Modulo Auditoría I - A

CAPITULO II: ASPECTOS NORMATIVOS:
2.1. Normas de Auditora vigentes en el Per.

2.2. Normas de Auditora Generalmente Aceptadas.
2.3. Normas Personales.
2.4. Normas de Planeamiento de la Auditora.
2.5. Normas de Ejecucin de la Auditora.
2.6. Normas de Informacin.
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CAPITULO II: ASPECTOS NORMATIVOS:
2.0. Concepto de Norma
2.1. Normas de Auditora vigentes en el Per.
2.2. Normas de Auditora Generalmente Aceptadas.
2.3. Normas Personales.
2.4. Normas de Ejecucin de la Auditora.
2.5. Normas de Informacin.
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2.0 Concepto de Norma:
Las Normas de Auditoria Generalmente Aceptadas (NAGAs) son los

principios fundamentales de auditoria a los que deben enmarcarse su
desempeo los auditores durante el proceso de la auditoria. El cumplimiento de
estas normas garantiza la calidad del trabajo profesional del auditor.
Las NAGAS, tiene su origen en los Boletines (Statement on Auditing

Estndar SAS) emitidos por el Comit de Auditoria del Instituto Americano de
Contadores Pblicos de los Estados Unidos de Norteamrica en el ao 1948
Las Normas de Auditoria difieren de los procedimientos, en que los

procedimientos se refieren a actos que han de ejecutarse, en tanto que las
Normas tienen que ver con medidas relativas a la calidad en la ejecucin de esos
actos y los objetivos que han de alcanzarse mediante el uso de los
procedimientos adoptados. Las Normas de Auditora as diferenciadas de los
Procedimientos de Auditora, se relacionan, no slo con la calidad profesional
del Auditor, sino tambin con el juicio ejercitado por l en la ejecucin de su
examen y en la elaboracin de su informe.
Las Normas de Auditora Generalmente Aceptadas, tal como fueron

aprobadas y adoptadas por el Instituto Americano de Contadores Pblicos, estn
clasificadas en tres grupos:
Las Normas de Auditora Generalmente Aceptadas aplicables al examen

de Estados Financieros anuales, son tambin aplicables al examen de Estados
Financieros Intermedios.
Estas Normas en gran parte relacionadas, son dependientes entre s. Ms

an, las circunstancias relativas a la determinacin del cumplimiento de una
Norma, pueden igualmente aplicarse a otra Norma. Los elementos de
importancia relativa y riesgo calculado, son bsicos para la aplicacin de
todas las Normas, especialmente las relativas a la ejecucin del trabajo y al
informe.
El concepto de importancia relativa, es inherente al trabajo del auditor

independiente. Debe haber bases ms firmes para sustentar la opinin del
auditor independiente, con respecto a aquellas partidas que son relativamente
ms importantes y en las que las posibilidades de error son mayores, que con
respecto a aquellas en las que la posibilidad de error es remota. Por ejemplo, en
una empresa con un nmero reducido de cuentas por cobrar pero de cantidades
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sustanciales, estas cuentas individualmente, son de ms importancia, y la
posibilidad de error es mayor que en otra empresa que tenga un gran nmero de
cuentas por cobrar pero de importes pequeos, que sumados arrojan el mismo
total. En las empresas industriales y comerciales, los inventarios tienen
normalmente, una gran importancia, tanto para la posicin financiera, como para
los resultados de las operaciones, y por consiguiente, requerirn relativamente
mayor atencin por parte del auditor que la que debiera dar a los inventarios de
una empresa de servicios pblicos. De igual modo, normalmente se dar mayor
atencin a las cuentas por cobrar que a los seguros pagados por anticipado.
El grado de riesgo involucrado tiene tambin un efecto importante en la

naturaleza del examen. Las transacciones de efectivo son ms susceptibles a
irregularidades que los inventarios, y por consiguiente, el trabajo a efectuarse en
las operaciones de caja, tendr que llevarse a cabo de un modo ms
contundente, sin que necesariamente implique un empleo mayor de tiempo. Las
transacciones con terceros ajenos al negocio, normalmente estn menos sujetas
a un examen detallado que las operaciones con compaas afiliadas o con
funcionarios y empleados, en cuyos casos no pueda suponerse que exista el
mismo grado de desinters al realizarlas. El efecto del control interno en el
alcance de un examen, es un ejemplo de la influencia del grado mayor o menor
de riesgo en los procedimientos de auditora; en otras palabras, mientras ms
eficaz es el control interno, menor es el grado de riesgo.
INTERRELACIN NAGAS v/s SAS

01 01 Objetivo y alcance de la auditora 01 Normas Generales de auditora.
de Estados Financieros. 43 Declaracin general sobre Normas
15 Auditora en un ambiente PED. de Auditora.
18 Utilizacin del trabajo de un experto.
02 01 Objetivo y alcance de la auditora de 01 Normas Generales de auditora.
Estados Financieros. 04 Consideraciones relativas al control
07 Control de calidad del trabajo de de calidad en una firma de Auditores
Auditora. Independientes.
15 Auditora en un ambiente PED. 25 Relacin de las NAGA con las Normas
18 Utilizacin del trabajo de un experto. de Control de Calidad.
43 Declaracin general sobre Normas
de Auditora.
03 01 Objetivo y alcance de la auditora 01 Normas Generales de auditora.
de Estados Financieros. 04 Consideraciones relativas al control
11 Fraude y error. de calidad en una firma de auditores
04 Planeamiento . independientes.
07 Control de calidad del trabajo de 16 La responsabilidad del auditor inde -
Auditoria. pendiente para detectar errores o
11 Fraude y error. irregularidades.
15 Auditoria en un ambiente PED. 17 Actos ilegales de clientes.
18 Utilizacin del trabajo de un experto. 25 Relacin de las Naga con las Normas
19 Muestreo de Auditoria. de Control de Calidad.
41 Papeles de Trabajo.
4
de Auditora.
53 Responsabilidad del auditor para
detectar e informar sobre errores e
irregularidades.
04 02 Carta-Compromiso de Auditoria. 01 Normas Generales de auditora.
04 Planeamiento. 07 Comunicaciones entre el Auditor
05 Utilizacin del trabajo de otro Auditor Predecesor y el sucesor.
09 Documentacin. 09 El efecto de la funcin de Auditora
10 Utilizacin del trabajo del Auditor in- Interna en el alcance del examen
terno. del Auditor Independiente.
11 Fraude y error. 10 Revisin limitada de informacin
12 Procedimientos Analticos. Financiera Intermedia.
15 Auditora en un Ambiente PED. 11 Declaraciones sobre el uso del traba-
16 Tcnicas de Auditora con ayuda jo de un especialista.
del computador. 22 Planeacin-Supervisin .
17 Entidades vinculadas. 23 Procedimientos Analticos de
18 Utilizacin del trabajo de un experto. Revisin.
19 Muestreo de Auditora. 24 Prohibicin de informacin Financiera
22 Manifestaciones de la Gerencia. Intermedia.
23 Empresa en marcha. 34 Consideraciones del Auditor cuando
25 Materialidad y Riesgo de Auditora surge una incertidumbre sobre la
26 Auditora de estimados contables. continuacin de la entidad como
27 Examen de informacin Financiera Negocio en Marcha.
pre-elaborada. 36 Revisin de informacin Financiera
28 Compromiso de primera Auditora - Intermedia.
Saldos de Apertura. 39 El Muestreo en la Auditora.
43 Declaracin General sobre Normas
de Auditora.
de Auditora.
47 El riesgo de Auditora y la importancia
en la realizacin de la misma.
48 Los efectos del Procesamiento del
computador en el examen de los
Estados Financieros.
54 Actos ilegales cometidos por los
clientes.
56 Procedimientos Analticos.
57 Estimaciones contables para efectos
de Auditora.
59 Consideraciones del auditor acerca
de la habilidad de una entidad para
continuar como negocio en marcha.
61 Comunicacin con los Comits de
5
Auditora.
05 06 Estudio y Evaluacin del Sistema y los 01 Normas Generales de Auditora.
correspondientes controles internos 03 Los efectos del PED sobre el estudio
en relacin con la auditora. y evaluacin del Control Interno del
10 Utilizacin del trabajo del Auditor Auditor.
Interno. 09 El efecto de la funcin de Auditora
11 Fraude y error. Interna en el alcance del examen del
15 Auditora en un ambiente PED. Auditor Independiente.
16 Tcnicas de auditora con ayuda de 17 Actos ilegales del cliente.
un computador. 20 Requerimientos de comunicacin
19 Muestreo de Auditora. sobre debilidades importantes en el
Control Interno.
23 Procedimientos Analticos de revisin.
30 Informe sobre el Control Interno Con-
table.
39 El Muestreo en la auditora.
de Auditora.
44 Dictmenes para fines especiales
sobre el control interno contable en
organizaciones prestadoras de
Servicio.
53 Responsabilidad del auditor para
detectar e informar sobre errores e
Irregularidades.
55 Evaluacin de la estructura del Con-
trol Interno en una Auditora de Esta-
dos Financieros.
60 Comunicacin de los asuntos relacio-
nados con la estructura del Control
Interno observados en una auditora.
Auditora.
06 02 Carta - compromiso de auditora. 01 Normas Generales de Auditora.
07 Control de Calidad del trabajo de 06 Transacciones entre partes relacio -
Auditora. nadas.
08 Evidencia de auditora. 12 Solicitud de informacin al abogado
09 Documentacin. del cliente respecto a litigios, deman-
11 Fraude y error. das y avaluos.
12 Procedimientos Analticos. 16 La responsabilidad del auditor inde -
16 Tcnicas de Auditora con ayuda del pendiente para detectar errores o
computador. Irregularidades.
17 Entidades vinculadas. 17 Actos ilegales de clientes.
19 Muestreo de Auditora. 19 Salvaguardas y representaciones de
21 Fecha del Dictamen; hechos poste - la gerencia del cliente.
6
riores a la fecha del Balance General 30 Evidencia comprobatoria.
descubrimientos de hechos despus 39 El muestreo en la auditora.
de la emisin de los EE. FF. 41 Papeles de Trabajo.
22 Manifestaciones de la Gerencia. 43 Declaracin general sobre Normas
23 Empresa en Marcha. de Auditora.
26 Auditora de estimados contables. 57 Estimaciones contables para efectos
28 Compromiso de primera auditora - de auditora.
Saldos de apertura. 59 Consideraciones del auditor acerca
de la habilidad de una entidad para
continuar como negocio en marcha.
07 13 Dictamen del auditor sobre los Estados 01 Normas Generales de Auditora.
Financieros. 02 Dictmenes sobre Estados Financieros
26 Auditora de estimados contables. 05 El significado de " Presentacin
Razonable de conformidad con
PCGA" en el dictamen del Auditor
Independiente.
de Auditora.
50 Informes sobre la Aplicacin de los
Principios de Contabilidad.
52 Significado de "Presentar Razonable-
mente de Conformidad con PCGA"
en el informe del Auditor
Independiente.
08 13 Dictamen del Auditor sobre los EE. FF. 01 Normas Generales de Auditora.
26 Auditora de estimados contables. 02 Dictmenes sobre Estados Financieros
43 Declaracin General Sobre Normas
de Auditora.
09 13 Dictamen del Auditor sobre los EE. FF. 01 Normas Generales de Auditora.
14 Otra informacin en documentos que 02 Dictmenes sobre Estados Financieros
contienen EE. FF. Auditados. 32 Revelaciones adecuadas en los
17 Entidades vinculadas. Estados Financieros.
21 Fecha del Dictamen; hechos posteriores 43 Declaracin General Sobre Normas de
res a la fecha del Balance General, de Auditora.
descubrimiento de hechos despus de la
emisin de EE. FF.
22 Manifestaciones de la Gerencia.
10 05 Utilizacin del trabajo de otro Auditor 01 Normas Generales de Auditora.
10 Utilizacin del trabajo del Auditor 02 Dictmenes sobre Estados Financieros
Interno. 05 El significado de "Presentan
11 Fraude y error. Razonablemente de Conformidad
12 Procedimientos Analticos. con PCGA"en el dictamen del
13 Dictamen del Auditor sobre los EE. FF. Auditor Independiente.
14 Otra informacin en documentos que 06 Transacciones entre partes relacionadas
contienen EE. FF. Auditados.
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17 Entidades vinculadas. 07 Comunicaciones entre el Auditor
18 Utilizacin del trabajo de un experto. Predecesor y el Sucesor.
21 Fecha del Dictamen; hechos posteriores- 08 Otra informacin en documentos
a la fecha del Balance General, incluida junto con los Estados
descubrimiento de hechos despus de la Financieras.
emisin de EE. FF. 10 Revisin limitada de Informacin
Financiera Auditada.
22 Manifestaciones de la Gerencia. 11 Declaraciones sobre el uso del trabajo
23 Empresa en Marcha. de un Especialista.
24 Dictamen del Auditor con fines especiales 12 Solicitud de Informacin al Abogado
del cliente respecto a Litigios.
28 Compromiso de primera auditora - Demandas y Avalos.
Saldos de Apertura. 13 Dictamen sobre una Revisin
Limitada de Informacin Financiera
Intermedia.
14 Informes Especiales.
15 Dictmenes sobre Estados Financieros
Comparativos.
18 Informacin No Auditada sobre el
Costo de Reposicin.
20 Requerimientos de Comunicacin
sobre Debilidades Importantes en el
Control Interno.
21 Informacin sobre Segmentos.
24 Revisin de Informacin Financiera
Intermedia.
26 Relacin con los Estados Financieros.
27 Informacin adicional solicitada por
el Comit de Normas de
Contabilidad Financiera (FASB)
28 Informacin adicional sobre los
Efectos de los Cambios en los precios
29 Dictamen sobre Informacin que
acompaa a los Estados Financieros
Bsicos en documentos preparados
por el Auditor.
30 Informe sobre el Control Interno
Contable.
33 Informacin adicional sobre la
Reserva de Petrleo y Gas.
34 Consideraciones del Auditor cuando
surge una Incertidumbre sobre la
continuacin de la Entidad como
Negocio en Marcha.
35 Informes Especiales.
36 Revisin de Informacin Financiera
8
Intermedia.
37 Presentacin de Informes conforme
a Reglamentos Federales de Valores.
40 Informacin Complementaria sobre
las Reservas Mineras.
42 Presentacin de Informes sobre
Estados Financieros Condensados
y Datos Financieros Seleccionados.
43 Declaracin General Sobre Normas
de Auditora.
44 Dictmenes para Fines Especiales
sobre el Control Interno Contable
en Organizaciones Prestadoras de
Servicios.
46 Tratamiento de los Procedimientos
Omitidos ,despus de la fecha del
Dictamen.
51 Dictamen sobre Estados Financieros
preparados para usarse en otros
Pases.
58 Informes sobre Estados Financieros
Auditados.
59 Consideraciones del Auditor acerca
de la habilidad de una Entidad
para continuar como Negocio en
Marcha.
60 Comunicacin de los asuntos
relacionados con la Estructura del
Control Interno observados en una
Auditora.
Auditora.
2.1. Las NAGAs en el Per
Estas normas por su carcter general se aplican a todo el proceso del

examen y se relacionan bsicamente con la conducta funcional del auditor como
persona humana y regula los requisitos y aptitudes que debe reunir para actuar
como Auditor.
La mayora de este grupo de normas son contempladas tambin en los

Cdigos de tica de otras profesiones.
9
En el Per, fueron aprobados en el mes de octubre de 1968 con motivo del
II Congreso de Contadores Pblicos, llevado a acabo en la ciudad de Lima.
Posteriormente, se ha ratificado su aplicacin en el III Congreso Nacional de
Contadores Pblicos, llevado a cabo en el ao 1971, en la ciudad de Arequipa.
Por lo tanto, estas normas son de observacin obligatoria para los

Contadores Pblicos que ejercen la auditora en nuestro pas, por cuanto
adems les servir como parmetro de medicin de su actuacin profesional y
para los estudiantes como guas orientadoras de conducta por donde tendrn
que caminar cuando sean profesionales.
2.2. Clasificacin De Las NAGAs .-
En la actualidad las NAGAs, vigente en nuestro pas son 10, las mismas
que constituyen los (10) diez mandamientos para el auditor y son:
2.3. Normas Generales o Personales
Son de naturaleza personal y se relacionan con las cualidades del auditor

y la calidad de su trabajo a diferencia de aquellas Normas que se refieren a la
ejecucin del trabajo a las relativas al Informe. Estas Normas personales o
generales, que se aplican por igual a las reas del trabajo en el campo que al
Informe. Son:
I. Entrenamiento y capacidad profesional.

II. Independencia de Criterio.
III. Cuidado o esmero profesional.
10
PRIMERA NORMA
ENTRENAMIENTO TCNICO Y CAPACIDAD PROFESIONAL
"La Auditoria debe ser efectuada por personal que tiene el entrenamiento
tcnico y pericia como Auditor".
- Entrenamiento tcnico.
- Capacidad profesional.
Como se aprecia de esta norma, no slo basta ser Contador Pblico para
ejercer la funcin de Auditor, sino que adems se requiere tener entrenamiento
tcnico adecuado y pericia como auditor. Es decir, adems de los conocimientos
tcnicos obtenidos en los estudios universitarios, se requiere la aplicacin
prctica en el campo con una buena direccin y supervisin. Este adiestramiento,
capacitacin y prctica constante forma la madurez del juicio del auditor, a base
de la experiencia acumulada en sus diferentes intervenciones, encontrndose
recin en condiciones de ejercer la auditora como especialidad. Lo contrario,
sera negar su propia existencia por cuanto no garantizar calidad profesional a
los usuarios, esto a pesar de que se multiplique las normas para regular su
actuacin.
Independencia
COMENTARIO:
El entrenamiento tcnico bsico que se logra mediante el cumplimiento de los requisitos

acadmicos que culminan con la obtencin del Ttulo de Contador Publico, debe
completarse con su aplicacin prctica bajo la direccin de auditores experimentados
durante un periodo razonable.
El auditor, antes de ofrecer sus servicios como tal, debe tener una preparacin y
capacidad que lo coloquen en condiciones de prestar satisfactoriamente sus servicios.
El hecho de que una persona ofrezca sus servicios como profesional, dentro de una
rama cualquiera de las actividades profesionales, viene a constituir una especie de
declaracin pblica, por la cual esa persona se manifiesta calificada para desempear
satisfactoriamente las actividades de modo ordinario que correspondan a esa profesin.
Si ese ofrecimiento se hace sin tener las cualidades de preparacin y capacidad

necesarias para el desempeo de la actividad profesional, se esta cometiendo desde el
principio un engao al publico que puede solicitar los servicios del profesional. De ah
que sea necesario, como requisito previo indudable, que la persona que ofrezca sus
servicios profesionales como auditor, tenga previamente un entrenamiento tcnico
adecuado y una capacidad que le permita realizar las actividades normales de la
auditora de modo satisfactorio para sus clientes y las personas que van a depender del
resultado de su trabajo.
11
Se habla de entrenamiento tcnico adecuado y de capacidad profesional como cosas
diferentes porque esta ltima tiene un contenido ms amplio y un alcance mayor que el
simple entrenamiento tcnico. El entrenamiento tcnico representa la adquisicin de los
conocimientos y habilidades que son necesarios para el desempeo del trabajo y es,
por consiguiente un fundamento indispensable de la capacidad profesional, pero esta
ltima requiere adems, una madurez de juicio que no se logra con el simple
entrenamiento tcnico. Resulta difcil establecer de manera indudable cules son los
recursos por lo que se logra la capacidad profesional que se adquirido, el entrenamiento
tcnico bsico se logra por el cumplimiento de los requisitos escolares establecidos en
las instituciones acadmicas, en la realidad, de calidad reconocida que ofrecen los
estudios conducentes a la carrera de Contador Publico. La adquisicin de los
conocimientos acadmicos y la habilidad bsica ha sido reconocida como uno de los
requisitos fundamentales en todas las profesiones y suministran una base firme para
estimar, por lo menos, el cumplimiento mnimo de los requisitos de preparacin. Por
consiguiente, el primer paso para cumplir con las normas de entrenamiento tcnico y
capacidad profesional es la adquisicin de un Titulo de Contador Publico expedido por
una institucin reconocida, el auditor debe actualizar constantemente sus conocimientos
tcnicos y su aplicacin practica.
No basta la preparacin acadmica conducente a la obtencin del Titulo de Contador

Publico, la auditoria y el ejercicio de las actividades propias de esta profesin, requieren
un acopio de conocimientos, habilidades y madurez que es muy difcil transmitir por la
mera preparacin escolar, debe pues completarse la preparacin escolar con una
preparacin obtenida de la prctica, es conveniente que el contador que termina sus
estudios complete su preparacin mediante un periodo razonable de experiencia bajo
la direccin de un auditor profesional experimentado, resulta difcil el tiempo aproximado
que esa experiencia abarca, este tiempo es variable ya que depende tanto de las propias
capacidades naturales del candidato, tipo de problemas a que se enfrente, a su
experiencia dirigida y el grado de responsabilidad que asuma en los trabajos
desarrollados.
La vida de los negocios cambia continuamente y la investigacin hace que los

conocimientos tcnicos avance constantemente, por lo tanto, es necesario que el auditor
conserve el entrenamiento tcnico que requiere, que se mantenga en una continua
revisin de sus conocimientos para estar al corriente de los avances de las disciplinas
que afecten a su actividad. El contacto permanece, es fructfero con la literatura de la
profesin como son los libros y revistas tcnicas, principalmente la asistencia a
seminarios tcnicos y cursos de actualizacin de su profesin, el contacto activo y la
participaciones en los esfuerzos y estudios de sus organizaciones profesionales y el
contacto con el desarrollo profesional de otros pases.
La capacidad profesional implica alcanzar madurez de juicio, la que se logra

fundamentalmente mediante el enfrentamiento sistemtico a los problemas inherentes
a su actividad profesional y, eleccin de la solucin a esos problemas, la capacidad
profesional no se adquiere definitivamente, en una sola vez, requiere de una actividad
posterior como lo es enfrentamiento a problemas y su solucin atinada, as como el
contacto con auditores de mayor experiencia.
Cualquiera que sea la capacidad de un contador pblico en otros campos, debe poseer,
una adecuada formacin y experiencia especfica en el campo de la auditoria y debe
estar habilitado para ejercer la Contadura Pblica. La consecucin de esa formacin
profesional comienza con la educacin del Contador Pblico en la Universidad y se
extiende a su experiencia posterior.
12
Los profesionales de la contadura pblica deben abstenerse de prestar servicios para
cuya realizacin no son competentes, a menos que obtengan el adecuado
asesoramiento y la asistencia apropiada, de modo que puedan llevarlos a cabo
satisfactoriamente.
El contador pblico para mantener su capacidad profesional debe llevar acabo una
actualizacin permanente de sus conocimientos, tanto en el aspecto tcnico y cientfico,
como en sus conocimientos generales.
El perfeccionamiento tcnico y la capacidad profesional incluyen la continua

actualizacin en las innovaciones que tengan lugar tanto en los negocios como en su
profesin. En consecuencia, debe estar actualizado, estudiar, comprender y aplicar las
nuevas disposiciones sobre principios contables y procedimientos de auditoria
elaborados por los organismos con autoridad dentro de la profesin.
Las agremiaciones profesionales tienen la responsabilidad de que sus miembros

realicen una actualizacin permanente de sus conocimientos en el desarrollo de su
profesin.
La experiencia profesional se obtiene con efectividad, con un trabajo continuado y una

adecuada supervisin.
Si un profesional no tiene competencia para ejecutar una parte concreta del servicio que
se le ha encomendado, debe buscar asesoramiento tcnico de expertos en el rea que
sea pertinente, tales como: abogados, actuarios, ingenieros, gelogos, peritos
tasadores, o cualquier profesional que se requiera. (A estos profesionales se le
denomina ESPECIALISTAS.
El contador pblico debe adoptar un programa para asegurar el control de calidad en el

cumplimiento de sus servicios profesionales congruente con los pronunciamientos
nacionales e internacionales.
El personal designado para practicar la auditoria debe poseer en su conjunto la

capacidad profesional necesaria para realizar las actividades que se requieran.
La organizacin de auditoria debe adoptar polticas y procedimientos para obtener el

personal con las cualidades adecuadas as como para desarrollarlo y capacitarlo para
que sea capaz de llevar a cabo sus tareas de manera efectiva.
Esta norma impone a la organizacin de auditoria la responsabilidad de garantizar que

la auditoria sea ejecutada por personal que en su conjunto posea los conocimientos y
habilidades necesarios para llevarla a cabo.
El personal tambin debe poseer un amplio conocimiento del medio especfico en el

cual opera la entidad auditada, en relacin con la naturaleza de la auditoria que se
realice.
Los requisitos relacionados con la capacidad profesional se refieren a los conocimientos

y a la experiencia de la organizacin de auditoria en su conjunto y no necesariamente a
los que posea cada auditor en particular.
13
A fin de cumplir con esta norma, la organizacin de auditoria debe establecer un
programa da capacitacin continua con el objetivo de garantizar que su personal
mantenga su capacidad profesional.
RELACION DE LA NAGA I CON LAS DECLARACIONES SOBRE NORMAS DE

AUDITORIA (SAS)
SAS N 1: NORMAS GENERALES DE AUDITORIA.
Diferencias entre las responsabilidades del auditor y de la gerencia.
02. El conocimiento que el auditor tiene de esas transacciones, se limita al que adquiere
por medio de su examen. El auditor independiente puede hacer sugerencias en cuanto
a la forma y al contenido de los estados financieros.
Cualidades profesionales
03. Las cualidades profesionales que se requieren de un auditor independiente son las
de una persona con la educacin y la experiencia necesaria para actuar como tal. No
incluye los atributos de una persona entrenada y calificada para actuar en el campo de
otra profesin u ocupacin. Por ejemplo: cuando el auditor independiente observa la
toma fsica de un inventario, no pretende actuar como un valuador o como un experto
en materiales. Por analoga, an cuando el auditor independiente tiene conocimientos
gerenciales con respecto a cuestionarios relacionados con las leyes mercantiles, no
tiene el propsito de actuar en los trminos propios de un abogado y puede
apropiadamente apoyarse en opiniones de abogados en todas las cuestiones legales.
04. Cumplimiento con las normas de auditoria generalmente aceptadas, el auditor

independiente debe usar su criterio para determinar cules procedimientos de auditores
son necesarios, de acuerdo con las circunstancias, para tener una base razonable para
soportar su opinin. Se requiere que su juicio sea el que corresponde a un profesional
capaz.
09. El auditor independiente tiene tambin una responsabilidad con su profesin, la

responsabilidad de cumplir con las normas aceptadas por sus compaeros en ejercicio
de la profesin. Reconociendo la importancia de tal cumplimiento, el Instituto de
Contadores Pblicos ha adoptado, como parte de su cdigo de tica profesional, reglas
que apoyan las normas y que proporcionan la base para hacerlas obligatorias.
201 Naturaleza de las Normas Generales
Las normas generales son de naturaleza personal y se relacionan con las cualidades
del auditor y la calidad de su trabajo a diferencia de aquellas normas que se refieren a
al ejecucin del trabajo a las relativas al informe. Estas normas personales o generales
se aplican por igual a las reas del trabajo en el campo hasta el Informe.
210 Entrenamiento tcnico y capacidad profesional el auditor independiente.
01. La primera norma general es:

El examen deber ser hecho por una o varias personas que tengan entrenamiento
adecuado y capacidad profesional como auditores.
14
Esta norma general reconoce que independientemente a lo capaz que sea una persona
en otras disciplinas, incluyendo los negocios y las finanzas, no puede cumplir con las
normas de auditoria sin adecuacin y una experiencia conveniente en el campo de la
auditoria.
En la realizacin del examen que lleva a emitir una opinin, el auditor independiente se
presenta como una persona con capacidad en la prctica contable y en la aplicacin de
los procedimientos de auditoria. La obtencin de esa capacidad empieza con la
adecuacin formal del auditor y s amplia con un entrenamiento adecuado para llenar
los requisitos de un profesional. Este entrenamiento debe ser adecuado en su alcance
tcnico y deber incluir un grado proporcionado de educacin general. El ayudante que
se est iniciando en la carrera de auditor debe lograr su experiencia profesional
mediante una supervisin conveniente y una revisin de su trabajo por parte de un
superior ms experimentado. La naturaleza y grado de supervisin y de la revisin,
varan grandemente en la prctica. El auditor que tiene a su cargo la responsabilidad
final del trabajo, debe ejercer un juicio maduro en los diversos grados de su supervisin
y revisin del trabajo ejecutado y el criterio seguido por sus subordinados que a su vez
deben hacer frente a la responsabilidad vinculada con los diversos grados y funciones
de su trabajo.
La educacin formal y la experiencia profesional del auditor independiente se completan,

cada auditor, al ejercer la auditoria que le confiere un compromiso adquirido, deber
sopesar estos atributos para determinar el grado de supervisin a sus subordinados y
la revisin de su trabajo. Debiera reconocer que el entrenamiento de un profesional
incluye un conocimiento constante de los nuevos avances que ocurren tanto en los
negocios como en su profesin. Debe estudiar, entender y aplicar las nuevas
reglamentaciones sobre principios de contabilidad y procedimientos de auditoria, a
medida que los organismos autorizados dentro de la profesin contable.
En el curso de su prctica diaria, el auditor independiente encuentra una gran variable

de criterios de parte de la gerencia, que van desde el verdadero juicio objetivo hasta el
extremo ocasional de falsedad deliberada. Se le contrata para examinar y emitir su
informe sobre los estados financieros de un negocio porque, a travs de su
entrenamiento y adquirido la habilidad para considerar objetivamente y para ejecutar su
criterio independiente con respecto a la informacin registrada en los libros de
contabilidad, o de algn otro modo descubierta a travs de su examen como resultado,
su opinin suministra una seguridad razonable de que los estados financieros contienen
informacin adecuada y presentada razonablemente.
SAS N 50: INFORMES SOBRE LA APLICACIN DE LOS PRINCIPIOS DE

CONTABILIDAD
Normas de desempeo
El contador dictaminador deber ejercer el debido cuidado profesional en desempear

el compromiso y contar la capacitacin tcnica y pericia adecuadas. As mismo, el
contador dictaminador deber planear debidamente el compromiso, supervisar el
trabajo de los ayudantes, si los hubiere y recabar la informacin suficiente para
establecer una base razonable para el juicio profesional descrito en el dictamen.
Como ayuda para tomar un juicio, el contador deber llevar a cabo los siguientes
procedimientos: entender la forma y sustancia de la transaccin, revisar los
procedimientos de contabilidad generalmente aceptados. Capacitacin y experiencia del
15
personal asignado a procesar los datos que afecten la clase que tenga que ver con el
desempeo profesional.
En este grafico podemos evaluar las causas de la falta de capacidad profesional y

entrenamiento tcnico como auditores, por la mala utilizacin de tecnologa, por la mala
utilizacin de la informacin, ... . Todo esto por la mala experiencia.
Las tcnicas del diagrama de flujo de datos, es una representacin grfica que permite
al analista definir entradas, procedimientos y salidas de la informacin en la organizacin
bajo estudio, permitiendo as comprender los procedimientos existentes con la finalidad
de optimizarlos, reflejndolos en el sistema propuesto.
16
En este grfico mostramos el proceso de contratacin de un auditor junior a travs de
una evaluacin, despus pasa por una preparacin que le faciliten una experiencia
suficiente para afrontar sus objetivos y su trabajo.
La organizacin de auditoria debe adoptar polticas y procedimientos para obtener el

personal con las cualidades adecuadas as como para desarrollarlo y capacitarlo para
que sea capaz de llevar a cabo sus tareas de manera efectiva.
El personal designado para practicar la auditoria debe poseer en su conjunto la

capacidad profesional necesaria para realizar las actividades que se requieran.
La organizacin de auditoria debe adoptar polticas y procedimientos para

obtener el personal con las cualidades adecuadas as como para desarrollarlo y
capacitarlo para que sea capaz de llevar a cabo sus tareas de manera efectiva.
17
SEGUNDA NORMA
INDEPENDENCIA DE CRITERIO
"En todos los asuntos relacionados con la Auditora, el auditor debe

mantener una actitud mental de independencia de criterio".
- Objetividad.
- Imparcialidad.
- tica profesional.
La independencia puede concebirse como la libertad profesional que le

asiste al auditor para expresar su opinin libre de presiones (polticas, religiosas,
familiares, etc.) y subjetividades (sentimientos personales e intereses de grupo).
Se requiere entonces objetividad imparcial en su actuacin profesional.
Si bien es cierto, la independencia de criterio es una actitud mental, el

auditor no solamente debe "serlo", sino tambin "parecerlo", es decir, cuidar, su
imagen ante los usuarios de su informe, que no solamente es el cliente que lo
contrat sino tambin los dems interesados (bancos, proveedores,
trabajadores, estado, pueblo, etc.).
En nuestro pas, se encuentran en vigencia una diversidad de normas que

tratan de garantizar la independencia del auditor, as tenemos:
* Reglamento para la Informacin Financiera, aprobada por la

Resolucin CONASEV N 103-99-EF/94.10.
* Ley de profesionalizacin del Contador Pblico (Decreto Ley N
13253).
* Cdigo de tica Profesional del Contador Pblico
* Ley del Sistema Nacional de Control, Decreto Ley N 27785.
* Reglamento de Designacin de Sociedades de Auditora, aprobado
por Resolucin de Contralora N 162-93-CG.
* Normas de Auditora Gubernamental NAGU, aprobadas por
Resolucin de Contralora N 162-95-CG.
* Lineamientos generales para cautelar el adecuado fortalecimiento e
independencia de los rganos de Auditora Interna, aprobado por
Resolucin de Contralora N 189-93-CG, etc.
Las cuatro ltimas normas regula especficamente la actuacin del auditor

gubernamental y de las Sociedades de Auditora cuando realizan auditora a las
entidades estatales.
En todos los asuntos relacionados con la auditoria, la organizacin de auditoria

y los auditores deben estar libres de impedimentos personales y externos para
proceder con independencia desde el punto de vista de organizacin y mantener
18
una actitud y apariencia independientes, que infunda transparencia total a su
actuacin.
SAS 1: NORMAS GENERALES DE AUDITORA
Esta norma requiere que el auditor sea independiente; adems encontrarse en

el ejercicio independiente (distinto a ejercer en forma dependiente, no debe estar
predispuesto con respecto al cliente que audita, ya que de otro modo le faltara
aquella imparcialidad necesaria para confiar en el resultado de sus
averiguaciones, a pesar de lo excelentes que puedan ser sus habilidades
tcnicas. Sin embargo, la independencia no implica la actitud de un fiscal, sino
ms bien, una imparcialidad de juicio que reconoce la obligacin de ser honesto
no slo para con la gerencia y los propietario del negocio, sino tambin para con
los acreedores y aquellos que de algn modo confen, al menos en parte, en el
informe del auditor.
Es de suma importancia para la profesin que el pblico en general mantenga la

confianza en la independencia del auditor. La confianza pblica se daara por
la comprobacin de que en realidad faltara la independencia y, tambin podra
perjudicarse porque existieran circunstancias que pudieran influir en su
independencia. Para ser independiente, el auditor debe ser intelectualmente
honesto; ser reconocido como independiente, debe estar libre de cualquier
obligacin o tener algn inters para con el cliente, su direccin o sus dueos.
Por ejemplo, un auditor independiente que auditara un compaa de la que a la
vez fuera su director, puede ser intelectualmente honesto, pero no es probable
que el pblico lo aceptara como independiente, ya que en realidad estara
auditando decisiones en la que l tom parte. De modo parecido, un auditor con
un inters suficientemente grande en una compaa, pudiera ser imparcial al
expresar su opinin sobre los estados financieros de la misma, pero el pblico
estara renuente a creer que lo fuera. Los auditores independientes no slo
deben serlo de hecho; deben evitar situaciones que puedan llevar a terceros a
dudar de su independencia.
A travs del Cdigo de tica Profesional, la profesin ha establecido preceptos

para protegerla contra la presuncin de prdida de la independencia. Se hace
hincapi en la presuncin, porque la posesin de la independencia intrnseca es
una cuestin de calidad personal, ms bien que de regla, que establecen ciertas
pruebas objetivas. Ya que estos preceptos han sido incorporados en el cdigo
de tica de la profesin tienen la fuerza de una ley profesional con respecto al
auditor independiente.
La Securities And Exchange Comisin ha enfatizado tambin la importancia de

la independencia.
El auditor independiente debe desempear su prctica de acuerdo con el espritu

de estos preceptos y reglas si quiere alcanzar un grado apropiado de
independencia en el desarrollo de su trabajo.
19
Para enfatizar la independencia del auditor con respecto a la gerencia, muchas
empresas siguen la prctica de que el auditor sea nombrado por el Consejo de
Administracin o elegido por los accionistas.
SAS 4: CONSIDERACIONES RELATIVAS AL CONTROL DE CALIDAD EN

UNA FIRMA DE AUDITORES INDEPENDIENTES
Aceptacin y continuacin de clientes.

Se deben establecer polticas y procedimientos para decidir si se acepta o se
contina con un cliente con el propsito de reducir al mnimo la posibilidad de
asociacin con un cliente cuya gerencia no tiene integridad.
Ejemplos de polticas y procedimientos.

Para el logro de sus objetivos de control de calidad una firma puede utilizar
polticas y procedimientos tales como: revisar los estados financieros de un
cliente propuesto; pregunta a terceras personas, tales como los auditores
anteriores del cliente, sus bancos, consejos legales, banqueros inversionistas, y
otras dentro de la comunidad financiera y de negocios, acerca de la reputacin
del cliente propuesto.
Inspeccin.
Se deben establecer polticas y procedimientos que proporcionen una seguridad
razonable en el sentido de que los otros procedimientos sealados para
mantener la calidad en los trabajos de auditoria de la firma estn siendo
efectivamente aplicados.
Ejemplos de polticas y procedimientos.

Una firma puede utilizar polticas y procedimientos tales como: designar
personas para hacer inspecciones en la oficina en la que ellos normalmente
trabajan o en otras oficinas.
SAS 25: RELACIN DE LAS NAGA CON LAS NORMAS DE CONTROL DE

CALIDAD
Una firma debe establecer polticas y procedimientos de control de calidad para

obtener una seguridad razonable de que se est cumpliendo con las normas de
auditoria generalmente aceptadas. La naturaleza y extensin de las polticas y
procedimientos de control de calidad de una firma dependen de factores tales
como el tamao de la misma, el grado de autonoma permitido a su personal, la
naturaleza de sus prcticas, su organizacin y las consideraciones apropiadas
de costo-beneficio.
Las normas de auditoria generalmente aceptadas se refieren a la conducta del

auditor en cada auditoria que realiza; las normas de control de calidad se refieren
a la conducta de la firma en los trabajos de auditoria en general. Por lo tanto, las
normas de auditoria generalmente aceptadas y las normas de control de calidad
estn relacionadas.
20
SAS 43: DECLARACIN GENERAL SOBRE NORMAS DE AUDITORA
El control contable es materia de estudio y evaluacin del control interno NAGA.

El estudio de anlisis es:
1) Conocimiento y entendimiento de los procedimientos y mtodos

preestablecidos.
2) Un grado razonable de seguridad de que se estn llevando a cabo.
Puesto que aqu se va ha dar como primer paso una opinin acerca de que los
procedimientos de control interno son material que sirvan para su estudio (control
interno) o si son necesarios o necesitara de procedimientos dados por la
auditoria que sirvan de confianza para sus fines y al tener conocimiento de la
NAGA 2 acerca de la opinin dada por el auditor debe ser con independencia e
imparcialidad teniendo en cuenta que habr de fundamentar la confianza de
dicho sistema a utilizar.
TERCERA NORMA
21
CUIDADO O ESMERO PROFESIONAL
"Debe ejercerse el esmero profesional en la ejecucin de la auditora y en

la preparacin del Dictamen".
- Participacin de profesionales y/o especialistas.

