitario para la toma de decisiones resulta
imprescindible establecer el precio, que es un concepto unitario. Esta circunstancia es
una de las razones que induce a calcular costos unitarios. La determinación del precio
por el costo tiene un componente ideológico muy alto, pues constituye el argumento
principal en la defensa del mercado como método de asignación eficiente de los
recursos. 13 La perspectiva marginalista, que sostiene que el precio de equilibrio en
competencia iguala el costo marginal de las empresas con la utilidad marginal de los
consumidores rebosa de elegancia pero se aleja peligrosamente de los casos concretos.
Curiosamente, las distintas escuelas económicas, desde el liberalismo al marxismo,
orientan sus análisis de costos a la determinación del precio. Esto se debe a que en
términos del sistema económico es importante estudiar la manera en que se forman los
precios, pero el analista de costos trabaja en un contexto microeconómico o,
eventualmente, “mesoeconómico” 14 .

Para indagar en las características del precio apelaremos a la claridad que presentan los
ejemplos simples y supondremos una empresa que produce camisas de manga larga en
un mercado con muchos oferentes, donde el precio de venta resulta no controlable para
la empresa y es de $ 50. Consideremos un costo variable de $ 20 y costos fijos
mensuales que ascienden a $ 6.000. Su capacidad de producción es de 300 camisas y la
demanda promedio es de 250 camisas mensuales con un monto de ventas de $ 12.500.
En este caso, sumamente simple, el empresario producirá todos los meses 250 camisas
para abastecer la demanda. Es evidente que al empresario le resulta indiferente si se
venden las 250 camisas a 250 consumidores distintos o si se venden 200 camisas a 200
consumidores que compran una camisa cada uno y 50 camisas a 25 consumidores que
compran 2 camisas cada uno. Dentro de límites razonables la cantidad de camisas que
compre cada consumidor es irrelevante para el empresario 15 . Esto se debe a que, al
constituir la empresa una unidad económica, está interesada en el total de las ventas y no
en cada venta individual. Si esta situación se repite durante varios períodos el resultado
será siempre el mismo, aunque los compradores de camisas sean obviamente distintos.
Bajo estas condiciones, para el empresario la venta de cada camisa en particular es
idéntica a la venta de cualquier otra porque todas tienen igual precio y contribución
marginal. Para el empresario la importancia de las camisas radica en que aportan
contribuciones marginales para cubrir los costos fijos.

Muy por el contrario, cada consumidor es independiente y tiene distintas necesidades,

preferencias y poder adquisitivo. Desde su punto de vista lo importante es el precio
unitario. La igualdad de los precios de las distintas unidades es muy relevante para el
consumidor, ya que nadie está dispuesto a pagar por una camisa más que lo que paga
otro cliente. Sin embargo, es posible obtener un descuento si compramos varias prendas
o si somos amigos del empresario pues su interés se centra en las ventas totales y no en
la venta individual.

Un detalle posible de las compras de los consumidores, que muestra que la venta total
puede surgir de diversas combinaciones de consumidores, puede verse en el siguiente
cuadro:

13
DEMONTE, Norberto: Costo y valor: crítica de la microeconomía neoclásica. Anales del VIII Congreso
Internacional de Costos. Punta del Este. 2003.
14
CARTIER, Enrique: Perspectiva “mesoeconómica” del costo. Anales del XXX Congreso del IAPUCO. Tomo
2. Santa Fe. 2007.
15
Obviamente, si un consumidor compra gran cantidad de camisas estaríamos en presencia de un
revendedor.

103
 Cuadro 6: Distribución posible de las ventas entre los consumidores
Períodos
Consumidores
1 2 3
A $ 50 $ 100
B $ 50
C $ 50 $ 50
D $ 100
E $ 50
…
Resto $ 12.350 $ 12.400 $ 12.300
TOTAL $ 12.500 $ 12.500 $ 12.500

Vemos que los consumidores se relacionan en forma individual con el empresario, donde
el precio es el importe que sirve para el intercambio del bien. Esta es la verdadera función
del precio, actuar como mediador entre una empresa (que fabrica varias unidades) con
varios consumidores (que adquieren una o pocas unidades cada uno). Sin duda que el
empresario tiene interés en el precio unitario a fines de su comparación con la
competencia o para establecer una política comercial (descuentos por fin de temporada,
promociones, ingreso a un nuevo mercado, etc.) pero en definitiva su interés radica en el
monto total de ventas. El carácter inevitablemente unitario del precio no necesita
trasladarse al terreno de los costos, donde resulta inconveniente calcular costos unitarios
para toma de decisiones. La empresa es una unidad económica pero los consumidores
son unidades económicas independientes. Esta situación típica, donde muchos
consumidores se vinculan con un único empresario, puede verse en el cuadro siguiente:

Cuadro 7: El aporte de los consumidores a la cobertura de los costos empresarios

Consumidor A Consumidor B Consumidor C

Precio de venta Precio de venta Precio de venta
Costo variable Costo variable Costo variable
Contribución marginal Contribución marginal Contribución marginal
Contribución marginal total

Costos fijos

Empresa M

Continuando con el ejemplo, si existen dos o más productos el empresario pretenderá

que la contribución marginal generada por todos los productos supere al total de costos
fijos. Si incorpora la fabricación de camisas de manga corta, cualquier combinación de
cantidades y precios que satisfaga la igualdad fundamental del análisis marginal
(contribución marginal igual a costos fijos más beneficio) lo dejará satisfecho en términos
de beneficio absoluto.

Vemos, entonces, que el empresario se encuentra con ciertas restricciones y un objetivo

que pretende maximizar, situación en la que el análisis de costos unitarios para
decisiones no es necesario ni conveniente. En tanto, dadas sus características de
mediador entre la empresa y los consumidores, el precio es siempre un concepto unitario.

104
En contra del costeo variable

Nuestra propuesta de prescindir de la noción de costo unitario para toma de decisiones

incluye tanto la perspectiva del costeo completo como la del costeo variable. En este
aspecto, y retomando el análisis de la bibliografía extranjera, en las páginas 516 y 517 del
texto de Barfield, Raiborn y Kinney se desarrolla un ejemplo donde se busca definir el
precio mínimo a considerar para cotizar un pedido excepcional. Ubicados en la
perspectiva del costeo variable, los autores proponen considerar al costo variable unitario
como límite inferior del precio, recomendación correcta solo si existe capacidad ociosa. Si
adoptamos nuestra propuesta la situación debe analizarse en forma integral a través de
los costos totales, sin el supuesto de la capacidad ociosa. Puede determinarse el precio
mínimo del pedido especial (pv 2), considerando los costos variables (cv2), las cantidades
del pedido (Q2) y el eventual incremento de costos fijos (CF2), de la siguiente manera:

Q2 ( pv2 - cv2 ) - CF2 = 0

Uno de los críticos más virulentos del costeo variable, el profesor Rubén Visconti, ha
señalado en un trabajo reciente 16 que para la toma de decisiones se requiere la
consideración de costos totales y costos diferenciales. A pesar de las numerosas
confusiones conceptuales presentes en el citado trabajo, plagado de agravios impropios
de un escrito académico, destacamos que existe un acuerdo básico: para la toma de
decisiones se requiere considerar los costos relevantes. Y, digámoslo con claridad, los
costos relevantes para decisiones nunca son los costos unitarios completos. Sin
embargo, Visconti confunde un método contable para valuación al costo de las
existencias con una herramienta para toma de decisiones, criticando una postura que
actualmente nadie defiende: valuar las existencias a costo variable. Del mismo modo, el
sistema de costeo completo (incluso las normas contables profesionales) ha adoptado la
normalización (tanto en los aspectos vinculados a la eficiencia como a la actividad) por lo
que resulta extemporánea la crítica a las visiones no normalizadas del mismo.
Sintetizando lo expuesto podemos ver que, actualmente, en nuestro país existen las
siguientes posiciones teóricas:

Cuadro 8: Perspectivas teóricas sobre costos en Argentina

Valuación de Toma de decisiones Toma de decisiones
Perspectiva
existencias a corto plazo a largo plazo
Posición
Costo completo no normalizado
abandonada
Crítica de
Costo variable Análisis marginal
Visconti
Posición Costo completo Costo completo
Análisis marginal
mayoritaria normalizado normalizado
Propuesta de la
Al valor Análisis marginal Análisis marginal
teoría heterodoxa

La verdadera discusión, en términos actuales, radica en la utilización del análisis marginal

para la toma de decisiones de largo plazo, y es allí donde debe ponerse el énfasis, tal
como lo efectuamos en la primera sección de este trabajo cuando analizamos los costos
en el ciclo de vida. Por nuestra parte, nos parece importante destacar que, si hay acuerdo
en que para la toma de decisiones se requiere el análisis de los costos totales, pues
16
VISCONTI, Rubén: Inconsistencia conceptual del mé
todo contable del costeo variable . Anales del XXX
Congreso del IAPUCO. Santa Fe. 2007.

105
¡desechemos el costo unitario para la toma de decisiones! Aunque la distinción entre
costos fijos y variables es muy importante para proyectar el resultado, no es necesario
insistir en el cálculo del costo variable unitario como entidad autónoma para la toma de
decisiones. Para evitar la continuidad de las discusiones al respecto proponemos
considerar para decisiones los costos totales, considerando la mayor o menor
sensibilidad de cada costo ante las variaciones del volumen.

El énfasis otorgado por el análisis de costo-volumen-utilidad al costo variable unitario y a

la necesidad de que la contribución marginal sea positiva es también fuente de
confusiones si no se aclara debidamente el tema. Consideremos el caso de ofertas donde
el precio de un producto sea inferior a su costo variable unitario pero que actúa como
“llamador” y permite vender otros productos que aportan contribuciones marginales que
cubren en exceso la contribución marginal negativa del producto en oferta. En el Cuadro
9 mostramos la situación inicial y en el Cuadro 10 las ventas previstas al efectuar la
oferta, que genera un incremento de la demanda del 20 % en todos los productos.

Cuadro 9: demanda actual con contribución marginal positiva en el producto A

Contribución Contribución
Costo
Concepto Cantidad Precio marginal Marginal
variable
unitaria total
Producto A 10 $6 $5 $1 $ 10
Producto B 30 $8 $4 $4 $ 120
Producto C 20 $5 $2 $3 $ 60
TOTAL $ 190

Cuadro 10: oferta con contribución marginal negativa en el producto A

e incremento en el nivel de actividad
Contribución Contribución
Costo
Concepto Cantidad Precio marginal Marginal
variable
unitaria total
Producto A-Oferta 12 $4 $5 ($ 1) ($ 12)
Producto B 36 $8 $4 $4 $ 144
Producto C 24 $5 $2 $3 $ 72
TOTAL $ 204

Dumping y costos conjuntos en los limones tucumanos o… ¿cuánto cuesta el kilo

de carne?

Otra faceta práctica que también propone calcular costos unitarios es el análisis del
dumping. Al respecto Gustavo Sota señala acertadamente que:

“…en los casos de acusación de ‘dumping’ los análisis se basan en modelos de

acumulación de costos bajo el enfoque de costeo completo, razón por la cual
podrían (sic) presumirse, a priori y erróneamente, que los precios están fijados por
debajo del costo de producción.” 17

La defensa de la competencia remite habitualmente a considerar los precios y costos

unitarios, pese a que resulta IMPOSIBLE determinar estos últimos en forma técnicamente
correcta cuando existen relaciones condicionadas por la naturaleza de la materia prima (o

17
SOTA, Gustavo: Industria citrícola: c ostos conjuntos y costeo variable perfeccionado. Anales del XXX
Congreso del IAPUCO. Santa Fe. Tomo 1. Pág. 325

106
en general de los insumos o procesos), conocido en la literatura técnica como “costos
conjuntos”. Proponemos un ejemplo para evidenciarlo.

Cuadro 11 – Datos sobre costos conjuntos

Concepto A B
Precio $6 $1
Demanda (en unidades de producto final) 12 20
Nivel de actividad (en unidades de insumo) 20
Costo conjunto (por unidad de insumo) $1
Composición técnica (por unidad de insumo) 60% 40%
Producción (en unidades de producto final) 12 8
Demanda insatisfecha (en unidades de producto final) 0 12

En estos casos la contribución marginal sólo tiene entidad económica en términos totales,
no siendo conveniente mostrarla desagregada para cada producto pues induce a
confusión en la toma de decisiones. En la situación actual los resultados de la empresa
del ejemplo deberían mostrarse de la siguiente manera:

Cuadro 12 – Costos conjuntos sin distribuir

Concepto A B
Ventas $ 72 $8
Costo conjunto ($ 20)
Contribución marginal $ 60

Sin embargo, es muy frecuente la asignación de costos conjuntos a los productos, dando
lugar a una presentación como la siguiente, donde la apropiación se efectuó de acuerdo a
la composición técnica.

Cuadro 13 – Costos conjuntos distribuidos según la composición técnica

Concepto A B
Ventas $ 72 $8
Costos variables ($ 12) ($ 8)
Resultado $ 60 $0

¿Qué sentido tiene decir que el costo del producto A es de $ 12 y que aporta todo el
resultado si no puede obtenerse en forma independiente del producto B? ¿En qué
decisión puede utilizarse este dato? Apropiando los costos conjuntos en función al valor
de realización tendremos valores diferentes:

Cuadro 14 – Costos conjuntos distribuidos según los valores de realización

Concepto A B
Ventas $ 72 $8
Costos variables ($ 18) ($ 2)
Resultado $ 54 $6

Es evidente que ambas presentaciones no pueden ser verdaderas, y no lo son,

AMBAS SON FALSAS. En situaciones como la del ejemplo las variables que puede
manejar el empresario son los precios y las cantidades procesadas, pero de ningún modo
la composición técnica, siendo su objetivo maximizar el ingreso total del conjunto de los
productos que se obtienen de la materia prima común.

107
Si contamos con capacidad ociosa y el mercado del producto A tiene demanda elástica,
por lo que una reducción de su precio genera incrementos significativos de la demanda,
podría plantearse la reducción del precio a $ 5,50 para lograr una demanda de 15
unidades. Como el producto B tiene demanda insatisfecha podrá incrementarse el nivel
de actividad a 25 unidades de materia prima obteniendo estos resultados:

Cuadro 15 – Costos conjuntos sin distribuir

(con precios modificados e incremento de actividad)
Concepto A B
Ventas $ 82,50 $ 10,00
Costo conjunto ($ 25,00)
Contribución marginal $ 67,50

La reducción del precio propuesta para el producto A, ¿debe considerarse una práctica
comercial desleal? ¿O es una estrategia válida? En nuestra opinión se trata de acciones
totalmente admisibles y que, en todo caso, deberán evaluarse con criterios de política
económica tal como acontece en el caso de la carne vacuna. En este rubro, desde fines
de 2005, ha vuelto a la Argentina una herramienta de política económica olvidada: la
concertación y control de precios, a través de la cual el Estado pretende controlar la
inflación y lograr que los precios sean “razonables” en relación a los costos. Dejando de
lado la opinión que podamos tener sobre la eficacia de esta herramienta para lograr el
objetivo buscado, es evidente que en este marco los empresarios tratarán de justificar un
precio alto aduciendo que tienen costos altos por diversos motivos (tipo de cambio,
remuneraciones, retenciones, impuestos, etc.). En tanto, los consumidores tratarán de
proponer un precio bajo para no perder poder adquisitivo. Ambos sujetos económicos
centran su análisis en el precio unitario del producto y la discusión radica,
concretamente, en determinar el precio del kilo de carne. Para discutir este precio
unitario parece razonable tomar como referencia el costo unitario del bien. Sin embargo
este procedimiento, en apariencia impecable, esconde problemas técnicos de suma
importancia. Pese a que empresarios, funcionarios y consumidores piensan que el
problema es determinar correctamente el costo unitario, el verdadero problema es que en
estos casos no se puede calcular seriamente el costo de cada producto. En las
discusiones públicas sobre el tema se puso de manifiesto que la venta de cortes al
exterior a precios altos permite reducir el precio que pagan los consumidores locales
manteniendo el beneficio empresario. Como puede verse, la disputa radica en cómo fijar
los precios y no en cuál es el costo de cada corte destinado a distintos mercados.
Proponemos otro ejemplo numérico simple para analizar algunas variantes de precios,
partiendo de una estructura que permite obtener precios bajos en mercado interno
compensados con precios altos de exportación.

Cuadro 16 – Estructura de precios de la carne deseada por el Estado

Concepto Exportación Mercado interno
Composición 60 kilos 40 kilos
Precio $ 20 $ 10
Estado de resultados
Ventas $ 120 $ 40
Costo variable ($ 60)
Contribución marginal conjunta $ 100

Evidentemente resultaría más conveniente para el empresario un esquema como el

siguiente, donde el precio de mercado interno es muy superior.

108
 Cuadro 17 – Estructura de precios de la carne conveniente para el empresario
Concepto Exportación Mercado interno
Precio $ 20 $ 15
Estado de resultados
Venta $ 120 $ 60
Costo variable ($ 60)
Contribución marginal conjunta $ 120

Es importante destacar que el análisis de costos conjuntos es completamente diferente al

que desarrollamos anteriormente sobre las ofertas, cuando nos encontramos con
producción múltiple sin condicionamiento, pues con costos conjuntos no se pueden
modificar las cantidades de cada producto y solo es posible alterar los precios y el nivel
de actividad.

Nuevamente es necesario recordar que para fines de valuación de existencias los

métodos de asignación de costos conjuntos cumplen acabadamente su cometido, tal
como comentan Barfield, Raiborn y Kinney:

Aunque las asignaciones de los costos conjuntos son necesarias para propósitos
de la valuación de los estados financieros, estas no deben usarse en la toma de
decisiones internas.

Pero, en una nueva muestra de la ambigüedad que venimos criticando, en una nota al pie
del párrafo anterior sostienen:

Algunas veces la fijación correcta del precio de un producto depende del

conocimiento del costo total de la elaboración del producto, particularmente
cuando los acuerdos contractuales requieren de una fijación de un precio basado
en el costo más un margen de utilidad. La asignación del costo conjunto también
es necesaria para la valuación de productos, la estimación de la rentabilidad de
las líneas de productos y (en algunos casos) la determinación del precio de venta
del producto. 18

Observemos la imprecisión del planteo: primero se sostiene que no deben asignarse

costos conjuntos para tomar decisiones pero luego se sustenta que tal proceder es
necesario para fijar precios. Es realmente sugestivo, y digno de un estudio en
profundidad, que los textos norteamericanos expongan posiciones que se contradicen
permanentemente. Las recomendaciones técnicas tienen que ser claras, pues una cosa
es señalar las posibles limitaciones de las herramientas y otra muy distinta es aceptar
enunciados lógicamente contradictorios. En el párrafo criticado la cuestión de la valuación
ya estaba aclarada, la estimación de la rentabilidad es imposible u obvia (según
asignemos los costos conjuntos en función a la materia prima o en función al ingreso) y la
determinación del precio de venta es una decisión, por lo que se presenta una
contradicción con la primera afirmación. La crítica que efectuamos no es novedosa pues
el alemán Erich Schneider, en un texto escrito en 1945, ya planteaba adecuadamente el
problema cuando sostenía:

“El problema de una repartición de los costes de producción entre ambos

productos, y, con ello, una fijación de tales costes a cada una de ambas unidades,
es insoluble tratándose de producción conjunta [cursiva en el original]. No se

18
BARFIELD, Jesse; RAIBORN, Cecily y KINNEY, Michael: Contabilidad de costos. Tradiciones e
innovaciones. Ed. Thomson. 5ª. Edición. México. 2005. Página 343.

109
 puede contestar la pregunta sobre el grado en que ambos productos han
contribuido a la formación del resultado de la explotación.” 19

Es de lamentar que más de 60 años después de escrito el párrafo citado debamos insistir
con el tema.

Casos instructivos de precios y costos

La anterior exposición sobre el carácter unitario del precio y total de los costos para toma
de decisiones puede apreciarse con nitidez a través de ejemplos concretos extraídos de
la realidad económica.

El transporte público de pasajeros

El transporte público de pasajeros es un interesante caso donde se aprecian las

diferencias de perspectiva entre los costos y los ingresos. Los costos del transporte son
básicamente fijos en relación al número de pasajeros transportados pues, a los fines del
costo, es casi intrascendente si el móvil viaja lleno o vacío. Pero, así como resulta
intrascendente para los costos si el móvil está lleno o vacío, es evidente que desde el
punto de vista de los ingresos no lo es, pues obviamente el ingreso es más alto cuando el
móvil viaja lleno. En lo que atañe al pasajero, su interés es que el precio de cada pasaje
sea bajo. Para el empresario, sin embargo, lo que importa es el ingreso global que
genera el viaje. Es indiferente si todos los pasajeros pagan la misma tarifa o si existe
diferenciación de precios (para escolares o policías). También resulta indiferente, desde
el punto de vista económico, si el ingreso se obtiene de un subsidio o de los pasajes
vendidos. Tanto es así que actualmente el sistema funciona con tarifas que no cubren los
costos pero los empresarios no presentan quejas ya que reciben subsidios que
compensan tal diferencia. En este contexto el cálculo del costo unitario por pasajero
transportado es innecesario e incluso inconveniente, pero el cálculo de la tarifa es
imprescindible. En los hechos, y tal vez en forma inconsciente, el empresario calcula el
costo de las decisiones y no costos unitarios por pasajero. De esta forma podrá calcular
el costo de incrementar la frecuencia, de incorporar una unidad o de reducir el recorrido,
decisiones que no tienen relación con CADA pasajero. Sin embargo, para el pasajero el
precio del boleto es un dato fundamental porque tiene que pagarlo. Hasta aquí la cuestión
es clara: al pasajero le interesa la tarifa y al empresario los costos totales. El problema
radica en que muchos interesados en el tema (concejales, periodistas, funcionarios de
control, etc.) pretenden comparar la tarifa con el costo unitario por pasajero suponiendo
una cierta ocupación del vehículo, arribando a conclusiones incorrectas cuando esta
proyección no se cumple.

El traslado de los profesores universitarios:

Otro caso se observa en una universidad privada que transporta sus profesores a una
localidad donde se localiza una extensión áulica. La universidad tiene contratado el
servicio de transporte privado en un móvil dedicado exclusivamente a los profesores, que
viajan todos los días. Algunos días el móvil viaja lleno y en otros lo hace con diferente
grado de ocupación. Los costos del prestador del servicio son absolutamente fijos
respecto a la cantidad de profesores que viajan ya que el recorrido es siempre el mismo.
El monto que percibe el prestador del servicio también es independiente de la cantidad de
pasajeros. ¿Se calculan costos unitarios en este caso? No, porque no hay que distribuir

19
SCHNEIDER, Erich: Contabilidad Industrial. Ed. Aguilar. Madrid. 4º edición. 1968. (1ª edición en alemán de
1954, 1ª edición en castellano de 1957)

110
el costo entre varias personas ya que la tarifa es pagada por una sola unidad económica:
la universidad privada.

El caso de los servicios turísticos:

Tomemos un caso de servicios turísticos y veremos la diferencia con el planteo anterior.

Para realizar una excursión a la Cuesta del Portezuelo un minibús con capacidad para 20
pasajeros tiene una tarifa de $ 20 por pasajero requiriendo un mínimo de 5 pasajeros.
Evidentemente, la fijación de esta tarifa parte de considerar que con el ingreso mínimo
previsto ($ 100 = $ 20 x 5 pasajeros) se cubren, por lo menos, todos los costos directos
del viaje. Pero si logramos interesar a otros 5 pasajeros, además de los 5 requeridos
como mínimo, el transportista reduce la tarifa a $ 18. En este ejemplo, absolutamente
real, los interesados en el viaje rebozaban de alegría por el descuento obtenido. Sin
embargo, el ingreso para el empresario es ahora superior ya que alcanza a $ 180 ($ 18 x
10 pasajeros) pero a nadie se le ocurrió pedir una reducción de la tarifa a $ 10, que
aseguraría al empresario el mismo ingreso total que en la primera alternativa. El
empresario trata de optimizar su beneficio maximizando el ingreso total con costos que
son fijos en relación a la cantidad de pasajeros, comportamiento absolutamente legítimo
que muestra que el análisis de decisiones no guarda relación con los costos unitarios.

La edición de diarios:

Otro tipo de empresa donde se aprecia cabalmente que los ingresos son un concepto
global es la edición de diarios 20 . En este caso el ingreso por venta de ejemplares no es la
principal fuente de ingresos sino que la publicidad ocupa ese lugar. También aquí al
editor le interesa que la suma de ingresos por venta de ejemplares y por venta de
espacios de publicidad cubra sus costos. En este caso particular puede verificarse que la
contribución marginal unitaria del ejemplar sea negativa y la empresa resulte igualmente
rentable pues la publicidad compensa la contribución marginal negativa y cubre los
costos fijos.

El costo de los servicios públicos privatizados:

El servicio sanitario en la Provincia de Santa Fe pertenecía al sector público hasta 1995,

cuando fue privatizado. Posteriormente fue reestatizado en 2006 después de un
importante conflicto con la concesionaria. Enese contexto varios funcionarios y usuarios
se han preguntado ¿cuál es el costo del litro de agua potable? La pregunta está
inadecuadamente formulada pues no detalla la decisión en la que se utilizará, ¿qué
sentido tiene calcular el costo del litro de agua potable sin saber la decisión que se ha de
tomar? La noción de costo es aplicable a cualquier decisión pero todo intento de
determinar costos del objeto (en este caso el litro de agua potable) conduce a resultados
que inducen a confusión. La otra pregunta frecuente es: ¿Cuál es la tarifa necesaria para
cubrir la operación, mantenimiento y expansión del servicio? La tarifa debe calcularse
estimando los flujos de fondos que permitan financiar el plan de inversiones y no
utilizando el costo unitario completo.

Acueductos y gasoductos:

Durante el análisis de varios proyectos de inversión destinados a obras de infraestructura

para transporte de agua y gas hemos observado una fuerte tendencia a determinar el
costo unitario del metro cúbico transportado (de agua o de gas). Pese a las numerosas
explicaciones brindadas, los funcionarios de las provincias de Santa Fe y Entre Ríos que

20
DEMONTE, Norberto: Un punto de equilibrio al revés. El caso de la edición de diarios. Rev. Costos y
Gestión Nº 65. Ed. IAPUCO. Buenos Aires. Septiembre de 2007

111
intervinieron en la toma de decisiones insistieron en la visión unitaria de los costos. En
ambos casos, dada la alta estacionalidad de los consumos, carece totalmente de sentido
hablar de costos unitarios completos pues no existe un volumen normal al cual referir el
cálculo. Para cualquier decisión al respecto los costos relevantes son los totales.

Las raciones de alimentos durante la inundación:

Durante la inundación de 2003 la Municipalidad de Santa Fe debió recurrir a los servicios

de todas las empresas gastronómicas de la ciudad para hacer frente a las necesidades
de alimentos de la población desplazada por las aguas en un lapso de pocas horas.
Pasado el momento crítico se escucharon voces sosteniendo que el precio pagado por
las raciones era muy elevado comparado con el costo en que incurrían los comedores
escolares que mantiene la Provincia de Santa Fe. Esta comparación es evidentemente
disparatada pues los empresarios deben recuperar con el precio los costos variables y
obtener una cierta contribución marginal. En tanto, la Provincia abona los sueldos del
personal de los comedores y envía una partida especial para la adquisición de los
insumos. En este contexto un concejal vociferaba por radio: -¡Quiero saber cuál es el
costo de una ración! Nuevamente el planteo está mal formulado pues no tiene sentido
comparar el precio pagado por la Municipalidad con el costo variable del producto ni con
el costo unitario completo normal de los empresarios. Este trabajo extraordinario para los
empresarios debería tener un precio unitario que cubra los costos variables y que aporte
una contribución marginal para la cobertura de los costos fijos. Pero el interrogante que
no tiene respuesta es ¿qué porción de los costos fijos debe cubrir el empresario con su
actividad habitual y qué porción con las raciones para inundados? Toda la confusión
surge de considerar que CADA ración tiene un costo, cuando solo las decisiones lo
tienen.

La ética y los costos

Una idea desafortunada, que contribuye a la confusión sobre el tema que nos ocupa, es
la que pretende que cada consumidor contribuya equitativamente a solventar el producto
o servicio recibido. Los criterios éticos no pueden justificarse técnicamente pues
pertenecen al plano de los valores y no al de los hechos. Un ejemplo claro se da en
la tasa que cobra la Administración de Parques Nacionales destinada a cubrir sus costos
operativos, que es diferente de acuerdo a la zona de residencia del visitante: mientras un
extranjero paga la tasa completa un argentino paga el 50 %. ¿Por qué razón? ¿Por qué
no paga el 70 %, o el 10 %, en vez del 50 %? Seguramente la norma tuvo en cuenta
algún criterio ético o político para fijar estos valores, pero es evidente que no guarda
ninguna relación con los costos o con la utilización del servicio. Los costos unitarios no
tienen nada que ver con la cuestión (pues de hecho no tendría ningún sentido dividir los
costos operativos del parque entre los visitantes), solo interesa la cobertura de los costos
totales. El mismo caso lo encontramos en los pasajes de ómnibus, donde los estudiantes
o jubilados tienen descuentos de diversos porcentajes. Estas diferencias obedecen
exclusivamente a los criterios utilizados para distribuir entre los consumidores el pago del
servicio y no a costos unitarios diferentes.

Conclusión

El estudio de la toma de decisiones puede ser enfocado desde un punto de vista

descriptivo, reseñando la forma concreta en que se toman las decisiones en las
organizaciones, o desde una óptica prescriptiva, recomendando ciertas decisiones como
las más adecuadas para lograr un fin dado. Consideramos que el principal aporte técnico
surge de esta segunda visión, por lo que estimamos imperioso, en la docencia y en el
asesoramiento profesional, RECOMENDAR una cierta línea de acción. En nuestra

112
disciplina no basta con describir un estado de cosas, es necesario proponer una acción
superadora. No es admisible dilatar las conclusiones dejando librado a interpretaciones
contradictorias lo que constituye un caso especial de optimización de un objetivo. Se
debe sugerir una acción determinada, evitando las ambigüedades a las que son tan
afectos los autores norteamericanos. En este aspecto resulta inadmisible que se
presenten argumentos como el siguiente:

“Decir que el enfoque por contribución, o un enfoque de costeo por absorción, o

un método de costos totales proporciona la ‘mejor’ guía para las decisiones
relativas a la fijación de precios es una sobresimplificación peligrosa de uno de los
problemas más complejos de negocios.” 21

¿Por qué una técnica correcta es una “sobresimplificación peligrosa”? No es lo mismo

sostener que en la fijación de precios influyen muchos aspectos (presencia de la empresa
en el mercado, situación de la competencia, regulación estatal, etc.) que decir que, desde
el punto de vista de los costos, dos posiciones lógicamente incompatibles son ambas
válidas.

Algunos argumentos esgrimidos para sostener el sistema de costeo completo para la

toma de decisiones son realmente hilarantes en el contexto tecnológico actual, tal como
este:

“La fijación de precios mediante fórmulas de costeo por absorción o de costos

totales cumple con la prueba costo-beneficio. Es demasiado caro realizar pruebas
individuales de costo-volumen para la gran cantidad de producto (a veces miles)
que ofrece una compañía.” 22

Entre las supuestas evidencias esgrimidas para sostener al sistema de costeo completo
los autores citados suponen que quienes tienen a su cargo las decisiones carecen del
más mínimo sentido común, como cuando sostienen:

“Con frecuencia, los administradores no emplean el enfoque por contribución

porque temen que los costos variables se sustituyan de manera indiscriminada por
costos totales y que por tanto, esto conduzca a una baja suicida en los precios.” 23

Evidentemente es tan erróneo fijar precios atendiendo solamente a los costos variables
como tomar decisiones con costos completos calculados para valuación de inventarios.
En el primer caso estaremos ante una aplicación incorrecta del costeo variable y en el
segundo en una aplicación errónea del costeo completo. Pero, dado que el cálculo de
costos completos es obligatorio para estados contables de publicación, la posibilidad del
segundo tipo de error es mucho más frecuente. De hecho, conocemos varios casos
concretos de aplicación errónea del costeo completo que no podrían presentarse si en
la decisión se consideraran los costos totales y no los unitarios.

Dado que a los fines prácticos de la vida económica es imprescindible contar con valores
unitarios, tanto para valuar inventarios como para lograr que cada consumidor aporte su
“cuota” a la cobertura de los costos, tendemos a creer (los especialistas y los no
especialistas) que el cálculo de los costos unitarios es un operación necesaria para la
toma de decisiones. Esta práctica representa un serio error técnico y una fuente

21
HORNGREEN, Charles, SUNDEM, Gary y SELTO, Frank: Contabilidad administrativa. Ed. Prentice Hall
Hispanoamericana. 9ª edición. México. Página 185.
22
Idem
23
Op. cit., página 186.

113
inagotable de confusiones prácticas y teóricas dado que la toma de decisiones se centra
en los importes globales de las distintas alternativas.

Resumiendo lo expuesto en tres reglas simples proponemos, a los fines de la toma de

decisiones:
1. No calcular costos completos unitarios dividiendo los costos fijos entre las unidades
2. No asignar los costos indirectos entre los productos (o entre los departamentos,
sucursales, etc.)
3. No apropiar los costos conjuntos a los coproductos.

114
 Bibliografía

BARFIELD, Jesse; RAIBORN, Cecily y KINNEY, Michael: Contabilidad de costos.

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Contabilidad Basada en Clientes y la Contabilidad de Gestión. Rev. Costos y Gestión Nº
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VIII Congreso Internacional de Costos. Punta del Este. 2003.
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ERCOLE, Raúl: Factibilidad en objetivos múltiples . Rev. Costos y Gestión Nº 63. Ed.
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FARRE, Daniel y ERCOLE, Raúl: Consideraciones relativas al factor temporal. Anales del
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Ed. Prentice Hall Hispanoamericana. 9ª edición. México. 1994.
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SOTA, Gustavo: Industria citrícola: c ostos conjuntos y costeo variable perfeccionado.
Anales del XXX Congreso del IAPUCO. Tomo 1. Santa Fe. 2007.
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Anales del XXX Congreso del IAPUCO. Santa Fe. 2007.
YARDIN, Amaro y DEMONTE, Norberto: Hacia una teoría heterodoxa del costo.Rev.
Costos y Gestión Nº 54. Ed. La Ley. Buenos Aires. Diciembre 2004.
YARDIN, Amaro: ¿Por qué razón es tan resistido por los contadores el criterio del costeo
variable? Anales del XXIV Congreso del IAPUCO. Córdoba. 2001.
YARDIN, Amaro: ¿Prorrateo de costos indirectos fijos o análisis de evitabilidad? Anales
del XXV Congreso del IAPUCO. Buenos Aires. 2002.

115
 XXXI CONGRESO ARGENTINO DE PROFESORES
UNIVERSITARIOS DE COSTOS

LA EVOLUCIÓN DEL PROCESO DE TOMA DE DECISIONES Y LA ADAPTABILIDAD

A LOS CAMBIOS DE NUESTRAS DISCIPLINAS

CATEGORÍA DEL TRABAJO: Aportes a la disciplina

AUTORES: Victorio Di Stefano – Socio activo

Verónica P. Alderete – Socio activo
Profesores UBA y UCA

Tucumán – Septiembre de 2008

 INDICE

Resumen 2

Objetivos del trabajo 3

Nuestras experiencias 3

Evolución del proceso decisorio 4

¿Qué significa tomar decisiones? 7

¿Qué rol juegan entonces los costos y las herramientas de gestión? 9

Nuestra propuesta 11
Bibliografía 12
 LA EVOLUCIÓN DEL PROCESO DE TOMA DE DECISIONES Y LA ADAPTABILIDAD A
LOS CAMBIOS DE NUESTRAS DISCIPLINAS

RESUMEN

El presente trabajo intenta ser un aporte a la disciplina tanto desde el punto de

vista de la técnica de los costos y las herramientas de gestión, como desde nuestro accionar
docente, siendo los principales responsables del proceso de enseñanza.

Intentamos presentar una reseña de cómo ha evolucionado el proceso de toma

de decisiones, pasando de modelos de racionalidad hasta llegar a la racionalidad limitada y a las
decisiones intuitivas; e intentando revalorizar la utilidad de nuestro campo del saber en
contextos en los que a primera vista le son ajenos.

Si las decisiones son cada vez menos racionales y cada vez más intuitivas los
modelos de información que construimos y las herramientas que diseñamos, desarrollamos e
implantamos podrían convertirse en superfluas u obsoletas, sin embargo, si adaptamos nuestro
conocimiento y experiencia a estas nuevas formas predominantes nuestra labor mantiene la
vigencia e importancia que ha tenido y hasta puede potenciarla.

Esto nos lleva, no solamente al replanteo de la técnica en sí, sino también a la

adecuación de esta en los planes de estudio y en las formas de transmisión. Los alumnos serán
quienes en poco tiempo asuman el rol de generadores de información para usuarios de la misma
con el objetivo de tomar decisiones, y es en las aulas donde debemos comenzar a producir los
cambios y las adaptaciones para satisfacer un mercado laboral cambiante y exigente.

119
OBJETIVOS DEL TRABAJO

Este trabajo persigue diferentes objetivos pero básicamente nos

proponemos al escribirlo, clarificar el proceso de toma de decisiones en general, abarcar
todas las posibilidades de decisiones que se toman en el ámbito de las organizaciones y
diferenciarlas de las que se toman con el criterio de eficiencia, que es el que prima y
domina nuestro campo del saber, y analizar la personalidad de los responsables del
proceso decisorio y la utilización que ellos hacen de la información.

Tenemos entonces como destinatarios principales a los alumnos, a

nuestros colegas docentes de la disciplina costos y gestión, a docentes de otras
disciplinas y a responsables e involucrados en el proceso de toma de decisiones de las
diferentes organizaciones.

NUESTRAS EXPERIENCIAS

En este momento estamos dedicados a la labor docente en diferentes

universidades y con distintas materias que hacen a la disciplina que nos convoca a este
instituto; enseñamos "Costos": Conceptos generales, clasificación de los costos,
procedimientos de costeo, costos para la evaluación de la gestión, costos para tomar
decisiones, etc.; también enseñamos "Planeamiento, presupuestos y control
presupuestario"; Los lineamientos teóricos y las bases para su desarrollo, y la manera
de llevarlo a la práctica en diferentes organizaciones y con distintos modelos; y también
enseñamos "Nuevas técnicas de gestión": Tema que incluye herramientas como
Calidad Total, Gestión por Actividades, Gestión por Indicadores, Tablero de Comando y
Cuadro de Mando Integral, Costeo Objetivo; Reingeniería, Benchmarking, Productividad,
Teoría de las Restricciones, etc.

También nos dedicamos a brindar servicios de consultoría a empresas,

asesorando en cuestiones que hacen a nuestro campo del saber. Nuestros clientes nos
solicitan, además de los servicios de contabilidad, auditoría e impuestos, colaboración en
el desarrollo e implantación de herramientas de gestión, que les sean útiles para el
proceso de toma de decisiones. Confeccionamos para esto estados de resultados por
línea, por zona de ventas, por canal de distribución, por cliente, tableros de comando por
sector y unidad de negocio, colaboramos en la determinación de costos para la
formulación de precios y para la gestión, etc.

Hemos además trabajado en distintas empresas, en diferentes puestos de

trabajo y con distinto escalafón, en sectores afines a nuestra especialidad

Tanto a los alumnos como a los empresarios, intentamos clarificarles cuál

es nuestra función y nuestro aporte “en y para” el proceso decisorio, y generalmente este
se circunscribe a brindar información precisa y oportuna, para que los usuarios de la
misma tomen sus decisiones reduciendo incertidumbre y acotando los riesgos; pero de
ningún modo proveemos de modelos de toma de decisiones.

Ni creemos ni predicamos ser los responsables de dicho proceso, sino

meramente los proveedores de la información necesaria, de los métodos de diagnóstico
más atinados, quizá del diseño de los instrumentos de medición y de la capacitación
para su correcta utilización, para que los responsables basándose en ellos o no, tomen
las decisiones correspondientes.

Para considerar una analogía con la medicina; tomamos la temperatura, sacamos

radiografías, hacemos análisis, quizá hasta diseñemos termómetros y

120
entrenemos a los futuros usuarios para que los comprendan; pero rara vez somos los
responsables de recetar los antibióticos y más rara aún los responsables de curar la
enfermedad.

EVOLUCIÓN DEL PROCESO DECISORIO

El proceso de toma de decisiones debe tener hoy las mismas

características de siempre, pero su estudio ha ido cambiando a los largo del tiempo con
el advenimiento de nuevas ciencias y con el desarrollo de nuevas disciplinas. Las
decisiones son tomadas por personas y la personalidad de ellas, sus patrones culturales,
sus estímulos, el contexto, el momento en el cual actúan, influye en las decisiones y en
las formas de tomarlas.

Hoy nos encontramos con historiadores que describen acontecimientos, y

basándonos en los patrones actuales opinamos sobre el comportamiento psicológico de
Napoleón; seguramente en su tiempo se hablaría de su genio o de su locura, pero no de
su psicología dado que Freud no había nacido aún.

¿La influencia de la psicología es cada vez mayor en las organizaciones?,

no, ha sido siempre la misma, pero no se estudiaba y hoy sí se puede estudiar.
Respecto del proceso de toma de decisiones el mismo ha evolucionado
según su vinculación con la psicología, de la siguiente manera:

§Racionalidad
§Racionalidad limitada
§Racionalidad limitada + Intuición

Racionalidad
Seguramente hace algunas décadas las decisiones se consideraban como
absolutamente racionales. En esa época es preponderante el HOMBRE ECONÓMICO.

El hombre económico maximiza y no se conforma con nada que no sea lo

mejor, es el hombre racional de la economía. Este hombre no le da ningún valor a un
objeto, al menos que el objeto tenga una determinada utilidad. Siempre se dispone de un
sistema completo y consistente de preferencias, que le permite elegir entre las
alternativas que se le presentan; y siempre se da cuenta claramente de lo que son esas
alternativas; no existen límites en la complejidad de los cálculos para determinar qué
alternativas son mejores y no le asustan ni encierran misterios los cálculos de
probabilidad. (Máximo beneficio, acaparar el mercado, maximización del lucro, mayor
precio posible, etc.)

Los encargados del proceso decisorio en este contexto “saben lo que

hacen y saben lo que quieren”, son expertos, conocen lo que necesitan, tienen claros los
objetivos, y para lograrlos toman en todos los casos la mejor decisión.

Racionalidad Limitada
Lo descripto anteriormente puede considerarse correcto aún hoy en
algunos foros, pero desde hace ya más de seis décadas, Herbert Simon1, nos sorprende

1
EL COMPORTAMIENTO ADMINISTRATIVO,” Estudio de los procesos decisorios en la organización
administrativa”; Simon, Herbert A.; Editorial Aguilar; Buenos Aires; 1991.

121
con el concepto de racionalidad limitada y entonces comenzamos a comprender que
quienes deciden: no conocen todo el universo de posibilidades, tampoco conocen el
comportamiento de todas las variables que actúan en el sector del universo que sí
conoce; cree conocer los objetivos perseguidos pero sabe que en las organizaciones hay
objetivos múltiples, y solamente se satisface de tomar algunas buenas decisiones
sabiendo que otras no lo son tanto. Estamos en presencia del HOMBRE
ADMINISTRATIVO.

El hombre administrativo se conforma con resultados satisfactorios,

alcanza con que lo que se logre sea bastante bueno y no necesariamente el máximo o lo
mejor. Puede elegir sin analizar previamente todas las alternativas posibles de conducta
ni cerciorarse de que ésas son, en realidad, todas las alternativas; y también puede
decidir siguiendo reglas relativamente sencillas y manejables. (Aumentar la participación
en el mercado, mantenerse, lograr un beneficio adecuado, obtener el precio justo, etc.)
Se sustituye la maximización de utilidad por la satisfacción.

Cuando se decide se hace con límites de racionalidad y con conocimiento

imperfecto, y no es posible predecir el comportamiento de la decisión y tener en cuenta
toda la cadena de medios a fines.

Para ilustrar el punto anterior nada mejor que la siguiente anécdota: Un

estadístico encontró una correlación entre el número de solteronas y la cosecha de
tréboles en algunos condados ingleses. Por lo visto las solteronas tenían gatos; estos se
comían a los ratones y estos últimos se comían a los abejorros; los que servían como
agentes de fertilización de los tréboles. Los tréboles eran el alimento principal de los
ovinos, principal fuente de recursos para la población de dichos condados. En
consecuencia, el parlamento nunca debió legislar un subsidio a la nupcialidad sin antes
calcular que la reducción de mujeres solteras alteraría la cosecha de tréboles y afectaría
así la economía de la región. No es posible tener en cuenta toda esta cadena de
acontecimientos, y solamente se tienen en consideración los factores principales.
“Siempre se decide con la información del diario del día, las noticias de mañana aún no
se conocen”. (Aclaramos que por la obra en que Simon enuncia estos principios, logra el
Premio Nóbel de Economía en 1978.)

Racionalidad limitada +Intuición ( ¿Irracionalidad?)

Si avanzamos hasta nuestros días, la psicología comienza a introducirse
cada vez más en las organizaciones (o siempre estuvo allí, pero cada vez conocemos
más de dicha ciencia y nos reconocemos en sus influencias); y las decisiones están
tomadas por personas o para personas que no tienen comportamientos enteramente
racionales. En el año 2000 ganan el premio Nóbel de economía Heckman y McFadden1,
al estudiar los comportamientos no tan racionales de las preferencias de los
consumidores; y en el año 2002 Kahneman2, por sus estudios y avances en la
investigación sobre cómo influye la psicología en la ciencia económica, focalizando en
los juicios de los seres humanos y sus decisiones tomadas en contextos de
incertidumbre. Demuestra que no siempre se elige objetivamente. En sus estudios se
observa lo que él llama “efecto certidumbre”, preferencias por el riesgo en elecciones que
implican pérdidas seguras y aversión al riesgo en elecciones que implican ganancias
seguras. Basarse en juicios personales para tomar decisiones, pudiendo estos juicios ser

1
DECISIONES ECONOMICAS; McFadden, Daniel; Revista Asturiana de Economía; 2001.

2
MAPAS DE RACIONALIDAD LIMITADA: PSICOLOGÍA PARA UNA ECONOMIA CONDUCTUAL;
Kahneman, Daniel; Revista Asturiana de Economía; 2003.

122
 defectuosos. Sobreestimación de probabilidades muy bajas, lo que explica
el atractivo de los juegos de azar y de los seguros, pero siempre teniendo en
consideración la forma en que se presentan los datos. En contextos desconocidos las
personas utilizan la heurística y los sesgos en sus juicios y decisiones. Las ideas que
guían a Kahneman son que la mayoría de los juicios y elecciones se efectúan
intuitivamente y por reglas regidas por la percepción, por eso, cada vez más se las ve
influenciadas por analogías visuales.

