RÉGIMEN TRIBUTARIO DE LAS CONSTRUCTORAS E

INMOBILIARIAS

1. LA ACTIVIDAD DE CONSTRUCCIÓN Y LA INMOBILIARIA

Esta actividad empresarial se puede dividir en dos tipos de negocio, cada uno con un sistema
de pago a cuenta distinto, pero bajo un solo régimen tributario (el régimen general):

a) Empresa que se dedica exclusivamente a la construcción de inmuebles por encargo

de un tercero, se encuentra en el rubro de las empresas constructoras.

b) Empresa que se dedica a vender inmuebles que ha construido o que ha mandado

a construir sobre terreno propio, está en el rubro de las empresas inmobiliarias.

En el primer caso, desde el punto de vista del impuesto a la renta, la empresa

cuenta con sistemas de pagos a cuenta regulado en el artículo 63 del TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta- Decreto Supremo Nº 179-2004-EF (LIR). Dichos sistemas son
opcionales y son de uso exclusivo para las empresas constructoras.

Artículo 63°.- Las empresas de construcción o similares, que ejecuten contratos de obra cuyos
resultados correspondan a más de un (1) ejercicio gravable podrán acogerse a uno de los siguientes métodos,
sin perjuicio de los pagos a cuenta a que se encuentren obligados, en la forma que establezca el Reglamento:

a) Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que resulte de aplicar sobre los importes
cobrados por cada obra, durante el ejercicio comercial, el porcentaje de ganancia bruta calculado para el total
de la respectiva obra;

b) Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que se establezca deduciendo del importe
cobrado o por cobrar por los trabajos ejecutados en cada obra durante el ejercicio comercial, los costos
correspondientes a tales trabajos;

Para las empresas que tienen ambos rubros del negocio; es decir, aquellas
empresas que construyen para sí o mandan a construir sobre terreno propio y venden los
inmuebles, no tienen ningún régimen de pago a cuenta especial, sólo tendrán que aplicar el
principio del devengo regulado en el artículo 57° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta-
Decreto Supremo Nº 179-2004-EF (LIR).
Artículo 57°.- A los efectos de esta Ley el ejercicio gravable comienza el 1 de enero de cada año y finaliza el
31 de diciembre, debiendo coincidir en todos los casos el ejercicio comercial con el ejercicio gravable, sin
excepción. Las rentas se imputarán al ejercicio gravable de acuerdo con las siguientes normas:

a) Las rentas de la tercera categoría se considerarán producidas en el ejercicio comercial en que se

devenguen. En el caso de Instrumentos Financieros Derivados, las rentas y pérdidas se considerarán
devengadas en el ejercicio en que ocurra cualquiera de los siguientes hechos:

1. Entrega física del elemento subyacente.

2. Liquidación en efectivo.

3. Cierre de posiciones.

4. Abandono de la opción en la fecha en que la opción expira, sin ejercerla.

5. Cesión de la posición contractual. 6. Fecha fijada en el contrato de swap financiero para la realización del
intercambio periódico de flujos financieros.

Para el caso de Instrumentos Financieros Derivados celebrados con fines de intermediación financiera por
las empresas del Sistema Financiero reguladas por la Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de
Seguros y Orgánica de la Superintendencia de Banca y Seguros, Ley N° 26702, las rentas y pérdidas se
imputarán de acuerdo con los dispuesto en el numeral 2) del inciso d) del artículo 5°-A de la presente Ley.

Las rentas de las personas jurídicas se considerarán del ejercicio gravable en que cierra su ejercicio
comercial. De igual forma, las rentas provenientes de empresas unipersonales serán imputadas por el
propietario al ejercicio gravable en el que cierra el ejercicio comercial.

Una vez que la empresa ha decido el rubro que desea desarrollar deberá hacer
el trámite ante la SUNAT para obtener el número de RUC respectivo, conforme al
procedimiento N° 1 del TUPA de la SUNAT, que regula “La inscripción en el registro
único de contribuyentes”.

Respecto a la emisión del Comprobante de Pago, como una obligación tributaria

necesaria para realizar la operación, la empresa necesitará autorización de SUNAT para
imprimir dichos comprobantes de pago. Para ello, se debe revisar el procedimiento N° 8 del
TUPA de la SUNAT, el cual regula la “Autorización de impresión de comprobantes de
pago u otros documentos /autorización de aplicativos”.

2. REQUERIMIENTOS PARA LA DEDUCCIÓN DEL GASTO:

Al momento de la elaboración de los Estados Financieros, que sirven de

respaldo para la elaboración de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta en la
tercera categoría, se aplican una serie de reglas contenidas en la LIR, sobre todo para
realizar las adiciones y deducciones al resultado contable y así lograr ubicar la base
imponible sobre la cual se aplicará la tasa del 29.5%, para realizar el pago del Impuesto a la
Renta correspondiente al ejercicio.
 El sentido de deducir los gastos aceptados y por lo tanto, bajar la base imponible
generando una disminución considerable del impuesto a la renta a pagar es que sean gastos
necesarios para la generación de la renta; y a ello, se le denomina principio de causalidad,
el cual se encuentra regulado en el último párrafo del artículo 37º de la LIR.

El Principio de Causalidad tributario es el método más exacto y justo el cual

permite sólo la deducción de gastos que guardan relación causal directa con la generación
de la renta o con el mantenimiento de la fuente en condiciones de productividad, en la
medida que el gasto no se encuentre limitado o prohibido por la norma tributaria. Cabe
indicar que los gastos que no son admitidos expresamente son aquellos que se encuentran
contemplados en el artículo 44º de la LI y que en algunos supuestos constituyen una
reiteración respecto a la no deducibilidad por la inobservancia del Principio de Causalidad.
Así tenemos que el inciso a) del precitado artículo 44º dispone que constituyen gastos
reparables los gastos personales y de sustento del contribuyente y sus familiares, toda vez
que estos no cumplen el referido principio.

Aunque la norma en cuestión recoge el principio de causalidad como criterio

directriz, existen gastos que no guardan una estricta relación con dicho principio y sin
embargo son deducibles, cuando la propia norma así lo permite expresamente (primas de
seguro de salud del cónyuge e hijos del trabajador, las donaciones), y por otro lado, gastos
que guardando vinculación con dicho principio, no resultan deducibles (gastos de
representación que exceden del límite, dietas de directorio que exceden del límite, entre
otros). Adviértase respecto de estos últimos, que una evaluación conceptual del principio de
causalidad, permitiría sustentar la deducción de los gastos sin ninguna limitación, en tanto
sean necesarios para el mantenimiento de la fuente y/o generación de renta; empero, la
propia norma exige además, que la deducción no esté prohibida por la Ley.

Además del requisito de cumplir con el Principio de Causalidad y que no se

encuentren prohibidos por Ley, los gastos deben cumplir con los siguientes requisitos para
ser aceptados tributariamente:

 El principio del devengo. Los efectos de la transacción y demás sucesos se

reconocen cuando ocurren (y no cuando se recibe o paga dinero u otro equivalente al
efectivo). (Párrafo 22 Marco Conceptual de las NIC). Ello va de la mano con la
imputación de gasto en el ejercicio que corresponde. Es decir, no se puede deducir el
gasto en ejercicios siguientes, con algunas excepciones.
 El gasto debe estar contabilizado, cuando sea exigible.
 Que se encuentre debidamente acreditado documentalmente con
comprobantes de pago y documentación adicional.
  Que el gasto cumpla con el criterio de Razonabilidad y proporcionalidad.
 Se cumpla con el Principio de Generalidad sólo respecto de gastos
realizados en beneficio de trabajadores, referidos en los incisos I), II) y a.2) del art. 37º
de la LIR.
 La bancarización (TUO de la Ley para la lucha contra la evasión y para la
formalización de la economía, aprobado por el D.S. Nº 150-2007-EF).

La deducción de estos gastos, en una empresa cumple un papel fundamental

porque registrados en el estado de resultados de la empresa, determinan, al reducir el
monto imponible, un menor pago del impuesto a la renta y esto es lo que se le
llama ESCUDO FISCAL. Este escudo fiscal reduce la salida de efectivo lo cual redundará
en una mayor disponibilidad de caja y se traducirá en una mayor generación de valor para
el accionista.

La Relación de gastos deducibles más frecuentes sujetos a límites o

condiciones para su deducibilidad y que aumentan el escudo fiscal de una empresa es:

1. Intereses, con las siguientes limitaciones:

-Con personas vinculadas (Intereses calculados sobre el Endeudamiento

comprendido dentro del nivel máximo de endeudamiento, que equivale a 3 veces el
Patrimonio Neto del contribuyente al cierre del ejercicio anterior)

– El gasto financiero sólo el exceso sobre el interés exonerado e inafecto.