- Confidencialidad.
- Control de calidad.
- Responsabilidad legal.
Partimos del hecho de que toda auditora se realiza bajo la participacin de

un Equipo de Auditora, el cual est conformado por un grupo de profesionales
polivalentes, razn por la cual es menester que ante la existencia de
profesionales ajenos a la preparacin acadmica contable se haga
indispensable el cuidado que la Norma exige, ms an cuando dichos
profesionales tiene la caracterstica de considerarse dentro del nivel Junior.
El cuidado profesional, es aplicable para todas las profesiones, ya que

cualquier servicio que se proporcione al pblico debe hacerse con toda la
diligencia del caso, lo contrario es la negligencia, que es sancionable. Un
profesional puede ser muy capaz, pero pierde totalmente su valor cuando acta
negligentemente.
El esmero profesional del auditor, no solamente se aplica en el trabajo de

campo y elaboracin del informe, sino en todas las fases del proceso de la
auditora, es decir, tambin en el planeamiento o planeamiento estratgico
cuidando la materialidad y riesgo.
Por consiguiente, el auditor siempre tendr como propsito hacer las cosas
bien, con toda integridad y responsabilidad en su desempeo, estableciendo una
oportuna y adecuada supervisin a todo el proceso de la auditora.
El auditor asume responsabilidad legal, generalmente, por dos razones:
a) Por Incumplimiento del Contrato, ya que para desarrollar una

Auditora estar necesario estar sujeto a un Contrato de Servicios
Profesionales en el cual tanto el Auditor como el Cliente asumen
derechos y obligaciones, consecuentemente ante el hecho de incumplir
algunas de las Clausulas del Contrato, por parte del Auditor, estara
inmerso ante una posible responsabilidad legal.
b) Por Negligencia; considerando que el Auditor se acredita como un
profesional experto en labores de revisin de informacin administrativa
financiera, se espera que su actuacin est ceida a aspectos
normativos de la Auditora, especficamente, las Normas de Auditora
Generalmente Aceptadas, por lo tanto, el hecho de no acatar alguna de
ellas conlleva a la comisin de Negligencia.
22
Al respecto podemos clasificar a la Negligencia en dos clases: negligencia
por Omisin y Negligencia por Comisin.
Se ejercitar el cuidado profesional en la ejecucin del examen y en la

preparacin del Informe.
Se debe proceder con debido cuidado profesional al ejecutar la auditoria y al

preparar los informes correspondientes.
Los auditores deben aplicar un slido juicio profesional para determinar

las normas de auditoria aplicables en el trabajo que van a realizar.
2.4. Normas de Ejecucin del Trabajo
Estas normas son ms especficas y regulan la forma del trabajo del auditor
durante el desarrollo de la auditora en sus diferentes fases (planeamiento
trabajo de campo y elaboracin del informe). Tal vez el propsito principal de
este grupo de normas se orienta a que el auditor obtenga la evidencia suficiente
en sus papeles de trabajo para apoyar su opinin sobre la confiabilidad de los
estados financieros, para lo cual, se requiere previamente una adecuado
planeamiento estratgico y evaluacin de los controles internos. En la
actualidad el nuevo dictamen pone nfasis de estos aspectos en el prrafo del
alcance. Son:
IV. Planeamiento y Supervisin.

V. Estudio y Evaluacin del Control Interno.
VI. Evidencia Suficiente, Competente y Relevante.
CUARTA NORMA
PLANEAMIENTO Y SUPERVISIN ADECUADA.
23
"La auditora debe ser planificada apropiadamente y el trabajo de los
asistentes del auditor, si los hay, debe ser debidamente supervisado".
- Entrevista preliminar.
- Procedimientos analticos.
- Memorando de Planeamiento.
- Programas de Auditora.
- Supervisin en la fase de Planificacin.
- Supervisin en la fase de Ejecucin.
- Supervisin en la fase de la Informacin.
Por la gran importancia que se le ha dado al planeamiento en los ltimos

aos a nivel nacional e internacional, hoy se concibe al planeamiento estratgico
como todo un proceso de trabajo al que se pone mucho nfasis, utilizando el
enfoque de "arriba hacia abajo", es decir, no deber iniciarse revisando
transacciones y saldos individuales, sino tomando conocimiento y analizando las
caractersticas del negocio, la organizacin, financiamiento, sistemas de
produccin, funciones de las reas bsicas y problemas importantes, cuyo efectos
econmicos podran repercutir en forma importante sobre los estados financieros
materia de nuestro examen. Lgicamente, que el planeamiento termina con la
elaboracin del programa de auditora.
En el caso, de una comisin de auditora la supervisin del trabajo debe

efectuarse en forma oportuna a todas las fases del proceso, eso es a
planeamiento, trabajo de campo y elaboracin del informe, permitiendo
garantizar su calidad profesional. En los papeles de trabajo, debe dejarse
constancia de esta supervisin.
ASEVERACIONES SOBRE LOS ESTADOS FINANCIEROS
01. La preparacin de los Estados Financieros es responsabilidad de la

administracin; por lo tanto, los objetivos comunes existentes entre contabilidad y
estados financieros, se refieren a las declaraciones formuladas por la propia
entidad e incluidas en los estados financieros, las que se conocen comnmente
como Aseveraciones sobre los Estados Financieros. A continuacin se
presentan los objetivos comunes que se aplican a tales aseveraciones:
* INTEGRIDAD: estn incluidas todas las transacciones, activos, pasivos y

patrimonios de los propietarios e indica que se incluyen todas las operaciones y
cuentas que deberan presentarse en los Estados Financieros.
* EXISTENCIA U OCURRENCIA: existencia se refiere a si los activos,

obligaciones y capital incluidos en el Balance General, de hecho existieron en la
fecha del mismo. Ocurrencia se refiere a si las operaciones registradas incluidas
en los Estados Financieros ocurrieron de hecho durante el perodo contable, y
son para un propsito vlido de la entidad.
* VALORIZACIN O ASIGNACIN: se refiere si los Activos, los Pasivos, Capital

y Cuentas de Ingresos y gastos se han incluido en los Estados Financieros en
los montos adecuados. Los Principios de Contabilidad utilizados son los ms
24
apropiados y fueron debidamente aplicados; los cambios en el valor a travs del
tiempo se reconocen adecuadamente. Al registrar las transacciones se efecta
la distribucin en las Cuentas adecuadas y sus montos son exactos.
* DERECHOS Y OBLIGACIONES: se relacionan con el hecho de si los Activos

son derechos de la entidad y si los pasivos son obligaciones de la entidad en
determinada fecha. El cliente tiene derecho en los activos y la obligacin de
pagar los pasivos que estn en los Estados Financieros.
* PRESENTACIN Y DIVULGACIN: indica que los componentes de los

Estados Financieros estn combinados o separados, descritos o clasificados y
divulgados de forma adecuada. La clasificacin y descripcin de la informacin
en los estados financieros es apropiada y existe una revelacin adecuada.
02. Para la verificacin de estos componentes, los procedimientos de auditora deben

determinar cuando las aseveraciones a los estados financieros han sido
satisfechas apropiadamente
03. El Riesgo de Control conlleva la posibilidad que un saldo de una cuenta o una
clase de transacciones, haya sufrido distorsiones que puedan resultar materiales,
individualmente o al acumularse son otras distorsiones de otros saldos o clases de
transacciones, por no haber sido prevenidas, detectadas y corregidas
oportunamente por el sistema de control interno y la contabilidad.
04. La evaluacin del riesgo de control es el proceso de evaluar la efectividad de los

elementos del sistema de control interno de la entidad para prevenir o detectar y
corregir distorsiones materiales. Despus de estudiar tales aspectos, el auditor
debe efectuar una evaluacin del riesgo de control, a nivel de aseveracin, por
cada saldo de cuenta o clase de transacciones que sea material en los siguientes
casos:
* si el sistema de control interno es efectivo; y,

* si no resulta til evaluar su efectividad.
Tomando como referencia a las Aseveraciones podemos formular los Objetivos

Especficos de Auditora de cada una de las Cuentas, y de sta manera facilitar la
formulacin de los Procedimientos de Auditora correspondientes. Pues, para cada uno
de los saldos expresados en las Cuentas y, para fines de auditora, debe presentarse y
examinarse la presencia de las aseveraciones. As tenemos :
GUA PARA LA PREPARACIN DE PROGRAMAS DE

AUDITORIA
25
EFECTIVO E INVERSIONES TEMPORALES :
PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD:
Concepto:
Efectivo: Moneda en curso legal o sus equivalentes, disponible para la
operacin. Ejemplos: depsitos bancarios, giros bancarios, telegrficos o
postales; moneda extranjera, y metales preciosos amonedados.
Inversiones temporales: Valores negociables o cualquier otra inversin,
convertible en efectivo en el corto plazo, cuyo objeto es obtener un rendimiento,
mientras no sean requeridos para la operacin.
Reglas de Valuacin:
1. Efectivo = a su valor nominal.
2. Metales preciosos amonedados = a la cotizacin aplicable a la fecha de los
estados financieros.
3. Inversiones en valores negociables = a su valor neto de realizacin.
4. Inversiones en otros instrumentos = a su costo de adquisicin ms el
rendimiento devengado o a su valor neto estimado de realizacin, el que sea
menor.
5. Denominados en moneda extranjera = al tipo de cambio aplicable a la fecha
de los estados financieros.
6. Rendimientos = se reconocen en los resultados conforme se devengan.
Reglas de Presentacin:
* En el Balance General = primeras partidas del activo circulante.
* Excepcin = restricciones formales en cuanto a su disponibilidad o fin al
que estn destinados (revelarlo); segn proceda formarn parte del Activo
Circulante o No Circulante.
* Cheques librados pendientes de entrega = efectivo.
* Sobregiros = compensarse contra otros saldos de este rubro; si
permanece ser un pasivo a corto plazo.
* Metales preciosos amonedados y efectivo e inversiones denominados en
moneda extranjera = revelacin de monto, clases de moneda,
cotizaciones utilizadas y su equivalencia en moneda nacional.
* Otros = poltica de valuacin, hechos posteriores.
NORMAS Y PROCEDIMIENTOS DE AUDITORA:
Objetivos Bsicos que se persiguen:

1. Comprobar la existencia del efectivo y de las inversiones temporales.
2. Verificar su correcta valuacin de conformidad con los Principios de
Contabilidad.
3. Determinar su disponibilidad inmediata o restricciones.
4. Comprobar el correcto registro de los rendimientos.
5. Comprobar su adecuada presentacin y revelacin.
26
Evaluacin Control Interno:
a) Control adecuado sobre entradas diarias de efectivo.
b) Depsito integro e inmediato de la cobranza.
c) Aprobacin por la administracin de las firmas autorizadas, que sean
mancomunadas.
d) Autorizacin previa de las salidas de dinero y comprobacin adecuada.
Expedicin de cheques nominativos.
e) Polticas sobre el manejo del fondo fijo de caja.
f) Segregacin adecuada de las funciones de autorizacin, adquisicin y venta,
custodia, cobranza, tesorera, registro y cobro de intereses.
g) Afianzamiento del personal que maneja estos recursos.
h) Valuacin peridica de inversiones.
i) Existencia de registros para identificar valores y sus rendimientos.
j) Arqueos peridicos de efectivo y valores.
k) Formulacin de confirmaciones peridicas e investigacin y ajuste de las
diferencias.
Procedimientos Bsicos de Auditora:

a) Conocer la importancia relativa del rubro de efectivo e inversiones temporales
respecto de los estados financieros.
b) Estudiar y evaluar el control interno contable existente y corroborar su
aplicacin.
c) Realizar las siguientes pruebas sustantivas:
1. Arqueo.
2. Confirmacin.
3. Revisin de conciliaciones.
4. Revisin de transacciones.
5. Revisin de traspasos de fondos.
6. Corte de movimientos.
7. Comprobacin de la valuacin.
8. Clculo de rendimientos.
9. Declaraciones.
10. Revelacin y presentacin en los estados financieros.
CUENTAS POR COBRAR

Concepto:
Derechos exigibles originados por ventas, servicios prestados, otorgamiento de
prstamos o cualquier otro concepto anlogo.
Reglas de Valuacin:
1. Al pactar la cuenta = a su valor histrico original.
2. Posteriormente = lo que en forma razonable espera obtenerse en efectivo,
especie, crdito o servicios, de cada una de las partidas que lo integran
27
(disminuir las cuentas con descuentos, bonificaciones y estimaciones por
irrecuperabilidad o difcil cobro).
3. Estimacin para cuentas irrecuperables o de difcil cobro = estudio para
soportarlo (con cargo o crdito al resultado del ejercicio).
4. Denominados en moneda extranjera, al tipo de cambio aplicable a la fecha de
los estados financieros.
1. En el Balance General si:
a) El vencimiento es a corto plazo = en el Activo Circulante despus del
efectivo e inversiones temporales.
b) El vencimiento es a largo plazo = fuera del Activo Circulante.
2. Atendiendo a su origen pueden agruparse en dos rubros:
a) Cuentas por cobrar a cargo de clientes (transacciones relativas con la
operacin).
b) Cuentas por Cobrar a cargo de otros deudores (transacciones distintas
al objeto propio de la entidad).
3. Cuentas por Cobrar a cargo de partes relacionadas = presentarse por
separado dentro de las Cuentas por Cobrar o fuera del Activo Circulante si
constituyen una inversin.
4. Saldos acreedores en Cuentas por Cobrar = si su importancia relativa lo
amerita, se reclasificarn al pasivo.
5. Intereses devengados, costos y gastos reembolsables relacionados con las
operaciones que originen las Cuentas por Cobrar = deben formar parte de
las mismas.
6. Intereses por Cobrar no devengados incluidos en las Cuentas por Cobrar =
fuera de la Cuenta en que fueron cargados.
7. Saldos importantes a cargo de una sola persona = mostrarse por separado.
8. Cuentas por Cobrar y por Pagar a la misma persona = si no hay
impedimento, mostrar el neto.
9. Estimaciones = mostrarse por separado y no nicamente el neto.
10. Gravmenes o restricciones; partidas en moneda extranjera = revelar en
11. Cuentas por Cobrar a largo plazo = indicar vencimientos, tasas de inters,
etc.
12. Documentos cedidos o endosados = revelar contingencia.
13. Capital suscrito no exhibido = No se concepta Cuenta por Cobrar.
Objetivo que se persiguen:

1. Comprobar la autenticidad de los ingresos y las Cuentas por Cobrar.
2. Sustentar la existencia de las cuentas por cobrar y la ocurrencia de las
transacciones de ventas.
3. Establecer la inclusin completa de las cuentas por cobrar y de las
transacciones de ventas.
4. Determinar si el cliente tiene derechos sobre las cuentas por cobrar
contabilizadas.
28
5. Establecer la precisin numrica de los registros y de las planillas de soporte
de las cuentas por cobrar y de las ventas.
6. Correcta valuacin, incluyendo registro de las estimaciones necesarias.
7. Determinar gravmenes y contingencias.
8. Verificar su correcto registro.
9. Comprobar su adecuada presentacin y revelacin en el estado de posicin
financiera; incluidas la separacin de los efectos por cobrar en las categoras
apropiadas, la presentacin adecuada de cuentas por cobrar entregadas
como garanta colateral y la revelacin de ventas a las partes relacionadas y
las cuentas por cobrar.

1. Existencia de autorizacin y documentacin de las ventas a crdito, precios
de venta, descuentos, devoluciones, etc.
2. Segregacin adecuada de funciones.
3. Registro en el perodo correspondiente de la facturacin y notas de crdito
y cargo.
4. Control de las devoluciones.
5. Vigilancia constante y efectiva sobre los vencimientos y la cobranza.
6. Control de ingresos diferentes a la actividad propia de la entidad.
7. Conciliacin peridica de la suma de los auxiliares contra el mayor..
8. Confirmacin peridica por escrito.
9. Custodia fsica de las Cuentas por Cobrar.
10. Arqueos peridicos de la documentacin que ampare las Cuentas por
Cobrar.
11. Afianzamiento de quienes manejan las Cuentas por Cobrar.
12. Procedimientos para el registro de estimaciones.
13. Existencia de autorizacin para otorgar en garanta o prenda, o ceder los
derechos que amparan las Cuentas por Cobrar.

1. Conocer la importancia relativa del rubro de ingresos y Cuentas por Cobrar,
dentro de la estructura financiera.
2. Estudio y evaluacin preliminar del control interno contable existente y
corroborar su aplicacin.
3. Realizar las siguientes pruebas sustantivas:
a) Inspeccin de la documentacin que ampara las Cuentas por Cobrar.
b) Corte de ingresos.
c) Confirmacin.
d) Verificacin de cobros posteriores.
e) Anlisis de antigedad de saldos.
f) Evaluacin de los resultados de confirmacin, informacin de abogados,
suficiencia de las estimaciones.
g) Verificacin de los impuestos causados.
h) Verificar el clculo de ingresos por intereses, comisiones, etc.
i) Revisin de los efectos de la inflacin.
j) Revelacin y presentacin.
29
INVENTARIOS Y COSTO VENTAS
Concepto:
Inventarios: El rubro de inventarios lo constituyen los bienes de una empresa
que estn destinados a la venta o a la produccin para su posterior venta, tales
como materia prima, produccin en proceso, artculos terminados y otros
materiales que se utilicen en el empaque, envase de mercaderas o las
refacciones para mantenimiento que se consuman en el ciclo normal de las
operaciones.
Reglas de valuacin:
Los Inventarios se deben valuar al costo; es decir, deben reconocer las sumas de las
erogaciones aplicables a la compra y los cargos que directamente se incurran para dar a
un artculo su condicin de uso o de venta; por lo tanto, se tiene que considerar lo
siguiente:
1. Materias Primas y Materiales: deben referirse a los costos de adquisicin,

ms todos los gastos adicionales incurridos al colocarlos en el sitio para ser
usados en el proceso de fabricacin.
2. Mercancas en Transito: este tipo de inventarios se deben registrar en una
Cuenta para su control e informacin. Los gastos de compra y traslado son
acumulables a los costos aqu registrados.
3. Anticipo a Proveedores: las empresas que deben efectuar desembolsos a
favor de sus proveedores a cuenta de pedidos, debern registrarlos dentro del
rubro de inventarios, en una Cuenta especfica.
4. Produccin en Proceso: contablemente debe efectuarse un corte de
operaciones y, por lo tanto, los artculos que an no estn terminados se
valuarn en proporcin a los diferentes grados de avances que tengan en
cada uno de los elementos del costo.
5. Artculos Terminados: comprende aquellos artculos que se destinarn a la
venta y su importe equivaldr al costo de produccin, tratndose de industrias,
y al de adquisicin en el caso de comercios.
Sistemas de Valuacin:
Existen dos mtodos de valuacin, los cuales en trminos generales se refieren
a:
1. Costos incurridos directa e indirectamente en la elaboracin,
independientemente que stos sean de caractersticas fijas o variables en
relacin con el volumen de produccin (costo absorbente).
2. Costos incurridos en la elaboracin eliminando aquellas erogaciones que no
varen en relacin al volumen de produccin, considerando stas como gastos
del perodo (costeo directo).
30
Costos Histricos y Costos Predeterminados:
Los Sistemas de costos antes enunciados se pueden llevar sobre las bases
histricas o de manera predeterminada.
* Costos Histricos: Consiste en acumular los elementos del costo
incurridos para la adquisicin o produccin de artculos.
* Costos Predeterminados :stos se calculan antes de iniciarse la
produccin de artculos, y se clasifican en :
. Costos Estimados: stos se basan principalmente en la determinacin
del costo con base en la experiencia de aos anteriores.
. Costos Estndar: se determinan con base en investigaciones,
especificaciones tcnicas y la experiencia, representando una medida
de eficiencia.
Mtodos de Valuacin:
Tanto para Costeo Absorbente como para Costeo Directo, ya sea que se
determinen de manera histrica o predeterminada, los inventarios pueden
valuarse conforme a los siguientes mtodos :
* Costos identificados.
* Primeras entradas, primeras salidas.
* ltimas entradas, primeras salidas.
* Costo promedio.
* Detallista.
Por la naturaleza de la Cuenta de Inventarios, su presentacin en el Balance
General debe hacerse dentro del Activo Circulante.
Se deber revelar en Notas a los Estados Financieros:

* El sistema y los mtodos de valuacin.
* Si existen gravmenes.
* O si estn ofrecidos en garanta.
Objetivos que se persigue:

1. Comprobar su existencia fsica.
2. Verificar que sean propiedad de la empresa.
3. Determinar la existencia de gravmenes.
4. Comprobar su adecuada valuacin, tomando en consideracin que no exceda
a su valor de realizacin.
5. Cerciorarse que haya consistencia en la aplicacin de los mtodos de
valuacin.
6. Comprobar que el costo de ventas corresponde a transacciones y eventos
efectivamente realizados durante el perodo correspondiente, y que se haya
determinado en forma razonable y consistente.
7. Comprobar la adecuada presentacin y revelacin de los estados financieros;
incluidos la revelacin de las clasificaciones de inventarios, los mtodos
31
contables y cualquier inventario pignorado como garanta colateral por los
prstamos.

1. Autorizacin del mtodo de valuacin seleccionado por la empresa.
2. Segregacin adecuada de las funciones de autorizacin, custodia y
registro.
3. Registro oportuno de la inversin en inventarios y del pasivo
correspondiente.
4. Registro oportuno de todos los embarques y, en su caso, su facturacin
incluyendo la contabilizacin del correspondiente costo de ventas.
5. Control de las devoluciones.
6. Custodia fsica adecuada de los inventarios.
7. Inventarios fsicos.
8. Procedimientos adecuados para el registro y acumulacin de los
elementos del costo.
9. Registro adecuado para el control de existencias y anticipos a
proveedores.
10. Registros adecuados para el control de las existencias propiedad de
terceros en almacenes de la empresa.
11. Comparacin peridica de la suma de los registros auxiliares con el saldo
de la Cuenta de mayor correspondiente.
12. Comparacin de los inventarios fsicos por el personal interno.
13. Procedimientos para determinar la prdida del valor de los inventarios y el
registro de las estimaciones correspondientes.
14. Adecuada proteccin a la entidad mediante la contratacin de seguros y
fianzas.
15. Sistemas de informacin sobre fianzas actualizadas.
1.Conocer la importancia relativa del rubro de inventarios y costo de ventas,

dentro de la estructura financiera.
2. Estudiar y evaluar el control interno contable existente y corroborar su
aplicacin.
* Inspeccin documental que evidencie que son propiedad de la empresa.
* Existencia e integridad.
* Evaluacin de la planeacin de la toma fsica de los inventarios.
* Observacin del inventario fsico.
* Corte de operaciones.
* Existencias en poder de terceros.
* Existencias de terceros en poder de la empresa.
* Sumarizacin y costeo de los inventarios fsicos.
* Pruebas de valuacin del inventario y del costo de ventas.
* Revisin de mercancas en trnsito.
* Verificacin de anticipos a proveedores.
* Declaraciones.
32
* Presentacin y revelacin.
PAGOS ANTICIPADOS
Concepto:
Representan una erogacin efectuada por servicios que se van a recibir o por
bienes que se van a consumir en uso exclusivo del negocio.
Constituyen un bien incorpreo que implica un derecho o un privilegio.
Debern generar beneficios o evitar desembolsos futuros.
Representan costos que se aplicarn a resultados en un futuro.
Ejemplos: Rentas pagadas por anticipado, Impuestos y derechos pagados por
anticipado, Primas de seguros y fianzas liquidadas por anticipado.
Reglas de Valuacin:
1. Se valan a su costo histrico de adquisicin.
2. Se aplican a resultados en el perodo durante el cual se consumen.
3. Cuando se determina que estos bienes ya no son tiles debern cargarse a
los resultados del perodo en que ste suceda.
1. Forman parte del Activo Circulante, cuando el perodo de beneficios futuros
es menor a un ao.
2. Cuando el perodo sea mayor a una ao, se clasificarn como Activo No
Circulante.
3. Los interesases pagados por anticipado deben reclasificarse contra el pasivo
correspondiente.
Objetivos que se persiguen:

1. Comprobar la propiedad, los derechos a recibir servicios futuros, as como
su aplicacin a resultados.
2. Verificar la existencia e integridad de los servicios pagados por anticipado y
que la aplicacin a los resultados del ejercicio comprenda los servicios
devengados.
3. Comprobar su correcta valuacin.
4. Comprobar su adecuada presentacin y revelacin en los estados
financieros.

1. Aprobacin por parte de la administracin para efectuar stas erogaciones.
2. Adecuada custodia fsica.
3. Existencia de polticas sobre los conceptos que se deben manejar como pagos
anticipados.
33
4. Existencia de registros adecuados.
5. Revisin peridica de la vigencia de los servicios a recibir o artculos por consumir.

1. Conocer la importancia relativa del rubro de Pagos Anticipados dentro de la
estructura financiera.
2. Estudia y evaluar el control interno contable existente y corroborar su aplicacin.
3. Realizar las siguientes Pruebas Sustantivas:
* Verificar su existencia e integridad.
* Cerciorarse de su correcta valuacin y registro.
* Declaraciones.
INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPOS.
Concepto:
Bienes tangibles que tienen por objeto:
1. El uso o usufructo de los mismos en beneficio de la entidad.
2. La produccin de artculos para su venta o para el uso de la propia entidad.
3. La prestacin de servicios a la entidad, a su clientela o al pblico en general.
Depreciacin: Procedimiento contable con el objeto de distribuir el costo de los
activos menos su valor residual o de desecho, entre los aos de vida til
estimada del bien.
Reglas de Valuacin:
1. Al momento de su adquisicin = a su valor original (de compra o de
construccin).
2. Valor histrico original:
a) Costo de adquisicin = precio del bien ms todos los gastos para tener
el activo en lugar y condiciones de usarlo.
b) Costo de construccin = suma de costos directos e indirectos incurridos,
hasta el momento en que el bien est en condiciones de entrar en
servicio. Inclusive intereses por prstamos adquiridos para financiar la
propia construccin.
3. Bienes adquiridos por canje, cambio de otros activos o propiedades
adquiridas sin costo alguno = registrarlos a valor del mercado o avalo y
reflejar en resultados una utilidad o prdida, excepto en el caso de
adquisicin a ttulo gratuito, caso en el cual se acreditar una cuenta de
supervit donado.
4. Bienes recibidos como aportaciones de capital = registrarlos a valor de
mercado, ajustando en su caso las cuentas de supervit pagado.
5. Denominados en moneda extranjera = al tipo de cambio aplicable a la fecha
de adquisicin.
34
6. Posterior a su adquisicin = tratamiento de partidas no monetarias.
7. Casos especiales = herramientas mayores o de mquina, moldes
permanentes, adaptaciones o mejoras, reconstrucciones.
8. No son activo fijo y deben considerarse como gasto = herramientas menores
o de mano, moldes espordicos o de utilizacin breve, reparaciones.
9. Retiro de activo fijo = cancelar el costo y la depreciacin acumulada,
considerar gastos de remocin y valor de realizacin o desecho. El neto ser
una utilidad o prdida.
10. Depreciacin = conforme a dos criterios : tiempo o unidades producidas.
Debe buscarse el mtodo adecuado a las condiciones de cada entidad y sus
activos (no necesariamente las tasas de la Ley del Impuesto a la Renta son
las apropiadas).
1. En el Balance General = despus del Activo Circulante y deducida la
depreciacin acumulada.
2. Integracin = en el propio Balance o en nota por separado en los siguientes
grupos:
a) Inversiones no sujetas a depreciacin (terrenos).
b) Inversiones sujetas a depreciacin y el importe de la depreciacin
acumulada.
c) Construcciones en proceso, indicando monto total del proyecto,
compromisos adquiridos e intereses capitalizados.
3. Depreciacin = mtodos y tasas utilizadas, as como el importe de la
depreciacin del ejercicio.
4. Bienes totalmente depreciados que an se utilicen = presentar valor de costo
y de depreciacin acumulada por separado.
5. Capacidad no utilizada significativa = indicacin a travs de una Nota a los
Estados Financieros, de la razn y planes futuros de la entidad.
6. Activos ociosos o abandonados = atendiendo a la importancia relativa y el
tiempo de ociosidad, podran presentarse en rengln por separado.
7. Gravmenes o restricciones = revelar en Notas a los Estados Financieros.
OBJETIVOS BSICOS QUE SE PERSIGUEN:

1. Comprobar que existan y estn en uso.
2. Verificar que sean propiedad de la empresa.
3. Verificar su adecuada valuacin.
4. Determinar gravmenes y contingencias.
5. Comprobar la suficiencia de la depreciacin.
6. Comprobar la consistencia en el mtodo de valuacin y en el clculo de la
depreciacin.
financieros; incluido la revelacin de los mtodos de depreciacin.

1. Autorizacin del mtodo de valuacin seleccionado.
35
2. Aprobacin de la administracin para adquirir, vender, retirar, destruir o
gravar activos.
3. Segregacin adecuada de funciones de adquisicin, custodia y registro.
4. Evidencia de recibo y registro adecuado de los bienes adquiridos.
5. Polticas para el registro de adiciones al activo y las partidas de gastos por
conservacin y reparaciones.
6. Evidencia de archivos de documentacin.
7. Revisin peridica de las construcciones e instalaciones en proceso y
registro oportuno de aquellas que se hayan terminado.
8. Registro adecuado de anticipos a proveedores o constructores.
9. Control sobre las unidades dadas de baja.
10. Clasificacin y registro de los activos fijos en cuentas que representen
grupos homogneos.
11. Registros individuales que permitan la identificacin y localizacin de los
bienes, valor, depreciacin, clave interna, etc.
12. Conciliacin peridica de la suma de los auxiliares contra el saldo de la
cuenta de mayor.
13. Informacin sistematizada sobre cifras actualizadas.
14. Adecuada proteccin de los bienes de activo fijo, incluyendo su
aseguramiento.

1. Conocer la importancia relativa del rubro de Inmuebles, Maquinaria Equipo.
2. Estudiar y evaluar el control interno contable existente y corroborar su aplicacin.
* Examen de las adquisiciones y cargos por obras en proceso del ejercicio (si se
trata de primera auditora, esta prueba debe extenderse al menos, hasta cinco aos
anteriores).
* Inspeccin fsica.
* Cerciorarse que los bienes en proceso se encuentren inconclusos y no estn siendo
utilizados.
* Existencia en poder de terceros.
* Existencias de terceros en poder de la empresa.
* Registro adecuado de los bienes vendidos o dados de baja.
* Clculo de la depreciacin y adecuado registro.
* Comprobar que no existan partidas del Activo Fijo registradas en resultados o
viceversa.
* Revisar que los bienes estn debidamente protegidos y asegurados.
* Investigacin de gravmenes, restricciones y compromisos.
* Revisar que los mtodos de registro hayan sido aplicados consistentemente.
* En el caso de construcciones o instalaciones realizadas por la empresa revisar la
adecuada asignacin de costos y gastos
* En el caso de avalos, cerciorarse de su adecuado registro y razonabilidad de las
cifras presentadas.
* Declaraciones.
36
PASIVO
Concepto:
Pasivo: Son obligaciones presentes provenientes de operaciones o
transacciones pasadas, tales como la adquisicin de mercancas o servicios,
prdidas o gastos en que se ha incurrido, o por la obtencin de prstamos para
el financiamiento de los bienes que constituyen el activo.
Principales conceptos de Pasivo:

* Adeudos por la adquisicin de bienes o servicios.
* Cobros anticipados.
* Adeudos provenientes de la adquisicin de bienes o servicios.
* Pasivos provenientes de obligaciones contractuales o impositivas.
* Prstamos de instituciones financieras.
* Ciertos casos de obligaciones provenientes de operaciones bancarias de descuento
de documentos.
Reglas de Valuacin:
1. Adeudos = se toma la obligacin en el momento de tomar posesin de
mercancas o recibir los servicios.
2. Proveedores = se registra el pasivo deduciendo el descuento comercial, pero
sin deducir el descuento por pronto pago.
3. Estimaciones = cuando se puede determinar con exactitud el importe del
desembolso que se tiene que realizar como : gratificaciones, vacaciones,
cuotas patronales del seguro social, garantas, incentivos, etc.
4. Participacin de utilidades = es una obligacin cuya aplicacin es a
resultados del perodo.
5. Pasivo en efectivo = se registra por el importe recibido o utilizado.
6. Documentos por compras = se reconoce en cuanto se adquiere el activo.
7. Pasivo por financiamiento = se registra el total, cargando el importe por
intereses devengados a una Cuenta que se llame Cargas Diferidos.
8. Pasivos en moneda extranjera = se debe convertir amoneda nacional al tipo
de cambio vigente a la fecha de Balance.
9. Pasivo por emisin de obligaciones = deber presentar el importe a pagar
por las obligaciones emitidas, de acuerdo con el valor nominal de los ttulos,
los intereses se registran como pasivo conforme se vaya devengando.
1. Por razn de su pronta o inmediata exigibilidad, el pasivo a corto plazo debe
presentarse como primero de los grupos del pasivo en el Balance General.
2. Es importante presentar por separado los adeudos a favor de proveedores
por adquisicin de bienes y servicios.
3. Cuando se tengan saldos en rojo por pagar debern reclasificarse al activo
en inventarios o como cuenta por cobrar dependiendo de qu se trate.
4. Los pasivos por financiamiento bancarios a corto plazo debern presentarse
por separado.
37
5. El pasivo a largo plazo deber presentarse por separado.
6. Los pasivos a favor de entidades afiliadas, a favor de accionistas o
funcionarios debern registrarse por separado.
7. Acreedores diversos o pasivos acumulados se agrupan en un solo total, en
caso de contener algo importante por separado se presenta una informacin
detallada.
8. Los pasivos por cargas tributarias deben mostrarse por separado.
9. Los intereses no devengados que no se encuentran registrados en el pasivo,
debern excluirse para fines de presentacin, compensndolo con el mismo
saldo que por el mismo monto se encuentran incluidos en cargos diferidos.
Objetivos Bsicos que se persiguen:

1. Comprobar que todos los pasivos que muestra el Balance General son reales
y representan obligaciones de la entidad por artculos recibidos, vendidos o
servicios prestados, a la fecha del mismo.
2. Verificar que se incluyan todos los pasivos a cargo de la entidad, que se
adeuden a la fecha del Balance.
3. Comprobar que los pasivos no estn garantizados por gravmenes sobre
activos u otras garantas colaterales, a menos de que as est indicado.
financieros; incluida la revelacin de las disposiciones importantes de los
acuerdos de los prstamos

aplicacin.
2. Conocer la importancia relativa de este rubro dentro de la estructura financiera.
* Confirmacin; obtencin de comunicacin escrita de instituciones que hayan
otorgado crditos, de proveedores, acreedores, afiliadas, abogados, etc.
* Pagos posteriores; examen de la documentacin de los pasivos pagados con
posterioridad a la fecha del Balance.
* Verificacin de clculos.
* Examen de documentacin.
* Investigacin de pasivos no registrados.
* Declaraciones; obtencin de declaraciones por parte de la administracin de la
entidad.
CAPITAL CONTABLE
Concepto:
38
Capital contable es el derecho de los propietarios sobre los activos netos que
surge por aportaciones de los dueos, por transacciones y otros eventos o
circunstancias que afectan una entidad, el cual se ejerce mediante reembolsos
o distribucin.
Clasificacin:
Capital contribuido:
* Capital Social.
* Aportaciones para futuros aumentos de capital.
* Prima en venta de acciones.
* Donaciones.
Capital ganado:
* Utilidades retenidas, incluyendo las aplicaciones a reservas de capital.
* Prdidas acumuladas.
* Exceso o insuficiencia en la actualizacin del capital contable.
Reglas de Valuacin:
1. Se expresarn en unidades de poder adquisitivo a la fecha del Balance.
2. El capital social representa la suma de valor nominal de las acciones
suscritas y pagadas y la actualizacin que corresponda.
3. En el caso de acciones sin expresin de valor nominal, se consideran al valor
que conste en las actas correspondientes.
4. Las donaciones debern formar parte del capital contribuido y se expresarn
a su valor de mercado.
5. Las cuentas de capital no deben utilizarse para reflejar transacciones de
resultados.
6. En el caso que los accionistas reembolsen prdidas de la entidad en efectivo
o en bienes, los importes correspondientes deben considerarse como una
reduccin a las prdidas acumuladas.
7. Los dividendos decretados pendientes de pago, no forman parte del capital
contable, sino del pasivo a cargo de la entidad.
1. Cuando los accionistas no exhiben totalmente el importe de las acciones
suscritas, la diferencia entre el importe entregado y el importe pendiente de
pago deber considerarse como capital suscrito no pagado, restando el
rengln del capital social.
2. No es aceptable presentar la cantidad pendiente de pago como una cuenta
por cobrar a los accionistas de la entidad, an cuando est amparada por
ttulos de crdito.
3. En los estados financieros se debe revelar todas las caractersticas del
capital contable y sus restricciones, como pueden ser las siguientes :
* Descripcin de los ttulos representativos del capital social.
* Clases y series de acciones y parte sociales en que se divide el capital
social.
* Capital social mnimo y monto mximo autorizado.
* Nmero de acciones emitidas y suscritas, su valor nominal o la mencin
de que no expresan valor nominal.
39
* En el caso de las acciones preferentes y/o especiales, sus derechos y
restricciones.
4. Restricciones y otras situaciones que afectan al capital contable con motivo
de disposiciones legales, acuerdos de accionistas, contratos de prstamos
o de otra ndole. Tipos de impuestos a que estn sujetas las distribuciones o
reembolsos.
Objetivos que se persiguen:

1. Comprobar que los saldos y movimientos estn de acuerdo con la escritura
constitutiva y sus modificaciones, el rgimen legal aplicable y los acuerdos
de los accionistas y de la administracin.
2. Verificar que los conceptos que integran el capital contable estn
debidamente valuados.
3. Determinar las restricciones que existan.
financieros.

aplicacin.
2. Conocer su importancia relativa dentro de la estructura financiera.
* Verificar que los movimientos del capital contable estn autorizados y
debidamente respaldados.
* Inspeccionar el registro de acciones nominativas o partes sociales y, en
su caso, el registro de variaciones de capital.
* Contar los ttulos en tesorera o, en su caso, confirmacin.
* Verificar cupones por dividendos pagados.
* Examinar los testimonios notariales de la escritura constitutiva y sus
modificaciones.
* Comprobar que el capital suscrito se haya exhibido en la forma acordada
por los accionistas.
* Verificar su correcta valuacin.
* Declaraciones de la administracin.
INGRESOS Y GASTOS
Concepto:
Ingreso: Es el incremento bruto de activos o disminucin de pasivos
experimentado por una entidad, con efecto en su utilidad neta, durante un
perodo contable, como resultado de las operaciones que constituyen sus
actividades primarias y normales.
Gasto: Es el decremento bruto de activos o incremento de pasivos
experimentado por una entidad, con efecto en su utilidad neta, durante un
40
perodo contable, como resultado de las actividades primarias o normales y que
tienen por consecuencia la generacin de ingresos.
Objetivos:
1. Comprobar que los gastos de operacin representan transacciones
efectivamente realizadas.
* Determinar que todos los gastos de operacin de ejercicio estn incluidos en
el estado de resultados y que no se incluyan transacciones de perodos
inmediatos, anterior o posterior.
3. Asegurarse de que los gastos de operacin que se muestren en el estado de
resultados provengan de las operaciones formales del negocio y que se
revelen las partidas extraordinarias, especiales o no recurrentes, as como
las transacciones con entidades afiliadas.

aplicacin.
2. Conocer su importancia relativa dentro de la estructura financiera.
* Examen crtico de documentacin original.
* Revisin comparativa de los distintos renglones de gasto de operacin de
un ejercicio a otro investigando las diferencias importantes.
* Conexin de las cuentas de gasto de operacin con las cuentas de activo
y pasivo relativas, incluyendo pruebas globales cuando proceda.
* Comparacin de las cifras contra presupuesto cuando las haya,
investigando variaciones importantes.
* Comparacin de las cifras reales de los gastos de operacin con las cifras
presupuestadas.
QUINTA NORMA
ESTUDIO Y EVALUACIN DEL CONTROL INTERNO
"Debe estudiarse y evaluarse apropiadamente la estructura del control

interno (de la empresa cuyos estados financieros se encuentra sujetos a
41
auditora0 como base para establecer el grado de confianza que merece, y
consecuentemente, para determinar la naturaleza, el alcance y la
oportunidad de los procedimientos de auditoria".
- Sistema de Control Interno :

. Ambiente de control.
. Evaluacin del riesgo.
. Actividades de control gerencial.
. Sistemas de informacin y comunicacin.
. Actividades de monitoreo.
- Propsito principal de la evaluacin.
- Mtodos de evaluacin.
- Evaluacin del diseo.
- Pruebas de cumplimiento.
El estudio del control interno constituye la base para confiar o no en los

registros contables y as poder determinar la naturaleza, alcance y oportunidad
de los procedimientos o pruebas de auditora. En la actualidad, se ha puesto
mucho nfasis en los controles internos y su estudio y evaluacin conlleva a todo
un proceso que comienza con una comprensin, contina con una evaluacin
preliminar, pruebas de cumplimiento, evaluacin de los controles, arribndose
finalmente de acuerdo a los resultados de su evaluacin a limitar o ampliar
las pruebas sustantivas.
En tal sentido el control interno funciona como un termmetro para graduar

el tamao de las pruebas sustentativas.
La concepcin moderna del control interno incluye los componentes de

ambiente de control, evaluacin de riesgos, actividades de control, informacin
y comunicacin y los de supervisin y seguimiento.
Los mtodos de evaluacin que generalmente se utilizan son: descriptivo,

cuestionarios y flujo gramas.
La Auditoria y el Control Interno.
En el desarrollo de los procedimientos de auditora, ayuda a los auditores la

forma organizada en que los sistemas de Contabilidad registran, clasifican y
resumen los datos. El flujo de los datos contables empieza con el registro de las
transacciones que se realizan diariamente en una empresa.
Los auditores pueden seguir la corriente de evidencias retrocediendo hasta sus

orgenes. Este proceso del trabajo marchando hacia atrs desde las cifras de los
estados hasta la evidencia detallada de las transacciones individuales es lo
opuesto del proceso contable.
Aun cuando los procesos especficos de la auditora varan de un trabajo a otro,

los pasos fundamentales en que se sustenta el proceso de auditora son
42
esencialmente los mismos en casi todos los trabajos. Estos pasos fundamentales
son:
a) Revisar y preparar una descripcin escrita del sistema de control interno

del cliente.
b) Probar la operacin del sistema de control interno para saber si se cumple

la descripcin escrita.
c) Evaluar la efectividad del sistema de control interno.
d) Prepara un informe para la administracin que contenga recomendaciones

para mejorar el sistema de control interno.
e) Completar la auditora: llevar a cabo pruebas para comprobar y justificar los
saldos especficos de los saldos de las cuentas, y llevar a cabo otros
procedimientos de auditoria.
f) Emitir el dictamen de auditoria.
La secuencia de estos pasos proporciona un marco lgico para el proceso de

auditora. Los auditores no necesitan sin embargo completar cada una de estas
tareas antes de pasar a la siguiente; pueden emprenderse varias etapas del
proceso al mismo tiempo. Por supuesto, el dictamen de auditora, no puede
emitirse hasta que se termina todo el trabajo de auditoria.
Revisin del Control Interno.
La naturaleza y lo extenso del trabajo de auditoria por llevar a cabo en un trabajo

en particular depende principalmente de la efectividad del sistema de control
interno del cliente para evitar errores de importancia. Antes de que los auditores
puedan evaluar la efectividad del sistema necesitan tener conocimiento y
comprensin de cmo trabaja: que procedimientos se siguen y quienes lo
ejecutan, qu controles funcionan, como se procesan y registran las diferentes
tipos de transacciones, y que registros contables y documentacin de apoyo
existen. Por lo tanto, una revisin del sistema de control interno es el primer paso
lgico en cada trabajo de auditoria.
Las fuentes de informacin a cerca del sistema, incluyen las entrevistas con el
personal, los papeles de trabajo de las auditoras de aos anteriores y los
manuales de procedimientos. Al reunir informacin acerca de un sistema, es til
a menudo estudiar la secuencia de procedimientos que se usa en el
procesamiento de transacciones de las categoras principales.
En el transcurso de la auditora se requiere un conocimiento prctico del sistema;

en consecuencia los auditores debern prepara un papel de trabajo que describa
plenamente su comprensin del sistema. La descripcin de este se prepara
generalmente en forma de narracin escrita, de grficos de flujo, o como un
cuestionario.
43
Aspectos Generales sobre el Control Interno.
Definicin de Control Interno.
Hasta la fecha, la expresin "control interno" carece de una definicin apropiada

o universal, o que sea aceptada o aprobada por todos los que investigaron el
tema. No existe una completa unificacin del significado de la expresin y se
utilizan con frecuencia denotando lo mismo, los vocablos internal check e internal
control, mientras que en idioma castellano se usan expresiones tales como:
"control interno" (la ms amplia o utilizada), "comprobaciones interior" o
"comprobacin interna y control".
Sobre el tema se dieron distintas definiciones, provenientes de destacados

autores e institucionales nacionales y extranjeras, donde detallamos a
continuacin una recopilacin de las mismas.
Instituto Mexicano de Contadores Pblicos, "Examen del Control Interno",