Los economistas y en general los racionalistas critican a la psicología y

sus investigaciones cercanas al campo de la economía, por los errores que genera y por
los sesgos; y porque no ofrece un modelo de sustitución al del agente racional. La
psicología no ofrece modelos racionales desde una perspectiva económica, pero la
economía no ofrece modelos racionales desde una perspectiva psicológica.

Las decisiones se basan cada vez más en comportamientos intuitivos y

estos se hallan influenciados por las percepciones de quienes las toman.

El papel de la intuición se explica a través de lo que Kahneman denomina

la accesibilidad, el efecto marco, la heurística, la sustitución de atributos y las emociones
(optimismos, miedos, lo que agrada y desagrada, etc.), entre otros. El pensamiento
intuitivo se presenta en forma espontánea, sin búsqueda consciente, es rápido,
automático, no requiere esfuerzo, es asociativo y está cargado de emociones, de
costumbres y tiene la dificultad de controlarse o modificarse.

La accesibilidad: Hace referencia a la facilidad con que un pensamiento

intuitivo viene a la mente, y dicha accesibilidad se halla claramente potenciada por las
percepciones visuales de quien las percibe. (Propiedades relacionales, atributos buenos
o malos, actuación asociativa, estímulos motivacionales y emocionales, influencias del
contexto.)

El efecto Marco: Muestra cómo descripciones diferentes de un mismo

problema conlleva a elecciones o decisiones diferentes. El principio básico del efecto
marco es la aceptación pasiva de una determinada formulación dada. En ausencia de un
sistema que genere en forma confiable, representaciones canónicas apropiadas, las
decisiones intuitivas serán moldeadas por factores que determinan la accesibilidad de los
distintos rasgos de la situación. Así, los más accesibles influirán en las decisiones, y los
que no lo sean serán olvidados.

La heurística del juicio y la sustitución de atributos: Sostiene que la

gente se basa en un número limitado de principios heurísticos que reemplazan la
compleja tarea de calcular probabilidades y predecir valores, por la realización de
operaciones más sencillas. Esta reducción o reemplazo se logra a través de la sustitución
de atributos. (Se valora un atributo objetivo concreto de un objeto de juicio, sustituyéndolo
por otra propiedad de ese objeto que nos viene más rápidamente a la cabeza). El más
utiizado es el de similitud. (Representación a través de prototipos anteriormente creados)

La emoción: Las decisiones a menudo expresan evaluaciones afectivas

que no se ajustan a la lógica de las preferencias económicas y no podemos dar por
hecho que las preferencias que son controladas por las emociones del momento sean
razonables con el razonamiento reflexivo, ni siquiera que sean coherentes internamente
con el sujeto.
Kahneman describe la arquitectura de la cognición diferenciando dos formas de pensar y
decidir; Razón e Intuición. La característica fundamental de los agentes decisorios no es
que razonan mal, sino que lo hacen intuitivamente; y su conducta no está guiada por lo
que son capaces de calcular sino por lo que por

123
defectuosos. Sobreestimación de probabilidades muy bajas, lo que explica el atractivo de
los juegos de azar y de los seguros, pero siempre teniendo en consideración la forma en
que se presentan los datos. En contextos desconocidos las personas utilizan la heurística
y los sesgos en sus juicios y decisiones. Las ideas que guían a Kahneman son que la
mayoría de los juicios y elecciones se efectúan intuitivamente y por reglas regidas por la
percepción, por eso, cada vez más se las ve influenciadas por analogías visuales.

Los economistas y en general los racionalistas critican a la psicología y

sus investigaciones cercanas al campo de la economía, por los errores que genera y por
los sesgos; y porque no ofrece un modelo de sustitución al del agente racional. La
psicología no ofrece modelos racionales desde una perspectiva económica, pero la
economía no ofrece modelos racionales desde una perspectiva psicológica.

Las decisiones se basan cada vez más en comportamientos intuitivos y

estos se hallan influenciados por las percepciones de quienes las toman.

El papel de la intuición se explica a través de lo que Kahneman denomina

la accesibilidad, el efecto marco, la heurística, la sustitución de atributos y las emociones
(optimismos, miedos, lo que agrada y desagrada, etc.), entre otros. El pensamiento
intuitivo se presenta en forma espontánea, sin búsqueda consciente, es rápido,
automático, no requiere esfuerzo, es asociativo y está cargado de emociones, de
costumbres y tiene la dificultad de controlarse o modificarse.

La accesibilidad: Hace referencia a la facilidad con que un pensamiento

intuitivo viene a la mente, y dicha accesibilidad se halla claramente potenciada por las
percepciones visuales de quien las percibe. (Propiedades relacionales, atributos buenos
o malos, actuación asociativa, estímulos motivacionales y emocionales, influencias del
contexto.)

El efecto Marco: Muestra cómo descripciones diferentes de un mismo

problema conlleva a elecciones o decisiones diferentes. El principio básico del efecto
marco es la aceptación pasiva de una determinada formulación dada. En ausencia de un
sistema que genere en forma confiable, representaciones canónicas apropiadas, las
decisiones intuitivas serán moldeadas por factores que determinan la accesibilidad de los
distintos rasgos de la situación. Así, los más accesibles influirán en las decisiones, y los
que no lo sean serán olvidados.

La heurística del juicio y la sustitución de atributos: Sostiene que la

gente se basa en un número limitado de principios heurísticos que reemplazan la
compleja tarea de calcular probabilidades y predecir valores, por la realización de
operaciones más sencillas. Esta reducción o reemplazo se logra a través de la sustitución
de atributos. (Se valora un atributo objetivo concreto de un objeto de juicio, sustituyéndolo
por otra propiedad de ese objeto que nos viene más rápidamente a la cabeza). El más
utiizado es el de similitud. (Representación a través de prototipos anteriormente creados)

La emoción: Las decisiones a menudo expresan evaluaciones afectivas

que no se ajustan a la lógica de las preferencias económicas y no podemos dar por
hecho que las preferencias que son controladas por las emociones del momento sean
razonables con el razonamiento reflexivo, ni siquiera que sean coherentes internamente
con el sujeto.
Kahneman describe la arquitectura de la cognición diferenciando dos
formas de pensar y decidir; Razón e Intuición. La característica fundamental de los
agentes decisorios no es que razonan mal, sino que lo hacen intuitivamente; y su
conducta no está guiada por lo que son capaces de calcular sino por lo que por

124
casualidad ven en un momento dado. En la percepción no existe ni la ambigüedad ni la
incertidumbre.

Hoy en día las decisiones se toman bajo presión y aquí priman las
decisiones intuitivas, por la escasez de tiempo para la elaboración de modelos racionales.

Razón: El calcular, llenar formularios, etc.; es deliberado y se realiza con

esfuerzo.

Intuición: Vemos un chocolate con forma de araña; sabemos que es

chocolate, pero nos resistimos a comerlo. Es espontáneo, lo hacemos sin esfuerzo, sin
cálculo, inconcientemente.

Algunos ejemplos del pensamiento intuitivo:

“La conducta mecánica” se muestra aquí la superficialidad de la

conducta de las personas: Una persona trata de colarse en una fotocopiadora utilizando
diversas excusas, y según como comunicara, obtenía diferente éxito. A la solicitud no
calificada de “Me permite usar la fotocopiadora”, venía habitualmente un rechazo. A la
solicitud acompañada de una explicación, aunque en el marco de la obviedad “Me
permite usar la fotocopiadora para hacer unas fotocopias”, venía habitualmente una
aceptación.

“La respuesta no revisada”: Una raqueta y una pelota de tenis cuestan $

110. La raqueta cuesta $ 100 más que la pelota. ¿Cuánto cuesta la pelota? La respuesta
casi automática es $ 10. Es fácil descomponer $100 y $ 10. Las personas no revisan y
dan por sentado los resultados, y en función de estos parámetros comienzan a decidir.

En nuestro medio podríamos comentar la percepción de igualdad que

genera un descuento del 10% en el precio (Compre $ 100 y pague $ 90), contra un
adicional del 10% en productos (Compre 100 unidades y llévese 110 unidades); (o la
diferencia de comprar en una imprenta 1 talonario a $ 40, 2 talonarios a $ 50 o 3
talonarios a $ 55, y como en general las imprentas venden este mínimo de 3 talonarios,
sin exigirlo)

“La intuición como forma de decidir correctamente”: no siempre los

resultados obtenidos por este proceso decisorio son malos, si la intuición está
acompañada de experiencia y conocimiento, puede ser potente y precisa, basta revisar
las guardias de los hospitales y a las enfermeras seleccionando las urgencias de las
esperas y derivando pacientes a quirófanos o a terapia intensiva, sin otro diagnóstico que
la percepción visual y basada casi únicamente en su experiencia y experticia.

¿QUÉ SIGNIFICA TOMAR DECISIONES?

Según Drucker1 los ejecutivos eficaces toman pocas decisiones, muy

importantes; no resuelven problemas. Saben cuándo tomar las decisiones basadas en
principios y cuándo ser pragmáticos. El proceso más complejo de la decisión es su
puesta en práctica, si una decisión no se puede llevar a la práctica, o sea no se
transforma en actividad, entonces no existe la decisión sino solamente buena intención.

1
LA DECISIÓN EFICAZ; Drucker Peter F.; Ediciones Deusto; Buenos Aires; 2002.

125
 Toda decisión implica emitir un juicio sobre la adopción de riesgos y los
elementos no toman decisiones por sí mismos.

Secuencia de las etapas que intervienen en la toma de decisiones:

1. Clasificación del problema. Es un desorden fundamental o solamente un

suceso aislado. Estamos frente a un problema genérico, excepcional, único, inédito
Si el suceso es genérico se deberá decidir en función de principios y reglas
previamente establecidos, estudiados y sistematizados. Si el suceso es excepcional no
necesita de ninguna decisión. Si el suceso es inédito y único, tampoco necesitará de
decisión alguna. Si el suceso es inédito, pero puede comenzar a presentarse de ahora en
más, entonces las decisiones que habrá que tomar en el presente no pueden basarse en
principios y reglas, sino tomarse de manera pragmática; si se comienza a repetir se
transforma en genérico.

2. Definición del problema ¿Con qué nos enfrentamos?, ¿De qué se trata el
problema?, ¿Qué conviene?, ¿Cuál es la clave de la situación?

3. ¿Qué se espera que suceda al resolverlo? ¿Qué debe producir la

decisión?, ¿Cuáles son las metas mínimas y las condiciones a satisfacer?

4. Decidir lo correcto, no lo aceptable. El éxito final depende de lo que se

decide; y se busca: Primero: Satisfacción total
Luego: Compromisos, adaptaciones y concesiones para decidir lo
aceptable.

5. Incluir decisión con acciones, canales de comunicación y receptores

La acción es lo más difícil y lo que más tiempo consume. Se debe asignar a
alguien y responsabilizarlo de llevarla a cabo; y estas responsabilidades de accionar para
que no se quede solamente en buenas intenciones deben asignarse a ejecutores con la
capacidad para la función; mucho más si la acción implica cambios, adecuaciones,
replanteos de conductas, hábitos o actitudes.

6. Control y retroalimentación Validez y eficacia de la decisión. Para el

control se necesita de información organizada.

Las decisiones están tomadas por los hombres y estos son falibles y se
pueden equivocar. Aún las mejores decisiones pueden ser equívocas; y aún la decisión
más eficaz queda obsoleta. Esta falibilidad es aún mayor o casi inevitable si los que
toman las decisiones no tienen contacto con la realidad.

Según Etzioni1: Vivimos una época de mucha información y tiempo

insuficiente. Lo que en el pasado con decisiones racionales (Análisis total de
posibilidades, evaluación y posterior elección), parecía la forma idónea; hoy es imposible.
En este mundo complejo e incierto las decisiones van siendo tomadas en forma
incremental o adaptativa y en el proceso interviene cada vez más arte y cada vez menos
ciencia.

Además de racionalidad limitada tenemos cerebro limitado y como si esto

fuera poco, en el proceso decisorio mezclamos las emociones, los miedos, etc.

1
LA ADOPCIÓN DE DECISIONES HUMILDES; Etzioni, Amitai.; Ediciones Deusto; Buenos Aires; 2002.

126
 Dado que las decisiones entrañan riesgo, generan en las personas
encargadas de tomarlas y de monitorear y evaluar su cumplimiento, ansiedad. Es habitual
que los encargados del proceso decisorio respondan siguiendo los patrones descriptos a
continuación:

1. Con evasión defensiva; aplazando mucho las decisiones.

2. Con sobrereacción; adoptando decisiones impulsivamente

para escapar al estado de ansiedad.

3. Con hipervigilancia; acumulando excesiva información y no

decidiendo nunca.

Se niega la existencia de decisiones políticas para creer que toman

decisiones profesionales y tecnocráticas; y aparece el incrementalismo, definido como
la ciencia de salir del paso como sea, entonces las decisiones no se dirigen al objetivo,
sino que se van alejando del problema con distintas maniobras. (Algo tenemos que hacer,
mañana vemos como lo arreglamos). No existe reflexión ni análisis; se va decidiendo
para seguir avanzando, sin tratar de comprender el mundo complejo sino intentando
rehacerlo.

Técnicas adaptativas del proceso de toma de decisiones

a. Ensayo/Error enfocado (Se carece de información)

b. Provisionalidad (Revisar y adaptar)
c. Demora
§ Aplazamiento
§ Escalonamiento
§ Fraccionamiento
d. Reparto de riesgos ( Menos conocimiento, más prudencia)
e. Mantenimiento de reservas estratégicas
f. Decisiones reversibles

Características de los encargados de decidir en la actualidad: Flexibilidad,

prudencia y capacidad de proceder con conocimiento parcial. (Solamente los estúpidos
toman decisiones irreversibles y/o carentes de un propósito general)

Volviendo a Simon: Cada ejecutivo toma sus decisiones y realiza sus

actos con un ojo puesto en el asunto que tiene frente a sí y el otro en el efecto que esa
decisión tendrá sobre el futuro sistema de relaciones, es decir, sus consecuencias para la
organización. Cuando presta atención a estas consecuencias indirectas, se está
preocupando por la organización.

Se deben establecer algunos criterios para las decisiones en la

organización, y dentro de esos criterios se encuentra el de eficiencia. Ser eficiente
significa tomar el camino más breve, los medios más baratos para alcanzar las metas que
se desean. Este criterio exige que los resultados sean maximizados con recursos
escasos o limitados. Obviamente este criterio parece ser de mayor y más fácil aplicación
en organizaciones comerciales guiadas por el objetivo del beneficio, la elección de
alternativas que proporcionen el mayor rendimiento neto medido en dinero, a la
organización. Maximizar la renta, si se consideran fijos los costos, o minimizar los costos
si se considera fija la renta; y en la práctica, actuar sobre la renta y el costo
simultáneamente, tratando de maximizar la diferencia entre ambos.

127
 La sencillez del criterio de eficiencia radica básicamente en la posibilidad
de mensurar todo en dinero. El dinero parece ser el común denominador de todas las
funciones de una organización.

¿QUÉ ROL JUEGAN ENTONCES LOS COSTOS Y LAS HERRAMIENTAS DE

GESTIÓN?

El desarrollo de modelos que proponemos desde nuestras disciplinas

parece ser muy apropiado para la “decisión racional”. Las herramientas de gestión que
diseñamos, estudiamos, enseñamos y ofrecemos, parecen ajustarse en un todo a la
persona del Hombre Económico.

Proponemos a nuestros alumnos; ofrecemos a nuestros clientes;

debatimos entre docentes; modelos de maximización con datos ciertos, conocidos,
sistematizados, ordenados y clasificados; en un contexto también conocido y que
responde a los estímulos siempre de la misma forma. Los datos son de fácil
interpretación y siempre contamos con el suficiente tiempo como para analizar
alternativas, modelizarlas, graficarlas y seleccionar la más apropiada.

Si como dice Simon, no conocemos todo el universo de posibilidades; y de

la sección del universo que nos resulta conocido o creemos conocer solamente podemos
evaluar el comportamiento de algunas variables en forma precisa, otras con un
determinado margen de riesgo y otras con absoluta incertidumbre; la pregunta que
proponemos formularnos es ¿Seguimos siendo importantes como cuando creíamos
actuar solamente en el marco de la absoluta racionalidad?

Estamos convencidos de que la información que proporciona el

conocimiento preciso de los costos, y la que suministran las diferentes herramientas de
gestión ayudan a ampliar el conocimiento del universo; además colaboran en la reducción
de incertidumbre y en la minimización de los riesgos. No resuelven situaciones “per se”,
pero colaboran para que los responsables del proceso decisorio obtengan parámetros
que les achiquen el ancho de banda “ex ante” a la decisión. (Reemplazar un comedor en
la empresa por vales de almuerzo es una decisión que puede hacerse por comodidad,
por moda o por intuición. Si la pretensión de hacerlo es la reducción de costos, la
información a suministrar para la comparación se transforma en vital).

Si como dice Kahneman, las decisiones son intuitivas; responden a

patrones no del todo racionales; están influenciadas por percepciones que pueden ser
erróneas, se basan en juicios de valor que pueden tener vicios; y responden a estímulos
visuales mucho más que a procesos deliberados del razonamiento; ¿Seguimos siendo
importantes como cuando creíamos actuar solamente en el marco de la absoluta
racionalidad?

También tenemos el convencimiento de que nuestra actuación puede

servir a los encargados de decidir. Generar mayor y mejor información; capacitar para
que sea de fácil comprensión y no que parezca proveniente de un campo del saber
cercano al ocultismo; sistematizarla para que sea de libre acceso a cualquier usuario y no
solamente a expertos; proponerla de manera amigable; presentarla a modo de
indicadores visuales o sonoros para generar fácil y rápido el estímulo.

Si como dice Drucker, decidir no es resolver problemas; la decisión implica

acción; y la acción implica llevarla a la práctica, y monitorear y evaluar su cumplimiento.
Nosotros y nuestras herramientas podemos ser los encargados de resolver problemas, y
de proveer la información y los instrumentos necesarios para controlar y medir, que serán
muy útiles en el proceso de retroalimentación.

128
 Tenemos un campo de actuación lo suficientemente grande e importante,
pero este no es el de decidir sino el de proveer a otros de los medios necesarios para que
lo hagan.

NUESTRA PROPUESTA

Lo que proponemos es abrir nuestra mente y por sobre todas las cosas,
generar en los alumnos la mayor apertura mental para que puedan responder
adecuadamente a los desafíos de un entorno cambiante que requiere de ellos respuestas
urgentes. La generación de modelos no es mala en la medida en que sea ilustrativa de
situaciones diversas que sean útiles en el proceso de enseñanza y aprendizaje; pero
estos modelos podrían ser perversos si se incorporaran como reglas o parámetros.

Vamos a tener que acostumbrarnos a generar más dudas que certezas y

más inquietudes que soluciones. Vamos a tener que reemplazar el “cómo se hace”, por el
“por qué se hace”.

Nuestros alumnos deberán aprender hoy y desaprender mañana, y estar

preparados para repetir este proceso de manera repetida y casi indefinida. Nosotros
debemos tenerlo claro y luego expresarlo con claridad.

129
BIBLIOGRAFIA:

·EL COMPORTAMIENTO ADMINISTRATIVO,” Estudio de los procesos decisorios

en la organización administrativa”; Simon, Herbert A.; Editorial Aguilar; Buenos
Aires; 1991.

·LA DECISIÓN EFICAZ; Drucker Peter F.; Ediciones Deusto; Buenos Aires; 2002.

·LA ADOPCIÓN DE DECISIONES HUMILDES; Etzioni, Amitai.; Ediciones Deusto;

Buenos Aires; 2002.

·MAPAS DE RACIONALIDAD LIMITADA: PSICOLOGÍA PARA UNA ECONOMIA

CONDUCTUAL; Kahneman, Daniel; Revista Asturiana de Economía; 2003.

·DECISIONES ECONOMICAS; McFadden, Daniel; Revista Asturiana de

Economía; 2001.

130
XXXI CONGRESO ARGENTINO DE PROFESORES
UNIVERSITARIOS DE COSTOS

Tablero de Comando Complejo para un

Aglomerado Productivo en la MESOECONOMIA

Categoría propuesta: Aporte a la disciplina

Autora:
Gabriela M. Dufour

Tucumán, septiembre del 2008

gdufour@economicasunp.edu.ar
gdufour@eace.com.ar
Facultad de Ciencias Económicas
Universidad Nacional de la Patagonia San Juan Bosco
 TABLERO DE COMANDO COMPLEJO PARA UN

AGLOMERADO PRODUCTIVO EN LA MESOECONOMÍA

RESUMEN

En los últimos años son muchas la teorías que plantean que en los nuevos escenarios
mundiales, las empresas obtienen sus ventajas competitivas a partir de la construcción
de entramados o redes de colaboración fuertemente articulados con los sistemas
productivos y sociales de los territorios donde se localizan. Este carácter sistémico de la
competitividad exige determinadas conductas de los actores y nuevas formas de
organización tanto públicas como privadas.

Un contexto general favorable a la innovación, la aplicación de las denominadas MESO-

políticas específicas y selectivas que se complementan con la de identificar aglomerados
productivos con potencial de desarrollo, permite concentrar acciones en un determinado
territorio, que fortalezca las habilidades ya instaladas, y facilite la rápida apropiación de
nuevas prácticas.

Fue la observación de las dificultades que tienen los emprendimientos para construir su
competitividad a largo plazo con un modelo de gestión centrado en la microeconómica o
focalizada únicamente en cada empresa, lo que nos incitó a buscar otras herramientas de
gestión y medición que salven los problemas que surgen por esta limitada mirada.

Nuestra propuesta entonces se concentra en la elaboración de un Tablero de Comando

Complejo para la gestión y el monitoreo de los aglomerados productivos que actúan en el
ámbito de la mesoeconomía.

Las estériles discusiones vividas en los últimos meses en la Argentina me llevaron al

convencimiento de que esta es una herramienta que podría resultar muy útil para guiar el
dialogo que permita construir los acuerdos necesarios para potenciar el desarrollo de las
distintas cadenas productivas del país. Sólo algunas de los temas como leche, carne
bovina, trigo, soja, son ejemplos de los recursos naturales que operan como aglomerado
que podrían ser tratados bajo la perspectiva mesoeconómicas superando las disputas
entre los actores públicos y privados y pensando en el aumento de la renta, el derrame
en los territorios, en la contribución de los sectores al aumento de los ingresos públicos y,
por supuesto, a equilibrar y mejorar la distribución del ingreso en pos de la inclusión de
los mas débiles.

INTRODUCCIÒN

En los últimos años son muchas la teorías que plantean que en los nuevos escenarios
mundiales, las empresas obtienen sus ventajas competitivas a partir de la construcción
de entramados o redes de colaboración fuertemente articulados con los sistemas
productivos y sociales de los territorios donde se localizan. Este carácter sistémico de la
competitividad exige determinadas conductas de los actores y nuevas formas de
organización tanto públicas como privadas.

132
Estas ideas se sustentan en una nueva concepción espacial, donde el territorio se
constituye en una variable significativa para la competitividad y la sustentabilidad. Este
esquema supone una perspectiva relacional, donde se construyen entramados
institucionales, se decide sobre infraestructuras compartidas, se establecen relaciones
sociales e individuales, se utilizan nuevos estilos de negociación y se comparten
conocimientos, todo ello en un espacio físico delimitado.

Entender esta nueva modalidad de análisis requiere comprender y profundizar dos

conceptos: mesoeconomía y aglomerados productivos o clusters, que permiten
empezar a pensar que existen problemas, conflictos, necesidades y beneficios para las
empresas que son compartidos con otros agentes económicos cuya solución o
satisfacción sólo es posible, a partir de la actuación conjunta de los actores involucrados.
Exponía Cartier 1 :

Para unos y otros, los objetos cotidianos de análisis son:

- La viabilidad de cada segmento de un eslabón o de una cadena en su conjunto y
decimos nosotros… el análisis de la renta en cada eslabón y de la cadena en su
conjunto
- El diagnóstico precoz de conflictos entre los actores de una cadena productiva... y
decimos nosotros… fortalecimiento de las relaciones institucionales e
individuales a través de la modificación de los estilos de negociación en la
cadena productiva.
- La simulación de escenarios futuros… y decimos nosotros la construcción de
futuro…
- El análisis de sensibilidad ante cambios proyectados de las variables económicas y
de contexto… y decimos nosotros …el acuerdo en las políticas que producen los
cambios de las variables económicas y del contexto.
- Las mediciones de los impactos de cambios habidos en las condiciones del contexto y
decimos nosotros…. la minimización de la incertidumbre.
- La definición de políticas regulatorias que afectan al sector… decimos
nosotros…establecimiento de políticas de desarrollo que promuevan la
competitividad sectorial sistémica.

Recuperamos el trabajo de Enrique Cartier, compartiendo su ideas, pero intentamos

avanzar, ya que gestionar estos modelos complejos implica intervenir, comprometerse,
decidir, ser un verdadero actor en acción.

Es por eso que en las próximas páginas intentaremos exponer una nueva herramienta
para monitorear y medir el desempeño de los aglomerados productivos, ya que hoy la
competitividad se logra no sólo participando y gestionando la unidad empresa – nivel
microeconómico – sino que los gerentes o responsables deben participar activamente en
las decisiones y consecuentemente en la gestión del nivel mesoeconómico.

LA MESOECONOMÍA Y LOS AGLOMERADOS PRODUCTIVOS EN EL TERRITORIO

Los efectos acumulativos del aprendizaje y la innovación van de la mano de la formación

de redes de colaboración interempresarial y con relaciones de cooperación tanto formal
como informal entre las empresas y los conjuntos de instituciones relacionadas con los
sectores productivos. Asimismo estos procesos están acompañados por la
implementación de políticas de localización activa, cuya médula la constituye la creación
de esos conjuntos institucionales y es ahí, donde se sustentan los pilares del desarrollo y
la competitividad.

1
Cartier, Enrique: Perspectiva mesoecómica del costo

133
Para ello, las áreas de gobierno, en general, y el sector privado deben desarrollar una
perspectiva estratégica que guíe las acciones del Estado y los empresarios, eliminando
reacciones espontáneas, imprevistas y procesos de ensayo y error, adquiriendo nuevos
modos de actuación que concentren su accionar en los siguientes temas prioritarios:

I. El desarrollo del capital humano y tecnológico, derramando el conocimiento

en el espacio de actuación e instalando mecanismos que garanticen la
accesibilidad a los habitantes de ese territorio

II. Construcción de redes de trabajo común, promoviendo la confianza entre los

actores del territorio minimizando la inseguridad que genera enfrentar las
situaciones de riesgo para una sola empresa.

III. Disponibilidad de Capital financiero que permitan la estructuración de los

capitales físicos, e intangibles en el territorio para lograr la competitividad

IV. Estructuración de canales de comunicación que faciliten el flujo informativo,

de saberes y la identificación de los posibles conflictos.

La instalación de nuevos patrones de organización social, el rápido flujo informativo, los

canales abiertos de accesibilidad al conocimiento, las estructuras y la comunicación
articulada se convierten de por sí en factores competitivos. Reafirmamos que las
políticas MESO no son sólo promovidas por la política estatal sino por las empresas, las
instituciones y las asociaciones asumiendo el carácter de proceso sistémico.

En el nivel meso debe lograrse la formación de nuevos patrones de organización de la

sociedad y de técnicas de intervención y regulación mas compatibles con la articulación,
a fin de atenuar las deficiencias de la regulación puramente mercantil y las de la
planificación estatista.

La creación de ventajas competitivas, además de un contexto general favorable a la

innovación, la aplicación de meso-políticas específicas y selectivas; requiere identificar
aglomerados productivos con potencial de desarrollo, que permita concentrar acciones en
un determinado territorio, que fortalezca las habilidades ya instaladas, y facilite la rápida
apropiación de nuevas prácticas.

Si bien es posible aprovechar potenciales externos (know - how extranjero y participación

en redes tecnológicas internacionales), las acciones permanentes deben estar
circunscriptas a una zona geográfica determinada, con un sistema institucional y
organizativo articulado que no se puede importar ni exportar.

Estructurar el nivel meso para que pueda crear capacidades es una tarea permanente del
sector público y privado, la política meso debe ser entendida como una tarea transectorial
dirigida a mejorar en forma constante la localización económica, lo cual no solo sirve para
incrementar y mantener la competitividad internacional de la economía sino que es
también la base de una aplicación efectiva de las políticas sociales dirigidas a los
sectores relativamente mas débiles, guiando el modo de actuación.

Simultáneamente, los aglomerados, cluster, cadenas concentradas en un territorio se

constituyen en la base productiva para garantizar el trabajo de los actores – habitantes
del territorio -. Es el trabajo el que estructura la calidad de vida de los habitantes de una
región, es lo que permite sustentar su vida familiar, sus deseos, su felicidad,
constituyéndose en el generador de riqueza. La importancia a nivel social está dada no
sólo por los empleos generados a nivel productivo sino por garantizar la empleabilidad

134
futura, es decir, facilitar la adquisición de las capacidades, respetando la experiencia y
conservando la cultura productiva, permitiendo trasmitir los saberes, ese know how –
saber hacer – que abona el proceso de inclusión social.

Los aglomerados comprometen cuatro niveles de agrupamientos de empresas. El

primero comprende las empresas productoras de bienes destinados al mercado externo e
interno, el segundo nivel comprende a proveedores de insumos y servicios, el tercer nivel
comprende los proveedores de equipos y maquinarias y el cuarto nivel comprende
servicios complejos de laboratorio, ingeniería, diseño y consultoría. (Gráfico 1)

Actores ESTADO/ EMPRESAS TERRITORIO CONOCIMIENTOS

AGLOMERADOPRODUCTIVO
AGLOMERADO PRODUCTIVO

MERCADO DE
CLIENTES
INSUMOS Y Prod.Intem./Final
Recursos
PROVEEDORES

NODO
MERCADO DE

SERVICIOS

Recursos NODO Prod.Intem./Final

EQUIPOS Y NODO
Productos
Recursos finales
MAQUINARIA

AREA DESERVICIOS
DE SERVICIOS

Laboratorios Consultoría Ingeniería Diseño

En distintos países, y regiones estudiadas pudimos verificar que los complejos o

aglomerados productivos generan eficiencia colectiva, aumentando las ganancias de las
empresas y externalidades que las firmas pueden aprovechar. En particular podemos
mencionar como ventajas:

? Aglomeración de Clientes: la concentración de empresas en una

localización geográfica obliga a los demandantes a vincularse con esta
región, ampliando las posibilidades de todos.

? Especialización y productividad: Se concentran en el lugar equipos,

herramientas destinadas a un sector, agrupando también a los servicios
conexos – mantenimiento, asesoramiento, laboratorios, etc. –

? Conocimiento colectivo: los saberes circulan, se intercambian, se

transfieren tanto a nivel familiar como social, se identifican expertos
capaces de formar nuevos trabajadores.

? Construcción de lazos de confianza: la localización en un espacio

geográfico permite que compartan actividades culturales, la educación de
sus hijos, actividades religiosas, eventos sociales que exceden a la

135
 actividad industrial o comercial, este compartir afianza las interacciones y
permite el conocimiento del modo de actuar de los otros.

? Acción colectiva: compartiendo saber y confianza se planifican y plantean

demandas conjuntas.

Pero el desarrollo de aglomerado productivo es necesario pero no suficiente. Es a partir

de estudiar las condiciones que facilitan la competitividad, que llegamos a los escritos de
Sergio Boisier 2 , quien desde hace muchos años estudia las causas del desarrollo, pero
en particular le preocupa qué deben promover los gobiernos- en términos de políticas
activas de localización- para lograr la consolidación de la riqueza en los territorios. En
este análisis, pudimos comprobar la utilización de algunos términos muy familiares para
los profesionales en ciencias económicas como son los de CAPITAL, RENTA, RIQUEZA
Y STOCK, con la misma acepción que habitualmente consideramos en la disciplina, pero
lo que más nos interesó, es fundamentalmente la definición de otras formas de riqueza,
renta, capital y otros tipos de magnitudes para la acumulación de stock que resultan
indispensables cuando actuamos en el espacio de la mesoecnomía.

Esta enumeración de “Las formas de Capital” nos aporta los conceptos necesarios a fin
de seleccionar las dimensiones o perspectivas, bases para el monitoreo de los
aglomerados productivos en la mesoeconomía.

Tomando los capitales definidos por Boisier, exponemos en forma reducida una definición
de cada uno de ellos:

Capital Humano: Los conocimientos y habilidades que poseen los

individuos.

Capital Cívico: Es la acumulación de prácticas democráticas, de confianza

en las instituciones públicas, de preocupación personal por la red pública o
negocios y asuntos públicos, de asociatividad entre los ámbitos público y
privado, de la conformación de redes de compromisos cívicos.

Capital social: La capacidad de negociación de actores locales y con

participación social, identidad cultural y relaciones de género. Es el capital
que permite a un grupo de personas confiar los uno en los otros y cooperar
en la formación de nuevas asociaciones.

Capital Psicosocial: Se ubica en el corazón y la mente de las personas. Es

la relación entre pensamiento y acción vinculando los siguientes conceptos:
actitud, creencia, opinión, valor, estereotipo y representación social para
terminar concluyendo que el saber y el sentir motivan, planifican, razonan,
impulsan, precipitan, retrasan o evitan la acción

Capital institucional: El stock de instituciones públicas y privadas,

relevantes para los fines en discusión, existentes en la región, que poseen
un conjunto de atributos estructurales que les otorguen capacidad para
actuar y tomar decisiones velozmente, la flexibilidad organizacional, la
propiedad de maleabilidad, la resiliencia del tejido institucional, la capacidad
de entrar y salir de acuerdos virtuales y la inteligencia organizacional, la
capacidad de monitorear el entorno mediante sensores y la capacidad de
aprender de la propia experiencia de relacionamiento con el entorno.

2
Boisier, Sergio: El desarrollo territorial a partir de la construcción del capital sinergético. 2003

136
 Capital cultural: Es el acervo de tradiciones, mitos y creencias, lenguajes,
relaciones sociales, modos de producción y productos inmateriales
(literatura, pintura, danza, música,) y materiales. Incluidos los mecanismos
de reproducción social del capital cultural y su vinculación con el cambio,
con la modernidad, con la visión conservadora del desarrollo. Es
fundamental la identificación de las posiciones en particular cuando resultan
dicotómicas o extremas (Ej. Culturas dominadas por el par competencia /
individualismo o culturas dominadas por solidaridad / cooperación; o el mix
virtuoso de cooperación / competencia)

Capital simbólico: El poder de hacer cosas con la palabra, es el poder del

discurso para construir región para generar imaginarios, para ovillar energías
sociales latentes, para generar auto-referencia, para construir imágenes
corporativas territoriales.

Capital Cognitivo: El conocimiento científico y técnico disponible en una

comunidad. Comprende los saberes susceptibles de ser usados en los
procesos de crecimiento y desarrollo.

Capital económico: El stock de recursos financieros disponibles para fines

de inversión en cada región. Debiendo destacar el problema que instaló la
globalización sobre este tipo de capital a la disociación la matriz decisional
de los titulares de este capital y las necesidades e impacto en el crecimiento
de un territorio y la matriz de decisión de los habitantes de dicho ámbito
geográfico.

Capital Sinergético: La capacidad social de promover acciones en conjunto

dirigidas a fines colectivos y democráticamente aceptados

No dudamos respecto de la necesidad de aumentar la renta en términos económicos de

las empresas, pero lo que vemos es que la creciente competencia, las dificultades para
consolidar mercados, la inserción en el mundo global, requieren de la generación de
estos otros capitales que minimicen la incertidumbre y aumenten la sustentabilidad de las
empresas.

LA GESTIÓN Y LA MEDICIÓN DE LOS AGLOMERADOS PRODUCTIVOS

LOCALIZADOS EN UN TERRITORIO CON PERSPECTIVA MESOECONÓMICA

La pregunta que debemos formular entonces será: ¿Cuáles son las dimensiones a
monitorear que nos facilitaran la gestión y la medición del desempeño de los
aglomerados productivos con perspectiva mesoeconómica?

Seleccionar las dimensiones que coadyuvan a promover el desempeño óptimo de los

aglomerados requiere identificar primero, las razones por la cuales la economía de una
comunidad local se desarrolla, así como también los factores que lo obstaculizan.

Es a partir, de la experiencia y la investigación, que identificamos algunas concepciones

indispensables que deben ser desplegadas en el territorio, como caución para promover
un desempeño óptimo del aglomerado. Ellos son:

? Desarrollo de un Espacio Comunicacional: ámbito donde se producen los

intercambios productivos, donde los actores actúan, se construyen las relaciones

137
 de confianza y convienen su modalidad de comportamientos, cumpliendo con sus
expectativas a partir de acordar y respetar ciertas reglas de convivencia.

? Accesibilidad a la información sobre procesos y estructuras: facilitar la

apropiación del conocimiento sobre las tecnologías utilizadas o disponibles,
perfiles de los puestos y distribución de tareas, mercados, escalas salariales,
rentabilidad, prácticas productivas del encadenamiento

? Compromiso de los actores en las acciones: la actuación requiere la

identificación de las relaciones sociales, en particular las de las dependencias
jerárquicas y vínculos de poder – poderosos/ débiles/ influyentes - . Asimismo es
necesaria la definición de las categorías de las acciones: estratégicas/ operativas,
cooperativas / competitivas, dependientes / autónomas, confrontación/ consenso.

? Participación en las decisiones: Implica, en primer término, el reconocimiento

de los otros para participar de los procesos decisorios tanto a nivel de pares,
subordinados o como superiores. En segundo término, la disposición a una
participación activa desde cada uno de los actores.

? Concientización de la necesidad de minimizar el grado de conflictividad a

partir de la actuación y la decisión: Los aglomerados encierran naturalmente
pluralidad, y consecuentemente peligros típicos, intereses distintos, significados
diferentes, interpretación competitiva, y motivaciones diferenciadas. Es
indispensable entonces capitalizar los conflictos en forma positiva, instalando el
dialogo pertinente.

Existen también otras temáticas a monitorear, pero esas otras, corresponden a acciones
más tangibles y medibles desde el punto de vista físico y económico. Expondremos las
mismas en los párrafos siguientes.

LAS NUEVAS HERRAMIENTAS DE GESTIÓN: Balance Scorecard

Cuando observamos las dificultades para construir su competitividad a largo plazo con un
modelo de gestión centrado en la microeconomía o focalizado únicamente en cada
empresa, nos incita a buscar otras herramientas de gestión y medición que salven los
problemas que surgen por esta limitada mirada.

La incorporación de herramientas como el cuadro de mando integral o tablero de control

o balance scorecard complejizaron el análisis, incorporando otras perspectivas e
indicadores mas allá de los tradicionales indicadores financieros, permitieron que los
ejecutivos de una empresa pueda ahora medir, entre otros, los valores para sus clientes,
la forma en que debe potenciar las capacidades internas, la formación de su personal, la
mejora de actuación en los procesos internos, etc.

Pero lo más valioso de la aplicación de esta herramienta es que no solamente se trata de

una serie de indicadores, sino que se busca la fijación de objetivos y, recién ahí,
selecciona los indicadores adecuados que permiten medir el desempeño, con el fin de
monitorear las acciones y retroalimentar el proceso, promoviendo los cambios
necesarios para facilitar los logros. Por eso debe quedar claro que lo que hace es
estimular la actuación que coadyuve a la mejora continua.

Es entonces que tomando esta herramienta como base, consideramos oportuna su

adaptación a las necesidades de monitorear otro objeto de análisis como son los
aglomerados productivos en la mesoeconomia. Uno de los primeros temas a examinar,

138
es la definición de cuáles son las variables objeto de observación mas adecuadas, que
luego se traducirán en lo que Kaplan 3 define como perspectivas de análisis.

La elección de las perspectivas a considerar, requiere que analicemos la validez de las

mismas cuando el objeto de estudio deja de ser una empresa y gestionamos un
aglomerado productivo, cuya estructura, intereses, relaciones de poder, vinculaciones
legales entre sus integrantes, relaciones comerciales, son diferentes. Concretamente la
unidad organizativa es un encadenamiento productivo con unidades legales
independientes, con un actor fundamental como el Estado, cuyo punto de encuentro es
pertenecer al mismo sistema de creación de valor productivo en un espacio geográfico
delimitado.

Respetando la secuencia de trabajo debemos primero entonces, definir la estrategia,

luego fijar los objetivos de cada perspectiva y seleccionar las metas, para posteriormente
elegir el indicador que permite cuantificar el cumplimiento de los mismos.

Por ello es fundamental destacar que la herramienta que proponemos no establece la

estrategia sino que serán otros los mecanismos que facilitan la construcción de los
acuerdos para el establecimiento de la estrategia 4 del aglomerado. La elección de los
segmentos mercado, los conocimientos a compartir, la caracterización de los recursos a
utilizar, son algunos de los ítems que se deben considerar al momento de la formulación
de la estrategia. El tablero no es en sí mismo, una herramienta para la definición de la
estrategia sino la enunciación de la misma, y provee una metodología que permite
traducir la estrategia en objetivos, mediciones o metas concretas para monitorear y
reencauzar las acciones en pos del logro de la misma. En concreto, se constituye en un
sistema de gestión.

¿POR QUÉ UN TABLERO COMPLEJO?

Lo expuesto anteriormente explica por quéelegimos este instrumento exitoso y

probado como base de nuestro desarrollo. La nueva herramienta requiere la definición
de nuevas perspectivas acordes a las características del objeto de análisis, integradas al
territorio, ya que reconocemos que se trata de ese lugar único, donde se dan los hechos,
momentos, acciones, y donde sus características también los condicionan, y
simultáneamente articuladas con las otras variables que reflejan a la mesoeconomía.

La construcción de la variante propuesta, que requiere la selección de las nuevas

perspectivas aplicables a los aglomerados, nos exigió en primer termino revisar las
perspectivas tradicionales del cuadro de mando integral y desarrollar las mismas a nivel
MESO. Para ello, seleccionamos algunos de los ítems que nos interesaba monitorea a
nivel MICRO y buscamos sus pares en el otro nivel. A partir de allí elaboramos un
cuadro de trabajo, que utiliza en forma combinada las perspectivas del cuadro de mando
integral y los capitales enumerados por Sergio Bossier, que expusiéramos anteriormente
en la presentación de las nuevas formas de riqueza, esquema que facilita la comprensión
del nivel MESO, ya que ambos fortalecen la mirada desde el territorio, atendiendo al
aglomerado productivo.

3
Kaplan, R.S y Norton, David (2000) Cuadro de Mando Integral. Gestión 2000

4
Dufour, Gabriela: La gestión de la Mesoeconomía: Estudio de un caso. IV Congreso de Costos del
MERCOSUR. Montevideo. Uruguay

139
 NIVEL MICRO NIVEL MESO
Perspectiva financiera – económica Capital Económico
? Evolución de las ventas ? Ampliación de las plazas donde
? Selección de nuevos clientes se colocan los productos
? Evolución de los costos ? Desarrollo del Mercado de
? Costo Anual de financiamiento capitales locales para mejorar la
? Niveles de rentabilidad accesibilidad a créditos para
? Niveles de inversión y reinversión capital de trabajo y nuevas
inversiones
? Viabilidad económica de los
nodos de la cadena
? Acuerdos de mejora de eficiencia
y productividad para reducción
del costo de los servicios (agua,
luz, gas, etc.)
? Desarrollo de infraestructura
física compartida (ej. Plantas de
tratamiento de efluentes,
provisión de agua industrial,
tratamiento de residuos sólidos
industriales)
Perspectiva del Cliente Capital Social – Capital simbólico
? Caracterización de los productos ? Desarrollo del mercado de
requeridos productos con atributos de
? Atributos exigidos diferenciación sustentados en las
? Caracterización de clientes características territoriales
? Mercados desarrollados y ? Desarrollo del plan de impulsión
nuevos mercados de productos diferenciales
? Análisis de tendencias ? Sistematización de información
de los mercados internacionales
de consumidores y productores
sectoriales
? Disponibilidad de información
sistemática sobre tendencias del
mercado nacional y mundial
sectorial
? Construcción de redes de

140
 colaboración con regiones
análogas.
Perspectiva de los procesos internos Capital institucional – Capital
psicosocial
? Integración de procesos ? Institucionalización de espacios
(horizontal – Vertical) de dialogo e intercambio técnico
? Tercerizaciones ? Encadenamiento a nivel primario,
? Accesibilidad de insumos secundario y terciario
específicos Implementación de sistemas de
? Desarrollo de proveedores gestión de la calidad a nivel
? Especialización en provisión de territorial
insumos y servicios ? Implementación de sistemas de
? Producción ambientalmente gestión ambiental a nivel
sustentable territorial
? Disponibilidad de estructura
física e industrial adecuada
? Especialización : Laboratorios,
Mantenimiento, Asesoramiento
técnico
Perspectiva de Crecimiento y Capital Cultural – Capital Cognitivo –
Aprendizaje Capital humano- Capital cívico
? Formación de RRHH ? Desarrollo del Conocimiento
? Apropiación de tecnologías Colectivo: expertos, gerentes y
? Desarrollo de nuevos productos, trabajadores
procesos, cambios ? Fortalecimiento de instituciones
organizacionales de capacitación basadas en el
diálogo social
? Transferencia sistemática de
conocimientos científico –
técnicos al sector productivo
? Promoción de la innovación
empresaria para desarrollo de
nuevos productos y procesos
? Construcción de redes de
colaboración empresaria a nivel
territorial
? Desarrollo de ofertas formativas
formales y no formales

141
 pertinentes
Estos dos niveles – micro/ meso - siempre estarán enmarcados en la necesidad
imperiosa de:

Gestión conjunta de demandas – Acción colectiva-

Construcción de lazos de confianza para la mayor eficiencia – coopetencia 5 -

LAS NUEVAS PERSPECTIVAS

Cuando decimos que el tablero de comando Complejo debe ser un sistema de gestión del
aglomerado en la mesoeconomía, estamos pensando en una herramienta que contenga
aquellas dimensiones o variables, que permitan que el mismo sea un mecanismo de
comunicación, que refleje los acuerdos multi-actorales, que detalle los requerimientos
tangibles necesarios para operar, un sistema de formación y un inductor de la actuación
del conjunto, y simultáneamente monitoree el entorno y la complejidad a la que está
sometido cualquier protagonista del mundo productivo globalizado.

Es así, como proponemos cinco perspectivas que integraran el tablero, pero que estarán
acompañadas por las que denominaremos áreas claves, mecanismo que si bien
complejiza la elaboración e instrumentación son los pilares de cada perspectiva.