2. Pérdidas extraordinarias (No se admiten las indemnizadas y se

exige acción judicial).
3. Depreciación (Contabilizada y hasta porcentaje máximo admitido
conforme lo indicado en el artículo 22º del Reglamento de la LIR).
4. Amortización (Solo para aquellos intangibles que tenga vida útil
limitada. Se puede amortizar en un ejercicio o en un plazo máximo de 10 años ha
opción del contribuyente)
5. Mermas (debe encontrarse acreditada con informe técnico)
y Desmedros (destrucción ante Notario Público y previa comunicación a SUNAT).
6. Provisión de Cobranza Dudosa (Acreditar Dificultades financieras
y que se discrimine en el Libro de Inventarios y Balances).
7. Gastos liberales otorgados a los trabajadores (Aguinaldos,
Canastas de Navidad y Similares, Gratificación Extraordinaria). Se tiene que gravar
con la Renta de Quinta Categoría, cumplir con la Generalidad y pago antes del
vencimiento de la Declaración Jurada Anual.
 8. Gastos de salud, culturales, educativos y recreativos (límite 0.5%
IN, con un máximo de 40 UIT). Deben cumplir generalidad, excepto los gastos por
capacitación.
9. Valor de Mercado de Remuneraciones (Aplicable en el caso de
accionistas y familiares, vinculados que trabajen en el negocio). Remuneración que
excede califica como Dividendo para el Impuesto a la Renta.
10. Retribuciones al Directorio (Límite tributario aceptable: 6%
de utilidad comercial).
11. Gastos de representación (límite 0.5% IN con un máximo
de 40 UIT).
12. Gastos de Viaje y Viáticos (Alojamiento, Alimentación y
Movilidad). Los viáticos tienen como tope el doble del máximo que corresponde a
los funcionarios de carrera de mayor jerarquía por día. Deben sustentarse con
Comprobantes de Pago. En el caso de viajes al exterior, los viáticos por alimentación
y movilidad se pueden acreditar con Declaración Jurada, hasta un máximo del 30%
del importe máximo deducible por día.
13. Gastos de funcionamiento, cesión y depreciación
vinculados con vehículos de categorías A2, A3, A4, B1.3 y B1.4 destinados a
labores de dirección, administración y representación (El número de vehículos
se limita a un número máximo en función a Ingresos Netos; deben identificarse
cuales serán incluidos en el límite, así mismo se tiene que verificar que el costo del
vehículo no supere las 30 UIT). Los gastos de los vehículos identificados se limitan
al importe equivalente al porcentaje que representan los vehículos identificados del
total de vehículos.
14. Gastos de movilidad, que califiquen como Condición de
Trabajo; cuando no puedan sustentarse con comprobantes de pago, se acreditarán
con las Planillas de Movilidad que cumplan los requisitos exigidos. Límite: 4% de la
RMV por día y por trabajador.

3. LOS SISTEMAS DE PAGOS A CUENTA QUE PUEDEN APLICAR LAS

EMPRESAS CONSTRUCTORAS EN EL IMPUESTO A LA RENTA.

El artículo 63° de la LIR determina actualmente dos incisos que pueden ser
aplicables para las empresas que tienen como actividad la construcción de inmuebles. Nos
referimos al inciso

a) que considera el principio de lo percibido y

b) que considera el principio de lo devengado.

 El encabezado del artículo 63° precisa que es aplicable a las empresas de
construcción o similares, que ejecuten contratos de obra cuyos resultados correspondan a
más de un (1) ejercicio gravable podrán acogerse a uno de los siguientes métodos, sin
perjuicio de los pagos a cuenta a que se encuentren obligados, en la forma que establezca
el reglamento. Los métodos vigentes del artículo 63 de la Ley del impuesto a la renta son
los siguientes:

3.1. El método de lo percibido contenido en el literal a) del artículo 63 de la

Ley del impuesto a la renta:

El literal a) del artículo 63 de la LIR precisa que se puede asignar a cada ejercicio
gravable la renta bruta que resulte de aplicar sobre los importes cobrados por cada obra,
durante el ejercicio comercial, el porcentaje de ganancia bruta calculado para el total de la
respectiva obra.

La concordancia de esta norma la ubicamos en el literal a) del artículo 36 del

Reglamento de la LIR, el cual indica que las empresas que se acojan al método señalado
en el inciso a) del artículo 63 de la LIR considerarán como ingresos netos los importes
cobrados en cada mes por avance de obra.

Para efecto de asignar la renta bruta a cada ejercicio gravable de acuerdo con
lo previsto en el inciso a) del artículo 63 de la ley, entiéndase por porcentaje de ganancia
bruta al resultante de dividir el valor total pactado por cada obra menos su costo
presupuestado, entre el valor total pactado por dicha obra multiplicado por cien (100).

El costo presupuestado estará conformado por el costo real incurrido en el

primer ejercicio o en los ejercicios anteriores, según corresponda, incrementado en el costo
estimado de la parte de la obra que falta por terminar y será sustentado mediante un informe
emitido por un profesional competente y colegiado. Dicho informe deberá contener la
metodología empleada así como la información utilizada para su cálculo.

3.2. El método de lo devengado contenido en el literal b) del artículo 63 de

la Ley del impuesto a la renta:

El literal b) del artículo 63 de la LIR considera que se puede asignar a cada

ejercicio gravable la renta bruta que se establezca deduciendo del importe cobrado o por
cobrar por los trabajos ejecutados en cada obra durante el ejercicio comercial, los costos
correspondientes a tales trabajos.
 La concordancia de esta norma la encontramos en el literal b) del artículo 36 del
Reglamento de la LIR, el cual indica que en caso de acogerse al inciso b) del artículo 63 de
la LIR considerarán como ingresos netos del mes la suma de los importes cobrados y por
cobrar por los trabajos ejecutados en cada obra durante dicho mes. En el caso de obras que
requieran la presentación de valorizaciones por la empresa constructora o similar, se
considerará como importe por cobrar el monto que resulte de efectuar una valorización de
los trabajos ejecutados en el mes correspondiente.

Con respecto a este método, el Informe N° 184-2013-SUNAT/4B0000 señala

que para efectos del pago a cuenta del Impuesto a la Renta de los contribuyentes acogidos
al método previsto en el inciso b) del artículo 63º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta,
en el caso de obras que requieran la presentación de valorizaciones:

1. No se ha previsto formalidad alguna para la acreditación de los

trabajos ejecutados en el mes y la valorización de estos; correspondiendo a la
Administración Tributaria valorar, en cada caso concreto, la suficiencia de los medios
probatorios ofrecidos por los contribuyentes.
2. Los contribuyentes deberán cumplir con declarar y cancelar sus
pagos a cuenta del Impuesto a la Renta dentro de los plazos previstos en el TUO del
Código Tributario; para lo cual, a efecto de cumplir cabalmente con esa obligación,
deberán realizar oportunamente la valorización de los trabajos ejecutados en el mes
por el cual se efectuará dicho pago a cuenta.

Contamos con un informe de SUNAT respecto del reconocimiento del ingreso

que señala lo siguiente:

Informe N° 38-2017-SUNAT/5D0000:

“La SUNAT señaló que en el supuesto de un contrato de concesión

cofinanciado, suscrito al amparo de la Ley de Concesiones, por el que el
concesionario, que tiene la construcción como actividad, presta servicios
de construcción que involucran la ejecución de obras cuyos resultados correspondan
a más de un ejercicio gravable, y, además, presta servicios de operación del servicio
público que utiliza la infraestructura por él construida, durante un periodo de tiempo
determinado, el reconocimiento tributario de los ingresos provenientes de tales
actividades debe efectuarse en forma independiente una de la otra, considerando lo
dispuesto en los artículos 57° y 63° de la Ley del Impuesto a la Renta, según sea el
caso.”

4. REGLAS COMUNES PARA AMBOS MÉTODOS:

 En la parte final del artículo 63° de la LIR se indica algunas reglas comunes
para ambos métodos (a y b):

 Se llevará una cuenta especial por cada obra. La cuenta especial por
obra a que se refiere el segundo párrafo del artículo 63 de la LIR, consiste en llevar
el control de los costos por cada obra, los mismos que deberán diferenciarse en las
cuentas analíticas de gestión. Además se deberá diferenciar los ingresos
provenientes de cada obra. Para tal efecto el contribuyente habilitará las subcuentas
necesarias.
 En el caso de cualquiera de los dos métodos, la diferencia que resulte
en definitiva de la comparación de la renta bruta real y la establecida mediante los
procedimientos a que dichos incisos se contraen, se imputará al ejercicio gravable
en el que se concluya la obra.
 El método que se adopte se deberá aplicar de manera uniforme a
todas las obras que ejecute la empresa, y no podrá ser variado sin autorización de
la SUNAT, la que determinará a partir de qué año podrá efectuarse el cambio.
 En el caso de bonos dados en pago a los contratistas de obras de
edificaciones, pistas, veredas, obras sanitarias y eléctricas del Sector Público
Nacional, dichos contratistas incluirán, para los efectos del cómputo de la renta, solo
aquella parte de los mencionados bonos que sea realizada durante el
correspondiente ejercicio. Incluye los bonos de fomento hipotecario adquiridos por
contratistas o industriales de materiales de construcción directamente del Banco de
la Vivienda del Perú con motivo de la ejecución de proyectos de vivienda económica
mediante el sistema de coparticipación a que se refiere el artículo 11 del Decreto
Ley N.º 17863.
 El literal c) del artículo 36 del Reglamento de la LIR considera que
aquellas empresas que obtengan ingresos distintos a los provenientes de la
ejecución de los contratos de obra a que se contrae el artículo 63 de la LIR,
calcularán sus pagos a cuenta del impuesto sumando tales ingresos a los ingresos
por obras, en cuanto se hayan devengado en el mes correspondiente.