Boletn 5 de la Comisin de Procedimientos de Auditora, Mxico, 1957.
En un sentido ms amplio, el Control Interno es el sistema por el cual se da efecto

a la administracin de una entidad econmica. En ese sentido, el trmino
administracin se emplea para designar el conjunto de actividades necesarias
para lograr el objeto de la entidad econmica. Abarca, por lo tanto, las
actividades de direccin, financiamiento, promocin, distribucin y consumo de
una empresa; sus relaciones pblicas y privadas y la vigilancia general sobre su
patrimonio y sobre aquellos de quien depende su conservacin y crecimiento.
*
William L. Chapman, Procedimientos de auditora, Colegio de Graduados en
Ciencias Econmicas de la Capital Federal, Buenos Aires, 1965.
Por Control Interno se entiende: el programa de organizacin y el conjunto de

mtodos y procedimientos coordinados y adoptados por una empresa para
salvaguardar sus bienes, comprobar la eficacia de sus datos contables y el grado
de confianza que suscitan a afectos de promover la eficiencia de la
administracin y lograr el cumplimiento de la poltica administrativa establecida
por la direccin de la empresa.
Segunda Convencin Nacional de Auditores Internos. Auspiciada por el Instituto

de Auditores Internos de la Repblica de Argentina, Buenos Aires, 1975.
Es el conjunto de reglas, principios o medidas enlazados entre s, desarrollado

dentro de una organizacin, con procedimientos que garanticen su estructura,
un esquema humano adecuado a las labores asignadas y al cumplimiento de los
planes de accin, con el objetivo de lograr:
a) Razonable proteccin del patrimonio.

b) Cumplimiento de polticas prescritas por la organizacin.
c) Informacin confiable y eficiente.
44
d) Eficiencia operativa.
- E. Fowler Newton, Tratado de auditora, Ed. Contabilidad Moderna, Buenos

Aires, 1976.
Puede conceptuarse al Sistema de Control Interno como el conjunto de

elementos, normas y procedimientos destinados a lograr, a travs de una
efectiva planificacin, ejecucin y control, el ejercicio eficiente de la gestin para
el logro de los fines de la organizacin.
Las definiciones de control interno varan de un autor a otro, en el libro Auditora,

su autor Cook expresa: el control interno es el sistema interior de una empresa
que est integrado por el plan de organizacin, la asignacin de deberes y
responsabilidades, el diseo de cuentas e informes y todas las medidas y
mtodos empleados.
En el Manual de Normas y Procedimientos de Auditora del Instituto mexicano

de contadores pblicos se dice:
El control interno comprende de organizacin y todos los mtodos y

procedimientos en forma coordinada se adaptan en un negocio para
salvaguardar sus activos, verificar la razonabilidad y confiabilidad de su
informacin financiera, promover la eficiencia operacional y provocar la
adherencia a las polticas prescritas por la administracin.
Por su parte John J. Willngham profesor de contabilidad de la Universidad de

Houston expresa:
El control interno comprende el plan de organizacin y la coordinacin de todos

los mtodos y medidas adoptadas por una empresa para proteger sus activos,
verificar la exactitud y confiabilidad de sus datos contables, para promover la
eficiencia operativa y estimular la adhesin a las polticas administrativas
prescritas por la direccin de la empresa.
De todo esto se deduce que el control interno es el sistema nervioso de una

empresa, ya que abarca toda la organizacin, sirve como un sistema de
comunicacin de dos vas, y est diseado nicamente para hacer frente a las
necesidades de una empresa especfica. Incluye mucho ms que sistema
contable y cubre cosas tales como: las prcticas de empleo y entrenamiento,
control de calidad, planeacin de la produccin, poltica de venta de auditora
interna. Toda operacin lleva implcito el control interno. El trabajador lo ejecuta
sin percatarse de que es miembro activo de su ejecucin. Cuando se ejecuta un
proceso el concepto de control debe funcionar dentro de ella.
El sistema de control interno se desarrolla y vive dentro de la organizacin, con

procedimientos o formas preestablecidas que aseguren su estructura interna y
comportamiento, adems debe contar con un grupo humano idneo para las
funciones a cumplir.
45
Este existe por el inters de la propia administracin. Ningn administrador
desea ver prdidas ocasionadas por error o fraude o a travs de decisiones
errneas basadas en informaciones financieras no contables. As, el control
interno es una herramienta til mediante la cual la administracin logra asegurar,
tanto como sea razonable, la conduccin ordenada y eficiente de las actividades
de la empresa. El nivel de control debe partir de un anlisis costo beneficio.
La expresin control interno es interpretada o utilizada para enunciar las

directrices emanadas de los dueos, propietarios o ejecutivos para dirigir,
controlar y coordinar a sus subordinados dentro de la pirmide de la
organizacin, sea esta de tipo lineal, mixta o funcional.
Clasificacin del Control Interno.
Los controles internos pueden clasificarse:
1.-Por Objetivos: salvaguardia de activos, confiabilidad de los registros

contables; preparacin oportuna de la informacin financiera contable; beneficio
y minimizacin de costos innecesarios, evitar expansin al riesgo no intencional,
prevencin o detencin de errores e irregularidades; aseguramiento de que las
responsabilidades delegadas han sido descargadas; descargo de
responsabilidades legales.
2.-Por jurisdiccin: control interno contable; control interno administrativo.
Control Interno Contable: Consiste en los mtodos, procedimientos y plan de

organizacin que se refieren sobre todo a la proteccin de los activos y asegurar
que las cuentas y los informes financieros sean contables. Son las medidas que
se relacionan directamente con la proteccin de los recursos, tanto materiales.
como financieros, autorizan las operaciones y aseguran la exactitud de los
registros y la confiabilidad de la informacin contable.
Control Interno Administrativo: Son procedimientos y mtodos que se relacionan

con las operaciones de una empresa y con las directivas, polticas e informes
administrativos. Son las medidas diseadas para mejorar la eficiencia
operacional y que no tiene relacin directa con la confiabilidad de los registros
contables2.
3,- Por mtodos: controles preventivos; controles de deteccin.
4.-Por naturaleza: controles organizativos, controles de desarrollo de sistemas;

controles de autorizacin e informacin, controles del sistema de contabilidad;
controles adicionales de salvaguardia; controles de supervisin de la
administracin; controles documentales.
Medidas para lograr un buen Control Interno.
46
El sistema de control interno de cada empresa est diseado para satisfacer las
necesidades especficas de sus objetivos de organizacin, operacin y direccin,
pero existen aspectos generales que deben estar presentes en todos los
sistemas, entre los cuales se encuentran los siguientes:
a) Establecer lneas claras de responsabilidad.

b) Establecer procedimientos de control para procesar cada tipo de
transaccin.
c) Subdivisin de funciones.
d) Realizar auditorias o comprobaciones internas.
e) Diseo adecuado de documentos y registros.
f) Las computadoras y el control interno.
g) El costo del control.
h) El alcance de la auditora, las pruebas que se han de realizar y los
procedimientos a aplicar por el auditor dependen del sistema de control
interno existente y de la evaluacin de su confiabilidad.
Objetivos de un Sistema de Control Interno.
Son prcticamente todas las definiciones sobre Control Interno, detalladas

anteriormente de una manera implcita o explcita, sobre lo que es la clave para
entender el concepto que se est desarrollando o estudiando, ya que es
sumamente importante conocer cules son los objetivos que persigue el sistema
de control interno, para poder vivir dentro de la organizacin.
Es fundamental, que el auditor comprenda los objetivos del control interno y,

dentro de ese entendimiento, pueda separar los objetivos principales que
persiguen los controles fundamentales de aquellos controles de menos
importancia o trascendencia.
El auditor debe saber cules son los objetivos que persigue cada control, o qu
pretende cada control, para poder evaluarlo o entenderlo, y as poder determinar
cundo ese control es efectivo o simplemente no se cumple, lo que significa que
debe ir a la fuente del control.
Conocer los objetivos del sistema del control interno resulta importante para
poder controlar el funcionamiento de esta. De forma rutinaria citaremos cuatro:
1- Proteccin de los activos del patrimonio.

2- Obtencin de informacin adecuada.
3- Promocin de la eficiencia operativa.
4- Estimular la adhesin a las polticas de la direccin.
El objetivo de un sistema de control interno es prever una razonable seguridad

(ya que esta no puede ser absoluta o total), de que el patrimonio est
resguardado contra posibles prdidas o disminuciones asignadas por los usos y
disposiciones no autorizadas, y que las operaciones o transacciones estn
47
debidamente autorizadas y adecuadas o apropiadamente registradas, a fin de
permitir o asegurar:
La preparacin de los estados contables de acuerdo a normas contables.

Reportes o informes de gestin de realidad aceptable.
El Control Interno de la empresa.
Cuando finaliza el siglo XIX, especialmente en la poca en que se inicia la gran

transformacin en la forma de encarar la produccin, como consecuencia del creciente
desarrollo industrial, comenz a notarse o percibirse la necesidad de efectuar un control
sobre la gestin de los negocios, ya que la evolucin en la fase de produccin y
comercializacin se desarrollo en forma ms acelerada que en las fases administrativas
u organizativas. Pero con el transcurso del tiempo, se le fue dando mayor importancia a
estos dos ltimos conceptos y se reconoci la necesidad de generar e implantar
sistemas de control, como consecuencia del importante crecimiento operado dentro de
las empresas.
Debido a este desarrollo industrial y econmico, los comerciantes o industriales

propietarios no pudieron continuar atendiendo en forma personal los problemas
productivos, comerciales y administrativos y se vieron obligados por la propia necesidad
a subdividir o delegar funciones dentro de la organizacin y la respectiva
responsabilidad de los hechos operativos o de gestin.
Pero dicha delegacin de funciones y responsabilidades no estuvo sola en el proceso,

ya que en forma paralela se debieron establecer sistemas o procedimientos que
previeran o aminoraran fraudes o errores, que protegieran el patrimonio, que dieran
informaciones coherentes y que permitieran una gestin adecuada, correcta y eficiente.
As nace el control como una funcin gerencial, para asegurar y constatar que los planes
y polticas preestablecidas se cumplan tal como fueron fijadas.
Lo que se quiere realizar o efectuar es: la medicin, evaluacin, verificacin y correccin

de las funciones operativas de los individuos dependientes o subordinados, tendientes
a determinar, en fecha fehaciente, que las actividades que ejecuta contribuyen en
carcter efectivo y verdadero al logro de los objetivos prefijados por la direccin superior.
Dentro de una organizacin el proceso administrativo constituye un desarrollo armnico

donde estn presentes las funciones de planeacin, organizacin, direccin y control.
El control en su concepcin ms general examina, censura, con anterioridad suficiente

determinada realidad que aprueba o corrige. Este puede ser externo, de gestin e
interno. Es conveniente destacar que en la prctica los dos ltimos convergen en uno
de solo.
El sistema de control interno se desarrolla y vive dentro de la organizacin, cumple y

alcanza los objetivos que persigue esta. Los grandes avances tecnolgicos aceleran los
procesos productivos que indiscutiblemente repercuten en una mejora en los campos
de la organizacin y la administracin, pues esta debe reordenarse para subsistir. Ya a
finales del siglo XIX se demostr la importancia del control sobre la gestin de los
negocios y que este se haba quedado rezagado frente a un acelerado proceso de la
produccin.
48
El auditor no tiene responsabilidad directa sobre el sistema de control interno, pero es
el evaluador del mismo, y sobre la base de la evaluacin podr determinar: la naturaleza,
el alcance y la oportunidad de los procedimientos de auditora a aplicar durante la
revisin de una empresa.
Como evaluador del mismo, el auditor obtiene conclusiones que debe informar a la
direccin de la empresa y, a su vez, debe sugerir cambios para su mejor funcionamiento.
En todo cambio hay que predeterminar el costo de instalarlo y mantenerlo, frente a los
riesgos de prdidas materiales o informacin que pudiera haber sin l.
El alcance de control interno est dado por todo el mbito de la empresa, y los problemas
que se generan al controlar las actividades que tienen origen en los distintos sectores
de la organizacin, segn las tareas que estos desarrollan, como, por ejemplo: las
funciones de registracin, fabricacin, ventas, compras, personal, tesorera, finanzas,
etc.
El mtodo de control existente en las empresas incluye la comparacin de una actuacin

real, con una accin pronosticada, tal como un objetivo, estndar de actuacin o
regulacin previa.
En cada caso o situacin, el sistema, mtodo o procedimiento debe prever la posibilidad

de practicar un control o anlisis de lo que est sucediendo y, en caso de encontrar
diferencias, desvos o errores, poder obtener la explicacin lgica de por qu esos
hechos ocurrieron, y, finalmente, tratar de adoptar las medidas correctivas
correspondientes.
Control Interno y tica Profesional.
Las normas ticas y su cumplimiento juegan un papel importante en el sistema de

control interno. El no acatarlas conduce al desvo de recursos, divulgacin de
informacin confidencial y otros hechos delictivos. Aqu la labor del contador es un factor
determinante ya que transciende a la sociedad y por ende a su desarrollo.
La tica profesional est definida como un conjunto de normas que orientan la conducta
de los miembros de una determinada profesin.
Existen dos teoras que estn siendo utilizadas para la solucin de los problemas ticos
de la contabilidad: la teora del utilitarismo y la teora de las reglas deontolgicas. El
utilitarismo se basa en el mejor criterio que beneficia a una mayor cantidad de personas
(nfasis en la consecuencia de la accin y no en las reglas), ya en la visin deontolgica
prevalece el nfasis en las acciones del profesional y no en las consecuencias
propiamente dichas.
La conducta tica es el cemento que une las partes al todo. Forma parte del cdigo de
todas las profesiones. Es fcil tomar decisiones ante un comportamiento tico y uno no
tico pero desdichadamente muchas veces existen situaciones que estn en la frontera
de la tica, surge el conflicto si existe presin para llevar a cabo la accin.
El sistema de control interno se desarrolla y vive dentro de la organizacin, con

procedimientos o formas preestablecidas que aseguren su estructura interna y
comportamiento; adems debe contar con un grupo humano idneo para las funciones
49
a cumplir, este debe estar equipado con los medios o adelantos tecnolgicos
adecuados.
Consiste en unir el cumplimiento de las normas con la responsabilidad del individuo,

fijando puntos estratgicos donde practicar el control, para vigilar su cumplimiento o
rendimiento en forma espordica y concentrarse en los desvos o excepciones a lo
predeterminado, para evaluarlo en cuanto a su magnitud e importancia, en ultima
instancia, realizar una accin que tienda a corregir sus desvos o irregularidades.
La finalidad del control interno es comprobar si la organizacin encuentra, cumple o

alcanza los objetivos que persigue.
Un plan de organizacin que satisfaga las necesidades de un control interno debe ser:
Simple: en su estructura bsica, en su interpretacin y desde el punto de vista de su

costo, es decir, del factor econmico.
gil o flexible: que permita modificaciones debido a los cambios, provenientes del
mundo dinmico donde se desarrolla, y que pueda asimilar sin daar lo que perdura,
expresado en otras palabras sera, adaptarse a los constantes cambios que fluctan en
la vida diaria de la organizacin.
Imperativo: el plan debe permitir la implantacin de lneas de actividad, responsabilidad

y control.
Es importante que exista en cuanto a las operaciones de ejecucin, autorizacin y

control, una slida y adecuada independencia entre: los empleados, las secciones, los
departamentos y las gerencias.
Llevado este concepto al nivel individual, diramos que: ninguna persona debe controlar
todas las fases de una operacin, sin la intervencin de unos u otros individuos que
provean un control recproco.
De manera contraria, quien manejara la operacin y la registracin al mismo tiempo,

podra generar errores y fraudes cuyo descubrimiento sera sumamente importante o
muy difcil de detectar.
Se hace evidente la necesidad de que no se realicen en forma paralela, las funciones

de operacin y registracin por una misma persona o sector, pero debemos incorporar
otro elemento que corre tambin paralelo a los mencionados, la custodia. Quien tenga
a su cargo la funcin de guardar o custodiar ya sea dinero u otro tipo de valores
similares, o bienes materiales, no puede ejercer las funciones de operacin y de registro.
Una vez lograda la separacin de funciones dentro del ente, debemos continuar con la
asignacin de la responsabilidad a individuos o sectores, con el fin de que ambos acten
de acuerdo con lo prescrito en las polticas emanadas por la direccin superior.
Para asumir una responsabilidad esta debe contener la necesaria autoridad proveniente
o delegada del rgano superior inmediato al que recibe la responsabilidad.
Ambos conceptos, responsabilidad y autoridad deben estar perfectamente definidos, y,

en lo posible, expresadas por escrito en manuales, instrucciones, etc., perfectamente
difundidas, para evitar todo tipo de conflicto o dualidad en cuanto a su interpretacin.
50
Cundo la direccin de un ente ha llegado a determinar: los objetivos a alcanzar o
cumplir; un adecuado plan de organizacin; delegacin de funciones, responsabilidad y
autoridad; debe tener o contar con los medios de control necesarios para que todo lo
que ocurra en la vida diaria de la organizacin tienda al logro de los objetivos y que, a
su vez, todas las novedades, variaciones o alteraciones que sufre el patrimonio, queden
debidamente reflejadas dentro del sistema de informacin del ente.
320 Estudio y evaluacin del control interno por el auditor.
La experiencia ha demostrado la validez de los conceptos bsicos y las razones

fundamentales involucradas en esta norma. El propsito de esta seccin es ampliar y
aclarar la aplicacin de estos conceptos a al luz de avances tcnicos posteriores que
han ocurrido en los negocios y en la profesin.
La creciente demanda para que los contadores pblicos suministren asesoramiento a la

gerencia o servicios de consultara involucrado el estudio, evaluacin y mejora de los
sistemas de informacin a al gerencia, hace ms necesario distinguir claramente entre
aquellos servicios especiales y aquellos otros servicios de auditoria requeridos para
cumplir con las normas de auditoria relativa al estudio y evaluacin del control en el
examen de los estados financieros.
Los auditores independientes deben considerar los procedimientos realizados por los
auditores internos para determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de sus propias
pruebas. El trabajo de los auditores internos debe considerarse como un suplemento a,
pero no como un sustituto de las pruebas que realicen los auditores independientes.
SAS N 43: DECLARACIN GENERAL SOBRE NORMAS DE AUDITORIA
Estudio del sistema
49. El estudio se llevar a cabo como base para la evaluacin del control interno incluye
dos partes: conocimiento y entendimiento de los procedimientos y mtodos
preestablecidos y un grado razonable de seguridad de que se estn llevando a cabo.
Estas dos partes del estudio se conocen como la revisin del sistema y pruebas de
cumplimiento respectivamente. Aunque estas partes se discuten por separado, estn
estrechamente relacionadas en cuanto a que algunas partes estrechamente
relacionadas.
51. El propsito de la informacin del sistema es obtener un conocimiento suficiente

sobre el sistema de contabilidad y el de control interno: determinar si hay procedimientos
del control interno que puedan proporcionar una base para confiar en ellos en las
pruebas sustantivas o ayudar al auditor en el diseo de pruebas sustantivas cuando no
existe esa confianza.
52. La fase prelimar de esa revisin debe disearse para proporcionar al auditor un
conocimiento del control y del flujo de transacciones a travs del sistema de
contabilidad. Este conocimiento debe proporcionar al auditor un conocimiento general
de aspectos tales como la estructura organizacional, los mtodos que ha utilizado en la
entidad para asignar responsabilidad y autoridad.
53. Al terminar la fase preliminar de la revisin, un auditor est en posibilidad de concluir

que un estudio y evaluacin ms a fondo no justificara una disminucin en las pruebas
51
sustantivas. As mismo un auditor puede concluir que el esfuerzo requerido para estudiar
y evaluar el diseo.
58. El alcance del auditor en la documentacin de su revisin depende de la confianza

depositada en el auditor en el control interno, la naturaleza y documentacin del sistema
de identidad. El auditor debe evidenciar su conocimiento del sistema y la base de su
conclusin de que los procedimientos del control interno en los que pretende confiar
estn diseados adecuadamente para proporcionar una seguridad razonable.
SAS N 1: NORMAS GENERALES DE AUDITORA
Diferencia entre las responsabilidades del auditor y de la gerencia

La gerencia tiene la responsabilidad de adoptar polticas contables sanas, de mantener
un sistema de cuentas adecuado y efectivo para la salvaguarda de los activos, y de
establecer un sistema de control interno que, entre otras cosas, ayude a asegurar la
elaboracin de estados financieros correctos.
Cualidades profesionales
La confianza para prevenir y descubrir fraudes debe radicar principalmente en un
sistema de contabilidad adecuado, con un control interno conveniente. La prctica
establecida por el auditor independiente de evaluar lo adecuado y la efectividad del
sistema de control interno por medio de las pruebas de los registros de contabilidad y
los datos relativos, y el basarse en esa evaluacin para la seleccin y oportunidad en
la aplicacin de otros procedimientos de auditoria, ha demostrado por lo general ser
suficiente para llevar a cabo un examen adecuado.
NORMAS DE AUDITORA GENERALMENTE ACEPTADAS
Normas relativas a la ejecucin del trabajo

Deber haber un estudio apropiado y evaluacin del sistema de control interno existente
como una base para confiar en l, y para determinar la extensin necesaria de las
pruebas a las que debern concretarse los procedimientos de auditora.
Oportunidad del Trabajo de Auditora

Cuando durante el ejercicio se lleva a cabo una parte importante del examen y se
encuentra que el control interno es efectivo, los procedimientos de auditora de fin de
ao pueden consistir principalmente en comparaciones de los saldos, con los saldos de
fechas anteriores, y la revisin e investigacin de transacciones extraordinarias y
fluctuaciones importantes. Sin embargo, el auditor debe quedar satisfecho de que los
procedimientos de control interno estn todava en vigor a fin de ao. Esto no significa
que tenga que probar de nuevo los registros y las transacciones, a menos que sus
investigaciones y observaciones lo lleven a creer que las condiciones han cambiado
significativamente.
La determinacin del tiempo en el que deben aplicarse los procedimientos de auditora,

involucra la apropiada sincronizacin de su aplicacin y por consiguiente implica la
posible necesidad de un examen simultneo, por ejemplo, del efectivo en caja y bancos;
valores, prstamos bancarios y otras partidas relacionadas. Tambin puede requerir un
elemento de sorpresa, la creacin de un control de auditora sobre los activos fcilmente
negociables y fijacin de una fecha apropiada de corte distinta de la del balance. Todas
estas cuestiones deben resolverse a la luz de la efectividad del control interno en una
situacin particular.
52
ESTUDIO Y EVALUACIN DEL CONTROL INTERNO POR EL AUDITOR
La creciente demanda para que los contadores pblicos suministren asesoramiento a la

gerencia o servicios de consultora involucrando el estudio, evaluacin y mejora de los
sistemas de informacin a la gerencia, hace ms necesario distinguir claramente entre
aquellos servicios especiales y aquellos otros servicios de auditora requeridos para
cumplir con la norma de auditora relativa al estudio y evaluacin del control interno en
el examen de los estados financieros.
El creciente uso de las computadoras para el procesamiento de datos contables y otros

sistemas de informacin, ha creado problemas adicionales para revisar y evaluar el
control interno para fines de la auditora, as como para establecer la distincin entre
servicios de auditora y servicios especiales a los que se hace referencia en el prrafo
precedente.
Estos avances y distinciones son importantes no slo para el propsito de definir la

naturaleza y alcance del estudio y evaluacin del control interno del auditor, sino tambin
para aclarar cualesquiera informes que vaya a emitir como resultado de dicho estudio.
Esta necesidad se acenta por la creciente solicitud de informes sobre control interno
para uso de las gerencias o de organismos reguladores, y algunas veces para su
inclusin en los informes publicados.
Objeto del estudio y Evaluacin del Auditor

El objeto del estudio y evaluacin del control interno por parte del auditor, tal como se
expresa en la norma de auditora en la cual se establece la base para confiar en el
sistema con el fin de determinar la naturaleza, extensin y oportunidad de las pruebas
de auditora que deban aplicarse en su examen de los estados financieros.
El estudio y evaluacin hechos con este objeto frecuentemente proveen una base para
sugerencias constructivas a los clientes referentes a mejoras en el control interno.
Aunque a los auditores les interesan ambos de los aspectos antes mencionados
referentes al estudio y evaluacin del control interno, es importante reconocer una
diferencia esencial entre ellos. El estudio y evaluacin contemplados por las Normas
de Auditora Generalmente Aceptadas, deben realizarse para cada auditora
generalmente aceptada, deben realizarse para cada auditora en la extensin que el
auditor considere necesaria para ese objeto como se comenta ms adelante. Aunque
las sugerencias constructivas a los clientes para mejoras en el control interno, derivadas
de la auditora con deseables, el alcance de cualquier estudio adicional hecho para
desarrollar tales sugerencias, no est cubierto por las normas de auditora generalmente
aceptadas. El alcance del estudio del auditor para fines de un trabajo especial,
depender de los trminos del compromiso.
Proteccin de los Activos

Las transacciones son los componentes bsicos de las operaciones de los negocios y
consecuentemente, constituyen el principal ingrediente del control interno. En el
contexto de esta seccin, las transacciones incluyen intercambios de activos o servicios
con entidades ajenas al negocio y transferencias o utilizacin de activos o servicios
dentro del negocio. Las funciones principales involucradas en el flujo de las
transacciones y activos relativos incluyen la autorizacin, ejecucin y registro de las
transacciones y la responsabilidad respecto a los activos resultantes.
Responsabilidad de la Gerencia
53
Establecer y mantener un sistema de control interno es una responsabilidad importante
de la gerencia. Los conceptos bsicos implcitos en la definicin de control contable, se
comentan dentro del contexto de esta responsabilidad. El sistema de control interno
debe quedar bajo la continua supervisin de la gerencia para determinar que est
funcionando tal como se prescribi y que se modifica apropiadamente en razn de los
cambios en las condiciones.
Estudio del Sistema : Alcance del Estudio

Los controles contables se encuentran dentro del alcance del estudio y evaluacin del
control interno contemplado por las normas de auditora generalmente aceptadas,
mientras que los controles administrativos no lo estn.
El estudio que deba hacerse como base para la evaluacin del control interno incluye
dos fases: (a) conocimiento y comprensin de los procedimientos y mtodos prescritos
y (b) un grado razonable de seguridad de que se encuentran en uso y que estn
operando tal como se planearon. Estas dos fases del estudio han sido descritas en esta
seccin como la revisin del sistema y pruebas de cumplimiento, respectivamente.
Aunque estas fases se comentan separadamente, estn ntimamente relacionadas en
lo que respeta a que algunas partes de cada unas deben realizarse concurrentemente
y pueden contribuir a la evaluacin del auditor de los procedimientos prescritos y del
cumplimiento de los mismos.
Revisin del sistema

La revisin del sistema es principalmente un proceso de obtencin de informacin
respecto a la organizacin y de los procedimientos prescritos, y pretende servir como
base para las pruebas de cumplimiento y para la evaluacin del sistema. La informacin
requerida para este objeto normalmente se obtiene a travs de entrevista con el
personal apropiado del cliente y referencia a la documentacin tal como manuales de
procedimientos, descripciones de puestos, diagrama de flujo y cuadros de decisin.
Al terminar la revisin del sistema, el auditor debe ser capaz de hacer una evaluacin
preliminar presumiendo un satisfactorio cumplimiento con el sistema prescrito y
normalmente es conveniente hacerlo de inmediato.
Pruebas de cumplimiento
El propsito de las pruebas de cumplimiento es suministrar una seguridad razonable de
que los procedimientos relativos a los controles contables estn siendo aplicados tal
como fueron prescritos. Tales pruebas son necesarias si se van a confiar en los
procedimientos prescritos para la determinacin de la naturaleza, oportunidad o
extensin de las pruebas sustantiva de determinadas clases de transacciones o saldos,
pero no son necesarias si no se va a confiar en los procedimientos para tal finalidad. El
auditor puede decidir no confiar en los procedimientos prescritos porque haya concluido
ya sea (a) que los procedimientos no son satisfactorios para este objetivo o, (b) que el
trabajo necesario para comprobar el cumplimiento de los procedimientos prescritos, es
mayor que el trabajo que se realizara de no confiar en dichos procedimientos.
Naturaleza de las Pruebas

El control contable requiere no solamente que ciertos procedimientos sean realizados,
sino que stos sean realizados apropiada e independientemente. Las pruebas de
cumplimiento, por consiguiente, se ocupan principalmente de estas cuestiones: Se
llevaron a cabo los procedimientos necesarios? Cmo se llevaron a cabo? y Quin
los realiz?.
54
Algunos aspectos del control contable requieren procedimientos que no necesariamente
se requieren para la ejecucin de las transacciones. Este tipo de procedimientos incluye
la aprobacin o verificacin de documentos que evidencian las transacciones. Las
pruebas de tales procedimientos requieren la inspeccin de los documentos relativos
para obtener la evidencia mediante firmas, iniciales, sellos de auditora y otros controles
similares, para indicar si se realizaron y quin los realiz y para permitir una evaluacin
de la propiedad de su ejecucin.
Evaluacin del sistema

Un planteamiento conceptualmente lgico de la evaluacin que hace el auditor del
control contable, que se enfoca directamente a prevenir o detectar errores importantes
o irregularidades en los estados financieros, consiste en aplicar los pasos siguientes al
considerar cada tipo significativo de transacciones y los respectivos activos involucrados
en la auditora:
- Considere los tipos de errores e irregularidades que puedan ocurrir.
- Determine los procedimientos de control contable que puedan prevenir o detectar

tales errores e irregularidades.
- Determine si los procedimientos necesarios estn prescritos y que se hayan seguido

satisfactoriamente.
En la aplicacin prctica del enfoque antes descrito, los primeros dos pasos se realizan
principalmente por medio de cuestionarios, listas de procedimientos, instrucciones o
cualquier otro tipo de material generalizado utilizado por el auditor. Sin embargo, se
requiere el juicio profesional para la interpretacin, adaptacin o extensin de tal
material general as como el que resulte apropiado en las situaciones particulares. El
tercer paso se lleva a cabo durante la revisin del sistema y las pruebas de cumplimiento
y el ltimo paso se logra por medio de ejercer el juicio profesional y de evaluar la
informacin obtenida en los pasos precedentes.
Evaluacin del control interno

La adecuada evaluacin de un sistema de control interno requiere el conocimiento y
comprensin de los procedimientos y mtodos prescritos y un razonable grado de
seguridad de que estn en uso y que estn operando tal como fueron planeados.
El muestreo estadstico normalmente no es aplicable a las pruebas de cumplimiento con

los procedimientos de control interno que dependen principalmente de una apropiada
segregacin de funciones y que no dejan una huella de auditora de evidencia
documental respecto a esto.
Los objetivos, naturaleza y alcance de las pruebas de cumplimiento con los
procedimientos de control contable interno son aplicables tambin a los comentarios
sobre aquellas materias incluidas en este Apndice. Las muestras diseadas para este
objeto deben ser evaluadas en trminos de desviaciones de, o de cumplimiento con,
procedimientos pertinentes probados, ya sea en relacin con el nmero de tales
desviaciones o del valor monetario de las transacciones relativas. En este contexto, los
procedimientos pertinentes son aquellos que, si no estuvieran en uso, hubieran afectado
adversamente la evaluacin preliminar del sistema por parte del auditor antes de llevar
a cabo sus pruebas de cumplimiento.
55
Precisin requerida por las pruebas de cumplimiento
La evaluacin de una muestra diseada para probar el cumplimiento con los
procedimientos de control contable interno puede suministrar, al nivel de confiabilidad
especificado, una estimacin de las desviaciones de los procedimientos en el universo
del cual se seleccion la muestra y los lmites de precisin con respecto a tal estimacin.
Los lmites de precisin pueden depender de la magnitud de la muestra y de las
desviaciones de los procedimientos detectadas. La evaluacin del auditor acerca del
cumplimiento puede incluir una conclusin estadstica de que las desviaciones de los
procedimientos en el universo no excedieron al lmite superior de precisin obtenido, o
alternativamente, estuvieron dentro de la fluctuacin de precisin obtenida
Primera Auditoria
Cuando el auditor independiente no haya examinado los estados financieros de una
compaa correspondientes al ao anterior, deber aplicar los procedimientos que sean
prcticos y razonables en las circunstancias para asegurarse de que los principios de
contabilidad hayan sido aplicados sobre bases uniformes en el ao actual en relacin cl
el ao anterior. Cuando el cliente tiene registros adecuados, generalmente es prctico
y razonable extender suficientemente los procedimientos de auditoria para poder
expresar una opinin respecto a la uniformidad.
Informes sobre Control Interno

A veces se les solicita a los auditores independientes que emitan informes sobre su
evaluacin del sistema de control interno para el uso de la gerencia, organismos
pblicos, otros auditores independientes o el pblico en general. El propsito de esta
seccin es contribuir a un mejor entendimiento de dichos informes con respecto a la
naturaleza y eficacia del control interno y la evaluacin del mismo por el auditor
independiente. Con respecto a informes sobre control interno basados en criterios
establecidos por organismos gubernamentales.
Utilidad de los Informes sobre Control Interno

Los auditores independientes de una entidad o de una unidad que forme parte de una
organizacin, pueden tener inters en el control contable interno de otra entidad porque
afecte el alcance de su propio examen. Puede suponerse que estos grupos incluyen
personas cuya preparacin profesional y experiencia, o el conocimiento ntimo de la
organizacin debiera darles una base razonable para entender la naturaleza y eficacia
del control contable interno y la evaluacin que el auditor independiente hace del mismo.
Por lo tanto, es evidente que los informes sobre control contable interno pueden ser
tiles a la gerencia, organismos oficiales y otros auditores independientes.
En lo que se refiere a estados financieros auditados, la evaluacin que el auditor hace

del control contable interno es solamente un paso intermedio para formar la opinin que
expresa sobre dichos estados. Por lo tanto un informe del auditor sobre su evaluacin
del control contable interno no agrega mayor confiabilidad a los estados financieros
auditados.
En lo que se refiere a estados financieros intermedios y otros estados no auditados, un

informe sobre la evaluacin del control contable interno relativo a un perodo anterior,
solamente podra ser utilizado para proyectar la evaluacin hacia el futuro, como una
base para confiar en los estados no auditados. Dependiendo de la evaluacin
expresada en el informe, dichas proyecciones a perodos futuros podran aumentar o
disminuir el grado de confianza que, de otra manera, podra tenerse en los estados no
auditados.
56
Modelos de informes sobre Control Interno basados en Auditoras
Si se emiten informes sobre la evaluacin que hace el auditor del control contable
interno, el riesgo de que sean interpretadas errneamente puede reducirse adoptando
un modelo de informe que describa con razonable detalle el objetivo y limitaciones del
control contable interno y la evaluacin que el auditor hace del mismo.
Dado que los auditores tienen conocimiento del objetivo y de las limitaciones del control
contable interno y de la correspondiente evaluacin que de l hacen los auditores, el
uso del modelo de informe es opcional para los informes emitidos solamente para el uso
de otro auditor independiente.
Informe sobre Control Interno basado en estudios especiales

Algunas veces los informes sobre control contable interno se emiten como resultado de
la realizacin de estudios especiales. Para los efectos de esta seccin, estudios
especiales son aquellos donde el alcance del estudio y la evaluacin del mismo son
sustancialmente ms extensos que lo que se requera para el examen de estados
financieros de acuerdo con las normas de auditora generalmente aceptadas. Los
estudios especiales pueden referirse, ya sea a un sistema existente o a un sistema
propuesto.
Informes sobre Control Interno basados en criterios establecidos por organismos

gubernamentales
Algunos organismos gubernamentales tienen adems, guas de auditora (completas o
parciales), cuestionarios u otras publicaciones que establecen criterios para evaluar, de
acuerdo con sus objetivos, si son adecuados los procedimientos de control interno de la
organizacin en la que estn interesados, otros organismos han sido alentados para
que sigan esta prctica.
SAS N 3: LOS EFECTOS DEL PED SOBRE EL ESTUDIO Y EVALUACIN DEL