1. Económico, financiero y físico

a. Capital económico
b. Stock financiero
c. Infraestructura física

2. Procesos internos a nivel territorial

a. Reconocimiento de Acervo o capital Cultural / Capital simbólico

b. Asociatividad
c. Diálogo social
d. Comportamiento o desempeño de Actores

3. Entorno y complejidad

a. Incertidumbre sectorial
b. Inserción mundial

4. Conocimiento pertinente

a. Saber científico – tecnológico disponible

142
 b. Capital humano
c. Independencia tecnológica
d. Capacidad de transferibilidad del saber científico al mundo
productivo

5. Sustentabilidad territorial
a. Sustentabilidad ambiental
b. Inclusión social

5
Coopetencia: la cooperación para competir eficazmente. La sociedad del conocimiento. Sergio Boisier

143
144
Perspectiva Económica, financiero y físico

En la mayoría de las organizaciones la medición del capital financiero, económico o la

disponibilidad de infraestructura física resulta la de más fácil implementación, dado que la
unidad de medida a utilizar se corresponde con valores numéricos representativos de
valuaciones de bienes tangibles. Esto hace que la complejidad propia del aglomerado con
distintas unidades productivas, con actores estatales, pueda uniformarse a través de la
utilización de un misma métrica representada por los $ (pesos).

Pero tanto los requerimientos económicos, como financieros, como las infraestructuras
necesarias pueden variar de acuerdo a la estrategia acordada y también de acuerdo al
punto en que se encuentra del horizonte temporal del planeamiento o ejecución de los
objetivos del aglomerado.

Es en este punto donde debemos separar claramente el espacio de actuación de la

mesoeconomia, reafirmar que no hablamos de los datos de cada unidad productiva o
empresa sino que refleje en los indicadores elegidos las metas logrables por el conjunto
de los actores intervinientes, es decir, el valor agregado por el aglomerado en el territorio
delimitado y aportado tanto por los actores públicos como privados.

La perspectiva de Capital económico, financiero y físico, incluye la acumulación de

capital económico, la disponibilidad de recursos financieros y el stock de la infraestructura
física que facilita la localización o desarrollo de las actividades productivas, acorde al
perfil productivo de la región bajo análisis.

Perspectiva de los Procesos internos a nivel territorial

La perspectiva de Procesos internos a nivel territorial, proponemos dividirla en cuatro

grandes áreas claves. El primero de ellos, concentra las acciones vinculadas con la
construcción de confianza, la sistematización del dialogo entre los actores del territorio.

El segundo está referido al fortalecimiento del espíritu asociativo, en particular, a

promover nuevos modos de organización social, que permitan instalar como práctica
cotidiana el trabajo con el otro, y la toma de decisiones de los otros. En este caso el
espacio de actuación será el del aglomerado con perspectiva mesoeconómica.

El tercero comprende la transmisión permanente del acervo cultural (historias, creencias,

lenguajes, modos de actuación y produccion, tradiciones, mitos, costumbres, etc.) y
consecuentemente la acumulación del capital simbólico, que está dado por el poder de la
palabra para construir en la región imaginarios compartidos y entramados que den sostén
a las energías sociales.

El cuarto grupo, estará integrado por los denominados agentes locales y sus
comportamientos, en particular el monitoreo de los procesos de decisión, los modelos
organizacionales dominantes en el territorio y especialmente quienes se constituyen en
los verdaderos actores del territorio, construir la matriz de agentes locales. Como ejemplo
de las caracterizaciones a monitorear, podemos mencionar: gerentes con visión
eficientista: negociaciones dirigida exclusiv amente a la obtención de una mejora en la
renta empresarial -, o visión integradora o de cooperación: mejoras que garanticen la
accesibilidad a las ventajas para el conjunto de las empresas, empresas con visión de
aislamiento- individualismos: donde las decisiones se toman exclusivamente basadas en
los intereses del actor decidor o visión de la acción-expresión - dirigida a generar
capacidad de autogestión- gestión compartida y confianza a partir de la correspondencia
entre lo que se dice y su comportamiento real.

145
Perspectiva Entorno y complejidad

La perspectiva del Entorno y complejidad, arrastra consigo dos términos muy

significativos: globalización” e “incertidumbre”. Toda empresa y consecuentemente la
región donde se localiza, se encuentra inserta en un mundo signado por los modelos que
intentan resumir estas palabras. Los aglomerados localizados en el territorio se
constituyen en sistemas abiertos y complejos, por lo tanto, es indispensable pensar las
variables que permitan monitorear los efectos e impactos que provoca esta realidad.

La globalización obliga a desarrollar la capacidad de inserción internacional de estos

complejos El aislamiento, operar en la marginalidad, localizarse en la periferia del mundo
provocan debilidades a nivel de conjunto.

Actuar en las condiciones descriptas en el párrafo anterior, aumentan el nivel de

incertidumbre. No contar con información oportuna provoca obsolescencia cognitiva y
desigualdades difíciles de sortear. No tener incidencia en las instancias internacionales,
minimizan el poder de decisión y maximizan los riesgos.

Perspectiva del Conocimiento pertinente

Conocimiento pertinente a nivel territorial y con perspectiva mesoeconómica se logra

cuando existe …¨ capacidad colectiva para realizar acciones en común sobre la base de
una misma interpretación de la realidad y de sus posibilidades de cambio 6 ¨… . Esto
implica un proceso cuya secuencia es; accesibilidad a la información que implica conocer
qué necesitamos y luego interpelarlo, y para ello debemos tener el conocimiento que nos
permite procesarla y utilizarla acorde a las necesidades del aglomerado productivo.

La perspectiva del Conocimiento pertinente, comprende al saber científico - técnico

disponible en la comunidad, constituyéndose en el eje de los procesos de transformación
productiva de los recursos del territorio. Estos saberes se complementan con las
habilidades, destrezas, actitudes que los individuos en su desempeño laboral cotidiano
aplican en los emprendimientos locales, impactando en los niveles de productividad de
los factores productivos utilizados.

Estamos hablando del denominado conocimiento tácito, ese conocimiento con fuerte
anclaje territorial, con la construcción de barreras que impiden fácil transferencia a otras
regiones pero con plena instalación de canales de difusión de ese conocimiento
pertinente.

En esta perspectiva es fundamental la actuación de las instituciones científico

tecnológicas – Universidades, centros de investigación, etc. – ya que son los naturales
recopiladores de información, generadores de conocimiento local y los que mejores
posibilidades tienen para realizar los procesos de transferencia al sistema productivo. Su
rol más impactante es el de reconvertir el conocimiento inadecuado en pertinente, a partir
de ser actor fundamental en la primera etapa del proceso de hacer accesible la
información a la sociedad.

Perspectiva de la Sustentabilidad territorial

6
Boisier, Sergio : Sociedad del Conocimiento: Conocimiento social y gestión territorial ( junio 2001)

146
Cuando el concepto de responsabilidad social empresaria se instaló en la agenda del
sector privado, empezó a cuestionarse si la maximización de beneficios tenía algún límite.
Nadie niega que la generación de beneficio sea la primera razón de sustentabilidad de la
empresa, pero también hoy tienen otras exigencias, vinculados con los deberes sociales
(relaciones laborales equitativas, políticas de gestión medioambiental, y procesos de
negociación éticos, etc.) que se constituyen en atributos de los productos que se
comercializan.

La perspectiva de la Sustentabilidad territorial exige dos miradas, aquella que se

concentra en la protección del medioambiente y la indispensable necesidad de que las
empresas en su accionar operen haciéndose co-responsables de lograr la inclusión
social a nivel territorial.

Esta perspectiva sin duda es la de mayor impacto posterior, ya que concentrara su

trabajo y acciones presentes pensando en la construcción del futuro.

LA IMPLANTACIÓN DE UN PROGRAMA DE GESTIÓN MEDIANTE UN TABLERO

COMPLEJO PARA EL AGLOMERADO PRODUCTIVO

No podemos perder de vista que la aplicación de esta herramienta está condicionada por
el comportamiento y la diversidad de actores que intervienen en la cadena productiva y
por el grado de complejidad con que opera la misma, así como la influencia que ejercen
algunos elementos en la actividad considerada.

Uno de los elementos que influyen predominantemente sobre el comportamiento de los

actores, es la disponibilidad de la información. La información incompleta, desigualmente
distribuida y costosa de adquirir, conduce a comportamientos distintos del previsto, los
individuos ven aun más limitada su racionalidad económica y deben destinar esfuerzos y
recursos para analizar y clasificar a sus contrapartes en los intercambios, debiendo
destinar un importante tiempo a equilibrar su participación mediante la obtención de
información sustantiva que el espacio comunicacional compartido no les brinda. Atento
entonces, con la construcción de confianza hay que asumir un determinado
comportamiento para administrar la información privilegiada.

Estas situaciones influyen en las transacciones, los diálogos, los mercados, la

competencia, la cooperación, variables indispensables para lograr los objetivos
propuestos. Por ello debería ser un objetivo prioritario mejorar la accesibilidad de la
información estratégica del aglomerado a todos los actores intervinientes de la cadena.

El Tablero Complejo se constituirá en la herramienta de gestión y de control

estratégico que permita monitorear las variables clave para una labor satisfactoria del
aglomerado.

Uno de los principales beneficios de este instrumento debe ser transformar los
elementos intangibles, en objetivos mensurables y susceptibles de ser controlados.

CONCLUSIONES

Hemos descrito en forma amplia el esquema que sustenta la utilización del tablero en
los aglomerados productivos con perspectiva mesoeconómica pero no debemos perder
de vista que estas acciones se reafirman y complementan si visualizamos a la

147
competitividad como sistémica, entendiendo los vínculos complejos entre las variables a
considerar en el análisis focalizado en una cadena productiva localizada en un territorio,
que si bien geográficamente no esta limitado, sí podemos reconocer sus límites en las
acciones compartidas y los actores intervinientes.

Las estériles discusiones vividas en los últimos meses en la Argentina me llevaron al

convencimiento de que esta es una herramienta que podría resultar muy útil para guiar el
diálogo que permita construir los acuerdos necesarios para potenciar el desarrollo de las
distintas cadenas productivas del país, sólo algunos de los temas como el de la leche, la
carne bovina, el trigo, la soja, son ejemplos de los recursos naturales que operan como
aglomerado que podrían ser tratados bajo la perspectiva mesoeconómicas superando las
disputas entre los actores públicos y privados y pensando en el aumento de la renta, el
derrame en los territorios, en la contribución de los sectores al aumento de los ingresos
públicos y por supuesto a equilibrar y mejorar la distribución del ingreso en pos de la
inclusión de los más débiles.

148
 BIBLIOGRAFIA

Boisier Sergio. Sociedad del Conocimiento: Conocimiento social y gestión territorial

(junio 2001)
Boisier, Sergio. El desarrollo territorial a partir de la construcción del capital sinergético.
2003
Cartier, Enrique Nicolás. PERSPECTIVA “MESOECONOMICA” DEL COSTO. XXX
Congreso Argentino de Profesores universitarios de Costos. Santa fe 2007

Dufour, Gabriela. LA GESTIÓN DE LA MESOECONOMÍA: Estudio de un caso. IV

Congreso de Costos del MERCOSUR 2008. Montevideo. Uruguay

Klaus Esser, Wolfgang, Hillebrand, Dirk Messner, jorg Meyer- Stamer . Revista de la
CEPAL 59 – 1996
Kaplan, R.S y Norton, David (2000) Cuadro de Mando Integral. Gestión 2000

Lanzara Francesco Giovani. Porque es tan difícil construir las instituciones. Desarrollo
económico volumen 38. No 152 (enero- marzo 1999)
Porter. Michael. (1988). Ventaja competitiva. CECSA
Rojas Eduardo. Instrumento para la verificación de la relación entre un encadenamiento
productivo y la comunidad local. (Mimeo 2001)
Vázquez Barquero, A. (1988) Desarrollo local. Una estrategia de creación de empleo.
Editorial Pirámide.

149
 XXXI CONGRESO ARGENTINO DE PROFESORES
UNIVERSITARIOS DE COSTOS
Tucumán, septiembre de 2008

TÍTULO: “Los costos y rendimientos en la gestión de la fuerza de ventas”

CATEGORÍA: Aportes a la disciplina

Autor: Liliana Fernández Güereña (Socio Activo)

Profesor Regular de la Cátedra Costos
Universidad Nacional del Comahue

Neuquén, julio de 2008

 ÍNDICE

Resumen………………………………………………………………………
1. Introducción…………………………………………………………………...
2. Abordaje del problema............................................................................
3. Datos básicos del planteo.......................................................................
4. Determinación de indicadores………......................................................
4.1. Punto de equilibrio del vendedor…………………………………………...
4.2. Contribución para la empresa………………………………………………
4.3 Rendimiento del vendedor...……………………………...........................
5. Conclusiones……………..……………….................................................
6. Bibliografía consultada y referida en texto………………………………...
Resumen

En el desarrollo de nuestra profesión es necesario diseñar escenarios que ayuden a

clarificar las formas y la velocidad de los cambios que se operan en los mercados, y el
análisis de la fuerza de ventas es un intento válido para orientar a los empresarios en
cuanto al aporte que los vendedores hacen a las empresas y la contribución a la rentabi-
lidad global de las mismas.

En los primeros textos que se refirieron al punto de equilibrio y al análisis marginal

aparece la determinación de productos a fabricar y vender, generalmente, desde la pers-
pectiva de unidades. Ahora bien, como las empresas en su gran mayoría son multipro-
ductoras, y elaboran y/o comercializan variados y numerosos productos, con distintos
costos variables unitarios y precios de venta, se hizo necesario trabajar con valores mo-
netarios, lo que posibilitó la homogeneización de los datos y la determinación de indica-
dores que puedan orientar al decididor, a partir del comportamiento de los costos y los
resultados.

Pensamos que con la aplicación de las herramientas del análisis marginal, podre-
mos realizar, en los análisis de la actuación del área de comercialización por ejemplo,
comparaciones entre los resultados de la actuación de los distintos vendedores que se
dispone para las ventas que se realizan cliente a cliente, lo que nos puede permitir un
diagnóstico cuantitativo de cada uno de ellos.

En este trabajo propondremos la utilización de herramientas a disposición de los

asesores en gestión y costos para realizar un estudio de la fuerza de ventas, desde dis-
tintos puntos de vista, con el objetivo de incrementar la rentabilidad del negocio, mante-
ner la supervivencia y generar el crecimiento de las empresas. Si bien para este objetivo
existen otras herramientas de gestión, nos referiremos solamente a las derivadas del
análisis marginal, como un aporte a las decisiones sectoriales.

153
 1. Introducción

La actividad comercial actual exige que las empresas mantengan una fuerza de
ventas importante ante el creciente avance de la competencia. Igualmente, las tendencias
progresivas en las preferencias y exigencias de los clientes; las características de los
negocios y de los productos; la forma de comprar y el constante cambio generan modifi-
caciones en las estrategias de ventas. En este sentido, y para empresas que utilicen el
método de venta directa y personal con los clientes, el número de vendedores que se
deberá asignar a las distintas zonas territoriales a trabajar dependerá de las ventas que
potencialmente se puedan realizar en ellas, como asimismo de la cantidad de clientes a
ser visitados por los vendedores. Es oportuno, entonces, considerar las eventuales deci-
siones que deberán adoptarse, siempre con el objetivo de mejorar la administración de
los recursos asignados a la función comercialización.

Por otra parte, la multiplicidad de productos que las empresas deben comerciali-
zar, ante la necesidad de una mayor diversificación y, de este modo, asegurarse el cum-
plimiento de las metas en cuanto a ventas planificadas, exige que se realice un análisis
pormenorizado del rendimiento de cada vendedor, con el objetivo de maximizar los bene-
ficios. En esta línea, el empresario busca la máxima utilidad, pero no se trata de un
mayor valor en cifras absolutas, sino la máxima rentabilidad del capital puesto en
el negocio, como lo expresan Bottaro, Rodríguez Jáuregui y Yardín 1 :[…] Obtener el me-
jor rendimiento por cada unidad monetaria invertida en la actividad […]. En la fuerza de
ventas, la inversión consiste en los costos -tanto fijos como variables- que se aplican para
atender a los clientes y, en particular, el volumen dinerario puesto en cada uno de los
vendedores. Por lo tanto, es necesario indagar en esos costos para lograr el máximo
aprovechamiento de los recursos humanos afectados a la función, a efectos de lograr su
mejor rendimiento. Con ello, se busca incrementar resultados a través de una excelente
optimización de la mano de obra afectada a la función comercialización.

En los primeros textos la determinación del beneficio que se refirieron al punto de

equilibrio y al análisis marginal aparece la determinación de productos a fabricar y vender
generalmente desde la perspectiva de unidades. Ahora bien, como las empresas en su
gran mayoría son multiproductoras, y elaboran y/o comercializan variados y numerosos
productos, con distintos costos variables unitarios y precios de venta, se hizo necesario
entonces trabajar con valores monetarios, lo que posibilitó la homogeneización de los
datos y la determinación de indicadores que puedan orientar al decididor, a partir del
comportamiento de los costos y los resultados.

Pensamos que con la aplicación de las herramientas del análisis marginal, podre-
mos realizar en los análisis de la actuación del área de comercialización, por ejemplo,
comparaciones entre los resultados de la actuación de los distintos vendedores que se
dispone para las ventas que se realizan cliente a cliente, lo que nos puede permitir un
diagnóstico cuantitativo de cada uno de ellos.

En este trabajo propondremos la utilización de herramientas a disposición de los

asesores en gestión y costos para realizar un análisis de la fuerza de ventas, con el obje-
tivo de incrementar la rentabilidad del negocio, mantener la supervivencia y generar el
crecimiento de las empresas. Si bien para este objetivo existen otras herramientas de
gestión, nos referiremos solamente a las derivadas del análisis marginal.

1
Bottaro, Rodríguez Jáuregui y Yardín. (2004). El Comportamiento de los Costos y la Gestión de
la Empresa. La Ley. P. 394.

154
 2. Abordaje del problema

Como es ampliamente conocida, en el ámbito académico, la técnica de Costo-

Volumen-Utilidad nos brinda innumerables beneficios a la hora de analizar distintas alter-
nativas, como herramienta para la toma de decisiones y persistentemente con el norte de
mejorar la rentabilidad de las unidades de negocios. Cabe ahora aplicarla a este caso
que hoy nos planteamos.

Para ello, y a la hora de examinar la fuerza de ventas, parece conveniente res-

pondernos a estos interrogantes:

1) ¿Sabemos el costo que nos demanda un vendedor?

2) ¿Cuánto debe vender para cubrir sus costos, y cuál es el punto de equili-
brio de cada vendedor?

3) ¿Cuál es la contribución neta que aportan nuestros vendedores a la em-

presa?

En atención a los interrogantes trazados, centramos el análisis en los distintos

procedimientos que se emplean comúnmente en la mayoría de los ámbitos decisionales.
Para ello, desplegaremos datos en un ejemplo para una mayor comprensión de la temáti-
ca abordada.

3. Datos básicos del planteo

Como el objetivo de nuestra preocupación es el determinar y controlar el rendi-

miento de los vendedores, aplicando las herramientas del análisis marginal debemos
analizar el comportamiento de los costos que ellos originan:

Costos Estructurales Variables Directos

Sueldo X X
S.A.C. X X
Comisiones y sus Contribuciones X X
Viáticos X X
Vacaciones X X
Contribuciones X X

No cabe duda de que tanto el sueldo como su aguinaldo, vacaciones y cargas so-
ciales (contribuciones) son costos estructurales, cuyo factor de devengamiento es el per-
íodo y su comportamiento es fijo, cualquiera sea el nivel de actividad. Por simplicidad y,
sin olvidarnos de que existen distintas modalidades de cálculo, suponemos que las comi-
siones están dadas como un porcentaje sobre la totalidad de ventas que realiza cada
vendedor. Sus consecuentes contribuciones son derivadas, ya que representan un por-
centaje de las mismas. Además, supondremos en este ejemplo que los viáticos están en
relación directa con los clientes a visitar, y se otorgan a través de un importe fijo, mensual
o diario. Las contribuciones las asimilamos únicamente a los sueldos, sueldo anual com-
plementario, vacaciones y viáticos.

Ejemplificaremos ahora la performance de un vendedor, en el período de un año.

155
 Ventas del vendedor en el período (un año) $ 500.000
Costo Adquisición y/o Producción de la venta del vendedor $ 340.000
Sueldo más S.A.C. $ 26.000
Comisiones sobre ventas (2 % de las ventas más las contribuciones derivadas)
Otros costos fijos $ 25.000

4. Determinación de indicadores

El enfoque que pretendemos darle a este ejemplo consistirá en orientar nuestro

objeto de costo a un vendedor y, básicamente como lo expusiéramos, el inconveniente
más importante radica en que sus vendedores facturan varias líneas de productos. Por
ello, trabajaremos en base a valores monetarios para poder realizar comparaciones de
contribuciones y rendimientos de cada uno de los vendedores.

Si consideramos como base las ventas de cada vendedor y los costos de adquisi-
ción para la empresa de los productos por él vendidos, se puede determinar la contribu-
ción que proporciona cada uno de ellos. En nuestro ejemplo:

Ventas anuales del vendedor $ 500.000

Costos variables de lo vendido $ 340.000
Contribución para la empresa $ 160.000

Lógicamente, los $ 160.000 de contribución se refieren a la mezcla resultante de

la venta de los distintos productos que ha efectuado el vendedor, con distintas cantidades
de unidades y sus respectivos y diferentes precios unitarios de venta y costo.

Para obtener la contribución ( mc) que por cada peso de venta ha logrado el
vendedor, para la mezcla de ventas determinada, establecemos la relación:

160.000
mc =
500.000

mc = 0,32

4.1. Punto de equilibrio del vendedor

Para determinar el punto de equilibrio del vendedor, debemos pensar en un punto

de características sectoriales. Para ello, en cualquier actividad, implica encontrar el punto
en el cual el volumen de ventas es exactamente igual a la totalidad de sus costos, tantos
de estructura como variables, en un determinado período.

En nuestro ejemplo, el único costo variable que origina el vendedor es su comisión

sobre las ventas (2%) más las contribuciones derivadas de la misma. Para los cálculos,
supondremos que dichas contribuciones alcanzan al 25% de la comisión.

En consecuencia, por cada peso de venta la comisión es $ 0,02 y sus contribucio-

nes $ 0,005, lo que totaliza $ 0,025.

Teniendo en cuenta que, sin considerar la comisión del vendedor, sus ventas de-
jaban una contribución para la empresa (mc) de $ 0,32; la contribución neta por cada
peso facturado por el vendedor, mcneta, es:

156
 mcneta = 0,32 – 0,025

mcneta = $ 0,295

Asimismo, los costos fijos que origina el vendedor, expuestos en el cuadro del
punto 3, son $ 51.000 ($ 26.000 + 25.000), entonces, el nivel de ventas en que para la
empresa el vendedor alcanza a cubrir los costos fijos y variables está dado por:

51.000
VeVendedor =
0,295

VeVendedor = $ 172.881.-

Si se está en una etapa de planeamiento, obviamente, éste será el punto de equi-

librio específico del vendedor, siempre que mantenga en su “mix” de ventas la misma
contribución marginal de la empresa, es decir, la relación entre la cifra de ventas y los
costos variables considerados. Por ello, durante la gestión deberá seguirse un control
concomitante para ir comprobando si se mantienen las pautas consideradas para su de-
terminación.

4.2. Contribución para la empresa

Una vez que el vendedor ha superado el punto de equilibrio, las contribuciones

(mc) de las ventas que exceden ese monto se transforman en contribuciones para que
la empresa cubra sus otros costos de estructura, y a partir de este punto éstas re-
presentarán beneficios económicos.

La determinación de esa contribución es de vital importancia, ya que es aplicable

a las contribuciones que generan todos los vendedores y, posteriormente, se analiza en
qué medida cada uno de ellos aporta a la empresa. En general, se suele señalar el resul-
tado para cada operación que la misma realiza, pero debemos tener en cuenta que […]
no es correcto hablar de “utilidades de cada operación”, sino que cada una de ellas gene-
ra contribuciones para cubrir en primer lugar los costos de estructura y recién después de
ello (punto de equilibrio) estas contribuciones son utilidades […] 2 .

En nuestro ejemplo, el vendedor al lograr una facturación de $ 500.000 ha supe-

rado su punto de equilibrio, y de esta manera, proporciona entonces a la empresa en el
período analizado la siguiente contribución:

Contribución = (500.000 - 172.881) * 0,32

Contribución = $ 104.678

4.3. Rendimiento del vendedor

Normalmente, cuando la empresa tiene una limitación en el capital financiero y,

aún no teniéndolo sino que trata de invertir el menor capital, seleccionará a aquellos ven-

2
Ibídem, P 82.

157
dedores cuyo rendimiento, en general, arroje un guarismo mayor, considerado indivi-
dualmente. Es decir, que aquellos vendedores cuyos rendimientos se encuentran dentro
de las expectativas del empresario serán los más favorecidos, aunque puede también
aducirse que es porque tienen mayores cualidades y, por ende, mayor capacidad de ven-
ta. En consecuencia, puede ocurrir que no se está comparando en igualdad de condicio-
nes en cuanto a: clientes (mejores y peores), zonas (más alejadas y más cercanas, con
más clientes a visitar, etc.) Este análisis de comparar resultados debe realizarse ante
igualdad de condiciones, porque en caso contrario nos puede inducir a cometer errores.

El rendimiento del vendedor (rvendedor) no es más que la relación entre la con-

tribución que logra para la empresa y la totalidad de los costos que él mismo origi-
na. En nuestro caso:

104.678
rvendedor =
[51.000 + ( 0,025*500.000
] )
rvendedor = 1,6485

Este resultado nos indica que sus contribuciones a la empresa le dejan práctica-
mente un 165% sobre los costos que a ella le significa su desempeño. Por lo tanto, si la
expectativa de rentabilidad del empresario se encuentra dentro de los parámetros esta-
blecidos para cada uno de los vendedores, los mantendrá e incentivará. Caso contrario,
tendrá que aplicar otra clase de política para la fuerza de ventas –entre otras- como por
ejemplo de capacitación y entrenamiento, o bien, establecer incentivos para que los ven-
dedores, en igualdad de condiciones, logren alcanzar la meta de rentabilidad deseada.

5. Conclusiones

Este ejemplo nos ha permitido evaluar una de las herramientas disponibles con
que cuenta el profesional que asesora a sus clientes. La gestión de ventas es uno de los
pilares del asesoramiento a las empresas, además de las estrategias de penetración y
permanencia en el mercado. La elección del instrumento adecuado nos permitirá una
evaluación del negocio más acabadamente.

De aplicarse estos indicadores, podremos analizar y realizar un seguimiento más

detallado del sector ventas y, en especial a cada vendedor, en cuanto a las distintas va-
riables intervinientes. De esta manera, podemos efectuar un monitoreo de las operacio-
nes, como así también comparar la planificación y el resultante, como un elemento más
de gestión, ya que los indicadores que nos brinda la técnica de Costo-Volumen-Utilidad
nos permite realizar un seguimiento adecuado de cada variable, a saber:

9 las ventas que realiza cada vendedor;

9 las ventas de cada línea de producto;

9 la participación en el total de ventas;

9 los márgenes de marcación, en promedio, que logra el vendedor;

9 los costos fijos o de estructura que genera cada vendedor;

9 los costos variables -comisiones-; y

158
 9 la contribución que aporta a la empresa cada vendedor, en especial a la
rentabilidad, si ésta se encuentra o no dentro de los requerimientos deseados
por el empresario y, también, el sector donde actúa la misma.

Sin embargo, debemos tener presente la contextualización de su utilización, por el

hecho de que es una de las técnicas –no la única- en la que su empleo nos permita tener
un diagnóstico de la fuerza de ventas, realizar comparaciones y tomar decisiones a tal fin.

159
 6. Bibliografía consultada y referida en texto

9 Biasca, Rodolfo E. (1998). Reward management. Investigation Institute of Personnel

and Development, Londres.
9 Braidot, Néstor. (1997). Los que venden. Ediciones Macchi.
9 Bottaro, Rodríguez Jáuregui y Yardín. (2004). El Comportamiento de los Costos y la
Gestión de la Empresa. La Ley.
9 Coronel Troncoso, Gregorio. (2007). Temas de la gestión comercial: conceptos actua-
les, administración de las ventas, adecuación de la información para la gestión. Actas
de Congreso IAPUCO.
9 Facci, Carlos. (1999). Gerenciamiento de la Fuerza de Ventas. Ugerman Editor, Cien-
cia y Técnica.
9 Giménez y Colaboradores. (1997). Costos para empresarios. Ediciones Macchi.
9 Hermida, Jorge. (1998). Marketing para gigantes y pigmeos. Ediciones Macchi.
9 Hermida y Rico. (1996). Marketing para momentos de crisis y recesión. Ediciones
Macchi.
9 Kotler Philip. Dirección de Mercadotecnia. Análisis, planeación y control. Editorial Dia-
na. 7ma edición.

160
 XXXI CONGRESO ARGENTINO DE PROFESORES
UNIVERSITARIOS DE COSTOS

EL PUNTO DE EQUILIBRIO VISTO DESDE LA PERSPECTIVA DEL

COSTEO COMPLETO

Autor:
Alfredo Kaplan
alfredo@estudiokaplan.com

Tucumán, setiembre de 2008

Indice:

Resumen ……………………………………………………………….. p. 3
Introducción y contexto ……………………………………………….. p. 4
Entender el momento y origen ………………………………………. p. 4
Situaciones de análisis …………………………………………………p. 7
Consideraciones finales ………………………………………………. p.11
Bibliografía ……………………………………………………………… p.12
 EL PUNTO DE EQUILIBRIO VISTO DESDE LA PERSPECTIVA DEL COSTEO
COMPLETO

Resumen:

En un mundo globalizado y cada vez más competitivo queremos plantear una serie de
ideas sobre cómo ofrecer a los empresarios que no se adaptan a “distintos costos para
distintas decisiones” y viendo cómo la planificación en aquellas organizaciones que
utilizan el costeo completo como -filosofía de trabajo- puede considerar un nivel de punto
de equilibrio, utilizando la información existente en los sistemas ya disponibles en dichas
empresas. Para ello, fue necesario investigar los orígenes de los modelos de costeo
trabajados y entender los antecedentes para analizar el presente. El trabajo no está
pensado para empresas de más de un producto, sino que esa será una etapa posterior.

Palabras clave: costeo completo, punto de equilibrio, toma de decisiones

162
1. Introducción y contexto

Entre la variada gama de posibilidades que debe manejar una organización, en el

momento de tomar decisiones o políticas con respecto a líneas de producto, puntos de
venta, etc., es posible que se plantee la elección de continuar con un la producción o
comercialización de un determinado producto o servicio.
Esta decisión implica ponderar múltiples factores, tanto desde el punto de vista
económico financiero, utilizando herramientas o técnicas contables, objetivas y
comprobables, así como otros factores subjetivos, de difícil cuantificación, pero que se
tornan relevantes al momento de elegir la mejor alternativa o política de gestión.
Además de defender el análisis marginal como elemento decisorio de políticas
relevantes, el enfoque de este trabajo, apunta a reconocer, en el contexto de un análisis
Costo-Volumen-Utilidad, la importancia de una correcta imputación y clasificación de los
costos fijos.
Conjuntamente, suele ocurrir que los empresarios, no desean modificar sus estructuras
mentales o sus sistemas de información, demodo de realizar el análisis de costos más
adecuado para las distintas situaciones de decisión que enfrentan.
Por tanto, en el presente trabajo se ha de proponer en forma teórica e inicial una forma
de cálculo del punto de equilibrio en aquellas organizaciones que utilizan y seguirán
utilizando como método de costeo para todos sus análisis, al costeo completo; y que
quisiesen contestar cuanto tiene que vender, pensando en términos de costeo completo
para llevar a resultado nulo.

2. Entender el momento y el origen

En muchas situaciones los antecedentes o pasos previos nos ayudan a entender nuestra
realidad. Por tanto, consideramos conveniente retomar un poco de la historia que
ocasionó el surgimiento comprobado científicamente del modelo de costeo variable.
Ya Harris (1936) implanta en la fábrica Dewey & Amy Chemical Co. un nuevo método de
cálculo de costos; el método de costo directo, también denominado costo variable o
“direct costing”. Este método proponía clasificar los costos por naturaleza en costos fijos y
costos variables, interviniendo en el cálculo del costo final del producto únicamente los
costos variables y que los costos fijos se llevaran globalmente al resultado del período. La
utilización de los términos de costos fijos y costos variables ya fue utilizada por
Schmalembach en 1899 citado por Mchenry (1914). Luego, hasta 1925, cuando el
mismo autor publica “Base de cálculo de los costos propios y la política de precios”,
donde analiza la teoría de los costos fijos y proporcionales, no surgen nuevos conceptos
divulgados. En 1946, otra industria norte americana, la Pittsburgh Plate Gleess adopta
también este método cálculo de costos, para más tarde hacer lo propio la Staley
Manufacturing.
A partir de la Segunda Guerra Mundial se generaliza el uso del “direct costing” y en 1953
la National Association of Cost Account publica un modelo para la aplicación de los “Fixed
direct costing” a las distintas categorías de productos, aportando un nuevo diseño de la
cuenta de resultados (NAA, 1953). En otros países, como Alemania y Bélgica, también se
implanta el “direct costing” intentando focalizar el cálculo de los costos para orientar
adecuadamente la política de ventas. En Francia, Bouchet (1965) también se estudió la
utilización de dicho método. Paralelamente en ese mismo país en 1957 se promulga el

164
Plan General de Contabilidad, el cual promueve la total separación entre contabilidad
interna y externa.
En los años sesenta tuvo lugar una auténtica revolución cultural de gran trascendencia
para la contabilidad de costos. El mundo occidental atravesaba en esa época por una
coyuntura económica óptima. Además, se dio la circunstancia de que como consecuencia
de lo anterior, se produjo un consumo masivo de ciertos productos que pasaban a estar
al alcance de una gran mayoría. Por otro lado, se produjo un espectacular avance en los
medios de comunicación y las empresas se integraban vertical y horizontalmente dando
lugar a grandes grupos de empresas multinacionales. Por todo lo apuntado
anteriormente, las empresas se vieron en la necesidad de disponer de mecanismos de
gestión lo suficientemente perfeccionados como para hacer frente a la cada vez más
difícil toma de decisiones que el cambio del entorno provocaba.
La información de costes desarrolla hasta ese momento no era suficiente para capacitar a
las empresas en la búsqueda de la rentabilidad. Como apunta Johnson, las empresas
deben saber si sus decisiones aportarán un valor al cliente que sea superior al coste de
obtener dicho valor. La contabilidad de gestión, “debe buscar más allá de la información
de costes basada en transacciones, para saber si las decisiones generarán beneficios.
Debe desarrollarse un nuevo sistema de inform ación para conseguir este objetivo”
(Johnson, 1988:23-30). En dicho artículo, el autor introduce y desarrolla una serie de
ideas basadas en que la nueva contabilidad de gestión se debe formular sobre la
“información basada en la actividad”. El coste y el valor no pueden ser calculados a partir
de la información sobre costes basada en transacciones, siendo la actividad la que podrá
informar sobre el logro de la rentabilidad. Johnson (1988) en forma común expresaba la
necesidad de análisis sobre las actividades.
La evolución y transformación que han sufrido las empresas en las últimas décadas en
cuanto al progreso tecnológico y la variación en los métodos de producción, plantea la
posible obsolescencia de los sistemas de costes llamados convencionales. Estos
sistemas tradicionales no tienen en cuenta el impacto que supone la automatización de
los procesos productivos y el cambio sufrido en el peso específico de los diferentes
componentes del coste del producto.
Los sistemas de costes tradicionales basan el reparto de los costes indirectos en la
utilización de un medidor de actividad, unidad de obra, que pretende poner de manifiesto
la relación recursos utilizados – producto, dentro del ámbito de una sección o centro de
coste. En concreto, pretende añadir los costes que el producto ha recogido como
consecuencia de un paso por una sección de la forma más objetiva y ecuánime posible.
Evidentemente cada empresa tiene sus particularidades, por lo que la información de
costes debe acomodarse a las características puntuales de las distintas organizaciones.
Pero a pesar de ello, se debe hacer constar que la utilización de secciones o centros de
costes, así como el uso de la unidad de obra mencionada, ha sido y es muy importante
en las organizaciones empresariales.
Desde el punto de vista práctico, la unidad de obra facilita el reparto de los costes
indirectos al producto, al estar éstos recogidos en diferentes centros de costes. El
problema radica en escoger el medidor adecuado que garantice un reparto equitativo y
objetivo a los productos, en función del esfuerzo realizado en cada centro y con relación a
cada producto. No es de extrañar, que uno de los medidores más utilizados
históricamente por las empresas, por su claridad y facilidad de cálculo, sea la mano de
obra directa (MOD). Si la MOD es el factor dominante del proceso de producción, será
generalmente razonable repartir con respecto a dicho medidor, ya que constituye un buen
índice del volumen de trabajo realizado. Pero hoy en día esto es más que discutible, ya
que el peso específico de la MOD se ha reducido considerablemente. Según Dyckman et
al. (1988) en un estudio de los costes de producción de 85 empresas pertenecientes a

165
siete sectores de la economía americana, la mano de obra directa representa el 12,9%
del coste total de producción, siendo los costes indirectos de fabricación un 32,6% y los
materiales el 54,4% restante. En base a estos cálculos se pone en evidencia que la mano
de obra va perdiendo importancia como componente del coste del producto, siendo
mucho más evidente esta circunstancia en sectores donde predomina la automatización.
A este sustancial cambio del peso de los diferentes componentes del coste del producto
se debe agregar la mayor importancia detectada en otros tipos de costes relacionados
con actividades de apoyo, normalmente consideradas indirectos del producto.

3. Situaciones de análisis

Tal vez, a juicio de algún lector el apartado anterior y este carecerán de conexión. Como
ya se ha mencionado, aunque no se comparta la filosofía del costeo completo,
convivimos con él en las organizaciones que a diario asesoramos y en muchas ocasiones
puede ser una ardua tarea derribar las estructuras mentales que suelen existir o la
costumbre en la determinación de costos para informar a terceros ajenos a las empresas
– bancos, accionistas, fisco-
Esto es, en diversas ocasiones en rol docente o en rol de asesor profesional, suele ocurrir
que los empresarios o receptores del asesoramiento, no desean modificar sus sistemas
de información, de modo de realizar el análisis de costos más adecuado para las distintas
situaciones de decisión que enfrentan. Algunas veces adjudicado a que el sistema de
información contable está diseñado para reportes de información financiera y fiscal y por
tanto, posee criterios que asumen el modelo de costeo completo resultante. En otras
ocasiones, la costumbre o la estructura de pensamiento son más fuertes y no se logra
avanzar hacia “distintos costos para distintas decisiones”.
Es en ese sentido que se buscará presentar una serie de ejemplos, que de algún modo,
buscaran plantear matemáticamente el cálculo de Punto de Equilibrio cuando se utiliza en
las organizaciones un modelo de costeo completo. Cabe destacar que modo de
simplificación se han considerado para una organización de mono-producto. Es claro que
es un supuesto muy fuerte, dado que como se ha demostrado tantas veces, en un
análisis marginal no es posible identificar en la práctica una organización con tales
características. De cualquier modo, el análisis resulta interesante y expositivo en una
instancia meramente teórica.
Es en ese sentido, que se pasa a desarrollar cada situación, denominada caso
considerando los casos B y C bajo la óptica de costeo completo, pero buscando calcular
el “punto de equilibrio del costeo completo” si es que eso es posible, como nos
proponemos aquí.
Caso A). Punto de equilibrio del Costeo Variable
En esta situación, a modo de inicio se ha considerado una organización que produce y
vende la misma cantidad de productos y que a su vez, no posee inventario inicial de
producción terminada.
La producción presupuestada es de 800 unidades . La pregunta al no haber IIPT; es
cuánto queda activado de CF en el IF?
Precio 10
Costo variable 5
Costos Fijos Fabricación 800

166
OCF 1.200

Análisis Marginal: Ingresos = Costos Variables + Costos Fijos

En unidades
10x = 5x+ 2000
x= 2000 400 unidades
5

Caso B).
En esta situación se buscará determinar una cuota de costos fijos de fabricación, que
estará presente en los inventarios iniciales o finales del ejemplo, si es que consideramos
que todo lo que se produce no es exactamente lo que se vende, como en la situación
anterior. Por tanto:

V = CV + CF - CFIF + CFII

Análisis Costeo Completo del caso A

Cuota de Costos Fijos Fabricación = 800 1
800

800 unidades de
producción
presupuestada No hay II Prod. Term.
10x=5x + 2000 - (800 - x)*1
4x = 1200
x= 300 unidades

Como es razonable, se observa que al considerar un costo unitario superior, por

considerar costeo completo, en términos de unidades será más fácil alcanzar el equilibrio.
Esto aunque puede estremecer a los impulsores de la vertiente del costeo variable, a la
hora de facilitar las herramientas a nuestros clientes, podría transformarse en un aporte.

Caso C).

167
Por otra parte, al buscar la situación en la que el inventario inicial fuera distinto de cero,
nos encontramos con que la forma de cálculo irá de la mano del criterio de avalúo que la
organización utilice, dado que cada uno de ellos implicará un valor distinto del inventario.
Por tanto, se desarrollan los tres criterios de valuación de uso más frecuente en la
práctica empresarial.
Se ha utilizado en el desarrollo el supuesto de que existe un inventario inicial de 100
unidades, con los mismos costos variables que en los casos anteriores y con $120 de
Costos Fijos incluidos en el inventario.
Criterio
Fifo
V= CV + (CF + CF II - CF IF)
10x=5x + (2000 + 120 -(800 + 100 - x)*1)
x>100 4x = 1220
x= 305 unidades

Criterio
PPP
V= CV + (CF período+ CF IIpp - CF IFpp)
10x=5x + (2000 + 120 -(900 - x)*(920/900)
x>100 3,98x = 2000 + 120 - 918
x= 302 unidades

Criterio
Lifo
V= CV + (CF + CF II - CF
IF)
10x=5x + (2000 + 120 -(900 + 100 - x)*1 -120)
x<=800 10x=5x + 2000 - 800 + x
4x = 1200

x= 300 unidades

A todo esto se le podría agregar II y IF de Productos en proceso; para agregarle más

“condimentos al modelo”.

4. Consideraciones finales

En un contexto de costeo variable, consideramos que una adecuada clasificación de los

costos fijos nos permiten profundizar y mejorar el instrumental para la mejor toma de
decisiones empresariales, ya sea en el corto como en el mediano plazo. Sin duda que el

168
costeo variable permite para el análisis costo volumen utilidad, un atractivo instrumental
que sirve, entre otras cosas, para calcular el punto de equilibrio.
Pero una empresa que trabaje por costeo completo, podrá calcular un punto de equilibrio,
consistente con su filosofía de que los costos de fábrica fijos son inventariables.
Este trabajo que ha despertado nuestro interés en los orígenes de los modelos, dado que
en una búsqueda de racionalidad, de alguna forma se pretendía justificar los motivos que
algunos empresarios y profesionales tienen para la utilización y recurrencia para todas las
decisiones en los modelos de costeo completos. Esa justificación no se ha desarrollado,
pero se ha logrado entender por qué utilizamos muchos de los criterios que utilizamos.
Finalmente, con este desarrollo se pretendía poner a discusión la posibilidad de plantear
algún modelo de cálculo utilizable en las organizaciones que no comparten la filosofía del
costeo variable; filosofía que sí comparte el autor.

169
Bibliografía
AIBAR GUZMÁN, B. (1997). Aproximación contextual al diseño de un sistema general de
información de gestión: estudio empírico de la gran empresa gallega. Tesis Doctoral.
Universidad de Santiago de Compostela.
ALVAREZ-DARDET ESPEJO, C., BAÑOS SÁNCHEZ-MATAMOROS, J., & CARRASCO
FENECH, F. (2002). Accounting and control in the founding of the New Settlements of
Sierra Morena and Andalucia, 1767-72. European Accounting Review 11(2), 419.
BHAGAT, R. S. & MCQUAID, S. J. (1982). Role of Subjective Culture in Organizations: A
Review and Directions for Future Research. Journal of Applied Psychology 67(5), 653-
685.
BLANCO DÓPICO, I. (2000). La investigación en contabilidad de gestión. VI Jornada de
trabajo sobre contabilidad de costes y de gestión, ASEPUC , 29-57.
BOUCHET, G. (1965). Comment controler la rentabilité de votre enterprise. Enterprise
Moderne d`Edition .
COLIGNON, R. & COVALESKI, M. A. (1988). An Examination of Managerial Accounting
Practices as a Process of Mutual Adjustment. Accounting, Organizations and Society
13(6), 559-579.
DYCKMAN, T. R., HOSKIN, R. E., & SWIERINGA, R. J. (1982). An Accounting Change
and Information Processing Changes. Accounting, Organizations and Society 7(1), 1-11.
FERNÁNDEZ, A. & MUÑOZ, M. C. (1997). Contabilidad de gestión y excelencia
empresarial. Barcelona: Editorial Ariel S.A.
HANSEN, D. R. & MOWEN, M. M. (1995). Cost Management: Accounting and Control.
Thomson Publishing, Inc.
HARRIS, J. (1936). How much we win the last month? Research series of National
association of cost accountants (Cost).
HORNGREN, C., FOSTER, G., & DATAR, S. (1996). Contabilidad de Costes. Un enfoque
gerencial. Mexico, D.F.: Prentice Hall.
JOHNSON, H. T. (1983). The search for gains in markets and firms: a review of the
historical emergence of management accounting systems. Accounting, Organizations and
Society 8(2/3), 139-185.
MCHENRY, W. E. (1914). Cost per ton. Engineering Magazine (february).
NATIONAL ASOCIATION OF ACCOUNTANTS (NAA) (1953). Direct Costing . New York:
(NAA) 23 Research Series.

170
 XXXI CONGRESO ARGENTINO DE PROFESORES
UNIVERSITARIOS DE COSTOS

Perception Pricing Model, un nuevo modelo gastronómico - PBP

PRECIO BASADO EN LA PERCEPCION

Categoría propuesta: Aportes a la disciplina.

AUTORES:
MAURICIO ENRIQUE, LAMBERTUCCI (SOCIO ACTIVO)
mauricio@lambertucci.com.ar
ARIEL MARTÍN, AMENA (SOCIO ADHERENTE)
amena.ariel@gmail.com

TUCUMAN, SETIEMBRE DE 2008

ÍNDICE:

RESUMEN.