Dentro del TUPA de SUNAT observamos dos procedimientos ligados a

la construcción:

1.-El procedimiento N° 45 el cual regula la “Autorización para aplicar el

régimen de determinación de renta bruta a empresas similares a las de construcción”.

2.-El procedimiento N° 46 el cual regula la “Autorización de cambio de método

de determinación de renta bruta para las empresas de construcción o similares que ejecuten
contratos de obra cuyos resultados correspondan a más de un ejercicio gravable”. Este
procedimiento es gratuito y tiene una duración de 45 días hábiles y requiere que la SUNAT
se pronuncie mediante una Resolución.

5. LA NIC 11 CONTRATOS DE CONSTRUCCIÓN.

El Informe N° 184-2013-SUNAT/4B0000 concluye que la NIC 11 resulta

aplicable para determinar la renta del ejercicio gravable de acuerdo con el método previsto
en el inciso b) del artículo 63° de la LIR, en tanto permite determinar los importes cobrados
o por cobrar por los trabajos ejecutados en cada obra, así como los costos correspondientes
a tales trabajos.

En ese sentido, según lo que señala la norma contable, su objetivo es prescribir

el tratamiento contable de los ingresos de actividades ordinarias y los costos relacionados
con los contratos de construcción. Debido a la naturaleza propia de la actividad llevada a
cabo en los contratos de construcción, la fecha en que la actividad del contrato comienza y
la fecha en la que termina el mismo caen, normalmente, en diferentes periodos contables.

Por tanto, la cuestión fundamental al contabilizar los contratos de construcción

es la distribución de los ingresos de actividades ordinarias y los costos que cada uno de
ellos genere, entre los periodos contables a lo largo de los cuales se ejecuta. Esta Norma
utiliza los criterios de reconocimiento establecidos en el Marco Conceptual para la
Preparación y Presentación de los Estados Financieros Alcance, con el fin de determinar
cuándo se reconocen, los ingresos de actividades ordinarias y costos de los contratos como
ingresos de actividades ordinarias y gastos en el estado del resultado integral. También
suministra una guía práctica sobre la aplicación de tales criterios.

Los alcances de esta norma es que debe ser aplicada para la contabilización
de los contratos de construcción, en los estados financieros de los contratistas.

Según lo que establece esta norma los costos del contrato deben comprender:

(a) los costos que se relacionen directamente con el contrato específico;

(b) los costos que se relacionen con la actividad de contratación en general, y

pueden ser imputados al contrato específico; y

(c) cualesquiera otros costos que se puedan cargar al cliente, bajo los términos
pactados en el contrato.
 Con respecto al reconocimiento de ingresos de actividades ordinarias y gastos
del contrato la norma señala que cuando el resultado de un contrato de construcción puede
ser estimado con suficiente fiabilidad, los ingresos de actividades ordinarias y los costos
asociados con el mismo deben ser reconocidos como ingreso de actividades ordinarias y
gastos respectivamente, con referencia al estado de realización de la actividad producida
por el contrato al final del periodo sobre el que se informa. Cualquier pérdida esperada por
causa del contrato de construcción debe ser reconocida inmediatamente como un gasto, de
acuerdo con el párrafo 36. El cual señala que cuando sea probable que los costos totales
del contrato vayan a exceder de los ingresos de actividades ordinarias totales derivados del
mismo, las pérdidas esperadas deben reconocerse inmediatamente como un gasto.

6. LA ACTIVIDAD INMOBILIARIA:

La actividad inmobiliaria tiene características diferentes según la CINIIF 15 y

son las siguientes:

-El propietario del terreno es el que construye y/o manda a ejecutar a un terreno
su obra.

-La empresa inmobiliaria vende unidades inmobiliarias antes de iniciar el

proyecto.

-La empresa inmobiliaria tiene varios clientes por cada proyecto a ejecutar.

-La venta de inmueble se realiza con un contrato de compra y venta futuro.

-Los proyectos inmobiliarios se venden con planos específicos y son diseñados

por el ejecutor del proyecto.

En este caso, los resultados financieros y tributarios deberán reconocerse

cuando se cumplan todas y cada una de las cinco condiciones del párrafo 14 del NIC 18. En
la práctica, en nuestro país, se reconocerá el ingreso cuando exista el Acta de Entrega del
bien inmueble (devengo)[6].

7. RÉGIMEN ESPECIAL DE DEPRECIACIÓN PARA EDIFICIOS Y

CONSTRUCCIONES:

El domingo 16 de Noviembre de 2014 se publicó la Ley Nº 30264 la cual regula

el régimen especial de depreciación de edificios y construcciones.
 Este es un régimen excepcional y temporal que se encuentra vigente desde el
01.01.2015 sólo para los contribuyentes del régimen general del Impuesto a la Renta y
consiste en depreciar en línea recta los edificios y las construcciones, para efecto del
Impuesto a la Renta, aplicando un porcentaje anual de depreciación del veinte por ciento
(20%) hasta su total depreciación, siempre que los bienes sean destinados exclusivamente
al desarrollo empresarial y cumplan las siguientes condiciones concurrentes:

1.-La construcción debe haberse iniciado a partir del 1 de enero de 2014.

Se entenderá que la construcción se ha iniciado desde el momento en que se

obtenga la licencia de edificación u otro documento que establezca el Reglamento.

La norma, hace una aclaración que es que para determinar el inicio de la

construcción, no se considerará la licencia de edificación ni cualquier otro documento que
sea emitido como consecuencia de un procedimiento de regularización de edificaciones. Ello
debe entenderse que si la empresa al inicio de la construcción no cuenta con la licencia de
construcción (donde se señala la fecha de inicio de la construcción y su vigencia) y después
de 1 o 2 años realiza el procedimiento de regularización de edificaciones, la licencia que le
emita la entidad edil por esa regularización no se tomará en cuenta para determinar el inicio
de la construcción.

2.-Al 31 de diciembre de 2016 la construcción debe tener como mínimo un

avance de obra del ochenta por ciento (80%).

Tratándose de construcciones que no hayan sido concluidas hasta el 31 de

diciembre de 2016, se presume que el avance de obra a dicha fecha es menor al ochenta
por ciento (80%), salvo que el contribuyente pruebe lo contrario. Es decir, al 31 de diciembre
del 2016 la empresa en realidad debe haber terminado de construir el bien inmueble, caso
contrario, no le van considerar que ha cumplido con este requisito.

Se entiende que la construcción ha concluido cuando se haya obtenido de la

dependencia municipal correspondiente la conformidad de obra u otro documento que
establezca el Reglamento.

Aquellos contribuyentes que hayan adquirido la propiedad de bienes durante los

años 2014, 2015 y 2016 también podían aplicar este régimen especial de depreciación pero
cumpliendo las dos condiciones previstas.

Conforme lo señalado en el artículo 3º de la Ley Nº 30264 los costos posteriores,

siempre que reúnan las condiciones señaladas, también se podrán depreciar bajo este
régimen pero se debe computar de manera separada respecto de la que corresponda a los
edificios y las construcciones a las que se hubieran incorporado.

En el caso de los edificios y construcciones que hayan empezado a depreciarse

en el ejercicio gravable 2014; igual se les puede aplicar la tasa de depreciación del veinte
por ciento (20%) anual a partir del ejercicio gravable 2015, y se entiende que en el último
ejercicio se le aplicará el porcentaje de depreciación menor que corresponda (porcentaje
residual).

7.1. Aplicación de porcentajes mayores:

El artículo 5º de la Ley Nº 30264 señala que en el caso que por normas

especiales la empresa se encuentre aplicando porcentajes mayores al 20% anual, pueden
aplicar dichos porcentajes mayores. Se entiende que el legislador está aplicando el principio
de especialidad, el cual señala que la norma especial prima sobre la norma general. Una
norma especial podría ser el Decreto Legislativo Nº 299-el cual regula el arrendamiento
financiero- y establece, en su artículo 18º, que podrá aplicarse como tasa de depreciación
máxima anual aquella que se determine de manera lineal en función a la cantidad de años
que comprende el contrato.