CONTROL INTERNO DEL AUDITOR
El estudio y evaluacin del Control Interno del Auditor, de la Declaracin sobre Normas
de Auditora N 1, define el control interno en trminos de control administrativo y control
contable. Esta seccin tambin establece los conceptos bsicos del control contable y
concluye que el control contable est dentro del alcance del estudio y evaluacin de
control interno tal como lo contemplan las normas de auditora generalmente aceptadas,
mientras que el control administrativo no lo est.
Ya que el mtodo es procesamiento de datos utilizado puede influir en la organizacin

y los procedimientos empleados por una entidad para el logro de los objetivos de control
contable, tambin puede influir en los procedimientos empleados por el auditor en el
estudio y evaluacin del control contable para determinar la naturaleza, oportunidad y
extensin de los procedimientos de auditora aplicables a su examen de los estados
financieros.
Un sistema de procesamientos de datos puede ser totalmente manual o puede incluir

una combinacin de actividades manuales, actividades mecnicas y actividades de
procesamiento electrnico de datos (PED). El auditor debe considerar a la actividad de
PED en su estudio y evaluacin del control contable. Esto es tan vlido cuando el uso
del PED en aplicaciones contables es limitado o extenso, como cuando las instalaciones
de PED son operadas bajo la direccin del cliente del auditor o por un tercero.
57
Esta Declaracin describe los efectos del uso del PED sobre las diferentes
caractersticas del control contable y sobre el estudio y evaluacin correspondientes
hechos por el auditor. Los conceptos en esta declaracin estn expresados en trminos
generales. El auditor probablemente necesitar referirse a otras fuentes de informacin
para aplicar los conceptos en situaciones particulares de auditora. Esas fuentes
incluyen los cursos de educacin continua, los manuales de procesamiento de datos,
los libros de texto y la literatura profesional de reciente publicacin.
PROCEDIMIENTOS DE CONTROL CONTABLE EN EL PED
Los controles generales comprenden (a) el plan de organizacin y operacin de la

actividad de PED, (b) los procedimientos para la documentacin, revisin, prueba y
aprobacin de los sistemas o programas y los cambios de los mismos, (c) controles
incorporados en el equipo por el fabricante, (d) controles sobre el acceso al equipo y los
archivos de datos y (e) otros controles de datos y de procedimiento que incluyen en
forma global las operaciones de PED. Cuando los controles generales son dbiles o
inexistentes, el auditor deber considerar el efecto de dichas debilidades o inexistencias
en la evaluacin de los controles de aplicacin.
El programa de aplicacin de PED normalmente incluye procedimientos de control

contable diseados para asegurar que los pasos son ejecutados de acuerdo con
autorizaciones especficas o generales emitidas por personas. Estos procedimientos
pueden incluir verificaciones para identificar datos que caen fuera de lmites
predeterminados o pruebas de razonabilidad en forma general.
La efectividad del control contable sobre el registro de transacciones por PED depende
de (a) el funcionamiento de los procedimientos de PED que registran las transacciones
y producen la informacin de salida y de (b) el seguimiento y otras acciones de los
usuarios de la informacin de salida.
PRUEBAS DE CUMPLIMIENTO
Algunos procedimientos de control contable dentro de la actividad de PED,

especialmente aquellos en programas que son diseados para detectar datos errneos
o invlidos, no dejan evidencia visible que indique que los procedimientos fueron
ejecutados. Por lo tanto, el auditor deber probar estros controles revisando las
transacciones entregadas para proceso para determinar que ninguna de las
transacciones procesadas tienen condiciones inaceptables o que las condiciones
inaceptables existentes fueron reportadas y resueltas adecuadamente. La revisin
puede hacerse manualmente si las condiciones lo permiten, o el auditor puede tener la
capacidad o considerar necesario utilizar el PED para detectar condiciones
inaceptables, ya sea utilizando sus programas independientes o utilizando copias de los
programas del cliente, los cuales el auditor ha determinado, en forma independiente,
que son adecuados para sus propsitos.
EVALUACIN DEL SISTEMA
La evaluacin de los aspectos de PED en un sistema de control contable no es diferente

conceptualmente de la evaluacin de otros aspectos del sistema y deber ser parte
integral de la evaluacin del sistema hecha por el auditor. Los procedimientos de control
contable ejecutados tanto dentro de la actividad del PED como por los departamentos
usuarios, influyen en la efectividad del sistema y debern ser considerados en forma
conjunta por el auditor.
58
SAS N 9: EL EFECTO DE LA FUNCIN DE AUDITORA INTERNA EN EL ALCANCE
DEL EXAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE
Con frecuencia, los auditores internos realizan una serie de servicios para la gerencia,
que incluyen, pero que no estn limitados al estudio y evaluacin del control interno, la
revisin de prcticas operacionales para promover el incremento en la eficiencia y en la
economa, y el hacer investigaciones especiales en la direccin de la gerencia. Esta
declaracin es aplicable a la consideracin del auditor independiente, cuando hace su
estudio y evaluacin del control interno contable, del trabajo realizado por los auditores
internos. Esta declaracin es aplicable si el trabajo realizado por los auditores internos
es parte de sus obligaciones normales o si es realizado a peticin del auditor
independiente.
Cuando los auditores internos estudian y evalan el control interno contable o llevan a
cabo pruebas sustanciales de los detalle de transacciones y saldos, cumplen con una
funcin especial. Ellos son parte del control interno contable pero no en la misma
proporcin como lo sera una persona que verifica la exactitud matemtica de todas las
facturas; ya que actan en forma diferente y a un nivel de control ms elevado para
determinar que el sistema est funcionando efectivamente. Esta declaracin no es
aplicable al personal que tiene el ttulo de Auditor interno y que no realiza dicha funcin.
Por el contrario, al personal con otros ttulos que realizan esta funcin deben
considerrseles como auditores para efectos de esta declaracin.
El auditor independiente debe adquirir un entendimiento de la funcin de auditora

interna, debido a que se relaciona con su estudio y evaluacin del control interno
contable. El trabajo realizado por los auditores internos puede ser un factor en la
determinacin de la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos del
auditor independiente.
Revisin de la Competencia y Objetividad de los Auditores Internos
Cuando se considere la competencia de los auditores internos, el auditor interno deber

investigar las cualidades del personal de auditora interna, que incluyen, por ejemplo,
considerar las prcticas del cliente para la contratacin, entrenamiento y supervisin del
personal de la auditora interna.
Evaluacin del trabajo de los auditores internos
En la evaluacin del trabajo de los auditores internos, el auditor independiente deber

examinar, por pruebas selectivas, los documentos que evidencien el trabajo realizado
por los auditores internos y deber considerar factores tales como si el alcance del
trabajo es apropiado, los programas son adecuados, los papeles de trabajo documentan
adecuadamente el trabajo realizado, las conclusiones alcanzadas son apropiadas en
las circunstancias, y cualesquiera de los informes preparados es uniforme con los
resultados del trabajo realizado. El auditor independiente deber tambin realizar
algunas pruebas del trabajo de los auditores internos. El alcance de estas pruebas
variar dependiendo de las circunstancias, incluyendo el tipo de transacciones y su
importancia.
Arreglos con los auditores internos
59
Cuando se espera que el trabajo de los auditores internos sea importante para el estudio
y evaluacin del control interno contable del auditor independiente, ste deber, al
principio del trabajo, informar a los auditores internos de los reportes y papeles de
trabajo que necesitar. El tambin deber consultar con los auditores internos acerca
del trabajo que estn realizando, en vista de que el trabajo que todava no se termina
puede tambin servirle de apoyo en su examen. Tambin, el trabajo efectuado por los
auditores internos, frecuentemente es de mayor utilidad para auditor independiente si
los planes para llevar a cabo el trabajo se discuten con anticipacin.
Uso de los auditores internos para proporcionar ayuda directa al auditor

independiente
El auditor independiente puede hacer uso de los auditores internos para que le
proporcionen ayuda directa en la realizacin de su examen de acuerdo con normas de
auditoria generalmente aceptadas.
Los auditores internos pueden ayudar a la realizacin de pruebas sustanciales o

pruebas de cumplimiento. Cuando el auditor independiente haga tal uso de los
auditores internos, deber considerar su competencia y objetividad, y supervisar y
probar su trabajo en la medida apropiada de las circunstancias.
Juicios sobre aspectos de auditoria
Cuando el auditor considera el trabajo de los auditores internos para la determinacin

de la naturaleza, oportunidad, y alcance de sus propios procedimientos de auditoria o
cuando los auditores internos le proporcionen ayuda directa en la realizacin de su
trabajo, los juicios acerca de la efectividad del control interno contable, la suficiencia de
las pruebas realizadas, la importancia de las transacciones, y otros aspectos que
afectan el informe sobre el examen de los estados financieros, debern ser similares a
los del auditor independiente.
SAS N 17: ACTOS ILEGALES DE CLIENTES
Esta declaracin provee un gua para el auditor cuando los actos de un cliente parecen
ser ilegales y llaman su atencin durante un examen de los estados financieros de
acuerdo con normas de auditoria generalmente aceptadas. Esta declaracin tambin
trata de la extensin que se debe dar a los procedimientos, cuando se est haciendo un
examen, dentro de la posibilidad de que dichos actos pudieron haber ocurrido. Los tipos
de actos comprendidos por esta declaracin incluyen contribuciones polticas ilegales,
sobornos y otras violaciones a leyes y reglamentos.
Procedimientos que posiblemente identifiquen actos ilegales
Las pruebas de transacciones y de saldos del auditor, su estudio y evaluacin de control

interno y sus pruebas de cumplimiento, aplicables al desarrollo de su examen, pueden
traer como consecuencia la atencin del auditor hacia transacciones no autorizadas,
transacciones no registradas apropiadamente, o transacciones no registradas en una
forma total o parcial para mantener la contabilidad de los activos. Dichas transacciones
pueden originar interrogantes acerca de la posible existencia de un acto ilegal. El inters
del auditor en el control interno establecido se refiere a la autorizacin, ejecucin y
registro de transacciones y la contabilizacin de los activos relativos.
60
Al conducir su examen, el auditor obtiene evidencia suficiente acerca de la propiedad
del tratamiento contable y el soporte de transacciones y saldos. Los procedimientos
aplicados para obtener dicha evidencia suficiente incluyen el entendimiento de las
transacciones aprobadas y su propsito dentro del negocio. Una transaccin que le
parezca al auditor no usual o de un propsito dudoso puede originar duda acerca de la
posible existencia de un acto ilegal.
Evaluacin de la importancia de un acto ilegal
El auditor tambin deber evaluar la necesidad de revelar en los estados financieros

los efectos potenciales de un acto ilegal sobre las operaciones de la entidad. Si un
importe significativo de ventas o ingresos se deriva de transacciones involucradas en
operaciones ilegales, o si actos ilegales originan riesgos significativos poco usuales
asociados con un importe significativo de ventas o ingresos, tales como la prdida de
una importante relacin comercial, tal informacin normalmente deber ser considerada
para revelarla en los estados financieros.
SAS N 20: REQUERIMIENTOS DE COMUNICACIN SOBRE DEBILIDADES

IMPORTANTES EN EL CONTROL INTERNO
La existencia de debilidades importantes en el sistema de control interno afectan la

naturaleza, extensin y oportunidad de las pruebas de auditoria por aplicar en una
revisin de estados financieros. Sin embargo la comunicacin, ya sea oral o mediante
un informe escrito, de dichas debilidades de las cuales el auditor est consciente, no se
requiere para autorizar al auditor a establecer que su revisin ha sido hecha de acuerdo
con normas de auditoria generalmente aceptadas. Ms que la comunicacin de
debilidades importantes en el sistema de control interno, corresponde a los objetivos del
auditor al hacer una revisin de estados financieros, tendente a formar y expresar una
opinin acerca de si los estados financieros presentan o no en forma razonable la
posicin financiera, los resultados de operacin, y lo cambios en la situacin financiera
de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados aplicados
uniformemente. Dicha comunicacin se encuentra tambin incluida dentro de los
propsitos del estudio y evaluacin del sistema de control interno que efecta el auditor,
los cuales establecern una base sobre la cual confiar y determinarn la extensin
necesaria de las pruebas en las cuales los procedimientos de auditoria sern
restringidos, para ayudarlo en la planeacin y conduccin del examen de los estados
financieros.
El auditor puede darse cuenta de debilidades importantes en el sistema de control

interno a travs de su revisin inicial del sistema. Esta revisin consiste inicialmente en
un proceso de obtener informacin acerca de la organizacin y los procedimientos
prescritos, y deber de servir como base para hacer una evaluacin preliminar del
sistema. Si el auditor intenta confiar en los procedimientos prescritos, la revisin
tambin servir como una base para el diseo de las pruebas de cumplimiento relativas
que tienen el fin de proporcionar razonable seguridad de que los procedimientos de
control interno se han aplicado como fueron prescritos. El auditor tambin puede llegar
a conocer debilidades importantes en el control interno mediante la aplicacin de dichas
pruebas de cumplimiento de los procedimientos prescritos.
La responsabilidad del auditor acerca de debilidades importantes en el control interno

que fueron comunicadas previamente en relacin a estados financieros de aos
anteriores, est limitada a la consideracin que haga de dichas debilidades y la accin
61
correctiva que haya tomado, si es el caso, en la proporcin en que afecten su estudio y
evaluacin del control interno del ao actual. Si dichas debilidades reportadas
previamente no han sido corregidas, el auditor deber reportarlas en su informe
relacionado en el examen actual o bien referirse a informes anteriores.
Formato para informes sobre el control interno basado en auditoras

Si se emiten informes de los auditores sobre evaluacin del control interno, el riesgo de
malos entendidos puede ser reducido mediante la adopcin de un formato de reporte
que describe en razonable detalle el objeto y limitaciones del control interno y de la
evaluacin de este por el auditor.
La descripcin de debilidades importantes podr indicar si la debilidades se relacionan

con los procedimientos prescritos o a su complemento con ellos. El informe podr
tambin incluir recomendaciones para mejorar, comentarios relativos a la accin
correctiva que haya tomado o que est en proceso, u otros comentarios apropiados en
las circunstancias. Las bases de cualquier comentario relativo o la accin correctiva
que haya sido tomada, debern ser mencionadas, incluyendo el alcance de cualquier
revisin, y pruebas hechas por el auditor.
SAS N 23: PROCEDIMIENTOS ANALTICOS DE REVISIN
Los procedimientos analticos de revisin corresponden a pruebas sustantivas de la

informacin financiera hecha por un estudio y comparacin de las relaciones de
negocios entre la informacin. El grado de confianza del auditor en las pruebas
sustantivas puede derivarse de las pruebas de detalle de las transacciones y saldos, de
los procedimientos de revisin analtica, o de la combinacin de ambos. Tal decisin
depender de cmo juzgue el auditor la efectividad y eficiencia esperadas de los tipos
de procedimientos respectivos.
Una premisa bsica que soporta la aplicacin de los procedimientos de revisin analtica
especfica que el auditor puede razonablemente esperar que existan y que continen,
en la ausencia de condiciones conocidas que lo impidieran, ciertas relaciones entre la
informacin. La existencia de esas relaciones constituye para el auditor la evidencia
requerida por la tercera norma del campo de trabajo. La aplicacin de los
procedimientos analticos de revisin puede indicar la necesidad de procedimientos
adicionales o indicar la disminucin del alcance de otros procedimientos de auditoria.
Cuando los procedimientos analticos de revisin identifican fluctuaciones que no se

esperaban u otras partidas que parezcan anormales, el auditor deber investigarlas si
considera que son indicativas de hechos que tengan un efecto importante en su examen.
Oportunidad y objetivos de los procedimientos analticos de revisin
La oportunidad en la aplicacin de los procedimientos analticos de revisin variar de

acuerdo a los objetivos del auditor. Los procedimientos analticos de revisin pueden
llevarse a cabo en diferentes etapas del examen, tales como:
- En la etapa inicial de la planeacin, para ayudar en la determinacin de la naturaleza,

alcance y oportunidad de otros procedimientos de auditora, identificando, entre
otras cosas, hechos importantes que deban tomarse en cuenta durante el
examen.
62
- Durante el transcurso del examen, junto con otros procedimientos aplicados por el
auditor a elementos individuales de la informacin financiera;
- A la terminacin del examen o cerca de la misma, como una revisin general de la

informacin financiera.
Naturaleza de los Procedimientos Analticos de Revisin
Los procedimientos analticos de revisin comprenden lo siguiente:
- Cotejo de la informacin financiera con la informacin comparable del ao o aos

anteriores.
- Comparacin de la informacin financiera con los resultados proyectados (por

ejemplo, presupuestos y pronsticos).
- Estudio de las relaciones de los elementos de la informacin financiera que se

esperara de acuerdo a un patrn predecible, basado en la experiencia de la entidad;
- Comparacin de la informacin financiera con informacin semejante relacionada a

la industria en que opera la entidad;
- Estudio de las relaciones de la informacin financiera con la informacin no financiera

importante.
Los procedimientos analticos de revisin pueden aplicarse a la totalidad de la

informacin financiera de la entidad, a la informacin financiera de los componentes,
tales como subsidiarias o divisiones y a elementos individuales de la informacin
financiera. Durante la planeacin y ejecucin de los procedimientos analticos de
revisin, el auditor debe considerar los siguientes factores:
- La naturaleza de la entidad.
- El alcance del compromiso.
- La disponibilidad de la informacin financiera acerca de la situacin financiera y
resultados de operacin de la entidad.
- La disponibilidad de informacin relevante no financiera.
- La confiabilidad de la informacin financiera y no financiera.
Investigando fluctuaciones importantes
El auditor deber investigar las fluctuaciones no previstas, la ausencia de fluctuaciones

esperadas, as como cualquier otra partida que parezca ser inusual y que haya sido
identificada por algn procedimiento analtico de revisin, cuando el crea que estas
fluctuaciones o partidas inslitas importantes tengan un efecto significativo en su
revisin. Cuando se estn investigando tales fluctuaciones significativas, el auditor
normalmente empezara haciendo una investigacin apropiada de la administracin.
SAS N 30: INFORME SOBRE EL CONTROL INTERNO CONTABLE
63
Un Contador Pblico independiente puede comprometerse a informar sobre el sistema
de control interno contable en distintas formas. El Contador puede comprometerse a:
Expresar una opinin sobre el sistema de control interno contable vigente a una fecha
especfica. (Un contador tambin puede comprometerse a expresar una opinin sobre
el sistema de control interno contable vigente durante un perodo especfico de tiempo,
en cuyo caso, la gua de esos prrafos debe adaptarse segn sea conveniente);
Informar sobre el sistema de la entidad, para uso exclusivo de la administracin,

organismos regulatorios especficos u otras terceras partes especficas, basado
nicamente en un estudio y evaluacin del control interno contable hecho como parte
de una auditora de los estados financieros de la entidad, el cual no es suficiente para
expresar una opinin sobre el sistema en su totalidad.
Expresin de una opinin sobre el sistema de control interno de la entidad

Esta seccin describe las consideraciones generales, el estudio y la evaluacin y la
forma del dictamen del auditor aplicable a un trabajo en el que se va a expresar una
opinin sobre el sistema de control interno contable de la entidad. El contador no
necesita poner ninguna restriccin al uso de este dictamen.
CONSIDERACIONES GENERALES
Los objetivos del control interno contable

Los objetivos generales del control interno contable, son proporcionar a la
administracin una certeza razonable, ms no absoluta, que los activos estn protegidos
del uso o disposicin no autorizados y que los registros financieros son confiables para
la preparacin de estados financieros.
Dentro del contexto de controles internos contables, la salvaguarda de los activos se

refiere slo a la proteccin contra prdida derivada de errores e irregularidades al
procesar las transacciones y al manejar los correspondientes activos. No incluye la
prdida de activos derivada de las decisiones de la administracin durante las
operaciones del negocio, como la venta de un producto no redituable, incurrir en gastos
para equipo y materiales innecesarios, autorizar algo que resulta improductivo o
inefectivo, o aceptar algn nivel de robo de mercanca por clientes como parte normal
de las operaciones del negocio de detallistas.
Relacin con el estudio y evaluacin hecho en una auditoria
El compromiso de expresar una opinin sobre el sistema de control interno contable de

la entidad y el estudio y evaluacin del control interno contable hechos como parte de
un examen de estados financieros de acuerdo con las normas de auditoria generalmente
aceptadas, difiere en propsito y generalmente difieren en alcance. Mientras que el
primero puede hacerse al mismo tiempo que el segundo, el compromiso de expresar
una opinin sobre el sistema de control interno contable puede hacerse a una fecha
diferente o por un contador diferente, siempre y cuando el contador tenga el
conocimiento necesario de las operaciones de la entidad.
El propsito del compromiso de expresar una opinin sobre el sistema de control interno
contable de una entidad difiere del propsito del estudio y evaluacin de los controles
internos contables hechos como parte de una auditoria. El estudio y evaluacin del
control interno hechos por el auditor es un paso intermedio para formarse una opinin
de los estados financieros. Establece una base para determinar los lmites dentro de
64
los cuales el auditor aplicar los procedimientos de auditoria y lo ayuda a planear y
realizar su examen. En una auditoria el auditor puede decidir a no confiar en los
procedimientos de control prescritos porque concluye, ya sea (a) que los
procedimientos no son satisfactorios para sus propsitos o (b) que el esfuerzo de
auditoria requerido para probar el cumplimiento con los procedimientos, para justificar
la confianza pueda en ellos, excede a la reduccin en esfuerzo que pudiera obtenerse
con dicha confianza.
Aunque el alcance del estudio y evaluacin de los controles internos contables, cuando
se va a expresar una opinin sobre el sistema de control interno contable, generalmente
difiere del de una auditoria, los procedimientos son similares en ambos casos. Por lo
tanto, el estudio y evaluacin hechos en relacin con un trabajo para expresar una
opinin sobre el sistema tambin puede servir como base para confiar en los controles
internos contables y determinar la naturaleza, oportunidad y extensin de las pruebas
de auditoria.
Planeacin del alcance de trabajo
Documentacin. Para que el contador sea capaz de informar sobre el sistema de control
interno contable, el contador y la administracin deben tener un conocimiento comn,
tanto de los objetivos especficos de control apropiados en las circunstancias como de
los procedimientos de control vigentes, diseados para alcanzar esos objetivos. Los
objetivos especficos de control y los procedimientos correspondientes, deben
documentarse apropiadamente para servir como base para el informe del auditor. La
documentacin del sistema puede adoptar varias formas: manuales de control interno,
manuales de contabilizacin, memorndums narrativos, diagramas de flujo, tablas de
decisin, descripcin de los procedimientos o respuestas a cuestionarios. No es
necesaria una forma de documentacin en especfico, y la extensin de la
documentacin puede variar.
REVISIN DEL DISEO DE SISTEMA
El propsito de la revisin del diseo del sistema es obtener informacin suficiente que
permita al contador llegar a una conclusin sorbe si los procedimientos de control de la
entidad estn convenientemente diseados para lograr los objetivos del control interno
contable. Para este propsito debe obtener un conocimiento de:
- El flujo de las transacciones a travs del sistema contable:
- Los objetivos especficos de control que se relacionan con aquellos puntos en el flujo
de las transacciones y en el manejo de los activos donde pueden ocurrir errores o
irregularidades.
- Los procedimientos especficos de control o las tcnicas que la entidad ha establecido

para alcanzar los objetivos especficos de control.
Existen dos niveles generales de procedimientos de control: primarios y secundarios.

Los procedimientos de control primarios estn diseados para alcanzar uno o ms
objetivos de control especficos, y generalmente se aplican en los puntos donde pueden
ocurrir errores o irregularidades en el proceso de transacciones y el manejo de activos.
Los procedimientos de control primarios pueden aplicarse a transacciones y activos
individualmente o a varios niveles de agrupacin. Ejemplos de procedimientos de
65
control primarios son las conciliaciones mensuales de las cuentas bancarias y la
comparacin sistemtica de los documentos de entrada de mercancas con la factura
del proveedor, cuando estas funciones son realizadas por personas que no tienen tareas
incompatibles.
Los procedimientos de control secundarios incluyen cualquier control administrativo u

otras funciones de la gerencia que logren, o contribuyan a lograr objetivos de control
especficos y por lo tanto estn comprendidos en la definicin de control interno
contable. Dichos procedimientos estn diseados bsicamente para alcanzar objetivos
administrativos ms amplios, y no son parte del proceso de transacciones y el manejo
de activos. Ejemplos de controles secundarios incluyen la comparacin sistemtica de
las transacciones registradas y los saldos de las cuentas con los resultados esperados,
basados en fuentes de informacin tales como los presupuestos, costos estndar,
estimaciones de ingeniera, experiencias previas, y el reconocimiento personal de las
operaciones por parte de la administracin. La efectividad de esas comparaciones para
el propsito de detectar errores e irregularidades depende de la confiabilidad de las
fuentes de informacin usadas y de la profundidad de la investigacin de las variaciones
con respecto a los resultados esperados. Consecuentemente, se requiere una
consideracin y un juicio cuidadoso para evaluar la efectividad de los controles
secundarios.
Verificacin del cumplimiento con los procedimientos establecidos

El propsito de las pruebas de cumplimiento es proporcionar una base para que el
contador llegue a una conclusin sobre si los procedimientos de control especficos
necesarios para alcanzar objetivos de control especficos estn siendo aplicados segn
lo establecido a la fecha especfica del estudio y evaluacin.
La naturaleza y extensin de las pruebas de cumplimiento con los procedimientos

establecidos que realiza el contador en un trabajo para expresar una opinin sobre el
sistema de control interno contable incluye bsicamente las mismas consideraciones
que las pruebas hechas como parte de una auditoria.
Evaluacin de los resultados de la revisin del diseo del sistema y pruebas de

cumplimiento
Al evaluar un sistema de control interno contable para el propsito de expresar una
opinin sobre el sistema en conjunto, el contador debe considerar los resultados de su
revisin del diseo del sistema y de sus pruebas de cumplimiento. Para este propsito,
el contador debe identificar las debilidades en el sistema y evaluar si son importantes,
ya sea individualmente o en combinacin.
Una debilidad en el control interno contable es una condicin en la cual los

procedimientos de control especfico, o el grado de cumplimiento con ellos, no son
suficientes para alcanzar un objetivo especfico de control esto es, pueden ocurrir
errores o irregularidades y no detectarse oportunamente por los empleados en el curso
normal del desempeo de sus funciones. Una debilidad es importante si la condicin
general ms que un riesgo relativamente bajo de esos errores o irregularidades en
cantidades, que podran ser importantes en relacin con los estados financieros.
Los papeles de trabajo del contador

La extensin a la cual el contador documenta el trabajo para expresar una opinin sobre
el sistema de control interno contable, es un asunto de juicio profesional. El juicio es
similar al que se hace en relacin a una auditoria. Los documentos preparados por la
66
entidad para describir su sistema de control interno contable pueden ser usados por el
contador como papeles de trabajo.
Diseo del informe del contador

Un contador pblico independiente puede expresar una opinin sobre el sistema de
control interno contable de cualquier entidad para lo cual puedan prepararse estados
financieros de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados o
cualquier otro criterio aplicable a dichos estados financieros.
Limitaciones al alcance
Una opinin limpia sobre el sistema de control interno contable de la entidad puede
expresarse slo si el contador ha podido aplicar todos los procedimientos que considera
necesarios en las circunstancias. Las limitaciones al alcance de su trabajo, ya sea
impuestas por el cliente o por las circunstancias, puede requerir que el contador opine
con salvedad o se abstenga de hacerlo. La decisin del contador para opinar con
salvedad o abstenerse de hacerlo debido a una limitacin en el alcance, depende de la
evaluacin del contador de la importancia de los procedimientos omitidos para formarse
una opinin sobre el sistema de control interno contable. Cuando el cliente impone
restricciones que limitan significativamente el alcance del estudio y evaluacin, el
contador, por lo general, debe abstenerse de opinar sobre el sistema de control interno
contable.
Informes basados en los criterios establecidos por agencias reguladoras

Algunas agencias gubernamentales y otras que ejercen funciones de regulacin,
supervisin u otras funciones pblicas administrativas, pueden requerir informes sobre
los controles internos contables de las organizaciones sujetas a sus regulaciones. Un
informe sobre el control interno contable puede ser aceptable para este tipo de agencia;
sin embargo, una agencia puede establecer un criterio especfico para evaluar si los
procedimientos de control interno contable son adecuados a sus propsitos y puede
solicitar un informe basado en este criterio.
Los criterios establecidos por una agencia pueden revelarse en guas de auditoria,
cuestionarios y otras publicaciones. Dichos criterios pueden abarcar aspectos
especficos de control interno contable y pueden tambin abarcar aspectos especficos
de control administrativo o aspectos que estn en cumplimiento con derechos,
regulaciones o estatutos. Para que el contador pueda emitir el criterio a emplear debe
estar detallado y ser de aplicacin objetiva.
El informe del contador debe (a) identificar claramente los aspectos cubiertos por su
estudio, (b) indicar si el estudio incluye pruebas de cumplimiento con los procedimientos
descritos; (c) describir los objetivos y limitaciones del control interno contable y de la
evaluaciones hechas por los contadores; (d) establecer la conclusiones del contador,
basadas en los criterios de la agencia relativos a lo adecuado de los procedimientos
estudiados haciendo excepcin a cualquier debilidad importante; (e) establecer que su
uso en relacin con el beneficio o derecho o cualquier otro propsito al cual haga
referencia el informe y que no debe ser usado para un fin distinto.
SAS N 39: EL MUESTREO ESTADSTICO EN LA AUDITORA
Muestreo en las pruebas de cumplimiento de los controles internos

El muestreo generalmente no es aplicable a pruebas de cumplimiento de los
procedimientos de control interno que dependen principalmente de la segregacin
67
apropiada de funciones, o que de otra manera no proporcionan evidencia documental
del desarrollo. Al disear muestras con el propsito de probar el cumplimiento de los
procedimientos de control interno que dejan una pista de auditoria de evidencia
documental, el auditor normalmente debe planear la evaluacin del cumplimiento en
trminos de desviaciones de (o cumplimiento de) los procedimientos de control
pertinentes, respecto al porcentaje de dichas desviaciones o a la cantidad monetaria de
las transacciones relacionadas. Dentro de este contexto, los procedimientos de control
pertinentes son aquellos que, de no haberse incluido en el diseo del sistema de control
interno, hubiera afectado de manera adversa la evaluacin preliminar del auditor
respecto al sistema.
En algunas situaciones, el objetivo de control interno puede alcanzarse mediante una

combinacin de procedimientos. Si una combinacin de dos o ms procedimientos. Si
una combinacin de dos o ms procedimientos de control es necesaria para alcanzar
un objetivo de control interno, esos procedimientos de control deben considerarse como
un procedimiento sencillo, y las desviaciones de cualquier procedimiento en la
combinacin deben evaluarse sobre esa base. Si ambos procedimientos de control se
disean para alcanzar el objetivo individualmente, la importancia de las desviaciones
del cumplimiento de un procedimiento de control en el cual piensa confiar el auditor es
afectada por la efectividad potencial del procedimiento de control relacionado.
Las muestras que se toman para las pruebas de cumplimiento estn destinadas a
proporcionar una base para que el auditor concluya si los procedimientos del control
interno se estn aplicando como deben.
Debido a que la prueba de cumplimiento es la fuente primordial de evidencia de si el

procedimiento se est aplicando como debe, el auditor debe permitir un bajo nivel de
riesgo y de sobre confianza.
Relacin de riesgo de aceptacin incorrecta para una prueba sustantiva de detalle

con otras fuentes de confianza de auditoria
Un auditor confa en los controles internos, procedimientos de revisin analtica, y
pruebas sustantivas de detalle en cualquier combinacin que l considere que controla
apropiadamente el riesgo mximo. Sin embargo, la segunda norma relativa a la
ejecucin del trabajo, no contempla que el auditor depositar toda su confianza en el
control interno hasta la exclusin de otros procedimientos de auditoria con respecto a
cantidades importantes en los estados financieros.
Los controles internos y la ausencia de otras pruebas sustantivas relacionadas con el

mismo objetivo de auditoria, normalmente requieren mayores tamaos de muestra para
las pruebas sustantivas de detalle correspondientes, que si hubiera otras fuentes de
confianza. En forma alterna, los controles internos efectivos y otras pruebas sustantivas
relevantes, pueden conducir al auditor a concluir que la muestra, si la hay, que se
necesita para una prueba adicional de detalle puede ser pequeo.
SAS 41: PAPELES DE TRABAJO
Funciones y naturaleza de los papeles de trabajo

Los papeles de trabajo son registros que conserva el auditor sobre los procedimientos
aplicados, las pruebas realizadas, la informacin obtenida y las conclusiones pertinentes
alcanzadas en su resumen.
Contenido de los papeles de trabajo
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Los papeles de trabajo normalmente deben incluir documentacin que muestre que:
a) El trabajo ha sido planeado y supervisado adecuadamente, y adems indicar que se

ha cumplido con la primera norma de auditoria relativa a la ejecucin del trabajo.
b) El sistema de control interno ha sido suficientemente estudiado y evaluado para

determinar si deben limitarse otros procedimientos de auditoria, indicando el
cumplimiento de la segunda norma de auditoria relativa a la ejecucin del trabajo.
c) La evidencia obtenida durante la auditoria, los procedimientos de auditoria aplicados

y las pruebas realizadas han proporcionado suficiente evidencia comprobatoria
competente para soportar al expresar una opinin sobre bases razonables,
indicando el cumplimiento de la tercera normal de auditoria relativa a la ejecucin
del trabajo.
SAS N 43: DECLARACIN GENERAL SOBRE NORMAS DE AUDITORA
Estudio y evaluacin del control interno del auditor

La revisin del control interno puede limitarse a obtener un conocimiento del control y
del flujo de transacciones. Tambin establece la documentacin mnima requerida en
esta seccin. La documentacin puede servirle al auditor para decidir no ampliar su
revisin del sistema de control interno ms all del mnimo requerido. Si el auditor
decide no confiar en el control interno, no necesita documentar su decisin. Esto
significa, por ejemplo, que no es necesario que el auditor llene un cuestionario sobre el
control interno cuando no piensa confiar en el mismo.
ESTUDIO DEL SISTEMA
Alcance del Estudio

El control contable est considerado dentro del alcance del estudio y evaluacin del
control interno contemplado por normas de auditoria generalmente aceptadas, mientras
que el control administrativo queda excluido.
El estudio que se llevar a cabo como base para la evaluacin del control interno incluye
dos partes: (a) conocimiento y entendimiento de los procedimientos y mtodos
preestablecidos, y (b) un grado razonable de seguridad de que se estn llevando a cabo.
Estas dos partes del estudio se conocen como la revisin del sistema y pruebas de
cumplimiento, respectivamente. Aunque estas partes se discuten por separado, estn
estrechamente relacionadas en cuanto a que algunas partes de cada una pueden
llevarse a cabo en forma simultnea y pueden contribuir a la evaluacin que el auditor
efecte de los procedimientos preestablecidos y del cumplimiento de los mismos.
Revisin del sistema

El propsito de la revisin del sistema es obtener un conocimiento suficiente sobre el
sistema de contabilidad y el de control interno: (a) determinar si hay procedimientos del
control interno que puedan proporcionar una base para confiar en ellos en la
determinacin de la naturaleza, alcance y oportunidad de las pruebas sustantivas, o (b)
ayudar al auditor en el diseo de pruebas sustantivas cuando n o existe esa confianza.
La fase preliminar de esa revisin debe disearse para proporcionar al auditor un

conocimiento del control y del flujo de transacciones a travs del sistema de
contabilidad. Este conocimiento debe proporcionar al auditor un conocimiento general
de aspectos tales como la estructura organizacional, los mtodos que han utilizado la
69
entidad para asignar responsabilidad y autoridad, y los mtodos que ha utilizado la
gerencia para supervisar el sistema, incluyendo la existencia de una funcin de auditoria
interna, si la hay.
Si despus de haber terminado la fase de revisin preliminar el auditor decide confiar

en el sistema de control interno, debe terminar la revisin del sistema para determinar
si los procedimientos del control contable estn adecuadamente diseados para
proporcionar una seguridad razonable de que prevendrn o descubrir errores o
irregularidades. El auditor debe considerar la eficacia de los procedimientos especficos
de control, sea en forma individual o en combinacin, en relacin con su importancia
para la prevencin o descubrimiento de tipos especficos de errores o irregularidades
relativos a tipos especficos de transacciones o saldos.
El propsito de las pruebas de cumplimiento es proporcionar una confianza razonable
de que los procedimientos del control contable se estn aplicando de acuerdo a los
establecidos. Estas pruebas son necesarias si se van a confiar en los procedimientos
preestablecidos para la determinacin de la naturaleza, oportunidad o alcance de las
pruebas sustantivas sobre tipos especficos de transacciones o saldos, pero no sern
necesarias si no se piensa confiar en los procedimientos para estos propsitos. A partir
de esta seccin, los comentarios sobre las pruebas de cumplimiento son aplicables
exclusivamente a aquellas partes del sistema de control interno en el que confiar el
auditor para poder determinar la naturaleza, oportunidad, y alcance de las pruebas
sustantivas.
Inventarios en almacenes de depsito

Revisar y probar los procedimientos de control establecidos y evaluar su desarrollo.
Obtener el informe de un contador independiente sobre el sistema de control interno del

almacenista relativo a la custodia de los inventarios y, si es aplicable, a los inventarios
dados en garanta, o aplicar procedimientos supletorios en el almacn para asegurarse
en forma razonable de que la informacin proporcionada por el almacenista es confiable.
SAS N 44: DICTMENES PARA FINES ESPECIALES ACERCA DEL CONTROL

INTERNO CONTABLE EN ORGANIZACIONES PRESTADORAS DE
SERVICIOS
Esta declaracin puede ayudar al auditor independiente en el uso de un dictamen para

fines especiales acerca de ciertos aspectos del control interno contable para una
organizacin que proporciona ciertos servicios a clientes cuyos estados financieros
debe examinar.
Adems, proporciona una gua para los contadores independientes que emiten tales
dictmenes.
Para efectos de esta Declaracin, se aplican los siguientes trminos:
Empresa auditada. La entidad cuyos estados financieros van a examinarse.
Auditor usuario. El auditor que informa sobre los estados financieros de la empresa
auditada.
70
Prestadora de servicios. La entidad (o un segmento de la misma) que presta servicios
a la empresa auditada.
Auditor de la prestadora de servicios. El auditor que informa sobre ciertos aspectos

del sistema de control interno contable de la prestadora de servicios.
INFORMES ACERCA DEL SISTEMA DE UN SEGMENTO DE LA PRESTADORA DE

SERVICIOS
Debido a las limitaciones inherentes a cualquier sistema de control interno contable,

pueden ocurrir errores o irregularidades y no se detectados. Adems, la proyeccin de
cualquier evaluacin del sistema a perodos futuros, est sujeta al riesgo de que los
procedimientos puedan tornarse inadecuados, debido a los cambios en las condiciones,
o a que el grado de cumplimiento con los procedimientos pueda deteriorarse.
INFORMES ACERCA DEL DISEO, E INFORMES QUE ABARCAN TANTO EL

DISEO COMO CIERTAS PRUEBAS DE CUMPLIMIENTO
Si durante el proceso de revisin del diseo de un sistema, el auditor de la prestadora

de servicios advierte circunstancias que lo lleven a creer que ciertos objetivos de control
no se estn cumpliendo, deber describir en su dictamen tales desviaciones. Estas
podran incluir los procedimientos de control que a juicio de la prestadora de servicios
existen, pero que no se cumplen, as como procedimientos de control que no se incluyen
en el diseo pero que, segn el auditor de la prestadora de servicios, son necesarios
para alcanzar un objetivo de control.
Debido a las limitaciones inherentes a cualquier sistema de control interno contable,

podran ocurrir errores o irregularidades sin ser descubiertos. Adems, la proyeccin
de cualquier evaluacin del sistema de perodos futuros, est sujeta al riesgo de que los
procedimientos puedan tornarse inadecuados debido a los cambios en las condiciones.
SAS N 53: RESPONSABILIDAD DEL AUDITOR PARA DETECTAR E INFORMAR

SOBRE ERRORES E IRREGULARIDADES
Definicin de errores e irregularidades

El trmino errores se refiere a declaraciones incorrectas no intencionales u omisiones
de cifras o revelaciones en los estados financieros. Los errores podrn implicar:
- Errores en recabar o procesar los datos contables empleados para elaborar los
- Estimaciones contables incorrectas derivadas de una omisin o mala interpretacin

de los hechos.
- Errores en la aplicacin de principios de contabilidad relacionados con cantidades,

clasificacin, forma de presentacin o revelacin.
El trmino irregularidades se refiere a declaraciones incorrectas u omisiones

intencionales de cifras o revelaciones en los estados financieros. Las irregularidades
incluyen la presentacin de informacin financiera fraudulenta para presentar estados
financieros engaosos, a veces denominado fraude gerencial y malversacin del activo,
a veces denominado desfalco. Las irregularidades podrn incluir los siguientes actos:
71
- Manipulacin, falsificacin o alteracin de los registros contables o documentacin
soporte; usados para preparar los estados financieros.
- Representacin fraudulenta u omisin intencional de hechos, operaciones u otra

informacin importante.
- Aplicacin indebida intencional de principios de contabilidad, relacionados con cifras,

clasificacin, horma de presentacin o revelacin.
Responsabilidad del auditor para detectar errores e irregularidades

El auditor deber evaluar el riesgo que los errores e irregularidades pueden ocasionar
a los estados financieros, si stos contienen una declaracin incorrecta importante. En
base a esa evaluacin, el auditor deber disear la auditoria de modo que proporcione
una seguridad razonable de detectar los errores e irregularidades que son importantes
en los estados financieros.
La evaluacin por parte del auditor del riesgo de declaracin importante incorrecta en
los estados financieros, requiere que el auditor entienda la caractersticas de los errores
e irregularidades descritas en el Apndice, as como la compleja interaccin de esas
caractersticas. En base a ese entendimiento, el auditor disea y realiza los
procedimientos de auditoria adecuados y evala los resultados.
Debido a las caractersticas de las irregularidades, sobre todo la que implican

falsificacin y confabulacin, una auditoria debidamente diseada y ejecutada, tal vez
no detecte una irregularidad importante. Por ejemplo, las normas de auditoria
generalmente aceptadas, no requieren que el auditor autentique los documentos, pero
tampoco est capacitado para hacerlo. Adems, los procedimientos de auditoria que
son efectivos para detectar una declaracin incorrecta no intencional, tal vez no
funcionen cuando la declaracin incorrecta es intencional y se oculta a travs de
confabulacin entre el personal del cliente y terceros, o entre la gerencia o los
empleados del cliente.
El auditor deber ejercer (a) debido cuidado en la planeacin, realizacin y evaluacin

de los resultados de los procedimientos de auditoria, (b) el grado adecuado de
escepticismo profesional para obtener una seguridad razonable de que los errores o
irregularidades importantes, se detecten. Puesto que la opinin del auditor sobre los
estados financieros, se basa en el concepto de seguridad razonable, el auditor en s no
es el asegurador ni su informe constituye ninguna garanta. Por lo tanto, el
descubrimiento posterior de que existe en los estados financieros una declaracin
incorrecta importante, no evidencia por s mismo una planeacin, realizacin ni juicio
inadecuado por parte del auditor.
Consideraciones de la posibilidad de declaraciones incorrectas importantes en la

planeacin de la auditoria
Al desarrollar un plan de auditoria, el auditor deber considerar los factores que influyen
en el riesgo de la auditoria, relacionado con varios o todos los saldos de las cuentas, y
adquirir un entendimiento de la estructura del control interno. Estos asuntos suelen
tener efectos que se extienden a los estados financieros tomados en conjunto, e influyen
asimismo, en la consideracin del auditor del riesgo a nivel del saldo de cuenta o clase
de operacin.
Consideracin del riesgo de auditora a nivel de estados financieros
72
Durante la planeacin, se deber evaluar el riesgo de las declaraciones incorrectas
importantes. La comprensin por parte del auditor de que la estructura de control
interno, aumentar o mitigar su preocupacin por el riesgo de esas declaraciones.
Los factores que se consideran para evaluar el riesgo, debern considerarse en
combinacin para formular un juicio general; la presencia de algunos factores aislados
no necesariamente indicara mayor riesgo. Se podrn considerar factores de la
naturaleza de los que se enumeran a continuacin:
Caractersticas gerenciales:
Una sola persona controla las decisiones gerenciales con respecto a operaciones y
finanzas.
La actitud gerencial con respecto a informacin financiera, se demuestra indebidamente

agresiva.
Rotacin gerencial alta (en particular, el personal contable de alto nivel).

