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INDICE DE CONTENIDO
INTRODUCCION ............................................................................................ 3
CONCLUSIONES.
Conclusiones ................................................................................................ 59
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INTRODUCCIÓN
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BREVE VISIÓN HISTÓRICA
También Brewer Richman (1963), citado por Atchabahian, hace notar que
"el problema de la superposición de jurisdicciones impositivas fue extensamente
discutido en la Edad Media cuando, desde el siglo XIII en adelante los canonistas
y teólogos aplicaron sus conceptos de justicia y moralidad de las cuestiones
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fiscales, incluyendo el de la doble imposición". El mismo autor añade que ello
ocurrió a raíz del advenimiento de nuevas formas de tributación particularmente el
impuesto general a la propiedad, en las ciudades medievales de Francia e Italia.
Ya entonces cuando con independencia del impuesto a la tierra, cuya aplicación
se asignaba a la jurisdicción del lugar donde ella estuviese ubicada, se instituyeron
impuestos generales a la propiedad, se entendió que éstos constituían tributos que
habrían de recaer sobre la persona, como su obligación a la comarca, al reinado o
al país donde se hallara su domicilio. De esa manera tuvo inicio la evolución de los
dos conceptos para hacer recaer la imposición: uno según la residencia del
propietario del patrimonio tomado en su conjunto, basado sobre la fidelidad política
que se consideraba debía profesar el contribuyente a la autoridad del lugar donde
se hallara esa residencia, y el otro según la ubicación de la propiedad gravada,
basado sobre la fidelidad económica debida por el propietario. Con el transcurso
de los tiempos, cabe identificar esta última concepción con el principio del
beneficio en materia tributaria, aquel en virtud del cual se procura exhibir cierta
correlación entre los bienes y servicios provistos por el Estado y la obligación de
los habitantes para contribuir en alguna medida a financiarlos.
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obstante, que sólo revivió hacia mediados del siglo XIX. Es efectivamente así, por
cuanto la problemática alrededor de la doble imposición internacional asume
caracteres definitorios en el plano jurídico, solamente a partir de la segunda mitad
del siglo XIX. Fue entonces cuando se suscribieron, entre gobiernos soberanos de
la Europa central, los primeros convenios o tratados en los cuales fueron
estipuladas algunas disposiciones con ciertos atisbos de índole tributaria. La
literatura especializada suele mencionar en ese sentido, como primer precedente,
el tratado firmado entre Bélgica y Francia en 1843. De ahí en más se va
prefigurando paulatinamente, en los gobiernos europeos, la convicción según la
cual ciertos hechos de trascendencia internacional, vinculados con la tributación y
particularmente en lo atinente a la aplicación de los impuestos sucesorios,
requerían ser atendidos mediante acuerdos entre los Estados interesados. Esos
hechos consistían, básicamente, en que el residente de un país tuviera bienes
situados en otro país, y resultaba preciso regular la carga tributaria que
pretendiera aplicar, a raíz de la muerte de ese residente, el país de la residencia,
por un lado, y el de la ubicación de los bienes, por el otro.
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Desde entonces fue adquiriendo relevancia la preocupación por resolver el
problema creado por la superposición de la carga tributaria sobre las rentas
percibidas por el residente, o el ciudadano, del Estado A, provenientes de sus
inversiones en la jurisdicción del Estado B, en la medida en que este último
aplicara, a su vez, alguna alícuota impositiva en relación con tales rentas, y no
eximiera al residente, o ciudadano, de dicho Estado A, de ese impuesto que
hubiese recaído sobre ellas, percibido por el Estado B. En tal sentido fueron
tomando cuerpo distintos esfuerzos, principalmente mediante estudios propiciados
por organismos internacionales, la Sociedad de las Naciones primero, la
Organización de las Naciones Unidas después, como también otras entidades
internacionales de alcances regionales. Es indudable que adquiere mayor
importancia abordar los aspectos conceptuales propios de esos estudios,
mediante los cuales, en presencia de los obstáculos que la doble imposición
internacional tiende a generar, se proclamó más allá de prestar atención a las
medidas unilaterales que cada país se concordare a incorporar en su legislación,
para atenuarlos o evitarlos, la conveniencia de contemplar la posibilidad de hallar
formas para superar esos obstáculos por vía bilateral, principalmente por
intermedio de la celebración de convenios o tratados internacionales. Atchabahian
sostiene que la admisión de los obstáculos de diversa índole, derivados de la
llamada ‘doble’ o ‘múltiple’ imposición internacional, no constituye el efecto del
ejercicio ilegítimo o impropio o abusivo de la potestad tributaria por parte de los
Estados. Antes bien, continúa el mismo autor, puestos en la hipótesis de que éstos
se hallan en el uso legítimo de facultades inherentes a su poder de imperio,
pueden hacerlo de conformidad con uno u otro principio jurisdiccional, para gravar
la renta o los capitales de las personas, o los bienes de su propiedad: ante esas
premisas, es válida la conclusión de considerar adecuada la vía de la negociación
bilateral, tendiente a reducir o eliminar tal doble o múltiple tributación. Es
precisamente la eventual discrepancia que puede existir entre el principio
jurisdiccional seguido por un Estado, frente al adoptado por otro, donde radica la
causa sustancial del conflicto de leyes susceptible de conducir hacia la
multiplicada carga tributaria que interesa solucionar.