INTRODUCCIÓN.
MODELOS Y MODELOS DE GESTIÓN GASTRONÓMICOS.
ALGUNAS PRECISIONES SOBRE LOS MODELOS MÁS FRECUENTES.
PERCEPTION PRINCING MODEL – PBP PRECIO BASADO EN LA PERCEPCIÓN.
EL PBP Y LOS OTROS MODELOS.
LA GESTIÓN DEL RIESGO EN EL MODELO PBP.
CASO PRÁCTICO.
CONCLUSIÓN.
BIBLIOGRAFÍA.
 PERCEPTION PRICING MODEL, UN NUEVO MODELO GASTRONÓMICO - PBP
PRECIO BASADO EN LA PERCEPCION

RESUMEN:
El mercado gastronómico en la República Argentina ha evolucionado
favorablemente a lo largo de los últimos 10 años tanto en su variedad como en su
calidad. Aunque la variedad de sus propuestas gastronómicas está fuertemente sesgada
por el rubro parrillas, encontramos cada vez más nuevas alternativas que representan a
las más distintas cocinas étnicas.
Conforme se profundizó la necesidad de diferenciarse, y de captar diferentes
perfiles de potenciales clientes, fueron apareciendo distintos modelos de gestión que se
sumaron al tradicional “A la Carta” (ALC).
Si clasificamos estas prácticas en grupos homogéneos, e intentamos
categorizarlos, podremos distinguir además del modelo “A la Carta”, al modelo llamado
“Menú Fijo” (MF) y el modelo conocido como “Tenedor Libre” (TL).
Este trabajo aborda lo que a juicio de sus autores representa un nuevo modelo de
gestión gastronómica que hemos dado en llamar PERCEPTION PRICING MODEL,
término que traduciremos como “Modelo de Precio Basado en la Percepción” (PBP).
Como consecuencia del desarrollo de este Modelo innovador presentaremos dos
conceptos nuevos: El Aporte Marginal y el Aporte Marginal Conductual. El significado
y las implicancias que ambos conceptos tienen dentro de la gestión basada en el modelo
PBP serán explicados oportunamente dentro de este trabajo.

173
 Introducción:

El mercado gastronómico en la República Argentina ha evolucionado

favorablemente a lo largo de los últimos 10 años tanto en su variedad como en su
calidad. Aunque la variedad de sus propuestas gastronómicas está fuertemente sesgada
por el rubro parrillas, encontramos cada vez más nuevas alternativas que representan a
las más distintas cocinas étnicas.
Conforme se profundizó la necesidad de diferenciarse, y de captar diferentes
perfiles de potenciales clientes, fueron apareciendo distintos modelos de gestión que se
sumaron al tradicional “A la Carta” (ALC).
Si clasificamos estas prácticas en grupos homogéneos, e intentamos
categorizarlos, podremos distinguir además del modelo “A la Carta”, al modelo llamado
“Menú Fijo” (MF) y el modelo conocido como “Tenedor Libre” (TL).
Cada uno de estos pretende captar un perfil diferente de consumidor y representa
una propuesta de valor distinta. De hecho, cada establecimiento puede a su vez utilizar
más de un modelo en virtud de cómo defina su estrategia.
Es así que es común encontrar propuestas de menú fijo en los mediodías
laborables de la semana y menúes a la carta durante las noches.

Este trabajo aborda lo que a juicio de sus autores representa un nuevo modelo de
gestión gastronómica que hemos dado en llamar PERCEPTION PRICING MODEL,
término que traduciremos como “Modelo de Precio Basado en la Percepción” (PBP).
Como consecuencia del desarrollo de este Modelo innovador presentaremos dos
conceptos nuevos: El Aporte Marginal y el Aporte Marginal Conductual. El significado
y las implicancias que ambos conceptos tienen dentro de la gestión basada en el modelo
PBP serán explicados oportunamente dentro de este trabajo.

Con el propósito de ser metódicamente ordenados en el abordaje del tema,

comenzaremos dedicando unas líneas a precisar el alcance del concepto de “Modelo” y a
identificar las variables significativas de los modelos de gestión gastronómicos.

Modelos y modelos de Gestión Gastronómicos

La Real Academia Española nos indica que un modelo es un esquema teórico,

generalmente en forma matemática, de un sistema o de una realidad compleja, que se
elabora para facilitar su comprensión y el estudio de su comportamiento.
Dicho en otros términos un modelo es una simplificación de una realidad compleja
al que recurrimos para explicar cómo entendemos que esa realidad funciona.
Evidentemente cuanto mejor prediga ese modelo el cómo se comportará la
realidad, más útil será el mismo. De igual manera que un mapa es diseñado para un
territorio específico, todo modelo debe reflejar las peculiaridades de aquella realidad que
pretende explicar.
Lo que hace que cada modelo sea diferente es la inclusión de las variables que
servirán para explicarlo, estas determinan el comportamiento del modelo y actuando
sobre ellas logramos utilizar el modelo así configurado para generar escenarios, anticipar
conductas y evaluar líneas de acción.
Por esta razón es que la correcta determinación de las variables relevantes se
torna vital para la adecuada formulación de un modelo específico. Tanto el error de no

174
incluir una variable relevante en el análisis como el de incluir demasiadas variables poco
relevantes conllevan el riesgo de debilitar la potencia predictiva del modelo o de hacerlo
tan complejo que agote su utilidad.

Luego de haber efectuado un relevamiento exhaustivo, nuestro análisis nos lleva a

concluir que en el sector gastronómico las principales variables que definen un modelo de
negocio son al menos las seis siguientes:

1. Las expectativas del cliente (ex ante).

2. El ambiente.
3. El precio.
4. La comida (cantidad, calidad y presentación).
5. La atención (servicio)
6. La experiencia del cliente (ex post).

Ahora bien, no todas las variables son igualmente fáciles de medir y mucho
menos de influenciar, por lo tanto resulta de mucha utilidad distinguir claramente cuáles
son aquellas controlables de las no controlables y luego determinar el nivel de influencia
que podremos ejercer sobre las que admiten algún grado de control.

Grados de Control de las Variables

Las
expectativas
Aspectos no del Cliente
Controlables

Variables

Aspectos Controlables
El Ambiente

A continuación daremos algunas precisiones sobre cada una de las variables

identificadas y más adelante cuando presentemos el Modelo PBP las categorizaremos
para su mejor comprensión:

Las expectativas del cliente

Una expectativa, es una suposición centrada en el futuro, puede o no ser realista.
Cuando el resultado que se verifica como consecuencia de ella es menos ventajoso,
ocasiona una decepción. En cambio si el resultado es superador, la consecuencia es
positiva. Por último, si el resultado es positivo y completamente inesperado se percibe
como una sorpresa, siendo esta la situación de mayor impacto.
Por definición la expectativa de un cliente respecto de la experiencia gastronómica
es una variable ex-ante, ya que aún no se vivió la experiencia.

El Ambiente
Definimos la variable Ambiente como el conjunto de atributos con que dotamos a
nuestro Local. Estos van desde la decoración, la distribución física (Lay Out), la música y

175
el nivel de luz, hasta la decoración y pulcritud de los baños. Esta es una variable
controlable por el establecimiento.

El Precio
Evidentemente la variable precio reflejará el valor monetario con que cada
establecimiento cuantificará aquellos productos y servicios que ofrezca. Los precios
variarán entre otras razones por la localización geográfica del establecimiento y por el
perfil de clientes a los que se dirijan. Esta es una variable controlable, que en el modelo
que nos ocupa tomará un valor insólito.

La Comida
La variable Comida es central en este tipo de negocio, se define por la calidad de
los insumos utilizados en su elaboración, la cantidad (abundancia) del plato en cuestión y
la presentación del mismo. Junto con el buen sabor son las causas que la determinan.
Esta variable refleja el centro del negocio y en muchos casos es la que inclina la balanza
del cliente frente a la presencia de algunas debilidades en las otras variables. Es una
variable controlable por el establecimiento y aquí el rol protagónico es el del responsable
de la cocina y de quien supervisa que los platos que salen de la cocina estén en
condiciones de ir a las mesas. Esta es una variable controlable y crítica.

La Atención
Esta variable resume en un único concepto todas la interacciones que tiene el
cliente con los miembros del establecimiento, desde que ingresa y hasta que se retira del
mismo. Incluye la recepción, la espera de mesa (y qué ocurre durante ese tiempo), la
toma del pedido, la atención de inquietudes, la demora en la entrega del pedido, la
solicitud de la cuenta y la demora entre el pago y la entrega del vuelto en caso de
corresponder. En términos generales podemos decir que cada interacción con el cliente
es un verdadero “momento de la verdad” donde se está juzgando al establecimiento e
indirectamente se define la percepción que el cliente se formula de esa experiencia. Esta
es una variable controlable por el establecimiento a través de la formalización de la
conducta de los empleados, recurriendo a la capacitación, la cultura interna, el estilo de
gestión y al establecimiento de un sistema de premios y castigos.

La Experiencia del Cliente

Esta es una variable ex – post, es decir que los valores que tome serán
posteriores a la experiencia gastronómica y es la que terminará impactando en la
decisión de volver al establecimiento, de recomendarlo o de evitarlo para futuras
ocasiones. Es una variable poco controlable de manera directa por el establecimiento,
pero es altamente influenciable a través de las cuatro anteriores (Ambiente, Precio,
Atención y Comida -cantidad, calidad y presentación-). La dificultad respecto del control
estriba en que existen factores ajenos al establecimiento que condicionan la experiencia
de un cliente en particular, sólo a modo de ejemplo podemos mencionar el estado de
ánimo con que acude el cliente, estado que seguramente dependerá de las experiencias
previas vividas en ese día.

Algunas precisiones sobre los modelos más frecuentes

De las variables descriptas en el apartado anterior existen dos que, además de

ser enteramente controlables por el establecimiento, resultan las más relevantes en la
consideración del cliente. Estas son Precio y Comida, esta última incluyendo la cantidad,
la calidad y la presentación.

176
 Si observamos la evolución de los modelos de gestión gastronómicos más
difundidos vemos que en el más tradicional de ellos (el modelo “A la Carta”) estas dos
variables están atadas por el establecimiento, es decir, el total a pagar por el cliente se
define, en términos generales, como el resultado de multiplicar el precio del plato (que
está definido previamente en la carta) por la cantidad consumida.

Con la aparición del modelo llamado “Tenedor Libre” una de estas variables (el
precio) se mantiene fija aunque cambia la implicancia. Aquí no se refiere al plato sino que
ese precio único paga toda la experiencia gastronómica (a excepción de la bebida y en
algunos casos el servicio de mesa que habitualmente se cobran aparte). La otra variable,
la comida, se ve voluntariamente liberada por el establecimiento, dejando al cliente en la
posición de decidir la cantidad o volumen a consumir. Esto introduce un riesgo para el
establecimiento, aunque obviamente el establecimiento cuenta con los límites fisiológicos
naturales del cliente para su limitación y la existencia de una elevada concentración
alrededor de un comportamiento medio de la clientela y la baja frecuencia en la aparición
de valores extremos.
Como es lógico concluir, ningún modelo es intrínsecamente mejor que otro, sino
que reflejan diferentes maneras de generar valor para el perfil de clientes a los que se
desea apuntar.
En relación con las unidades de costeo utilizadas, estas varían habitualmente
entre las siguientes posibilidades:
o El Plato.
o La Cena (o almuerzo).
o La Experiencia.
o El Plato Promedio.

A continuación presentaremos el Modelo de Precio Basado en la Percepción

(PBP) para luego compararlo con los modelos ALC y TL en relación tanto al tratamiento
que en cada uno de ellos se les da a las variables identificadas, como así también en la
gestión del riesgo.

Perception Pricing Model - PBP PRECIO BASADO EN LA PERCEPCIÓN

Imagine usted que 2 socios de una prestigiosa institución de profesores

universitarios de costos se reúnen a cenar para conversar sobre un trabajo académico
que los ocupa, llegan al restaurante, piden las bebidas y seleccionan lo que van a comer.
Cuando finaliza su cena piden la cuenta y en la factura (Ticket) ven la siguiente
descripción:

Acto seguido el mozo les pregunta a los sorprendidos profesores ¿Cuánto es?”.

177
 Entonces el mozo les cuenta que la modalidad de ese restaurante es que, a
excepción de las bebidas (que están tarifadas) es el cliente quien pone el precio por
aquello que consumió.
Seguidamente los profesores ponen su más franca cara de suspicacia y
preguntan ¿Dónde está la cámara oculta? Es así que el mozo (ya habituado a tener que
explicarlo) les indica que no hay cámara oculta y que efectivamente es el cliente quien
decide cuánto pagar y que lo que pague no le va a ser cuestionado por el establecimiento
ya que será el monto con que ese cliente valoró el servicio y la atención recibida.
Frente a esto los profesores hacen un cálculo rápido sobre cuánto “debe valer” lo
consumido en un lugar “más o menos” como este y, por las dudas, pagan un poco más
ya que han sido excelentemente atendidos. Reciben las gracias del mozo y se retiran
meditando sobre donde estará el “gato encerrado” ya que ven el local lleno de gente.

Les proponemos, ahora que hemos ofrecido un primer acercamiento al modelo,

que analicemos cómo es que este opera, cómo se comportan aquí las variables
identificadas para los otros modelos de gestión gastronómica y cómo se reduce el riesgo
de pérdidas mediante la creación de estrategias. Terminaremos con un ejemplo numérico
que compara el PBP con el modelo ALC e incluiremos un ejemplo de las estrategias para
reducir el riesgo.

El comportamiento de las variables en el modelo PBP

Presentado de esta manera podemos concluir que en el modelo PBP las variables
controlables son el ambiente, la comida y la atención. En cambio la variable Precio es NO
controlable, ya que este no es determinado por la empresa (restaurante) sino por el
propio cliente, que es quien fijará el valor monetario final de su experiencia gastronómica.

Ambiente
Calidad
Variables Comida Cantidad
Controlables Presentación
Atención

Variable No
Controlable Precio

Si bien consideramos las variables ambiente, comida y atención como

controlables, se pueden determinar diferentes niveles de influencia que se tiene sobre
estas, dependiendo de la posibilidad de acción que poseen los niveles jerárquicos de la
firma sobre el resultado final deseado referido a la variable bajo análisis.

En consecuencia determinamos que el ambiente es altamente influenciable, ya

que una vez pensado, diseñado y puesto en práctica por la gerencia de la empresa, este
queda en condiciones operativas y no existen prácticamente elementos externos que
pueden llegar a producir algún tipo de cambio sobre el mismo.

178
 En todo caso, pueden llegar a surgir necesidades del mercado que ameriten
realizar algún cambio sobre al ambiente con el propósito de alinear la propuesta con esas
necesidades cambiantes. Un ejemplo de un cambio en el ambiente, puede ser colocar
velas determinados días de la semana.

En cambio la comida y la atención, si bien son influenciables lo son en menor

medida. Esto se debe, a que si bien la gerencia de la firma puede determinar atributos
que deben contener estas dos variables y alinear al personal de la firma para que dichos
atributos sean logrados, siempre existe la posibilidad de que los atributos definidos no se
logren íntegramente por causa de acciones del personal de la compañía. Como ejemplo
podemos mencionar el caso en que un Jefe de Cocina envía a la mesa un plato
incorrectamente servido como consecuencia fortuita de un imponderable. Otro caso sería
el de un mozo que atiende una mesa integrada por cuatro personas y lleva la comida “en
fascículos”, es decir un plato a la vez y con un espacio de tiempo entre cada uno.

En este modelo tiene un papel relevante la Percepción del cliente, tanto del
producto como del servicio asociado que ha recibido, ya que esa percepción es el punto
de partida que le permitirá al cliente asignarle un valor a la experiencia gastronómica.
A diferencia a de los otros modelos, donde la variable precio es controlable, en
este dependerá en gran medida de la percepción que el cliente se forme de la
experiencia gastronómica.

Como parte del diseño de la propuesta gastronómica la empresa va a definir

cuáles son los atributos que va a ofrecer en los productos y servicios que ponga a
disposición de sus cliente (En este sentido decimos que estos son atributos controlables
por el empresario gastronómico).
Por otro lado, y de manera independiente, el cliente también define cuáles serán
los atributos que valora en una experiencia gastronómica. Esta definición en algunos
casos es meditada, en otros será contextual y en otras poco precisa.
En función de lo expresado en el párrafo anterior es que luego de la experiencia
gastronómica existirán algunos atributos que fueron definidos como positivos por ambas
partes (atributos comunes) y otros que habiendo sido valorados como deseable por una
de las partes no lo fueron por la otra. Cuanto mayor sea la percepción por parte del
cliente de que los atributos que él valoró como positivos estuvieron presentes en la
experiencia, tanto mayor será el valor monetario que esté dispuesto a reconocer a la hora
de pagar.
Como podemos concluir cuanto mayor coincidencia entre atributos ofrecidos y
percibidos, mayor será la satisfacción del cliente.

En el siguiente diagrama se representan los atributos definidos por cada una de

las partes (cliente y empresa) y mostramos en la intersección de los dos conjuntos como
varía la satisfacción del cliente:

179
 Atributos valorados por el Cliente

Situación Situación
A B

Atributos propuestos por la

Empresa

En la situación A los atributos definidos por el cliente son básicamente dispares

respecto de los definidos por la empresa. Lo contrario ocurre en la situación B, en la cual
los atributos definidos por ambas partes son mayormente coincidentes.

A cualquier lector inteligente no se le escapará que si en este modelo liberamos la

tarifa, y dejamos su definición en manos del cliente, asumimos un riesgo. En este
contexto la ética en el comportamiento del cliente asume un rol protagónico.
Cuando nos referimos a la ética en el comportamiento del cliente, lo que
deseamos expresar es que en el momento de asignarle el precio a la experiencia
gastronómica, el cliente actúe acorde a la percepción formada.

Como resulta obvio por la naturaleza de la propuesta son cuatro las

consecuencias posibles: A) Que el cliente pague más que el valor de mercado. B) Que
pague aproximadamente el valor de mercado. C) que pague por debajo del valor de
mercado y por último D) El caso extremo de que pague por debajo del COSTO.

Claro está que el cliente no conoce los costos del restaurante, sin embargo es
totalmente evidente que el cliente conoce los valores de mercado y estos son una suerte
de “ancla” que sirve de base para la fijación de la tarifa.

A continuación incluimos en el gráfico anterior el concepto “Conducta Ética del

Cliente”:

Atributos valorados por el Cliente

Situación Situación
Conducta
Ética
A B

Conducta
Ética
Atributos propuestos por la
Empresa

180
 Se puede observar que el área donde confluyen los atributos valorados por el
cliente, los atributos propuestos por la empresa y la ética del cliente, representa la
propensión del cliente a reflejar en el valor monetario los atributos percibidos en la
experiencia gastronómica.

El PBP y los otros Modelos

En el modelo a la carta (ALC) la variable precio es controlable y el mismo se

determina con base en un mark up sobre los costos directos a la unidad de costeo plato.

Dicho modelo funciona formando grupos de platos homogéneos. El fundamento

de formar grupos de platos homogéneos radica en manejar un mark up más elevado en
aquellos grupos de platos que poseen costos directos relativamente bajos. De no ser así,
ocurriría que la gran mayoría de los clientes del restaurante consumirían los platos con
menor valor. Un ejemplo, son los platos de pastas, en el que el costo es relativamente
bajo, pero se le aplica un mark up más elevado que otros productos para que no sea, si
se quiere, el producto mas demandado por los clientes o en caso de serlo le aporte un
mayor beneficio a la firma.

En consecuencia en el modelo ALC, se utilizan tantos tipos de mark up como

grupos de platos homogéneos existan.

En cambio, en el modelo TL existe un único precio, y también un único mark up,

que se aplica sobre un costo promedio de consumo por persona.
En este modelo es dable destacar, que como estrategia de generación de resultados, se
tiende a trabajar a un mayor volumen y a regular la oferta de aquellos productos que en
un momento dado pueden ser muy onerosos y demandados. Este concepto de regular la
oferta se puede interpretar desde el punto de vista del tamaño de la porción (en los
sectores de parrilla y pescados) como de la cantidad de veces que se reponen los
alimentos en las góndolas (salmón, jamón crudo, etc).

A esta altura debemos introducir algunos conceptos, empezaremos con el que

denominamos mark up conductual:

El Mark Up conductual es el resultado de calcular cuántas veces el ingreso, que

definió el cliente con su pago, supera el costo directo de los consumos no
tarifados.

En el modelo PBP, debido a que el precio es una variable NO controlable (como

se explicó oportunamente) y que existen ingresos no tarifados, el mark up conductual
asociado a estos ingresos no tarifados también es NO controlable para la empresa. Otra
diferencia central de este modelo respecto de los demás radica en que el mark up es un
dato Ex – Post a la experiencia gastronómica y que está íntimamente relacionado con la
percepción y la conducta ética del cliente.

Llegó el turno de presentar el concepto de Aporte Marginal:

El aporte marginal de cada experiencia gastronómica se define como la diferencia

entre los ingresos totales de la experiencia gastronómica menos los costos
directos totales de la misma.

APORTE MARGINAL = INGRESOS DE LA EXPERIENCIA – COSTOS DIRECTOS

181
 Adicionalmente debemos definir un segundo concepto relacionado con el anterior:

El aport e marginal conductual será el resultado de netear del ingreso total no

tarifado (valor de la experiencia gastronómica asignado por el cliente) los costos
directos que originaron dichos ingresos.

APORTE MARGINAL CONDUCTUAL = INGRESO NO TARIFADO – COSTOS DI RECTOS DEL

INGRESO NO TARIFADO.

A nuestro entender el aporte marginal conductual es un concepto clave y de gran

utilidad a la hora de llevar a cabo una de las estrategias que a continuación se presentará
con el objetivo de mitigar los riesgos de este modelo gastronómico.

La gestión del riesgo en el modelo PBP

Sin dudas que para poder lograr maximizar los beneficios de la compañía en este
modelo de negocio es necesario aplicar algunas estrategias que tiendan a mitigar el
riesgo que significa que el precio lo asigne el cliente.

A continuación se detallan algunas posibles estrategias:

?Segmentación de los clientes según su mark up conductual.

Esta estrategia consiste en segmentar a los clientes en 4 clases: Clientes A,

Clientes B, Clientes C y Clien tes D (no deseables) según los criterios que se
propondrán más adelante:

+
CLIENTES A
Mark up Conductual
> 250 %

Mark up Conductual entre

= 150% y 250 %
Segmentación CLIENTES B

de Clientes
- Mark up Conductual entre
100% y 150 %
CLIENTES C

Mark up Conductual
X < 100 %
CLIENTES D

Los clientes A son aquellos que según su percepción y su conducta ética le

asignan a la experiencia gastronómica un valor monetario que determina un mark
up conductual sobre costos directos a los ingresos no tarifados superior al 250%.

182
 Los clientes B asignan a la experiencia un valor monetario que determina
un mark up conductual sobre costos directos a los ingresos no tarifados que
oscila entre 150% y 250%.

Los clientes C asignan un valor monetario a la experiencia gastronómica

que determina un mark up conductual sobre costos directos a los ingresos no
tarifados que oscila entre 100% y 150%.

Por último los clientes D, definidos también como no deseables, le asignan

un valor monetario a la experiencia que determina un mark up conductual menor
al 100%. Podríamos decir que este tipo de clientes considerados como no
deseables se enmarcan dentro de lo que denominamos clientes sin conducta
ética.

·Luego de efectuada la segmentación, se diseña un incentivo de fidelización,

destinado al segmento de clientes A, puesto que son los que generan los mayores
aportes marginales conductuales para la empresa.
·
Un ejemplo de estos incentivos de fidelización es otorgarle al cliente un
usuario y una clave conjuntamente con una tarjeta de identificación personal para
que pueda realizar su reserva en la página web del restaurante, y por ende contar
con un lugar asegurado. Esos clientes en los días en que se trabaja sólo por
reservas tendrán a su disposición un lugar asegurado siempre.

De esta forma, realizaría la reserva en la web y luego se identificaría con la

tarjeta personal con el objetivo de constatar que es la misma persona que efectuó
la reserva.

·Acto seguido se procede a establecer la distribución de la capacidad del

restaurante ponderando los lugares disponibles con base en la segmentación
realizada anteriormente.
Por ejemplo se podría establecer trabajar los lugares disponibles de la siguiente
manera: 70% por reservas de los clientes A y clientes B, 20% para personas que
han sido previamente recomendadas por los clientes A y 10% para el público en
general. Nos parece propicio dejar este margen del 10% para el público en
general debido a que sin dudas allí existen potenciales clientes A y clientes B que
se pueden llegar a convertir en clientes a fidelizar. Otro efecto de trabajar con esta
distribución es que se acota el riesgo de mantener Clientes No Deseados
(recordemos que son los que definen su ingreso no tarifado por un valor menor
que el beneficio percibido por ellos. En otras palabras, son los clientes que nos
“hicieron trampa”).
La distribución anterior aplicaría para los días viernes, sábados, domingos y
feriados.
De lunes a jueves se pueden alterar las proporciones, aumentando el porcentaje
de público general para tratar de atraer clientes de los dos segmentos más
elevados y obviamente llegar a fidelizarlos.

·Se debe prestar especial atención en este modelo cuando se está desarrollando
la actividad en contextos inflacionarios ya que la inflación desdibuja la
comprensión del valor relativo de los bienes.
Es muy común que la percepción que el cliente tiene de la inflación sea menor
que la inflación real, y el riesgo para el establecimiento es que el cliente traslade
esa situación a la tarifa.

183
 ·También es conveniente no aceptar reservas de mesas grandes. Este aparente
contrasentido se fundamenta en la pérdida de la relación entre el precio de
mercado por una cena de esa magnitud y la percepción de quienes se encargan
de la cuenta. Además abona esta actitud el anonimato que genera el hecho de ser
varios los comensales.

Caso Práctico:

A continuación se presenta un ejemplo numérico del Modelo PBP y su

comparación con el modelo ALC.

Supongamos que una persona desea cenar de plato principal escalopes de cuadril
a la romana, beber dos aguas minerales sin gas y culminar su cena con un postre helado
almendrado.
Para ello solamente se le plantean dos alternativas, ellas son ingresar a un
restaurante que funciona bajo un modelo a la carta o hacerlo en un restaurante bajo un
modelo de PBP.

Los precios en el restaurante a la carta son los siguientes:

·Escalopes de cuadril a la romana ……………$ 27,40

·Postre Helado almendrado …………………...$ 12,25
·Agua Mineral sin gas …………………………...$ 7,00

Los costos de cada uno de los productos son:

·Escalopes de cuadril a la romana ……………$ 7,80

·Postre Helado almendrado …………………....$ 3,50
·Agua Mineral sin gas …………………………..$ 1,50.

El costo del plato principal está compuesto por los siguientes ítems:
champignones 2,31 $/plato, carne (cuadril) 4,55 $/plato, salsa demi-glace 0,58 $/plato y
vino 0,38 $/plato.

Debido a que el postre helado almendrado y el agua mineral no son elaborados en

el restaurante, sino que son bienes adquiridos a proveedores en el mismo estado en el
cual se revenden, el costo del mismo viene dado por el costo de adquisición.

Comparación entre el modelo ALC y el modelo PBP.

Todos los costos mencionados son comunes a ambos modelos, la diferencia entre
uno y otro, por lo tanto, radica en los ingresos de cada restaurante, ya que en el modelo
ALC solamente existirán Ingresos Tarifados mientras que en el modelo PBP existirán
tanto Ingresos Tarifados como Ingresos no Tarifados. Ello determina en este modelo la
posibilidad de calcular dos aportes marginales (aporte marginal y aporte marginal
conductual) como se explicó oportunamente.

Supongamos que en este ejemplo el valor que el cliente le asigna a la cena en el

restaurante que funciona bajo el modelo PBP es de $ 45,00, con lo cual el análisis es el
siguiente:

184
Análisis en el modelo PBP para realizar la segmentación de los clientes.

Basándonos en el ejemplo presentado clarificaremos cómo realizar la

segmentación de los clientes en el modelo PBP. Considerando el valor que ellos mismos
le asignen a la cena se calculará el aporte mar ginal conductual generado y
posteriormente el mark up conductual asociado.

El criterio de segmentación es el que se detalla a continuación:

1. Clientes A: son aquellos clientes que por el valor asignado a la cena

determinan para la empresa un mark up conductual superior a 250% sobre
los costos directos de los ingresos no tarifados de la experiencia
gastronómica.

185
1. Clientes B: se trata de aquellos que determinan un mark up con ductual que
oscila en el rango de 200 – 250%.

2. Clientes C: en este caso, estos clientes determinan un mark up conductual que

oscila en el rango de 100-200%.

186
 1. Clientes D (no deseables): aquellos clientes que determinan un mark up
conductual que oscila en el rango de 50 – 100%.

Conclusión

El modelo presentado lejos de pretender convertirse en una fórmula de éxito para

todos los negocios gastronómicos aporta una forma diferente de pensar el negocio. Está
destinado a un segmento ABC1 y ABC2 de los consumidores. Se apoya en un atributo
distintivo como la confianza en el cliente, esperando que este refrende la percepción que
se ha formado en su interacción con el establecimiento a la hora de pagar.
Los mecanismos mencionados que tienden a reducir el riesgo inhere nte a esta
práctica servirán, seguramente de ayuda, para perfilar una modalidad que se encuentra
en crecimiento en por los menos 5 emprendimientos gastronómicos de la ciudad de
Buenos Aires. Todos ellos reportando excelentes e insospechados buenos resultad os.

Nuestro humilde aporte pretendió formalizar y dar contenido teórico a esta

práctica, como así también animar a los colegas a discutir nuestras ideas en la convicción
de que sólo un debate abierto y franco, basado en el ánimo de mejorar los conceptos que
sirven de base a nuestra querida especialidad, pueden y deben ser fomentados para
beneficio de todos.

187
 Bibliografía

·Barfield, Jesse y otros.”Contabilidad de Costos”. 2004. Ed. Thomson. España.

·Giménez, Carlos.”Costos para no especialistas”. 2006. Ed. La Ley. Argentina.
·Giménez, Carlos y otros.”Costos para Empresarios”. 2003. Ed. Macchi. Argentina.
·Giménez, Carlos y otros.”Gestión y Costos, beneficio creciente y mejora continua”.
2001. Ed. Macchi. Argentina.
·Giménez, Carlos y otros.”Decisiones de costos para agregar valor”. 2006 Ed.
ERREPAR. Argentina.
·Hansen, Don y otros.”Administración de Costos, contabilidad y control”. 2004. Ed.
Thomson. España.
·Harvard Business Review. “Creatividad e innovación”. 2000. Ed. DEUSTO SA.
España.
·Horngren, Charles y otros.”Contabilidad de Costos, un enfoque gerencial”. 2002.
Ed. Prentice Hall. España.
·Kaplan, Robert y otros.”Contabilidad de Costos y Estratégica de Gestión”. 2000.
Ed. Prentice Hall. España.
·Marcum, Dave y otros.”Principios para tomar decisiones acertadas”.2005. Ed.
Grupo Norma. Argentina.
·Press, Eduardo. “Psicología de las Organizaciones”. 2005. Ed. Macchi. Argentina.
·Simon, Herbert. “El Comportamiento Administrativo”.1984. Ed. Aguilar. Argentina.

188
XXXI Congreso Argentino de Profesores Universitarios de Costos

¿Hay espacio para los costos en la Teoría de la “Larga Cola”?

Julio Marchione
(Director del Departamento de Administración de Empresas de la
Facultad de Ciencias Sociales y Económicas de la U.C.A.)
(Profesor Protitular U.C.A.)
(Presidente de la Comisión de Estudios de Costos del Consejo
Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad Autónoma de Buenos
Aires)

Tucumán, Septiembre de 2008

 INDICE

1. Introducción Pg. 4

2. Una descripción breve del la “Teoría de la Larga Cola”

para ubicarse en el tema Pg. 4

3. ¿Cuáles son las tres fuerzas que impulsan la ecuación económica de las
“largas colas”? Pg. 7

4. Buscando un espacio para la información de costos en los negocios de

“largas colas” Pg. 9

4.1. ¿Cómo las características de un modelo de negocios de “larga cola”

impactan en el diseño de la información de costos necesaria
para su gestión? Pg. 11

4.2. La información de costos necesaria para aplicar a los factores claves de

generación de los ingresos y medir rentabilidad en los negocios de
la “larga cola” Pg.14

4.3. La importancia del conocimiento de los costos de innovación y desarrollo

de nuevos negocios. Pg.15

4.4. La medición de los costos de diversificación y diferenciación

en un sitio web. Pg.17

4.5. El impacto de los costos estructurales en la ecuación económica de los

negocios electrónicos de la larga cola. Pg.18

5. Conclusiones Pg.19

BIBLIOGRAFÍA Pg. 20
 ¿HAY ESPACIO PARA LOS COSTOS EN LA TEORÍA DE LA “LARGA COLA”?

RESUMEN

La Teoría de la “Larga Cola” o “The Long Tail” ha sido elaborada por Crhis
Anderson quien es un investigador y editor en jefe de la revista “Wired”, planteando la
existencia de un nuevo modelo económico que no está centrado en la escasez de
recursos, sino en la abundancia de productos, servicios y contenidos ofrecidos en los
negocios minoristas de la web.

Sobre este diagnóstico, plantea una nueva estrategia de Marketing orientada a

este nuevo modelo de negocios, concentrándose en el comportamiento de la oferta y la
demanda a lo largo de la curva de demanda. Plantea que los productos “estrella” se
comercializan con un alto impacto en el segmento y marcan un extremo muy alto en el
lateral izquierdo de la curva, asociado con una baja rentabilidad. Por otra parte, en un
punto comienzan a aparecer los denominados “negocios de nicho” con poco volumen por
cada segmento de clientes, pero con una gran cantidad de estos en la larga e ilimitada
extensión de la curva de demanda sobre el lateral derecho.

El mismo Anderson aborda el tema no sólo desde el cambio cultural y el nuevo

modelo mental de los potenciales clientes de la web, sino también desde el impacto de
las economías de escala en los factores generadores de ingresos y la importancia de la
ecuación de costos para plantear un modelo de negocios que exhibe una gran amplitud
de gama de productos y que demanda un alto grado de diferenciación dentro de la
comunidad de negocios de la red Internet.

En mi afán por estudiar puntos de encuentro entre la disciplina Costos y los

modelos de negocios de la Estrategia, me permití introducirme en esta nueva teoría y
determinar cuál es el lugar que ocupan los costos. No sólo para establecer su entidad,
sino también para estudiar cuáles son las demandas que, quienes gestionan este tipo de
negocios, tienen sobre la presentación de la información de los sistemas de costos
actuales.

Palabras clave: The Long Tail, Teoría de la Larga Cola, Costos y Estrategia.

191
1. Introducción.

En el mes de julio de 2006, el investigador Chris Anderson publica el libro “The

Long Tail” 1 y desata una sucesión interminable de confrontaciones entre defensores y
opositores del modelo de negocios que se difundía masivamente luego de dos años de
haber sido planteado en revistas especializadas. 2

Sus estudios están enfocados en negocios masivos y con una amplia gama de
productos que forman parte de una curva de demanda, que comienza en niveles muy
altos de demanda sobre los productos “estrella” para luego ir descendiendo la curva a
medida que la demanda es más baja. Pero, nunca los valores de la curva llegan a cero y
se extienden más allá de lo imaginado. Ahí es donde se plantea el desafío competitivo
del modelo de negocios: en el final de la cola de la curva de demanda.

En un principio, parecería que sólo se trata de un ámbito de análisis propio del

Marketing y la Estrategia; pero, Chris Anderson comienza a avanzar en la profundización
de los factores de costos que influyen en tal comportamiento de los clientes y los
oferentes en esos mercados caracterizados por la masividad. 3

En mi afán por estudiar puntos de encuentro entre la disciplina Costos y los

modelos de negocios de la Estrategia, me permití introducirme en esta nueva teoría y
determinar cuál es el lugar que ocupan los costos. No sólo para establecer su entidad,
sino también para estudiar cuáles son las demandas que, quienes gestionan este tipo de
negocios, tienen sobre la presentación de la información de los sistemas de costos
actuales.

2. Una descripción breve de la “Teoría de la Larga Cola” para ubicarse en el tema.

El origen de la teoría se ubica en la observación empírica del comportamiento de

los consumidores en los mercados actuales. No sólo se trata de mercados virtuales, sino
también de situaciones que se evidencian en una amplia variedad de aquellos. Los
negocios suelen presentar una concentración de ventas en los productos o servicios
denominados “estrellas” y que impactan en los consumidores de tal manera que impulsan
un comportamiento en masa tal que, generalmente, arrastran operaciones a otros
productos de la misma línea o de otras complementarias. Esto es evidente en cualquier
mercado, aunque pareciera ser que siempre existe un límite en la extensión de la
amplitud de gama de los productos o servicios en un negocio.

Si observamos un gráfico (Figura 1) en el que se representaran los montos de

ventas en el eje “y” mientras que en el eje de las “x” se exhibieran los distintos productos
que componen la gama de un negocio ordenados en forma descendente según las

1
Anderson, C. The Long Tail (Why the Future of Business is Selling Less of More?). Hyperion, Berkeley.
(Julio, 2006)
2
Chris Anderson publicó un artículo titulado “The Long Tail” en “Wired Magazine” en el mes de octubre de
2004, siendo editor en jefe de esa revista.
3
Pueden observarse gran cantidad de avances en esta teoría, accediendo a la página web
www.thelongtail.com.

192
cantidades vendidas, nos encontraremos –en la mayoría de los casos- con una
distribución que concentrará un pico de ventas sobre el lateral izquierdo. Extendiéndose
sobre el lateral derecho, observaremos una curva descendente que se convierte en
asíntota del eje sin llegar a alcanzarlo.

Figura 1 – Representación gráfica de la mezcla de productos en un negocio actual

Como se observa, la concentración de las operaciones en los productos líderes

desplaza a los restantes productos a un ámbito de los negocios que exhibe bajos
volúmenes de ventas en una amplia gama de artículos. Ahora bien, la observación se
ubica particularmente en esa “larga cola”, estudiando su configuración, los productos que
la componen, su extensión, los recursos afectados y el nivel de rentabilidad que le
aportan al negocio en su totalidad.

Desde los estudios de “marketing” se ha logrado detectar que los consumidores

no ocupan siempre el mismo segmento. Su movilidad atenta contra la lógica
convencional de los medios masivos de comunicación y del marketing, y no respeta el
mismo comportamiento a partir de la existencia y evidencia de los incontables nichos de
la economía.

Seguramente, esta descripción de la mezcla de productos en un mercado cuenta

con muchos más ejemplos en aquellos negocios de base virtual y, en especial, los
desarrollados en laWeb. No sólo por su amplitud e indefinición de sus límites, sino
también por facilitar el acceso, de cada vez más consumidores, al conocimiento de
nuevos mercados cualquiera sea su tamaño y ubicación.

Los resultados preliminares de Anderson mostraron la existencia del denominado

“mercado de nichos” que no está reemplazando al mercado tradicional, sino que
comparte con él el escenario del intercambio comercial. La apertura de las
comunicaciones, la reducción de los costos de acceso a la información de mercados
globales y la consolidación de los negocios digitales, han permitido el acceso de cada vez
más consumidores a los negocios de nicho. Estos ya existían –seguramente en menor
cantidad- pero eran desconocidos por una buena parte de los potenciales consumidores
de sus productos y servicios.

Se trata de un cambio cultural existente y ya instalado, con lo cual, las empresas

han comenzado a observar la importancia de los cada vez más extensos e ilimitados
mercados de nicho, que forman parte de esa larga cola donde es posible obtener un nivel

193
de rentabilidad –en muchos casos- más elevado que el generado con los productos
exitosos.

Ahora bien, las investigaciones de Anderson evidenciaron específicamente un

comportamiento de la demanda como el graficado en la Figura 1, cuando los negocios
analizados eran básicamente del mercado del entretenimiento, desde libros hasta
música, cuyos contenidos son posibles de digitalizar y distribuir a través de la Web.

Aquí es donde comienza a verificarse la “regla del 98%” 4 implicando esta la

necesidad de contar con el espacio suficiente para ofrecer la mayor cantidad de
productos, ya que aún en la expansión de la amplitud de gama, los artículos son
consumidos al menos una vez en la unidad de tiempo que se seleccione.

Es cierto que en el párrafo anterior apareció una condición necesaria que es

contar con un “espacio suficiente para ofrecer la mayor cantidad de productos”. Las
plataformas tecnológicas han forzado la caída de fronteras y límites de los mercados de
oferta. Algunos análisis demuestran que en una tienda física del tamaño de Wal*Mart la
oferta de música se detendría al llegar a los 60.000 temas, en cambio, para un proveedor
de música “on-line” como Rhapsody, el mercado parece no tener fin ya que todos los
temas que incorpora son consumidos –al menos una vez por trimestre- por alguien en
algún lugar del mundo. 5

Seguramente, a esta altura comenzamos a delinear las características que reúnen

normalmente los mercados que cuentan con una larga cola de nichos, sobre los cuales
generar rentabilidad para la totalidad del negocio. Aunque, Chris Anderson desarrolla
seis factores cruciales que impulsan la “era de la larga cola”:

• En prácticamente todos los mercados, existen más productos de nicho que “hits”.
Esta proporción se está volviendo exponencialmente mayor, a medida que las
herramientas de la producción se tornan más baratas y más ubicuas.

• Los costos para alcanzar estos nichos están cayendo dramáticamente, a partir de
la distribución digital, las tecnologías de búsqueda y una masa crítica de
penetración de la banda ancha. Es por esto, que en muchos mercados es posible
ofrecer una variedad de productos masivamente expandida.

• El aumento de la demanda responde a las posibilidades que los consumidores

tienen para encontrar los nichos, que satisfagan sus intereses particulares.
Existen filtros (comentarios, recomendaciones y rankings) que son los encargados
de guiar la demanda hacia toda la extensión de la cola de la curva.

• Una vez que la variedad de productos se expande masivamente (respetando

ciertos parámetros de clasificación), la curva de la demanda se aplana sin llegar a
un valor de cero.

• Si bien ninguno de los nichos vende grandes cifras, existen tantos productos de
nicho que, colectivamente, pueden competir con los productos más vendidos.

4
El presidente ejecutivo de Ecast, Robbie Vann-Adi bé fue quien popularizó esta regla, basándose en el
comportamiento de los consumidores en su portal de descarga de música en formato digital. Comprobó que
–inexorablemente- se cumplía la situación respecto a que un 98% de los 10.000 álbumes disponibles era
descargado al menos una vez cada tres meses y que esa relación se mantiene aún incorporando más álbumes
a la base de datos de música en su portal.
5
En el caso de Google, la mayor parte de los ingresos no proviene de los grandes anunciantes corporativos,
sino con los más pequeños que conforman la “larga cola” de la publicidad.

194
 • Una vez que se diluyen las restricciones en la distribución, la escasez de la
información y las opciones limitadas al espacio de los estantes, los productos de
nicho van conformando una oferta tan diversa y amplia como la nueva
conformación de la demanda, y ya no necesitan el impulso de los productos
“estrella” para generar negocios.

Según Anderson, “la larga cola es simplemente la cultura no filtrada por la

escasez económica”. El gran disparador económico es la reducción del costo de acceso
a los nichos, variando los motivos entre mercado y mercado e involucrando la influencia
de tres poderosas fuerzas que configuran una nueva ecuación económica.

3. ¿Cuáles son las tres fuerzas que impulsan la ecuación económica de las “largas
colas”?

El avance en el estudio de esta nueva configuración de los mercados, ha

permitido encontrar causas que no sólo responden a cambios culturales, sino –con mayor
énfasis- a los cambios en los factores de la ecuación económica que involucra a
oferentes y demandantes, que pueden enmarcarse en tres fuerzas.

La primera fuerza es la democratización de las herramientas de producción,

especialmente, de bienes y servicios culturales, artísticos y de entretenimiento. En
realidad, está creciendo exponencialmente la cantidad de personas que hoy tienen la
posibilidad material de producir los resultados de sus capacidades y talentos. En la
actualidad, es sumamente económico el acceso a las herramientas técnicas para generar
bienes y servicios que pueden volcarse en un mercado competitivo. Es por ello, que el
universo de productos de contenido disponibles está creciendo con una rapidez nunca
experimentada. Esto hace extender la curva hacia la derecha del gráfico, a medida que
aumenta la población de productos disponibles. 6

Más allá de la expansión de la capacidad para producir y editar contenidos,

aparece una segunda fuerza en su distribución a partir de la red Internet. Disminuyen los
costos de accesibilidad y el aumento de la penetración en los nichos aplana la cola de la
curva. De esta manera, han surgido mercados intermedios que aglutinan distintas
variedades de productos, a los que acceden grupos de personas con perfiles similares.
La red Internet está generando una forma masiva de distribuir productos, servicios y
contenidos, diferente a la tradicional distribución en mercados delimitados y únicos. Han
surgido mercados paralelos, denominados “agregadores” que se conforman de partes de
otros mercados y multiplican los canales para ofrecer productos, servicios y contenidos.

La tercera de las fuerzas es la capacidad de conexión entre la oferta y la

demanda, especialmente, cuando se trata de productos, servicios y contenidos que no
forman parte de las “estrellas” de los mercados. Históricamente, estos artículos
quedaban relegados a mercados locales y -en algunos casos, regionales- con escasa
trascendencia comercial, más allá de los clientes y consumidores que convivían en el
mismo entorno. Hoy ya no es así. La búsqueda de contenidos de nicho es menos
costosa para el cliente, tanto en términos de recursos materiales como en cuanto a la
capacidad de acceso a información sobre aquellos. Los potentes motores y portales de
búsqueda, las recomendaciones asociadas a estos sitios, la explosión de la “blogósfera” y
las reseñas de los clientes, generan un ámbito de contención y soporte al proceso de
decisión en las compras, nunca antes evidenciado en los mercados masivos.

6
La cantidad de nuevos álbumes creció un 36% en el año 2005 debido a la facilidad con que los artistas
pueden grabar su propia música y lanzarla al mercado, sin necesidad de un estudio de producción y un canal
de comercialización y difusión en manos de las empresas discográficas.

195
 La conjunción de estas tres fuerzas ha generado nuevas condiciones para el
desarrollo de los mercados y de los negocios que allí se realizan. También es cierto, que
no siempre la explosión de la demanda en productos de nicho se comporta de la misma
manera, ya que puede ocurrir que la amplitud de gama de estos productos esté
“canibalizando” el estímulo e interés de los consumidores por los productos más
populares y masivos.

En este punto, es donde comienzan a ponerse en evidencia los factores que

afectan al comportamiento de los consumidores y clientes, en su relación con estos
canales de difusión y distribución de productos, servicios y contenidos. Los dos factores
parecieran ser variables finitas, que debieran contraponerse a la sensación de infinitud de
los mercados globales y la explosión de mercados “agregadores”: la capacidad de
atención y el poder de gasto de los seres humanos. Para la primera, hoy existen
poderosos filtros de búsqueda de artículos que disminuyen el costo en tiempo que los
consumidores deben implicar para tomar decisiones de compra, con lo cual, es muy
probable que los seres humanos exploren mucho más que antes atendiendo a que, si
bien aplican los mismos recursos que antes (y en algunos casos más) reducen
sensiblemente el nivel de incertidumbre en el camino que recorren para encontrar los
artículos que buscan. En cuanto al poder finito de gasto de los seres humanos, se ha
comprobado que una variable importante para captar la atención de las personas es tener
que pagar por ello, aunque hasta un límite en el cual pretenden consumir más de lo que
les llamó la atención (dentro de los productos de nicho) sin pagar más dinero por ello.