La gerencia asigna una importancia indebida al cumplimiento con las proyecciones de
utilidades.
En la comunidad empresarial, la gerencia no goza de buena reputacin.
El auditor deber evaluar el riesgo de la representacin fraudulenta gerencia, al revisar

la informacin obtenida sobre los factores de riesgo y la estructura de co1ntrol interno.
Se podrn considerar asuntos como los que se enumeran a continuacin:
Existen condiciones que indiquen falta de control de actividades, tales como

condiciones de crisis constantes en las reas de operacin o contables, reas de trabajo
desorganizadas, frecuentes o excesivos pedidos atrasados, faltantes, atrasos, o falta de
documentacin para las principales operaciones?.
Existen indicios de falta de control del procesamiento computarizado, tales como falta
de controles sobre el acceso a las aplicaciones que inician o controlan el movimiento
del activo (por ejemplo, una aplicacin de un depsito disponible en un banco), altos
niveles de errores de procesamiento, o atrasos inusitados para proporcionar los
resultados e informes del procesamiento?.
Existen indicios de que la gerencia no ha desarrollado o comunicado las polticas y los

procedimientos apropiados para la seguridad de datos y del activo, tales como no
investigar a los empleados en puestos claves previo a su contratacin, o permitir a
personal no autorizado el acceso a los datos o el activo?.
Escepticismo profesional
Una auditoria de estados financieros realizada de acuerdo con normas de auditoria
generalmente aceptadas, deber planearse y llevarse a cabo en base en una actitud
de escepticismo profesional. EL auditor ni supone que la gerencia sea deshonesta ni
supone su honestidad incuestionable. Por el contrario, el auditor reconoce que las
condiciones observadas y el material evidencial obtenido, incluyendo la informacin de
auditoras anteriores, debe evaluarse objetivamente para determinar si los estados
financieros estn libres de cualquier declaracin incorrecta importante.
73
El escepticismo profesional en la planeacin de la auditoria
Cuando un auditor llega a la conclusin de que existe un riesgo sustancial de
declaraciones importantes incorrectas en los estados financieros, el auditor reacciona
de una o ms maneras. El auditor deber considerar esta evaluacin para determinar
la naturaleza, oportunidad o alcance de los procedimientos, asignando personal o bien
requiriendo de los niveles adecuados de vigilancia. El auditor podr identificar las
operaciones especficas que involucran a la gerencia ejecutiva y confirmar los detalles
con las partes externas correspondientes y revisar con todo detalle todos los asientos
contables materiales, elaborados o aprobados por la gerencia ejecutiva.
El auditor deber considerar si las polticas contables resultan aceptables en las

circunstancias. No obstante, cuando el auditor llegue a la conclusin de que existe un
riesgo sustancial de distorsin de los estados financieros, deber reconocer asimismo,
que la seleccin y aplicacin por parte de la gerencia de las polticas contables
significativas, en particular las que se relacionan con reconocimiento de ingresos,
valuacin del activo, y capitalizacin vs. Gastos, podrn ser mal empleadas. El riesgo
mayor de la distorsin intencional de los estados financieros, deber despertar mayor
preocupacin con respecto a que los principios de contabilidad, que de otra manera son
generalmente aceptados, se usen en circunstancias inapropiadas para crear una
distorsin de las utilidades. Por ejemplo, la gerencia puede usar el mtodo de
porcentaje para concluir un trabajo en circunstancias que no justifican su uso, para
declarar incorrectamente los resultados de operaciones.
Evaluacin de los resultados de las pruebas de auditoria

El auditor deber evaluar la importancia de las diferencias entre los registros contables
y los hechos y circunstancias subyacentes, descubiertos al aplicar los procedimientos
de auditora. El auditor deber considerar los aspectos tanto cuantitativos como
cualitativos de esos asuntos y si indican un error o irregularidad. Muchas veces un
asunto en particular considerado aisladamente, no puede identificarse como error o
irregularidad; sin embargo, esta evaluacin es importante. Puesto que las
irregularidades son intencionales, llevan implicaciones ms all de su efecto monetario
directo y el auditor debe considerar las implicaciones para otros aspectos de la Auditoria.
El objetivo del Auditor consiste en llegar a una conclusin de si los estados financieros,
tomados en conjunto, representan una declaracin incorrecta material. Durante la
auditora, el auditor deber acumular los ajustes de auditoria potenciales y resumir y
evaluar el efecto combinado. A este respecto, el auditor podr indicar un importe, debajo
del cual no se requiere acumular los ajustes de auditora potenciales.
Se fijar ese importe para que cualquier ajuste de esa naturaleza, individual o al
combinarse con otros ajustes, no resultara importante para los estados financieros.
Si el auditor ha determinado que un ajuste de auditoria es, o podr ser, una irregularidad,
pero asimismo, ha determinado que el efecto en los estados financieros, no podra ser
importante ste, deber:
- Consultar el asunto con el nivel apropiado de la gerencia, al menos un nivel arriba de

los implicados.
- Convencerse de que, en vista de la posicin jerrquica del probable perpetrador, la

irregularidad no tiene implicaciones para otros aspectos de la auditora, o bien se
han considerado debidamente esas otras implicaciones.
74
Por ejemplo, las irregularidades implcitas en la malversacin de fondos de un fondo fijo,
normalmente tendran poca importancia, porque la manera de llevar el fondo y su
tamao seran conducentes, a establecer un lmite sobre el importe de la prdida, y la
custodia de tal fondo se suele asignar a un empleado de relativo menor nivel.
Si el auditor ha determinado que un ajuste de auditora es, o podra ser, una irregularidad
y que el efecto podra ser importante o no ha podido evaluar la importancia relativa
potencial, el auditor deber:
- Considerar las implicaciones para otros aspectos de la auditora.
- Tratar el asunto y el enfoque para mayor investigacin con nivel apropiado de la

gerencia, al menos uno arriba de los involucrados.
- Intentar obtener suficiente material evidencial confiable, para determinar si de hecho,

existen las irregularidades materiales y, de ser as, su efecto.
- Si procede, sugerir que el cliente consulte con asesores legales sobre los asuntos
relacionados con la ley.
Efectos de irregularidades sobre el informe de auditora

Si el auditor ha concluido que los estados financieros son afectados en forma importante
por una irregularidad, el auditor debe insistir en que los estados financieros sean
revisados y, si no, debe expresar una opinin adversa o con salvedades sobre los
estados financieros, revelando toda razn sustantiva que fundamente su opinin.
Responsabilidades en otras circunstancias

Esta declaracin describe las responsabilidades del auditor de detectar y reportar
errores e irregularidades en una auditora de un conjunto de estados financieros
elaborados de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas. En otros
compromisos, las responsabilidades del auditor pueden ser ms extensas o ms
restringidas, dependiendo de los trminos del compromiso.
Caractersticas de errores e irregularidades

Las caractersticas relevantes de errores e irregularidades, debido a su posible
influencia sobre la capacidad del contador de detectarlos son: la importancia del efecto
sobre estados financieros, el nivel de gerencia o empleados relacionados, alcance y
habilidad de la ocultacin, la relacin o procedimientos especficos de control
establecidos, y el estado financiero especfico afectado.
Nivel de Personal
Una irregularidad puede ser causada por un empleado o por alguien de la gerencia y,
en tal caso, por alguien de un nivel alto o bajo de la gerencia. La experiencia de los
auditores indica que el nivel de personal frecuentemente combina con otras
caractersticas en una manera que influye sobre la capacidad del auditor de detectar.
Desfalcos de los empleados suelen ser poco importantes en sus cantidades y se ocultan
de una manera que no se presenten incorrectamente los activos o ingresos netos. Este
tipo de irregularidad se puede controlar ms eficiente y adecuadamente por una
estructura de control interno efectiva o una fianza a los empleados.
Irregularidades importantes efectuadas por niveles altos de la gerencia, incluyendo un

dueo que es gerente de un negocio pequeo, no son frecuentes, pero cuando ocurren,
75
causan mucha atencin. Estas irregularidades pueden escapar a la prevencin o
deteccin por procedimientos de control especficos, porque la alta gerencia est fuera
del alcance de los controles que impidan a los empleados o puede sobrepasar los
controles fcilmente. La cultura, las costumbres y el sistema corporativo de gobierno,
inhibe de irregularidades a efectuarse por la alta gerencia, pero no son infalibles. Por
eso, una auditora de acuerdo con las normas de auditora generalmente aceptadas,
necesariamente da la consideracin debida a los factores que ataen a la integridad de
la gerencia y al ambiente de control.
Estructura de control interno

La falta de procedimientos de control podra permitir que ocurra un error o irregularidad
repetidamente y esto podra resultar en una cantidad material. No obstante, el auditor
podra no detectar un error o irregularidad que resulta de una falla ocasional de un
procedimiento de control especfico porque un concepto excepcional, que fue permitido
por circunstancias temporales, podra no aparecer durante el tiempo de efectuar el
anlisis u otros procedimientos.
Las irregularidades pueden ser efectuadas u ocultadas el circunvenir procedimientos de

control especficos o pueden ser efectuados por un nivel de la gerencia arriba de los
procedimientos de control especficos. Esta clase de irregularidad en general es ms
difcil para detectar. Sin embargo, el auditor debe considerar si existen factores o
circunstancias que indican un alto riesgo de este tipo de irregularidad y modificar en
consecuencia los procedimientos de auditora.
SAS N 55: EVALUACIN DE LA ESTRUCTURA DEL CONTROL INTERNO EN UNA

AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS
Para fines de esta Declaracin, la estructura de control interno de una entidad consiste
de tres elementos: el ambiente de control, el sistema contable y los procedimientos de
control. En toda auditora, el auditor deber adquirir la suficiente comprensin de cada
uno de los tres elementos, para planear la auditora, realizando los procedimientos para
entender el diseo de polticas y procedimientos relevantes a la planeacin de la
auditora y si se han puesto en marcha.
Despus de adquirir la comprensin, el auditor evala el riesgo de control para las

afirmaciones incluidas en el saldo de cuenta, clase de transaccin, y los componentes
de revelacin de los estados financieros. El auditor podr evaluar el riesgo de control al
nivel mximo (la mayor probabilidad que una declaracin incorrecta importante pudiera
ocurrir en una afirmacin, no se evitar ni se detectar oportunamente por medio de la
estructura del control interno de una entidad), porque cree que es poco probable que los
procedimientos y polticas correspondan a una afirmacin, es poco probable que sean
efectivos, o porque resultara ineficiente evaluar su efectividad.
Como alternativa, el auditor podr obtener material evidencial sobre la afectividad del
diseo y operacin de una poltica o procedimiento que ampara un nivel evaluado de
riesgo de control ms bajo. Tal material evidencial podr obtenerse de las pruebas de
controles planeados y efectuados simultneamente a la obtencin del entendimiento, o
de los procedimientos efectuados para obtener el entendimiento y que no se planearon
especficamente como pruebas de controles.
El auditor utiliza los conocimientos derivados del entendimiento de la estructura de

control interno y del nivel evaluado del riesgo de control para determinar la naturaleza,
76
oportunidad y alcance de las pruebas substantivas para las afirmaciones de los estados
financieros.
Elementos de una estructura de control interno

La estructura de control interno de una entidad consiste en las polticas y procedimientos
establecidos para proporcionar una seguridad razonable de poder lograr los objetivos
especficos de la entidad. Pese a que la estructura de control interno podr incluir una
amplia variedad de objetivos y polticas y procedimientos relacionados, slo algunos de
ellos tal vez sean relevantes para una auditora de estados financieros de la entidad.
Por lo general, los procedimientos de polticas relevantes a una auditora, se refieren a
la capacidad de la entidad de registrar, procesar, resumir e informar los datos
financieros. Sin embargo, otras polticas y procedimientos podrn se relevantes si se
refieren a datos que emplea el auditor para aplicar los procedimientos de auditora. Por
ejemplo, polticas y procedimientos referentes a datos no financieros que el auditor
emplear en procedimientos analticos, tales como estadsticas de produccin, podrn
ser relevantes e una auditora.
Por lo general, una entidad tiene polticas y procedimientos de la estructura de control

interno que no son relevantes a una auditora y por lo tanto, no tienen que considerarse.
Por ejemplo, polticas y procedimientos en relacin a la efectividad, economa y
eficiencia de ciertos procesos administrativos en la toma de decisiones que, tales como
fijar precio apropiado para sus productos, o la conveniencia de efectuar erogaciones
para ciertos proyectos de investigacin y desarrollo o publicidad, pueden ser importantes
para la entidad, pero no suelen relacionarse con la auditora de estados financieros.
Para efectos de una auditora de estados financieros, la estructura de control interno de

una entidad consiste de los siguientes elementos:
- El ambiente de control.
- El sistema contable.
- Los procedimientos de control.
La divisin de la estructura de control interno en estos tres elementos, facilitar la

discusin de su naturaleza y la manera en que el auditor la considera en una auditora.
Sin embargo, la consideracin primordial del auditor, es si una poltica o un
procedimiento de la estructura de control interno, afecta las afirmaciones de los estados
financieros y no su clasificacin en alguna categora en particular.
Ambiente de control
El ambiente de control representa el efecto colectivo de varios factores en establecer,
realzar o mitigar la efectividad de procedimientos y polticas especficos. Tales factores
incluyen lo siguiente:
- La filosofa y estilo de operacin de la gerencia.

- Estructura organizativa de la entidad.
- Funcionamiento del consejo de administracin y sus comits, en particular el comit
de auditora.
- Mtodos de control administrativo para supervisar y dar seguimiento al desempeo,
incluyendo auditora interna.
- Polticas y prcticas del personal.
- Diferentes influencias externas que afectan las operaciones y prcticas de una entidad,
tales como exmenes de organismos regulatorios bancarios.
77
El ambiente de control refleja la actitud, conciencia y acciones en general del consejo
de administracin, la gerencia, los dueos, y otros, en relacin a la importancia de
control y su incidencia de la entidad.
Procedimientos de control
Los procedimientos de control son aquellos procedimientos y polticas adicionales al
ambiente de control y del sistema contable, establecidos por la gerencia para
proporcionar una seguridad razonable de poder lograr los objetivos especficos de la
entidad. Los procedimientos de control incluyen diferentes objetivos, y se aplican a
diferentes niveles organizativos y de procesamiento de datos. Asimismo, podrn
integrarse a componentes especficos del ambiente de control y del sistema contable.
Por lo general, podrn catalogarse como procedimientos correspondientes a:
- Debida autorizacin de transacciones y actividades.
- Segregacin de funciones que disminuyen las oportunidades para cualquier persona

de estar en posibilidades de tanto perpetrar, como ocultar errores u obligaciones en
el curso normal de sus funciones, asignando a diferentes personas las
responsabilidades de autorizar las transacciones, registrarlas y custodiar activos.
- Diseo y uso de los documentos y registros apropiados para ayudar a asegurar el
registro adecuado de transacciones y hechos, tales como vigilar el uso de
documentos de embarque foliados.
- Dispositivos de seguridad adecuados sobre el acceso y uso de activos y registros,

tales como instalaciones aseguradas y autorizacin para acceso a los programas de
cmputo y los archivos de datos.
- Arqueos independientes de desempeo y evaluacin debida de cifras registradas,

tales como arqueos administrativos, conciliaciones, comparacin entre activos y
contabilidad registradas, controles programados en computadora, revisin
administrativa de informes que resumen el detalle de los saldos de cuentas.
Consideraciones generales
El campo de aplicacin y la importancia de factores especficos del ambiente de control,
los mtodos del sistema contable y los registros, as como los procedimientos de control
que establece una entidad, debern considerarse dentro de un contexto de:
- Tamao de la entidad.
- Caractersticas de organizacin y propiedad.
- Naturaleza del negocio.
- Diversidad y complejidad de sus operaciones.
- Mtodos empleados para procesar datos.
- Requisitos legales y reguladores aplicables.
El establecimiento y mantenimiento de una estructura de control interno, representa una

importante responsabilidad administrativa. Para proporcionar una seguridad razonable
de que se lograrn los objetivos de una entidad, la gerencia deber vigilar de modo
constante la estructura de control interno para determinar que opera debidamente y que
se modifica adecuadamente segn los cambios que lleguen a surgir en las condiciones.
El concepto de la seguridad razonable reconoce que el costo de la estructura de control

interno de una entidad, no deber exceder los beneficios esperados. Pese a que la
78
relacin costo beneficio representa el criterio primordial a considerarse en el diseo
de una estructura de control interno, no suele ser posible cuantificar con precisin los
costos y beneficios. Por consiguiente, la gerencia estima y juzga tanto cuantitativa,
como cualitativamente para evaluar la relacin costo beneficio.
La efectividad potencial de la estructura de control interno de una entidad, est sujeta a

limitaciones inherentes. Errores en la aplicacin de polticas y procedimientos, podrn
derivarse de causas tales como mal entendido de las instrucciones, errores de juicio, y
el descuido, distraccin o fatiga personales. Adems los procedimientos y polticas que
requieren de segregacin de funciones, podrn evitarse, mediante la colusin entre
personas dentro y fuera de la entidad, y si la gerencia hace caso omiso de ciertas
polticas y procedimientos.
Consideracin de la estructura de control interno al planear una auditora

El auditor deber adquirir comprensin suficiente de cada uno de los tres elementos de
la estructura de control interno de una entidad, para planear la auditora de estados
financieros de la misma. Esa comprensin deber incluir conocimientos sobre el diseo
de polticas, procedimientos y registros relevantes y de que si la entidad los ha puesto
en marcha. Al planear la auditora, tales conocimientos debern emplearse para:
- Identificar los tipos de declaraciones incorrectas potenciales.

- Considerar los factores que afectan el riesgo de las declaraciones incorrectas
importantes.
- Disear pruebas sustantivas.
El hecho de que una poltica o un procedimiento de la estructura de control interno, se

haya puesto en marcha, difiere de su efectividad operativa. Al obtener los conocimientos
acerca de s se han puesto en marcha las polticas, los procedimientos o los registros,
el auditor determina que la entidad los usa. Por otra parte, la efectividad operativa trata
de la manera en que se ha aplicado la poltica, el procedimiento o el registro, la
uniformidad de aplicacin, y la persona que lo haya efectuado. Esta Declaracin no
requiere que el auditor obtenga conocimientos sobre la efectividad operativa como parte
de su comprensin de la estructura de control interno.
Comprensin de la estructura de control interno

Al emitir un juicio sobre la comprensin de la estructura de control interno necesaria
para planear la auditora, el auditor considera los conocimientos obtenidos de otras
fuentes, acerca de los tipos de declaraciones incorrectas que podran ocurrir, el riesgo
de que tales declaraciones incorrectas puedan ocurrir, y los factores que influyen en el
diseo de las pruebas substantivas. Otras fuentes de tales conocimientos incluyen
auditoras anteriores y la comprensin de la industria en donde opera la entidad. El
auditor considera asimismo sus evaluaciones de riesgo inherente, sus juicios sobre la
importancia relativa, y la complejidad y sofisticacin de las operaciones y los sistemas
de la entidad, incluyendo si el mtodo de controlar el procesamiento de datos, se basa
en procedimientos manuales independientes de la computadora, o depende en gran
medida de los controles computarizados. Conforme las operaciones y sistemas de la
entidad, se vuelven ms complejos y sofisticados, podr ser necesario centrar ms
atencin en los elementos de la estructura de control interno, para obtener de ellos la
comprensin necesaria para disear las pruebas substantivas efectivas.
Comprensin del ambiente de control
79
El auditor deber obtener los conocimientos suficientes sobre el ambiente de control,
para poder entender la actitud, conciencia y acciones de la gerencia y del consejo de
administracin con respecto al ambiente de control.
El auditor deber fijarse en el contenido de las polticas, procedimientos y acciones

afines de la gerencia, y no en su forma, porque la gerencia podr establecer polticas y
procedimientos apropiados, pero no llevarlos a cabo. Por ejemplo un sistema de
informacin presupuestal podr proporcionar las informaciones adecuadas, pero tal vez
no se analicen ni se tomen acciones sobre esos informes. De modo similar, la gerencia
podr establecer un cdigo de conducta formal, pero actuar de una manera que condone
violaciones de este cdigo.
Comprensin de procedimientos de control

Puesto que algunos procedimientos de control se integran de componentes especficos
del ambiente de control y el sistema contable, conforme el auditor obtiene una
comprensin del ambiente de control y del sistema contable, asimismo probablemente
obtenga conocimientos sobre algunos procedimientos de control Por ejemplo, al
obtener una comprensin de los documentos, registros y pasos de procesamiento en el
sistema contable que corresponden a efectivo, el auditor probablemente observe si las
cuentas bancarias estn conciliadas. El auditor deber considerar los conocimientos
sobre la presencia o ausencia de los procedimientos de control, obtenidos de la
comprensin del ambiente de control y del sistema contable, para determinar si hace
falta dedicarle ms tiempo a obtener una comprensin de los procedimientos de control
para planear la auditora. Por lo general, la planeacin de la auditora no requiere de
una comprensin de los procedimientos de control y relacionados con cada componente
de saldo de cuentas, clase de transaccin, y revelacin de los estados financieros, o
con cada afirmacin relevante a esos componentes.
Documentacin de la comprensin
El auditor deber documentar la comprensin obtenida de los elementos de la estructura
de control interno de la entidad, para planear la auditora. La forma y el alcance de esta
documentacin se ven influenciados por el tamao y la complejidad de la entidad, as
como por la naturaleza de la estructura de control interno de la misma. Por ejemplo, la
documentacin de la comprensin de la estructura de control interno de una gran
entidad compleja, podr incluir diagramas de flujo, cuestionarios o tablas de decisiones.
Sin embargo, para una entidad pequea, la documentacin e forma de un memorndum,
podr ser suficiente.
Consideracin de la estructura de control interno al evaluar el riesgo de control

El riesgo de declaracin incorrecta importante en las afirmaciones de los estados
financieros, consiste en riesgo inherente, riesgo de control y riesgo de deteccin. El
riesgo de control reside en que una declaracin incorrecta importante que pudiera
ocurrir, no se evitar ni se detectar oportunamente a travs de los procedimientos y
polticas de estructura de control interno de la entidad. El riesgo de deteccin ese en
el que el auditor no detectar una declaracin incorrecta importante que existe en una
afirmacin.
La evaluacin del riesgo de control es el proceso de evaluar la afectividad de los

procedimientos y polticas de estructura de control interno de una entidad para evitar o
detectar las declaraciones incorrectas importantes en los estados financieros. El riesgo
de control se deber evaluar en funcin de las afirmaciones de los estados financieros.
Tras obtener la comprensin de la estructura de control interno, el auditor podr evaluar
el riesgo de control al nivel mximo para algunas o todas las afirmaciones, porque cree
80
que los procedimientos y polticas probablemente no se refieran a una afirmacin, no
sean efectivos, o porque resultara ineficiente evaluar su efectividad.
Evaluar el riesgo de control por debajo del nivel mximo implica:
- Identificar los procedimientos y polticas de la estructura de control interno especficos

relevantes a afirmaciones especficas, que probablemente eviten o detecten
declaraciones incorrectas importantes en esas afirmaciones.
- Realizar pruebas de los controles para evaluar la afectividad de tales

procedimientos y polticas.
Los procedimientos y polticas de estructura de control interno, podrn relacionarse

directa o indirectamente con una afirmacin. Entre ms directa la relacin, menos
efectivo ser el procedimiento o poltica para reducir el riesgo de control para esa
afirmacin.
Los procedimientos dirigidos a la efectividad del diseo u operacin de un procedimiento

o poltica de estructura de control interno, se denominan pruebas de controles. Cuando
estas pruebas se dirigen a la efectividad del diseo de un procedimiento o poltica de
estructura de control interno, se centran en que un procedimiento o poltica est
debidamente diseado para evitar o detectar las declaraciones incorrectas importantes
en las afirmaciones de estados financieros especficos. Las pruebas empleadas para
obtener tal evidencia comprobatoria suelen incluir procedimientos, tales como
averiguaciones del personal apropiado de la entidad, inspeccin de documentos e
informes, y la observacin de la aplicacin de procedimientos y polticas especficos de
la estructura de control interno.
Las pruebas de los controles dirigidos a la efectividad operativa de un procedimiento o

poltica de la estructura de control interno, se central en la manera en que se aplic un
procedimiento o poltica, la uniformidad de aplicacin durante el perodo de la auditora
y la persona que lo aplic.
Documentacin del nivel evaluado del riesgo de control

Adems de la documentacin de la comprensin de la estructura de control interno el
auditor deber documentar la base para sus conclusiones acerca del nivel evaluado del
riesgo de control. Estas conclusiones podrn diferir en cuanto a su relacin con diversos
saldos de cuentas o clase de transaccin. Sin embargo, para aquellas afirmaciones de
los estados financieros, donde el riesgo de control se evala al nivel mximo, el auditor
deber documentar su conclusin de que el riesgo de control se encuentra al nivel
mximo, pero no tiene que documentar la base para esa conclusin. Para aquellas
afirmaciones donde el nivel evaluado de riesgo de control, se encuentra por debajo del
nivel mximo, el auditor deber documentar la base para su conclusin de que la
efectividad del diseo y de la operacin de los procedimientos y polticas de la estructura
de control interno, apoya ese nivel evaluado.
Relacin entre la comprensin y la evaluacin del riesgo de control

No obstante que se examina por separado en esta Declaracin, la comprensin de la
estructura de control interno y la evaluacin del riesgo de control, en una auditora se
podrn efectuar simultneamente. El objetivo de los procedimientos efectuados para
obtener una comprensin de la estructura de control interno es el de proporcionar al
auditor los conocimientos necesarios para planear la auditora. El auditivo de las
pruebas de los controles es el de proporcionar al auditor la evidencia comprobatoria
81
para usar en la evaluacin del riesgo de control. Sin embargo, los procedimientos
efectuados para lograr un objetivo, podrn asimismo referirse al otro objetivo.
Evidencia comprobatoria para apoyar el nivel avaluado del riesgo de control

Cuando el auditor evala el riesgo de control por debajo del nivel mximo, deber
obtener la evidencia comprobatoria suficiente para apoyar un nivel evaluado especfico
de riesgo de control, es un asunto de juicio de auditora. La evidencia comprobatoria
vara substancialmente en cuanto a la seguridad que proporciona al auditor, conforme
ste desarrolla un nivel evaluado de riesgo de control.
La evidencia comprobatoria sobre el diseo u operacin efectivo de los procedimientos

y polticas de la estructura de control interno, obtenido en auditoras anteriores, podr
considerarse en la evaluacin del riesgo de control para la auditora actual. Para evaluar
el uso de tal evidencia comprobatoria para la auditora actual, el auditor deber
considerar la importancia de la afirmacin en cuestin, los procedimientos y polticas
especficas de la estructura de control interno, evaluados durante auditoras anteriores,
el grado en que se evaluaron, el diseo y la operacin efectivos de esos procedimientos
y polticas, los resultados de las pruebas de los controles empleados para hacer esas
evaluaciones y la evidencia comprobatoria acerca del diseo u operacin que pudiera
resultar de las pruebas substantivas efectuadas en la auditora actual.
Al considerar la evidencia comprobatoria obtenida de auditoras anteriores, el auditor

deber obtener evidencia comprobatoria en el perodo actual incluyendo los
procedimientos, polticas y el personal, posteriores a las auditoras anteriores, as como
la naturaleza y alcance de cualquier cambio de este tipo.
Correlacin entre el riesgo de control y de deteccin

El propsito final de evaluar el riesgo de control, es el de contribuir a la evaluacin del
auditor del riesgo de que existan declaraciones incorrectas importantes en los estados
financieros. El proceso de evaluar el riesgo de control (junto con evaluar el riesgo
inherente) proporciona la evidencia comprobatoria acerca del riesgo de que tales
declaraciones incorrectas puedan existir en los estados financieros.
Despus de considerar el nivel al que se quiere limitar el riesgo de una declaracin

incorrecta importante en los estados financieros y los niveles de evaluados de riesgo
inherente y de control, el auditor efecta las pruebas substantivas para limitar el riesgo
de deteccin a un nivel aceptable. Conforme disminuye el nivel evaluado del riesgo de
control, se aumenta el nivel aceptable de riesgo de deteccin. Por consiguiente, el
auditor podr alterar la naturaleza, oportunidad y alcance de las pruebas substantivas
efectuadas.
Mtodos para el control administrativo

Estos mtodos afectan el control directo por parte de la gerencia sobre el ejercicio de la
autoridad delegada a otros, as como la capacidad de la gerencia para supervisar
efectivamente las actividades de la compaa en general. Los mtodos de control
administrativo, incluyen la consideracin de:
Establecimiento de sistemas de planeacin e informacin que enumeran los planes de

la gerencia y los resultados del desempeo real. Tales sistemas podrn incluir
planeacin empresarial; presupuestos, pronsticos y planeacin de utilidades, y
contabilidad de responsabilidades.
82
Establecimiento de los mtodos que identifiquen el estado de desempeo real y las
excepciones al desempeo planeado, as como comunicarlas a los niveles
administrativos apropiados.
Utilizar tales mtodos a los niveles administrativos apropiados para investigar

desviaciones de las expectativas y tomar la accin oportuna y apropiada.
Establecimiento y vigilancia de polticas para desarrollar y modificar los sistemas

contables y los procedimientos de control, incluyendo el desarrollo, modificacin y uso
de cualquier programa de cmputo y archivos de datos relacionados.
SAS 60: COMUNICACIN DE LOS ASUNTOS RELACIONADOS CON LA

ESTRUCTURA DEL CONTROL INTERNO OBSERVADOS EN UNA AUDITORA
Esta declaracin proporciona los lineamientos necesarios para la identificacin de

condiciones relacionadas con la estructura del control interno de la entidad, que se
presentan durante una auditora de los estados financieros. Esta declaracin establece,
que la comunicacin se debe mantener principalmente con el comit de auditora o con
personas de alto nivel de autoridad y responsabilidades equivalentes, donde ste no
existe, tales como el consejo de administracin, el consejo fiduciario, el dueo en una
empresa de un solo dueo o con quienes hayan contratado al auditor.
Condiciones reportables
Durante el curso de una auditora, el auditor debe estar al tanto de los asuntos
relacionados con la estructura del control interno, que puedan ser de inters para el
comit de auditora. Los asuntos que esta Declaracin requiere que e reporten al comit
de auditora, los reconoceremos como condiciones reportables. Especficamente,
estas condiciones son asuntos que llaman la atencin del auditor y que en su opinin
se deben comunicar al comit de auditora, ya que representan importantes deficiencias
en el diseo u operacin de la estructura del control interno, que podran afectar
negativamente, la capacidad de la organizacin para registrar, procesar, resumir y
reportar informacin financiera uniforme con las afirmaciones de la gerencia en los
estados financieros. Tales deficiencias pueden incluir diferentes aspectos de los
elementos de la estructura de control interno, como pueden ser: (a) ambiente de control
(b) sistema de contabilidad o (c) procedimientos de control.
Identificacin de condiciones reportables

La existencia de condiciones reportables, en relacin con el diseo y operacin de la
estructura de control interno, es y de hecho representa, una decisin consciente de la
gerencia, de la que el comit de auditora est al tanto, para aceptar el grado de riesgos
por costos incurridos u otras consideraciones. Es responsabilidad de la gerencia, tomar
las decisiones con respecto a los costos a ser incurridos o beneficios relacionados. Para
que el comit de auditora tenga conocimiento y tome en consideracin tales deficiencias
y posibles riesgos, el auditor debe considerar si a causa de los cambios de la gerencia,
en el comit de auditora o simplemente por el paso del tiempo, es apropiado y oportuno
reportar tales asuntos.
Acuerdo condicional
El auditor y su cliente debern analizar el funcionamiento de la estructura de control
interno en el cumplimiento de compromisos de auditora. Los clientes deben pedir al
auditor que est pendiente de posibles asuntos y condiciones reportables, adicionales
83
a los que se sealan en esta Declaracin. El auditor debe informar asuntos que
considere de importancia para la gerencia, en caso de que se lo requieran.
Forma y contenido del informe

Una condicin reportable puede ser de tal magnitud, que se puede considerar en
ciertos casos como una debilidad importante. Tal debilidad en la estructura del control
interno, es una condicin reportable, en la que el diseo u operacin de los elementos
especficos de la estructura del control interno, no reduce a un nivel relativamente bajo,
el riesgo de que errores e irregularidades en cantidades que podran ser importantes en
relacin con los estados financieros que estn siendo auditados, que pueden ocurrir y
no ser detectados oportunamente por los empleados en el curso normal de su trabajo.
Aunque esta Declaracin no requiere que el auditor identifique y comunique
separadamente las debilidades importantes, ste deber o el cliente le pedir, que
identifique por separado, como debilidades importantes, aquellas condiciones
reportables, que a juicio del auditor, son debilidades importantes.
Deficiencias en el diseo de la estructura del control interno

- Diseo inadecuado de la estructura de control interno en general.
- Ausencia de una adecuada segregacin de funciones acorde con objetivos de control

adecuados.
- Ausencia de revisiones y aprobaciones apropiadas de transacciones, registros

contables o reportes impresos.
- Procedimientos inadecuados para la evaluacin y aplicacin correcta de los

principios de contabilidad.
- Provisiones inadecuadas para la proteccin de activos.
- Ausencia de otras tcnicas de control, que se consideran adecuadas para el tipo y

nivel de transaccin.
- Evidencia de fallas del sistema para suministrar informacin completa y correcta,

que es consistente con los objetivos y actuales necesidades, debido a fallas del
diseo.
SAS N
61: COMUNICACIN CON LOS COMITS DE AUDITORA
Esta declaracin establece el requerimiento de que el auditor considere que ciertos

asuntos relacionados con la conducta en una auditora, se deben comunicar a aquellos
que asumen la responsabilidad de revisar el proceso de los informes financieros. Para
los propsitos de este documento, el receptor principal de las comunicaciones es el
comit de auditora.
Esta Declaracin, requiere que el auditor se asegure de que el comit de auditora,

reciba informacin adicional con respecto al alcance y resultados de la auditora, que le
puedan ser tiles en la revisin de los informes financieros y el proceso de las
revelaciones, por el que la gerencia es responsable.
84
La comunicacin puede ser oral o escrita. Si la informacin se comunica oralmente, el
auditor deber documentar la comunicacin en un memorndum o en notas en papeles
de trabajo.
Asuntos que se deben comunicar

La responsabilidad del auditor con relacin a las normas de auditora generalmente
aceptadas.
Una auditora que se lleva a cabo de conformidad con normas de auditora generalmente
aceptadas, puede incluir varios asuntos que son de inters para el comit de auditora.
Por ejemplo, el comit de auditora generalmente est interesado en la estructura del
control interno y en si los estados financieros estn libres de omisiones importantes.
Con el objetivo de que el comit de auditora conozca la naturaleza de la seguridad que
el auditor proporciona a travs de su auditora, ste deber comunicar el grado de
responsabilidad, que asume con respecto a estos asuntos, bajo las normas de auditora
generalmente aceptadas. Es tambin muy importante, que el comit de auditoria que
se lleva a cabo de conformidad con normas de auditoria generalmente aceptadas, tiene
el objetivo de tener una seguridad razonable, mas no absoluta sobre los estados
financieros.
SEXTA NORMA
EVIDENCIA SUFICIENTE Y COMPETENTE
85
"Debe obtenerse evidencia competente y suficiente, mediante la
inspeccin, observacin, indagacin y confirmacin para proveer una base
razonable que permita la expresin de una opinin sobre los estados
financieros sujetos a la auditoria.
- Pruebas substantivas.
- Tcnicas de Auditora.
- Evidencia suficiente.
- Evidencia competente.
- Evidencia relevante.
- Clases de evidencia.
- Papeles o Cdulas de Trabajo :
. Propsito.
. Clase.
. Propiedad.
Como se aprecia del enunciado de esta norma, el auditor mediante la

aplicacin de las tcnicas de auditora obtendr evidencia suficiente y
competente.
La evidencia es un conjunto de hechos comprobados, suficientes,

competentes y pertinentes para sustentar una conclusin.
La evidencia ser suficiente, cuando los resultados de una o varias pruebas

aseguran la certeza moral de que los hechos a probar, o los criterios cuya
correccin se est juzgando han quedado razonablemente comprobados.
Los auditores tambin obtenemos la evidencia suficiente a travs de la

certeza absoluta, pero mayormente con la certeza moral.
Es importante, recordar que ser la madurez de juicio del auditor (obtenido

de la experiencia), que le permitir lograr la certeza moral suficiente para
determinar que el hecho ha sido razonablemente comprobado, de tal manera
que en la medida que esta descienda (disminuya) a travs de los diferentes
niveles de experiencia de los auditores la certeza moral ser ms pobre. Es por
eso, que se requiere la supervisin de los asistentes por auditores
experimentados para lograr la evidencia suficiente.
La evidencia, es competente, cuando se refiere a hechos, circunstancias o

criterios que tienen real importancia, en relacin al asunto examinado.
Entre las clases de evidencia que obtiene el auditor tenemos:
* Evidencia sobre el control interno y el sistema de contabilidad, porque

ambos influyen en los saldos de los estados financieros.
* Evidencia fsica
* Evidencia documentaria (originada dentro y fuera de la entidad)
86
* Libros diarios y mayores (incluye los registros procesados por
computadora)
* Anlisis global
* Clculos independientes (computacin o clculo)
* Evidencia circunstancial
* Acontecimientos o hechos posteriores.
Debe obtenerse evidencia suficiente, competente y relevante para

fundamentar los juicios y conclusiones que formule el auditor. Debe conservarse
el riesgo de la labor de los auditores en papeles de trabajo de forma que permitan
a un auditor experimentado, que no ha tenido contacto previo con la auditora
realizada, obtener evidencia de las conclusiones y juicios significativos que se
hayan expresado o que deben expresarse.
La evidencia puede clasificarse en fsica, documental, testimonial y analtica:
La evidencia fsica se obtiene mediante la inspeccin y observacin directa

de las actividades, bienes y sucesos; esta evidencia puede presentarse en forma
de documentos, fotografas, grficos, cuadros, mapas o muestras materiales.
La evidencia documental consiste en la informacin elaborada, como la

contenida en cartas, contratos, registros de contabilidad, facturas y documentos
de la administracin relacionados con su desempeo.
La evidencia testimonial se obtiene de otras personas en forma de

declaraciones hechas en el curso de investigaciones o entrevistas.
La evidencia analtica comprende clculos, comparaciones, razonamientos

y separacin de la informacin en sus componentes.
2.5. Normas de Preparacin del Informe
Estas normas regulan la ltima fase del proceso de auditora, es decir la

elaboracin del informe, para lo cual, el auditor habr acumulado en grado
suficiente las evidencias, debidamente respaldada en sus papeles de trabajo.
Por tal motivo, este grupo de normas exige que el informe exponga de qu
forma se presentan los estados financieros y el grado de responsabilidad que
asume el auditor.
El auditor debe analizar minuciosamente los estados financieros para

determinar si:
* Fueron preparados de acuerdo con los Principios de Contabilidad

Generalmente Aceptados.
* Se presentan considerando las caractersticas o especificidades de la

entidad auditada.
87
* Se revela suficiente informacin respecto a varios elementos de los
*Presentan razonablemente la situacin financiera de la entidad y los

resultados de sus operaciones.
Los mtodos y tcnicas del anlisis financiero dependen, en gran medida,

de la naturaleza del alcance y del objetivo de la auditora, as como de los
conocimientos y el criterio del auditor. Las Normas de preparacin del Informe
estn referidas a:
VII. Aplicacin de los Principios de Contabilidad Generalmente

Aceptados.
VIII. Consistencia en la Aplicacin de los Principios de Contabilidad
Generalmente Aceptados.
IX. Revelacin Suficiente de la informacin financiera.
X. Opinin del Auditor.
Las Normas detalladas anteriormente, se definen de la forma siguiente:
88
SEPTIMA NORMA
APLICACIN DE PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE
ACEPTADOS (PCGA).
"El dictamen debe expresar si los estados financieros estn presentados
de acuerdo a principios de contabilidad generalmente aceptados".
- Principios de Contabilidad.
- Mtodos.
Los principios de contabilidad generalmente aceptados son reglas

generales, adoptadas como guas y como fundamento en lo relacionado a la
contabilidad, aprobadas como buenas y prevalecientes, o tambin podramos
conceptuarlos como leyes o verdades fundamentales aprobadas por la profesin
contable.
Sin embargo, merece aclarar que los PCGA, no son principios de

naturaleza sino reglas de comportamiento profesional, por lo que nos son
inmutables y necesitan adecuarse para satisfacer las circunstancias cambiantes
de la entidad donde se lleva la contabilidad.
Los PCGA, garantizan la razonabilidad de la informacin expresada a

travs de los Estados Financieros y su observancia es de responsabilidad de la
empresa examinada.
En todo caso, corresponde al auditor revelar en su informe si la empresa

se ha enmarcado dentro de los principios contables.
En las auditoras financieras y cuando proceda en otros tipos de auditoras,

los auditores deben analizar los estados financieros para determinar si se
aplicaron en su preparacin los Principios de Contabilidad Generalmente
Aceptados y conocer detalladamente la situacin financiera de la entidad.
El anlisis de los estados financieros tiene por objetivo verificar si los
diferentes elementos que lo componen guardan entre si la relacin esperada y,
en su caso, detectar las relaciones anmalas y cualquier tendencia irregular.
SAS N 1: NORMAS RELATIVAS AL INFORME
400 Normas relativas a la informacin y al dictamen
La primera norma sobre el informe requiere que el auditor, no d una declaracin

de hechos sino una opinin con respecto a s los estados financieros se
representan de conformidad con tales principios.
89
Registro de las Transacciones:
El objetivo de los controles contables con respecto al registro de las
transacciones requiere que estas se registren en las cantidades y en los periodos
contables en los cuales hayan sido ejecutadas y que se clasifiquen en las
cuentas apropiadas. Para este propsito, los perodos contables se refieren a los
perodos en relacin con los cuales se preparan los estados financieros. Para
efectos de la definicin de control contable, este objetivo es expresado en
trminos de permitir, mas bien que asegurar, la preparacin de Estados
Financieros de conformidad con Principios de Contabilidad Generalmente
Aceptados, o de acuerdo con cualquier otro criterio aplicable. Esta distincin
reconoce que ms all de la necesidad de registrar las transacciones se
requieren juicios de la gerencia para hacer estimaciones y toman otras
decisiones requeridas en la preparacin de dichos Estados.
Tercera Norma - Evidencia Suficiente y Competente:

La opinin a la que se refiere la tercera norma relativa a la ejecucin del trabajo
normalmente es en sentido de que los Estados Financieros presentan
razonablemente la situacin financiera y los resultados de las operaciones de
conformidad con Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados aplicados
uniformemente en relacin con el ao precedente, La importancia relativa est
implcita en el concepto de presentacin razonable, De igual manera, algn
grado de incertidumbre est implcito en el concepto de una base razonable para
una opinin.
Objetivos del Examen:

El auditor independiente deber asegurarse de que las inversiones a largo plazo
hayan sido contabilizadas conforme a Principios de Contabilidad Generalmente
Aceptados uniformemente aplicados y que se hayan hecho las revelaciones
adecuadas. El auditor deber, por lo tanto, examinar evidencia suficiente y
competente que respalde la existencia, propiedad, costo y valor en libros de las
inversiones, las utilidades y prdidas atribuibles a dichas Inversiones o
cualesquiera revelaciones relativas en los Estados Financieros del inversionista.
Con respecto a las inversiones contabilizadas de acuerdo con el mtodo de
participacin, el auditor deber examinar tambin tal evidencia en lo que se
refiere a la contabilizacin en los libros del inversionista de su participacin en el
capital y otras transacciones de la empresa en la que se invirti.
Cumplimiento con los Principios de Contabilidad Generalmente

Aceptados:
EI trmino "Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados" tal como se usa
en las normas relativas al informe, debe interpretarse en el sentido de que no
slo influyen los principios y prcticas contables, sino tambin los mtodos para
aplicarlos. La primera norma sobre el informe requiere del auditor, no una
declaracin de hechos sino una opinin con respecto a si los Estados
Financieros se presentan de conformidad con tales Principios. Si las limitaciones
en el alcance del examen del auditor lo imposibilitan para formarse una opinin
90
con respecto a ese cumplimiento se requiere la salvedad apropiada en su
Dictamen.
La determinacin de si los Estados Financieros se presentan de acuerdo con

Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados requiere usar el criterio para
definir si los Principios empleados en los Estados, han tenido aceptacin general.
La determinacin requiere, adems, estar familiarizado con los Principios
alternativos, a veces ms de uno que puede aplicarse a las transacciones o
hechos que se juzgan y tener presente que un Principio de Contabilidad puede
tener un uso limitado y, sin embargo, ser de aceptacin general.
Los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados evolucionan y cambian.