7.2. Cuentas especiales de control:

Los contribuyentes que utilicen el porcentaje de depreciación establecido en

este régimen especial de depreciación, deben mantener cuentas de control especiales
respecto de los bienes materia del beneficio, detallando los costos incurridos por avance de
obra. El registro de activos fijos debe contener el detalle individualizado de los referidos
bienes y su respectiva depreciación.

8. MODALIDADES DE EMBARGO DENTRO DE UN PROCESO DE COBRANZA

COACTIVA EN LOS CASOS EN QUE LAS EMPRESAS CONSTRUCTORAS E
INMOBILIARIAS NO ABONEN LOS PAGOS DE SU DEUDA TRIBUTARIA

El procedimiento de cobranza coactiva es el procedimiento regulado en el

artículo 112° del TUO del Código Tributario aprobado mediante Decreto Supremo N° 133-
2013-EF (CT), por el cual la Administración, en virtud de su facultad de auto tutela, utiliza
los medios legales para hacer efectivo el cobro de una deuda pendiente del contribuyente
hacia la Administración.

Se sustenta en la facultad de recaudación de la Administración Tributaria

regulada en el artículo 55 del CT la cual establece lo siguiente: “Es función de la
Administración Tributaria recaudar los tributos. A tal efecto, podrá contratar directamente los
servicios de las entidades del sistema bancario y financiero, así como de otras entidades
para recibir el pago de deudas correspondientes a tributos administrados por aquella. Los
convenios podrán incluir la autorización para recibir y procesar declaraciones y otras
comunicaciones dirigidas a la Administración”.

Este procedimiento inicia con una deuda tributaria impaga, motivo por el cual la
SUNAT emite los valores correspondientes y notifica la Resolución de Ejecución Coactiva
(REC) en la cual se señala que vencido el plazo de siete (7) días hábiles, de haber sido
notificado sin que acredite el pago de la deuda, el ejecutor coactivo podrá disponer se traben
las medidas cautelares que considere necesarias. En dicho sentido el artículo 118 del
Código Tributario, contempla taxativamente las siguientes medidas cautelares:

Embargos:

1. a) En forma de intervención:

(i) En recaudación. (ii) En información. (iii) En administración de bienes.

1. b) En forma de depósito:

(i) Con extracción de bienes. (ii) Sin extracción de bienes.

1. c) En forma de inscripción.
2. d) En forma de retención.

Además del Código Tributario, contamos con la Resolución de

Superintendencia N° 216-2004/SUNAT-Reglamento del Procedimiento de Cobranza
Coactiva. Esta Resolución determina la aplicación de reglas del procedimiento coactivo en
cumplimiento de lo dispuesto por el tercer párrafo del artículo 114° del CT.

9. EMISIÓN DE COMPROBANTE DE PAGO

El artículo 1° del Reglamento de Comprobante de Pago, sustituido por el

artículo 2° de la Resolución de Superintendencia Nº 156-2013/SUNAT, señala que el
comprobante de pago es un documento que acredita la transferencia de bienes, la entrega
en uso o la prestación de servicios.

En los casos en que las normas sobre la materia exijan la autorización de

impresión
 y/o importación a que se refiere el numeral 1 del artículo 12° del presente
reglamento, sólo se considerará que existe comprobante de pago si su impresión y/o
importación ha sido autorizada por la SUNAT conforme al procedimiento señalado en el
citado numeral. La inobservancia de dicho procedimiento acarreará la configuración de las
infracciones previstas en los numerales 1, 4, 8 y 15 del artículo 174° del CT, según
corresponda.

El Reglamento establece quienes se encuentran obligados a emitir

comprobantes de pago, sin considerar para ello que la operación se encuentre
gravado o no con el Impuesto General a las Ventas, pues la finalidad de los comprobantes
de pago es dejar constancia de la realización de una operación, la que de acuerdo a sus
características, surtirá efectos en la determinación de la deuda tributaria y podrá ser sujeta
a posterior control por parte de la Administración.

Los sujetos que pueden realizar las operaciones susceptibles de ser

documentadas a través de comprobantes de pago pueden ser personas naturales,
jurídicas, sociedades conyugales, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes
colectivos que realicen operaciones como: La transferencia de bienes muebles o inmuebles,
prestación de servicio, etc.

Con respecto a la oportunidad de la emisión del comprobante de pago, en el

caso de los contratos de construcción el numeral 6 del artículo 5° del Reglamento de
Comprobante de Pago señala que se debe realizar en la fecha de percepción del ingreso,
sea total o parcial y por el monto efectivamente percibido.

Respecto a la venta de inmuebles, el primer párrafo del numeral 3 del artículo

5° del Reglamento de Comprobante de Pago, señala que se debe emitir el Comprobante de
Pago en la transferencia de bienes inmuebles, en la fecha en que se perciba el ingreso o en
la fecha en que se celebre el contrato, lo que ocurra primero. Y, en la primera venta de
bienes inmuebles que realice el constructor, en la fecha en que se perciba el ingreso, por el
monto que se perciba, sea total o parcial.

Como se puede verificar se considera la fecha del ingreso para la emisión del
comprobante de pago no la fecha del devengo. Recordemos que son momentos que no
necesariamente van a coincidir.

Para este tema debemos considerar lo señalado por el Informe N° 039-2014-

SUNAT/4B0000 (25.03.2014):
 “1.-En caso no se llegue a celebrar el contrato definitivo por la primera
venta de inmuebles realizada por el constructor, puede emitirse una nota de crédito
respecto de la boleta de venta emitida por los pagos efectuados en calidad de arras,
depósito o garantía gravadas con el IGV.

2.-Las empresas inmobiliarias que perciban parte del precio por la venta
de un inmueble deberán emitir un único comprobante por dicho importe, no pudiendo
emitir un comprobante de pago por el terreno, y otro por la construcción.”

En el caso que el comprobante de pago no se emita, se incurre en la infracción

regulada en el numeral 1 del artículo 174° del CT. La sanción se aplicará a la persona o
entidad que efectúe la venta de un bien, entregue en uso el mimo o preste un servicio. Es
importante precisar que la emisión tardía del comprobante de pago no acarrea infracción,
ya que la tipificación de la infracción hace referencia a la no emisión del comprobante de
pago no a la emisión tardía.

 Dificultades que se pueden presentar cuando se brinda un servicio al

sector público:

La dificultad surge precisamente por el momento de la emisión del comprobante

de pago (culminación del servicio, percepción de la retribución, el vencimiento del plazo del
contrato), pues la empresa puede estar cumpliendo con lo señalado en la norma y emitir el
comprobante a la entidad pública en el momento correcto desde el punto de vista tributario,
aparte que se va a declarar en el PDT 621 del periodo en el cual el mismo se devengó, por
lo que el emisor del comprobante de pago “anula la operación” del servicio brindado, para
emitir nuevamente a la emisión de otro comprobante de pago, ello trastoca la normativa
tributaria. Primero que el emisor ha cumplido correctamente con la emisión del comprobante,
segundo que sobre un servicio brindado no se puede anular la operación por medio de una
nota de crédito precisamente porque el servicio ya se encuentra brindado.

En ese sentido, ¿Qué hacer ante dicha situación?, pues si la empresa no anula
el comprobante de pago no cobra, pues la entidad pública no le pagará por el servicio, y si
opta por emitir la nota de crédito, estaría incumpliendo con la norma tributaria, y tendría
contingencias tributarias frente a SUNAT. Bajo este contexto, la entidad pública debe
entender que no debe exigir la anulación del comprobante de pago.

10. AFECTACIÓN CON EL IGV EN EL SECTOR CONSTRUCCIÓN E

INMOBILIARIA:
 10.1.-Supuesto uno: Empresa que sólo se dedica a la construcción de
inmuebles para terceros

Conforme lo regulado en inciso c) del artículo 1° de la LIGV, se encuentra

gravado con el IGV el servicio de contrato de construcción, entendiéndose como tal,
conforme el inciso f) del artículo 3° de la misma norma, aquel por el cual se acuerda la
realización de las actividades señaladas en el inciso d); es decir, actividades clasificadas
como construcción en la CIIU de las Naciones Unidas[7].

Este servicio, siendo el IGV un impuesto territorial, tiene que ejecutarse en

territorio peruano, para que se encuentre gravado con el impuesto; no siendo relevante
donde se firme el contrato, o quiénes son los sujetos del contrato (domiciliados o no), ni
donde se efectuará el pago del servicio.

Con respecto al nacimiento de la obligación de tributaria, esta se produce en la

fecha de la emisión del comprobante de pago o en la fecha de la percepción del ingreso
(total o parcial o por valoraciones periódicas); lo que ocurra primero. Incluso si estamos ante
un adelanto, valorización periódica, avance de obra o los saldos respectivos, incluso pueden
ser arras, depósito o garantía, en este último caso, siempre que superen el 3% del valor total
de la construcción.

10.2.-Supuesto dos: Empresa que construye o manda a construir

inmuebles sobre terreno propio para su venta.