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Por otro lado, aparte de los acuerdos bilaterales, son dignas de atención las
tendencias doctrinales, como también las expresiones de convenciones que a
esos fines han avanzado hacia el multilateralismo en materia de tratados, sin
perjuicio de abordar al mismo tiempo, con ese motivo, una u otra de las muy
diversas cuestiones que afectan a la tributación. Aun cuando se conocen
precedentes de esa naturaleza, como el tratado suscripto en Roma el 6 de abril de
1922 para evitar la doble tributación sobre impuestos directos entre Austria,
Hungría, Italia, Polonia, Rumania y Yugoslavia, que sólo prosperó entre dos de los
países signatarios, en la actualidad tienen vigencia diversos tratados multilaterales
que abordan determinados aspectos de la tributación entre las partes contratantes.
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La Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (O.C.D.E.). Este
Comité está conformado por expertos tributarios de los estados miembros de La
Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (O.C.D.E.). Sin
embargo, debido a que muchos de ellos también son funcionarios públicos de
algunas administraciones tributarias locales, sus criterios pueden estar
influenciados por sus antecedentes administrativos. Por lo cual, tales criterios
muchas veces entran en contradicción con los comentarios expresados sobre el
Modelo de Convenio Tributario Sobre la Renta y Sobre el Patrimonio de La
Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (O.C.D.E.) (Modelo
OCDE). Los pronunciamientos del Comité de Asuntos Fiscales sobre las
disposiciones del Modelo OCDE y su aplicación a situaciones concretas, se han
convertido en un factor persuasivo en la negociación, diseño, interpretación y
aplicación de los tratados impositivos internacionales. Recientemente, La
Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (O.C.D.E.) emitió el
plan de acción BEPS (Base Erotion and Profit Shifting) que consiste en 15
acciones, las cuales le permiten a los Estados combatir la erosión de la base
impositiva por aplicación de esquemas internacionales agresivos de planificación
fiscal. En el ámbito de la Organización de las Naciones Unidas (O.N.U.) opera el Comité de
Expertos en Cooperación Internacional en Asuntos de Impuestos, el cual emite pronunciamientos
sobre la interpretación del modelo de Convenio ONU.
CONCEPTOS BÁSICOS
TRATADO
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La noción de Tratado Internacional se usa para nombrar a aquel que
suscriben actores de derecho internacional y que puede estar formado por una o
más herramientas jurídicas vinculadas. Esta herramienta suele utilizarse para fijar
límites territoriales o poner fin a un enfrentamiento bélico. Uno de los tratados más
famosos es el Tratado de Versalles, que se firmó en 1919 al finalizar la I Guerra
Mundial. Entre sus consecuencias más relevantes se encontraba la imposición a
Alemania y a las Naciones que la apoyaron de aceptar la responsabilidad material
y simbólica de la guerra
CO NV E NI O
PARTES DE UN CONVENIO
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Resolución de conflictos.
TIPOS DE CONVENIOS
Características Básicas:
Expresa voluntad de cooperación.
No incluyen acciones concretas a realizar.
No genera obligaciones económicas entre las partes.