Ahora bien, los avances que ha realizado Anderson en el desarrollo de esta teoría,
no descarta la continuidad y vigencia de los negocios masivos y basados en productos
“estrella”, es más, resulta altamente factible que coexistan con la economía de nichos
aunque con menos cantidad de consumidores. El paulatino ingreso de las primeras
generaciones de “nativos digitales” 7 en los mercados de consumo, genera
paulatinamente una migración de la atención en la búsqueda de la diferenciación de
productos que realizan los clientes, cuando no lo hacen las organizaciones. Con lo cual,
una vez que el canal de acceso a esos nichos es a través de la Web, resulta bastante
complicado captar la atención para que esos consumidores regresen a la búsqueda por
los canales tradicionales, aún cuando no existan diferencias sustanciales en cuando a los
precios de unos y otros.

El imperativo en un ámbito en el que los costos de producción de ciertos artículos,

contenidos y servicios está disminuyendo, y en el que existe una explosión de tráfico de
consumidores que exploran y buscan (de manera asistida) en una amplia variedad de
nichos de mercado, es el desarrollo del canal de distribución con dos objetivos claros: 1)
Lograr que todo esté disponible y 2) ayudar a encontrarlo. Es cierto que este análisis
pareciera estar asociado prioritariamente al negocio del entretenimiento, de productos
culturales y de servicios de contenidos, pero –paulatinamente- está afectando a otros
negocios con productos a distribuir que no son de carácter digital. 8

Con la finalidad de explorar y estudiar cuáles son los elementos a tener en cuenta,
al generar información de costos en esta nueva configuración de los negocios, será
conveniente guiarnos por las nueve reglas que Anderson propone a la hora de analizar la

7
Corresponde a aquellos niños de 12 años de edad y que comenzaron a interactuar con la red Internet en el
año 1995, ingresaron al deseado segmento de mercado delimitado entre los 18 y los 34 años, en el año 2001.
Hoy tienen 25 años y está entrando la segunda generación en esa franja.
8
Las posibilidades que genera el desarrollo de la impresora 3D Solidscape, con un costo hoy de u$s 30.000.-,
son infinitas para determinados productos, al permitir cualquier diseño digital en un objeto tridimensional de
plástico duro, gracias a la acción del láser sobre un baño de polímero líquido.

196
ecuación de costo en los negocios y mercados de nicho. Sobre estas reglas, que detallo
a continuación, trabajaremos para responder a la pregunta en cuanto al lugar que ocupan
los costos en la Teoría de la “Larga Cola”:

• Es fundamental darle movilidad al inventario.

• Hay que delegar en los consumidores gran parte del trabajo.

• Generar no uno, sino múltiples canales de distribución.

• Ofrecer productos personalizados.

• No apostar a un único precio, sino a precios alternativos.

• Compartir la información.

• Agregar en vez de presentar opciones comerciales excluyentes.

• Confiar en los mercados “on-line”, que reflejan claramente la sabiduría del

público consumidor.

• Entender el poder de lo gratuito.

A continuación, nos adentraremos en las posibilidades y desafíos que se le

presentan a los sistemas de costos, a fin de generar información que sea útil para quien
deba tomar decisiones gerenciales en este tipo de negocios de distribución.

4. Buscando un espacio para la información de costos en los negocios de “largas

colas”.

Para poder avanzar sobre el estudio de cuáles son los requerimientos sobre la
información de costos, dentro de este concepto de estrategia comercial, resulta
imprescindible delimitar el ámbito sobre el cual analizar estos conceptos. En este caso,
el foco lo pondremos en el negocio del canal de comercialización, atendiendo a las
características propias de los mercados virtuales a través de la Web.

En general el análisis de un negocio como el que intentaremos, transita por los

siguientes aspectos, tal como se muestra en la Figura 2:

197
 CARACTERISTICAS
DEL MODELO DE
NEGOCIOS

IMPACTO DE LOS FACTORES CLAVES DE

COSTOS GENERACION DE
ESTRUCTURALES EN INGRESOS E IMPACTO
LA ECUACION ANALISIS DEL CANAL DE LA ESCALA
ECONOMICA DE
COMERCIALIZACIÓN
EN MERCADOS
VIRTUALES

FACTORES DE AMBITOS DE
DIFERENCIACIÓN Y INNOVACI{ON Y
AMPLITUD DE LA DESARROLLO DE
DIVERSIFICACIÓN DE NUEVOS NEGOCIOS
PRODUCTOS AGREGADOS

Figura 2 – Elementos de análisis para la aplicación de sistemas de costos

Recorriendo cada uno de los elementos graficados, podemos encontrar muchos

de los factores que sirven de base para definir unidades de costeo, dentro de un negocio
de comercialización en la Web. El objetivo es encontrar los factores relevantes de
funcionamiento del negocio, identificar los que caracterizan al mecanismo de generación
de ingresos, apropiar costos a esos factores y estructurar un sistema de información de
costos que sea útil para quien lo esté dirigiendo y conduciendo. La descripción de los
objetivos de análisis en cada uno de los elementos, colaborará en el estudio posterior
desde el enfoque de la disciplina Costos:

• Las características del modelo de negocios electrónicos o virtuales definen

los focos sobre los cuales poner la atención al momento de conducirlos. El
análisis de sitios como “eBay.com”, “Buy.com”, “Amazon.com” y las
opciones de comercio minorista electrónico de “Wal*Mart” y “Target”,
permiten configurar sus características comunes, ya que combinan páginas
Web atractivas, sistemas de administración de bases de datos y software
de transacciones. Según Effy Oz 9 “ las compañías que venden en línea
tienen menos gastos que las tiendas porque no tienen que comprar o
rentar edificios ni emplear mano de obra para operar cajas registradoras.
Sin embargo mantienen almacenes inmensos y pagan por actividades de
recolección, empacado y embarque, tres actividades conocidas como
cumplimiento. Aunque, en algunos casos ni siquiera necesitan conservar
un inventario completo, porque sólo dirigen los pedidos directo a los
fabricantes, quienes embarcan los artículos directamente al cliente.”

• Los factores de generación de los ingresos de un negocio no sólo tienen

relación con los perfiles de rentabilidad de los clientes o los segmentos que
los agrupan, pero constituyen uno de sus aspectos más relevantes. Tal es
así, que Horngren 10 señala que, más allá de la medición de la rentabilidad
por cliente o segmento, debe hacérselo diferenciando el corto y largo
plazo, cuantificando las probabilidades de retención de los clientes, su
potencial de crecimiento, el aumento de la demanda agregada y
cualificando la capacidad de aprendizaje a partir del comportamiento del
cliente.

9
Oz, E. Administración de los Sistemas de Información.(5ta edición) Thompson (México, 2008) Pg.267
10
Horngren, Ch.; Foster, G. y Datar, S. Contabilidad de Costos. Un enfoque gerencial. (10° edición)
Prentice Hall (México, 2002). Pg.587

198
 • En cuanto a los ámbitos de innovación y desarrollo de nuevos negocios,
han ocurrido avances escalares en los últimos años de tal magnitud que la
descripción de un “market-place” a partir de los cinco elementos
suscripción, transacción, subastas, catalogación y publicidad 11 hoy ha sido
superada por la explosión de los denominados “mercados agregadores”.
Estos constituyen el factor clave en la extensión indefinida del tamaño de
la góndola en la oferta de productos y servicios. Muchas de estas
comunidades de negocios son ámbitos virtuales de acceso a ofertas y
demandas, derivando –luego de la negociación- la atención a otros
portales en los que se concreta realmente la operación y se dispara el
proceso de distribución y entrega al destinatario de la compra.

• En la actualidad, pareciera que no existen límites cuando se define la

amplitud de gama de productos, con lo cual, es sencillo diversificar la
oferta de ellos pero es complicada la diferenciación de la propuesta de
valor. Los mercados electrónicos públicos necesitan generar economías
de escala para absorber los costos de creación y mantenimiento de
contenidos, los de las licencias de las aplicaciones, de mantenimiento de la
infraestructura tecnológica y los costos de los procesos y actividades
relacionadas con el “e-procurement”. 12 Pero, la diferenciación no pasará
por el precio anclado en los márgenes que generan las economías de
escala, sino por los servicios asociados al contenido, los servicios ASP
orientados a aplicaciones o su mantenimiento y los servicios asociados a
procesos.

• El impacto de los costos estructurales en la ecuación económica, resulta

un imperativo en cualquier tipo de negocio. Aunque, dentro de esta teoría
de la “larga cola” es fundamental diferenciar y comprender cuáles son los
costos estructurales asignables a la comercialización de los productos
“líderes”, a diferencia de los que están afectados a la de los productos de
la extensa góndola. Es cierto que, con la finalidad de reducir los costos de
estructura, estos modelos de negocios potencian la utilización de
inventarios distribuidos, la automatización de la logística de distribución, de
pagos y de cobranzas, la construcción de alianzas colaborativas para
compartir información muy costosa y el entendimiento de lo inocuo que
resulta la construcción de barreras de protección de mercados o
segmentos de ellos, ante el grado de movilidad que caracteriza a los
mercados de consumo.

Estos cinco elementos comienzan a ofrecer un panorama que plantea la

necesidad de contar con información de un sistema de costos, que permita ya no evaluar
la viabilidad económica de extender el negocio en largas colas, sino cómo impulsar su
rentabilidad, a partir de una gestión eficiente de los costos de la estructura y la operación
destinadas a hacer negocios en ellas. En los puntos siguientes, comenzaremos a
analizar cada uno de estos cinco elementos descriptos sintéticamente.

4.1. ¿Cómo las características de un modelo de negocios de “larga cola” impactan

en el diseño de la información de costos necesaria para su gestión?

11
Ochoa, J. y Sotillos, L. 101 Claves de Tecnología de la Información para Ejecutivos. Prentice Hall
(Madrid, 2004). Pg.71
12
El e-procurement consiste en la implantación de aplicaciones en el lado comprador, llamadas buy-side para
la automatización del proceso de aprovisionamiento, desde la solicitud hasta el pago, mediante el intercambio
de documentos con los proveedores a través de Internet.

199
 Claramente, el modelo sobre el que se elabora la “teoría de la larga cola” es el de
un mercado horizontal de negocios. En este se comercializan productos, servicios y
contenidos de aplicación a todos los sectores (música en distintos soportes, filmes y
“spots” publicitarios, materiales y equipos de oficina, equipos informáticos, servicios
financieros, contrataciones de logística, creación y mantenimiento de catálogos, por
poner algunos ejemplos).

Esta amplitud de la gama de productos y servicios ofrecidos, conjuntamente con la

diversidad de clientes (por sus características, ubicuidad, cultura y formación) que
recorren el mercado, atentan contra la identidad de ese mercado. Le quitan personalidad
y posibilidades de diferenciación al modelo de negocios. Esta es una de las nuevas
reglas de estos mercados.

En realidad, esta pérdida de personalidad no afecta radicalmente al modelo de

negocios, ya que la comercialización electrónica tiene una tasa de conversión aún baja y
con una tendencia alcista. Es por ello que el factor de identidad de los portales será un
elemento a gestionar, con una gran cantidad de recursos, en algo más de cinco años.
Hasta ese momento no creo que sea una variable relevante a considerar. 13

Para identificar los factores claves de costos de este modelo de negocios, es

fundamental analizar los que caracterizan al comportamiento de la demanda y el cuadro
que sigue es lo suficientemente clarificador en relación con qué es lo que está ocurriendo
dentro de la “larga cola” de los negocios electrónicos. 14

Beneficios obtenidos Porque los compradores pueden…

Conveniencia Comprar en cualquier parte en cualquier momento del día.

Visitar muchas tiendas en línea en pocos minutos; tardarían horas en hacer lo

Ahorro de tiempo
mismo en centros comerciales.

Localizar quién vende un artículo específico en segundos mediante los

Mecanismo de búsqueda
motores de búsqueda.

Comparación de las
Comparar rápidamente la calidad y el precio de varios vendedores.
compras

Leer reseñas de productos de expertos independientes y otros compradores,

Reseñas de productos
a menudo en la misma página Web que describe el artículo.

Cuadro I – Los beneficios obtenidos al comprar en la Web

A partir de la observación del comportamiento de los clientes, los minoristas

electrónicos se concentran en aplicar recursos económicos (que implican costos
automáticamente asociados) en los siguientes factores:

• Perfilar al cliente para lograr la recurrencia en la compra, aún cuando no

sea un gran volumen ni de productos estrellas. Los negocios en la
extensión de la larga cola son los que caracterizan a la comercialización
minorista electrónica. El costo del seguimiento del cliente y del “no-cliente”

13
Según información de la consultora Nielsen, los diez principales minoristas en línea en Estados Unidos
están operando con una tasa de conversión entre un 17% y un 12%, entre los que se encuentran Amazon.com,
eBay, Yahoo! Shopping y proflowers.com.
14
Extractado de la obra de Effy Oz op.cit. en la pg. 268

200
 en su recorrido por el portal de negocios propio y el de la competencia,
resulta uno de los más importantes dentro de la ecuación económica. Es
más, aún con la vigencia de restricciones legales (en algunos países) en la
venta de bases de datos, existen operadores como “ChoicePoint” y
“Acxiom” que combinan datos personales y perfiles de consumo, y los
comercializan a los minoristas electrónicos.

• Ofrecer programas afiliados a los propietarios de sitios web, para estar

presentes en suslinks y generar una plataforma de cientos o miles de
afiliados que permitan la extensión publicitaria del mercado electrónico.
Uno de los factores de diferenciación es la presencia expandida, con el
cuidado propio de seleccionar dónde estar presente. El costo asociado a
esta afiliación se paga por venta concretada, por clic o por recomendación
vía el sitioweb contratado para publicitar. En otros casos, existen
compañías que se especializan en seleccionar y posicionar al mercado
electrónico en la web. 15
• Extender los acuerdos de afiliación a la competencia, permitiendo que el
potencial cliente –al realizar una búsqueda de un producto- reciba las
ofertas propias y de la competencia. Esta metodología genera un flujo de
ingresos por las comisiones recibidas desde la competencia, por compras
de sus artículos realizadas en nuestro portal, y de egresos por las
comisiones pagadas a la competencia, por aquellas ventas de nuestros
productos realizadas en su portal. Este flujo cruzado de ingresos y
egresos, constituye un alto porcentaje del total del negocio minorista. En
el ejemplo de Amazon, durante el año 2005, un tercio del dinero gastado
en este portal, fueron artículos adquiridos de otras compañías.

• Lograr acelerar la tasa de conversión de los clientes, desde los mercados

reales a los electrónicos, impacta fuertemente en los costos asociados a
retener la atención del cliente durante el proceso de compra. El modelo de
negocios demanda una gran aplicación de recursos a este factor, que
sigue afectando el nivel de retención del cliente y resulta uno de los
desafíos para el futuro de los minoristas electrónicos. 16

• Incorporar el mecanismo de las subastas inversas, con la finalidad de

generar un espacio en el que los clientes publiquen sus propias solicitudes
de productos y servicios, como así también, los precios que estén
dispuestos a pagar. Esta herramienta es costosa y, en la actualidad,
existen sitios dedicados exclusivamente a generar este ámbito de subastas
(p.ej. eBay).

• Impactar en la atención de los potenciales clientes, a partir de la

incorporación de contenidos que –en la mayoría de los casos- están
relacionados con los productos de alta popularidad. Estos productos,
servicios y contenidos son los que conforman la “cabeza” en el extremo
izquierdo de la curva de la larga cola. No generan rentabilidad porque son
factores de alto costo de contratación y adquisición, al depender de
licencias de uso o exhibición.

15
Se trata de empresas como LinkShare (www.linkshare.com ) o Commision Junction (www.cj.com) que
ofrecen comisiones de hasta um 40% a los publicistas afiliados.
16
En una encuesta a 250 minoristas en línea de E-tailing Group Inc., el 35% de los encuestados dijo que su
tasa de conversión era de 4% o mayor, mientras que la tasa de abandono del carrito de compra (o sea, los
“casi compradores”) fue de 11% para algunos minoristas y más de un 70% para casi un décimo de esos
minoristas.

201
 • Incurrir en costos eficientes de logística, distribución y cobranzas es un
imperativo de los minoristas electrónicos. Han evidenciado avances en los
dos primeros factores, pero están inmersos en serios problemas con el
proceso de automatización de cobranzas. El pago electrónico, más allá de
los tabúes culturales, no ha sido adoptado por los clientes a partir de los
fraudes por “suplantación” que no se detienen y no hay perspectivas
respecto de que la situación cambie en el futuro. 17

• Incorporar el comercio móvil a partir de la tecnología incorporada en los

teléfonos celulares (GPS). Esta complementación tecnológica permite
activar avisos de venta en los teléfonos celulares al pasar por un radio
cercano al de las tiendas reales, bajar contenidos desde otros dispositivos
electrónicos, descargar bonos de descuento obtenidos por las compras,
pagar el estacionamiento en parquímetros con cargo a la compañía de
telefonía celular y realizar la renovación al cumplirse el tiempo original
contratado desde el mismo artefacto.
Todos los elementos que he recorrido en la descripción anterior, generan factores
que impulsan los costos del modelo de negocios que, en general, implican compañías
que han entrado en el mercado cortando transversalmente la estructura de costos de
cualquiera de los minoristas electrónicos en la actualidad.

En resumen, los costos relevantes de este modelo de negocios son los siguientes:

• Costos de desarrollo de la base electrónica de datos.

• Costos de los programas afiliados a los propietarios de sitios Web.
• Costos de afiliación a la competencia.
• Costos de retención de la atención del cliente durante el proceso completo
de compra.
• Costos de los mecanismos de subastas inversas.
• Costos de adquisición y desarrollo de contenidos para impactar en la
atención del potencial cliente, a partir de productos y servicios “estrellas”
que generan baja rentabilidad.
• Costos de logística, distribución y cobranzas mediante mecanismos del
mundo “brick”.
• Costos de incorporación de la tecnología para el comercio móvil.

Está claro que, en estos factores mencionados, han dejado de tener relevancia –
hasta el momento- los vinculados al espacio virtual contratado, a la tecnología para
incrementar la velocidad de circulación de datos y al desarrollo de motores de búsqueda
propios. Con lo cual, seguiremos en el siguiente punto con la medición de la rentabilidad
de los negocios en la cabeza y en la larga cola de la curva de demanda.

4.2. La información de costos necesaria para aplicar a los factores claves de

generación de los ingresos y medir rentabilidad en los negocios de la “larga cola”:

En todo negocio resulta fundamental la medición de la rentabilidad, según algún o

algunos criterios de clasificación previamente definidos. El negocio minorista electrónico
no escapa a este diagnóstico, si bien resulta un desafío que presenta suficientes

17
El FBI calcula que 9,9 millones de estadounidenses fueron víctimas de robo de identidad en el año 2005, a
través de Internet, mediante suplantación y esquemas similares. El promedio de víctimas de estos fraudes en
Estados Unidos es de 19 por minuto.

202
obstáculos para desalentarse en el camino, ante lo cambiante de la dinámica propia de
mercado. El mismo Juan C. Vázquez citaba en el año 1992 “…los planes comerciales de
cualquier empresa están muy afectados por factores externos que impiden, a veces,
implantar adecuados métodos de medición y control de eficiencia. El diseño de los
productos, la política de precios, la publicidad, los canales de distribución, el
comportamiento de los clientes y competidores, son variables que cambian
continuamente…” 18

En los negocios minoristas electrónicos, ante la apertura de dos grandes

segmentos de actividad con características diferentes, como son el negocio de los
productos estrella y el negocio de la larga cola, se despliega un primer criterio de
medición diferenciada de la rentabilidad. Es más, según el mismo Anderson, la
rentabilidad se genera en las operaciones de la larga cola y no en los de la cabeza de la
curva de demanda.

También es cierto que, dentro del segmento de la larga cola, es posible y

necesario hacer una apertura analítica de categorías o perfiles de clientes que respondan
a un mismo “target” construido intencionalmente o producto de los movimientos y
agrupamientos impredecibles del mercado de consumo electrónico.

No sólo resulta fundamental la medición de la rentabilidad por cliente, con la

finalidad de evaluar la continuidad de la relación con él o los costos vinculados con la
operación, para que sea económicamente justificable. El mismo Horngren 19 menciona
que no es suficiente con el análisis de rentabilidad por cliente en el corto plazo, sino que
también resulta imprescindible realizar una evaluación de valor del cliente sobre los
siguientes parámetros:

• Costos de conservación de los clientes a largo plazo.

• Costos afectados a potenciar la recurrencia de compra del cliente y la
construcción de lealtad con el segmento.
• Costos afectados al potencial de crecimiento del segmento de clientes, derivados
de la generación de ventas cruzadas dentro del mismo mercado y ante la amplitud
de gama de los productos, servicios y contenidos.
• Costos de desarrollo de las influencias de algunos clientes sobre otros, en el caso
de los negocios electrónicos, a partir de los foros de discusión y recomendación
por parte de los usuarios del portal de compra.
• Costos de implantación de procesos de aprendizaje sobre el comportamiento de
los clientes, en su tránsito por el portal.

Por otra parte, al referirse Vázquez a la clasificación de los gastos comerciales por
importancia de los pedidos, 20 menciona –más allá de no imaginar cómo iba a generarse
un mercado electrónico sin límites de productos- la importancia de no relegar a clientes
que se caracterizan por pedidos pequeños o que operan con mínima escala.
Particularmente, escribe más allá de su mirada permanente sobre los costos y la
rentabilidad, que “…no se pueden rechazar algunas circunstanciales compras reducidas
de clientes importantes por el riesgo que esto encierra y la anulación de pedidos puede
deteriorar la participación de una empresa en el mercado”.

Justamente, la teoría de la larga cola pretende desplazar clientes del segmento

“caliente” de la curva de demanda al sector extendido de la misma, aludiendo al nivel de

18
Vázquez, J.C. Costos (2da edición corregida). Aguilar. (Buenos Aires, 1992) Pg.387.
19
Horngren, Ch. y otros. Op.cit. Pg. 587.
20
Vázquez, J.C. Op. Cit. Pg.407

203
rentabilidad que puede lograrse en ese segmento (a diferencia del que se caracteriza por
productos “estrella”).

En todo caso, debiera controlarse el nivel de costos necesarios para mantener la

relación con un cliente que compra esporádicamente o, cuando compra, lo hace en
pequeños volúmenes. En los mercados virtuales, sólo están relacionados con la
administración de contenidos y con la construcción de acuerdos con los denominados
“mercados agregados” y con la elaboración de la red de programas de afiliación con
propietarios de sitios web. A estos aspectos me referiré en el próximo punto.

4.3. La importancia del conocimiento de los costos de innovación y desarrollo de

nuevos negocios.

En más de una oportunidad, hemos leído que la innovación emerge de la

inversión en el conocimiento –en este caso- de un mercado electrónico. Justamente, es
fundamental la utilización de “cookies” o registros de los movimientos de los
compradores, a través de un software CRM 21 que convierte la experiencia del comprador
con el sitio en un activo del negocio.

Si bien la existencia de los mercados “agregadores” potencia exponencialmente la

polaridad de vínculos con una gran cantidad de clientes y potenciales clientes (a partir de
su comportamiento ecléctico dentro de la web), las empresas deben afectar recursos al
desarrollo del “marketing directo” sobre las siguientes cuatro pautas de trabajo:

• La necesidad de la personalización del servicio: Los costos de la

personalización están relacionados con una herramienta, que demanda el
seguimiento del comportamiento mediante inteligencia artificial.
Básicamente, implica un cambio cultural dentro de un negocio, pensando
que es posible adaptar y reformular la oferta de la compañía
ilimitadamente, en función de las necesidades y preferencias de cada
cliente. La personalización debe ser no intrusiva, o sea, que no debe
generar la sensación de vulnerabilidad de la privacidad del cliente; debe
ser explícita y diferenciada para el cliente con relación a los elementos
comunes para todos los perfiles de usuario; el cliente debe reservarse el
derecho de desactivar (y volver a activar) los procesos de personalización
y, por último, “deben aportar efectivamente una mejora sustancial e la
experiencia del usuario que redunde en la consecución de los objetivos de
negocio marcados”. 22

• La reducción del ciclo empresarial: Las empresas están mejorando en

forma continua el ciclo empresarial, buscando acortarlo y encadenarlo a
partir de la secuencia de actividades propias y tercerizadas. La aplicación
del ABC y del ABM es clave para mejorar no sólo los circuitos desde el
pedido hasta la entrega de los productos, sino también el servicio
destinado a sus devoluciones. Para el caso de productos digitales, son
fundamentales los costos de adquisición o contratación de la tecnología
que garantice la localización exacta del material a descargar (por ejemplo,
temas musicales, filmes y spots publicitarios) y la calidad original
producida.

21
Significa “Customer Relathionship Management”.
22
Ochoa, J. y Sotillos, L. Op.cit. Pg.46

204
 • Permitir la consulta de los clientes: Los clientes necesitan información
sobre el estado de un pedido, el de un artículo embarcado y sobre el
soporte para la instalación, uso y soluciones a posibles problemas con los
artículos. La colocación de información útil y que se pueda descargar en
el sitio, no sólo estimula la lealtad del cliente, sino también ahorra mano de
obra. En el esquema de mercados agregados, también es fundamental la
vinculación con portales de las empresas de logística y distribución de los
productos, con la finalidad de hacer un seguimiento de las guías o códigos
de rastreo de los embarques.

• La necesidad de ser proactivo y no trivializar: Los minoristas

electrónicos tienen una exposición competitiva muy alta, especialmente, en
la extensión de la larga cola de la curva de demanda. Esto lleva a
trivializar lo que venden, salvo que incorporen servicios especiales o
información adicional, que impactan directamente en la ecuación de costos
y afectan una rentabilidad por operación que, desde ya, es baja. Es por
ello, que resulta conveniente generar proactivamente la tecnología para
generar “grupos de pertenencia” y adelantarse al comportamiento de los
clientes. 23

Las claves del “marketing directo” en laweb demandan recursos que debieran
enfocarse de manera tal que faciliten un ámbito de innovación en la propuesta de valor a
los clientes del sitio web, pero también a los que provengan de “mercados agregados” o
de la misma competencia, a partir de los programas de afiliación extendida.

Si bien hice referencia a la necesidad de la pro-actividad en la propuesta al cliente

y sus costos asociados, desarrollaré en el próximo punto cuáles son los factores de
diferenciación y diversificación de un sitio minorista electrónico, con la finalidad de
identificar sus costos asociados.

4.4. La medición de los costos de diversificación y diferenciación en un sitio web.

Antes de avanzar sobre este tema, es fundamental separar el impacto que la

diversificación implica para la ecuación económica, respecto del efecto de la necesaria
diferenciación del mercado minorista electrónico y la generación de costos asociados.

La diversificación de productos, servicios y contenidos que extiende la gama –

prácticamente- sin un horizonte cierto, es la consecuencia natural de la agregación y
solapamiento de mercados intermedios. Hoy es cada vez más difícil resguardar un
producto en la web, pretendiendo sostener su exclusividad y el derecho de propiedad que
conlleva. No entra en el modelo mental de los ingresantes a la web. La ausencia de
restricciones a la accesibilidad es una condición necesaria y suficiente para generar
negocios electrónicos. Es por ello, que la larga cola no tiene fin debido a la gratuidad –en
algunos casos- o los insignificantes costos –en otros- de diversificar la gama de
productos, servicios y contenidos. Es la clave de la teoría que motiva este trabajo y Chris
Anderson es muy claro al respecto.

23
Algunos sitios de viajes envían mensajes de texto alos clientes de las aerolíneas con información sobre el
retraso de su vuelo o el cambio de puerta de embarque, como así también, existen farmacias virtuales que
invitan a los clientes que toman recurrentemente un medicamento, a registrarse para enviarle un mensaje de
texto a sus celulares cuando debiera reabastecerse y para una programación eficiente de sus pedidos a las
droguerías.

205
 Ahora bien, la diferenciación tanto en laweb como en el mundo real, acarrea un
costo de desarrollo y mantenimiento de esos factores que establecen un perfil diferente a
la competencia. En el caso del comercio minorista electrónico, los factores de
diferenciación son los servicios que se montan alrededor de los mercados, tal como se
muestra en el Cuadro II.

Servicios asociados a 24
Servicios asociados a procesos Servicios ASP
contenidos
Central de compra Directorios de proveedores Planificación cooperativa
Servicios financieros Catálogos de productos Servicios de “hosting”
Central de transporte Emisión de certificados de calidad Soporte de transacciones
Cuadro II – Apertura de los servicios alrededor de un mercado electrónico

La diferenciación que se pretende con los servicios asociados a procesos, implica:

• Destinar recursos económicos a la construcción de una central de compras que

permita generar volúmenes de operaciones agregados, nucleando varias
empresas en el proceso.
• Ofrecer servicios de financiación, pasarelas de pago, coberturas de riesgo y
seguros de cambio.
• Organizar una central virtual que preste servicios logísticos de transporte y
almacenaje, afiliando a mercados agregados dentro de la web para lograr masa
crítica suficiente, para aumentar el poder de negociación y generar el efecto de la
escala.

Si nos enfocamos en los servicios asociados a los contenidos, como factor de

diferenciación, resulta imprescindible aplicar costos para generar los siguientes
elementos:

• Directorios de proveedores clasificados por actividad, presencia geográfica,

productos y con capacidad de búsqueda rápida.
• Catálogos de productos clasificados según categorías, normalizados según su
denominación estándar y con datos de precio, impuestos y costos de transporte.
• Certificados propios o provistos por terceros que permitan autenticar a los
miembros del mercado, comparar la calidad de distintos proveedores y conocer la
calificación crediticia de los compradores.

Finalmente, los servicios orientados a aplicaciones o a su mantenimiento, implican

un elemento de diferenciación que impacta en la estructura de costos, de acuerdo con los
siguientes componentes:

• Aplicaciones de “buy-side” que permitan la realización de pedidos

directamente entre clientes y proveedores.
• Soporte documental de las transacciones en soporte XML.
• Servicios añadidos de seguridad.
• Aplicaciones de colaboración a través de subastas en tiempo real y peticiones
de ofertas.
• Aplicaciones de planificación cooperativa entre empresas que trabajan sobre
un soporte de información común.
• Servicios de “hosting” orientados a compradores y proveedores que no
quieren destinar infraestructura propia para la operación de las aplicaciones.

24
Es el acrónimo de “proveedor de servicios de aplicaciones”.

206
 Los elementos que enumeré implican los factores de diferenciación de un negocio
electrónico, dentro de una larga cola de negocios y con muchos niveles de mercados
agregados. Todos ellos implican costos directos que deben ser calculados y asignados a
los tres grupos de servicios para la diferenciación. Es saludable que los gerentes
conozcan específicamente cuál es el monto de los costos de diferenciación, ya que –en
algunos casos- son los que deterioran sensiblemente la rentabilidad del negocio y
provocan la pérdida de sustentabilidad económica, por no haber puesto un límite a las
herramientas para ser distinto en la web.

4.5. El impacto de los costos estructurales en la ecuación económica de los

negocios electrónicos de la larga cola.

Los negocios electrónicos de larga cola pueden resumirse en dos imperativos que
definen la estructura de costos del modelo de negocios, más allá de todos los aspectos
que recorrimos –de manera analítica- hasta el final de este artículo: a) Hacer que todo
esté disponible y b) Ayudar a encontrarlo.

El primero de estos dos imperativos implica estructurar el “back-office” del negocio

virtual separando los costos vinculados a la oferta de productos de alto impacto y
popularidad y a las actividades para adquirirlos, de los que se relacionan con poner a
disposición productos y servicios de bajo impacto pero con una gran variedad y amplitud
de gama. Los costos estructurales para ambos segmentos agregados no son tan
significativos en la ecuación de costos, básicamente, los costos relacionados con los
productos de alto impacto son variables, mientras que los asociados a los productos de la
larga cola están relacionados con las comisiones que se pagan a los mercados
agregados, proveedores afiliados y competidores asociados, por la interacción en una
comunidad de negocios ampliada. Existe, pues, una gran proporción de costos que se
disparan con la concreción de la operación y que están vinculados con la logística de
entrega, distribución física, facturación y cobranza de las ventas. La realidad indica que
son bajos los niveles de costos para mantener las góndolas atestadas de productos,
servicios y contenidos, al extremo de utilizar el espacio de otros competidores y
complementadores del negocio virtual.

Con respecto al segundo de los imperativos mencionados (ayudar a encontrarlo),

sí genera costos fijos y semifijos que impulsan la necesidad de lograr economías de
escala, para reducir su impacto en la ecuación económica del negocio. El costo de los
desarrollos tecnológicos para ofrecer motores de búsqueda e interfaces entre mercados
agregados en la red, para el mantenimiento de stocks físicos y virtuales para responder
rápidamente a las búsquedas de los clientes, para asegurar una plataforma de servicios
diferenciales de asistencia y soporte del portal y para responder a las consultas de los
potenciales clientes, implican no sólo un porcentaje elevado en la ecuación de costos,
sino también una serie de costos recurrentes a partir de la velocidad de los cambios en
los desarrollos tecnológicos. Esta migración obligatoria empuja al punto de equilibrio
hacia niveles más altos, o dentro de la teoría de la larga cola a un horizonte cada vez
más extendido hacia el infinito. El volumen en la larga cola se logra en tanto se agreguen
más productos y se incorporen más clientes en la plataforma. No es tan imperioso
incrementar volumen de negocios con los clientes actuales, sino aumentar el número de
estos de manera exponencial. Siempre a partir de los productos “estrella” del segmento
limitado de la curva de demanda propuesta por Anderson. La rentabilidad no estará
alocada en este segmento, sino en la extensión de la larga cola.

207
5. Conclusiones.

a) La “Teoría de la Larga Cola” de Chris Anderson ha impactado en la forma de

gerenciar negocios minoristas electrónicos en laweb , a partir de la separación –
dentro de la curva de demanda- de un segmento que concentra operaciones con
productos “estrella” y de alto impacto en la atención del cliente, a diferencia de un
segmento en el que la cantidad de clientes y de productos, servicios y contenidos,
es tan amplia que pareciera no existir límite alguno.

b) El mismo Anderson atribuye las causas de tal realidad a motivos culturales de los
constantes clientes que ingresan en los negocios de la web, especialmente, en el
segmento entre los 18 y los 34 años. Pero, también estructura su análisis sobre
tres fuerzas que impulsan la ecuación económica de las largas colas: la
democratización y caída de los costos de producción de artículos, servicios y
contenidos; disminución de los costos de accesibilidad de los potenciales clientes;
y el aumento de la capacidad de conectividad entre la oferta y la demanda.

c) Más allá de las consideraciones acerca de la caída de muchos de los costos

mencionados, hay un espacio para el estudio del impacto de otros costos
asociados al funcionamiento de un mercado electrónico y que surgen del análisis
de modelo de negocios, mediante la profundización de cinco aspectos críticos: 1)
los factores claves de generación de ingr esos e impacto de las economías de
escala; 2) las características propias del funcionamiento del modelo de negocios;
3) los ámbitos de innovación y desarrollo de los nuevos negocios agregados; 4)
los factores de diferenciación frente a la competencia y de diversificación
ampliada de los productos, servicios y contenidos ofrecidos; y 5) el impacto de los
costos estructurales en la ecuación económica de este modelo de negocios.
Cada uno de estos aspectos abre un espacio para detectar la importancia de la
información de costos para gestionar estos negocios y han sido desarrolladas en
detalle para localizar los factores claves de impulso de la estructura de costos del
modelo.

208
 BIBLIOGRAFÍA

• Anderson, C. The Long Tail (Why the Future of Business is Selling Less of
More?). Hyperion, Berkeley. (Julio, 2006)

• Feld, Ch. y Stoddard, D. Getting IT Right. Harvard Business Review. (Febrero,

2004).

• Horngren, Ch.; Foster, G. y Datar, S. Contabilidad de Costos. (10a edición).

Pearson Educación-Prentice Hall. (México, 2002).

• Ochoa, J. y Sotillos, L. 101 Claves de Tecnologías de la Información para

Directivos. Pearson Educación S.A. (Madrid, 2004).

• Oz, E. Administración de los Sistemas de Información. (5ta edición). Thompson

Editores. (México, 2008).

• Stair, R. y Reynolds, G. Principles of Information Systems. A managerial

approach. (4° edición). Thompson Editores. (México, 1999).

• Vázquez, J.C. Costos. (2° edición) Editorial Aguilar. (Buenos Aires, 1992).

• www.thelongtail.com

209
 XXXI CONGRESO ARGENTINO DE PROFESORES
UNIVERSITARIOS DE COSTOS

COSTOS y PRECIOS

(una mirada metatécnica y un enfoque mesoeconómico)

Autor

Aldo Mario SOTA (socio activo)

Categoría propuesta: Aportes a la disciplina

San Miguel de Tucumán, septiembre de 2008

 INDICE Págs.

Indice ……..…………………………….………………………………………..1

Resumen …………………………………….………………………………… 2

1. Introducción…………………………………………………….…..3

2. Desarrollo…………………………………………………………...3

2.1. A nivel teórico y doctrinario………..………………….……. 3

2.2. A nivel de investigación aplicada…………………...…...…. 6
2.2.1.La productividad económica del limón……….....……7
2.2.2. La demanda agregada de materia prima limón........ 8
2.2.3. La oferta agregada de coproductos…………….….... 9
2.2.4. .El equilibrio de largo plazo……………………………10

3. Propuesta…………………………………………………………. 13

3.1. Generalidades…………………………………………… 13
3.2. Planteo del problema…………………………………… 14
3.3. Propuesta………………………………………………… 14

4. Reflexiones….…………………………………………………….. 17

4.1. La responsabilidad social………………………………….17

4.2 Los medios de comunicación…………………………….18

Bibliografía…………………………………………………………….19
 COSTOS Y PRECIOS – UNA MIRADA METATÉCNICA Y UN ENFOQUE
MESOECONÓMICO

RESUMEN

El objetivo de este trabajo es exponer líneas de pensamiento bajo una mirada

metatécnica de los costos y precios, atento a que en estos dos conceptos
fundamentales se encuentra el meollo de los estudios que abarcan a las ciencias
económicas.

Así, en la primera parte se desarrollan dichas ideas a nivel teórico y doctrinario.

En la segunda, se exponen los resultados de una investigación aplicada al sector de la
agroindustria citrícola, con un enfoque mesoeconomico, a fin de estimar funciones de
ingresos y costos totales para el sector y determinar el equilibrio en el largo plazo, con
una propuesta que sirva de base a fin de formular políticas económicas para la
agroindustria del limón en la Provincia de Tucumán.

Finalmente las conclusiones nos invitan a reflexionar sobre dos aspectos que incidirán en
el futuro según sean abordados por los especialistas de costos y gestión: la
responsabilidad social y los medios de comunicación.

213
1. INTRODUCCION:

El Prof. Enrique Nicolás Cartier, en el XXX Congreso Argentino de Profesores

Universitarios de Costos, realizado en Santa Fe, expuso su trabajo: “Perspectiva
mesoeconómica del costo”. Por ello encuentro la oportunidad de presentar las líneas de
pensamiento que se expondrán a continuación, conjuntamente con una investigación
aplicada al sector citrícola de la provincia de Tucumán, temas sobre los que vengo
trabajando desde el año 2001 en forma concreta y, de manera difusa, lo expuse en el
Primer Congreso Internacional de Costos realizado en Paraná (Argentina) sobre el tema
Costos y Beneficios Sociales, en 1987.

2. DESARROLLO

2.1. A nivel teórico y doctrinario consideramos que los costos y el esbozo de una
teoría general sobre el consumo de recursos necesarios para obtener bienes (que
satisfagan necesidades del hombre) se concentran en la función de oferta
agregada de la mayoría de los sistemas mixtos de economía capitalista (con
mayor o menor intervención del Estado según los casos).

Atento a la actual situación de mundializacion, el cambio climático y el avance de la

tecnología con todo lo que ello implica, nos parece que ha llegado el momento de
replantearnos algunos paradigmas que fueron necesarios en otras épocas y etapas del
conocimiento. Dicho replanteo podría llevarnos a dar un salto cualitativo en la calidad de
vida y crecimiento del estado de conciencia de los seres humanos, para intentar un
mundo mejor.

El objetivo del replanteo consiste en tratar de encaminarnos a una “economía con rostro
humano” y a la vez cumplir como docentes, profesionales y en última instancia como
seres humanos, para que la disciplina costos nos permita aportar bases que nos sirvan
(entre otras actividades del hombre) para el desenvolvimiento espiritual como personas.

Por ello a modo de repaso expresamos:

Las viejas definiciones dirían que “Economía es el estudio de la forma en que los
recursos escasos se distribuyen para necesidades ilimitadas”.

Una definición más amplia y reciente definiría a la economía como “el estudio de
la conducta humana en el contexto de interacción social”.

Así varios estudios económicos han penetrado en el campo de la sociología, la

psicología social, la demografía, las ciencias políticas y otros aspectos de la conducta
humana.

• Por ejemplo algunas ideas fuerza que hemos aprendido y que pueden colocarse
en tela de juicio, serían a nuestro entender: el homo económicus y el principio
hedonístico.(7)

Otro hecho lo constituyen algunas corrientes de pensamiento que interpretan:

214
 • El fundamentalismo del mercado (“La mano invisible” – Adam Smith) en un
extremo y en el otro: una economía de planificación y control estatal de los medios
de producción y la socialización de la propiedad privada. (desde Keynes a Marx).

• Sin embargo leyendo algunos autores como Max-Neef, Mishan y Schumacher,

surge el planteo de otras ideas.

• Sin dejar de reconocer los avances que han permitido el análisis económico en el
estudio de la realidad, resulta conveniente sintetizar algunos aspectos que
significarían un cambio de dirección en el vector del conocimiento económico.(7)

Será bueno y conveniente para el hombre, en una visión de largo plazo, pensar que:

• Siempre hay que crecer en términos económicos aumentando la producción de

bienes y servicios?

• El proceso de acumulación de capital, es siempre beneficioso para la sociedad?

• La creciente importancia de los mercados financieros (bolsas, capitales de

especulación, etc.) es beneficiosa?

• Las necesidades del hombre siempre deben ir en aumento?.

Algunos economistas como E.J. Mishan destacan los “efectos de

rebosamiento” (spillover effects) en la economía y los considera como la más potente
causa de efectos públicos negativos en el período de posguerra.

Considera como tarea principal: “convencer a la gente de la necesidad de un

cambio radical en la manera habitual de observar los acontecimientos económicos”.

Las aspiraciones económicas dominantes en EE.UU. y Gran Bretaña han sido el

libre comercio (no son un modelo en este sentido por los enormes subsidios a la
agricultura y su política arancelaria para el comercio exterior), libre competencia y
desarrollo económico sostenido.

El ritmo de sostenido crecimiento de la ciencia y la tecnología ha traído:

1. Un incremento importante de la población mundial y , en países desarrollados, el

envejecimiento de la misma.

2. La velocidad del progreso tecnológico, que vuelve obsoleto, en pocos años, el co-
nocimiento y las habilidades de la gente.

3. La oleada de opulencia de los países mas ricos y una corriente que fuerza al
consumo sin limite y a la satisfacción de necesidades muchas veces superfluas,
dando lugar, en vastos sectores de países desarrollados, a un modo de vida
frívolo.

Cabría hacerse una pregunta: ante tanta opulencia en algunos sectores de la

población en países ricos, y miles de millones de personas con hambre, un desarrollo
económico como el que se propicia, ¿ha traído mayor felicidad a los seres humanos?

215
 “Muchos de nuestro dirigentes han visitado EE.UU., y todos ellos, sin excepción,
parecen haber aprendido todo lo malo. Se han dejado impresionar por la eficiente
organización de la industria, la elevada productividad, el alcance de la automatización, y
la nueva familia prototipo propietaria de un aeroplano, dos fuera de borda, tres coches y
cuatro aparatos de televisión. Pero la cada vez mayor soledad de los suburbios, la casi
parálisis del tráfico, la mezcla de alboroto y desolación que constituyen las ciudades, la
impresión de desesperación espiritual apenas disimulada por el frenético ritmo de la vida,
tales fenómenos, puesto que no son inmediatamente cuantificables, y debido a que no
poseen un efecto discernible sobre las reservas en oro del país, son a todas luces
dejados de lado”. (4)

Hay otros temas importantes en el pensamiento crítico de Mishan, tales como:

• La creciente amenaza de obsolescencia.

• Nuestro planeta nos va quedando pequeño.

• La salvación por la ciencia.

• El culto a la eficacia.

Otros como Schumacher, EF., en su excelente libro “Lo pequeño es hermoso” nos
plantea: (5)

En el entusiasmo que provoca el descubrimiento de los poderes científicos y

tecnológicos, el hombre moderno ha construido un sistema de producción que viola la
naturaleza y un tipo de sociedad que mutila al hombre.

J.K. Galbraith ha hablado de opulencia privada y de miseria pública al referirse a

EE.UU. ¿cómo puede haber miseria pública en el país más rico?

Por otro lado las obras de infraestructura, hechas con fondos públicos, ¿son
verdaderamente pagadas por las empresas que las usufructúan?.

Las ideas de MAX-NEEF

(Premio Nobel Alternativo de Economía, 1983)

Hay dos grandes concepciones económicas que han prevalecido en el panorama

de estudios en América Latina: el desarrollismo y el monetarismo neoliberal.

Ambas concepciones comparten el mismo resultado: no han conseguido resolver

la crisis económica, social y política.

Este autor propone:

“... como perspectiva que permita abrir nuevas líneas de acción, un Desarrollo a Escala
Humana. Tal desarrollo se concentra y sustenta en la satisfacción de las necesidades
humanas fundamentales, en la generación de niveles crecientes de autodependencia y
en la articulación orgánica de los seres humanos con la naturaleza y la tecnología, de los
procesos globales con los comportamientos locales, de lo personal con lo social, de la
planificación con la autonomía y de la sociedad civil con el Estado.”

216
 “Necesidades humanas, autodependencia y articulaciones orgánicas, son los pilares
fundamentales que sustentan el desarrollo a escala humana. Pero para servir a su
propósito sustentador deben, a su vez, apoyarse sobre una base sólida. Esa base se
construye a partir del protagonismo real de las personas, como consecuencia de
privilegiar tanto la diversidad como la autonomía de espacios en los que el protagonismo
sea realmente posible. Lograr la transformación de la persona-objeto en persona-sujeto
del desarrollo es, entre cosas, un problema de escala; porque no hay protagonismo
posible en sistemas gigantísticos organizados jerárquicamente desde arriba hacia abajo.”

“El desarrollo a escala humana apunta hacia una necesaria profundización

democrática. Al facilitar una practica democrática más directa y participativa puede
contribuir a revertir el rol tradicionalmente semipaternalista del Estado latinoamericano,
en el rol estimulador de soluciones creativas que emanen desde abajo hacia arriba y
resulten, por lo tanto, más congruentes con las aspiraciones reales de las personas.” (3)

Podemos concluir, si nos parece que las ideas expuestas tienen algo de razón, que los
costos sociales o los costos mesoeconómicos de algunos sectores van en aumento.