Las declaraciones publicadas por los rganos facultados del Instituto Americano
de Contadores reconocen esos cambios.
Uniformidad en la Aplicacin de Principios de Contabilidad Generalmente

Aceptados:
La segunda norma relativa la informacin y dictamen (a la que de aqu en

adelante se designar como norma sobre uniformidad) es:
El dictamen expresar si tales principios han sido observados

uniformemente en el perodo actual en relacin con el perodo precedente.
El objetivo de la norma sobre uniformidades (a) asegura que la comparabilidad

de los estados financieros entre distintos perodos no haya sido afectada en
grado importante por cambios en principios de contabilidad, los cuales incluyen
no slo los principios y prcticas sino tambin los mtodos de su aplicacin, o
(b) si la comparabilidad ha sido afectada en grado importante por tales cambios,
requerir del auditor independiente la manera apropiada de informar sobre dichos
cambios. Est implcito en este objetivo que tales principios hayan sido
uniformemente observados dentro de cada periodo.
La comparacin de los Estados Financieros de una entidad entre distintos aos

puede verse afectada por (a) cambios contables, (b) un error en estados
financieros expedidos anteriormente, (c) cambios en clasificaciones y (d)
eventos o transacciones sustanciales diferentes de aquellas incluidas en los
estados financieros anteriormente expedidos. Un cambio cantable, tal como lo
define la Opinin 20 del Accounting Principles Borrad, significa un cambio en (1)
un principio de contabilidad, (2) una estimacin contable, o (3) la entidad que
reporta (el cual es un tipo especial de cambio en principio de contabilidad).
Los cambios en principios de contabilidad que tengan un efecto importante sobre

los estados financieros deben ser reconocidos en la opinin del auditor respecto
a la uniformidad. Otros factores que afecten la comparabilidad de los estados
financieros pueden requerir ser revelados, pero en condiciones normales no
seran mencionados en el dictamen del auditor independiente.
91
CAMBIOS CONTABLES QUE AFECTAN LA UNIFORMIDAD:
Cambios en Principio de Contabilidad

"Un cambio en principio de contabilidad resulta de la adopcin de un principio de
contabilidad generalmente aceptado distinto de otro que se us anteriormente
para fines de informacin. El trmino principio de contabilidad incluye no slo los
principios y prcticas contables sino tambin los mtodos para su aplicacin". Un
cambio en principio de contabilidad incluye, por ejemplo, un cambio del mtodo
de depreciacin de lnea recta al de saldos decrecientes para todos los activos
de determinado tipo o para todas las nuevas adquisiciones de determinado tipo
de activos, y un cambio al considerar como gastos los costos de investigacin y
desarrollo y amortizar de dichos costos durante el periodo estimado de beneficio.
La norma sobre uniformidad es aplicable a este tipo de cambio y requiere
reconocimiento del cambio en la opinin del auditor con respecto a la
uniformidad.
Correccin de un Error en Principio:

Un cambio de un principio de contabilidad que no es generalmente aceptado a
uno que s es de aceptacin general; incluyendo correccin de un error en la
aplicacin de un principio, debe considerarse como una correccin de un error.
Aunque este tipo d cambio en principio de contabilidad debe ser tratado como
una correccin de un error; el cambio requiere ser reconocido en la opinin del
auditor sobre la uniformidad.
Cambio en Principio inseparable de un Cambio en Estimacin:

El efecto de un cambio en principio de contabilidad puede ser inseparable del
efecto de un cambio en una estimacin. Aunque el tratamiento de tal cambio es
el mismo que se aplica a un cambio nicamente en estimacin est implcito el
cambio en principio. En consecuencia, este tipo de cambio requiere ser
reconocido en la opinin del auditor en lo que respecta a la uniformidad.
Correccin de Error que no Afecta:

La correccin de un error en estados financieros emitidos anteriormente,
resultante de errores matemticos, inadvertencias o mala interpretacin de
hechos existentes en la fecha en que los estados financieros fueron preparados
originalmente, no afectan la norma sobre uniformidad si dicha correccin no
afecta algn elemento de los principios de contabilidad o de su aplicacin,
Consecuentemente, el auditor independiente no necesita reconocer la correccin
en su opinin con respecto, a la uniformidad.
Opinin sin Salvedades:

Una opinin sin salvedades indicando que los estados financieros presentan
razonablemente la situacin financiera, el resultado de las operaciones y los
cambios en la situacin financiera, puede expresarse solamente cuando el
auditor independiente ha formado la opinin, sobre la base de un examen hecho
de acuerdo con normas de auditoria generalmente aceptadas, de que dicha
presentacin se conforma con principios de contabilidad generalmente
92
aceptados aplicados sobre una base uniforme y que incluyen todas las
revelaciones informativas necesarias para hacer que los estados financieros no
induzcan a error.
Opinin Negativa:
Una opinin negativa es una opinin en el sentido de que los estados financieros
no presentan razonablemente la situacin financiera, el resultado de las
operaciones, o los cambios en la situacin financiera de conformidad con los
principios de contabilidad generalmente aceptados.
Estados Financieros no Auditados:

Un contador puede ser contratado por su cliente slo para realizar tareas
rutinarias de tenedura de libros o para preparar los estados financieros para el
uso interno del cliente, posiblemente sobre bases mensuales o trimestrales.
Para tales estados puede no ser necesario incluir todas las notas y otras
revelaciones que en otros casos fuera deseable. En estas circunstancias, el
contador debe agregar a su abstencin de opinin una frase indicando que los
estados financieros estn restringidos para uso interno del cliente y por
consiguiente, no necesariamente incluyen todas las revelaciones informativas
requeridas para una presentacin razonable de acuerdo con principios de
contabilidad generalmente aceptados.
Ya que los estados financieros no auditados, por definicin, no han sido

auditados por contador pblico, no se puede esperar que ste tenga una opinin
en cuanto as dichos estados han sido preparados de conformidad con principios
de contabilidad generalmente aceptados. Sin embargo, si en base a hechos que
le son conocidos el contador pblico llegar a la conclusin de que los estados
financieros no auditados, con los cuales est relacionado no fueron preparados
de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados, lo cual
incluye revelacin suficiente, el contador deber insistir (excepto tratndose de
las condiciones descritas en el prrafo anterior) en que los estados sean
corregidos; de no hacerse as, el contador debe sealar claramente sus reservas
en su abstencin de opinin. La abstencin de opinin debe referirse
especficamente a la naturaleza de las salvedades y a su efecto, de serie
conocido, en los estados financieros.
Asegurarse por medio de la comunicacin con el otro auditor de:
Que esta familiarizado con los Principios de Contabilidad Generalmente

Aceptados en los EE. UU y con las normas de auditoria generalmente aceptadas
sancionadas por el Instituto Americano de Contadores Pblicos y que realizar
su examen y emitir su dictamen de acuerdo con los mismos.
Falta de Conformidad con Principios de Contabilidad Generalmente

Aceptados:
Siempre que los Estados Financieros se desven sustancialmente de los
Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, la primera norma relativa a
la informacin y dictamen. Requiere emitir una Opinin con Salvedad o una
93
Opinin Negativa. Por lo tanto, cuando el auditor independiente estima que la
presentacin de una partida importante est en desacuerdo con Principios de
Contabilidad Generalmente Aceptados debe hacer las salvedades necesarias en
su opinin o, si cree que los efectos de esas divergencias son suficientemente
importantes, debe expresar una opinin negativa. La base de la opinin con
salvedades o negativa debe expresarse con toda claridad.
Compaas Reglamentadas:
Los postulados bsicos y los principios generales de contabilidad que encierra el
trmino Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, que conciernen a
las empresas mercantiles en general, se aplican tambin a compaas cuyas
prcticas estn dictadas por autoridades o comisiones gubernamentales
reguladoras (en esas compaas se incluyen las de servicios pblicos,
transportadores comunes, compaas de seguros, instituciones financieras y
similares). En consecuencia, la primera norma relativa a la informacin y
dictamen se aplica por igual a las opiniones, sobre Estados Financieros de esas
compaas reglamentadas, que se presentan con propsitos distintos a su
registro, en sus rganos supervisores respectivos; y las variaciones importantes
con respecto a los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados y sus
efectos deben tratarse en el Dictamen del Auditor Independiente, del mismo
modo que se acostumbra para compaas no reglamentadas. Generalmente,
esto requerir ya sea una opinin con salvedades o negativa, sobre esos
Estados. Sin embargo, una opinin negativa puede ir acompaada de una
opinin parcial sobre ciertas partidas en los estados no afectadas, o sobre
algunos datos suplementarios proporcionados, los cuales se presenten
razonablemente de conformidad con Principios de Contabilidad Generalmente
Aceptados.
Revelacin Inadecuada:
Los estados financieros deben incluir la informacin esencial para una
presentacin razonable de acuerdo con principios de contabilidad generalmente
aceptados (lo que incluye las notas relativas). Cuando dicha informacin se
presenta separadamente en un informe a los accionistas, prospecto para
colocacin de acciones u otro informe similar, debe hacerse referencia ella en
los estados financieros. Cuando el cliente se rehsa a revelar informacin
esencial o incorporarla haciendo referencia ella en las notas el auditor deber
suministrar la informacin suplementaria en su dictamen generalmente en un
prrafo intermedio, y emitir su opinin con la salvedad apropiada.
Informacin sobre uniformidad:
Cambio en Principio de Contabilidad

Cuando haya un cambio en principios de contabilidad, el auditor independiente
debe modificar su opinin respecto a la uniformidad indicando la naturaleza del
cambio. La concurrencia con el cambio de parte del auditor se considera implcita
a menos que exprese una salvedad respecto al cambio al emitir su opinin
acerca de la presentacin razonable de los estados financieros de conformidad
con principios de contabilidad generalmente aceptados, Sin embargo, para ser
94
ms informativo el auditor deber indicar su concurrencia con el cambio
explcitamente (a menos que el cambio sea una correccin de error) usando la
expresin "con el cual estoy de acuerdo", La forma de modificacin de la opinin
depende de mtodo de contabilizacin del efecto del cambio.
Informes sobre Cambios en Principios de Contabilidad que no estn de

acuerdo con Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados:
El auditor deber evaluar un cambio en principio de contabilidad para
satisfacerse de que (a) el nuevo principio contable es un principio de contabilidad
generalmente aceptado. (b) el mtodo de contabilizacin del efecto del cambio
est de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados, y es
razonable la justificacin de la gerencia para el cambio. Si un cambio en principio
de contabilidad no rene estas condiciones, el informe del auditor deber as
indicarlo y su opinin deber contener la salvedad apropiada.
Informe en el ao del cambio:

Si un principio de contabilidad adoptado por primera vez no es un principio de
contabilidad generalmente aceptado, o el mtodo de contabilizacin del efecto
del cambio no est de acuerdo con principios de contabilidad generalmente
aceptados, el auditor deber expresar una opinin con salvedad o, si el efecto
del cambio es lo suficientemente importante, el auditor deber expresar una
opinin negativa sobre los estados financieros tomados de conjunto, debido a la
falta de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados. Si
se expresa una opinin con salvedad, la salvedad se referir tanto a la
conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados como a
la uniformidad en su aplicacin. Cuando se exprese una opinin negativa en
dichas circunstancias, no ser necesario hacer referencia a la uniformidad
porque los estados financieros no se presentan conforme a principios de
Si una entidad ha adoptado un principio contable que no es un principio de

contabilidad generalmente aceptado, su uso continuado puede tener un efecto
importante sobre los estados financieros de algn ao; posterior sobre el cual el
auditor pudiera emitir su informe. En este caso, el auditor independiente debe
expresar ya sea una opinin con salvedad o una opinin adversa, dependiendo
del grado de importancia de la desviacin en relacin con los estados del ao
posterior.
Primera Auditoria:
Si los registros contables de aos anteriores se llevaron sobre que no resultaron
en una presentacin razonable de la situacin financiera, resultado de las
operaciones y cambios en la situacin financiera, de conformidad con principios
de contabilidad generalmente aceptados por lo que se refiere a dichos aos; y
es imprctica la reestructuracin de los estados financieros de esos aos, el
auditor independiente debe omitir la referencia usual a la uniformidad.
Estados de Organismos sin fines de lucro:
95
Si se trata de estados de una organizacin' que no tenga fines de lucro, stos
pueden reflejar prcticas contables que se diferencian en algunos aspectos de
aqullas que utilizan las empresas organizadas con fines de lucro. En algunos
casos, los principios de contabilidad generalmente aceptados, aplicables a los
organismos no lucrativos, no han sido claramente definidos. En aquellas reas
donde el auditor independiente estima que se han definido con claridad los
principios de contabilidad generalmente aceptados, puede expresar su opinin
en cuanto a que los estados financieros han sido preparados conforme a
principios de contabilidad generalmente aceptados, o (esta alternativa es menos
deseable) a las prcticas contables utilizadas por los organismos no lucrativos
en ese campo especial de actividad y en tales circunstancias puede referirse a
la situacin financiera y al resultado de las operaciones. En aqullas reas en
las que el auditor considere que no se han definido claramente los principios de
Formato de Informes de Auditoria requeridos por Organismos Pblicos:

Los estados preparados en formas impresas diseadas por las autoridades ante
las cuales deben presentarse, pueden requerir clasificaciones u otros
procedimientos similares que, en opinin del auditor independiente, no presenten
conforme a principios de contabilidad generalmente aceptados la situacin
financiera, resultado de las operaciones, o los cambios en la situacin financiera
de la compaa que presenta los estados, aunque stos tengan como objeto tal
presentacin. Adems, tales formas impresas pueden implicar el problema
adicional de conformar el dictamen o dictamen requerido del auditor a las normas
profesionales. Muchas de estas formas no son aceptables desde el punto de
vista del auditor independiente porqu la presentacin financiera uniforme
prescrita es contraria a una presentacin razonable conforme a principios de
contabilidad generalmente aceptados en el caso particular de que se trate, o la
redaccin prescrita de dictamen requiere aseveraciones del auditor que no son
parte de sus funciones y responsabilidades como auditor independiente. Algunas
de estas formas podran ser aceptables si se intercalan encabezados o frases
adicionales; otras slo podran ser aceptables mediante una reestructuracin
total siempre que las formas impresas requieran que el auditor independiente
haga una aseveracin que crea que no se justifica, no tiene ms alternativa que
cambiarles la redaccin o emitir un dictamen por separado. Dichos informes
modificados o presentados separadamente, generalmente son aceptados por las
autoridades a quienes se presentan.
Estos comentarios sobre las responsabilidades del auditor independiente en

relacin con los documentos presentados conforme a las disposiciones de los
reglamentos federales de valores, no pretenden ser interpretaciones legales y
estn basados en la comprensin del significado de los reglamentos en lo que
se refiere a principios de contabilidad y a las normas y procedimientos de
auditora. Estos comentarios estn sujetos a cualesquiera interpretaciones
judiciales que pudieran emitirse.
Debido a que el auditor independiente no ha examinado los estados financieros

no auditados que pueden ser incluidos en la declaracin de registro, no puede
96
esperarse de l que se haya formado una opinin respecto a que tales estados
hayan sido preparados de conformidad con principios de contabilidad
generalmente aceptados. Sin embargo, si el auditor llega a la conclusin con
base en hechos que le son conocidos, que los estados financieros no auditados
no estn presentados de acuerdo con principios de contabilidad generalmente
aceptados, deber insistir en que se hagan las modificaciones procedentes; de
no lograrlo deber agregar un comentario en su informe llamando la atencin
sobre la desviacin; adems, deber considerar probablemente previa asesora
legal, retirar su consentimiento para el uso de su informe sobre los estados
financieros auditados en la declaracin de registro.
SAS N 2: DICTAMENES SOBRE ESTADOS FINANCIEROS
La primera norma relativa al informe requiere que un auditor que ha examinado

los EEFF de acuerdo con las Normas de Auditoria Generalmente Aceptadas
exprese en su dictamen si los Estados Financieros se presentan en conformidad
con PCGA. La frase Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados
(PCGA) es un trmino tcnico contable que comprende los convencionalismos,
reglas y procedimientos necesarios para definir la prctica contable.
Introduccin
Esta declaracin se aplica a dictmenes de auditores emitidos en relacin con el
examen de los EEFF que tiene por objeto presentar la situacin financiera, los
resultados de operaciones o los cambios en la situacin financiera de acuerdo
con los PCGA.
Circunstancias que originan adaptarse del dictamen estndar del auditor

Las circunstancias que originan adaptarse del dictamen estndar del auditor son
los siguientes:
- Los EEFF se ven afectados x una desviacin de un Principio Contable

promulgado por el organismo designado por el consejo del Instituto
Americano de Contadores Pblicos para el establecimiento de tales
principios.
- Los Principios Contables no han sido aplicados uniformemente.
- Informacin Inadecuada. La informacin que es esencial para una

presentacin razonable de los Estaos Financieros de conformidad con los
PCGA debe presentarse en los Estados Financieros. Cuando el cliente se
niega a revelar informacin esencial en un estado financiero, el auditor
normalmente debe proporcionarle en su dictamen y debe expresar una
opinin con salvedad o adversa por haberse omitido esa informacin en los
Violacin a un PCGA
Generalidades. Cuando los estados financieros se ven afectados en forma
importante por una violacin a PCGA y el auditor ha examinado los estados de
97
acuerdo con normas de auditoria generalmente aceptados, l deber expresar
una opinin con salvedad o una opinin adversa. La base para dar tal opinin
debe mencionarse en su dictamen.
Al decidir si los efectos de una violacin a los PCGA son lo suficiente importantes
como para que se requiera ya sea una opinin con salvedad o una adversa, un
factor debe considerarse es la magnitud monetaria de los efectos. Sin embargo,
la importancia no depende nicamente de la magnitud relativa: el concepto
implica hacer juicios cualitativos as como cuantitativos.
Desviacin de un Principio de Contabilidad Promulgado

La regla 203 del Cdigo de tica Profesional del Instituto Americano de
Contadores Pblicos estipula que:
Un miembro no deber expresar una opinin de que los EEFF se presentan de

conformidad con PCGA si estos estados contienen cualquier desviacin de un
Principio de Contabilidad promulgado por el organismo designado por el consejo
para establecer tales principios, que tenga un efecto importante sobre los
estados tomados en conjunto, a menos que el miembro pueda demostrar que
debido a circunstancias desusuales los EEFF de otra manera habran podido
conducir a error. En tales casos su dictamen deber describir la naturaleza de la
desviacin, los efectos aproximados de la misma, si es prctico determinarlos, y
las razones por las cuales adherirse al principio hubiera resultado en un estado
financiero que pudiera conducir a error.
Cuando se presenten las circunstancias que contempla la regla 203, el dictamen

del auditor deber incluir un prrafo o prrafos por separado, la informacin que
requiera dicha regla. En este caso, ser apropiado para el auditor expresar una
opinin sin salvedad respecto a la conformidad de los EEFF con PCGA, a menos
que existan otras razones, no relacionadas con la desviacin del principio
promulgado, para modificar su dictamen.
En los casos en que existan incertidumbres, el auditor deber estar en posibilidad

de formarse una opinin respecto a si las partidas afectadas de los estados
financieros se muestran de conformidad con PCGA, entonos los aspectos,
excepto aquellos que son contingentes de la resolucin de las incertidumbres. Si
el auditor esta satisfecho de que as se ha demostrado, puede correctamente
expresar una opinin con salvedad en razn a las incertidumbres. Si el auditor
juzga que las partidas en los estados financieros afectados por incertidumbres
reflejan la aplicacin de Principios de Contabilidad no generalmente aceptados,
l debe tambin modificar su dictamen para expresar sus reservas relativas a las
violaciones de los PCGA.
SAS N 5: EL SIGNIFICADO DE PRESENTACIN RAZONABLE DE

CONFORMIDAD CON PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE
ACEPTADOS, EN EL DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE
98
El juicio del auditor independiente relativo a la Razonabilidad de la presentacin
de los EEFF tomados en conjunto debe aplicarse dentro del marco terico de los
PCGA. Si en ese marco el auditor no tendra una base uniforme para juzgar la
presentacin de la situacin financiera, los resultados de operacin y los cambios
en la situacin financiera en los estados financieros.
La opinin del auditor en lo que se refiere a que los estados financieros presentan
razonablemente la situacin financiera de una entidad, y el resultado de sus
operaciones, y los cambios en su situacin financiera, de conformidad con PCGA debe
basarse en su juicio respecto si:
a) Los principios de contabilidad seleccionados y aplicados tienen aceptacin general;
b) Los principios de contabilidad son los apropiados en las circunstancias;
c) Los estados financieros, incluyendo sus notas relativas, proporcionan informacin

sobre aspectos que pudieran afectar sus uso, su entendimiento y su interpretacin;
d) La informacin presentada en los estados financieros esta clasificada y resumida en

forma razonable, esto es, ni muy detallada ni muy condensada; y,
e) Los estados financieros reflejan los eventos y transacciones fundamentales de tal

forma que presentan la situacin financiera, el resultado de las operaciones y los
cambios en la situacin financiera dentro de un rango de lmites aceptables, esto es,
lmites que son razonables y prcticos de lograr estados financieros.
Los PCGA son relativamente objetivos, esto es, estn suficientemente establecidos al
punto que los auditores independientes usualmente estn de acuerdo que existen. Sin
embargo, la identificacin de un principio de contabilidad como generalmente aceptado
en circunstancias particulares requiere de juicio. No existe una fuente nica de
referencia para todos los principios de contabilidad establecidos. La regla 203 del
Cdigo de tica Profesional del AICPA requiere del cumplimiento con los principios de
contabilidad promulgados por el cuerpo encargado de establecer tales principios
designados por el consejo.
En la ausencia de los pronunciamientos comprendidos en la regla 203, el auditor deber

considerar otras posibles fuentes de principios de contabilidad establecidas, tales como
las interpretaciones contables del AICPA, guas de auditoria y contabilidad del AICPA
que sigue la industria, y prcticas contables que sigue la industria. Dependiendo de su
importancia en las circunstancias, el auditor podra tambin desear referirse a las
declaraciones de APB, criterios que ha tomado el AICPA con relacin a diferentes
tpicos, pronunciamientos de otras asociaciones profesionales y agencias reguladoras,
tales como la Securities and Exchange Commisision (Bolsa de valores), y las
publicaciones contables en libros y artculos. Los auditores independientes deben estar
alertas de aquellos pronunciamientos que cambien los principios de contabilidad.
Tambin deben estar alertas de los cambios que se produzcan y lleguen a ser aceptados
como consecuencia del uso comn en los negocios, ms que como resultado de
pronunciamientos emitidos.
Los PCGA reconocen la importancia de registrar las transacciones de acuerdo con su

naturaleza.
99
El auditor debe familiarizarse con los principios de contabilidad alternativos que pudieran
ser aplicados a la transaccin o hechos a considerar y percatarse de que un principio
de contabilidad pueda tener solamente un uso limitado pero que no obstante tiene
aceptacin general.
En ocasiones puede no existir un Principio de Contabilidad establecido (para registrar y

presentar eventos y transacciones especficos), por nuevos eventos, tales como leyes
o la evolucin de un nuevo tipo de transformacin de negocios. En ciertos casos, puede
ser posible registrar el evento o la transaccin en base a su naturaleza mediante la
seleccin de un principio de contabilidad que parece apropiado cuando se aplica en
forma similar a la aplicacin de un principio establecido a un evento o transaccin
anloga.
La funcin de las instituciones que tienen autoridad para establecer los principios de
contabilidad es la de especificar las circunstancias en que un principio de contabilidad
debe seleccionarse de entre varios principios alternativos. Cuando el criterio de
seleccin entre varios principios de contabilidad alternativos no ha sido establecido para
relacionar los mtodos contables a las circunstancias, el auditor puede concluir que ms
de un principio de contabilidad es apropiado en esas circunstancias.
El auditor debe reconocer, sin embargo, que puede haber circunstancias poco usuales
en que la seleccin y aplicacin de los principios de contabilidad especficos, en lugar
de principios alternativos, pudieran hacer que los estados financieros tomados en
conjunto fueran engaosos.
El Sr. Salomn cree que este prrafo impone una norma de razonabilidad que es
independiente de los principios de contabilidad generalmente aceptados. Dicha norma
tiende hacer que los usuarios usen su juicio despus del hecho para determinar si un
juego de estados financieros dados, eran en realidad, engaosos.
SAS N 43 : DECLARACIN GENERAL SOBRE NORMAS DE AUITORIA

(Sustituye al SAS N 5 prrafos 5 y 6, AICPA, Normas Profesionales, Vol. 1)
Esta modificacin sustituye al SAS N 5 prrafos 5 y 6, con nuevos prrafos 5, 6, 7 y 8.

Los prrafos del 7 al 9 sern re numerados del 9 al 11. Esta modificacin aclara el orden
de autoridad de las fuentes de Principios de Contabilidad establecidos que debe seguir
el auditor para determinar si un Principio de Contabilidad es generalmente aceptado.
Asimismo, agrega a las fuentes de Principios de Contabilidad establecidos, ciertos tipos
de declaraciones que no existan a la fecha en que fue publicado el Sas N 5.
Los auditores externos estn de acuerdos en la existencia de un organismo de principios

de contabilidad generalmente aceptados, y que son expertos en aquellos principios de
contabilidad y la determinacin de su aceptacin general. No obstante, la determinacin
de que un principio de contabilidad particular es aceptado, puede ser difcil debido a que
no exista una fuente de referencia para todos esos principios. Las fuentes de principios
de contabilidad establecidos son generalmente las siguientes:
Declaraciones de un organismo autorizado designado por la comisin del AICPA para

establecer principios de contabilidad, de acuerdo a la regla 203 del Cdigo de tica
Profesional del AICPA.
Declaraciones de organismos integrados por contadores pblicos con experiencias que

siguen un proceso lgico que incluye la amplia distribucin de proyectos de principios
100
de contabilidad para sus auscultacin, con el propsito de establecer principios de
contabilidad o describir prcticas existentes generalmente aceptados.
Prcticas o declaraciones que son ampliamente reconocidos como generalmente

aceptadas porque representan una prctica comn en una industria en particular o la
aplicacin idnea a circunstancias especficas de declaraciones que son generalmente
aceptadas.
Otra literatura contable.

Si el tratamiento contable de una transaccin o evento no se especifica en una
declaracin cubierta por la regla 203, el auditor debe considerar si el tratamiento
contable es especificado por otra fuente de principios de contabilidad establecidos. Las
categoras (b) y (c) son fuentes de principios de contabilidad establecidos. La categora
(b) incluye guas de auditoria y la Contabilidad de la industria del AICPA y opiniones del
AICPA, la categora (c) incluye los Boletines Tcnicos del FASB y las interpretaciones
contables del AICPA, as como prcticas que se reconocen ampliamente y prevalecen
en la industria. Si un principio de contabilidad establecido de una o ms fuentes de la
categora (b) o (c) es importante en las circunstancias, el auditor debe estar preparado
para evidenciar una conclusin de que otro tratamiento sea generalmente aceptado. Si
hay discrepancias entre las fuentes dentro de esas categoras, el auditor debe
considerar cual tratamiento es el que mejor presenta la esencia de la transaccin en las
circunstancias.
La modificacin nmero 7 (la anterior) al Sas N 5, la interpretacin de Presentar de

Conformidad con Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en el informe del
auditor externo, fue adoptada por los votos a favor de catorce miembros de la comisin
de la Comisin. El seor Funk estuvo en desacuerdo.
El Sr. Funk disinti en esta modificacin porque piensa que el prrafo 7, la autoridad de
los principios de categora (c) deben ser los mismos de la categora (d) (otra literatura
contable). El Sr. Funk considera que el prrafo 7 reconoce inadecuadamente a los
principios de la categora (c) como esencialmente equivalentes a los principios que se
promulgan a travs del proceso correspondiente. Considera que no se ha dado la debida
importancia a los Boletines Tcnicos del FASB ni a las interpretaciones contables del
AICPA; y, con respecto a las prcticas de la industria, el Sr. Funk considera que hay
circunstancias en las cuales no es prctico determinar la medida en que se reconocen
o prevalecen las prcticas de la industria.
SAS N 50 : Informes sobre la aplicacin de los Principios de Contabilidad
Los principios de Contabilidad evolucionan como respuesta a condiciones econmicas

cambiantes, as como a nuevas transacciones y productos financieros. Con frecuencia
hay desacuerdo con respecto a la manera de aplicar los principios contables a estas
transacciones y productos. La direccin, los contadores y los intermediarios suelen
consultar con profesionales, incluyendo a otros contadores, sobre la aplicacin de los
principios de contabilidad a esas transacciones y productos, o bien para ampliar sus
conocimientos de asuntos especficos en la informacin financiera. Tales consultas
suelen ser tiles porque pueden proporcionar informacin y puntos de vista que de otra
manera no se obtendran.
Aplicacin
101
Esta declaracin ofrece lineamientos que un contador con prctica pblica (contador
autorizado para dictaminar), deber aplicar ya sea en relacin a una propuesta para
obtener un cliente nuevo o para otro fin:
Al elaborar un informe por escrito sobre la aplicacin de los principios de contabilidad

para transacciones especficas, que se hayan realizado o propuesto (transacciones
especficas).
A solicitud de un informe por escrito sobre el tipo de opinin que se podr emitir en
relacin a los estados financieros de una entidad en particular.
Al elaborar un informe por escrito para intermediarios sobre la aplicacin de principios

de contabilidad que no implique hechos ni circunstancias de un comitente en particular
(transacciones hipotticas).
Esta declaracin se aplica as mismo a consejos verbales sobre la aplicacin de los

principios de contabilidad a una transaccin especfica, o al tipo de opinin que se podr
emitir sobre los estados financieros de una entidad, cuando el contador dictaminador
deduce que el consejo ser utilizado por un comitente a la transaccin como un factor
importante a considerarse en la toma de una decisin.
Asimismo esta declaracin no se aplica a las comunicaciones, tales como papeles de la

Posicin adoptada por un contador con el objetivo de presentar opiniones obre un
asunto relacionado con la aplicacin de los principios de contabilidad, o el tipo de opinin
que se podr rendir sobre los estados financieros de una entidad. Los papeles de la
posicin adoptados por un contador pblico, incluyen gacetas, artculos, discursos y
textos de los mismos, conferencias y otras formas de presentaciones pblicas, y cartas
para los registros pblicos dirigidas a organismos profesionales y gubernamentales
encargados de fijar normas. No obstante, si las comunicaciones del tipo descrito en este
prrafo se elaboran con el propsito de ofrecer lineamientos para la aplicacin de
principios de contabilidad a una transaccin especfica, o sobre el tipo de opinin que
se podr rendir sobre los estados financieros de una entidad especfica, se debern
seguir las disposiciones de esta declaracin.
Al evaluar los principios de contabilidad o determinar el tipo de opinin que se podr

rendir sobre los estados financieros de una entidad o solicitud de un comitente, o de un
intermediario que acte a cuenta de un comitente, que se relacionan a una transaccin
especfica, o a los estados financieros de una entidad especfica, el contador
dictaminador deber consultar con el contador recurrente del comitente para cerciorarse
de todos los datos pertinentes para formar un juicio profesional. El contador recurrente
podr proporcionar informacin que de otra manera el contador dictaminador no podr
obtener con respecto a, por ejemplo: la forma y sustancia de la transaccin; la manera
en que la gerencia ha aplicado los principios de contabilidad a transacciones similares;
si la gerencia objeta el mtodo de contabilidad recomendado por el contador recurrente;
o si el contador recurrente ha llegado a una conclusin distinta con respecto a la
aplicacin de los principios de contabilidad o el tipo de opinin que se podr rendir sobre
los estados financieros de la entidad. El contador dictaminador deber explicar al
comitente o al intermediario de la necesidad de consultar con el contador recurrente,
solicitar el permiso para hacerlo, y pedir al comitente su autorizacin para que el
contador recurrente pueda responder libremente a las indagaciones del contador
dictaminador.
102
Las responsabilidades del contador recurrente de un comitente de responder a las
preguntas del contador dictaminador son las mismas que las responsabilidades de un
auditor antecesor de responder a las indagaciones de un auditor sucesor.
SAS N 52: Significado de Presentar Razonablemente de Conformidad con

Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en el Informe del Auditor
Independiente
La presente correccin reemplaza reconociendo como parte de las fuentes de principios

generalmente aceptados lo siguiente:
en la categora (a) informe e interpretacin editadas por el Consejo de Normas de
Contabilidad Gubernamental para los estados financieros de entidades
gubernamentales y locales, (b) boletines tcnicos editados por el Consejo de Normas
de Contabilidad Gubernamental, (c) en la categora,(d) boletines de la prctica contable
de la Comisin de Valores y Cambios, y actas de las ediciones ocasionales en las
revisiones especiales del Consejo de Normas de Contabilidad Financiera.
Los auditores independientes estn de acuerdo con la existencia de un texto que

contenga los principios de contabilidad generalmente aceptados, y son expertos en
aquellos principios de contabilidad y en la determinacin de su aceptacin general. Sin
embargo, la determinacin de que un principio de contabilidad en particular es aceptado,
puede ser, difcil, ya que no existe una nica referencia para cada uno de estos
principios. Las fuentes de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados son
las siguientes:
- Principios de Contabilidad promulgados por un texto designado por el consejo del

Instituto Americano de Contadores Pblicos, para establecer tales principios, de
acuerdo con la regla, 203 del Cdigo de tica Profesional del mismo instituto.
- Pronunciamientos de cuerpos compuestos por contadores expertos que siguen el

proceso adecuado, incluyendo la distribucin en el extranjero de los principios de
contabilidad propuestos para la opinin pblica, para lograr el propsito de
establecer principios de contabilidad o describir las prcticas existentes aceptadas
generalmente.
- Prcticas o declaraciones que son simplemente reconocidas por su aceptacin en

general, ya que representan las prcticas comunes de una industria en particular o
el conocimiento de la aplicacin de la aplicacin de circunstancias especficas de
pronunciamientos que son generalmente aceptados.
En ausencia de un pronunciamiento respaldado por la regla o por otra fuente de

principios de contabilidad establecidos, el auditor deber considerar otras literaturas
relacionadas con la contabilidad dependiendo de su importancia en las circunstancia.
Otras literaturas relacionadas con la contabilidad incluyen por ejemplo, Declaraciones

del Comit de principios de contabilidad, Reportes editados por el Instituto Americano,
Boletines de prctica contable de la Comisin de Valores y Cambios de la ACSEC, Actas
del Consejo de Normas de Contabilidad Financiera de las Emisiones ocasionales de las
revisiones especiales, Declaraciones de Consejo de Normas de Contabilidad
Financiera, Declaraciones del Consejo de Normas de Contabilidad Gubernamentales,
Declaraciones del Comit Internacional de Normas de Contabilidad, pronunciamientos
de otras asociaciones profesionales, agencias regulatorias y libros de texto y artculos
de contabilidad. Para asegurarse del uso de la literatura de contabilidad adecuada como
103
fuente de los principios de contabilidad establecidos, depende de su importancia en las
circunstancias en particular, las guas especficas y el reconocimiento del emisor o autor
como una autoridad. Por ejemplo, las declaraciones de conceptos del Consejo de
Normas de Contabilidad Financiera, podran ser normalmente ms influyentes que los
libros de texto o los artculos de contabilidad.
NAGA 07
SAS N 1:
Normas Relativas al Informe:
El informe indicar si los Estados Financieros se presentan de acuerdo con los

principios de contabilidad generalmente aceptados. El informe indicar si dichos
principios se han seguido uniformemente en el periodo actual en relacin con el periodo
precedente.
Registro de las Transacciones:
El objetivo de los controles contables con respecto al registro de las transacciones

requiere que estas se registren en las cantidades y en los periodos contables en los
cuales hayan sido ejecutadas y que se clasifiquen en las cuentas apropiadas. Para este
propsito, los perodos contables se refieren a los perodos en relacin con los cuales
se preparan los estados financieros. Para efectos de la definicin de control contable,
este objetivo es expresado en trminos de permitir, mas bien que asegurar, la
preparacin de estados financieros de conformidad con principios de contabilidad
generalmente aceptados, o de acuerdo con cualquier otro criterio aplicable. Esta
distincin reconoce que ms all de la necesidad de registrar las transacciones se
requieren juicios de la gerencia para hacer estimaciones y toman otras decisiones
requeridas en la preparacin de dichos estados.
Tercera Norma - Evidencia Suficiente y Competente:
La opinin a la que se refiere la tercera norma relativa a la ejecucin del trabajo

normalmente es en sentido de que los estados financieros presentan razonablemente
la situacin financiera y los resultados de las operaciones de conformidad con principios
de contabilidad generalmente aceptados aplicados uniformemente en relacin con el
ao precedente, La importancia relativa est implcita en el concepto de presentacin
razonable, De igual manera, algn grado de incertidumbre est implcito en el concepto
de una base razonable para una para una opinin.
Objetivos del Examen:
El auditor independiente deber asegurarse de que las inversiones a largo plazo hayan
sido contabilizadas conforme a principios de contabilidad generalmente aceptados
uniformemente aplicados y que se hayan hecho las revelaciones adecuadas. El auditor
deber, por lo tanto, examinar evidencia suficiente y competente que respalde la
existencia, propiedad, costo y valor en libros de las inversiones, las utilidades y prdidas
atribuibles a dichas Inversiones u cualesquiera revelaciones relativas en los estados
financieros del inversionista. Con respecto a las inversiones contabilizadas de acuerdo
con el mtodo de participacin, el auditor deber examinar tambin tal evidencia en lo
104
que se refiere a la contabilizacin en los libros del inversionista de su participacin en el
capital y otras transacciones de la empresa en la que se invirti.
Cumplimiento con los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados:
EI trmino "principios de contabilidad generalmente aceptados" tal como se usa en las

normas relativas al informe, debe interpretarse en el sentido de que no slo influyen los
principios y prcticas contables, sino tambin los mtodos para aplicarlos. La primera
norma sobre el informe requiere del auditor, no una declaracin de hechos sino una
opinin con respecto a si los estados financieros se presentan de conformidad con tales
principios. Si las limitaciones en el alcance del examen del auditor lo imposibilitan para
formarse una opinin con respecto a ese cumplimiento se requiere la salvedad
apropiada en su dictamen.
La determinacin de si los estados financieros se presentan de acuerdo con principios

de contabilidad generalmente aceptados requiere usar el criterio para definir si los
principios empleados en los estados, han tenido aceptacin general. La determinacin
requiere, adems, estar familiarizado con los principios alternativos, a veces ms de uno
que puede aplicarse a las transacciones o hechos que se juzgan y tener presente que
un principio de contabilidad puede tener un uso limitado y, sin embargo, ser de
aceptacin general.
Los principios de contabilidad generalmente aceptados evolucionan y cambian. Las

declaraciones publicadas por los rganos facultados del Instituto Americano de
Contadores reconocen esos cambios.
Uniformidad en la Aplicacin de Principios de Contabilidad Generalmente