Los miembros de la Comisión Mixta de Coordinación, encargada de
desarrollar programas concretos de colaboración entre ambas partes y de
someter a los órganos rectores de ambas las propuestas para que se
tramiten como convenios específicos.
CONVENIO ESPECÍFICO: Son convenios cuyo objetivo es establecer
actividades específicas de un área académica, científica y/o administrativa
en particular, con la finalidad de facilitar la ejecución del convenio. Estos
convenios se celebran porque las partes signatarias focalizan la
cooperación específicamente para fortalecer áreas complementarias
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institucional independiente y diferente de cada uno de los miembros que
pasan a integrarla.
PRINCIPIO DE NO AGRAVACIÓN
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Internacionalmente se ha reconocido de forma prácticamente unánime que
los CDI no pueden, por sí mismos, constituir derechos de imposición a los
Estados contratantes que no encuentren asidero en la ley nacional de los
Estados. En tal sentido, el CDI no puede, en modo alguno, desmejorar la
condición del contribuyente tal como se encuentra prevista en la legislación
de los Estados signatarios del CDI.
Los CDI se consideran el marco dentro del cual pueden los Estados
ejercer su potestad tributaria, en la medida que ellos los autoricen.
1. Por considerar que el CDI es una ley especial entre los Estados
signatarios y por ende de aplicación preferencial en el ámbito
material que los regula
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ALCANCE DE LA SUPREMACÍA DE LOS CDI SOBRE LA LEY INTERNA
Sin embargo, los tribunales en estos países pueden requerir que la legislatura
indique explícitamente su intención de anular un tratado antes de llevar a efecto
una ley interna conflictiva. Los tribunales también pueden esforzarse para
encontrar algún motivo para conciliar un conflicto aparente entre un tratado y la
legislación interna.
En general, los tratados tributarios se aplican a todos los impuestos sobre la renta
y capital establecidos por los Estados contratantes, incluyendo los impuestos
establecidos por las autoridades locales, provinciales (estatales) y otros gobiernos
sub-nacionales.
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Esta es la situación en los Estados Unidos y Canadá. En tales circunstancias, un
gobierno sub-nacional puede imponer impuestos de una manera que no se
permitiría al gobierno central.
Por ejemplo, supongamos que de acuerdo al tratado entre el país A y el país B, los
intereses pagados por un residente de un Estado a un residente del otro Estado
están sujetos a una tasa máxima de retención de impuestos del 15 por ciento. Si,
según la ley del país A, los intereses pagados por una empresa residente en ese
país a un prestamista no vinculado residente en el país B está exento de
impuestos por el país A, el tratado no le concede al país A el derecho de imponer
un impuesto de retención del 15 por ciento sobre los intereses.
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Considera residente del país A según el derecho interno de A y también se
considera residente del país B según el derecho interno de B. Si la persona se
considera residente del país A en virtud a la cláusula de resolución de conflicto en
el tratado entre el país A y el país B (el Articulo 4 (2) de los Modelos de la ONU y
de la OCDE proporciona una serie de reglas para hacer que una persona que
resida en ambos países sea residente de un solo país para efectos del tratado), la
persona es residente del país A para efectos del tratado pero sigue siendo un
residente del país B según el derecho interno de B para todos los propósitos no
afectados por el tratado. Así, por ejemplo, si la persona hace pagos de dividendos,
intereses o regalías a no residentes del país B, la persona estará sujeta a
cualquier obligación de retención a dichos pagos impuesta por el país B porque la
persona permanece residente del país B.
Algunos países pueden intentar evitar que llegue a los tribunales cierta legislación
tributaria interna basándose en los tratados tributarios del país estableciendo que
la nueva legislación prevalece sobre cualquier disposición conflictiva de un tratado
tributario. Las invalidaciones de los tratados más conocidas y controversiales son,
probablemente, las adoptadas por los Estados Unidos; Sin embargo, en algunas
ocasiones, otros países también
han hecho lo mismo. Los tratados son obligaciones solemnes que no deben ser
ignoradas excepto en circunstancias extraordinarias. Al mismo tiempo, los países
deben tener la capacidad de modificar las disposiciones de su legislación tributaria
interna para mantenerla actualizada y aclarar las dificultades interpretativas.