El literal d) del artículo 1° del TUO de la Ley del IGV, aprobado por el Decreto
Supremo Nº 055-99-EF, (en adelante LIGV) contiene como operación gravada con dicho
impuesto a la primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los
mismos.

Para tal efecto, la misma norma define el término “venta” como todo acto por el
que se transfieren bienes a título oneroso, y la norma reglamentaria agrega a dicha definición
una variante, constituida por el hecho de que el acto esté destinado a transferir propiedad,
es decir, la venta de bienes futuros. En cualquiera de los casos, existe una venta para la Ley
del IGV, si la propiedad se transfiere o se transferirá producto del acto jurídico celebrado.

Al respecto cabe indicar que, toda vez que el artículo 3° de dicha ley y el inciso
c) del numeral 3 del artículo 2° del Reglamento de la Ley del IGV consideran venta, entre
otros, al retiro de bienes, en general, se entiende que dicho concepto comprende también a
los bienes inmuebles, por lo que el retiro de inmuebles (dentro del cual se incluye la
transferencia de propiedad a título gratuito) se considera como una venta.
 Con respecto al concepto de inmueble para efecto del IGV, la propia SUNAT ha
señalado que solo se puede dar cuando se trate de edificaciones o construcciones, tal como
concluye el Informe Nº 094-2002-SUNAT/K00000 (03/04/2002). En efecto, el citado informe
del órgano administrador señala que “Así pues, con respecto a esta operación, resulta
necesario que para la configuración del supuesto de hecho previsto en la ley, se trate de
bienes inmuebles construidos o edificados. Por el contrario, la venta de inmuebles que no
han sido materia de construcción, no se encontrará dentro del campo de aplicación del
IGV”. De esta forma, ninguna transferencia de inmuebles distintos a una edificación o
construcción –como podrían ser los intangibles (concesión minera o para explotar servicios
públicos) a los que se refiere el Código Civil en el artículo 885– estará sujeta a tributación
por el IGV.

Con respecto a la primera operación de venta en la que un determinado

inmueble está comprometido, se puede indicar que, cada vez que un inmueble nuevo o
recién construido es vendido, nace el IGV por única vez para ese inmueble.

Así, si el mismo sujeto vende otro inmueble al día siguiente, la operación

también estará gravada, pues se trata de otro bien que se está vendiendo por primera vez.
Como vemos, la operación sujeta a tributación es la primera venta del inmueble,
independientemente de cuantas ventas anteriormente haya realizado el sujeto, del cual solo
interesa su calidad de constructor.

Con respecto al sujeto del impuesto, es decir, al denominado “constructor” del

bien inmueble, el artículo 3 de la LIGV define al constructor como “Cualquier persona que
se dedique en forma habitual a la venta de inmuebles construidos totalmente por ella o que
hayan sido construidos total o parcialmente por un tercero para ella”.

En esa medida, serán sujetos del IGV por la venta de inmuebles aquellos que
se dediquen habitualmente a la construcción de dichos bienes (por ejemplo, empresas
constructoras, personas naturales o jurídicas que sean habituales), o incluso, cuando
contraten a un tercero para que construya por ellos para luego venderlos, como es el caso
de los que subcontratan la construcción.

Conforme al numeral 1 del artículo 4° del Reglamento del IGV, tratándose de lo

dispuesto en el inciso e) del artículo 3° de la Ley del IGV, se presume la habitualidad cuando
el enajenante realice la venta de, por lo menos, dos inmuebles dentro de un período de doce
meses, debiéndose aplicar a partir de la segunda transferencia del inmueble. Agrega que de
realizarse en un solo contrato la venta de dos o más inmuebles, se entenderá que la primera
transferencia es la del inmueble de menor valor.
  Otros supuestos gravados:

Si bien la norma señala como operación sujeta a tributación la primera venta

que se haga de un determinado inmueble, también existen situaciones en la que el legislador
ha querido que una posterior venta de un inmueble previamente transferido se considere
como afecto con el IGV. Pues podría producirse en el mercado artificios para evitar el
nacimiento de la obligación tributaria. Se podría señalar que estamos ante normas anti
elusivas.

Así, tenemos que el inciso d) del artículo 1° de la LIGV establece que está
gravada con el IGV “la posterior venta del inmueble que realicen las empresas vinculadas
con el constructor, cuando el inmueble haya sido adquirido directamente de este o de
empresas vinculadas económicamente con el mismo”, y siempre que tal venta hubiera sido
realizada a un precio inferior al valor de mercado, pues de lo contrario no habría posibilidad
de elusión tributaria.

En este caso, el literal d del numeral 1 del artículo 2 del Reglamento de la LIGV
precisa que estas posteriores ventas están referidas “a las ventas que las empresas
vinculadas económicamente al constructor realicen entre sí y a las efectuadas por estas a
terceros no vinculados”.

De igual manera, la norma en mención establece que estará gravada como

primera venta de inmuebles “la que se efectúe con posterioridad a la reorganización o
traspaso de empresas”, toda vez que en atención al literal c) del artículo 2 de la Ley no está
afecta con el IGV “La transferencia de bienes que se realice como consecuencia de la
reorganización de empresas”, mecanismo que responde al principio de empresa en marcha
y que podría utilizarse como mecanismo de elusión para el pago del IGV por la transferencia
de inmuebles.

También debe tenerse presente lo establecido por el segundo párrafo del literal
d del numeral 1 del artículo 2 del Reglamento de la Ley del IGV, en el sentido que “Se
considera primera venta y consecuentemente operación gravada, la que se realice con
posterioridad a la resolución, rescisión, nulidad o anulación de la venta gravada”; es decir,
un supuesto distinto a los ya comentados que se materializa, por ejemplo, cuando habiendo
celebrado un contrato de compraventa de un inmueble cuyo valor estuvo gravado con el
IGV, se vuelve a vender el mismo bien previa resolución del primer contrato, como podría
ocurrir si el primer comprador no canceló el precio en el plazo acordado.

Tratándose de inmuebles en los que se efectúen trabajos de ampliación, la

venta de la misma se encontrará gravada con el Impuesto, aun cuando se realice
conjuntamente con el inmueble del cual forma parte, por el valor de la ampliación. Se
considera ampliación a toda área nueva construida. También se encuentra gravada la venta
de inmuebles respecto de los cuales se hubiera efectuado trabajos de remodelación o
restauración, por el valor de los mismos.

Para determinar el valor de la ampliación, trabajos de remodelación o

restauración, se deberá establecer la proporción existente entre el costo de la ampliación,
remodelación o restauración y el valor de adquisición del inmueble actualizado con la
variación del Índice de Precios al Por Mayor hasta el último día del mes precedente al del
inicio de cualquiera de los trabajos señalados anteriormente, más el referido costo de la
ampliación, remodelación o restauración. El resultado de la proporción se multiplicará por
cien (100). El porcentaje resultante se expresará hasta con dos decimales. Este porcentaje
se aplicará al valor de venta del bien, resultando así la base imponible de la ampliación,
remodelación o restauración.

 Operaciones exoneradas

El literal B) del Apéndice I del TUO de la Ley del IGV establece que está
exonerado de dicho impuesto “La primera venta de inmuebles que realicen los constructores
de los mismos, cuyo valor de venta no supere las 35 Unidades Impositivas Tributarias,
siempre que sean destinados exclusivamente a vivienda y que cuenten con la presentación
de la solicitud de Licencia de Construcción admitida por la Municipalidad correspondiente,
de acuerdo a lo señalado por la Ley Nº 27157 y su reglamento”.

Los elementos concurrentes son:

1. Que el valor de venta no supere de 35 Unidades Impositivas

Tributarias:

Cuando la norma hace referencia al valor de venta, básicamente se refiere a la

base imponible antes del IGV, de manera tal que es un punto común de comparación entre
todas las operaciones de venta de inmuebles.

Este valor de venta, y no precio de venta que ya incluye el IGV, debe ser menor
al que corresponda a 35 UITs, y aunque ni la Ley ni el Reglamento precisan algo sobre el
particular, debemos entender que la comparación se efectúa respecto de valor de la UIT
vigente en el momento que se realiza la operación de venta.

El Informe N° 026-2015-SUNAT/5D0000 señala que tratándose de la

exoneración del IGV en la primera venta de inmuebles efectuada por el constructor de los
mismos, prevista en el literal b) del Apéndice I de la Ley del IGV, a efectos de establecer si
el valor de venta del inmueble supera o no las 35 UIT debe considerarse el valor del terreno
como parte de dicho valor.

2. Que el inmueble vendido sea exclusivamente destinado para vivienda.

El destino exclusivo para vivienda se puede verificar no solo por la naturaleza

de la construcción, sino principalmente por los planos, proyectos e, incluso, la misma licencia
otorgada por la municipalidad del distrito. Un caso particular lo constituyen los
estacionamientos que se venden de manera separada o conjuntamente con los inmuebles.
De manera independiente, cada uno de los estacionamientos representa un inmueble
distinto y separado de la unidad de vivienda, de modo tal, que en principio, siempre están
gravados por no estar destinados exclusivamente a vivienda, aun cuando su valor no sea
superior a 35 UIT y tenga la licencia a la que se refiere el siguiente literal.