2.2. A nivel de investigación aplicada y bajo la mencionada perspectiva

mesoeconómica exponemos los resultados obtenidos para el sector de la
agroindustria citrícola de Tucumán.(6)

Se trata de una“producción múltiple condicionada técnicamente” (1) porque a

partir del procesamiento industrial de la materia prima limón se obtienen
coproductos y sub-productos.

La investigación se focalizó en el estudio de los costos y precios de los

coproductos: jugo concentrado, aceite esencial y cáscara deshidratada, bajo una
perspectiva de largo plazo. (6)

Se utilizaron datos de empresas, censos, encuestas, entrevistas y trabajo de

campo, que abarcan el período 1990/2005.

Con base en ello se calcularon costos, precios, productividad y eficiencia de los

factores productivos.

Se concluyó, entre otros resultados, en:

2.2.1. La productividad económica del limón: nos pareció conveniente diseñar un

indicador al que “bautizamos” P.E.L., cuya serie de tiempo y el ajuste por una
línea de tendencia polinominal de grado 2, la exponemos en el cuadro y
gráfico siguientes:
Productividad Económica del Limón (P.E.L)
Gráfico nº 2.2.1.

217
 El cálculo de la Productividad Económica del Limón, tal como lo hemos planteado,
tiene la virtud de medir ponderadamente, en un solo índice, las correspondientes
influencias de precios, cantidades y rendimientos de los factores productivos

2.2.2. La demanda agregada de M.P limón

Determinación de Costos Sociales (CS) y Beneficios Sociales (BS)

En base a las cantidades producidas de MP de limón y cantidades obtenidas de

coproductos y sus respectivos precios expresados en Dólares USA (U$S) y en función de
los datos e información que hemos obtenido, podemos determinar.

1) Demanda Agregada de MP limón por parte de la industria citrícola en el

largo plazo (período 1991 / 2005)
2) Oferta agregada de los coproductos que provee la agroindustria citrícola,
también en el largo plazo (período 1991 / 2005)
Siendo que la demanda agregada de la MP limón, tiene una relación condicionada
técnicamente con la oferta agregada, estimamos ambas funciones con la intención de
medir aproximadamente los costos y beneficios sociales que presenta la industria citrícola
de Tucumán, en un horizonte de largo plazo y con proyecciones que sintetizamos así:

Demanda Agregada – Materia Prima Limón

Excedentes del Productor Industrial que DEMANDA MP Limón
Gráfico 2.2.2.

218
 Excedente mínimo como Productor Demandante de MP = Em = ABC =
= U$S (96,70 – 70) x 453.000 Tn = U$S 6.047.550 (años 1995/96)
2

Excedente Máximo como Productor Demandante de MP = EM = AED =

= U$S (96,70 – 47,25) x 831.600 Tn = U$S 20.561.310 (años 2001/02)

2

2.2.3. La oferta agregada de coproductos.

Esta función permite calcular los excedentes del productor industrial que OFERTA
coproductos (jugo, aceite y cáscara)

Oferta Agregada Coproductos

Excedentes del Productor Industrial que Oferta Coproductos
Gráfico 2.2.3.

219
 Excedente mínimo como Productor oferente de coproductos = Em = FGH =

= U$S (1.430 – 1.200) x 53.000 Tn = U$S 6.095.000 años (1995/96)

2

53.000 Tn = 11,7 % s/ 453.000 Tn de MP

Excedente Máximo como Productor oferente de coproductos = E M = FIJ =

= U$S (1.620 – 1.200) x 97.300 Tn = U$S 20.433.000 años (2001/02)

2

97.300 Tn = 11,7 % s/ 831.600 Tn de MP

2.2.4. El equilibrio de largo plazo.

Finalmente y basados en la información captada y procesada estimamos

funciones de ingresos y costos totales con el objetivo de dar respuestas a interrogantes
claves que permitan diseñar y formular una política económica para el sector, aplicable a
la Provincia de Tucumán.
Para ello, nos pareció necesario responder las siguientes preguntas:

1) ¿Cuál es la escala relevante de producción?, es decir, ¿entre qué límites de máxima

y mínima debería ubicarse la cantidad de coproductos elaborados para estar dentro
del tamaño económico?

2) Cuales serían los óptimos de:

a) Niveles de actividad
b) Precios y costos que determinen el beneficio máximo
3) En función de ese beneficio máximo ¿podremos calcular los costos e ingresos
marginales que sean compatibles con los óptimos antes señalados?.

A continuación exponemos gráficamente el equilibrio de largo plazo, en “la mirada de

los contadores” y en “la mirada de los economistas”

220
221
222
Los Gráficos

Se han construido basados en los datos obtenidos en el trabajo de

campo y que contienen las series de tiempo con las dos variables involucradas (precios y
cantidades). Dos datos (MP limón y Coproductos) están condicionados técnicamente,
conformando así las variables: Tn y PPP (U$S).

EjeVariables

X Tn de MP Limón Tn de coproductos

Y PPP (U$S) precio promedio ponderado de los

coproductos, en dólares USA

Las funciones del gráfico bajo la “mirada de los contadores” surgen

de ajustar ingresos y costos por una línea recta y en el grafico referido a la “mirada de los
economistas” los ingresos se ajustaron por una función polinomial de grado 2.

La función de costos, tomada para ambos gráficos en forma lineal,

surge de la función de oferta agregada.

En ambos gráficos, desde el año 1994, hemos extrapolado las

funciones hacia la confluencia cero de los ejes cartesianos.

Las relaciones entre Tn. y PPP son biunívocas, matemáticamente

hablando, y hemos comprobado que las ecuaciones de las líneas de tendencia son
correctas con la información procesada.

A continuación sintetizamos las conclusiones a las que arribamos

como consecuencia del estudio realizado:

En la “mirada de los contadores” se aprecia el diagrama del modelo

costo-volumen-utilidad de Rautenstrauch.

a) La industria citrícola alcanza el equilibrio a través de procesar alrededor

de 590.000 Tn. de MP limón y obtener alrededor de 69.000 Tn. de
coproductos con un PPP (U$S) de casi U$S 1.400 /Tn.

b) En teoría se aduce que el gráfico que utilizamos los contadores refleja

una visión de corto plazo.

En la aplicación que hemos realizado, la serie de tiempo abarca 10

años. Es cierto que si no hay cambios estructurales, aunque
consideramos una década, desde el punto de vista económico

223
estaríamos en el “corto plazo”. Sin embargo, precisamente en la
década bajo estudio ocurrieron los mayores cambios en tecnología
agrícola e industrial que incorporó el sector y la mayoría de las plantas
duplicaron su capacidad de producción.

Por ello, creemos que esta “mirada de los contadores” también expone
una perspectiva de largo plazo.

En la “mirada de los economistas” se aprecia el diagrama del que

surgen los costos marginales, costos medios, ingresos marginales y el
equilibrio de la firma, en el largo plazo, donde se observa cómo la
curva de ingresos va cayendo atenta a las características de los
mercados de competencia imperfecta, tal que para vender más hay que
resignar precios. Se agrega a ello la teoría de los rendimientos
decrecientes, que explicaría el formato que adoptan los ingresos.

Por lo expuesto CONCLUIMOS que:

a) La industria citrícola tendría una escala relevante de producción

entre E1 y E2 que corresponde a una producción mínima de poco
más de 40.000 Tn. de coproductos que requieren demandar casi
350.000 Tn. de MP limón y una producción máxima de 97.000 Tn.
de coproductos que demandarían unas 830.000 Tn. de MP. Los
precios mínimos y máximos de los coproductos oscilarían entre
U$S 1.200/Tn. y casi U$S 1.600/Tn.

b) El óptimo económico en equilibrio de largo plazo, se daría en una

producción que oscila entre 65.000 Tn. y 74.000 Tn. de
coproductos, que requerirían entre 550.000 Tn. y 630.000 Tn. de
MP limón, respectivamente.
Se muestra así, que en la zona de óptimo, se igualarían los costos
marginales e ingresos marginales del sector, atento a que la
tangente (tg) que se trazaría como paralela a la curva de costos,
corta a la función de ingresos en la zona de óptimo y, por lo tanto,
ambas derivadas serían iguales.

Sabemos que la derivada primera de los costos y la derivada

primera de los ingresos expresan, respectivamente, los costos e
ingresos marginales y, cuando se igualan, nos señalan el beneficio
Máximo del sector. Sería el OPTIMO bajo las premisas del análisis
económico según los fundamentos de la “teoría de la firma”.

Finalmente por ello creemos que ambas “miradas” no son

contrapuestas, por el contrario, si se interpretara cabalmente la
información encontraríamos un efecto sinérgico.

224
3. PROPUESTA (6)

3.1 Generalidades

La contaminación del medio ambiente, como

hemos dicho, provoca costos sociales que las empresas no los
asumen en su costos privados, los que, en consecuencia, resultan
menores a lo que deberían ser.

Los costos sociales que soporta la comunidad justifican la creación

de un impuesto que tenga destino específico: la construcción de
plantas de tratamiento de efluentes y residuos que mejoren la
calidad medioambiental y donación a hospitales públicos para tratar
enfermedades derivadas de este problema. En el caso de la
industria citrícola el mayor problema es la contaminación hídrica.

3.2 Planteo del problema

a) Hemos determinado que el excedente de los

productores citrícolas, como oferentes, con una visión de largo
plazo, se ubica entre:

- un mínimo de U$S 6.095.000

- y un máximo de U$S 20.433.000 por año

Estos valores muestran que se justifican

totalmente, desde el punto de vista socioeconómico y con
beneficios para la comunidad, las inversiones que se realicen para
lograr:

“un ambiente sano, equilibrado, apto para el desarrollo humano y

para que las actividades productivas satisfagan las necesidades
presentes sin comprometer las de las generaciones futuras;”Tal
como lo dispone el art. 41. de la Constitución Nacional.

b) Por otro lado las retenciones que soporta la industria

por sus exportaciones rondan el 5 % , mientras que, en la mayoría
de los casos, las otras exportaciones de frutas se ubican alrededor
del 10 %.

c) En cuanto a la construcción de plantas depuradoras

de efluentes y tratamiento de residuos orgánicos se ubicarían, para
una fábrica con capacidad para procesar entre 250.000 y 300.000
Tn de MP limón, en una inversión aproximada a U$S 2.500.000.-

Estimamos que los costos operativos anuales para manejar estas

plantas rondarían en un 15 % de la inversión inicial, de acuerdo a lo
conversado con profesionales de las industrias citrícolas.

d) Las exportaciones anuales del sector agroindustrial

citrícola suman los U$S 200.000.000 (Fuente: E.E.A.O.C. - Estación
Experimental Agroindustrial Obispo Colombres), como mínimo.

3.3. Propuesta

Crear un impuesto ecológico (Impuesto para producción citrícola

limpia) que tendría las siguientes características y que lo
denominaremos, en forma simplificada, IEL:
225
 a) Base imponible: las exportaciones del sector
agroindustrial citrícola.

b) Retención sobre las exportaciones: con destino

específico para mejorar la protección del medio ambiente y la salud
de la población: 2,75 %

c) Los montos recaudados por IEL, serían

administrados, a través de la creación de un fideicomiso, en los
términos de la Ley Nº 24.441 propiciando las reformas y/o
adecuaciones reglamentarias para el encuadramiento jurídico de
esta propuesta. Lo denominamos FIEL S.A. (Sociedad Anónima
con mayoría estatal), la cual estaría administrada por un
representante de la Secretaría de Medio Ambiente de la Nación, un
representante de la Secretaría de Producción del Gobierno de la
Provincia y un representante de la agroindustria citrícola.

El objeto deFIEL S.A. (fideicomiso para la producción citrícola

limpia) sería la administración de los fondos recaudados para
aplicarlos a la inversión de obras de saneamiento y protección del
medio ambiente, atento a la contaminación que la actividad
agroindustrial citrícola puede provocar y/o provoca en la cuenca de
los Ríos Salí – Dulce. Se trata de la mayor cuenca endorreica de
Sud-América: poco más de 82.000 km2. Tucumán tiene una
superficie aproximada de 22.000 km2.

De los recursos ordinarios

d) Calculo Económico:

i ) ORIGEN DE LOS FONDOS:

Exportaciones x retenciones

U$S 200.000.000 x 2,75 % = U$S 5.500.000

- Gastos para funcionamiento del

fideicomiso (9,09 %) (500.000)

Fondos disponibles U$S 5.000.000

ii) APLICACIÓN DE LOS FONDOS

a) Inversión en obras de saneamiento (60 %) U$S 3.000.000

b) Donación a hospitales públicos para

tratamiento de enfermedades crónicas,

en niños y ancianos. (40 %) U$S 2.000.000

Fondos aplicados (100%) U$S 5.000.000

226
 Para ello las empresas deberán cumplir con las disposiciones
legales que regulan el cuidado del medio ambiente:

1) Respondiendo a los lineamientos de:

a) Constitución Nacional, que establece:

“ Art. 41 -Todos los habitantes gozan del derecho a un ambiente

sano, equilibrado, apto para el desarrollo humano y para que las
actividades productivas satisfagan las necesidades presentes sin
comprometer las de las generaciones futuras; y tienen el deber de
preservarlo. El daño ambiental generará prioritariamente la
obligación de recomponer, según establezca la ley.

Las autoridades proveerán a la protección de este derecho, a la

utilización racional de los recursos naturales, a la preservación del
patrimonio natural y cultural y de la diversidad biológica, y a la
información y educación ambientales.

Corresponde a la Nación dictar las normas que contengan los

presupuestos mínimos de protección, y a las provincias, las
necesarias para complementarlas, sin que aquéllas alteren las
jurisdicciones locales.

Se prohíbe el ingreso al territorio nacional de residuos actual o

potencialmente peligrosos, y de los radiactivos.”

b) Constitución de la Provincia de Tucumán, que establece:

“Art. 41.- La Provincia de Tucumán adopta como política prioritaria

de Estado la preservación del medio ambiente. El ambiente es
patrimonio común. Toda persona tiene derecho a gozar de un
ambiente sano y equilibrado, así como el deber de preservarlo y
defenderlo en provecho de las generaciones presentes y futuras. El
daño ambiental conlleva prioritariamente la obligación de
recomponerlo y/o repararlo.

2) Si cumplen en función del control que debe ejercer la

autoridad de aplicación, serian beneficiados con:

Premios e incentivos fiscales

Disminución en un 2 % (dos puntos por ciento) en la tasa del

impuesto a las ganancias, es decir tributarán el 33 % sobre la
ganancia neta sujeta a impuesto.

3) Si no cumplen tendrán castigos fiscales que consistirían

en quitarles la exención del impuesto sobre los ingresos brutos
(Gobierno de Tucumán a través de la Dirección General de Rentas)
por los ingresos derivados de sus exportaciones agroindustriales.

De los recursos extraordinarios

227
 Aquellas empresas que no cumplan, tendrán un doble castigo fiscal:

a) De parte de la Nación, la no reducción de dos puntos por

ciento en la tasa del IG.

Estimamos que esta pena podría representar estimativamente (en

función del análisis de los EE.CC de las principales empresas, por
las ejercicios 2003/04 y 2005) U$S 300.000

De parte de la Provincia de Tucumán, al quitar la exención del

impuesto sobre los ingresos brutos por exportaciones
U$S 1.000.000

ORIGEN de los recursos extraordinarios U$S 1.300.000

Tanto la Nación como la Provincia deben aportar estos Fondos al

fideicomiso para cumplir con lo establecido en sus respectivas
Cartas Magnas.

El fideicomiso deberá aplicar estos recursos extraordinarios en la

misma proporción que los ordinarios, es decir:

a) Inversión en obras de saneamiento 60 % U$S 780.000

b) Donación a los hospitales públicos 40 %

para tratamiento de enfermedades crónicas en
niños y ancianos. U$S 520.000

APLICACIÓN de los recursos extraordinarios U$S 1.300.000

Trasciende los límites de este trabajo la implementación de este

impuesto ecológico, que deberá ser abordado por los profesionales
del Derecho y la Tributación, con un enfoque socioeconómico.

Todo lo expuesto y la propuesta que realizamos nos llevan , como camino

obligado, a las siguientes :

4. REFLEXIONES

4.1. La responsabilidad social

Sobre este punto creemos oportuno citar tres párrafos del libro de Carlos
Manuel Giménez y colaboradores (2), que en la Introducción: “Propuesta
para impulsar acciones de responsabilidad social, desde el área de
Costos” dicen los autores (Profesores: Carlos M. Gimenez y Elba D. Font)
refiriéndose a nuestra tarea como docentes y profesionales:

“Alcanzar los máximos niveles de ganancia por sobre un mínimo

establecido, optimizando simultáneamente los indicadores de
responsabilidad social empresaria que se elijan para cada situación
particular.”

“Entre estos últimos podríamos mencionar: minimizar despidos, maximizar

ocupación de mano de obra (nótese su diferencia con el anterior),

228
 minimizar la contaminación ambiental, maximizar las oportunidades de
actualización y perfeccionamiento técnico como “premios” (becas
egresados de escuelas técnicas con mejores promedios, personal con
mayor “rendimiento”, entre otros). Por supuesto que ninguna de ellas, y de
otras tantas que se puedan pensar, resulta excluyente.”

“Proponemos pues entrenarnos como profesionales a mejorar las

definiciones de objetivos de las empresas y como docentes a enseñar el
tratamiento “cuantitativo” de modelos de decisión con multiobjetivos que,
lógicamente, estarán relacionados a temas de costos. ¿Compartimos el
camino?”

4.2. Los medios de comunicación

Creemos que vivimos en una sociedad demasiado ruidosa (“ruidos” visuales,

auditivos, información repetitiva en distintos medios de comunicación social, la
cual muchas veces carece de sustento objetivo y veraz).

El silencio ha perdido valor casi total, Sin embargo en ese ámbito del silencio el
hombre encuentra su voz interior, su vocación, sus ideales y realza el valor de la
reflexión y el sentido de lo que a cada uno de nosotros nos toca cumplir y
realizar en este mundo.

Repetimos, se exagera en los medios de comunicación (casi hasta el hartazgo)

la información.

Todo lo manifestado y expuesto en el presente trabajo, me trae a la memoria dos

citas:

a) La economista Joan Robinson, en su “ Teoría del desarrollo” expresa: “ El

estudio de la economía no tiene por objeto la adquisición de un conjunto de
respuestas preparadas para los problemas económicos, sino aprender a no
dejarse engañar por los economistas”

b) Y en cuanto al silencio , una frase atribuida a Eurípides : a un joven que

hablaba mucho le dijo :

“tenemos dos orejas y una boca, para oír mucho y hablar poco”.

229
BIBLIOGRAFIA

(1) BOTTARO, Oscar E ., RODRIGUEZ JAUREGUI, Hugo A., YARDIN, Amaro R. , El

comportamiento de los costos y la gestión de la empresa, (Buenos Aires, La Ley, 2004)

(2) GIMENEZ, Carlos Manuel y colaboradores: Sistemas de costos (Buenos Aires, Edic.
La Ley, 2007)

(3) MAX-NEEF, Manfred A. : Desarrollo a escala humana (Ed. Nordan – Comunidad,

1993)

(4) MISHAN, E, J., Los costes del desarrollo económico ( Edic. Hyspamérica, 1984)

(5) SCHUMACHER, E.F., Lo pequeño es hermoso. (Edic. Orbis, Hyspamérica, 1983)

(6) SOTA, Aldo Mario : Modelos de costos y gestión (Tesis Doctoral, diciembre 2006)

(7) SOTA, Aldo Mario : Exposición realizada en las “primeras jornadas de economía y
sociedad del NOA”, realizadas en el CGCET (Colegio de Graduados en Ciencias
Económicas de Tucumán) y organizadas por ARESNOA (Asociación Regional de
Economía y Sociedad del Noroeste Argentino) el 25 y 26/09/2003.

(8) VAZQUEZ, Juan Carlos: Costos.

230
 XXI CONGRESO ARGENTINO DE PROFESORES
UNIVERSITARIOS DE COSTOS – I.A.P.U.CO

OBSERVACIONES A LA LEY DE PRODUCTIVIDAD

DECRECIENTE Y EL CONSECUENTE COMPORTAMIENTO DE LOS COSTOS

AUTORES RUBEN A. VISCONTI ( SOCIO ACTIVO)

NORA REYNALDI ( SOCIO ADHERENTE)

TUCUMAN – 10, 11 , 12 DE SETIEMBRE DE 2008

INDICE
pág.
1.- I PARTE

Síntesis de las conclusiones de los economistas con respecto a la

ley del rendimiento decreciente. 4/ 8

2.- II PARTE

El comportamiento de los costos a la luz de los conocimientos

actuales y su posible aplicación a los supuestos de la ley de los
rendimientos decrecientes. 8/ 18

3.- III PARTE

Resumen y conclusiones 18/ 19

4.- BIBLIOGRAFIA 20
RESUMEN

El presente trabajo apunta a la formulación de un conjunto de Observaciones con

respecto a la conocida Ley de los Rendimientos decrecientes, y al supuesto
comportamiento de los costos de ella derivados, basadas en lo que consideramos un
modelo simplista que no refleja la complejidad de las actividades económicas
productivas , cuya composición es mucho más compleja que aquella que los clasifica en
sólo dos grupos, variables y fijos.

Ese modelo simplista, insistimos no puede generalizarse hasta el punto de asignarle el

carácter de ley, ya que, a nuestro entender, solo puede referirse a las condiciones
expuestas en el citado modelo, en tanto el concepto de ley sostiene, según nuestro
diccionario a “una norma constante e invariable”, lo que, obviamente, no puede
sostenerse en el tema en cuestión.

Agreguemos, además, que esta exageración de denominar como leyes a muchas otras
afirmaciones efectuadas por la economía clásica, constituyen similares exageraciones
basadas todas ellas en la utilización de una metodología de investigación que no se
compadece con el campo de las ciencias sociales.

Por otra parte, estas observaciones no constituyen una novedad y que en su formulación
estamos acompañados por prestigiosos economistas (1) cuando sostienen” yo pienso
que en una empresa no se da la productividad física marginal finalmente decreciente” a
lo que agrega más adelante “solamente un insensato puede seguir produciendo si los
costos variables aumentan……….” ; lo que nos anima aún más para el desarrollo del
presente trabajo.
Abramos, por lo tanto, el debate, exponiendo nuestras observaciones al respecto.

1)Boulding,Kenneth,“Análisis económico”,8ª edición, Revista de Occidente,

pag.446/7,Madrid, 1962

233
I -PARTE

SÍNTESIS DE LAS CONCLUSIONES DE LOS ECONOMISTAS CON

RESPECTO A LA FUNCION DE LA PRODUCTIVIDAD DECRECIENTE

Aunque existen datos distintos con respecto al primero de los economistas que señalara
el hecho de que los insumos productivos empleados en la actividad agrícola, calificados
en fijos y variables, permiten observar en ellos un comportamiento decreciente en una
primera etapa dado el bajo empleo de factores variables con respecto a la capacidad
productiva otorgada por el factor fijo, representada por una extensión de tierra, a lo que
sigue un primer punto de inflexión cuando la cantidad de variables se incrementa dando
lugar a una etapa de productividad creciente y un segundo punto de inflexión cuando,
por agregados en excesos del factor variable, esa productividad se transforma en
decreciente.

A este segundo punto de inflexión se le reconoce como punto “óptimo técnico”, es

decir, cuando la cantidad de factor variable hace máximo su rendimiento con respecto a
la capacidad de producción otorgada por el factor fijo (la tierra).

Pero, sin explicar como, se acepta que la producción total puede aún aumentar en forma
decreciente pero positiva hasta un nuevo máximo, el denominado “óptimo económico”,
que tiene como contrapartida “costos medios mínimos”, iguales, por otra parte a los
costos marginales, señalados como los “costos variables de la última unidad”.

Se sostiene, además, que el empresario debe elegir para su desempeño, permanecer en la

segunda etapa, comprendida entre el punto en el cual la productividad del variable
comienza a ser creciente, hasta el señalado como punto del óptimo técnico.
Para hacer más comprensivo esta descripción, hagamos un gráfico de la misma,

Q CF CFM CV CVM CT CMG Cm

1 30 30 9,20 9,20 39,20 39,20 39,20

2 30 15 14,90 7,45 44,90 22,45 5,70
3 30 10 19,40 6,46 49,40 16,45 4,50
………….

6 30 5 28,70 4,78 58,70 9,48 2,70

…………
8 30 3,75 34,10 4,26 64,10 8,01 3,00
…………
19 30 (x) 1,59 112,80 5,93 142,80 7,50 15,00

234
(x)obsérvese que la columna de costos fijos permanece inalterable lo que permite
sostener que incluye solo los costos fijos estructurales.

Y veamos la curva resultante

Los economistas posteriores observaron algunas limitaciones en las conclusiones a las

cuales arribara Ricardo, rectificándola en parte y precisando algunos aspectos, sobre
todo los referidos al hecho de que el mencionado autor no había tenido en cuenta el
comportamiento variable no proporcional, que pueden ser tanto crecientes como
decrecientes

Agregaron, además, el comportamiento de la función de acuerdo con los plazos, corto y

a largo y muy largo plazo, llegando a las siguientes conclusiones,

a) en el corto plazo, cuando se supone la existencia de algún factor fijo, que no

puede combinarse más que en proporciones determinadas con el resto de los
factores. En este caso, la relación entre la cantidad de producto obtenido y la
cantidad de factores empleados se estudia en torno a la llamada ley de
rendimientos decrecientes o de proporciones variables.

235
 b) en cuanto a las propiedades de la función a largo plazo, cuando no existe ningún
factor fijo que limite las combinaciones posibles entre factores. En este caso se
estudia la relación factor-producto en torno a los llamados rendimientos a escala.
c) a muy largo plazo, las propiedades de la función se refieren al caso de no existir
ningún factor fijo, es posible que cambie la propia tecnología como consecuencia de
las de las innovaciones o debido al progreso técnico .Estas propiedades no pueden
ser estudiadas con referencia a la función de producción original que expresa una
tecnología concreta, que en sí misma cambiará.

a-1)Siguiendo con el análisis de las propiedades en el corto plazo, en una situación

en la cual es conocida la tecnología, dispone sólo de algunas cantidades limitadas
de algún factor, el problema para ésta será en determinar cuál es la combinación
entre el factor fijo y los factores variables óptimos, es decir, el grado de intensidad
de empleo de los factores más adecuado ( óptimo técnico?)

Por ejemplo, en el caso de que el factor fijo esté constituido por has. de tierra y la
mano de obra fuera el factor variable, se trata de conocer las horas de trabajo que
harían máximo el producto final y hasta que punto interesa el empleo de mano de
obra adicional( ejemplo igual al de bajar ladrillos de un camión)

En cuanto a la productividad del factor variable, en las propiedades de la función de

producción a corto plazo, se deben estudiar en la ley de rendimientos decrecientes
en términos de productividad marginal y productividad media del factor variable .

La productividad marginal del factor variable se define como la variación del

producto total conseguida en cada unidad empleada del factor variable.

Así, si designamos con <Y y <X1 los valores absolutos de cambios en el producto
total y el factor variable respectivamente, la productividad marginal puede
expresarse por el cociente <Y/<X1.(2)

Finalmente, agregan que la experiencia ha demostrado que la productividad

marginal del factor variable sea creciente cuando la proporción en que se combina
con el factor es baja. A medida que crece la utilización del factor variable, su
productividad marginal a partir de cierto punto (después del óptimo técnico-a partìr
de) irá disminuyendo – derivada segunda se desacelera-, llegando incluso a ser nula
en algún momento- óptimo económico-derivada primera = 0, y a partir de allí si se
agrega factor variable, el producto obtenido al emplear mayor cantidad de factor
variable, será nulo.

Sintetizando, según la combinación usada entre el factor fijo y el factor variable, la

productividad del segundo irá pasando de creciente hasta llegar a un primer óptimo

236
 (técnico), a decreciente pero positiva hasta el segundo óptimo 1( económico) y de
allí en adelante será decreciente y negativa.
Desde el punto de vista de los costos, los marginales irán decreciendo, luego
creciendo, iguales a los costos medios mínimos como contrafigura del óptimo
económico, para a partir de allí crecer ambos costos marginales y medios.

b1)la función a largo plazo, que expresa los rendimientos a escala depende de los
siguientes comportamientos,

1) si existen rendimientos a escala, proporcionales. el producto total varía en igual

proporción que los factores (función lineal)
2) si existen rendimientos decrecientes a escala el producto total varía
proporcionalmente menos que los factores (función convexa)
3) si existen rendimientos crecientes a escala: el producto total varía más que
proporcionalmente que los factores( función cóncava).

Terminemos con esta síntesis de los supuestos teóricos referidos a la productividad

de los factores, refiriéndonos a los conceptos de los costos formulados por los
economistas.

En primera instancia se auto preguntan, ¿cuáles son las causas de la variación de los
costos de producción?, respondiendo,

1.- en primer lugar la tecnología, no es lo mismo fabricar telas en un telar manual

que en uno mecánico.
2.- en segundo lugar, y siempre teniendo en cuenta la tecnología , dependen del uso
más o menos eficiente de los factores productivos..
3.- en tercer lugar el volumen de producción, los costos variables crecen con él, a
veces más rápidamente (variables crecientes) y a veces disminuyen (variables
decrecientes).

Los costos medios fijos se reducen siempre al aumentar la producción pues

repartimos los costos fijos sobre mayor cantidad de unidades de producto.
4.- finalmente , el precio de los factores.

Cuando definen los costos, expresan los siguientes,

1) costo medio, es el resultado de dividir los costos totales por las unidades
obtenidas.
2) costo marginal, es que se produce cuando se elabora una sola unidad más En
tanto el costo marginal de esa unidad sea inferior a los ingresos obtenidos por su
venta, es rentable, conveniente, producir más unidades.
3) costos fijos, es el conjunto de costos que la empresa no puede evitar, cualquiera
sea la cantidad de unidades que produzca.

2) observese que el signo < se utiliza en reemplazo del que significa “derivada”.

237
 Ejemplos, el alquiler. el sueldo del vigilante, el impuesto territorial, etc.
1) costos variables, que cuando la producción es nula o cero no se generan, y que
crecen cuando comienzan a elaborarse unidades .También se los suele
denominar costos proporcionales (¡sic!)

Otras afirmaciones adicionales.

1) A largo plazo todos los recursos son variables por lo cual la empresa se
preocupa también de encontrar su dimensión más adecuada, su organización más
eficiente. Afirmación correcta en tanto se esté en el nivel de proyecto .No es así
cuando sobre la base de esas predicciones, la empresa toma la decisión de
invertir, comprar o alquilar un local de dimensiones dadas, adquirir los
equipos y realizar las instalaciones acordes con esas estimaciones. A partir
de allí, la función de costos se transforma de nuevo en su similar de corto
plazo, es decir, conformada por factores variables y factores fijos.
(comentario del autor).

2.- se dice que hay economías de escala cuando los costos medios se reducen al
crecer el tamaño de la planta, y deseconomías de escala en el caso contrario.

3.-costo marginal y costos fijos .A los hombres de empresa les puede parecer este
manejo de los costos marginales como un invento de los economistas. Pero veamos
que no es así. Veamos un ejemplo.

Si nos piden la fabricación de un torno más,¿ qué costos debemos incluir para
calcular los que corresponden imputar a esa última unidad? el costo marginal.
No incluirá los costos fijos. y si solamente los costos nuevos , es decir, los llamados
costos marginales ( si aceptamos que los costos marginales están compuestos sólo
por insumos variables, veremos luego la incorrección de este desarrollo
(comentariodel autor).

Una observación final. Dado que la teoría clásica da por constante los precios de los
insumos, las funciones técnicas como las funciones económicas- de costos-tienen
similares comportamientos

II parte

1.-El comportamiento de los costos, costos fijos y costos variables, aún dejando de
lado el reconocimiento de otras variables ajenas al volumen, aparece como muy
incompleto y ajeno a la realidad.

Por ejemplo, los costos fijos se expresan como un solo grupo conformado por
aquellos que se originan en el punto 0 de la actividad, que nosotros identificamos
como “costos fijos estructurales” cuando analizamos el comportamiento de los
insumos con relación al volumen.

238
Por esa exagerada síntesis se concluye en una aseveración errónea, la que afirma que
todos los insumos fijos, absolutamente todos, son totalmente ajenos a los niveles
de producción. Error que aparece en el expresado cuadro de números.
Se produzca lo que se produzca, el alquiler, que es la expresión más clásica de este
grupo que hemos definido como fijos de estructura, no varía cualesquiera fuere el
monto producido.

Por ello, en el cuadro numérico trascripto más arriba, la columna señalada como CF,
mantiene su valor- $ 30.- desde una unidad hasta la unidad número diecinueve.

Pero, el mencionado grupo de costos fijos es sólo uno de los dos que actualmente la
teoría apoyada en la praxis - de acuerdo con la correcta metodología que debe ser
utilizada para la formalización de conclusiones cuando nos referimos a las ciencias
sociales –acepta como existentes.

El otro grupo al cual los economistas no hacen referencia alguna es el que está
constituido por los “costos fijos operacionales”, es decir, aquellos que aparecen a
partir del comienzo de las actividades, en este caso de producción.

Existen numerosos ejemplos de este conjunto de costos fijos todos los cuales tienen
como origen de su generación, el paso del tiempo.

Tomemos uno de ellos, no el más importante, pero que nos permite analizar con
toda claridad, su particular comportamiento con respecto a los niveles de actividad.

Cuando comienza la actividad, lógicamente, debemos iluminar los sectores

productivos.

Según el volumen productivo, utilizaremos un tiempo diferente, mayor o menor,

necesario para cumplimentar las tareas.

El costo iluminación, por lo tanto, se adecua al volumen, es fijo en sí mismo, pero

con respecto al volumen se puede ajustar a las necesidades de uso real.

Un comportamiento totalmente distinto al ejemplo del alquiler, el cual no puede ser

modificado cualquiera sea el nivel de actividad efectivo.

Y, así sucede con todos los insumos fijos cuyo monto queda fijado por el tiempo de
uso, más tiempo mayor costo, menor tiempo menor costo. Es decir, más tiempo
mayor producción, menor tiempo, menor producción

239
En la actualidad, en que ha venido cambiando el concepto con respecto a la mano de
obra, en general abonada por tiempo aún cuando exista un adicional por prima
siempre de mucha menor cuantía, también el monto de jornales más sus leyes
sociales, queda incorporado a este segundo grupo de costos fijos operacionales.

Además, existe otro grupo de insumos, anteriormente denominados como semifijos

y hoy, mixtos, que tienen un comportamiento dual ligados al volumen de
producción.

Estos mixtos, una parte de su comportamiento fijo y otro variable, con cambios
ligados a modificaciones pequeñas en el volumen –se dice que cambian a “saltitos”,
no son, por lo tanto indiferentes a los cambios en los niveles productivos.

Tomemos un ejemplo, el aceitaje, el ajuste de máquinas y los procedimientos de

limpieza.

La pregunta que cabe, ahora, es la siguiente ¿cómo intervienen estos insumos en la

función de producción?

Resumiendo, cuando la empresa produce existen los siguientes grupos de costos

operacionales. a) variables proporcionales que a su vez son directos, cuya eficiencia
en una unidad se reitera en el volumen, cualquiera sea el monto alcanzado .b)
hipotéticamente, variables más o menos que proporcionales-que cambian en más o
en menos en cada unidad- aceptemos como ejemplo de este grupo el costo de la
energía eléctrica comprada con precios crecientes o decrecientes a medida que
aumenta el consumo de kw, c) mixtos, de composición doble e irregular, sobre un
volumen, como fijos, sobre un cambio de reducidas dimensiones como variables .d)
fijos operacionales, relacionados con el tiempo de su utilización.

Separadamente, en el punto 0, con puertas cerradas, rigen los fijos estructurales,

alquiler, impuesto territoriales y otros.

Como actúan estos costos con respecto a su grado de productividad?

· variables proporcionales – fijos por unidad- productividad constante.
· variables crecientes - distintos por unidad- creciendo en cada unidad.
· variables decrecientes - distintos por unidad- decreciendo en cada unidad.
· mixtos parte fija. - disminuyendo cuando el volumen crece
· mixtos parte variable - fijos por unidad- productividad constante.(¿)
· fijos operacionales - dependen del tiempo de su uso-disminuyen con el
volumen.
* fijos estructurales - no cambian- se reducen por mayores unidades

240
Del óptimo técnico al óptimo económico.

La función de productividad decreciente, como lo hemos dejado expresado al

comienzo, admite tres etapas, una primera de irregular incorporación de los insumos
variables, de donde arranca la segunda caracterizada por productividad creciente
hasta el punto llamado de “óptimo técnico”.

Este punto óptimo no puede ser definido más que de una sola manera, es el punto
en el cual la empresa utilizando todo su potencial productivo alcanza el máximo
nivel de su capacidad (volumen) en el cual obviamente se hacen mínimas las
incidencias unitarias de ambos grupos de costos fijos, tanto los estructurales como
los operacionales y la parte fija de los mixtos.

Los crecientes y decrecientes participarán en el óptimo técnico de manera singular.

Serán mínimos ambos, considerandolos relacionados con el óptimo de producción

aún cuando si ese máximo variara en más, para los crecientes habría valores
superiores y para los decrecientes valores menores

Pero aún con estas salvedades, debemos insistir en que el punto de óptimo técnico es
áquel en el que la capacidad (volumen) es máxima y los costos mínimos.

El alquiler (estructural) una asíntota de valores mínimos todo lo imaginadamente

posible cercana al eje de las x; la iluminación, otra asíntota de igual incidencia.

Los mixtos, la parte fija, aunque su comportamiento aleatorio pudiera ser diferente
en cada circunstancia podemos aceptarla en mínimo y la parte variable darle un
comportamiento netamente proporcional- todo esto por convención aún cuando cada
caso real puede tener comportamientos reales diferentes.

DEFINIENDO, el óptimo técnico se da en el punto áquel en el que la

producción es máxima y los costos medios son mínimos

Observemos que contrariamente a esta conclusión, el costos medio mínimo así

como el costo marginal se hacen mínimo en el punto de “óptimo económico”, lo que
contradice las conclusiones a las cuales, lógicamente, acabamos de llegar, es decir,
óptimo técnico = costos medios mínimos conformados por la suma de costos
estructurales + operacionales.

241
Pero, como todos sabemos, para la ley existe una tercera etapa que va del óptimo
técnico hasta el punto de óptimo económico, en el cual el costo marginal (variable)
permite recuperar un ingreso mínimo, “ingreso marginal”, igual al costo.

Y he aquí otra observación para analizar si ese supuesto de comportamiento

empresario es posible y correcto.

En el óptimo técnico estamos en el máximo de nuestra capacidad productiva;

¿podemos hacer más? ¿cómo? y porqué?

a) cómo podemos hacerlo?

1) cambiando la velocidad de las máquinas si ello es posible, con la posibilidad de

que ello origine, por lo menos en el corto plazo, mayores costos indirectos
particularmente los que clasificamos como mixtos

2 )aumentando la productividad de la mano de obra, seguramente para lograr ese

incremento sin conflictos, levantando la prima, es decir con un mayor costo,
también con crecimiento de los mixtos

3) suponiendo que la empresa no trabaje tres turnos por lo cual sería imposible
utilizar más horas, cabe esta posibilidad, produciéndose un crecimiento de los fijos
operacionales más los mixtos.

Luego, el crecimiento adicional que se propone para pasar del óptimo técnico al
óptimo económico nos dará un una composición de los costos no solo de factor
variable sino que, ajustándonos a una de las alternativas señaladas, un costo que
podemos denominar diferencial, compuesto por insumos de diverso de distinto
comportamiento

b) porqué desearíamos hacerlo?

Tenemos la respuesta de K.Boulding, “solamente un insensato……”

Pero imaginemos la existencia de un insensato.

Hagamos algunos supuestos.

1) el que realizan los sostenedores del análisis marginal. Al aumentar la producción

242
más allá del óptimo técnico dados por absorbidos en ese nivel la totalidad de los
costos fijos, los costos de las unidades adicionales solo estarán compuestos por los
insumos variables.

Afirmamos basados en nuestra propias experiencias, que este es un supuesto

totalmente arbitrario elaborado con el solo objeto de simplificar un problema de por
si más complejo.

Cuando se aumenta la producción más allá del óptimo técnico no solo se

incrementan los insumos variables sino también algunos fijos y mixtos.

Por lo tanto, este supuesto que mediante la simplificación apunta a resolver la

cuestión afirmando la generación de solamente insumos variables es totalmente
incorrecto.

Pero, aún aceptando la veracidad de esa aseveración debemos recordar que al existir
variables de diferentes grados de variabilidad, proporcionales, crecientes o
decrecientes, tendremos serias dificultades al momento de determinar cuales serán
los costos de las unidades adicionales.

El ejemplo de que las nuevas unidades producidas más allá del óptimo técnico
ocasionan solo la generación de costos variables solo es admisible para el caso de
aumentos mínimos del volumen, como es el caso de la producción/venta de un
boleto de transporte en una unidad aérea u otro medio..

En la industria es muy difícil aceptar este supuesto de que el “corto plazo”al que
hace referencia el análisis marginal no comprenda, inevitable y lógicamente un
incremento de volumen mucho más allá del término unitario, a menos que estemos
fabricando locomotoras.

2)el otro supuesto, más de acuerdo con la realidad nos indica que al crecer la
producción más allá del óptimo técnico, los insumos necesarios para ello volverán a
estar constituidos por insumos variables, fijos y mixtos, cuyo nivel de productividad
dependerá de su relación con el nuevo volumen, reiterando el comportamiento de la
curva fijado para la etapa que va de 0 al óptimo económico.

¿Podemos entonces trazarla como se hace en la función de productividad tradicional

como una curva de rendimiento totalmente decreciente hasta llegar al óptimo
económico, precisamente cuando los supuestos costos de la última unidad estarán
relacionados con los originados en el mínimo rendimiento?

243
Y, además ¿ese punto de óptimo económico en el cual la derivada primera se hace 0,
es el punto coincidente con la contra parte donde los costos medios y el costo
marginal se hacen mínimos?

A esta altura de nuestro desarrollo ante tantas contradicciones que aparecen al

profundizar nuestro análisis, aseguramos que corremos el riesgo de adentrarnos en
un mundo de demasiadas confusiones.

Recordemos, además, que el mismo Keynes(2) reconoce explícitamente que “el

hecho de que los demás factores que entran en el costo marginal, presentan también
distintas rigídeces e inelasticidades….”

Una cuestión adicional.

Llegados a esta etapa de nuestro análisis, debemos preocuparnos de otro aspecto de

esta cuestión referida al trazado de la función de productividad decreciente.

Ya hemos dicho que en su origen la función es un ejemplo exageramente simplista,

a saber, aplicación de un factor variable sobre un contexto fijo que limita la
absorción del insumo variable al establecer una capacidad de producción de
máxima.

Se trata, en particular de un factor fijo, una extensión territorial dada, en una o más
has. a la cual se le aplican cantidades crecientes de insumo variable- mano de obra-
lo que genera un proceso de varias etapas, tres por lo menos, una etapa en la cual al
ser escasa la cantidad del insumo variable el rendimiento es decreciente, una
segunda etapa en la cual el factor fijo acepta mayores cantidades del insumo
variable que por lo tanto produce un lapso de productividad creciente que vuelve a
tener un nuevo punto de inflexión cuando, exagerando la cantidad del insumo
variable, la productividad vuelve a ser decreciente pero positiva, hasta llegar a un
nuevo punto de inflexión que marca un nuevo cambio de productividad decreciente
y. además negativa.

Ahora bien, hasta ahora hemos aceptado que la función de producción está
compuesta de la manera más simple, un factor fijo y un factor variable. Pero como
ya sabemos la realidad es mucho más compleja .De ninguna manera puede ser
reducida a esa simpleza cuando se trata de analizar las funciones reales que se dan
en los diversos procesos productivos existentes.

De ser así, esa función de producción de una ha. a la cual se le aplican insumos de
mano de obra variable, puede asimilarse a las tareas de descarga de paquetes de un
camión para ser apilados en un depósito.

244
Un solo operario, subiendo y bajando del camión tendría mucha menor
productividad que dos operarios, uno arriba de la unidad y otro abajo, pero estos dos
menos productividad que tres operarios, uno arriba, otro recibiendo y otro apilando,
y así sucesivamente hasta que la incorporación de un operario más operaría en
contra del aumento de productividad y posteriormente si agregáramos más operarios
esa productividad no solo sería decreciente sino además negativa

Es decir, podemos imaginar actividades productivas de la misma simpleza al caso

base, pero de ninguna manera llegaríamos a considerarlas como representativas de la
producción real..

Luego, el caso presentado de ninguna manera puede recibir la consideración de ser

conceptuado como una LEY. sino simplemente como un ejemplo parcial.

Veamos ahora, como podemos, si podemos, construir una función de producción

que, generalizándola, pueda ser denominada una ley.

Históricamente, en tanto no se acelerara la participación de la moderna tecnología

del automatismo y la robótica, los costos de producción se componían de, un 70/75
de material directo, y el resto distribuido entre mano de obra directa y carga fabril
indirecta.

Al primero, al material directo se lo considera, lógicamente, como

proporcionalmente variable, es decir fijo por unidad y consecuentemente, constante.

Recordemos aquí que en la teoría clásica los precios se consideraban como

constantes, por lo cual las funciones físicas no se diferenciaban de las funciones
económicas.

Al respecto debo mencionar una experiencia ajustada a este caso.

Hace unos años, cuando fuera becario del Consejo Nacional de Investigaciones
teniendo como director de su Tesis “Organización y Costos en las Empresas
Argentinas”, al Doctor Julio H.Olivera ,el más destacado economista clásico del
país, este le hizo al autor ,ante los datos obtenidos en una primera etapa, la siguiente
consulta “ entonces, quiere decir que los empresarios argentinos consideran al costo
marginal como constante?” y el autor basado en la experiencia adquirida en los
datos obtenidos de 100 empresas, le respondió, “ si, es así, lo consideran como
constantes”.

245
Ahora bien, durante buena etapa los analistas de costos suponían, también, que la
mano de obra directa, considerada como proporcionalmente variable, tenía un
comportamiento constante por unidad.

Aquí cabe una aclaración, durante muchos años, los costos fueron manejados por los
ingenieros, que analizaban solo los costos primos, material directo y mano de obra
directa, concluyendo en que ambos insumos tenían un comportamiento
proporcionalmente variable.

Recuérdese que era la etapa de la primacía del fordismo basado en la línea de

producción, donde cada operario desempeñaba una sola tarea (hombres simples para
trabajos simples) y por lo tanto ese grado de variabilidad era perfectamente
aceptable.