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Muchas de las disposiciones de los tratados tributarios no pueden funcionar
independientemente de la legislación interna porque incluyen referencias explícitas
al significado de los términos bajo la ley interna. Por ejemplo, según el Artículo 6
(Rentas de bienes inmuebles), la renta de bienes inmuebles ubicados en un país
son gravables por ese país. Para este propósito el término "bienes inmuebles"
tiene el significado que tiene en la legislación interna del país en donde se
encuentra la propiedad. Además, el Artículo 3 (2), que se analiza más adelante,
establece que cualquier término no definido en el tratado debe interpretarse según
lo que dice la ley del país que aplica el tratado. Por el contrario, en algunos países
donde la legislación interna utiliza términos que se utilizan también en el tratado, el
significado de esos términos para fines del derecho interno puede interpretarse
según el significado de los términos para efecto del tratado.
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Los CDI se consideran en el marco dentro del cual pueden los Estados ejercer su
potestad tributaria, en la medida que ellos lo autoricen e imponen obligaciones con
una finalidad primaria es de evitar la doble imposición jurídica.
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CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIÓN EN VENEZUELA
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comerciales internacionales deban cubrir o pagar más de un tributo para llevar a
cabo solo una operación.
Para que exista doble tributación tienen que estar presentes ciertas
características como:
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2. PRINCIPIO DEL PROCEDIMIENTO AMISTOSO: Cualquier
residente fiscal ubicado en alguno de los países miembros puede
proponer un acuerdo amistoso interestatal cuando crea que cualquier
país ha tomado una medida que vaya en aplicación indebida del
convenio.
3. PRINCIPIO DEL INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN O
ASISTENCIA MUTUA: Se establece la opción del intercambio de
información entre los países miembros del convenio para garantizar
su adecuada aplicación, prevenir el fraude y la evasión fiscal.
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Sistema de exención en el impuesto del perceptor de los dividendos.
Sistema de crédito al impuesto que implica la inclusión de los
dividendos en la base del impuesto del perceptor y deducción en la
cuota del impuesto pagado correspondiente.
1. El método de la exención.
2. El método del crédito fiscal o de imputación.
3. El método de la deducción.
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condiciones favorables para la inversión e impulsar el atractivo de efectuar
actividades económicas en el país, eliminando o mitigando los efectos nocivos de
la doble imposición.
EN LA LEGISLACIÓN INTERNA
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legislación interna y negociar tratados que tengan por objeto eliminar y (o) reducir
la doble tributación jurídica internacional.
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En el caso de los enriquecimientos gravados con impuestos proporcionales en
los términos establecidos en esta Ley, el monto del impuesto acreditable, no podrá
exceder del impuesto sobre la renta que hubiese correspondido pagar en la
República Bolivariana de Venezuela por estos enriquecimientos.
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por la Administración tributaria venezolana en dictamen de la Gerencia Jurídico-
Tributaria del Seniat.
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exención con progresividad si cambiaba su régimen de tributación territorial por el
de la renta mundial.
MÉTODO DE EXENCIÓN
En los Convenios suscritos con Italia, Alemania, Países Bajos, Bélgica y Suecia,
Venezuela adopta como método único para evitar la doble tributación internacional
aplicable a sus residentes, el método de exención total, al disponer que cuando un
residente de Venezuela obtenga rentas que conforme a las disposiciones del
Convenio son imponibles en el otro país, dichas rentas quedarán exentas del
impuesto sobre la renta venezolano.
En los Convenios suscritos con el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del
Norte, México, Indonesia, Barbados y Dinamarca (en el propio texto del Convenio)
y en los suscritos con Portugal, República Checa, Trinidad y Tobago, Suiza y
Noruega (en los correspondientes Protocolos), Venezuela adoptó como método
para evitar la doble imposición jurídica internacional, el método de imputación
limitada al disponer que si un residente en Venezuela debe tributar en Venezuela
por las rentas obtenidas a nivel mundial (tal como es el caso desde el 1 de enero
de 2001), Venezuela permitirá deducir del impuesto en Venezuela, el monto de
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impuesto pagado en el otro país, el cual no podrá exceder de la parte del impuesto
venezolano calculado antes de otorgada la deducción.