3.-Que se haya presentado la solicitud de la licencia de construcción y que

haya sido admitida por la municipalidad correspondiente.

Este requisito supone que la municipalidad distrital en cuya jurisdicción se

ubique el bien inmueble vendido, haya admitido la solicitud de Licencia de Construcción, es
decir, que la haya recibido, pero no exige que se haya otorgado la misma, es decir, la
respuesta positiva sobre la solicitud expedida por el Gobierno Local.

 Base de cálculo de operaciones gravadas:

De acuerdo al literal d) del artículo 13 del TUO de la Ley del IGV, la base
imponible en la primera venta de inmuebles es “El ingreso percibido (…) con exclusión del
correspondiente al valor del terreno”.

Sobre el particular, el numeral 9 del artículo 5 del Reglamento, señala que “Para
determinar la base imponible del impuesto en la primera venta de inmuebles realizada por
el constructor, se excluirá del monto de la transferencia el valor del terreno. Para tal efecto,
se considerará que el valor del terreno representa el cincuenta por ciento (50%) del valor
total de la transferencia del inmueble”.

En ese sentido, cuando la primera venta de inmuebles resulte afecta con el IGV,
la base imponible se calcula restándole al valor de venta el 50% del mismo como si ese
fuera el valor del terreno, con lo cual, la tasa del impuesto solo se aplica sobre el otro 50%
restante.
11. LA DETRACCIÓN EN LA ACTIVIDAD DE CONSTRUCCIÓN E
INMOBILIARIA:

11.1.-En la primera venta de inmueble:

Mediante la Resolución de Superintendencia N.° 022-2013/SUNAT, se

determinó que desde el 1 de febrero de 2013, la primera venta de inmuebles que realicen
los constructores de estos bienes gravada con el IGV, esté sujeta al Sistema de
Detracciones. La tasa de la detracción es de 4% y se aplica sobre el importe total de la
operación, es decir, sobre el valor de venta del bien más el IGV.

 En la venta con pagos parciales, si la venta se pacta con pago en

partes, la obligación nace en la fecha de percepción del ingreso, por el monto que
se perciba, aun cuando el mismo sea parcial.
 En la venta con boleta de venta, también se aplica la detracción,
cuando una persona natural sin negocio adquiere directamente del constructor el
inmueble, pagando el precio total de la operación. En este caso, la empresa deberá
auto detraerse, es decir, debe abonar a su propia cuenta el 4% del valor de la
operación. En este caso, es obligatorio consignar en la boleta el número de DNI,
apellidos y nombres del adquirente, ya que estos son los datos que deben
consignarse en el formato de pago que se haga al Banco de la Nación por el monto
detraído.
 En caso se emita una factura por la compra-venta del inmueble, la
empresa adquirente será la obligada a realizar la detracción. En la venta de un bien
a futuro (en planos) usualmente en la modalidad de “venta en planos” se fracciona
el pago en dos partes: una cuota inicial del 10% o 20% del precio total, y el saldo, al
mes siguiente, a través de un financiamiento de préstamo hipotecario.

La Ley del IGV contempla que los adelantos de este tipo estarán gravados
aunque físicamente no exista el bien materia de la operación. En ese sentido, estos
adelantos (cuota inicial) estarán sujetos a la detracción del IGV por el importe parcial. En
caso el banco que financia el saldo del inmueble, le pague al vendedor (constructor o
inmobiliaria) el saldo hipotecado, será en ese momento en el cual se aplicará la detracción
sobre el saldo restante.

 Plazos para pagar la detracción: Si se emite una boleta de venta, la

detracción puede pagarse hasta que se firme la escritura pública o hasta el día que
se realice el pago en efectivo, lo que ocurra primero. Si se emite factura, el plazo
 será hasta el quinto día hábil del mes siguiente al que se registra la operación o
hasta la firma de la escritura pública, lo que ocurra primero.
 Sanciones aplicables: Las personas que incumplan con realizar la
detracción, tendrán una multa del 50% del importe no depositado, siempre que sea
detectado; es decir, mientras que la SUNAT no notifique la resolución de multa, el
contribuyente tendrá una rebaja del 100%, caso contrario, tendrá que pagar el
integro de la multa. Asimismo, no podrá usar el respectivo crédito fiscal, mientras
que no cumpla con la subsanación de hacer el depósito de la detracción en el Banco
de la Nación. En caso de uso indebido de los recursos depositados en las cuentas
de detracciones, la multa será del 100% del importe usado.

11.2.-En el contrato de construcción:

El Servicio llamado contrato de construcción (incluidas los contratos de

construcción de suma alzada y el de administración), el cual como hemos señalado se
encuentra gravado con el IGV, también se encuentra sujeta a la detracción, tal como lo
señala el numeral 9 del Anexo 3 de la Resolución de Superintendencia N° 183-2004/SUNAT,
con una tasa del 4%.

Las empresas que brindan este servicio, suelen usar mucho el concreto
premezclado como una especie de insumo, al respecto cabe indicar que mediante el Informe
N° 040-2013-SUNAT/4B0000, la venta y el bombeo de concreto premezclado, prestado por
el vendedor al comprador con el fin de dicha venta, no se encuentra sujeta a la detracción.

En otro informe de SUNAT el N° 055-2014-SUNAT/4B0000 se señala que

califica como servicio de construcción, la construcción de proyectos públicos, la instalación
de líneas de transmisión de energía eléctrica, las obras auxiliares en zonas urbanas, así
como la instalación de sistema de alumbrado y señales eléctricas en las calles.

12. Preguntas frecuentes:

 Los Contratos de arrendamiento, sub arrendamiento o cesión en

uso de maquinaria o equipo de construcción dotado con operador ¿se
consideran Contratos de Construcción?
 De acuerdo a la definición de Contrato de Construcción establecido en la RS
N°293-2010-SUNAT, no se considera Construcción a los Contratos de Arrendamiento, sub
arrendamiento o cesión en uso de maquinaria o equipo de construcción dotado con
operador, por lo que no les es aplicable la detracción por este concepto.

Sin embargo, la misma RS N° 293-2010/SUNAT establece que este tipo de

Contratos están sujetos a la detracción aplicable a Arrendamiento de Bienes Muebles, con
una tasa de 10%.

 ¿Se debe aplicar detracción a los contratos de instalación y

montaje de estructuras?.

Dentro de la División 43 de la Clasificación Internacional Industrial Uniforme

(CIIU) de las Naciones Unidas el CIIU Versión 4 (v.4), se consideran como Actividades de
Construcción a las “Actividades especializadas de construcción (4390)”, entre las que se
encuentra:

 Erección de elementos de acero no fabricados por la propia unidad

constructora.

En tal sentido, sí corresponde aplicar la detracción a los contratos de instalación

y montaje de estructuras.

 ¿Si el contrato es únicamente por la fabricación de las

estructuras, ¿se debe aplicar la detracción?.

La fabricación de estructuras sin instalación no se debe considerar dentro de las

actividades de Construcción pues las estructuras por sí mismas son un material utilizado
para la construcción. En tal sentido las estructuras sin instalación no están sujetas a la
detracción por concepto de Contratos de Construcción.

 Los Contratos de construcción, mantenimiento y conservación

de obras públicas como carreteras, ¿están sujetos a la detracción?

La División 41 de la Clasificación Internacional Industrial Uniforme (CIIU) de las

Naciones Unidas el CIIU Versión 4 (v.4), consideran como “Actividades de Construcción” a
las “4210-Actividades construcción de carreteras y líneas de ferrocarril”, entre las que se
encuentran las Obras de superficie en calles, carreteras, autopistas, puentes o túneles:
asfaltado de carreteras, pintura y otros tipos de marcado de carreteras e instalación de
barreras de emergencia, señales de tráfico y elementos similares. En tal sentido, sí
corresponde aplicar la detracción del 4% sobre este tipo de contratos
 DELITOS TRIBUTARIOS:
 INTRODUCCIÓN:
Este trabajo tiene como objetivo, desarrollar los Delitos Tributarios en el Perú
con el fin de dar a conocer las modalidades de delitos tributarios y las sanciones
consecuentes, la cual se encuentra establecida por el D. L. N° 813 Ley Penal
Tributaria y así informar a los profesionales contables actuales y futuros en una
forma de prevención de los problemas que pueda ocasionar en sus vidas la
aplicación de leyes penales tributarias establecidas en la actualidad.
El primer capítulo trata sobre un comentario técnico legal, donde se describe las
modalidades de delitos, la pena impuesta, los días multa, la inhabilitación del
ejercicio y las consecuencias accesorias. El segundo capítulo describe el
proceso penal tributario, cuando se presuma la comisión del delito así mismo la
exclusión y reducción de penas en delitos tributarios. El tercer capítulo señala la
responsabilidad penal del Contador Público establecido en el D.L. N° 813 de la
Ley Penal Tributaria y haciendo un breve comentario sobre el Artículo 5° del
mismo.
 INDICE
CAPÍTULO I
DELITO TRIBUTARIO
1.1. DEFINICION
1.2. BASE LEGAL
1.3. LEY PENAL TRIBUTARIA DECRETO LEGISLATIVO N° 813
1.3.1. DEFRAUDACION TRIBUTARIA
1.3.2. DEFRAUDACION TRIBUTARIA CON ATENUACION DE PENAS
1.3.3. DEFRAUDACION TRIBUTARIA CON AGRAVACION DE PENAS
1.3.4. RELATIVA AL DELITO CONTABLE
1.3.5. PENA ADICIONAL DE INHABILITACIONES
1.3.6. CONSECUENCIAS ACCESORIAS