Es decir, que al 70/75 % de la incidencia del material directo había que sumarle al
rendimiento constante de los insumos de costos un 15% o 20% más, quedando el
resto para la carga fabril que al ser indirecta no ofrecía ese grado de variabilidad, o
de constancia.

Claro que todo eso pasó y en la actualidad según encuestas mundiales, el material
directo conforma solo el 35/40%, la mano de obra ante el avance de la flexibilidad y
la multiplicidad de productos está dejando de ser analizada como directa pasando a
conformar el grupo de la carga fabril, y esta última suma así un % cercano al 60 o
65% de los costos unitarios y totales.

A título de mero recordatorio, reiteremos lo dicho al principio en cuanto a la

aparición de otras causales de los costos ajenas al volumen, con lo cual el conjunto
de las modificaciones habidas en estos últimos años termina de expresarse.

Pero, para analizar la problemática de las posibilidades de la descripción de la

función de producción real y su comparación con la función clásica nos referiremos
a la primera etapa de la estructura de los costos, material directo-70/75% constante,
mano de obra directa 15/20% también constante y el resto carga fabril de estructura,
más la carga fabril operacional, creciente y decreciente y en algunos casos variable
proporcional.

Aclaremos finalmente, que la confección de los costos efectuados por los ingenieros
dio lugar a los denominados costos standards, es decir, costos normales referidos a
una eficiencia de máxima y a una producción dada .Al hacer hincapié en esta última
exigencia, el volumen de producción dado basado en un presupuesto de producción ,
toda la carga fabril puede ser considerada de comportamiento constante por unidad
y por lo tanto también variable.( carga fabril ./. capacidad normal)

246
Luego de todas estas aclaraciones que consideramos indispensables, hagamos la
pregunta básica ¿cómo construimos la función de producción con respecto a las
características del comportamiento real de los insumos con respecto a su grado de
productividad?
Si todos los insumos son de comportamiento constante como los supone los costos
standard, como una función de rendimiento proporcional, es decir, totalmente
lineal?

Si los insumos de los costos tienen un rendimiento (productividad) constante, solo

en un 70% y el resto no, de que forma habría que dibujarla?

Si los insumos de los costos tienen un rendimiento constante sólo en un 40% y el

resto está constituido por carga fabril de diferente grado de rendimiento no
constante, de que forma habría que dibujarla?

Y cuando nos hacemos esta pregunta con respecto a la forma en que deberíamos
dibujar la función de producción, nos preguntamos, además, ¿ será posible obtener
una función de producción generalmente aceptable hasta llamarla “ley”, o
tendremos que aceptar diferentes funciones de producción según los casos? primará
alguna de ellas sobre el resto como para, por lo menos considerarla la “regla
general” con las lógicas excepciones?.

RESUMEN Y CONCLUSIONES

La ley de los rendimientos decrecientes tiene una vigencia de alrededor de

doscientos años, y mucho agua ha pasado bajo el puente desde entonces.

Nuevas experiencias que han ido conduciendo a la formulación de teorías ajustadas

a las mismas.

Creemos que, basados en ellas, son valederas las observaciones que hemos
efectuado con respecto, sobre todo, a las posibilidades de denominarla “ley”, que
respondiendo a fenómenos similares, no acepten excepciones y modificaciones.

Recordemos que hasta la teoría de la relatividad de Einstein, tan aceptada durante

muchos años, está siendo cuestionada en la actualidad. Y así viene sucediendo con
algunas otras.

En otros casos, existen “leyes” totalmente antagónicas, tales como la de la

“creatividad” y la de “evolución”, referidas al origen del hombre. Y así podríamos
ejemplificando.

247
Conclusiones finales, la “ ley de los rendimientos decrecientes” surgida del análisis
obtenido de la observación parcial de los comportamientos de las actividades
económicas, no puede, como sucede con otras conclusiones obtenidas por los
economistas del sistema económico vigente, tales como la “simpatía” existente entre
los seres humanos de A.Smith que reduciría la agresividad en el mercado, o la de
Ricardo con respecto al “salario de subsistencia”, como la formulada por Say,
sosteniendo que “toda oferta genera su propia demanda”- destrozada por Keynes, y,
finalmente la referida a la supuesta “conducta racional”, cuestionada por los más
recientes premios Nóbel de Economía, confirman que en las ciencias sociales sólo
pueden ser formuladas normas aplicables a casos particulares, que nunca podrán ser
elevadas a la categoría de “leyes”, como si sucede en otras ciencias tales como las
naturales.

Una metodología que pretende pasar del análisis del comportamiento

individual al comportamiento global, sin verificaciones sostenibles

Sometemos estas observaciones a nuestros colegas sin la pretensión de haber

expuesto respuestas absolutas a los interrogantes presentados, sino,
fundamentalmente, para que aquellos que tengan igual curiosidad sobre el tema
expuesto, nos acompañen en esta línea de análisis

nota adicional

como un comentario adicional relacionado con el tema del rendimiento

decreciente de la mano de obra y su relación con la teoría de Say que
supuestamente, conduce al pleno empleo, creemos interesante la lectura del libro
A.Kicillof, “Fundamentos de la Teoría General”-consecuencias teóricas de Lord
Keynes”, editorial Eudeba, 2008,Pág. 288 y sgtes
2) ibidem, pág 350

248
BIBLIOGRAFIA

1. -Pavese P. Economía Politica, edit.Macchi, 1968

2- Ricardo D, Principios de Economía Política, edit.Claridad, 1937

3-PernautM. Teoría Económica, edit.UCAB, 1970

4.-Segovia M, Enciclopedia de Economía,Tomo 5, nº 67,68,69, 1982

5.-Due J.F., Análisis Económico,Eudeba, 1971

249
 XXXI CONGRESO ARGENTINO DE PROFESORES
UNIVERSITARIOS DE COSTOS

¿ENSEÑAMOS BIEN EL CONCEPTO DE COSTOS PARA LA TOMA DE DECISIONES?

Categoría propuesta: Aportes a la disciplina

Autor
Amaro Yardin (Socio activo)

Tucumán, septiembre de 2008

 ÍNDICE

Resumen .................................................................................................................02

1. Los objetivos de la Contabilidad ..................................................................03

2. La formación de nuestros graduados ......................................................... 06

3. La literatura norteamericana ....................................................................... 09

4. Un caso paradigmático ............................................................................... 19

5. Conclusión .................................................................................................. 20

6. Bibliografía .................................................................................................. 21
 ¿ENSEÑAMOS BIEN EL CONCEPTO DE COSTOS PARA LA TOMA DE DECISIONES?

Resumen.

El trabajo consiste en un análisis crítico de la bibliografía más frecuentemente usada en la

enseñanza de grado y posgrado universitario, así como en la presentación de los distintos
modelos de costeo como aptos para la toma de decisiones gerenciales.

Se postula que la pertinaz tendencia al empleo del modelo de Costeo Completo para la toma
de decisiones, sostenida por la inmensa mayoría de los profesores universitarios, configura
una de las causas de mayor peso en la malformación de los graduados en disciplinas
económicas y empresariales, quienes abordan la actividad profesional con serias falencias
para convertirse en verdaderos asesores de gestión.

En el curso del trabajo se ofrecen ejemplos encontrados en la literatura especializada, así

como apuntes de cátedra con serios errores técnicos.

Se concluye con la propuesta de que es absolutamente imprescindible que los profesores

universitarios asuman una posición clara y decidida sobre el uso correcto de los modelos de
costeo para las finalidades en las que cada uno de ellos debe ser aplicado acertadamente:
El Costeo Completo para los estados contables destinados a terceros y el Costeo Variable
para el asesoramiento en la gestión gerencial.

253
 1. Los objetivos de la Contabilidad.

Creemos ilustrativo preceder nuestras reflexiones con palabras de dos autores brasileros,
profesores de la Facultad de Economía y Administración de la Universidad de Sao Paulo:

“.......... los expertos en Contabilidad has sido impulsados a

especializarse en conceptos y técnicas fuera del foco de los negocios,
como si el análisis de los resultados de los productos, fijación de
precios de venta, análisis de inversiones y control de gestión no
formasen parte de la rutina de las organizaciones.

Después de recibido, cuando quizás habría podido liberarse del yugo

de los conceptos contables inadecuados, el contador para a ser
sometido a las orientaciones y presiones de la legislación societaria y
tributaria de las asociaciones profesionales, que lo vuelven
irremediablemente irrecuperable para la aceptación de una nueva base
filosófica y conceptual que sería más útil para la gestión de los
negocios empresariales”.

Este punto de vista, que compartimos enteramente y bien podría haber sido expuesto por
profesores argentinos y de muchos otros países, nos revela el lamentable grado de
capacitación que sufren los graduados de nuestras universidades en las disciplinas
vinculadas con la gestión de las organizaciones.

En las reflexiones que siguen trataremos de poner en evidencia que buena parte de la culpa
de esta deficiente preparación, recae en quienes, en nuestro carácter de docentes
universitarios, tenemos la responsabilidad de formar buenos profesionales.

Varios factores han conspirado y aún conspiran contra una eficiente formación de los
profesionales universitarios en el ámbito de la gestión empresarial.

Según nuestra percepción, uno de estos factores consiste en la enorme confusión sobre los
objetivos de la Contabilidad como disciplina profesional.

La Contabilidad reconoce su origen en la necesidad de los hombres de negocio de conocer

el valor de su patrimonio, su evolución en eltiempo y, por consiguiente, la magnitud de los
resultados de su actividad, así como las causas que los han generado. En otros términos, la
Contabilidad ha nacido como una herramienta dirigida a ayudar al empresario a manejar sus
negocios.

Sin embargo, siglos más tarde, con el advenimiento de la Revolución Industrial y el

desarrollo de numerosas empresas de gran magnitud, se volvió necesario acudir al concurso
de capitales ajenos, en la forma de créditos o de inversiones de operadores económicos sin
acceso directo al manejo de la empresa.

Estos y otros fenómenos operaron en forma concurrente para requerir informaciones

contables confiables. Pero nótese que se trataba de informaciones contables destinadas a
operadores económicos ajenos al manejo de la empresa. En la persecución de este objetivo,
fue olvidado el suministro de información útil para los responsables de adoptar decisiones en
el interior de la empresa.

254
Pareciera, por consiguiente, que el camino más acertado sería el de reconocer la existencia
de dos clases de Contabilidad: una destinada a satisfacer las necesidades de los terceros y
otra dirigida a suministrar información útil a los empresarios.

Estas dos versiones de la Contabilidad, tendrían no sólo diseños distintos para sus informes,
sino también objetivos diferentes.

La Contabilidad destinada a terceros tendría como objetivo fundamental exponer la

información de tal forma que a sus destinatarios no pudieran serles creadas sensaciones de
solvencia o prosperidad empresarias superiores a las que realmente tiene el ente emisor de
los informes.

Con esta interpretación, el viejo principio de prudencia adquiere toda su fortaleza. Toda la
información entregada a terceros debe tener vedada la posibilidad de presentar una situación
que pudiera dar lugar a una interpretación de que la empresa “está mejor de lo que está”.

O sea, la información contable para terceros, o información externa, debe tener como
objetivo fundamental, la protección de los intereses de los destinatarios.

Por su parte, la Contabilidad destinada al empresario, o información interna, debe tratar de

representar, de la mejor manera posible, la verdadera naturaleza de los hechos
económicos.

Estas afirmaciones no pretenden sostener que la Contabilidad para terceros deba soslayar la
representación de los hechos económicos. Una buena parte de esta información se adapta
perfectamente a la verdadera naturaleza de los hechos económicos y es compatible con la
protección de los intereses de los terceros. Solo queremos hacer notar que, cuando se
presenten diferentes opciones según las cuales un devengamiento negativo pueda ser
interpretado como Activo o como Gasto, en muchos casos la norma contable dispondrá
considerarlo un Gasto aunque la realidad económica aconseje considerarlo como Activo.

En nuestro país las organizaciones profesionales han producido numerosos documentos,

muchos de ellos de indiscutible valor, que contribuyeron y contribuyen al mejoramiento
técnico de las tareas profesionales. Pero han incurrido en una grave falencia sobre la
definición de los objetivos de la información contable. Este error, que fue superado recién en
2000, fue una de las causas más importantes en la defectuosa preparación de los graduados
universitarios en carreras vinculadas con la gestión empresarial.

Los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados fueron formalmente establecidos en

una Asamblea de Graduados en Ciencias Económicas celebrada en Avellaneda en 1969,
sobre la base de lo resuelto por la Asociación Interamericana de Contabilidad en su reunión
de Mar del Plata en 1966.

A partir de 1975, la Federación de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas emite

documentos bajo la denominación de Resoluciones Técnicas, que establecen distintas
normas sobre la información contable.

La Resolución Técnica Nº 10, del 12 de junio de 1992, proponía varios objetivos para la
información contable. En ella puede leerse:

Estos estados persiguen múltiples objetivos; una enunciación mínima

255
 aceptable de ellos sería que brindan información útil para:

a) servir como guía para la política de la dirección y de los

inversionistas en materia de distribución de utilidades;

b) servir de base para la solicitud y concesión de créditos

financieros y comerciales;

c) servir de guía a los inversionistas interesados en comprar y vender;

d) ayudar a analizar la gestión de la dirección;

e) servir de base para determinar la carga tributaria y para otros

fines de política fiscal y social;

f) ser utilizada como una de las fuentes de información para la

contabilidad nacional;

g) ser utilizada como una de las bases para la fijación de precios y

tarifas.

El cumplimiento equilibrado de este listado de fines contribuye a

destacar la calidad de estos informes.

Nótese que en los incisos (a), (d ) y (g) aparecen los usuarios internos (dueños, socios y
gerentes) como destinatarios de la misma información que los usuarios externos.

Especialmente grave es el objetivo (g), según el cual la información contable emanada de la

contabilidad constituye la base para la fijación de precios.

Esta concepción de que una misma información contable tiene que ser útil para los
interesados externos tanto como para los decisores internos, trajo consigo la percepción de
que el modelo de Costeo Completo (obligatoriamente requerido para los estados contables)
fuera empleado también para la adopción de decisiones gerenciales.

Como lo dejáramos manifestado más arriba, esta concepción imperó hasta el año 2000,
cuando la Resolución Técnica Nº 16 devuelve la claridad ausente en esta materia.

En efecto, la señalada resolución manifiesta, en su marco conceptual, que los destinatarios

de la información contable normada son, exclusivamente: inversores, empleados,
acreedores, clientes y Estado y, dentro de ellos, define a los “usuarios tipo” como los
inversores y acreedores, incluyendo tanto a los actuales como a los potenciales.

Así queda salvado el error de considerar incluidos dentro de los destinatarios de la

información contable normada a los usuarios internos de las organizaciones.

A pesar de esta clarificación de objetivos, en las aulas universitarias continúa la confusión

consistente en el empleo del modelo de Costeo Competo para la toma de decisiones
gerenciales.

256
 2. La formación de nuestros graduados.

Parece muy claro que la sentencia formulada por Catelli y Guerreiro, reproducida al
comenzar el desarrollo del punto 1 de este trabajo, puede ser perfectamente aplicada a los
graduados y profesionales de nuestro país.

La confusión sobre los objetivos de la Contabilidad, aunque suficientemente clarificada,

como hemos visto, en el año 2000, parece haber afectado y continuar afectando la pericia de
nuestros profesionales en lo concerniente a sus habilidades para ejercer un adecuado
asesoramiento a la actividad gerencial.

Dos elementos de juicio serán expuestos a continuación como prueba de la desorientación

que degrada la calidad de los graduados en ciencias económicas y empresariales. Una de
ellas originada en encuestas a empresas brasileras y la otra realizada en varias
universidades argentinas.

Profesores de la Universidad de Sao Paulo, Brasil, llevaron adelante una encuesta sobre
noventa entre las quinientas mejores y mayores empresas del Brasil según la revista
Examen de julio de 2005, que fueron seleccionadas para el otorgamiento del Premio
Transparencia entre 1996 y 2004, ofrecido por entidades brasileras

Los resultados de esta encuesta se muestran en los cuadros siguientes.

UTILIZACION DEL COSTEO POR ABSORCION

Respuestas %
Totalmente de acuerdo 50
Parcialmente de acuerdo 10
Ni de acuerdo ni en desacuerdo 11
Parcialmente en desacuerdo 6
Totalmente en desacuerdo 23
TOTAL 100

Es notable constatar que el 50% de las empresas encuestadas empleen el modelo de costeo
completo en forma terminante, llegando al 60% si adicionamos aquellas que lo emplean
parcialmente. Y que solo el 23% (menos de la mitad) esté de acuerdo con el costeo variable.

Cuando la pregunta alude al uso del costeo variable para la toma de decisiones gerenciales,
el resultado es aún más alarmante.

257
 EMPLEO DEL MODELO DE COSTEO VARIABLE PARA
FINES GERENCIALES

Respuestas %
Totalmente de acuerdo 22
Parcialmente de acuerdo 16
Ni de acuerdo ni en desacuerdo 20
Parcialmente en desacuerdo 8
Totalmente en desacuerdo 34
TOTAL 100

Sólo el 22% está totalmente de acuerdo con su empleo, frente al 34% en completo
desacuerdo.

En lo concerniente a la Argentina, hemos realizado encuestas a los alumnos de las carreras

de posgrado del IAPUCO, en seis universidades, preguntando si el modelo de costeo
completo puede ser empleado en la adopción de decisiones gerenciales.

Los resultados de las respuestas son ofrecidos en la tabla y el gráfico siguientes.

CANTIDADES PORCENTAJES

SOLO PUEDE PUEDEN SOLO PUEDE PUEDEN

UNIVERSIDADES USARSE EL USARSE USARSE EL USARSE
COSTEO AMBOS COSTEO AMBOS
VARIABLE MODELOS VARIABLE MODELOS

ROSARIO 2006 12 24 33% 67%

MAR DEL PLATA 2008 16 26 38% 62%
UNER 2005 5 20 20% 80%
CUYO 2006 3 10 23% 77%
SALTA 2006 3 15 17% 83%
LOMAS DE ZAMORA 2007 3 13 19% 81%
42 108 28% 72%
TOTALES
150 100%

258
 USO DE MODELOS DE COSTEO

90% LOMAS DE
SALTA
ENTRE RIOS CUYO ZAMORA
80%
ROSARIO PROMEDIO
70% MAR DEL
PLATA
60%

50%

40%

30%

20%

10%

0%
1 2 3 4 5 6 7

Debe usarse exclusivamente el costeo variable

Pueden usarse ambos modelos

Nótese que la gran mayoría de las respuestas de los graduados universitarios (el 72%) opina
que el costeo completo puede ser usado en apoyo de decisiones gerenciales,

Prácticamente todas las respuestas en ese sentido, sostuvieron que ambos modelos
(completo o variable) pueden ser usados y que su elección depende del tipo de decisión a
adoptar. Es curioso señalar que nadie ofreció ni siquiera un ejemplo de alguna decisión que
no pueda ser analizada aplicando el criterio del costeo variable.

La pertinacia puesta en el empleo del modelo de Costeo Completo para apoyar la adopción
de decisiones gerenciales, además de encontrar una causa importante en la confusión de los
objetivos de las distintas vertientes de la Contabilidad, está también apoyada por la
defectuosa bibliografía frecuentemente empleada para impartir conocimientos vinculados con
la gestión empresarial.

259
Dentro de esa bibliografía, la de origen norteamericano asume un lugar privilegiado, por lo
que haremos una breve incursión en ella, analizando sus principales referentes.

3. La literatura norteamericana.

Dentro de ella hemos seleccionado dos obras que consideramos comprendidas entre las que
más énfasis ponen en la información para la toma de decisiones.

Estos y otros prestigiosos autores especialistas en la disciplina postulan el empleo de

distintos modelos de costeo, según se trate de decisiones que afectan el corto o el largo
plazo. En tal sentido sostienen que el modelo de costeo variable debe ser aplicado cuando
deban ser adoptadas decisiones de corto plazo, y el modelo de costeo completo cuando las
decisiones comprendan el largo plazo.

No es necesario, pues existe completa convergencia en la doctrina, que el costeo variable es

de uso excluyente para decisiones de corto plazo. Por consiguiente, nos abocaremos a la
discusión acerca de cuál es el modelo más adecuado para la adopción de decisiones para el
largo plazo.

Comenzaremos con el comentario sobre las reflexiones de Horngren, Foster y Datar. Estos
autores ofrecen, a partir de la página 421, el ejemplo de Astel Computer Corporation, donde
se calcula el costo del modelo Provalue a través del modelo de Costeo Completo con
distribución de costos fijos según el procedimiento de ABC, de la siguiente manera:

Los costos claramente variables están constituidos por los materiales ($ 460 por unidad) y la
mano de obra, que se supone cobra por unidad fabricada ($ 20 por 3,2 horas = $ 64 por
unidad).

Los costos claramente fijos en el largo plazo son los de maquinado, que insumen $
11.400.000 por año.

Los costos de compra, que se consideran variables en el largo plazo, alcanzan a $ 80 por
cada pedido y se estima que hacen falta 22.500 pedidos para fabricar 150.000 unidades, de
lo que resulta $ 12 por cada unidad.

No surge con claridad del ejemplo si los costos de pruebas y reprocesos son fijos o
variables, por lo que, para soslayar las críticas que merecería si fueran fijos, los suponemos
variables, a $ 60 por unidad para las pruebas y a $ 8 por unidad para los reprocesos.

De los precedentes datos, los autores calculan el costo unitario completo siguiente:

260
Costos directos 600
Materiales 460
Mano de obra 64
Costos de maquinado 76
Gastos indirectos 80
Costos de compras 12
Costos de pruebas 60
Costos de reprocesos 8
COSTO TOTAL 680

Nótese que, al aludir al costo de maquinado, los autores dicen textualmente:

“Los costos directos de maquinado (alquiler de las máquinas arrendadas) no

varían con los cambios en las horas-máquina usadas durante este horizonte de
tiempo por lo que son costos fijos de largo plazo”.

De modo que están “variabilizando” un costo fijo.

El modelo de Costeo Variable habría formulado los cálculos siguientes :

Costos variables directos 524

Materiales 460
Mano de obra 64
Costos variables indirectos 80
Costos de compras 12
Costos de pruebas 60
Costos de reprocesos 8
COSTO VARIABLE TOTAL 604
COSTO FIJO ANUAL 11.400.000

Si comparamos los resultados obtenidos por la aplicación de ambos modelos, tenemos:

COSTEO COMPLETO COSTEO VARIABLE

Precio de venta 1.000 Cantidad vendida 150.000
Costo completo 680 Contr. Marginal (1.000 - 604) 396
Beneficio unitario 320 Ingresos por ventas 59.400.000
Cantidad vendida 150.000 Costos fijos 11.400.000
Beneficio total 48.000.000 Beneficio total 48.000.000

261
De donde resulta que es indiferente la aplicación de uno u otro modelo para la determinación
de costos en el largo plazo.

11.400.000
Punto de equilibrio = = 28.788
396

Sin embargo, el modelo de Costeo Variable ofrece otras posibilidades que ayudan en el
proceso de toma de decisiones. En efecto, el cálculo del punto de equilibrio, herramienta
insoslayable para el manejo gerencial, solo es posible a través de este modelo:

Y, si deseara conocer el nivel de actividad necesario para obtener un resultado determinado,

por ejemplo, $ 10.000.000 anuales:

Punto de resultado 11.400.000 + 10.000.000

= = 54.040
deseado 396

Creemos que ha quedado demostrado que, si bien el modelo de Costeo Completo es apto
para la toma de decisiones de largo plazo, el de Costeo Variable es igualmente adecuado
para este objetivo y, por otra parte, suministra informaciones adicionales que no pueden
extraerse del otro modelo.

A la vez, el Costeo Variable es excluyente para la adopción de decisiones de corto plazo, por
lo que podemos razonablemente plantearnos el siguiente interrogante: Si el Costeo Variable
es adecuado para la toma de decisiones tanto de corto como de largo plazo y el Costeo
Completo lo es exclusivamente para el largo plazo ¿no es más conveniente, en la búsqueda
de una economía de procedimientos, desechar siempre el Costeo Completo en la toma de
decisiones gerenciales?

Por su parte, Barfield, Raiborn y Kinney, al presentar el caso de la producción múltiple que
da origen a los llamados costos conjuntos, afirma textualmente:

“La asignación del costo conjunto también es necesaria para la

valuación de los productos, la estimación de la rentabilidad de las
líneas de productos y (en algunos casos) la determinación del precio
de venta del producto”

De los tres objetivos señalados por los autores, sólo es admisible el primero:

Valuación de los productos.

Para los dos restantes:

calcular la rentabilidad de las líneas y

262
 determinar el precio de venta,

la asignación de los costos conjuntos no sólo no es necesaria sino que es abiertamente

contraproducente, pudiendo llevar a la adopción de decisiones manifiestamente
desacertadas.

Por otra parte, la expresión “(en algunos casos)” colocada por los autores entre paréntesis,
no se encuentra, en el resto de la obra, respaldada por un fundamento o por algún ejemplo
que demuestre su validez. Ciertamente, en ningún caso la asignación de los costos conjuntos
es necesaria para determinar la rentabilidad de las líneas o la fijación de los precios de venta.

INFORME DE PRODUCCION

PRECIO VENTA
POR TON. EN
COPRODUCTOS TONELADAS
PUNTO
SEPARACION

BISTEC 3.800 2.800

ROSBIF 2.400 1.800
CARNE MOLIDA 2.800 1.200
TOTALES 9.000 5.800

Detengámonos un momento en el análisis del ejemplo propuesto por los autores.

COSTO DEL PROCESO

5.400.000
CONJUNTO

Los autores ofrecen dos alternativas para distribuir los $ 5.400.000 de costos conjuntos:

a) la cantidad física producida de cada coproducto.

b) El valor de ingreso en el punto de separación.

263
 DISTRIBUCION DE LOS COSTOS CONJUNTOS
EN BASE A LAS TONELADAS PRODUCIDAS

PRORRATEO
COPRODUCTOS TONELADAS DE COSTOS
COMUNES
BISTEC 3.800 2.280.000
ROSBIF 2.400 1.440.000
CARNE MOLIDA 2.800 1.680.000
TOTALES 9.000 5.400.000
Veamos las consecuencias de aplicar el primer procedimiento:

DETERMINACION DEL COSTO UNITARIO

PRORRATEO
COSTO
COPRODUCTOS DE COSTOS TONELADAS
COMUNES
UNITARIO

BISTEC 2.280.000 3.800 600

ROSBIF 1.440.000 2.400 600
CARNE MOLIDA 1.680.000 2.800 600
TOTALES 5.400.000 9.000

DETERMINACION DEL BENEFICIO UNITARIO

PRECIO DE COSTO
COPRODUCTOS BENEFICIO
VENTA UNITARIO
BISTEC 2.800 600 2.200
ROSBIF 1.800 600 1.200
CARNE MOLIDA 1.200 600 600

De donde surgen los costos unitarios y los beneficios suministrados por cada coproducto:

A esta altura del desarrollo del ejemplo se impone el interrogante:

¿Qué decisión puede adoptar el empresario sobre la base de estos costos

unitarios y beneficios unitarios?

Evidentemente: NINGUNA, desde el momento en que los coproductos surgen del proceso
conjunto en una cierta mezcla fija debido a las características de la materia prima.

¿Puede el empresario interpretar que la carne molida le brinda un beneficio demasiado bajo

264
como para seguir produciéndola? ¿Puede dejar de producirla si aborda el proceso?

Para resaltar aún más la manifiesta inconsistencia de este criterio, supongamos que el precio
de venta de la carne molida fuera $ 500 por tonelada. ¿Sería legítimo considerar que ese
coproducto le ocasiona a la empresa un quebranto de $ 100 por tonelada?

Entendemos que a los alumnos no puede enseñárseles que el método precedentemente

descripto es útil para gestionar. A través de los costos unitarios así obtenidos no puede
llegarse a formular ninguna política de precios ni adoptar cualquier otra decisión. Aún más,
puede llevar al empresario al tremendo error de entender que el precio de la carne molida no
puede ser fijado jamás por debajo del costo unitario de $ 600. Una decisión semejante puede
llevar a la empresa a la pérdida de mercados.

La correcta interpretación de la realidad económica pasa por considerar que los distintos
coproductos surgidos de un proceso conjunto, considerados invidualmente, no tienen costo.
Cualquier precio que pueda obtenerse por uno de ellos, por bajo que fuera, siempre estará
contribuyendo positivamente a la formación del beneficio.

No queremos dejar de destacar la forma dubitativa que el autor emplea para aludir al
procedimiento que él mismo propone como válido. Dice textualmente:

“Las asignaciones basadas en medidas físicas son algunas veces de valor

dudoso porque se basan en el supuesto imperfecto de que todas las unidades
físicas son igualmente deseables”. (el subrayado es nuestro).

Sostenemos enfáticamente que las asignaciones de costos conjuntos basadas en

medidas físicas son siempre totalmente inadecuadas. Su valor no es solo “dudoso”.
Es totalmente incorrecto.

El objetivo del empresario no consiste en obtener un beneficio por la venta de cada

coproducto, sino por la venta de todos ellos.

Tanto el punto de equilibrio como los puntos de resultados programados, deben ser
calculados en unidades de materia prima puesta en el proceso conjunto.

El punto de equilibrio se obtiene por medio de la siguiente fórmula:

CF
Q=
a1 x pv1 + a2 x pv2 + a3 x pv3 - cv

Donde:

Q = punto de equilibrio

CF = Costo fijo

a1, b1, c1 = tanto por uno de participación en la mezcla de los

265
 coproductos a, b, c

pv1, pv2, pv3 = precios de venta de los coproductos a, b, c

cv = costo del proceso conjunto

COSTO CONJUNTO DE 1 TONELADA

COSTO CONJUNTO 5.400.000
= = 600
TONELADAS PROCESADAS 9.000

PARTICIPACIONES EN LA MEZCLA
COPRODUCTOS TON. a
BISTEC 3.800 0,42
ROSBIF 2.400 0,27
CARNE MOLIDA 2.800 0,31
TOTALES 9.000 1,00

Demos a la fórmula los valores del ejemplo, calculando previamente las proporciones
en que cada coproducto participa en la mezcla.

Si suponemos que los costos fijos de la empresa del ejemplo que estamos analizando
fueran de $ 1.000.000 mensuales, el punto de equilibrio sería:

1.000.000
Q= = 697 toneladas
0,42 x 2.800 + 0,27 x 1.800 + 0,31 x 1.200 - 600

Por último, digamos que el empleo de los ingresos totales en el punto de separación,
aunque no ofrece ninguna información útil, al menos no entrega datos cuyo uso
pueda dar lugar a la adopción de decisiones desacertadas. Ello es así porque toma a
los ingresos como base de distribución, por lo que los costos hallados serán siempre
una proporción de los ingresos, es decir, nunca podrán arrojar resultados negativos.

266
 DETERMINACION DEL COSTO UNITARIO
PRORRATEO
COSTO
COPRODUCTOS DE COSTOS TONELADAS
UNITARIO
COMUNES
BISTEC 3.136.245 3.800 825
ROSBIF 1.273.362 2.400 531
CARNE MOLIDA 990.393 2.800 354
TOTALES 5.400.000 9.000

DETERMINACION DEL BENEFICIO UNITARIO

PRECIO DE COSTO
COPRODUCTOS BENEFICIO
VENTA UNITARIO
BISTEC 2.800 825 1.975
ROSBIF 1.800 531 1.269
CARNE MOLIDA 1.200 354 846

DISTRIBUCION DE LOS COSTOS CONJUNTOS EN BASE A LOS INGRESOS

TOTALES EN EL PUNTO DE SEPARACION

PRECIO VENTA INGRESOS

PRORRATEO
POR TON. EN TOTALES EN
COPRODUCTOS TONELADAS DE COSTOS
PUNTO EL PUNTO DE
COMUNES
SEPARACION SEPARACION
BISTEC 3.800 2.800 10.640.000 3.136.245
ROSBIF 2.400 1.800 4.320.000 1.273.362
CARNE MOLIDA 2.800 1.200 3.360.000 990.393
TOTALES 9.000 5.800 18.320.000 5.400.000

Este procedimiento, aunque enteramente inútil para la toma de decisiones, al menos nunca
arrojará resultados negativos en ningún coproducto.

Supongamos el caso extremo en que el precio de la carne molida sea $ 1 por tonelada en
vez de $ 1.200. En tal caso la distribución de los costos conjuntos será:

267
 DISTRIBUCION DE LOS COSTOS CONJUNTOS EN BASE A LOS INGRESOS
TOTALES EN EL PUNTO DE SEPARACION

PRECIO VENTA INGRESOS

PRORRATEO
POR TON. EN TOTALES EN
COPRODUCTOS TONELADAS DE COSTOS
PUNTO EL PUNTO DE
COMUNES
SEPARACION SEPARACION
BISTEC 3.800 2.800 10.640.000 3.839.923,01
ROSBIF 2.400 1.800 4.320.000 1.559.066,48
CARNE MOLIDA 2.800 1 2.800 1.010,51
TOTALES 9.000 4.601 14.962.800 5.400.000,00

DETERMINACION DEL COSTO UNITARIO

PRORRATEO
COSTO
COPRODUCTOS DE COSTOS TONELADAS
UNITARIO
COMUNES
BISTEC 3.839.923 3.800 1.010,51
ROSBIF 1.559.066 2.400 649,61
CARNE MOLIDA 1.011 2.800 0,36
TOTALES 5.400.000 9.000

DETERMINACION DEL BENEFICIO UNITARIO

PRECIO DE COSTO
COPRODUCTOS BENEFICIO
VENTA UNITARIO

BISTEC 2.800 1.010,51 1.789,49

ROSBIF 1.800 649,61 1.150,39
CARNE MOLIDA 1 0,36 0,64
Y los costos y beneficios unitarios:

Por pequeño que sea el precio de venta de algún coproducto, según este procedimiento
siempre entregará un beneficio. No es necesario insistir en la completa inutilidad del mismo
como información para la gestión.

268
 5. Un caso paradigmático.

En carácter de una pequeña demostración de la forma de pensar sobre la base de los

postulados del Costeo Completo, que influye negativamente en las mentes de los
profesionales y docentes universitarios en la enseñanza de temas vinculados con los Costos
para la toma de decisiones, nos permitimos citar una afirmación formulada hace algunos
años por un profesor (hoy ex profesor) titular de la Facultad de Ciencias Económicas de la
Universidad de Buenos Aires.

En un dictamen de un trabajo sobre la selección de la alternativa más conveniente entre dos

procesos de producción, en el cual el autor consideraba exclusivamente los costos variables
como costos relevantes, el aludido profesor dictaminante formuló una observación que
transcribimos textualmente:

“Existe, no obstante una omisión en los datos relevantes a tener en cuenta

para cuando se elige cada opción: fresar o brochar. Nos referimos sobre
todo, a la opción fresar, teniendo en cuenta los altos costos de
inmovilización de capital -incluido amortizaciones- que genera la
BROCHA. En nuestra opinión, cada vez que se opta por fresar, deberán
incluirse como costos relevantes aquellos no absorbidos de la BROCHA
(amortización y costos financieros, que son Costos Fijos que quedarán sin
absorber). De igual manera deberá actuarse con los costos que quedarán
sin absorber de fresar cuando se elige la alternativa brochar. Por supuesto
que este razonamiento no es válido para el caso que siempre “ambas
máquinas puedas asignarse a otras operaciones”. Expresado de otra
manera, y pensando en la realidad dinámica de la empresa a la que se
refiere el autor 1 : en cada oportunidad en la que haya que decidir entre una
u otra máquina para cada una de las diversas operaciones, deberán
incorporarse como costo relevante de la opción elegida, los costos fijos
que quedan sin absorber de la máquina correspondiente a la alternativa no
utilizada, cuando ésta queda inactiva.”

No es necesario un profundo análisis para detectar el grave error conceptual en que incurre el
profesor dictaminante. Si la depreciación de las máquinas es consecuencia del mero
transcurso del tiempo, se trata de costos fijos, cuyo devengamiento estará siempre presente
(el de ambas máquinas) cualquiera sea la opción seleccionada, por lo cual se trata de costos
claramente NO relevantes.

Sostenemos la opinión de que estos errores conceptuales están originados en buena parte
por la deformación intelectual a la que están sometidos, tanto docentes como profesionales,
por la larga tradición del modelo de Costeo Completo, cuyos procedimientos son extendidos
hacia la toma de decisiones sin el imprescindible análisis crítico.

6. Conclusión.

a) Los modelos de Costeo Completo y Costeo Variable deben ser usados en los

1
En el texto está el nombre del autor del trabajo, que omitimos expresamente para evitar la
identificación del profesor dictaminante objeto de la presente crítica.

269
 ámbitos para los cuales son adecuados:

9 El Costeo Completo para la valuación de inventarios y para la

determinación de los costos de los productos vendidos, en los
estados contables de ejercicio.

9 El Costeo Variable debe ser empleado, en forme excluyente, para

suministrar informaciones útiles para la adopción de decisiones
gerenciales.

b) Los profesores responsables de la enseñanza de las asignaturas vinculadas

con el área de Costos deben sostener sin ambigüedades que el Costeo
Completo es absolutamente inapropiado como apoyatura de las decisiones
gerenciales.

270
 BIBLIOGRAFÍA

BARFIELD, Jesé T., RAIBORN, Cecily A., y KINNEY, Michael R., Contabilidad de Costos.
Tradiciones e innovaciones, Editorial Thomson, 5ª ed., Buenos Aires, 2004

CATELLI, Armando, y GUERREIRO, Reinaldo, Un análisis del sistema ABC

, en Revista
Costos y Gestión, Nº 18, Buenos Aires, ........

GUERREIRO, Reinaldo, Una mirada desde el Mercosur. La gestión estratégica de los

costos, conferencia pronunciada en el IV Congreso de Costos del Mercosur,
Montevideo, junio de 2008.

HORNGREN, Charles, FOSTER, George, y DATAR, Srikant M., Contabilidad de Costos.

Un enfoque gerencial, editorial Prentice Hall, 10ª ed., México, 2002..

271
 XXXI CONGRESO ARGENTINO DE PROFESORES
UNIVERSITARIOS DE COSTOS

"LA CAPACIDAD, SU GESTION, COSTOS Y LA ECONOMIA."

Autor
Reinaldo José Zamero (socio activo)

Tucumán, setiembre de 2008

ÍNDICE

Índice …………………………………………………………………… 1

Resumen ………………………………………………………….. 2

Introducción ………………………………………………………….3.

La capacidad y la Economía ………………………………………. 3

Indicadores económicos …………………………………………. 5

La disciplina Costos y la capacidad ……………………………… 8

La capacidad, la Gestión y la información ………………………… 9

Caso práctico de aplicación …………………………………………. 12

El tipo de proceso productivo ………………………………… 16

Conclusiones ………………………………………………………….. 21

Bibliografía ………………………………………………………….. 22
 LA CAPACIDAD, SU GESTIÓN, COSTOS Y LA ECONOMÍA

RESUMEN

El concepto de capacidad está fuertemente arraigado en la disciplina Costos, sólo los

modelos más simples pueden no reconocer de manera directa o indirecta la incidencia
del mismo en sus elaboraciones; pero, cuando la economía no opera con la plena
ocupación de los factores de la producción es necesario, en ocasiones, reconocer la
incidencia de ese fenómeno en la información gerencial.

La Economía como ciencia que estudia el problema de la escasez, ha efectuado

definiciones, modelos y teorías que intentan interpretar el concepto de capacidad, las
cuales, a nivel de la empresa en particular, son de difícil o nula aplicación.

Le corresponde a los especialistas de costos y a los analistas de gestión, inmersos en la

problemática de la economía de la empresa, realizar las adecuaciones necesarias para
que esos conceptos de la teoría económica se adecuen y adapten a las organizaciones y
se vuelvan operativos y funcionales.

En ese sentido, se reconocen como factores de influencia para esa adecuación: el tipo de
proceso productivo que se lleva adelante, el mercado en el que actúa y el perfil gerencial
de su management, entre los condicionantes más importantes. Ellos, deben bajar y
traducir esas realizaciones teóricas y macros, poniéndolas en consonancia con la
realidad productiva del ente, su cultura organizacional y de gestión y el sistema
económico en el que está inmerso.

La capacidad es una creación del empresario y como tal, se constituye en un recurso que
los responsables deben gestionar, razón por la cual se debe medir, analizar y controlar y,
en consecuencia, se debe proveer de información adecuada para medir el desempeño de
los responsables de su utilización. Se plantea el interrogante acerca de precisar cuál es la
forma que debe tener la información para que sea útil a los efectos de la asignación de
responsabilidad y su control, en atención a que existen diferentes posiciones doctrinarias.

El trabajo pretende demostrar que los postulados doctrinarios son válidos en tanto se
adecuen al tipo de mercado o economía en que compite la empresa y a la forma en que
el empresario interpreta el negocio; pero, en algunos casos particulares es necesario
ponerlos en consonancia, también, con la estrategia competitiva o el ciclo de vida de los
productos, por citar ejemplos que escapan a las generalizaciones.

De las elaboraciones efectuadas, se pone a consideración una forma o modelo híbrido

que recepciona los postulados y las bondades de las posturas doctrinarias y permite
reflejar la situación de la empresa considerando los condicionantes antes mencionados.

Se concluye, entre otras, diciendo que no existirá una sola forma adecuada de presentar
la información relacionada con la capacidad, como así tampoco, existirá una única
manera de medir el aprovechamiento de la misma; todas ellas serán válidas en la medida
en que sean fruto de una interpretación razonable de la realidad económica y social del
ente y adecuen sus resultados a los objetivos que se persiguen con su determinación.

De manera incidental, se trata el tema de las empresas cuya capacidad máxima es un

límite para su crecimiento, operan "puertas adentro"; en comparación con otras, en las
cuales la capacidad es un núcleo a partir del cual el crecimiento se da "puertas afuera".
En la oportunidad, se ha profundizando el análisis y destacado las particularidades de
estas últimas, por entender que son las menos consideradas en la doctrina y se han
presentado modelos de exposición de los resultados que mejoran los tradicionales.

275
INTRODUCCIÓN

El concepto de capacidad está fuertemente arraigado en nuestra disciplina. Sólo los

modelos más simples o las determinaciones más sencillas, pueden no reconocer de
manera directa o indirecta la incidencia de la capacidad en sus elaboraciones.

Aún cuando nos referimos al costeo absorbente puro, advertimos que en apariencia el
mismo no identifica el uso de la capacidad como un factor de influencia, pero esa posible
omisión se debe a que considera la plena utilización de los recursos, o sea, operando al
máximo nivel de actividad posible. El sistema económico en el cual se daba este modelo
de costeo, suponía una demanda creciente e insatisfecha con relación a la oferta.

Quizás sin evidenciarlo directamente, el análisis marginal también considera la capacidad

como un elemento constitutivo, toda vez que los costos fijos se determinan hasta el límite
en que los mismos sufren cambios o alteraciones debido a cambios en las estructuras
productivas, o sea, hasta que se generan modificaciones en la capacidad de producción.

Con el advenimiento de economías o de coyunturas económicas que suponen no operar

con la plena ocupación de los factores, se produce, en ocasiones, la necesidad de
reconocer la incidencia de ese fenómeno en la información generada, principalmente
para la toma de decisiones.

La economía como ciencia que estudia el problema de la escasez, ha efectuado

definiciones, modelos y teorías que intentan interpretar el concepto de capacidad, los
cuales a nivel de la empresa en particular, son de difícil o nula aplicación.

Le corresponde a nuestra disciplina "Costos", a sus especialistas y a los analistas de

gestión, inmersos en la problemática de la economía de la empresa, realizar las
adecuaciones necesarias para que los conceptos de la teoría económica sean posibles
de ser utilizados en las organizaciones, para que se vuelvan operativos, funcionales.

En tal sentido, es dable entender, que los conceptos vertidos por la economía, requieren
de una adecuada adaptación a la empresa de que se trate, la cual estará influenciada por
el tipo de proceso productivo que lleve adelante, por el mercado en el que actúa y por el
perfil gerencial de su management, entre los condicionantes más importantes.

LA CAPACIDAD Y LA ECONOMIA.

La existencia de recursos escasos y el estado actual de la tecnología fijan a la sociedad

un límite en su capacidad para transformar sus recursos en bienes y servicios.

La forma de representar la limitación del potencial productivo de un país se describe

mediante la "frontera de posibilidades de producción". Una sociedad, sólo va a poder
obtener un cierto número de bienes y servicios, de acuerdo con sus recursos limitados;
por lo tanto, no podrá lograr una mayor cantidad de un bien, sin renunciar a alguna
cantidad de otro.

Al respecto, los economistas trabajan con un gráfico que exhibe las cantidades máximas
de un par de bienes y servicios que pueden producirse con los recursos dados de una
economía, aprovechándolos a pleno. Los recursos dados son la cantidad de factores
existentes y los conocimientos tecnológicos.

El gráfico con que operan es del tipo del que a continuación se muestra:

276
 Cantidades de "alimentos"
Punto inalcanzable

Producción eficiente

Punto ineficiente

Cantidades de "juguetes"
Frontera de Posibilidades de Producción

En el mismo, podemos observar que la sociedad elabora dos tipos de bienes, "alimentos"
y "juguetes", siendo una de las decisiones típicas, el cuánto producir de cada uno entre
las alternativas posibles, determinadas por los recursos disponibles.

De esta manera, es posible elaborar una tabla con una cantidad finita de puntos que
representen las combinaciones posibles de producción y las cantidades que se pueden
obtener de cada uno de los bienes en cada una de dichas combinaciones, operando al
máximo dados los recursos existentes.

Cuando las alternativas elegidas están situadas sobre la Frontera de Posibilidades de

Producción, se dice que la economía está produciendo eficientemente, es decir, no
existen despilfarros de recursos.

El optar por la mezcla óptima, es una decisión que deviene a partir de los gustos de los
consumidores, expresados en los mercados.

Se dice que existe eficiencia, cuando la sociedad no puede aumentar la producción de un

bien sin reducir la de otro; esto sucede cuando utiliza todos sus recursos a pleno, en cuyo
caso, la única manera de aumentar la producción de un bien es "transferir" los recursos
empleados en otros. Es por ello que también se denomina a la Frontera de Posibilidades
de Producción, curva de transformación.

Si la combinación de cantidades que se ha resuelto producir de cada bien es un punto

que está por debajo de la Frontera de Posibilidades de Producción, quiere decir que
existen recursos ociosos o que están siendo utilizados de manera ineficiente, ya que con
los mismos recursos se podrían obtener mayores cantidades de producto. En el gráfico lo
podemos visualizar como un punto interior a la curva, denominado "Punto ineficiente".

Si por el contrario, se intenta conseguir una producción cuya combinación se encuentra

fuera de los límites de la Frontera de Posibilidades de Producción, no se encontrarán los
recursos necesarios para hacerlo. En el gráfico lo podemos visualizar como un punto
exterior a la curva, denominado "Punto inalcanzable".