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CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIÓN INTERNACIONAL EN
APLICACIÓN
PAÍS Tipo de Convenio Fecha Gaceta Oficial Número
Convenio entre la República de Venezuela y
la República Federal de Alemania para
Alemania evitar la doble imposición en materia de 11/08/1997 36.266
impuesto sobre la renta y sobre el
patrimonio.
Convenio entre la República Bolivariana de
Venezuela y la República de Austria para
Austria evitar la doble tributación y prevenir la 05/01/2007 38.598
elusión y la evasión fiscal en materia de
Impuesto sobre la Renta y el patrimonio.
Convenio entre el Gobierno de la República
de Venezuela y el Gobierno de Barbados
Barbados con el objeto de evitar la doble tributación 13/12/2000 5.507 Extraordinaria.
y prevenir la evasión fiscal en materia de
impuesto sobre la renta.
Convenio entre el Gobierno de la República
Bolivariana de Venezuela y el Gobierno de
la República de Belarús para evitar la doble
Belarús 09/01/2009 39.095
tributación y prevenir la evasión fiscal con
respecto al impuesto sobre la renta y sobre
el patrimonio (Capital).
Convenio entre la República de Venezuela y
el Reino de Bélgica para evitar la doble
Bélgica 22/10/1998 5.269 Extraordinaria.
tributación y prevenir la evasión fiscal con
respecto al impuesto sobre la renta.
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Acuerdo entre el Gobierno de la República
Bolivariana de Venezuela y el Gobierno de
la República Popular de China para evitar la
China 17/12/2004 38.089
doble tributación y prevenir la evasión
fiscal en materia de impuesto sobre la
renta y sobre el patrimonio.
Convenio entre el Gobierno de la República
Bolivariana de Venezuela y el Gobierno de
la República de Corea para evitar la doble
Corea 05/01/2007 38.598
tributación y prevenir la evasión y el fraude
fiscal en materia de impuesto sobre la
renta y sobre el capital.
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Convenio entre el Gobierno de la República
de Cuba y el Gobierno de la República
Bolivariana de Venezuela para evitar la
Cuba 14/12/2004 38.086
doble imposición y prevenir la evasión y el
fraude fiscal en materia de impuestos sobre
la renta y sobre el patrimonio.
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Convenio entre la República de Venezuela y
el Gobierno de la República Italiana con el
objeto de evitar la doble tributación en
Italia 21/05/1993
materia de impuesto sobre la renta y 4.580
prevenir la elusión, la evasión y el fraude Extraordinaria
fiscal.
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Acuerdo entre el Gobierno de la República
Malasia Bolivariana de Venezuela y el Gobierno de
Malasia para evitar la doble tributación y 03/01/2008 38.842
prevenir la evasión fiscal en materia de
impuesto sobre la renta
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Convenio entre el Gobierno de la República
Bolivariana de Venezuela y el Gobierno de la
Federación de Rusia para evitar la doble 5.822
Rusia 25/09/2006
tributación y prevenir la evasión fiscal en Extraordinario
materia de impuesto sobre la renta y sobre el
patrimonio.
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La iniciativa para estos convenios surge de la voluntad de los Estados en
afianzar las relaciones económicas y las de hermandad entre los pueblos. La
negociación se basa en modelos adecuados a estándares internacionales, que
cada país adapta a su realidad y normativa; en el proceso de negociación, que
puede abarcar varias rondas, tales modelos se transforman en un texto único que
contiene la voluntad de ambos países con relación a la tributación a la renta y al
patrimonio.
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Además de los convenios para evitar la doble tributación, se ha establecido
alianzas operativas para intercambiar información o datos que sirvan a las
operaciones de comercio (como es el caso del convenio suscrito con Argentina o
con los países que son miembros del Sistema Unitario de Compensación Regional
de Pagos –SUCRE- por ejemplo). En lo que se refiere al tema aduanero y
tributario, el organismo también ha establecido acuerdos de cooperación para
intercambiar información. Todas estas acciones demuestran el interés de
fortalecer una cooperación que permita optimizar el Sistema Aduanero y Tributario
y lograr la integración de los pueblos.
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Para una mejor comprensión del tema, a continuación expondremos en un
ejercicio práctico el cálculo del crédito fiscal acreditable contra el impuesto
venezolano. La norma contenida en el artículo 2 establece que el crédito fiscal
imputable no podrá exceder al impuesto venezolano derivado del gravamen de los
enriquecimientos de fuente extranjera.