CAPÍTULO II
PROCESO PENAL TRIBUTARIO
2.1. EJERCICIO DE LA ACCIÓN PENAL
2.2. IMPROCEDENCIA DE LA ACCIÓN PENAL
2.3. REPARACIÓN CIVIL
2.4. DENUNCIAS DE DELITOS TRIBUTARIOS
2.5. INFORMES DE PERITOS
2.6. CAUCIÓN PARA LIBERTAD PROVISIONAL
2.7. CAUCIÓN CUANDO EXISTA MANDATO DE COMPARENCIA Y CUANDO
SE CONCEDA LIBERTAD PROVISONAL
2.8. EXCLUCION Y REDUCCION DE PENAS EN DELITOS TRIBUTARIOS
2.8.1. ACOGIMIENTO DE LOS BENEFICIOS

TERMINOLOGÍA TRIBUTARIA
CONCLUSIONES
BIBLIOGRAFIA
ANEXOS
CAPÍTULO I

DELITO TRIBUTARIO
1.1. DEFINICION:
Se entiende por delito tributario, a toda acción u omisión en virtud de la cual se
viola premeditadamente una norma tributaria, es decir, se actúa con dolo
valiéndose de artificios, engaños, ardid u otras formas fraudulentas para obtener
un beneficio personal o para terceros.

1.2. BASE LEGAL:

Mediante Decreto Legislativo Nº 813, vigente a partir del 321 de abril de 1996,
se deroga los artículos 268º y 269º de la Ley Penal, aprobado por el Decreto
Legislativo Nº 635, referidos al delito de defraudación tributaria, con la finalidad
de que una Ley Especial sobre Delito Tributario en su modalidad de
Defraudación Tributaria, se contemplan atenuantes no considerados
anteriormente.

1.3. LEY PENAL TRIBUTARIA DECRETO LEGISLATIVO N° 813:

1.3.1. DEFRAUDACION TRIBUTARIA:
El que en provecho propio o de un tercero, valiéndose de cualquier artificio,
engaño, astucia, ardid u otra forma fraudulenta, deja de pagar todo o en parte
los tributos que establecen las leyes. (Artículo 1°)

1.3.1.1. Modalidades:
a) Ocultar, total o parcialmente, bienes, ingresos, rentas o consignar pasivos total
o parcialmente falsos para anular o reducir el tributo a pagar. (Artículo 2°)
b) No entregar al acreedor tributario el monto de las retenciones o percepciones
de tributos que se hubieren efectuado, dentro del plazo que para hacerlo fijen las
leyes y reglamentos pertinentes. (Artículo 2°)
 Pena Impuesta:
De 05 a 08 años de pena privativa de la libertad y con 365 a 730 días multa.
 Comentario:
Artículo 1° Tipo base del delito (defraudación tributaria).
Artículo 2° Modalidad del tipo base (conducta considerada como delito).
1.3.2. DEFRAUDACION TRIBUTARIA CON ATENUACION DE PENAS:
El que mediante la realización de conductas descritas en las modalidades
anteriores 1 y 2 deja de pagar tributos a su cargo durante un ejercicio gravable,
tratándose de liquidación anual, o durante un período de doce meses, tratándose
de tributos de liquidación mensual, por un monto que no exceda de cinco UIT
vigentes al inicio del ejercicio o del último mes del periodo. (Artículo 3°)
 Pena Impuesta:
De 02 a 05 años de pena privativa de la libertad y con 180 a 365 días multa.
 Comentario:
Tipo atenuado del delito

1.3.3. DEFRAUDACION TRIBUTARIA CON AGRAVACION DE PENAS:

a) Se obtenga exoneraciones, reintegros, saldos a favor, crédito fiscal,
compensaciones, devoluciones, beneficios o incentivos tributarios simulando la
existencia de hechos que permitan gozar de los mismos. (Artículo 4°)
b) Se simule o provoque estados de insolvencia patrimonial que imposibiliten el
cobro de tributos una vez iniciado el procedimiento de verificación y/o
fiscalización. (Artículo 4°)
 Pena Impuesta:
De 08 a 12 años de pena privativa de la libertad y con 730 a 1460 días multa.
 Comentario:
Artículo 4° inciso (a) Tipo autónomo agravado (por dirigirse a la indebido
obtención de beneficios fiscales y no está referida directamente a dejar de pagar
tributos).
Artículo 4° inciso (b) Tipo autónomo agravado (por tratarse de un fraude en la
etapa de recaudación del tributo y no en la etapa de liquidación del mismo).

1.3.4. RELATIVA AL DELITO CONTABLE:

El que estando obligado por las normas tributarias a llevar libros y registros
contables.
a) Incumpla totalmente dicha obligación. (Artículo 5°)
b) No hubiera anotado actos. Operaciones, ingresos en los libros y registros
contables. (Artículo 5°)
c) Registre anotaciones de cuentas, asientos, cantidades, nombres y datos
falsos en los libros y registros contables. (Artículo 5°)
d) Destruya u oculte total o parcialmente los libros y/o registros contables o los
documentos relacionados con la tributación. (Artículo 5°)
 Pena impuesta:
De 02 a 05 años de pena privativa de la libertad y con 180 a 365 días multa.
 Comentario:
Tipo autónomo referido a las obligaciones contable (delito contable) con la
finalidad de sancionar penalmente graves irregularidades contables, la misma
que no necesariamente suponen que se dejen de pagar tributos pudiendo
determinarse por el juez una libertad provisional si está por debajo de 04 años
de sentencia.

1.3.5. PENA ADICIONAL DE INHABILITACIONES:

En los delitos de defraudación tributaria, la pena deberá incluir, inhabilitación no
menor de 06 meses ni mayor de 07 años para ejercer por cuenta propia o por
intermedio de un tercero, profesión, comercio, arte o industria. (Artículo 6°)

1.3.6. CONSECUENCIAS ACCESORIAS:

Si el delito se ha incurrido a través de una empresa con conocimiento de sus
titulares, aquella puede ser motivo a criterio del juez según la gravedad de los
hechos, a las sanciones siguientes:
a) Cierre temporal o clausura definitiva.
b) Cancelación de licencias.
c) Disolución de la persona jurídica. (Artículo 17°).
d) Suspensión para contratar con el Estado, por un plazo mayor de cinco años.
CAPÍTULO II

PROCESO PENAL TRIBUTARIO

2.1. EJERCICIO DE LA ACCIÓN PENAL:

Le corresponde al Ministerio Público si la entidad agraviada lo requiere. El

Órgano Administrador del Tributo deberá efectuar la investigación administrativa,
cuando presuma la comisión del delito. (Ref. Código Tributario Artículo 189°)
2.2. IMPROCEDENCIA DE LA ACCIÓN PENAL:

No procede la acción penal por parte del Ministerio Público, ni la denuncia penal
por la Entidad Agraviada si el deudor cancela la totalidad de la deuda, o en su
caso devuelva el reintegro, saldo a favor o cualquier otro beneficio tributario
obtenido indebidamente, antes que se inicie la correspondiente investigación
fiscal o recibido cualquier requerimiento en relación al tributo y al periodo en que
se efectuaron los ilícitos señalados. (Ref. Código Tributario, Artículo 189°)
2.3. REPARACIÓN CIVIL:

No procede en el fuero penal, si la administración cobra la deuda tributaria en el

procedimiento administrativo. Ello implica que deje de aplicarse la pena ni la
inhabilitación cuando corresponda. (Ref. Código Tributario, Artículo 191°)
2.4. DENUNCIAS DE DELITOS TRIBUTARIOS:

La comisión de actos que hagan presumir la existencia de estos delitos pueden

ser denunciados por cualquier persona ala administración tributaria que tienen la
facultad discrecional de formular denuncia penal sin el requisito previo de la
fiscalización o verificación terminada. Es decir, que tanto el procedimiento
administrativo como el penal pueden ir paralelos. (Ref. Código Tributario, Artículo
192 y 193°)
2.5. INFORMES DE PERITOS:

Los informes técnicos o contables emitidos por la Administración Tributaria en la

investigación administrativa tendrán para todo efecto legal, el valor de informe
de pericia de parte en el proceso penal. (Ref. Código Tributario, Artículo 194°)
2.6. CAUCIÓN PARA LIBERTAD PROVISIONAL:

Si fijara solamente cuando se trate de procesados con solvencia económica y

consistirá en una suma de dinero que se fijará en la resolución. En su reemplazo
puede constituir una garantía patrimonial suficiente a nombre del juzgado o de
sala por dicho monto. A falta de solvencia económica, el procesado ofrecerá
fianza personal escrita de una persona natural o jurídica. (Ref. Código Penal,
Artículo 182° y 183°).
2.7. CAUCIÓN CUANDO EXISTA MANDATO DE COMPARENCIA Y CUANDO
SE CONCEDA LIBERTAD PROVISONAL:
Simultáneamente el juez impondrá al autor la prestación de una caución de
acuerdo a lo siguiente:

a) En los delitos comprendidos en los Artículos 1°, 3° y 5° del D.L. 813, se aplican
las normas generales que rigen la caución.

b) Los comprendidos en el Artículo 2° del D.L. 813, la caución no será menor al

30% de la deuda actualizada, sin considerar la multas, de acuerdo a la
estimación que de ella realiza el ente administrador del tributo.

c) En el caso previsto en el inciso (a) del Artículo 4° del D.L. 813, la caución será
no menor al monto dejado efectivamente de pagar, reintegrado o devuelto, de
acuerdo a estimación que este realice al ente administrador del tributo.

d) En los delitos previstos en el inciso (b) del Artículo 4° del D.L. 813, la caución
será no menor al 50% del monto de la deuda tributaria actualizada, considerar
los importes por multas, de acuerdo al estimación que de ella realice el ente
respectivo. Si el imputado pagase la deuda tributaria, el juez o la sala penal,
según corresponda, fijará el monto de la caución según responsabilidad y
gravedad del delito, así como las circunstancias, tiempo, lugar, modo y ocasión.
2.8. EXCLUCION Y REDUCCION DE PENAS EN DELITOS TRIBUTARIOS:

Estos beneficios están normados por el D.L. 815 y por su modificación de la ley
27038. A los autores del delito solo se les concederá la reducción de la pena y a
los partícipes la exclusión de la pena, salvo que el órgano jurisdiccional
considerase que no procede en ese caso podrá concederse la reducción. Por
último, si el contribuyente incurriese en nuevo delito tributario dentro de los 10
años de haber sido otorgado, se le revocara el aludido beneficio.
2.8.1. ACOGIMIENTO DE LOS BENEFICIOS:
La ley indica que aquel que solicita acogerse a los beneficios, se le denominará
solicitante, y una vez que le sea otorgado se le denominará beneficiado.
Así también la Ley establece dos sujetos materia de beneficios en función a la
forma de intervención en el acto delictivo:
El autor del delito tributario, quien solo podrá acogerse al beneficio de la
reducción de pena, previo pago de la deuda tributaria.
Los partícipes del delito tributario, quienes podrán acogerse tanto a la reducción
de pena como al beneficio de exclusión de pena.
El Contador Público en el peor de los casos llegaría a ser partícipe del hecho
delictivo, porque dio la idea o por que sugirió el hecho salvo que le prueben lo
contrario.
TERMINOLOGÍA TRIBUTARIA
 TRIBUTARIO:
Son prestaciones pecuniarias, generalmente en dinero, que establecidos por la
ley, deben su cumplimiento por las personas privadas a favor de los entes
públicos para el cumplimiento de sus fines. En este sentido el término genérico
tributario, según el Código Tributario comprende de los siguientes conceptos:
Impuestos, Contribución, Tasa.
 DEUDOR TRIBUTARIO:
Persona natural o jurídica que no cumpla con cancelar su deuda tributaria.
 DERECHO TRIBUTARIO:
Es una rama del derecho que estudia las relaciones provenientes de la aplicación
de tributos.
 DEFRAUDACION FISCAL:
Es el delito mediante el cual se evita el pago total o parcial del tributo establecidos
en la ley a través de artificios, engaño, astucia, ardid o otra forma fraudulenta.
 DELITO TRIBUTARIO:
En nuestro derecho, el delito tributario no tiene una existencia propia, el delito
tributario no tiene una existencia propia, determinada inequívocamente, pues no
existe diferencia esencial o cualitativa entre los delitos y las meras infracciones,
una misma transgresión puede revestir uno u otro carácter.
 ELUSION:
Acto permitido por la ley, mediante el cual un contribuyente busca l a manera de
pagar menos tributos.
 INFRACCION TRIBUTARIA:
Es toda acción u omisión que importe violación de las normas tributarias formales
o sustanciales.
 TIPO AUTONOMO (DELITO CONTABLE):
El artículo 5 del Proyecto crea el delito contable relacionado estrechamente a la
tributación. La razón de este artículo responde a la constatación de la lesión que
se origina al bien jurídico (proceso de ingresos y egresos) en virtud del
incumplimiento de normas contables básicas. Este tipo penal es una
constatación de la extensión del bien jurídico, por cuanto el proceso de ingresos
y egresos es un bien jurídico dinámico que esta presente desde el momento en
que se realizan hechos gravados y por ende no es necesario esperar a que exista
un perjuicio económico para sostener que existe el delito de defraudación
tributaria, sino basta con cualquier alteración seria que se produzca sobre este
bien jurídico.
 TIPO AUTONOMO (FIGURAS AGRAVADAS):
Han sido extraídas de las modalidades existentes en los numerales 8 y 9 del
artículo 269, las mismas que fueran explicadas en los 2.2.3. Sin embargo, es
conveniente mencionar que su separación del tipo base y del tipo que señala las
modalidades se debe, en el caso del numeral 8 (inciso a del artículo 4 del
proyecto) a que contiene una figura distinta a la de "dejar de pagar los tributos"
(tipo base y modalidades), y supone la indebida obtención de beneficios fiscales
que, en algunos casos, no implica un impago de los tributos. En cuanto al
numeral 9 (inciso b del artículo 4 del Proyecto), su autonomía deriva del hecho
que el tipo base y el que señala las modalidades se dirigen a establecer el delito
de defraudación tributaria en su fase de liquidación y/o determinación, mientras
que este numeral contempla el fraude tributario en la etapa de recaudación.
 TIPO ATENUADO:
El artículo 3 del proyecto ha creado, en virtud de la intensidad de daño al bien
jurídico, un delito de defraudación tributaria con los mismos elementos del tipo
base pero atenuado en lo que corresponde a la pena. La atenuación responde a
la naturaleza del bien jurídico, por cuanto al ser éste de carácter económico es
imprescindible señalar diferencias en las consecuencias jurídicas - penales
(pena) en virtud de la magnitud del daño causado por el comportamiento del
sujeto activo.
 CAUCIÓN:
Es una garantía que se establece a fin de que el inculpado en una averiguación
previa en un proceso penal, pueda gozar del beneficio de la libertad provisional,
siempre y cuando el delito o los delitos que se le imputan no sean de aquellos
que por su gravedad, la ley prohíba otorgar dicho beneficio. La caución puede
constituir en depósito en efectivo, fianza, prenda, hipoteca o fideicomiso
formalmente constituido.
 ACCIÓN PENAL:
Es el medio por el cual el Ministerio Público impulsa la acción del Juez
competente para que inicie el proceso penal, y determine o no la existencia del
cuerpo del delito y de la responsabilidad del indiciado; además, constituye un
presupuesto procesal en materia penal, porque no puede haber proceso sin que
se presente antes la acción penal. // Poder jurídico de excitar y promover el
ejercicio de la jurisdicción penal, para el conocimiento de una determinada
relación de derecho penal y obtener su definición mediante la sentencia.
CONCLUSIONES
 La Ley Penal Tributaria, es una Ley especial y abarca en forma general a la
Defraudación Tributaria y sus modalidades como delitos sujetos a la pena
privativa de la libertad y como delito autónomo el delito contable tributario
igualmente sujeto a la pena privativa de la libertad.

 En el Perú, el tema de los delitos tributarios está contenido en una ley

especial, el Decreto Legislativo N °813; sin embargo pese a que el Derecho
Penal peruano, ha separado estos delitos de su cuerpo legal y les ha
asignado más bien un tipo especial, no dejan de tener un carácter delictivo
económico, ya que se trata de atentados contra bienes jurídicos que implican
intervención del Estado en la economía y el funcionamiento de instituciones
económicas básicas.

 Los contribuyentes debemos reconocer que al defraudar a la administración

tributaria, también nos estamos perjudicando nosotros mismos como
ciudadanos, viéndonos privados de disfrutar de beneficios que la renta
captada hubiera podido lograr al dársele su debida aplicación pública.

ANEXOS