No obstante lo expuesto anteriormente, las Fronteras de Posibilidades de Producción de

un país, pueden desplazarse en distintas formas con el transcurso del tiempo, según los
cambios que ocurran en la economía.

277
Para algunos economistas 1 , es necesario aumentar el capital o el trabajo, o mejorar la
tecnología, para desplazar hacia afuera la Frontera de Posibilidades de Producción,
teniendo así la posibilidad de producir una mayor cantidad de todos los bienes, y
pudiendo lograr combinaciones antes inaccesibles.

La expansión de la curva de transformación se denomina crecimiento económico, es

decir un aumento de la capacidad productiva de una economía.

La forma de la nueva Frontera de Posibilidades de Producción tendrá que ver con la

medida en que los cambios benefician a una u otra industria.

Concluyen diciendo que "la expansión económica y el crecimiento de la capacidad

instalada de un país son una función del capital (K), del trabajo (L) y de la innovación
tecnológica (t).

Q = f (K, L, t)

Otros economistas 2 definen el potencial productivo considerando el trabajo que puede

encaminarse hacia las tareas productivas, los recursos naturales accesibles en una cierta
fase de desarrollo y el capital disponible y así podemos encontrar otras definiciones que
incorporen otros recursos o detraigan alguno de los considerados.

La Frontera de Posibilidades de Producción refleja, ante la existencia de recursos

limitados, la necesidad de elegir entre distintas alternativas. Decidir dónde quiere
ubicarse una sociedad en un mundo de escasez, implica renunciar a las demás opciones:
más bienes de inversión y menor consumo, más bienes civiles y menos de uso militar,
más bienes públicos y menos privados, entre otros ejemplos.

Así se introduce el concepto de Costo de Oportunidad, siendo "el valor del bien o servicio
al que se renuncia, o también, la mejor alternativa desechada" 3 .

El crecimiento tiene también un costo de oportunidad; que será el sacrificio en el

consumo actual por un incremento de la inversión. Esta transferencia temporal de
recursos permitirá una mayor acumulación de capital y un mejor desarrollo tecnológico,
que aumentarán la cantidad de ambos tipos de bienes en el futuro.

El sacrificio de ese no consumo actual o ahorro, si se asignara a más y mejores

inversiones, incrementaría los bienes disponibles en el futuro.

INDICADORES ECONÓMICOS.

El PBI (producto bruto interno) suele verse como el indicador macroeconómico más
importante. Se llama "producto" a la suma de bienes y servicios finales producidos en la
economía durante un año. Que sea "bruto" significa que el monto total incluye una
cantidad que será utilizada para reponer stock de capital (máquinas o partes de ellas) que
se haya desgastado (depreciación). Que sea "interno" quiere decir que el monto en
cuestión corresponde a lo producido dentro de las fronteras del país.

1
Pérez Enrri, Daniel. "Economía en el pensamiento, la realidad y la acción" Ediciones Macchi. Buenos Aires.
2001.
2
Barros de Castro, Antonio y Lessa, Carlos Francisco. "Introducción a la Economía". Siglo veintiuno editores.
México. 1979.
3
Pérez Enrri, Daniel. Obra citada anteriormente.

278
En muchas ocasiones se ha efectuado un excesivo uso de este indicador cuando se
pretende analizar el comportamiento de una economía.

El valor del PBI no es más que el valor de una canasta de bienes, los bienes finales que
se produjeron en una economía en el plazo de un año; el mismo puede explicar el
crecimiento global de una economía, pero no es un indicador para medir el nivel de
bienestar de la población o la calidad del crecimiento y del desarrollo económico.

En igual sentido, el PBI no permite medir el uso de la capacidad productiva de una

economía ya que considera la cantidad de bienes y servicios finales, pero no indica la
ubicación de la producción alcanzada con relación a la Frontera de Posibilidades de
Producción. Se desconoce si el producto alcanzado era el máximo que se podía obtener,
o si el mismo se sitúa en un "punto ineficiente".

El ideal sería que exista un indicador global de la capacidad de producción instalada de

una economía y verificar en los diferentes períodos el aumento o disminución de la
misma (corrimiento de la Frontera de Posibilidades de Producción) y su nivel de
aprovechamiento (producción eficiente, punto ineficiente).

El Instituto Nacional de Estadística y Censos de Argentina, el INDEC, ha ideado un

indicador denominado de la "Utilización de la Capacidad Instalada en la Industria" que
mide la proporción de la capacidad instalada de algunos sectores industriales de nuestro
país. Para su determinación, utiliza la estructura de ponderadores empleados en el
cálculo del Estimador Mensual Industrial (EMI), siendo este, un indicador de coyuntura
que mide la evolución de la producción industrial con periodicidad mensual.

Para su cálculo se tiene en cuenta la producción máxima que cada sector puede obtener
con la capacidad instalada actual, efectuándose consideraciones técnicas como el
aprovechamiento potencial de las plantas productivas empleando el máximo de turnos
posibles y las paradas necesarias para el mantenimiento apropiado de dicha capacidad.

Los datos se presentan expresados en porcentajes ya sea del nivel general de la

industria o de los bloques sectoriales.

Cada bloque sectorial considerado incluye lo siguiente:

- Productos alimenticios y bebidas

- Carnes rojas y carnes blancas
Faena registrada / Capacidad total de faena
- Lácteos
Procesamiento de leche / Capacidad total de procesamiento
- Aceites y subproductos, harina de trigo,
yerba mate elaborada, azúcar y bebidas
Producción realizada / Capacidad máxima de producción

- Productos de tabaco
Producción realizada / Capacidad máxima de producción
Incluye la utilización de la capacidad instalada en las plantas productoras
de cigarrillos.

- Productos textiles
Producción realizada / Capacidad máxima de producción
Incluye la utilización de la capacidad instalada en las plantas productoras
de hilados de algodón y tejidos.

279
- Papel y cartón
Producción realizada / Capacidad máxima de producción
Incluye la utilización de la capacidad instalada en las plantas productoras
de papeles para diarios, impresión, envases y embalajes y usos sanitarios.

- Edición e impresión
Nivel de actividad observado / Nivel potencial
Incluye la utilización de la capacidad instalada en las editoriales e
imprentas.

- Refinado del petróleo

Procesamiento de petróleo crudo / Máxima capacidad de procesamiento.

- Sustancias y productos químicos

Producción realizada / Capacidad máxima de producción
Incluye la utilización de la capacidad instalada en las plantas productoras
de productos químicos básicos, gases industriales, agroquímicos, materias
primas plásticas y caucho sintético, productos farmacéuticos, fibras
sintéticas y artificiales y productos de higiene y tocador.

- Productos del caucho y plástico

Producción realizada / Capacidad máxima de producción
Incluye la utilización de la capacidad instalada en las plantas productoras
de neumáticos y manufacturas de plástico.

- Productos minerales no metálicos

Producción realizada / Capacidad máxima de producción
Incluye la utilización de la capacidad instalada en las plantas productoras
de cemento, vidrio para la construcción y vidrio elaborado para bebidas y
otros destinos.

- Industrias metálicas básicas

Producción realizada / Capacidad máxima de producción
Incluye la utilización de la capacidad instalada en la industria siderúrgica y
del aluminio primario.

- Vehículos automotores
Producción realizada / Capacidad máxima de producción
Incluye la utilización de la capacidad instalada en las terminales
automotrices.

- Metal mecánica excluida la industria automotriz

Nivel de actividad observado / Nivel potencial
Incluye la utilización de la capacidad instalada en un panel representativo
de firmas industriales pertenecientes a distintos segmentos productivos
(bienes de capital, partes y componentes y bienes de consumo durable).

Sólo a título ilustrativo se muestra el indicador correspondiente a los meses de enero de

2007 y 2008 y al promedio simple del año 2007 para los doce bloques industriales que
conforman la muestra y para el nivel general resultante de considerar los índices de cada
bloque y su peso relativo.

La información se brinda en porcentajes de la capacidad instalada de cada sector.

280
Bloques sectoriales Enero 2007 Promedio 2007 Enero 2008
Nivel general 67,50 73,97 70,60
Productos alimenticios y bebidas 72,60 72,26 74,60
Productos de tabaco 62,00 68,73 67,90
Productos textiles 68,40 79,18 69,90
Papel y cartón 79,00 78,72 75,40
Edición e impresión 67,40 75,18 69,40
Refinación de petróleo 91,20 95,67 94,00
Sustancias y productos químicos 78,10 73,54 72,80
Productos de caucho y plástico 64,80 67,26 65,50
Productos minerales no metálicos 63,80 68,22 67,10
Industrias metálicas básicas 68,00 88,79 80,20
Vehículos automotores 21,20 53,42 47,50
Metalmecánica excluida la automotriz 53,50 62,05 52,70
Fuente: INDEC y elaboración propia

LA DISCIPLINA COSTOS Y LA CAPACIDAD.

Nuestra disciplina a partir de los elementos y enunciados elaborados por la Economía,

recepta la necesidad de hacerlos operativos y funcionales al nivel de las organizaciones
productivas.

En efecto, la Economía ha realizado distintos planteos, supuestos, principios, modelos y

teorías, pero son los especialistas en costos y los analistas de gestión quienes deben
hacerlos operativos; o sea, posibles de ser utilizados por y para la gestión de las
organizaciones.

Ellos, deben bajar y traducir esas realizaciones teóricas y macros, poniéndolas en

consonancia con la realidad productiva del ente, su cultura organizacional y de gestión y
el sistema económico en el que está inmerso.

En tal sentido podemos conceptualizar la capacidad de un ente, como la posibilidad o

aptitud que el mismo tiene para generar bienes o servicios.

Es dable decir que este concepto se puede hacer extensible a cualquier otra unidad
técnica de organización del ente, sean los centros de costos, los departamentos, los
procesos o las actividades por citar algunas.

Asimismo, la generación de bienes y servicios implica receptar el concepto amplio de

producción, entendido como "la actividad que aumenta la capacidad de los bienes para
satisfacer necesidades o, en otras palabras, creación de utilidad". 4

La capacidad es una creación del empresario y como tal, se constituye en un nuevo

recurso que los responsables deben gestionar, razón por la cual se debe medir, analizar y
controlar. 5

Tal recurso se crea a partir de la combinación de diferentes factores económicos que el

empresario posee, dispone o accede. Une las potencialidades productivas de los distintos
recursos económicos involucrados, los cuales se consideran necesarios en función de la
utilidad que prestan a los objetivos finales o intermedios.

4
Due, John F.. "Análisis Económico". EUDEBA. Buenos Aires. 1971.
5
Zamero, Reinaldo José. "Salvando limitaciones. Costo estándar y costeo por órdenes". XXX Congreso
Argentino de Profesores Universitarios de Costos. Santa fe. Octubre 2007.

281
Los recursos económicos combinados, adquieren una potencialidad productiva diferente
de la que resultaría de la adición de las capacidades productivas individuales de cada
uno de ellos.

Cada recurso económico de acuerdo con la utilidad que brinde y se esté analizando en
esa oportunidad, posee una potencialidad productiva determinada que será entregada en
ocasión de la conformación de una unidad de organización técnica en particular.

La función de producción de los economistas considera los distintos recursos (capital (K),
trabajo (L) e innovación tecnológica (t)), pero le cupo a los especialistas en costos
perfeccionar el alcance relativo de cada uno de ellos en términos de la capacidad
instalada y de su uso posible o real.

Así se clasifican los recursos económicos en: 6

- Factores fijos estructurales: aquellos determinantes de la capacidad de operación o
producción
- Factores fijos operativos: aquellos determinantes del nivel de uso previsto o planeado
de la capacidad alcanzable o potencial.
- Factores variables: aquellos que sólo existirán en cuanto se realice el hecho físico o
concreto de la producción y su cuantía o magnitud total variará en relación directa con
el volumen de producción realmente alcanzado.

Asimismo, se debe hacer operativo el concepto de potencialidad productiva, observando

que algunos indicadores macroeconómicos (Utilización de la capacidad instalada de la
industria - INDEC-) lo hacen en términos de la materia prima procesada (faena, leche,
petróleo crudo), de la producción realizada (alimentos, bebidas, tabaco, textiles, entre
otros) o de observaciones (editoriales, imprentas, bienes de capital, bienes de consumo
durables), pero a nivel de la organización el mismo es complejo, específico y por otra
parte más amplio.

En las organizaciones la unidad representativa de la capacidad (la unidad de obra) puede

estar referida al uso del recurso material más importante (materia prima), a los outputs o
salidas del proceso productivo (los bienes y servicios finales), pero también puede
representarse por el uso de otros factores identificados como fundamentales (horas
hombre de recurso humano directo, horas máquinas) o unidades complejas o abstractas
(pasajero día, paciente quirúrgico cama - día, etc.).

También es posible que las unidades técnicas de organización de un ente, puedan tener
unidades de obra que difieren de la unidad de obra de la empresa como un todo.

LA CAPACIDAD, LA GESTIÓN Y LA INFORMACIÓN.

Por cuanto la capacidad es un recurso a gestionar, los analistas de gestión deben

proveer de información adecuada para medir el desempeño de los responsables de su
utilización.

En tal sentido, el interrogante es: cuál es la forma que debe tener la información para que
sea útil a los efectos de la asignación de responsabilidad, su control y la toma de
decisiones.

Al respecto, podemos observar dos grandes vertientes o corrientes, una es la del costeo
completo y otra la que nos brinda el costeo variable con su análisis marginal.

6
Osorio, Oscar M.. "La capacidad de producción y los costos". Ediciones Macchi. Capital Federal. 1987.

282
Por medio de la primera, el uso eficiente de la capacidad se presenta por medio de la
capacidad ociosa resultante de comparar la capacidad máxima de producción con el nivel
real alcanzado y proceder a valuar la misma en término de los costos fijos no absorbidos
por la actividad. Se puede agregar que existen autores que a esta idea base le han
incorporado matices o determinaciones más precisas, pero a los efectos de esta
ponencia basta con rescatar la idea principal.

Por su parte, el costeo variable entiende que la capacidad ociosa debe ser medida en
términos de cantidad de contribuciones marginales unitarias no obtenidas, ya que la
actividad no absorbe costos fijos, sino que genera contribuciones marginales (diferencia
entre ingresos y costos variables) destinadas a cubrir los costos fijos. Esas contribuciones
no percibidas se convierten en un costo de oportunidad atribuible a la gestión.

A esta altura de la cuestión se plantea el problema de saber cuál de los métodos es el

más adecuado, tornándose significativo en consecuencia, identificar los elementos cuya
consideración permitan orientar la dilucidación del mismo.

Tal como se dijo anteriormente acerca de que los conceptos vertidos por la economía
sobre la capacidad requieren de una adecuada adaptación a la empresa, la cual estará
influenciada, entre los condicionantes más importantes, por:

- el mercado en el que actúa,

- el perfil gerencial, y
- el tipo de proceso productivo.

De ellos, y a estos efectos, son útiles los dos primeros, siendo el tercero un condicionante
que interesa al momento de analizar empresas cuyo límite o capacidad máxima es difuso
y cambiante.

En cuanto al mercado en que opera la empresa, el mismo puede permitirle la plena

ocupación de la capacidad instalada o una ocupación parcial de la misma.

Es posible que el mercado en que se encuentre operando la empresa esté transitando

dentro del ciclo económico en alguna de las fases del mismo. Los ciclos económicos son
"una sucesión de hechos económicos acaecidos a lo largo de un período, que no
muestran repeticiones ni patrones de regularidad o previsibilidad, sino que, por el
contrario, se presentan como aleatorios y, de alguna manera, imprevisibles". 7

La empresa puede estar operando con capacidad ociosa debido a que la economía se
encuentra en las fases de contracción o de recesión y por lo tanto deba soportar niveles
inferiores de actividad con relación a sus posibilidades.

En este caso sus posibilidades de gestión se encuentran limitadas respecto de los

recursos fijos, principalmente los estructurales, debido a la rigidez que los mismos
presentan frente a cambios en el nivel de actividad.

Por el contrario, es posible que la empresa se encuentre operando a plena capacidad ya

que la economía transita la fase de expansión o de auge, razón por la cual el potencial
productivo que le brindan los recursos fijos se pueden utilizar de manera eficiente.

Del análisis del indicador de la "Utilización Instalada en la Industria" se puede observar

para enero de 2008, la existencia de sectores que operan en el límite de la capacidad
máxima (refinación de petróleo y las industrias metálicas básicas) y otros que tienen una

7
Pérez Enrri, Daniel. Obra citada anteriormente.

283
capacidad ociosa importante de alrededor del 50% (vehículos automotores y la industria
metal mecánica excluida la automotriz)

Independiente de los ciclos económicos y sus fases, es posible también que se tenga
capacidad ociosa por otras causas, ya sea por una cuestión del ciclo de vida del producto
o por las fuerzas que mueven la competencia en un sector de la industria.

Si el producto que se explota es una incógnita en los términos de la matriz del Boston
Consulting Group y el mismo se encuentra dentro de su ciclo de vida en la etapa de
introducción o crecimiento, es dable pensar que se tendrá capacidad ociosa a la espera
de aumentar el volumen por medio, principalmente, del esfuerzo de venta; o sea,
teniendo una mirada hacia afuera.

Asimismo y haciendo, quizás un análisis sofisticado, es posible que alguna empresa

posea "capacidad productiva sobrada" 8 , con el objeto de reaccionar amenazantemente
frente a otras que pretendan ingresar al mercado, constituyéndose esa capacidad ociosa
en una barrera de ingreso al mismo.

De lo expuesto, se puede observar que la falta de aprovechamiento de la capacidad

instalada se puede deber a razones exógenas (fases del ciclo económico), o bien a
decisiones tomadas directamente por el empresario (ciclo de vida del producto, barrera
de ingreso) y por lo tanto, dentro de ciertos márgenes, controlables y necesarios.

A modo de anticipo y adelantando la orientación de las respuestas, es dable pensar que

frente a un mercado en recuperación o en auge, al empresario le interese conocer de qué
manera no se están aprovechando las oportunidades que el mismo brinda, medido en
términos de costo de oportunidad.

En el otro sentido, y frente a lo inexorable de operar con capacidad ociosa, es posible que
el empresario requiera conocer el costo de la misma, expresado en términos de los
sacrificios o recursos incurridos y no utilizados plenamente.

En cuanto al perfil gerencial y a su manera de ver el negocio, se pueden identificar

empresarios con una cultura entrepreneur, que operan bajo una "estrategia sistémica de
detección y aprovechamiento de oportunidades" 9 . Los mismos, analizan las posibilidades
que se les presentan y miden su aprovechamiento en términos de lo que se dejó de
ganar.

Su opuesto, es aquel empresario que analiza la eficiencia en el uso de los recursos y se

preocupa por el despilfarro, convive con la ociosidad ya sea por propia decisión o por
necesidad o forzadamente y analiza la misma en términos de los recursos invertidos y no
aprovechados.

Los perfiles antes expuestos no obstan la existencia de otros intermedios que sepan
identificar las bondades de ambos. En tal caso deberán asumir una postura flexible, tal
que a partir de la interpretación del negocio en función de las condiciones cambiantes del
mercado, adapten su mirada.

De la combinación de los dos factores antes descriptos, es menester concluir acerca de

que no existirá una sola forma de presentar la información relacionada con la capacidad,
como así tampoco, existirá una única manerade medir el aprovechamiento de la misma;
pero, todas ellas serán válidas en la medida en que sean una interpretación razonable de

8
Porter, Michael. "Estrategia competitiva". CESA. México. 1982.
9
Saporosi, Gerardo. "Clínica empresaria". Ediciones Macchi. Buenos Aires. 1977.

284
la realidad económica y social del ente y adecuen los resultados a los objetivos que se
persiguen con su determinación.

Las determinaciones y la exposición sobre la capacidad y su uso, están condicionadas

por el mercado y el perfil gerencial, razón por la cual las posturas doctrinarias no son
excluyentes a priori, sino más bien de uso acorde con la situación.

CASO PRÁCTICO DE APLICACIÓN:

Con el objeto de clarificar lo expuesto, se presenta un caso simple y sencillo para lo cual
se supone una empresa que fabrica y vende un solo producto siendo este la medida de
su capacidad. Asimismo, y a los efectos de esta presentación, la totalidad de los costos
fijos son de producción y el esfuerzo de vender y administrar es casi inexistente, no
existiendo en consecuencia costos por estos conceptos.

Datos:
Capacidad máxima 10.000 unidades
Nivel real 8.000 unidades
Capacidad ociosa 2.000 unidades
Precio de venta unitario real $ 12,00
Costo variable unitario real $ 7,00
Contribución marginal unitaria $ 5,00
Costos fijos reales del período $ 35.000,00

A renglón seguido se efectúan las determinaciones que se realizarían utilizando las ideas
del costeo completo.

Determinaciones según Costeo Completo

Costo unitario del producto

Costos fijos $ 35.000,00
Capacidad máxima 10.000 unidades
Incidencia costos fijos $ 3,50
Costos variables $ 7,00
Costo unitario total $ 10,50

Estado de Resultados
Ingresos por ventas 8.000 $ 12,00 $ 96.000,00
Costos de producción 8.000 $ 10,50 $ -84.000,00
Ganancia bruta $ 12.000,00
Costo capacidad ociosa 2.000 $ 3,50 $ -7.000,00
Ganancia final $ 5.000,00

El resultado final arroja una ganancia de $ 5.000,00 habiéndose reflejado una pérdida de
$ 7.000,00 en concepto de recursos económicos fijos desaprovechados por no alcanzar
la capacidad máxima disponible.

En este caso, el empresario posee un indicador para medir su gestión, el cual estará
referido en términos del costo de aquellos recursos no utilizados eficientemente. Su
gestión redundará en reducir ese importe para mejorar el resultado final.

Por otra parte, el costeo variable puede efectuar el análisis de lo sucedido en el ejercicio
de una manera simple y directa, sin considerar el efecto de la gestión sobre la capacidad.

285
Determinaciones según Costeo Variable

Estado de Resultados Importes

Ingresos por ventas 8.000 $ 12,00 $ 96.000,00
Costos variables 8.000 $ 7,00 $ -56.000,00
Contribución marginal 8.000 $ 5,00 $ 40.000,00
Costos fijos $ -35.000,00
Ganancia final $ 5.000,00

Como se observa, se arriba a un resultado final similar al del costeo completo en función
de que no existen existencias iniciales ni finales de productos terminados y en curso.
Para uso de la gestión se puede potenciar la información, incorporando el análisis de las
acciones de la gestión en el uso del recurso capacidad, mostrando adicionalmente el
resultado de las mismas 10 .

Resultado de la gestión de la capacidad Importes

Capacidad ociosa 2.000 unidades
Contribución marginal $ 5,00
Pérdida por desaprovechamiento de oportunidades $ -10.000,00

Es importante destacar que esta información adicional se debe interpretar en términos de

costo de oportunidad, siendo en consecuencia el importe de $ 10.000,00 la expresión de
los ingresos netos (contribuciones marginales) dejados de percibir. La empresa ganó
efectivamente la suma de $ 5.000,00, pudiendo haber ganado un importe de $ 15.000,00.

Para verificar lo anteriormente expuesto, es necesario confeccionar un estado de

resultado hipotético asumiendo alcanzar un nivel de actividad real similar a la capacidad
máxima instalada.

Estado de Resultados hipotético Importes

Ingresos por ventas 10.000 $ 12,00 $ 120.000,00
Costos variables 10.000 $ 7,00 $ -70.000,00
Contribución marginal 10.000 $ 5,00 $ 50.000,00
Costos fijos $ -35.000,00
Ganancia final $ 15.000,00

A esta altura del análisis, es posible advertir del error que se cometería si se pretendieran
conjugar los resultados parciales en uno solo, haciendo la simple suma algebraica de
ambos.

Resultado de la gestión Importes

Ganancia final por las operaciones $ 5.000,00
Pérdida por desaprovechamiento de oportunidades $ -10.000,00
Pérdida de la gestión $ -5.000,00

Este error puede provenir de considerar el costo de un recurso, en este caso la

capacidad, en términos de sus costos incurridos y valuar su uso ineficiente, la ociosidad,
en función del costo de oportunidad en vez de hacerlo en la misma magnitud (incurridos)

Existe la posibilidad de mostrar el resultado del período mediante una forma híbrida o
mixta, que se pone a consideración, planteando el caso en que existen escasas
posibilidades de alcanzar el nivel máximo de capacidad por causas de recesión.

10
Zamero, Reinaldo José. "La complejidad de los lotes, sus costos y la gestión". IV Congreso de Costos del
Mercosur. Montevideo. Uruguay. Junio de 2008.

286
Forma híbrida o alternativa, combinando Costeo Completo y Costeo Variable

Caso de operar en un mercado en recesión

Estado de Resultados Importes

Ingresos por ventas 8.000 $ 12,00 $ 96.000,00
Costos variables 8.000 $ 7,00 $ -56.000,00
Contribución marginal 8.000 $ 5,00 $ 40.000,00
Costo de la capacidad
Aprovechada 8.000 $ 3,50 $ -28.000,00
No aprovechada 2.000 $ 3,50 $ -7.000,00
Ganancia final $ 5.000,00

El estado parte de reconocer que por razones exógenas no atribuibles a la gestión, la

empresa no alcanzará los niveles de capacidad máxima, considerando entonces inútil
informar el costo de oportunidad de la capacidad no utilizada en función de la baja o nula
probabilidad de vender las 2.000 unidades remanentes. Además, y en el supuesto de
venderlas, habría que analizar en detalle el efecto que tendría sobre la contribución
marginal unitaria el lanzar al mercado las unidades sin posibilidades de colocación, ya
que es dable pensar que las mismas deberían salir a un precio unitario menor o los
costos variables podrían ser superiores en función de los descuentos a otorgar (pueden
detraer el precio de venta) o a los mayores esfuerzos de venta, sólo por citar los
elementos más importantes a considerar.

El modelo muestra las contribuciones marginales generadas y expone separadamente el

costo de los recursos fijos desaprovechados por no utilizar el máximo de potencial
productivo de que dispone la gestión.

Podría darse el caso y considerar una capacidad máxima distinta a la determinada en

función de la potencialidad de los factores y admitir que la misma está cercana a los
niveles de actuación posibles de la empresa, corriendo el riesgo, por reflejar la política o
decisión empresarial de operar con ociosidad, de no reflejar la potencialidad productiva
que se pierde. Algunos autores sobre el tema han dicho que "rehusarse a identificar el
costo de los recursos en exceso permite disfrutar de una significativa ventaja a los
competidores que están mejor informados de sus costos, y hace perder oportunidades de
lograr una mayor rentabilidad". 11

Caso de operar en un mercado en recesión - cambiando la capacidad normal

Datos modificados:
Capacidad normal 8.000 unidades
Nivel real 8.000 unidades
Capacidad ociosa - unidades
Costos fijos $ 35.000,00
Capacidad máxima 8.000 unidades
Incidencia costos fijos $ 4,375000

Dado que se espera operar en un nivel de 8.000 unidades, se opta por considerarlo como
el nivel de actividad normal ya que se entiende que no presta ninguna utilidad considerar
una magnitud de producción que no se puede alcanzar.

11
Brausch, John M. y Taylor, Thomas C.. "¿Quién contabiliza los costos de capacidad?". Revista Costos y
Gestión. Marzo 1998.

287
 Estado de Resultados (hipotético = real) Importes
Ingresos por ventas 8.000 $ 12,00 $ 96.000,00
Costos variables 8.000 $ 7,00 $ -56.000,00
Contribución marginal 8.000 $ 5,00 $ 40.000,00
Costo de la capacidad
Aprovechada 8.000 $ 4,375000 $ -35.000,00
No aprovechada - $ 4,375000 $ -
Ganancia final $ 5.000,00

Como se advierte, debido al cambio en el nivel de actividad a alcanzar, la gestión mejora

la presentación del resultado de sus acciones, ya que no cuenta con recursos ociosos
que le signifiquen una preocupación.

El mismo modelo propuesto permite apreciar la forma de determinar y exponer los

resultados en el caso en que un producto incógnita se encuentre en la etapa de
introducción o en la de crecimiento.

A este fin, se supone que la capacidad máxima coincide con el nivel a ser alcanzado en
la etapa de madurez, concibiendo entonces que la capacidad ociosa presente es un costo
necesario dentro del ciclo de vida del producto y su incidencia debe ser cubierta por la
totalidad de las unidades de producto fabricadas y vendidas durante dicho ciclo.

Caso de operar con un producto incógnita

Estado de Resultados Importes

Ingresos por ventas 8.000 $ 12,00 $ 96.000,00
Costos variables 8.000 $ 7,00 $ -56.000,00
Contribución marginal 8.000 $ 5,00 $ 40.000,00
Costo de la capacidad
Aprovechada 8.000 $ 3,50 $ -28.000,00
No aprovechada - $ 3,50 $ -
Incidencia de la capacidad ociosa
durante el ciclo de vida a determinar
Ganancia final $ 12.000,00

Costo activable - necesario -

Costo de la capacidad
No aprovechada 2.000 $ 3,50 $ 7.000,00

El modelo permite analizar también el caso de la barrera de ingreso levantada por la

empresa.

Caso de operar con barrera de entrada a nivel de 2.000 unidades

Estado de Resultados Importes

Ingresos por ventas 8.000 $ 12,00 $ 96.000,00
Costos variables 8.000 $ 7,00 $ -56.000,00
Contribución marginal 8.000 $ 5,00 $ 40.000,00
Costo de la capacidad
Aprovechada 8.000 $ 3,50 $ -28.000,00
No aprovechada - $ 3,50 $ -
Costo de la barrera 2.000 $ 3,50 $ -7.000,00
Ganancia final $ 5.000,00

288
En el ejemplo se ha hecho coincidir la capacidad ociosa con la cantidad necesaria para
levantar la barrera de ingreso a potenciales competidores.

Ahora bien, puede suceder no obstante lo expuesto, que la empresa haya destinado una
porción menor de su capacidad en estado ocioso al cometido de levantar y mantener la
barrera, razón por la cual es necesario incorporar a las determinaciones lo relativo al
resultado de la gestión de la capacidad.

Caso de operar con barrera de entrada a nivel de 1.000 unidades

Estado de Resultados Importes

Ingresos por ventas 8.000 $ 12,00 $ 96.000,00
Costos variables 8.000 $ 7,00 $ -56.000,00
Contribución marginal 8.000 $ 5,00 $ 40.000,00
Costo de la capacidad
Aprovechada 8.000 $ 3,50 $ -28.000,00
No aprovechada 1.000 $ 3,50 $ -3.500,00
Costo de la barrera 1.000 $ 3,50 $ -3.500,00
Ganancia final $ 5.000,00

Resultado de la gestión de la capacidad Importes

Capacidad ociosa 1.000 -
Contribución marginal $ 5,00
Pérdida por desaprovechamiento de oportunidades $ -5.000,00

En cuanto a la forma de interpretar los resultados, vale lo explicado anteriormente. La

gestión generó y obtuvo un resultado operativo positivo de $ 5.000,00, pudiendo haber
alcanzado una ganancia de $ 10.000,00 si hubiera aprovechado la totalidad de los
recursos disponibles y dispuso de una barrera de entrada de $ 1.000,00 de costo.

EL TIPO DE PROCESO PRODUCTIVO.

Se mencionó anteriormente que entre los elementos condicionantes para el análisis de la

capacidad se encontraba aquel que indagaba sobre el tipo de proceso productivo que
lleva adelante la empresa, mencionando que el mismo afectaba al análisis en ocasión de
considerar empresas cuyo límite o capacidad máxima es difuso y cambiante.

Usualmente se dice que la capacidad de producción se encuentra delimitada por la

presencia de los recursos fijos estructurales y la forma de cuantificarla es por medio de la
fórmula Qm = Tm x Em 12
siendo:
Qm: capacidad máxima
Tm: tiempo máximo útil disponible
Em: productividad técnica máxima

En estos casos, la contratación de los recursos fijos operativos es posterior, fruto de la

decisión de uso de la capacidad disponible. Así visto, podemos gráficamente decir que
estas organizaciones tienen un límite exterior de la capacidad, definible y preciso. Sus
acciones son "puertas adentro" y consisten en utilizar con mayor o menor intensidad la
capacidad instalada. Las cuantiosas inversiones en recursos fijos estructurales convierten
a la capacidad en una especie de caparazón del resto de las actividades.

12
Osorio, Oscar. Obra citada anteriormente.

289
Existen asimismo otras empresas, que sin escapar a los conceptos vertidos, poseen una
capacidad más ligada a soft lo (ventaja dinámica: management, recursos humanos,
marketing) y no tan a lo hard (ventaja estática: infraestructura y tecnología de
producción). 13 El recurso capacidad se conforma principalmente a partir de la trayectoria
y el conocimiento acumulado, elementos estos, que le permiten acceder a niveles
mayores de actividad.

Por caso, las empresas constructoras, principalmente las pequeñas y medianas, basan
su estrategia de supervivencia en la flexibilidad de manejar una ínfima cantidad de
recursos fijos estructurales a modo de núcleo y a partir de conseguir obras, explotan
hacia el exterior, "puertas afuera", constituyendo unidades de organización especiales
(obradores) montadas al efecto y luego removibles.

Habitualmente los registros de constructores públicos determinan y asignan una

"capacidad de contratación" a las empresas en función, por lo general, de:
- los antecedentes de obras, principalmente en términos de montos facturados,
- ciertos índices que surgen de los estados contables actualizados,
- las maquinarias que disponen, sean propias o contratadas, habiendo casos en que
algunos registros no consideran este ítem,
- una combinación de los anteriores factores.

En estas empresas, independientemente de la "capacidad de contratación" asignada, es

difícil y difuso cuantificar el límite preciso de la capacidad máxima para operar, siendo
común encontrarse en situaciones en que la capacidad máxima fue superada mediante
mayores inversiones en términos de recursos fijos operativos y fue escaso o nulo el
aumento de los recursos fijos estructurales.

El ejemplo que se trae a consideración es el de una empresa que presta el servicio de

pintura y empapelado de obras y, en determinado período, aumenta la capacidad sin un
correlativo aumento de los costos que reflejan la retribución de los factores fijos
estructurales. La ventaja competitiva la constituye el plantel de operarios dada su
capacidad para alcanzar altos niveles de terminación y ajustarse adecuadamente al
tiempo predeterminado.

La disponibilidad de las horas hombre del recurso humano afectado directamente al

servicio, se convierte en la unidad de obra o de actividad de la empresa, aún cuando los
trabajos se coticen, por lo general, en m2 de superficie sea que se las pinte o empapele,
existiendo además una variedad importante de calidades relacionadas con la pared y los
niveles de terminación, razón por la cual varía significativamente la productividad del
recurso humano por m2 de pared.

Datos Predeterminados
Capacidad en H/H de MOD
Costos \ Nivel de Actividad
800 1.000
Costos Fijos Estructurales $ 10.000,00 $ 10.000,00
Costos Fijos Operativos $ 4.500,00 $ 5.000,00
Total de costos presupuestados $ 14.500,00 $ 15.000,00

Cuota estándar por hora hombre al nivel de costos fijos estructurales

Costos fijos estructurales $ 10.000,00
Capacidad máxima 1.000,00 H/H MOD
Cuota Costos Fijos Estructurales $ 10,000000 x H/H MOD

13
Saporosi, Gerardo. Obra citada anteriormente.

290
Cuota estándar por hora hombre al nivel de costos fijos operativos
Costos fijos operativos $ 5.000,00
Nivel previsto 900,00 H/H MOD
Límite escalón 1.000,00 H/H MOD
Cuota Costos Fijos Operativos (límite escalón) $ 5,000000 x H/H MOD
Costo unitario estándar por hora hombre
Cuota Costos Fijos Estructurales $ 10,000000 x H/H MOD
Cuota Costos Fijos Operativos $ 5,000000 x H/H MOD
Cuota total de costos fijos $ 15,000000 x H/H MOD

Productividad técnica de la Unidad de Obra: en la oportunidad no se analizó.

Trabajos presupuestados - nivel previsto

Orden de Trabajo H/H MOD
Nº 01 600,00
Nº 02 300,00
Total 900,00

Datos Reales
Costos Fijos Estructurales $ 10.000,00
Costos Fijos Operativos $ 5.500,00
Total costos fijos $ 15.500,00

OT contratada por el sector ventas durante el ejercicio

Orden de Trabajo nº 03
Cantidad H/H MOD requerida 250,00 H/H MOD

Ampliación de la capacidad
Aumento de la capacidad en 200,00 H/H MOD
Costo fijo operativo incremental $ 500,00
Obs. El costo incremental real coincide con el que se pudo haber presupuestado

La totalidad de la OT fueron iniciadas y terminadas en el ejercicio.

Aplicación de los costos estándar, determinación de los desvíos y sus causas

Desvío Global
Costo estándar imputado a la producción real
Producción real OT nº 01 600,00 H/H MOD
Producción real OT nº 02 300,00 H/H MOD
Producción real OT nº 03 250,00 H/H MOD
Producción total 1.150,00 H/H MOD
Costo unitario estándar $ 15,000000 x H/H MOD
Costo estándar total $ 17.250,00
Costos fijos resultantes
Costos fijos estructurales $ 10.000,00
Costos fijos operativos $ 5.500,00
Costo resultante total $ 15.500,00
Desvío Global $ 1.750,00 Ganancia

Desvío en presupuesto
Costos fijos resultantes $ 15.500,00
Presupuesto flexible para el nivel de actividad real
Costos fijos estructurales $ 10.000,00
Costos fijos operativos $ 5.500,00
Ctos.fijos oper.nivel máximo $ 5.000,00

291
 Ctos.fijos oper.incrementales $ 500,00
Total presupuesto $ 15.500,00
Desvío en presupuesto $ -

Analísis del aprovechamiento de la capacidad (incluye la eficiencia)

Al nivel de los costos fijos estructurales

Análisis ex-ante
Capacidad máxima 1.000,00 H/H MOD
Nivel previsto 900,00 H/H MOD
Capacidad ociosa anticipada -100,00 H/H MOD
Cuota Costos Fijos Estructurales $ 10,000000 x H/H MOD
Costo de la capacidad ociosa anticipada $ -1.000,00 Pérdida
Análisis ex-post
Nivel previsto 900,00 H/H MOD
Contrataciones efectuadas 250,00 H/H MOD
Nivel de actividad real 1.150,00 H/H MOD
Recupero de la capacidad ociosa anticipada 250,00 H/H MOD
Cuota Costos Fijos Estructurales $ 10,000000 x H/H MOD
Recupero de la capacidad ociosa anticipada $ 2.500,00 Ganancia

Al nivel de los costos fijos operativos

Análisis ex-ante
Capacidad máxima 1.000,00 H/H MOD
Nivel previsto 900,00 H/H MOD
Capacidad ociosa anticipada -100,00 H/H MOD
Cuota Costos Fijos Operativos $ 5,000000 x H/H MOD
Costo de la capacidad ociosa anticipada $ -500,00 Pérdida
Análisis ex-post
Nivel previsto 900,00 H/H MOD
Contrataciones efectuadas 250,00 H/H MOD
Nivel de actividad real 1.150,00 H/H MOD
Recupero de la capacidad ociosa anticipada 250,00 H/H MOD
Cuota Costos Fijos Operativos $ 5,000000 x H/H MOD
Recupero de la capacidad ociosa anticipada $ 1.250,00 Ganancia

Comprobación
Desvío en presupuesto
Desvío en capacidad
Al nivel costos fijos estructurales
Capac. ociosa anticipada
Recupero cap.ociosa antic.
Al nivel costos fijos operativos
Capac.ociosa anticipada
Aumento de los recursos
Recupero cap.ociosa.antic.
Desvío en eficiencia
Desvío global
$ -
$ 1.500,00 Ganancia
$ -1.000,00
$ 2.500,00
$ 250,00 Ganancia
$ -500,00
$ -500,00
$ 1.250,00
no se puede determinar
Total de desvíos $ 1.750,00 Ganancia
$ 1.750,00 Ganancia

De las elaboraciones y la comprobación se verificó:

- la necesidad de atender la contratación de una orden de trabajo adicional que
permitió cubrir la capacidad ociosa anticipada, pero obligó a aumentar la capacidad
máxima disponible,
- que el aumento de la capacidad máxima requirió sólo una mayor inversión en
recursos operativos sin aumento alguno de los recursos estructurales,

292
- que a los efectos de un mejor análisis era conveniente desdoblarlo según los recursos
sean estructurales u operativos,
- la existencia de capacidades ociosas anticipadas al nivel de los dos recursos, las
cuales, por medio de la gestión de ventas, fueron recuperadas de una manera
superior a la original,
- la imposibilidad de realizar el análisis de eficiencia en razón de la unidad de obra
elegida, 14

A partir de lo realizado, se mejoró el análisis a nivel de los recursos fijos operativos por
entender que en los mismos se daba una situación de ociosidad al cierre, la cual con el
análisis tradicional no se trasuntaba.

En ese sentido y coherente con la premisa de que la capacidad es un recurso a

gestionar, la capacidad ociosa anticipada y el incremento de los costos fijos operativos
verificados durante el ejercicio, son ítems que demandan la necesidad de encauzarlos
productivamente por medio de nuevas obras.

Profundización del análisis a nivel de los costos fijos operativos

Análisis ex-ante
Capacidad máxima 1.000,00 H/H MOD
Nivel previsto 900,00 H/H MOD
Capacidad ociosa anticipada -100,00 H/H MOD
Cuota Costos Fijos Operativos $ 5,000000 x H/H MOD
Costo de la capacidad ociosa anticipada $ -500,00 Pérdida
Análisis durante el ejercicio
Capacidad máxima original 1.000,00 H/H MOD
Nivel de actividad real 1.150,00 H/H MOD
Incremento efectivo de la capacidad máxima 150,00 H/H MOD
Cuota Costos Fijos Operativos Incrementales $ 2,500000 x H/H MOD
Costo de la cap. incremental $ 500,00
Aumento de la capacidad 200,00 H/H MOD
Costo efectivo de la capacidad incremental $ 375,00
Análisis ex-post
Nivel previsto original 900,00 H/H MOD
Nivel de actividad real 1.150,00 H/H MOD
Recupero de la capacidad ociosa anticipada 250,00 H/H MOD
Cuota Costos Fijos Operativos $ 5,000000 x H/H MOD
Recupero de la capacidad ociosa anticipada $ 1.250,00 Ganancia
Costo efectivo de la capacidad incremental $ -375,00
Recupero neto de la capac.ociosa anticipada $ 875,00 Ganancia

Dado que para el análisis de la capacidad se efectúa habitualmente una distinción según
se esté en el momento inicial (ex ante) o en el momento final (ex post), se verificó en la
ocasión, la necesidad de instalar un tercer momento que recepcione lo ocurrido durante
el ejercicio.

En ese sentido, se constató el aumento de la capacidad en una magnitud que no fue

aprovechada plenamente y, asimismo, se identificó un efecto combinado entre los
recursos operativos originales y los incrementales sobre la capacidad ociosa anticipada.

Ambas situaciones quedan plasmadas en el informe final que a continuación se detalla.

14
Zamero, Reinaldo José. "Combinando costo estándar con costeo integral". X Congreso del Instituto
Internacional de Costos. Lyon, Francia. Junio 2007.

293
 Comprobación
Desvío en presupuesto $ -
Desvío en capacidad
Al nivel costos fijos estructurales $ 1.500,00 Ganancia
Capac. ociosa anticipada $ -1.000,00
Recupero capac.ociosa antic. $ 2.500,00
Al nivel costos fijos operativos incrementales $ -125,00 Ganancia
Nuevos recursos a recuperar $ -500,00
Recupero nuevos recursos $ 375,00
Al nivel ctos. fijos operat. originales e incrementales $ 375,00 Ganancia
Capac.ociosa antic.original $ -500,00
Recupero cap.ociosa antic. $ 875,00
Desvío en eficiencia no se puede determinar
Total de desvíos $ 1.750,00 Ganancia
Desvío global $ 1.750,00 Ganancia
$ -
Análisis de los recursos adicionales
Capacidad adicional contratada 200,00 H/H MOD
Capacidad adicional utilizada 150,00 H/H MOD
Capacidad adicional ociosa -50,00 H/H MOD
Cuota Costos Fijos Operativos Incrementales $ 2,500000 x H/H MOD
Costo Capac.Ociosa Fijos Operativos Incrementales $ -125,00

CONCLUSIONES:

Considerando los objetivos del trabajo, los desarrollos conceptuales y prácticos

efectuados, las fundamentaciones vertidas y la bibliografía traída a consideración, se
verifica que:

- Los desarrollos teóricos y los conocimientos generados por la Economía necesitan

ser adaptados a las organizaciones para que los mismos sean operativos y
funcionales, siendo los especialistas en costos y los analistas de gestión los que
deben llevar adelante esa tarea.
- Es posible combinar elaboraciones doctrinarias que en principio no son compatibles,
potenciado el uso de las mismas, siempre que se conozcan los principios que
subyacen en cada una de ellas.
- Es menester identificar como factores de influencia de las empresas cuando se
acomete el estudio de la capacidad, al mercado en el que actúa, al perfil gerencial de
sus administradores y al tipo de proceso productivo que lleva adelante.
- En definitiva, es necesario despojarse de todo sesgo doctrinario al momento de
analizar la realidad económica y social de la empresa, ampliando en consecuencia el
número de herramientas que se pueden utilizar para asistir a la Gestión con
información útil.

294
BIBLIOGRAFÍA

- Barros de Castro, Antonio y Lessa, Carlos Francisco. "Introducción a la Economía".

Siglo veintiuno editores. México. 1979.

- Brausch, John M. y Taylor, Thomas C.."¿Quién contabiliza los costos de capacidad?".

Revista Costos y Gestión. Marzo 1998.

- Due, John F.. "Análisis Económico". EUDEBA. Buenos Aires. 1971.

- Osorio, Oscar M.. "La capacidad de producción y los costos". Ediciones Macchi.
Capital Federal. 1987.

- Pérez Enrri, Daniel. "Economía en el pensamiento, la realidad y la acción" Ediciones

Macchi. Buenos Aires. 2001.

- Porter, Michael. "Estrategia competitiva". CESA. México. 1982.

- Saporosi, Gerardo. "Clínica empresaria". Ediciones Macchi. Buenos Aires. 1977.

- Zamero, Reinaldo José. "Combinando costo estándar con costeo integral". X

Congreso del Instituto Internacional de Costos. Lyon, Francia. Junio 2007.

- Zamero, Reinaldo José. "La complejidad de los lotes, sus costos y la gestión". IV
Congreso de Costos del Mercosur. Montevideo. Uruguay. Junio de 2008.

- Zamero, Reinaldo José. "Salvando limitaciones. Costo estándar y costeo por

órdenes". XXX Congreso Argentino de Profesores Universitarios de Costos. Santa fe.
Octubre 2007.

295
Índice General
9

23

57

71

91

117

131

151

161

171

189

211

231

251

273