RN(G)
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RN(G) = Renta neta global
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el caso de las retenciones en fuente por pago de proveedores o pago
estimados que se constituyan en crédito fiscal para el sujeto retenido
en una declaración definitiva posterior. Creemos que los impuestos
retenidos anticipadamente cuando la base de retención es el ingreso
bruto sí debe ser considerado a los fines del acreditamiento
ordinario.
3. La cuantía del acreditamiento del impuesto extranjero está limitado al
monto del impuesto sobre las mismas rentas en el Estado de
residencia: de esta manera, cuando el impuesto en el Estado de la
fuente es inferior al del Estado de residencia, el derecho de
acreditamiento alcanzará hasta el monto del impuesto pagado en el
exterior. En el supuesto contrario, el crédito del Estado de la
residencia absorberá solo una parte del impuesto extranjero. En
efecto, cuando el impuesto debido en el Estado de la fuente es más
elevado y la deducción está limitada, el contribuyente no queda
desgravado del total del impuesto pagado en el Estado de la fuente.
GLOBALIZACIÓN Y TRIBUTACIÓN
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bondades de cada jurisdicción: recursos naturales, bajos costos laborales y
fiscales, estabilidad jurídica, política y económica. Por su parte, los individuos
rompen con la barrera distancia-tiempo dada la comunicación global instantánea.
Esto les permite desarrollar modelos globales de negocio incluso desde la
comodidad de sus hogares o de un ordenador móvil. Los Estados y las
corporaciones privadas multinacionales como grandes actores de la globalización
se ven envueltos en mayor medida en esta red. Los primeros, por su deseo de
imponer cargas fiscales y laborales por las rentas que se produzcan y los
trabajadores que se ocupen en sus jurisdicciones. Los segundos, por su deseo de
maximizar sus costos fiscales y laborales y, por ende, sus ganancias para el
accionista y la reinversión.
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Tras una subida de impuestos no se esconde una autoridad cualquiera, sino
el mismísimo principio de la autoridad del Estado nacional. La soberanía en
materia fiscal está ligada al concepto de control de las actividades económicas en
el interior de un territorio concreto, premisa que, considerando las verdaderas
posibilidades de comercio existentes a nivel global, resulta cada vez más ficticia.
Las empresas pueden producir en un país, pagar impuestos en otro y exigir gastos
Estatales en forma de creación de estructuras en un tercer país. Es indudable que
la globalización afecta la economía mundial. Esta posibilidad desafía a la
soberanía y autonomía de los estados nacionales para crear y aplicar tributos. En
efecto, la faceta del intercambio comercial mundial entre países o entre grupo de
países ha derivado en la interacción múltiple de ordenamientos jurídicos con
normas tributarias autónomas y soberanas. Esta realidad en la que operan los
actores mundiales de la globalización ha sido insuficiente para regular desde el
ámbito exclusivamente local la movilidad planetaria de bienes, servicios,
conocimientos, capitales y personas. No es menos cierto que, en el ámbito de la
globalización económica pujan en paralelo el interés de los ordenamientos
jurídicos estatales y de las corporaciones privadas. Los primeros se limitan a
gravar las rentas que se producen en determinadas jurisdicciones, o que producen
sus residentes, domiciliados o nacionales en otras jurisdicciones; las segundas
buscan maximizar sus resultados financieros en aras del crecimiento y la
reinversión a nivel global. De allí que los sistemas tributarios locales deban
adaptarse y transformarse al entorno económico mundial. Esto ha permitido
remover los cimientos constitucionales tradicionales de la tributación tales como:
capacidad contributiva, reserva legal tributaria, progresividad y no
confiscatoriedad; para incorporar a la eficacia y eficiencia económica, competencia
y atracción de inversiones, como fundamentos modeladores de la capacidad para
gravar las rentas. Por todo ello, la realidad económica de la globalización afecta
directamente a la gestión tributaria de los países y a las fuentes del Derecho
tributario.
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Las incidencias de la globalización económica en la gestión tributaria de los
Estados pueden resumirse de la manera siguiente:
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1. Se crean nuevas normas tributarias al margen y sin intervención
directa de los parlamentos de cada país. Son claros ejemplos de ello:
los convenios de doble imposición, la doctrina del Comité Fiscal de la
Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico
(O.C.D.E.), las normas o preceptos de la Organización Mundial del
Comercio (O.M.C)
2. Se incrementa la tendencia de los tribunales nacionales en decidir
los conflictos tributarios internacionales en favor de las libertades y
movilidad económica global más que en el propio fundamento
estrictamente jurídico-tributario de las leyes fiscales.
Todas estas realidades que influyen en las fuentes del Derecho tributario
concilian los intereses contrapuestos del Estado Nacional, principal representante
de la soberanía fiscal; y los intereses de las corporaciones multinacionales,
principales representantes de los flujos de conocimientos y capital desde los
países desarrollados hacia aquellos que transitan el camino del desarrollo.
Ciertamente, tal como lo afirma Beck, lo que se trata no es crear un gran Estado
mundial o supranacional. Por el contrario, se busca fijar acuerdos responsables
entre las Naciones que indiquen a las empresas transnacionales sus límites;
garanticen la movilidad y eficacia económica global; garanticen la cooperación
internacional y sostengan el poder político Nacional.
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jurisdicciones, deriva en la posibilidad de liquidar un tributo sobre una misma
renta, en un mismo período de tiempo, en dos o más jurisdicciones y en cabeza de
un sujeto pasivo único; o en la posibilidad de liquidar un tributo sobre una misma
renta, en dos o más jurisdicciones en cabeza de dos o más sujetos pasivos
distintos. Dada esta realidad, es necesario, en el ámbito del Derecho internacional
público, la implementación de mecanismos acordados bilateralmente o
multilateralmente que se erijan como principios reguladores de la fiscalidad de
transacciones internacionales.
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a. Legislando y recabando tributos.
b. Conciliando las diferencias de las distintas legislaciones y factores de
conexión, evitando dobles o múltiples pretensiones impositivas sobre
la misma renta.
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públicas para convertirla en un medio de confiscación del patrimonio
particular.
b. En segundo lugar, la sola posibilidad jurídica de gravar dos o más
veces una renta desalienta y en muchos casos evita el desarrollo de
inversiones productivas. La inversión productiva de capital de trabajo
o servicios tecnológicos está supeditada a la generación de
rentabilidad. Toda inversión productiva no solo desea recuperar el
costo de oportunidad o el costo operativo; también le es apetecible la
generación de utilidad para reinvertir y crecer. A lograr estos
cometidos en nada favorece la doble tributación internacional.
c. En tercer lugar, potencia la implementación por parte de los
contribuyentes de esquemas operativos multijurisdiccionales para
burlar la potestad de tributaria de los Estados. A estos efectos,
resultan útiles las jurisdicciones de baja imposición fiscal, las
compañías off-shore y la movilidad virtual e instantánea de capitales
a nivel mundial.
51
impuestos de los países nórdicos de 1989, el tratado multilateral de impuestos de
1977 de los países de Europa del Este integrantes del Acuerdo del Consejo del
Este para la Asistencia Económica Mutua (CMEA) y el Tratado de la Comunidad
Económica Europea de 1987.
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radica en su eficacia para evitar los conflictos que origina la doble tributación; y en
su capacidad para nutrir el intercambio bienes, servicios, personas, información y
tecnología en el marco de la globalización económica. Tales tratados
internacionales al servir de instrumento para evitar o eliminar la doble tributación,
facilitan el intercambio económico mundial entre los países del primer mundo, y
entre éstos y los países subdesarrollados. Los modelos de Convenio para evitar la
doble tributación constituyen un marco paritario de negociación entre naciones con
niveles disímiles de desarrollo económico. Esta posibilidad limita la tendencia de
las naciones desarrolladas a imponer criterios que parcialicen el beneficio del
intercambio comercial global hacia sus residentes o nacionales. En el mismo
sentido, permite a los Estados menos favorecidos exponer en las mesas de
negociaciones, sus inquietudes, intereses y ventajas comparativas en aras del
reparto justo de la potestad tributaria.
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objetivo deseable en sí mismo. La actividad económica debe responder a criterios
de rentabilidad, eficacia, y eficiencia, sin que en ningún caso sea deseable que las
decisiones económicas se vean condicionadas o influidas por otros condicionantes
exógenos, como por ejemplo el régimen fiscal de las operaciones en cuestión. Por
estas razones, la búsqueda de soluciones a la problemática fiscal que se plantea
como consecuencia del nuevo marco definido para la actividad económica por el
proceso de globalización ha venido siendo una de las preocupaciones más
importantes de las autoridades fiscales en los últimos años. A la hora de abordar
la búsqueda de soluciones a las situaciones planteadas en este escenario de
economía abierta que acabamos de analizar, las autoridades fiscales cuentan con
una serie de métodos, de amplia aceptación por la doctrina, que se pueden
clasificar del siguiente modo:
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debido pagarse si no se hubiesen aplicado incentivos fiscales a ciertas rentas en
la jurisdicción de la fuente. En tal sentido, el objeto de las disposiciones bilaterales
generalmente denominadas "crédito por impuestos no pagados" es permitir que
los no residentes obtengan un crédito fiscal por los impuestos que han sido
"ahorrados" en virtud de plan de incentivos fiscales del Estado de la fuente o
garantizar que se tengan en cuenta dichos impuestos para aplicar ciertas
condiciones asociadas a los sistemas de exención. En el segundo, los Estados
acreditan contra el impuesto que ha de pagarse en el Estado de residencia, un
impuesto a una tasa más elevada que la que ha debida de pagarse en el Estado
de la fuente y que es establecida en el tratado internacional. Otra medida que los
países bilateralmente establecen para evitar la doble tributación es la deducción
como gasto del impuesto pagado en el exterior. Esta medida supone la minoración
de la renta bruta a los fines de la determinación de la base imponible del tipo
impositivo en el Estado de la residencia, por aplicación del impuesto pagado en el
Estado de la fuente. Este método ha sido criticado por la poca efectividad en la
eliminación de la doble tributación. Se señala que constituye un alivio parcial de la
doble tributación al impuesto extranjero pagado multiplicado por la tasa de
impuesto marginal al no poder eliminar la duplicidad impositiva totalmente. Por
tanto, se le utiliza menos que otros métodos y es menos deseable, salvo en los
casos de pérdida fiscal cuando la deducción por impuestos pagados en el exterior
no puede compensarse en años futuros. En tales casos, la deducción al menos
incrementa las pérdidas compensables del contribuyente.
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contratante, el Estado mencionado en primer lugar dejará exentos
tales rentas o elementos patrimoniales, sin perjuicio de lo dispuesto
en los apartados 2 y 3.
2. Cuando un residente de un Estado contratante obtenga rentas que,
de acuerdo con las disposiciones de los artículos 10 y 11, puedan
someterse a imposición en el otro Estado contratante, el Estado
mencionado en primer lugar admitirá en el impuesto sobre las rentas
de dicho residente un importe igual al impuesto pagado en ese otro
Estado. Sin embargo, dicha deducción no podrá exceder de la parte
del impuesto calculado antes de la deducción, correspondiente a las
rentas obtenidas en ese otro Estado.
3. Cuando, de conformidad con cualquier disposición del convenio, las
rentas obtenidas por un residente de un Estado contratante, o el
patrimonio que posea, estén exentos de impuestos en ese Estado,
dicho Estado podrá, sin embargo, tener en cuenta las rentas o el
patrimonio exentos a efectos de calcular el importe del impuesto
sobre el resto de las rentas o el patrimonio de dicho residente.
4. Lo dispuesto en el artículo 1 no es aplicable a la renta percibida o al
patrimonio poseído por un residente de un Estado contratante
cuando el otro Estado contratante aplica las disposiciones del
convenio para exonerar de impuesto esta renta o este patrimonio o
cuando aplica lo dispuesto por el apartado 2 de los artículos 10 u 11
a dicha De los párrafos 1 y 3, se colige la función del método de
exención como mecanismo para evitar la doble tributación
internacional.
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CONCLUSIONES
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BIBLIOGRAFÍA
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Evans Márquez, Ronald: Régimen Jurídico de la Doble Tributación
Internacional. Caracas, Venezuela. McGRAW-HILL INTERAMERICANA DE
VENEZUELA, S.A., 1999.
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