Aceptados:
La segunda norma relativa la informacin y dictamen (a la que de aqu en adelante se

designar como norma sobre uniformidad) es:
El dictamen expresar si tales principios han sido observados uniformemente en el
perodo actual en relacin con el perodo precedente.
El objetivo de la norma sobre uniformidades (a) asegura que la comparabilidad de los
estados financieros entre distintos perodos no haya sido afectada en grado importante
por cambios en principios de contabilidad, los cuales incluyen no slo los principios y
prcticas sino tambin los mtodos de su aplicacin, o (b) si la comparabilidad ha sido
afectada en grado importante por tales cambios, requerir del auditor independiente la
manera apropiada de informar sobre dichos cambios. Est implcito en este objetivo que
tales principios hayan sido uniformemente observados dentro de cada periodo.
La comparacin de los Estados Financieros de una entidad entre distintos aos puede
verse afectada por (a) cambios contables, (b) un error en estados financieros espedidos
anteriormente, (c) cambios en clasificaciones y (d) eventos o transacciones sustanciales
diferentes de aquellas incluidas en los estados financieros anteriormente expedidos. Un
cambio cantable, tal como lo define la Opinin 20 del Accounting Principles Borrad,
significa un cambio en (1) un principio de contabilidad, (2) una estimacin contable, o
(3) la entidad que reporta (el cual es un tipo especial de cambio en principio de
contabilidad).
Los cambios en principios de contabilidad que tengan un efecto importante sobre los
estados financieros deben ser reconocidos en la opinin del auditor respecto a la
uniformidad. Otros factores que afecten la comparabilidad de los estados financieros
105
pueden requerir ser revelados, pero en condiciones normales no seran mencionados
en el dictamen del auditor independiente.
Cambios Contables que afectan la Uniformidad:
Cambios en Principio de Contabilidad
"Un cambio en principio de contabilidad resulta de la adopcin de un principio de

contabilidad generalmente aceptado distinto de otro que se us anteriormente para fines
de informacin. El trmino principio de contabilidad incluye no slo los principios y
prcticas contables sino tambin los mtodos para su aplicacin". Un cambio en
principio de contabilidad incluye, por ejemplo, un cambio del mtodo de depreciacin de
lnea recta al de saldos decrecientes para todos los activos de determinado tipo o para
todas las nuevas adquisiciones de determinado tipo de activos, y un cambio al
considerar como gastos los costos de investigacin y desarrollo y amortizar de dichos
costos durante el periodo estimado de beneficio. La norma sobre uniformidad es
aplicable a este tipo de cambio y requiere reconocimiento del cambio en la opinin del
auditor con respecto a la uniformidad.
Correccin de un Error en Principio:
Un cambio de un principio de contabilidad que no es generalmente aceptado a uno que

s es de aceptacin general; incluyendo correccin de un error en la aplicacin de un
principio, debe considerarse como una correccin de un error. Aunque este tipo d
cambio en principio de contabilidad debe ser tratado como una correccin de un error;
el cambio requiere ser reconocido en la opinin del auditor sobre la uniformidad.
Cambio en Principio inseparable de un Cambio en Estimacin:
El efecto de un cambio en principio de contabilidad puede ser inseparable del efecto de

un cambio en una estimacin. Aunque el tratamiento de tal cambio es el mismo que se
aplica a un cambio nicamente en estimacin est implcito el cambio en principio. En
consecuencia, este tipo de cambio requiere ser reconocido en la opinin del auditor en
lo que respecta a la uniformidad.
Correccin de Error que no Afecta:
La correccin de un error en estados financieros emitidos anteriormente, resultante de

errores matemticos, inadvertencias o mala interpretacin de hechos existentes en la
fecha en que los estados financieros fueron preparados originalmente, no afectan la
norma sobre uniformidad si dicha correccin no afecta algn elemento de los principios
de contabilidad o de su aplicacin, Consecuentemente, el auditor independiente no
necesita reconocer la correccin en su opinin con respecto, a la uniformidad.
Opinin sin Salvedades:
Una opinin sin salvedades indicando que los estados financieros presentan
razonablemente la situacin financiera, el resultado de las operaciones y los cambios
en la situacin financiera, puede expresarse solamente cuando el auditor independiente
ha formado la opinin, sobre la base de un examen hecho de acuerdo con normas de
auditoria generalmente aceptadas, de que dicha presentacin se conforma con
principios de contabilidad generalmente aceptados aplicados sobre una base uniforme
106
y que incluyen todas las revelaciones informativas necesarias para hacer que los
estados financieros no induzcan a error.
Opinin Negativa:
Una opinin negativa es una opinin en el sentido de que los estados financieros no
presentan razonablemente la situacin financiera, el resultado de las operaciones, o los
cambios en la situacin financiera de conformidad con los principios de contabilidad
generalmente aceptados.
Estados Financieros no Auditados:
Un contador puede ser contratado por su cliente slo para realizar tareas rutinarias de
tenedura de libros o para preparar los estados financieros para el uso interno del cliente,
posiblemente sobre bases mensuales o trimestrales. Para tales estados puede no ser
necesario incluir todas las notas y otras revelaciones que en otros casos fuera deseable.
En estas circunstancias, el contador debe agregar a su abstencin de opinin una frase
indicando que los estados financieros estn restringidos para uso interno del cliente y
por consiguiente, no necesariamente incluyen todas las revelaciones informativas
requeridas para una presentacin razonable de acuerdo con principios de contabilidad
Ya que los estados financieros no auditados, por definicin, no han sido auditados por
contador pblico, no se puede esperar que ste tenga una opinin en cuanto as dichos
estados han sido preparados de conformidad con principios de contabilidad
generalmente aceptados. Sin embargo, si en base a hechos que le son conocidos el
contador pblico llegar a la conclusin de que los estados financieros no auditados,
con los cuales est relacionado no fueron preparados de conformidad con principios de
contabilidad generalmente aceptados, lo cual incluye revelacin suficiente, el contador
deber insistir (excepto tratndose de las condiciones descritas en el prrafo anterior)
en que los estados sean corregidos; de no hacerse as, el contador debe sealar
claramente sus reservas en su abstencin de opinin. La abstencin de opinin debe
referirse especficamente a la naturaleza de las salvedades y a su efecto, de serie
conocido, en los estados financieros.
Asegurarse por medio de la comunicacin con el otro auditor de:
Que esta familiarizado con los principios de contabilidad generalmente aceptados en los
EE. UU y con las normas de auditora generalmente aceptadas sancionadas por el
Instituto Americano de Contadores Pblicos y que realizar su examen y emitir su
dictamen de acuerdo con los mismos.
Falta de Conformidad con Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados:
Siempre que los estados financieros se desven sustancialmente de los principios de

contabilidad generalmente aceptados, la primera norma relativa a la informacin y
dictamen. Requiere emitir una opinin con salvedad o una opinin negativa. Por lo tanto,
cuando el auditor independiente estima que la presentacin de una partida importante
est en desacuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados debe hacer
las salvedades necesarias en su opinin o, si cree que los efectos de esas divergencias
107
son suficientemente importantes, debe expresar una opinin negativa. La base de la
opinin con salvedades o negativa debe expresarse con toda claridad.
Compaas Reglamentadas:
Los postulados bsicos y los principios generales de contabilidad que encierra el trmino
principios de contabilidad generalmente aceptados, que conciernen a las empresas
mercantiles en general, se aplican tambin a compaas cuyas prcticas estn dictadas
por autoridades o comisiones gubernamentales reguladoras (en esas compaas se
incluyen las de servicios pblicos, transportadores comunes, compaas de seguros,
instituciones financieras y similares). En consecuencia, la primera norma relativa a la
informacin y dictamen se aplica por igual a las opiniones, sobre estados financieros de
esas compaas reglamentadas, que se presentan con propsitos distintos a su registro,
en sus rganos supervisores respectivos; y las variaciones importantes con respecto a
los principios de contabilidad generalmente aceptados y sus efectos deben tratarse en
el dictamen del auditor independiente, del mismo modo que se acostumbra para
compaas no reglamentadas. Generalmente, esto requerir ya sea una opinin con
salvedades o negativa, sobre esos estados. Sin embargo, una opinin negativa puede
ir acompaada de una opinin parcial sobre ciertas partidas en los estados no afectadas,
o sobre algunos datos suplementarios proporcionados, los cuales se presenten
razonablemente de conformidad con principios de contabilidad generalmente
aceptados.
Revelacin Inadecuada:
Los estados financieros deben incluir la informacin esencial para una presentacin
razonable de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados (lo que
incluye las notas relativas). Cuando dicha informacin se presenta separadamente en
un informe a los accionistas, prospecto para colocacin de acciones u otro informe
similar, debe hacerse referencia ella en los estados financieros. Cuando el cliente se
rehsa a revelar informacin esencial o incorporarla haciendo referencia ella en las
notas el auditor deber suministrar la informacin suplementaria en su dictamen
generalmente en un prrafo intermedio, y emitir su opinin con la salvedad apropiada.
Informacin sobre uniformidad:
Cuando haya un cambio en principios de contabilidad, el auditor independiente debe

modificar su opinin respecto a la uniformidad indicando la naturaleza del cambio. La
concurrencia con el cambio de parte del auditor se considera implcita a menos que
exprese una salvedad respecto al cambio al emitir su opinin acerca de la presentacin
razonable de los estados financieros de conformidad con principios de contabilidad
generalmente aceptados, Sin embargo, para ser ms informativo el auditor deber
indicar su concurrencia con el cambio explcitamente (a menos que el cambio sea una
correccin de error) usando la expresin "con el cual estoy de acuerdo", La forma de
modificacin de la opinin depende de mtodo de contabilizacin del efecto del cambio.
Informes sobre Cambios en Principios de Contabilidad que no estn de acuerdo
con Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados:
El auditor deber evaluar un cambio en principio de contabilidad para satisfacerse de

que (a) el nuevo principio contable es un principio de contabilidad generalmente
aceptado. (b) el mtodo de contabilizacin del efecto del cambio est de acuerdo con
108
principios de contabilidad generalmente aceptados, y es razonable la justificacin de la
gerencia para el cambio. Si un cambio en principio de contabilidad no rene estas
condiciones, el informe del auditor deber as indicarlo y su opinin deber contener la
salvedad apropiada.
Informe en el ao del cambio:
Si un principio de contabilidad adoptado por primera vez no es un principio de

contabilidad generalmente aceptado, o el mtodo de contabilizacin del efecto del
cambio no est de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados, el
auditor deber expresar una opinin con salvedad o, si el efecto del cambio es lo
suficientemente importante, el auditor deber expresar una opinin negativa sobre los
estados financieros tomados de conjunto, debido a la falta de conformidad con principios
de contabilidad generalmente aceptados. Si se expresa una opinin con salvedad, la
salvedad se referir tanto a la conformidad con los principios de contabilidad
generalmente aceptados como a la uniformidad en su aplicacin. Cuando se exprese
una opinin negativa en dichas circunstancias, no ser necesario hacer referencia a la
uniformidad porque los estados financieros no se presentan conforme a principios de
Si una entidad ha adoptado un principio contable que no es un principio de contabilidad

generalmente aceptado, su uso continuado puede tener un efecto importante sobre los
estados financieros de algn ao; posterior sobre el cual el auditor pudiera emitir su
informe. En este caso, el auditor independiente debe expresar ya sea una opinin con
salvedad o una opinin adversa, dependiendo del grado de importancia de la desviacin
en relacin con los estados del ao posterior.
Primera Auditora:
Si los registros contables de aos anteriores se llevaron sobre que no resultaron en una
presentacin razonable de la situacin financiera, resultado de las operaciones y
cambios en la situacin financiera, de conformidad con principios de contabilidad
generalmente aceptados por lo que se refiere a dichos aos; y es imprctica la
reestructuracin de los estados financieros de esos aos, el auditor independiente debe
omitir la referencia usual a la uniformidad.
Estados de Organismos sin fines de lucro:
Si se trata de estados de una organizacin' que no tenga fines de lucro, stos pueden
reflejar prcticas contables que se diferencian en algunos aspectos de aqullas que
utilizan las empresas organizadas con fines de lucro. En algunos casos, los principios
de contabilidad generalmente aceptados, aplicables a los organismos no lucrativos, no
han sido claramente definidos. En aquellas reas donde el auditor independiente estima
que se han definido con claridad los principios de contabilidad generalmente aceptados,
puede expresar su opinin en cuanto a que los estados financieros han sido preparados
conforme a principios de contabilidad generalmente aceptados, o (esta alternativa es
menos deseable) a las prcticas contables utilizadas por los organismos no lucrativos
en ese campo especial de actividad y en tales circunstancias puede referirse a la
situacin financiera y al resultado de las operaciones. En aqullas reas en las que el
auditor considere que no se han definido claramente los principios de contabilidad
Formato de Informes de Auditora requeridos por Organismos Pblicos:
109
Los estados preparados en formas impresas diseadas por las autoridades ante las
cuales deben presentarse, pueden requerir clasificaciones u otros procedimientos
similares que, en opinin del auditor independiente, no presenten conforme a principios
de contabilidad generalmente aceptados la situacin financiera, resultado de las
operaciones, o los cambios en la situacin financiera de la compaa que presenta los
estados, aunque stos tengan como objeto tal presentacin. Adems, tales formas
impresas pueden implicar el problema adicional de conformar el dictamen o dictamen
requerido del auditor a las normas profesionales. Muchas de estas formas no son
aceptables desde el punto de vista del auditor independiente porqu la presentacin
financiera uniforme prescrita es contraria a una presentacin razonable conforme a
principios de contabilidad generalmente aceptados en el caso particular de que se trate,
o la redaccin prescrita de dictamen requiere aseveraciones del auditor que no son parte
de sus funciones y responsabilidades como auditor independiente. Algunas de estas
formas podran ser aceptables si se intercalan encabezados o frases adicionales; otras
slo podran ser aceptables mediante una reestructuracin total siempre que las formas
impresas requieran que el auditor independiente haga una aseveracin que crea que no
se justifica, no tiene ms alternativa que cambiarles la redaccin o emitir un dictamen
por separado. Dichos informes modificados o presentados separadamente,
generalmente son aceptados por las autoridades a quienes se presentan.
Estos comentarios sobre las responsabilidades del auditor independiente en relacin

con los documentos presentados conforme a las disposiciones de los reglamentos
federales de valores, no pretenden ser interpretaciones legales y estn basados en la
comprensin del significado de los reglamentos en lo que se refiere a principios de
contabilidad y a las normas y procedimientos de auditora. Estos comentarios estn
sujetos a cualesquiera interpretaciones judiciales que pudieran emitirse.
Debido a que el auditor independiente no ha examinado los estados financieros no

auditados que pueden ser incluidos en la declaracin de registro, no puede esperarse
de l que se haya formado una opinin respecto a que tales estados hayan sido
preparados de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados. Sin
embargo, si el auditor llega a la conclusin con base en hechos que le son conocidos,
que los estados financieros no auditados no estn presentados de acuerdo con
principios de contabilidad generalmente aceptados, deber insistir en que se hagan las
modificaciones procedentes; de no lograrlo deber agregar un comentario en su informe
llamando la atencin sobre la desviacin; adems, deber considerar probablemente
previa asesora legal, retirar su consentimiento para el uso de su informe sobre los
estados financieros auditados en la declaracin de registro.
110
SAS N 2
La primera norma relativa al informe requiere que un aditor que ha examinado los EEFF
de acuerdo con las normas de auditoria generalmente aceptadas exprese en su
dictamen si los estados financieros se presentan en conformidad con PCGA. La frase
Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA) es un trmino tcnico
contable que comprende los convencionalismos, reglas y procedimientos necesarios
para definir la prctica contable.
Introduccin
1. Esta declaracin se aplica a dictmenes de auditores emitidos en relacin con el
examen de los EEFF que tiene por objeto presentar la situacin financiera, los
resultados de operaciones o los cambios en la situacin financiera de acuerdo
con los PCGA.
Circunstancias que originan adaptarse del dictamen estndar del auditor

Las circunstancias que originan adaptarse del dictamen estndar del auditor son los
siguientes:
Los EEFF se ven afectados x una desviacin de un Principio Contable promulgado
por el organismo designado por el consejo del Instituto Americano de Contadores
Pblicos para el establecimiento de tales principios.
Los Principios Contables no han sido aplicados uniformemente.
Informacin Inadecuada. La informacin que es esencial para una presentacin

razonable de los Estaos Financieros de conformidad con los PCGA debe
presentarse en los Estados Financieros. Cuando el cliente se niega a revelar
informacin esencial en un estado financiero, el auditor normalmente debe
proporcionarle en su dictamen y debe expresar una opinin con salvedad o adversa
por haberse omitido esa informacin en los estados financieros.
Violacin a un PCGA
Generalidades. Cuando los estados financieros se ven afectados en forma
importante por una violacin a PCGA y el auditor ha examinado los estados de
acuerdo con normas de auditoria generalmente aceptados, l deber expresar una
opinin con salvedad o una opinin adversa. La base para dar tal opinin debe
mencionarse en su dictamen.
Al decidir si los efectos de una violacin a los PCGA son lo suficiente importantes
como para que se requiera ya sea una opinin con salvedad o una adversa, un factor
debe considerarse es la magnitud monetaria de los efectos. Sin embargo, la
importancia no depende nicamente de la magnitud relativa: el concepto implica
hacer juicios cualitativos as como cuantitativos.

La regla 203 del Cdigo de tica Profesional del Instituto Americano de Contadores
Pblicos estipula que:
Un miembro no deber expresar una opinin de que los EEFF se

presentan de conformidad con PCGA si estos estados contienen
cualquier desviacin de un Principio de Contabilidad promulgado por el
organismo designado por el consejo para establecer tales principios, que
tenga un efecto importante sobre los estados tomados en conjunto, a
menos que el miembro pueda demostrar que debido a circunstancias
desusuales los EEFF de otra manera habran podido conducir a error.
En tales casos su dictamen deber describir la naturaleza de la
111
desviacin, los efectos aproximados de la misma, si es prctico
determinarlos, y las razones por las cuales adherirse al principio hubiera
resultado en un estado financiero que pudiera conducir a error.
Cuando se presenten las circunstancias que contempla la regla 203, el dictamen del
auditor deber incluir un prrafo o prrafos por separado, la informacin que requiera
dicha regla. En este caso, ser apropiado para el auditor expresar una opinin sin
salvedad respecto a la conformidad de los EEFF con PCGA, a menos que existan
otras razones, no relacionadas con la desviacin del principio promulgado, para
modificar su dictamen.
En los casos en que existan incertidumbres, el auditor deber estar en posibilidad

de formarse una opinin respecto a si las partidas afectadas de los estados
financieros se muestran de conformidad con PCGA, entonos los aspectos, excepto
aquellos que son contingentes de la resolucin de las incertidumbres. Si el auditor
esta satisfecho de que as se ha demostrado, puede correctamente expresar una
opinin con salvedad en razn a las incertidumbres. Si el auditor juzga que las
partidas en los estados financieros afectados por incertidumbres reflejan la
aplicacin de Principios de Contabilidad no generalmente aceptados, l debe
tambin modificar su dictamen para expresar sus reservas relativas a las violaciones
de los PCGA.
SAS N 5
El juicio del auditor independiente relativo a la Razonabilidad de la presentacin de
los EEFF tomados en conjunto debe aplicarse dentro del marco terico de los PCGA.
Si en ese marco el auditor no tendra una base uniforme para juzgar la presentacin
de la situacin financiera, los resultados de operacin y los cambios en la situacin
financiera en los estados financieros.
La opinin del auditor en lo que se refiere a que los estados financieros presentan
razonablemente la situacin financiera de una entidad, y el resultado de sus
operaciones, y los cambios en su situacin financiera, de conformidad con PCGA
debe basarse en su juicio respecto si:
a) Los principios de contabilidad seleccionados y aplicados tienen aceptacin
general;
b) Los principios de contabilidad son los apropiados en las circunstancias;
c) Los estados financieros, incluyendo sus notas relativas, proporcionan informacin

sobre aspectos que pudieran afectar sus uso, su entendimiento y su interpretacin;
d) La informacin presentada en los estados financieros esta clasificada y resumida

en forma razonable, esto es, ni muy detallada ni muy condensada; y,
e) Los estados financieros reflejan los eventos y transacciones fundamentales de tal

forma que presentan la situacin financiera, el resultado de las operaciones y los
cambios en la situacin financiera dentro de un rango de lmites aceptables, esto es,
lmites que son razonables y prcticos de lograr estados financieros.
Los PCGA son relativamente objetivos, esto es, estn suficientemente establecidos
al punto que los auditores independientes usualmente estn de acuerdo que existen.
Sin embargo, la identificacin de un principio de contabilidad como generalmente
aceptado en circunstancias particulares requiere de juicio. No existe una fuente
112
nica de referencia para todos los principios de contabilidad establecidos. La regla
203 del Cdigo de tica Profesional del AICPA requiere del cumplimiento con los
principios de contabilidad promulgados por el cuerpo encargado de establecer tales
principios designados por el consejo.
En la ausencia de los pronunciamientos comprendidos en la regla 203, el auditor

deber considerar otras posibles fuentes de principios de contabilidad establecidas,
tales como las interpretaciones contables del AICPA, guas de auditoria y
contabilidad del AICPA que sigue la industria, y prcticas contables que sigue la
industria. Dependiendo de su importancia en las circunstancias, el auditor podra
tambin desear referirse a las declaraciones de APB, criterios que ha tomado el
AICPA con relacin a diferentes tpicos, pronunciamientos de otras asociaciones
profesionales y agencias reguladoras, tales como la Securities and Exchange
Commisision (Bolsa de valores), y las publicaciones contables en libros y artculos.
Los auditores independientes deben estar alertas de aquellos pronunciamientos que
cambien los principios de contabilidad. Tambin deben estar alertas de los cambios
que se produzcan y lleguen a ser aceptados como consecuencia del uso comn en
los negocios, ms que como resultado de pronunciamientos emitidos.
Los PCGA reconocen la importancia de registrar las transacciones de acuerdo con
su naturaleza.
El auditor debe familiarizarse con los principios de contabilidad alternativos que
pudieran ser aplicados a la transaccin o hechos a considerar y percatarse de que
un principio de contabilidad pueda tener solamente un uso limitado pero que no
obstante tiene aceptacin general.
En ocasiones puede no existir un principio de contabilidad establecido (para registrar
y presentar eventos y transacciones especficos), por nuevos eventos, tales como
leyes o la evolucin de un nuevo tipo de transformacin de negocios. En ciertos
casos, puede ser posible registrar el evento o la transaccin en base a su naturaleza
mediante la seleccin de un principio de contabilidad que parece apropiado cuando
se aplica en forma similar a la aplicacin de un principio establecido a un evento o
transaccin anlogo.
La funcin de las instituciones que tienen autoridad para establecer los principios de
contabilidad es la de especificar las circunstancias en que un principio de
contabilidad debe seleccionarse de entre varios principios alternativos. Cuando el
criterio de seleccin entre varios principios de contabilidad alternativos no ha sido
establecido para relacionar los mtodos contables a las circunstancias, el auditor
puede concluir que ms de un principio de contabilidad es apropiado en esas
circunstancias.
El auditor debe reconocer, sin embargo, que puede haber circunstancias poco
usuales en que la seleccin y aplicacin de los principios de contabilidad especficos,
en lugar de principios alternativos, pudieran hacer que los estados financieros
tomados en conjunto fueran engaosos.
El Sr. Salomn cree que este prrafo impone una norma de razonabilidad que es
independiente de los principios de contabilidad generalmente aceptados. Dicha
norma tiende hacer que los usuarios usen su juicio despus del hecho para
determinar si un juego de estados financieros dados, eran en realidad, engaosos.
113
OCTAVA NORMA.
CONSISTENCIA
El Dictamen debe identificar aquellas circunstancias en las cuales tales

Principios (Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados) no han
sido observados uniformemente en los Estados Financieros examinados
en relacin con los correspondientes al perodo anterior.
- Propsito de la uniformidad.
- Cambios que afectan la uniformidad.
- Cambios que no afectan la uniformidad.
La segunda norma sobre el Dictamen requiere la aplicacin uniforme de los

Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados. La uniformidad de aplicacin
facilita la comparabilidad de los Estados Financieros de perodo a perodo.
Si la uniformidad no se ha visto afectada, no se hace referencia a ella en el

Dictamen estndar del auditor. Pero si se ha visto afectada, debe aadirse al
Dictamen un prrafo similar al que sigue:
114
Como se indica en la Nota X a los Estados Financieros, la compaa a
cambiado sus mtodos de clculo de inventario y costos de las mercaderas
vendidas en 1,9X5.
Aunque, al afectarse la uniformidad, se aada al Dictamen un prrafo

similar sal mencionado, se considera que el Dictamen permanece como un
Dictamen sin restriccin (Dictamen Limpio).
La aplicacin de Principios contables es necesaria de perodo a perodo, a

fin de que los cambios en la situacin financiera del negocio en el tiempo resulten
de cambios ocurridos por las operaciones reales y no por cambios en los
Principios utilizados. La opinin del auditor termina con una afirmacin respecto
a la consistencia observada en los Principios contables con lo cual se asegura a
los usuarios que los Estados Financieros son comparables en el tiempo y en
caso contrario identifican las reas que no son comparables. Esta afirmacin
exige que el auditor manifieste en su Dictamen si los Principios de Contabilidad
han sido observados de forma consistente en el perodo actual en relacin con
perodos anteriores. En ocasiones se puede justificar que los clientes cambien
los Principios de Contabilidad, que de hecho es el cambio necesario si el
Principio utilizado pierde su aceptacin general. Los auditores son los que
sealan este cambio, sus efectos y hacen referencia a las Notas de los Estados
Financieros que describan la inconsistencia.
Los auditores deben exponer claramente si estn de acuerdo con los

cambios realizados en los Principios.
INTERRELACIN CON S.A.S.
410 Cumplimiento Con Los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados
.01 La primera norma relativa al informe es:
El informe debe indicar si los estados financieros se presentan de acuerdo con

.02 El trmino principios de contabilidad generalmente aceptados"' tal como se usa en

las normas relativas al informe, debe interpretarse en el sentido de que no slo incluye
los principios y prcticas contables, sino tambin los mtodos para aplicarlos.-La
primera-norma sobre el informe requiere del auditor, no una declaracin de hechos sino
una opinin con respecto a si los estados financieros se presentan de conformidad con
tales principios. Si las limitaciones en el alcance del examen del auditor lo imposibilitan
para formarse una opinin con respecto a ese cumplimiento se requiere la salvedad
.03 La determinacin de si los estados financieros se presentan de acuerdo con

principios de contabilidad generalmente aceptados requiere usar el criterio para definir
si los principios empleados en los estados, han tenido aceptacin general.' La
determinacin requiere, adems, estar familiarizado con los principios alternativos, a
veces ms de uno, que pueden aplicarse a las transacciones o hechos que se juzgan y
115
tener presente que un principio de contabilidad puede tener un uso limitado y, sin
embargo, ser de aceptacin general.
.04 Los principios de contabilidad generalmente aceptados evolucionan y cambian. Las

La primera norma relativa a la informacin y dictamen, supone que el auditor

independiente estar independiente al pendiente de esas declaraciones. Tambin debe
estar al pendiente de esos cambios que, por su uso comn, se vuelven admisibles en
los negocios aun cuando no hayan sido materia de una declaracin por parte del
instituto.
SAS 1: NORMAS GENERALES DE AUDITORIA

110 Responsabilidades Y Funciones del auditor Independiente
01. El objetivo de un examen ordinario de los estados financieros por parte de un auditor
independiente, es la expresin de una opinin sobre la razonabilidad con la que
presentan la situacin financiera, resultados de las operaciones y cambios,, en la
situacin financiera de conformidad con principios de contabilidad generalmente
aceptados. El informe del auditor es el medio por el que l expresa su opinin o, si las
circunstancias lo requieren se abstiene de opinar. En cualquier cas, dir si su examen-
ha sido hecho de acuerdo con las normas de auditora generalmente aceptadas. De
acuerdo con estas normas se requiere que declare si, en sus opinin, los estados
financieros se presentan de acuerdo con principios de contabilidad generalmente
aceptados, y si esos principios se han aplicado uniformemente en la preparacin de los
estados financieros del perodo actual en relacin con los del perodo precedente.
INFORMACIN Y AL DICTAMEN
410 Cumplimiento Con Los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados
El informe debe indicar si los estados financieros se presentan de acuerdo con

.02 El trmino principios de contabilidad generalmente aceptados"' tal como se usa en

las normas relativas al informe, debe interpretarse en el sentido de que no slo incluye
los principios y prcticas contables, sino tambin los mtodos para aplicarlos.-La
primera-norma sobre el informe requiere del auditor, no una declaracin de hechos sino
una opinin con respecto a si los estados financieros se presentan de conformidad con
tales principios. Si las limitaciones en el alcance del examen del auditor lo imposibilitan
para formarse una opinin con respecto a ese cumplimiento se requiere la salvedad
.03 La determinacin de si los estados financieros se presentan de acuerdo con

principios de contabilidad generalmente aceptados requiere usar el criterio para definir
si los principios empleados en los estados, han tenido aceptacin general.' La
determinacin requiere, adems, estar familiarizado con los principios alternativos, a
veces ms de uno, que pueden aplicarse a las transacciones o hechos que se juzgan y
tener presente que un principio de contabilidad puede tener un uso limitado y, sin
embargo, ser de aceptacin general.
116
La primera norma relativa a la informacin y dictamen, supone que el auditor

independiente estar independiente al pendiente de esas declaraciones. Tambin debe
estar al pendiente de esos cambios que, por su uso comn, se vuelven admisibles en
los negocios aun cuando no hayan sido materia de una declaracin por parte del
instituto.
420 Uniformidad En La Aplicacin De Principios De Contabilidad Generalmente

Aceptados
.01 La segunda norma relativa la informacin y dictamen (a la que de en adelante se

designar como norma sobre uniformidad) es:
El dictamen expresar si tales principios han sido observados uniformemente en el

perodo actual en relacin con el perodo precedente.
.02 El objetivo de la sobre uniformidades (a) asegura que la comparabilidad de los

estados financieros entre distintos perodos no haya sido afectada en grado importante
por cambios en principios de contabilidad, los cuales recurren no slo los principios y
prcticas sino tambin los mtodos de su aplicacin o (b) si la comparabilidad ha sido
afectada en grado importante por tales cambios, requerir del auditor independiente la
manera apropiada de informar sobre dichos cambios. Est implcito en este objetivo
que tales principios hayan sido uniformemente observados dentro de cada perodo.
.03 La aplicacin adecuada de la norma sobre uniformidad por el auditor independiente

requiere del entendimiento de la relacin que existe entre uniformidad y comparabilidad.
Aunque la falta de uniformidad puede causar falta de comparabilidad, otros factores
ajenos a la uniformidad tambin originan falta de comparabilidad.
.04 La comparte 2e es estados financieros de una entidad entre distintos aos puede
verse afectada por cambios contables, (b) un error en estados financieros expedidos
anteriormente, (c) cambios en clasificaciones y (d)eventos o transacciones
sustancialmente diferentes de aquellas incluidas en los estados financieros
anteriormente expedidos. Un cambio contable, tal como lo define la Opinin 20 del
Accounting Principles Board, significa cambio en (1) un principio de contabilidad, (2) una
estimacin contable, o (3) la entidad que reporta (el cual es un tipo especial de cambio
en principio de contabilidad).
. 05 Los cambios en principios de contabilidad que tengan un efecto importante sobre

los estados financieros deben ser reconocidos en la opinin del auditor respecto a la
uniformidad. Otros factores que afectan la comparabilidad de los estados financieros
pueden requerir se revelados, pero en condiciones normales no seran mencionados en
el dictamen del auditor independiente.
Cambios Contables que afectan la Uniformidad
.06 "Un cambio en principio de contabilidad resulta de la adopcin de un principio de

contabilidad generalmente aceptado distinto de otro que se us anteriormente para fines
117
de informacin. El trmino principio de contabilidad incluye no slo los principios y
prcticas contables sino tambin los mtodos para su aplicacin". Un cambio en
principio de contabilidad incluye, por ejemplo, un cambio del mtodo de depreciacin de
lnea recta al de saldos decrecientes para todos los activos de determinado tipo o para
todas las nuevas adquisiciones de determinado tipo de activos, y un cambio al
considerar como gastos los costos de investigacin y desarrollo y amortizar dichos
costos durante el periodo estimado de beneficio. La norma sobre uniformidad es
aplicable a este tipo de cambio y requiere reconocimiento del cambio en la opinin del
auditor con respecto a la uniformidad.
Cambio en la Entidad que Reporta
.07 Ya que el cambio en la entidad que reporta es un tipo especial de cambio de principio
de contabilidad, la norma sobre uniformidad le es aplicable. Los cambios en las
entidades que reportan que requieren reconocimiento en la opinin del auditor incluyen:
a) La presentacin de estados consolidados o combinados en lugar de estados de

compaas individuales,
b) Cambios de subsidiarias especficas que forman parte del grupo de compaas en

relacin con las cuales se presentan los estados consolidados.
c) Cambio de las, empresas- incluidas en los estados financieros combinados.
d) Cambios en los mtodos de contabilizacin de subsidiarias y otra, inversiones en

acciones comunes en lo que respecta a usar la base de "costo" o participacin" y
mtodos de consolidacin.
.08 Una combinacin de negocios contabilizada de acuerdo con el mtodo de fusin de

intereses (pooling of interests) tambin resulta en un cambio en la entidad que reporta.
La aplicacin de la norma sobre uniformidad a este tipo de cambio se comenta en la
seccin 546.12-13.
.09 Para fines de la aplicacin de la norma sobre uniformidad, un cambio en la entidad

que reporta no resulta de la creacin, cesacin compra o disposicin de- una subsidiaria
o de otro segmento de la negociacin.
Correccin de un Error en Principio

.10 Un cambio de un principio de contabilidad que no es generalmente aceptado a uno
que s es de aceptacin general, incluyendo correccin de un error en la aplicacin de
un principio, debe considerarse como una correccin de un error. Aunque este tipo de
cambio en principio de contabilidad debe ser tratado como una correccin de un error,
el cambio requiere ser reconocido en la opinin del auditor sobre la uniformidad.
Cambio en Principio Inseparable de un Cambio en Estimacin

.11 El efecto de un cambio en principio de contabilidad puede ser inseparable del efecto,
de un cambio en una estimacin. Aunque el tratamiento de tal cambio es el mismo que
se aplica a un cambio nicamente en estimacin est implcito el cambio en principio.
En consecuencia, este tipo de cambio requiere ser reconocido en la opinin del auditor
en lo que respecta a la uniformidad.
Cambios que no afectan la uniformidad
118
Cambio en Estimacin Contable
.12 Las estimaciones contables, (tales como las vidas estimadas de servicio y valor
residual de los activos despreciables y las provisiones para costos de garanta de
productos, cuentas incobrables y obsolescencia de inventarios) son necesarias para la
preparacin de los estados financieros. Las estimaciones contables cambian conforme
ocurren nuevos sucesos y se adquiere ms experiencia e informacin. Este tipo de
cambio contable se hace necesario por la modificacin de condiciones que afectan la
comparabilidad, pero que no tiene relacin con la norma sobre la uniformidad.
El auditor independiente, adems de satisfacerse respecto a las condiciones que origina

el cambio en la estimacin contable, deber satisfacerse de que el cambio no incluya el
efecto de un cambie en principio de contabilidad. S el auditor se satisfizo de lo anterior,
no necesitar comentar el cambio en su informe porque no afecta su opinin en lo que
respecta a la uniformidad. Sin embargo, un cambio contable de este tipo que tenga un
efecto importante en los estados financieros puede requerir ser revelado en una nota a
Correccin de Error que no Afecta
.13 La correccin de un error en estados financieros emitidos anteriormente, resultante

de errores matemticos, inadvertencias o mala interpretacin de hechos existentes en
la fecha en que los estados financieros fueron preparados originalmente, no afectan la
norma sobre uniformidad si dicha correccin no afecta algn elemento de los principios
de contabilidad o de su aplicacin. Consecuentemente, el auditor independiente no
necesita reconocer la correccin en su opinin con respecto a la uniformidad.
Cambios en Clasificacin y Reclasificaciones
.14 Las clasificaciones de los estados financieros actuales pueden ser diferentes de las
clasificaciones de los estados financieros del ao anterior. Aunque los cambios en las
clasificaciones normalmente no son de tal importancia que requieran ser revelados los
cambios importantes en las clasificaciones deben indicarse y explicarse en los estados
financieros o en las notas relativas. Estos cambios y reclasificaciones importantes
hechos en los estados financieros emitidos anteriormente para lograr una mayor
comparabilidad con los estados financieros actuales, normalmente afectaran la opinin
del auditor independiente respecto a la uniformidad y no requieren ser mencionados en
su informe.
Variaciones en la Forma y Presentacin del Estado de Cambios en la Situacin

Financiera
.15 En el prrafo 8 de la Opinin No. 19 del APB, el Accounting Principles Board

concluy que "...el estado que resume los cambios en la; situacin financiera debe
basarse en un concepto amplio abarcando todos los cambios en la situacin financiera"'.
En el prrafo 9 de esta Opinin, sin embargo, el Accounting Principles Board reconoci
"la necesidad de flexibilidad en lo que respecta a forma, contenido, y terminologa...
del estado de cambios en la situacin financiera. Consecuentemente las variaciones
que existan entre distintos perodos en el formato del estado de cambios, tales como
cambiar a o de una forma que presenta sumas iguales, deben considerarse como
reclasificaciones. Si tales variaciones afectan la comparabilidad de manera importante,
debern ser reveladas en los estados financieros y normalmente no se har referencia
a ellas en el informe del auditor independiente.
119
.16 Sin embargo, las variaciones entre periodos en los trminos; usados para expresar
los cambios en la situacin financiera, tales como cambios de la base de efectivo a la
de capital de trabajo, constituyen un cambio en la aplicacin de los principios de
contabilidad que afectan la norma sobre uniformidad. Cuando tal cambio ocurra y el
auditor independiente considere que es importante, deber expresaren su opinin una
excepcin respecto a la uniformidad. Una entidad que haga tal cambio en el periodo
actual puede presentar estados financieros comparativos de un periodo anterior que
hayan sido reestructurados para conformarse con los del periodo actual. Tal
reestructuracin coloca a ambos periodos sobre las mismas bases con respecto al uso
y aplicacin de los principios de contabilidad. La reestructuracin deber revelarse y el
auditor har referencia a ella en su informe.
Transacciones o Hechos. Sustancialmente Diferentes
.17 Los principios de contabilidad se adoptan cuando el efecto de los helos y

transacciones adquieren la importancia necesaria. Tal adopcin as como la
modificacin o adopcin de principios de contabilidad requeridos por hechos o
transacciones que son claramente distintos en sustancia de aqullos que ocurrieron
antes, no tienen relacin con la norma sobre uniformidad, aunque su revelacin en las
notas a los estados financieros pueda ser requerida.
.18 Si un cambio contable no tiene efecto importante en los estados financieros del ao
actual , pero existe la razonable certeza de que el cambio tendr un efecto importante
en los aos siguientes, el cambio deber ser revelado en las notas a los estados
financieros siempre que se presenten los estados que reflejen el periodo del cambio,
pero el auditor independiente no necesita reconocer el cambio en su opinin respecto a
la uniformidad.
Revelacin de Cambios que No Afectan la Uniformidad
.19 Aunque los asuntos comentados en los prrafos .12-.15 5y.17y.18 no requieren
reconocimiento en el informe del auditor independiente respecto a la uniformidad, el
auditor expresara una salvedad en su informe acerca de la falta de revelacin sino se
incluye las revelaciones necesarias. (Vase seccin 430.04).
Perodos a los cuales se refiere la Norma sobre Uniformidad
.20 Cuando el auditor independiente informa solamente sobre los estados financieros
del periodo actual deber informar sobre la uniformidad en la aplicacin de los principios
de-contabilidad en relacin con el periodo precedente, sin considerar el hecho de que
se presenten los estados financieros del periodo anterior. (El trmino "periodo actual"
significa el ao ms reciente, o el periodo de menos de un ao sobre el cual el auditor
independiente esta emitiendo su informe) Cuando el auditor independiente emite un
informe sobre dos o ms aos, deber informar sobre la uniformidad de la aplicacin de
los principios de contabilidad entre tales aos y tambin sobre la uniformidad de tales
aos en relacin con el ao precedente si dicho ao precedente se incluye en los
estados financieros sobre los cuales se est emitiendo el informe.
Expresin de Uniformidad
.21 Cuando el auditor independiente expresa una opinin sobre los estados financieros
de un solo ao, la frase que fueron aplicadas uniformemente en relacin con el ao
120
anteriores apropiada; sin embargo, si los estados financieros corresponde al periodo
contable inicial de una empresa, el auditor no deber hacer referencia a la uniformidad
porque no existe un periodo anterior con el cual hacer la comparacin. Si el informe del
auditor abarca dos o ms aos, un lenguaje similar a "aplicado sobre una base uniforme
deber usarse. En tales casos, si el ao anterior que precede al primer ao sobre el cual
se emite el informe tambin se incluye, un lenguaje tal como "aplicados uniformemente
durante el periodo sobre una base uniforme en relacin con. el ao anterior" deber
usarse.
430 Revelaciones Informativas Adecuadas
.01 La tercera norma relativa al informe es:

Las revelaciones informativas en los estados financieros debern considerarse como
razonablemente adecuadas a menos que se indique lo contrario en el informe.
.02 La razonabilidad de la presentacin de los estados financieros de conformidad con

principios de contabilidad generalmente aceptados, incluye las revelaciones adecuadas
referentes, .a cuestione importantes Estas cuestiones se refieren a la forma, disposicin
y contenido de los estados financieros con sus notas anexas; la terminologa, empleada;
la cantidad de detalles suministrados; la clasificacin de las partidas en los estados; las
bases de las cantidades presentadas, por ejemplo con respecto ; a activos tales como
los inventarios y las plantas industriales; gravmenes sobre activos; dividendos
atrasados; restricciones sobre el pago de dividendos; pasivos contingentes; y la
existencia de intereses de subsidiarias.y afiliadas y la naturaleza y volumen de las
transacciones con tales intereses. Esta enumeracin no pretende ser limitativa sino
simplemente enunciativa de la naturaleza y tipo de las revelaciones necesarias para que
los estados financieros sean suficientemente informativos.
.03 No debe confundirse el exceso de palabras con una revelacin-,11 El auditor

independiente debe emplear su juicio a la luz de las circunstancias y hechos de los que
se d cuenta en esa ocasin para decidir qu es lo que constituye un asunto que
requiera ser revelado. El hecho de que los acontecimientos posteriores puedan dar
mayor importancia a cuestiones que en otro tiempo pareca que no la tena, no invalidan
por s mismos la solidez de su juicio. No puede aceptarse que la previsin de un hecho
y la percepcin a posteriori del mismo tengan el mismo peso en el proceso de llegar a
conclusiones en un principio. La percepcin tarda debe eliminarse do los factores por
los cuales se juzga la solidez de las conclusiones anteriores.
.04 Si se omiten en los estados financieros cuestiones que el auditor independiente

considera que requieren ser reveladas, estas cuestiones debern ser incluidas en su
informe, y el auditor deber expresar en su opinin la excepcin apropiada. (Vase
seccin 545).
.05 No debe considerarse que la revelacin requiere la publicacin de cierto tipo de

informacin que pueda ser perjudicial para la compaa o para sus accionistas. Por
ejemplo, la amenaza de accin legal por la violacin de una patente podra inducir a una
gerencia escrupulosa a crear una reserva amplia para una posible prdida, aun cuando
haya decidido pelear vigorosamente esa partida. Pero la publicidad que se diera a dicha
reserva podra redundar en un dao para la compaa o para sus accionistas, porque
los tribunales han sostenido que una reserva creada en eleccin con una violacin de
patente, constituye una distribucin de utilidades sujeta a disputa, no obstante, la
negativa de parte de la compaa o de su gerencia a admitir que tal reserva pudiera ser
una proporcin equitativa de las utilidades e- disputa.
121
.06 La cuestin de las revelaciones que deben hacerse en los estados financieros est
en cierta forma relacionada con la informacin que el auditor recibe sobre bases con
confidenciales que tiene una calidad semejante a las "comunicaciones privilegiadas.
Sin esta base de confidencialidad, el auditor puede tener dificultad a veces para obtener
la informacin necesaria para formular su opinin. Si la informacin recibida, en su
opinin, no requiere ser revelada para que los estados financieros no induzcan a
conclusiones errneas, esta norma no requiere que tal informacin sea revelada. La
cuestin relativa a la informacin de hechos o acontecimientos que hayan ocurrido
despus de la fecha del balance se comenta en la seccin 560.
SAS 2: DICTAMENES SOBRE ESTADOS FINANCIEROS
544 FALTA DE CONFORMIDAD CON PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD

GENERALMENTE ACEPTADOS
.01 Siempre que los estados financieros se desven sustancialmente de los principios
de contabilidad generalmente aceptados, la primera norma relativa a la informacin y
dictamen. Requiere emitir una opinin con salvedad o una opinin negativa. Por lo tanto,
cuando el auditor independiente estima que la presentacin de una partida importante
est en desacuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados, debe hacer
las salvedades necesarias en su opinin o, si cree que los efectos de esas divergencias
son suficientemente importantes, debe expresar una opinin negativa. La base de la
opinin con salvedades o negativa debe expresarse con toda claridad. Ejemplo:
Aun cuando el producto de las ventas es cobrable sobre la base del sistema de ventas
en abonos", los ingresos provenientes de tales ventas son registrados en su totalidad
por la compaa en el periodo de la venta. Sin embargo, para efectos del impuesto sobre
la renta, los ingresos se declaran slo hasta que se cobra el abono, y no se ha registrado
ninguna provisin para el impuesto sobre la renta correspondiente a los abonos
pendientes de cobro en el futuro, como lo requieren los principios de contabilidad
generalmente aceptados. De haberse registrado esta provisin, la utilidad neta de 19....y
las utilidades acumuladas al 31 de diciembre de 19..., se hubieran reducido en $... y S...,
respectivamente, y el balance general hubiera incluido impuestos diferidos por
aproximadamente S..., y el pasivo circulante se hubiera incrementado y el capital de
trabajo se hubiera reducido por la misma cantidad.
(Prrafo de la opinin) Opinin con salvedad
En nuestra opinin, excepto porque no se ha creado la provisin para el impuesto sobre

la renta adicional, como se describe en el prrafo anterior, los estados financieros antes
mencionados presentan razonablemente....
Opinin negativa
Debido a la importancia del importe del impuesto sobre la renta omitido como se
describe en su prrafo anterior, somos de la opinin que los estados financieros antes
mencionados razonablemente la situacin financiera de Compaa X al 31 de diciembre
de. o el resultado de sus operaciones o los cambios en su situacin financiera por el
ao que termin en esa fecha, de conformidad con principios de contabilidad
Compaas Reglamentadas
122
,02 Los resultados bsicos y los principios generales de contabilidad que encierra el
trmino "principios de contabilidad generalmente aceptados", que conciernen a las
empresas mercantiles en general, se aplican tambin a compaas cuyas prcticas
estn dictadas por autoridades o comisiones gubernamentales reguladoras (en esas
compaas se incluyen las de servicios pblicos, transportadores comunes, compaas
de seguros, instituciones financieras y similares). En consecuencia, la primera norma,
relativa a la informacin y dictamen se aplica a las opiniones sobre estados financieros
de esas compaas reglamentadas que se presentan con propsitos distintos a su
registro, en sus rganos supervisores respectivos; y las variaciones importantes con
respecto a los principios de contabilidad generalmente aceptados y sus efectos deben
tratarse en el dictamen del auditor independiente, del mismo modo que se acostumbra
para compaas-no: 1eglamentadas. Gene cemente, esto requerir, ya sea una opinin
con salvedades o negativa sobre esos estados. Sin embargo, una opinin negativa
puede ir acompaada de una opinin parcial sobre ciertas partidas en los estados, no
afectadas, o sobre algunos datos suplementarios proporcionados, los cuales se
presenten razonablemente de conformidad con principios de contabilidad generalmente
aceptados.
.03 Sin embargo debe reconocerse que existen diferencias pertinentes con respecto a
la aplicacin de los principios de contabilidad generalmente os entre negocios
reglamentados y no reglamentados, a causa del efecto que tiene la fijacin de tarifas en
los negocios regulados, fenmeno que no se presenta en los negocios no
reglamentados. Generalmente esas diferencias conciernen principalmente a la poca
en la que, partidas diversas, entran en la determinacin de la utilidad neta, de acuerdo
con el principio de equiparacin de costos e ingresos. Tambin debe reconocerse que
ciertas exigencias contables que no estn directamente relacionadas con el proceso de
fijacin de arfas, comnmente se imponen a los negocios reglamentados, y que a
imposicin de tales requisitos contables no significan necesariamente que estn de
acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados.
.04 En los casos en los que los estados financieros de compaas reglamentadas
reflejen principalmente presentaciones hechas de conformidad con reglamentaciones
contables obligatorias, puede pedirse al auditor independiente que dictamine razonable
conforme a tal reglamentacin contable. No hay objecin para que el dictamen del
auditor incluya tal opinin siempre y cuando tambin se cumpla con la primera norma
relativa a la informacin y dictamen por medio de la emisin de una opinin con
salvedades o negativa segn lo requieran las circunstancias.
545 Revelacin Inadecuada
.01 Los estados financieros deben incluir la informacin esencial para una presentacin
razonable de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados (lo que
incluye las notas relativas). Cuando dicha informacin se presenta separadamente en
un informe a los accionistas, prospecto para colocacin de acciones u otro informe
similar, debe hacerse referencia a ella en los estados financieros. Cuando el cliente se
rehsa a revelar informacin esencial o a incorporarla las notas, el auditor deber
suministrar la informacin suplementaria en su dictamen, generalmente en un prrafo
intermedio, y emitir su opinin con la salvedad apropiada.
.02 A continuacin se presenta una redaccin apropiada en esas circunstancias:

(Prrafo intermedio)
123
El 15 de enero de 1962, la Compaa emiti obligaciones por S con el propsito de
financiar la ampliacin de su planta. El contrato e emisin restringe el pago de
dividendos futuros en efectivo, a las utilidades que se obtengan despus del 31 de
diciembre de 19....1.
(Prrafo de opinin)
En nuestra opinin, excepto por la omisin de la informacin mencionada en el prrafo

precedente, los estados financieros antes mencionados presentan razonablemente...
.03 Puede haber ocasiones en las que el auditor independiente desee incluir en su
dictamen mayores explicaciones sobre ciertas hacer (que no son necesarias para una
presentacin adecuada), para determinadas circunstancias, o para ayudar a la
interpretacin de los estados financieros. Puesto que tales explicaciones adicionales no
implican salvedades al alcance del examen o a la opinin sobre los estados, no deber
hacerse referencia a ellas en el prrafo de opinin del auditor independiente.
Omisin del Estado de Cambios en: la Situacin Financiera
.04 Si una entidad emite estados financieros que tienen el propsito de presentar la
situacin financiera y los resultados de las operaciones '` pero omite el correspondiente
estado de cambios en la situacin financiera y, si esta omisin no est sancionada por
la opinin 19 del "Accounting Principles Board" dicha omisin deber tratarse de
acuerdo con las disposiciones del boletn especial del instituto Americano de Contadores
Pblicos emitido en octubre de 1964 relativo a la revelacin de las desviaciones de las
opiniones del Accounting Principles Board Por lo tanto, generalmente el auditor llegar
a la conclusin de que la omisin requiere una salvedad en su opinin.
.05 Si una entidad omite la revelacin de informacin requerida, normalmente, esto da

como resultado que el auditor incluya esta informacin en su dictamen. Aunque este
procedimiento es adecuado con respecto a revelaciones especificas relativas a los
estados financieros que se presentan, no es adecuado requerir al auditor que prepare
un estado financiero bsico (un estado de cambios en la situacin financiera para uno o
ms aos) y lo incluya en su informe cuando la gerencia del cliente se ha negado a
presentar dicho estaco. Por lo tanto, en estos casos el auditor deber expresar su
opinin con salvedad, generalmente en la forma siguiente:
Hemos examinado el balance general de la Compaa X al 31 de diciembre d 19 y los

estados de resultados y utilidades acumuladas que le son relativas por el ao que
termin en esa fecha. Nuestro examen se efectu de acuerdo con las normas de
auditora generalmente aceptadas, consecuentemente, incluy las pruebas de los
registros de contabilidad y los dems procedimientos de auditora que consideramos
necesarios en las circunstancias.
La Compaa ha rehusado presentar un estado de cambios en la situacin financiera

por el ao que termin el 31 de diciembre de 19.... La presentacin de dicho estado
resumiendo las actividades de financiamiento y de inversin y otros cambios en su
situacin financiera es requerida por la opinin 19 del "Accounting Principles Board.
En nuestra opinin, excepto porque la omisin del estado de cambios en la situacin

financiera da como resultado una presentacin incompleta, como se explica en el
prrafo precedente, los estados financieros antes, mencionados presentan
124
razonablemente la situacin financiera de Compaa X al 31 de diciembre de 19, y los
resultados de sus operaciones por el ao que termin en esa fecha, de conformidad con
principios de contabilidad generalmente aceptados, que han sido aplicados
uniformemente en relacin con ao anterior.
546 Informacin Sobre Uniformidad Cambio En Principio De Contabilidad
.01 Cuando haya un cambio en principios de contabilidad, el auditor independiente debe

modificar su opinin respecto a la uniformidad, indicando la naturaleza del cambio. La
concurrencia con el cambio de parte del auditor se considera implcita a menos que
exprese una salvedad respecto al cambio al emitir su opinin acerca de la presentacin-
generalmente aceptados. Sin embargo, para ser ms informativo el auditor deber
indicar su concurrencia con el cambio explcitamente (a menos que el cambio sea una
correccin de error) usando la expresin con el cual estoy de acuerdo". La forma de
modificacin de la opinin depende del mtodo de contabilizacin del efecto del cambio,
como se explica en los -prrafos .02 y .03 t.
.02 Si ha habido un cambio en principios de contabilidad que haya sido tratado

reestructurando los estados financieros de aos anteriores, la referencia apropiada a la
uniformidad se expresar diciendo que los estados estn presentados sobre una base
uniforme despus de dar efecto retroactivo al cambio. A continuacin se presenta un
informe de este tipo:
(Prrafo de opinin cubriendo a un ao)
...aplicados uniformemente en relacin con el ao precedente despus de dar efecto al

cambio, con el cual estamos de acuerdo, en el mtodo de contabilizacin de los
contratos de construccin a largo plazo como se describe en la Nota X a los estados
financieros.
(Prrafo de opinin cubriendo dos aos)
...aplicados uniformemente despus de haber reestructurado los estados con motivos

del cambio, con el cual estamos de acuerdo, en el mtodo de contabilizacin de los
contratos de construccin a largo plazo como se describe en la Nota X a los estados
financieros.
El informe del auditor no necesita referirse a un cambio en principio de contabilidad y a

la reestructuracin de los estados hecha de conformidad con principios de contabilidad,
si los estados-del ao del cambio estn presentados en el informe del auditor
conjuntamente con los estados financieros del ao posterior al ao del cambio.
.03 Si ha habido un cambio en principios de contabilidad que haya sido, tratado en forma
distinta a la reestructuracin de los estados financieros de aos anteriores y el auditor
independiente emite su informe slo sobre el ao durante el cual se hizo el cambio, su
informe deber indicar que los principios de contabilidad han sido aplicados sobre una
base uniforme excepto por el cambie-A continuacin se presenta un ejemplo de este
tipo de informe.
(Prrafo de opinin)
125
...de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados los cuales,
excepto por el cana con, el cual estamos de acuerdo, en el mtodo de clculo de la
depreciacin como se describe en la Nota X los estados financieros, han sido aplicados
uniformemente relacin con el ao anterior.
Si el auditor independiente est emitiendo 5zu informe sobre_ dos o ms aos cuando
se trata de informes sobre estados financieros de aos posteriores, deber hacer
referencia al cambio mientras que se incluya el ao del cambio en el forme. Si el ao
del cambio no es el primero de los: aos sobre los cuales se emite el informe del auditor,
el siguiente ejemplo podra ser una forma adecuada de este tipo de informe.
(Prrafo de opinin)
... de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados aplicados

uniformemente durante el perodo excepto por el cambio, con el cual estamos de
acuerdo, en el mtodo de clculo de la depreciacin como se describe en la Nota X a
los estados financieros
Si el ao del cambio es el primero de los aos sobre los cuales se emite el informe del
auditor, no hay falta de uniformidad en la aplicacin de los principios de contabilidad
durante el periodo posterior al cambio, pero el auditor deber hacer referencia al cambio
que se hizo en ese ao. A continuacin se preso un ejemplo de este tipo de informe.
(Prrafo de opinin)

uniformemente durante el perodo posterior al cambio, con el cual estamos de acuerdo,
hecho el 1 de enero de 19 en el mtodo de clculo de la depreciacin, como se
describe en la Nota X a los estados financieros.
Un cambio en principio de contabilidad hecho al principio del ao que, antecede al primer

ao sobre el que se emite el informe del auditor, no resulta en una falta de uniformidad
entre dicho ao precedente y los aos, posteriores. Al expresar su opinin respecto a la
uniformidad sobre un ao posterior, no ser necesario que el auditor mencione el
cambio.
Informes sobre Cambios en Principios de Contabilidad que no estn de acuerdo

con Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados
.04 El auditor deber evaluar un cambio en principio de contabilidad para satisfacerse

de que (a) el nuevo principio contable es un principio de contabilidad generalmente
aceptado. (b) el mtodo de contabilizacin del efecto del cambio est de acuerdo con
principios de contabilidad generalmente aceptados, y es razonable la justificacin de la
gerencia para el cambio. Si un cambio en principio de contabilidad no rene estas
condiciones, el informe del auditor deber as indicarlo y su opinin deber contener la
salvedad apropiada como se indica en los prrafos .05 al .11
Informe en el ao del cambio
.05 Si un principio de contabilidad adoptado por primera vez no es un principio de

contabilidad generalmente aceptado, o el mtodo de contabilizacin del efecto del
cambio no est de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados, el
auditor deber expresar una opinin con salvedad o, si el efecto del cambio es lo
126
suficientemente importante, el auditor deber expresar una opinin negativa sobre los
estados financieros tomados de conjunto, debido a la falta de conformidad con principios
de contabilidad generalmente aceptados. Si se expresa una opinin con salvedad, la
salvedad se referir tanto a la conformidad con los principios de contabilidad
generalmente aceptados como a la uniformidad en su aplicacin. Cuando se exprese
una opinin negativa en dichas circunstancias, no ser necesario hacer referencia a la
uniformidad porque los estados financieros no se presentan conforme a principios de
contabilidad generalmente aceptados2 A continuacin se presenta un ejemplo de
dictamen cuando el principio de contabilidad adoptado por primera vez no es un principio
de contabilidad generalmente aceptado:
(Prrafo intermedio)
La Compaa anteriormente haba registrado sus terrenos al costo, pero durante el ao

ajust su importe para registrar su valor actual segn avalo practicado con el
correspondiente incremento en la inversin de: los accionistas por $.... En nuestra
opinin, la nueva base de valuacin de los terrenos no est de acuerdo con principios
de contabilidad generalmente aceptados.
(Prrafo de opinin)
En nuestra opinin, excepto por el cambio al registrar valores actuales se indica en el

prrafo anterior, los estados financieros antes mencionados presentan razonablemente
la situacin financiera de Compaa X al 31 de diciembre de 19 y el resultado de sus
operaciones y los cambios en su situacin financiera por el ao que termin en esa
fecha, de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados aplicados
uniformemente en relacin al ao anterior.
.06 Si la gerencia no proporciona- una justificacin razonable para un cambio en

principio de contabilidad, el auditor independiente deber expresar una salvedad
respecto al cambio hecho sin una justificacin razonable. Dicha salvedad se refiere tanto
a la conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados como a la
uniformidad en su aplicacin. A continua in se muestra un ejemplo:
(Prrafo intermedio)
Como consecuencia en la Nota X a los estados financieros, la Compaa ha adoptado

(descripcin del mtodo recientemente adoptado), en tanto que anteriormente usaba
(descripcin del mtodo anterior). Aunque el uso del (descripcin del mtodo
recientemente adoptado) est de acuerdo con principios de contabilidad generalmente
aceptados en nuestra opinin la compaa no ha proporcionado la justificacin
razonable para nacer tal cambio como lo requiere la opinin 20 del Accounting
Principles Board.
(Prrafo de opinin)
En nuestra opinin, excepto por el cambio en principio de contabilidad que se mencione

en el prrafo anterior, los estados financieros antes mencionados presentan
razonablemente la situacin financiera de Compaa X al 31 de diciembre de 19 y el
resultado de sus operaciones y los cambios en su situacin financiera por el ao que
termin en esa fecha, de conformidad con principios de contabilidad generalmente
aceptados aplicados sobre una base uniforme en relacin con el ao anterior.
127
.07 Siempre que un cambio contable sea la causa de que un auditor independiente
exprese una opinin con salvedad o una opinin negativa respecto a la conformidad con
los principios de contabilidad generalmente aceptados en el ao del cambio, el auditor
deber considerar los posibles efectos de ese cambio en relacin con los informes que
pudiera emitir sobre los estados financieros de .a entidad de los aos siguientes al del
- cambio>cc se comenta en los prrafos .08 al .11.
.08 Si los estados financieros del ao de dicho cambio se presentan coma a siguiente,
el dictamen del auditor debe revelar sus reservas con respecto a los estados del ao del
cambio.
.09 Si una entidad ha adoptado un principio contable que no es un principio de

contabilidad generalmente aceptado, su uso continuado puede tener un efecto
importante sobre los estados financieros de algn ao posterior sobre el cual el auditor
pudiera emitir su informe. En este caso, el auditor independiente debe expresar ya sea
una opinin con salvedad o una opinin adversa, dependiendo del grado de importancia
de la desviacin en relacin con los estados del ao posterior.
.10 Si una entidad trata el efecto de un cambio de modo que afecte periodos futuros
cuando los principios de contabilidad generalmente aceptados requieran la
reestructuracin de los estados de aos anteriores o la inclusin del efecto acumulado
del cambio en el ao del cambio, los estados financieros de los aos posteriores pueden
indebidamente incluir cargos o abonos que sean importantes en relacin con dichos
estados. Este caso tambin requiere que el auditor exprese una opinin con salvedad o
una opinin negativa.
.11 Si la gerencia no ha proporcionado urca justificacin razonable para un cambio en

un principio de contabilidad; la opinin del auditor deber expresar la salvedad al hecho
de que el cambio haya sido hecho sin una razonable justificacin, como se ha indicado
anteriormente. Adems, el auditor deber seguir expresando su salvedad con respecto
a los estados financieros del ao del cambio mientras stos sean presentados. Sin
embargo, la salvedad del auditor se refiere al cambio en principio y no afecta a la
categora del principio recientemente adoptado como un principio de contabilidad
generalmente aceptado. Consecuentemente, mientras que la opinin del auditor
independiente expresar una salvedad respecto al ao del cambio, su opinin sobre los
estados financieros de los aos posteriores no requiere una excepcin en relacin con
el uso del principio recientemente adoptado.
Informes emitidos despus de una Fusin de Intereses
.12 Cuando ciertas empresas se hayan fusionado o combinado, de acuerdo con el

concepto contable conocido como "fusin de intereses, deber mostrarse el efecto
apropiado de la fusin en la presentacin de la situacin financiera, resultados de las
operaciones, cambios en la situacin financiera, y otros datos financieros histricos de
la empresa resultante, por el ao en que se haya consumado la combinacin o fusin y,
en los estados financieros comparativos, por los aos anteriores al de la fusin, como
se describe en la opinin 16 del "Accounting Principles Board" intitulada "Combinaciones
de negocios" Si los estados financieros de aos anteriores, que se presentan
comparativamente con los estados financiero del ao actual no son reestructurados para
reflejar apropiadamente la fusin de intereses, los estados financieros no estn
presentados sobre bases uniformes. En este, caso, la falta de uniformidad '` no se
origina por un cambio en la aplicacin e un principio contable en el ao corriente, sino
por la falta de tal aplicacin en los aos anteriores.
128
Dicha falta de uniformidad requiere una salvedad en el dictamen del auditor
independiente. Adems, la falta de reconocimiento apropiado de la fusin en los estados
financieros comparativos, es una desviacin de una opinin del "Accounting Principles
Board". Por lo tanto, el auditor debe considerar debidamente las estipulaciones del
boletn especial del Instituto Americano de Contadores Pblicos emitido en octubre de
1964 referencia a las revelaciones que deben hacerse en los casos de desviaciones a
las opiniones del Accounting Principles Board.
.13 Cuando se presenten estados financieros-solamente del ao en que se llev a cabo

la combinacin, una nota a los estados financieros deber revelar adecuadamente la
fusin y proporcionar los datos de los ingresos, partida extraordinaria, y utilidades netas
de las compaas fusionada por el ao precedente sobre- una base combinada. En tales
casos, se cumple con-las normas, relativas al informe y a la uniformidad. La omisin de
la reelacin de la fusin y de su efecto sobre el ao precedente, requerira salvedades
en el informe del auditor independiente respecto a la -cita de revelaciones informativas
y a la uniformidad.
Primera Auditora
- 14 Cuando el auditor independiente no haya examinada los estados financieros de una

compaa correspondientes al ao anterior, deber aplicar los procedimientos que sean
prcticos y razonables en las circunstancias para asegurarse de que los principios de
contabilidad hayan rico aplicados sobre bases uniformes en el ao actual en relacin
con el ao anterior. Cuando el cliente tiene registros adecuados, generalmente es
prctico y razonable extender suficientemente los procedimientos de auditora para
poder expresar una opinin respecto a la uniformidad.
.15 Registros financieros inadecuados o limitaciones impuestas por el cliente, pueden

impedir que el auditor independiente pueda formarse una opinin, respecto a la
uniformidad en la aplicacin de los principios de .contabilidad entre el ao anterior y el
actual, as como respecto al importe de los activos y pasivos al principio del ao actual.
Cuando dichos importes puedan afectar en grado importante el resultado de las
operaciones del ao actual, el auditor independiente tampoco podr expresar una
opinin sobre el resultado de las operaciones y los cambios en la situacin financiera
del ao actual. A continuacin se presenta un ejemplo de informe cuando los registros
son inadecuados
(Prrafo de alcance)
y los dems procedimientos de auditora que consideramos necesarios en las

circunstancias, excepto por lo que se indica en el prrafo siguiente.
(Prrafo Intermedio)
Debido a deficiencias importantes en los registros contables de la Compaa ao

anterior, no fue prctico extender nuestros procedimientos de auditora para que
pudiramos expresar una opinin sobre el resultado de-las operaciones y los cambios
sobre el resultado de las operaciones y los cambios en la situacin financiera por el ao
que termin el (ao en relacin corriente) o sobre la uniformidad en la aplicacin de los
principios de contabilidad en relacin con el ao anterior.
(Prrafo de Opinin)
129
En nuestra opinin, el balance general adjunto presenta razonablemente la situacin
financiera de Compaa X al (fin del ao corriente), de conformidad con principios de
.16 Si los registros contables de aos anteriores se llevaron sobre bases que no
resultaron en una presentado cambios en la situacin financiera, resultado de las
operaciones y cambios en la situacin financiera, de conformidad con principios de
contabilidad generalmente aceptados por lo que se refiere a dichos aos, y auditor
reestructuracin de los estados financieros de esos aos, el auditor independiente debe
omitir la referencia usual a la uniformidad y presentar su informe en una forma similar a
la siguiente.
(Prrafo intermedio)
La Compaa ha llevado sus, registros contables y ha preparado sus estados financieros

de los aos anteriores sobre base de efectivo, sin haber reconocido aos anteriores por
cobrar, cuentas por pagar o gastos acumulados. Al principio se han hecho los ajustes
necesarios a las utilidades acumuladas al principio del ao, no fue prctico determinar
que ajustes hubieran sido necesarios en los estados financieros del ao anterior para
reestructurar el resultado de las operaciones y los cambios en la situacin financiera
para que estuvieran de conformidad con principios de contabilidad aplicados en el ao
actual.
(Prrafo de opinin)
En nuestra opinin, los estados financieros antes mencionados presentan

razonablemente la situacin financiera de Compaa X al 31 de octubre de 19 y el
resultado de sus operaciones y los cambios en su situacin financiera por el ao que
termin en esa fecha, de conformidad con principios de contabilidad generalmente
aceptados.
Efectos Proforma de Cambios Contables
.17 En estados financieros de un solo ao pueden revelarse los efectos proforma, de la

aplicacin retroactiva de ciertos cambios contables'. En tales casos; las estipulaciones
referentes al informe del auditor contenidas en la seccin 535 son aplicables a los datos
del ao anterior.
547 Incertidumbres Poco Usuales Acerca del Desenlace Futuro de Ciertos Hechos
01 Generalmente, se espera: que la gerencia de una empresa evale las' cuestiones

que afecten la situacin financiera y los resultados de las operaciones. En los casos
donde los efectos probables de alguna cuestin no sean razonablemente determinables
en la fecha de la opinin, como sera el caso de ciertos juicios, asuntos fiscales y otras
contingencias que pudieran tener un efecto importante sobre los estados financieros y
la conclusin final dependa de personas ajenas a la gerencia, el auditor independiente
deber expresar la salvedad apropiada en su opinin. En estas situaciones el uso de la
expresin "sujetos a" es adecuada. A continuacin se presenta un ejemplo.
(Prrafo de opinin)
130
En nuestra opinin, sujetos a los ajustes a los estados financieros que pudieran resultar
de la determinacin final del pasivo de la Compaa por concepto del impuesto sobre la
renta de aos anteriores, como se indica en la Nota A, los estados financieros antes
Nota A: La Compaa ha presentado su inconformidad con respecto a las diferencias

del impuesto sobre la renta reclamadas por las autoridades fiscales correspondientes a
los aos de 19 a 19..., inclusive, con un importe total de $, sin considerar intereses.
Existen sentencias judiciales contradictorias en relacin con el asunto en disputa y se
espera que la controversia tendr que llevarse a los tribunales; consecuentemente; es
imposible determinar la cuanta del pasivo a cargo de la Compaa, si es que existe, en
esta fecha. No se ha creado provisin alguna para este pasivo contingente.
.02 Ocasionalmente, incertidumbres derivadas de cuestiones relativas a la valuacin o

posibilidad de realizacin de los activos que dependen de juicios de la gerencia pueden
requerir una salvedad en la opinin. En estos casos, el uso del trmino "sujetos a"
tambin se considera apropiado. Por ejemplo:
(Prrafo de opinin)
En nuestra opinin, sujetos a la conclusin favorable riel proyecto X y a la recuperacin

en ltima instancia de los correspondientes costos de investigaciones y desarrollo del
proyecto que se describen en la nota A, los estados financieros mencionados
.03 En algunas ocasiones, cuando el resultado de alguna cuestin sea incierto, la

cantidad afectada puede ser tan importante que una salvedad no sea adecuada. Un
ejemplo de tal situacin podra ser el caso en que la compaa haya sido demandada
en un juicio reclamndole daos por una cantidad sustancial en relacin con su activo
neto y, exista un grado elevado de incertidumbre respecto al' resultado del juicio. En
algunos casos, los hechos pueden ser descritos en un prrafo intermedio del informe
del auditor y la abstencin de opinin se expresara as.
(Prrafo de opinin)
Debido al posible efecto importante que pueda tener en los estados financieros el juicio
antes mencionado, el resultado del cual es incierto, no expresamos opinin alguna sobre
los estados financieros tomados en conjunto.
.04 Con respecto a las inversiones a largo plazo pueden haber situaciones donde el
auditor haya examinado la evidencia disponible pero decida que, debido a condiciones
existentes, hay incertidumbres sustanciales por lo que se refiere a si ha ocurrido una
prdida en el valor de la inversin que no sea una baja temporal. En tales circunstancias,
el auditor independiente deber expresar una salvedad en su opinin o una abstencin
de opinin sobre los estados financieros tomados de conjunto, dependiendo de la
importancia de la inversin.
560 Hechos Posteriores
.01 Generalmente, el informe del auditor independiente se emite en relacin con estados
financieros histricos que tienen como finalidad presentar la situacin financiera a una
fecha determinada, y el resultado de las operaciones y los cambios en la situacin
financiera de un periodo que termina en esa fecha. Sin embargo, a veces ocurren
eventos o transacciones con posterioridad a la fecha del balance.
131
Violacin a un Principio de Contabilidad Generalmente Aceptado
15. Generalidades. Cuando los estados financieros se ven afectados en forma

importante por una violacin a principios de contabilidad generalmente aceptados y el
auditor ha examinado los estados de acuerdo con normas de auditora generalmente
aceptadas, l debe expresar una opinin con salvedad o una opinin adversa (ver los
prrafos 29 y 41). La base para dar tal opinin debe mencionarse en su dictamen.
16. Al decidir si los efectos de una violacin a los principios de contabilidad

generalmente aceptados son lo suficientemente importantes como para que se requiera
ya sea una opinin con salvedad o una opinin adversa, un factor que debe considerarse
es la magnitud monetaria de los efectos. Sin embargo, la importancia no depende
nicamente de la magnitud relativa: el concepto implica hacer juicios cualitativos as
como cuantitativos. Lo significativo de una partida para una empresa en particular (por
ejemplo, los inventarios para una empresa manufacturera), el grado en que se extiende
la presentacin errnea en los estados financieros (por ejemplo, si afecta. los importes
y la presentacin de numerosas partidas de los estados. financieros) y el impacto que
la presentacin errnea tiene sobre los estados financieros tomados en conjunto son
todos ellos factores a considerar al hacerse un juicio con relacin a la importancia.
17. Informacin inadecuada. La informacin que es esencial para una presentacin

generalmente aceptados debe presentarse en los estados financieros. Cuando el cliente
se niega a revelar informacin esencial en un estado financiero, el auditor- normalmente
debe proporcionarla en su dictamen y debe expresar una opinin con salvedad o
adversa por haberse omitido esa informacin en los estados financieros. (Vase SAS-
1, secciones 430.01-430.06, con respecto a lo adecuado de la informacin revelada, y
secciones 545.04-545.05,, en relacin con la omisin del estado de cambios en la
situacin financiera).
18. La regla 203 del Cdigo de tica Profesional del Instituto Americano de Contadores
Pblicos estipula que:
Un miembro no deber expresar una opinin de que los estados financieros se

presentan de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados si
esos estados contienen cualquier desviacin de un principio de contabilidad promulgado
por el organismo designado por el Consejo para establecer tales principios, que tenga
un efecto importante sobre los estados tomados en conjunto, a menos que el miembro
pueda demostrar que debido a circunstancias desusuales los estados financieros de
otra manera habran podido conducir a error. En tales casos su dictamen deber
describir la naturaleza de la desviacin, tos efectos aproximados de la misma, si es
prctico determinarlos, y las razones por las cuales el adherirse al principio hubiera
resultado en un estado financiero que pudiera conducir a error.
19. Cuando se presenten las circunstancias que contempla la Regla, 203, el dictamen
del auditor deber incluir un prrafo o prrafos por separado, la informacin que requiera
dicha regla. En este caso, ser apropiado para el auditor expresar una opinin sin
salvedad con respecto a la conformidad de los estados financieros con principios de
contabilidad generalmente aceptados, a menos que existan otras razones, no
relacionadas con la desviacin del principio promulgado, para modificar su dictamen.
132
Principios de Contabilidad no aplicados Uniformemente
20. Cuando ha habido un cambio en los principios de contabilidad, el auditor debe

modificar su opinin respecto a la uniformidad. El SAS-1, seccin 546 trata las
variaciones En contabilidad el lenguaje d o han sido aplicados apropiadas cuando los
principios uniformemente.
Incertidumbres
21. Al preparar los estados financieros, es de esperarse que la gerencia haga uso de
sus estimaciones en acontecimientos futuros. Ordinariamente se hacen estimaciones en
relacin con asuntos tales como la vida til de los activos depreciables, la cobrabilidad
de las cuentas por cobrar, el valor de realizacin de las partidas de inventario y el importe
de los pasivos por garanta de productos. En la mayora de los casos, el auditor puede
satisfacerse respecto a la razonabilidad de las estimaciones hechas por la gerencia,
considerando distintas clases de evidencia de auditora, que incluyen la experiencia
histrica de la entidad y lo relevante de la evidencia para estimar los efectos de
acontecimientos futuros.
Para efectos de la presente declaracin, no debe considerarse como incertidumbre

ningn asunto a menos que su resolucin no sea susceptible de estimacin razonable
como se trata en el prrafo 22. Si el auditor, en base a la evidencia que tiene disponible,
no est de acuerdo con la determinacin hecha por la gerencia, y si los efectos en los
estados financieros son importantes, debe adversa por una violacin a los principios de
22. En algunos casos, la resolucin de ciertos asuntos que pueden afectar a los estados
financieros o a las revelaciones que en ellos se requieren no es susceptible de una
estimacin razonable; tales asuntos deben considerarse como incertidumbres para
efectos de la presente declaracin. Cuando existen estas incertidumbres, no es posible
determinar si los estados financieros deben ajustarse, o en qu importe.
23. Puede haber incertidumbre con respecto a asuntos especficos tanto, cuyos posibles
efectos en los estados financieros pueden aislarse y, por lo tanto entenderse fcilmente.
Como ejemplos pueden mencionarse la recuperabilidad de algn costo diferido o la
posibilidad de que un monto importante pueda ser cobrable o pagadero debido a ajustes
en el impuesto sobre la renta o a litigios. Asimismo, pueden haber ajustes
incertidumbres, o bien incertidumbres cuyos posibles efectos son complejos y cuyo
impacto en los estados financieros puede ser, por consiguiente, difcil de evaluar por el
lector. Entre los ejemplos de condiciones que mencionado, se encuentran las prdidas
de operacin recurrentes, las deficiencias serias en el capital de trabajo, la incapacidad
para obtener suficiente financiamiento para continuar las operaciones mercantiles, y el
incumplimiento con los trminos de contratos de prstamo. En algunas situaciones, una
resolucin adversa de los asuntos en cualquiera de las categoras podra poner en
peligro la existencia continuada de la entidad. De cualquier manera, si los efectos de los
asuntos en los estados financieros pudieran ser importantes, su naturaleza y sus
posibles efectos deben revelarse en los estados financieros.
24. No puede esperarse que exista evidencia respecto ala resolucin de una
incertidumbre en la poca en que el auditor lleva acabo su examen, ya queda resolucin
133
y, por lo tanto, la evidencia se espera en el futuro. La funcin del auditor al formarse una
opinin de los estados financieros no abarca estimar la resolucin de acontecimientos
futuros si la gerencia no est en posibilidad de hacerlo. Cuando existen incertidumbres
importantes, cuya resolucin no es susceptible de una estimacin razonable, el auditor
debe considerar si ha de expresar una opinin sin salvedad o con salvedad como se
trata en el prrafo 25. No es necesario que el auditor modifique su opinin por la
existencia de una incertidumbre si concluye que existe slo una mnima probabilidad de
que' la-resolucin de la incertidumbre tenga un efecto importante sobre tos estados:
financieros.
25. En los casos en que existan incertidumbre cobres, el auditor deber estar en
posibilidad de formarse una opinin:-respecto a si las partidas afectadas de los estados
financieros se muestran de-conformidad con principios de contabilidad generalmente
aceptados, en todos los aspectos, excepto aquellos que son contingentes de la
resolucin de las incertidumbres. Si el auditor est satisfecho de que as se han
mostrado, puede correctamente expresar una opinin con salvedad en razn a las
incertidumbres (vanse en los prrafos 35 al 39). Si el auditor juzga que las partidas en
los estados financieros afectadas por incertidumbres reflejan la aplicacin de principios
de contabilidad no generalmente aceptados, l debe tambin modificar su dictamen para
expresar sus reservas relativas a las violaciones de los principios de contabilidad
26. La resolucin posterior de una incertidumbre que condujo a una modificacin de la

opinin del auditor tendr como resultado:
a) Ajustar los estados financieros respecto a los cuales su dictamen fue modificado
originalmente,
b) Reconocerse en los estados financieros de un perodo posterior, o
c) Concluir que el asunto no tiene un efecto monetario en los estados financieros de

ningn perodo. La expresin de salvedad en el prrafo de la opinin del dictamen
del auditor debe ser la misma independientemente del tratamiento contable que
se le espere dar a la resolucin de la incertidumbre.
nfasis en un Asunto
27. En algunas circunstancias las el auditor pudiera desear enfatizar algn asunto
relacionado con los estados financieros, pero no obstante ello intenta expresar una
opinin sin salvedad. Por ejemplo, pudiera desear sealar que la entidad es un
componente de una empresa mayor, o que ha tenido operaciones con terceros que
estn relacionados con ella misma, o bien, pudiera desear dirigir fa atencin hacia un
hecho posterior excepcionalmente importante) a un asunto contable que afecte la
comparabilidad de los estados financieros con los del perodo anterior. Informacin
aclaratoria de esta ndole puede presentarse en un prrafo por separado en el dictamen
del auditor. En situaciones de este tipo, no debern emplearse frases tales como con
la explicacin anterior', en el prrafo de la opinin.
SAS 43: DECLARACIN GENERAL SOBRE NORMAS DE AUDITORIA
Consistencia En La Aplicacin De Principios De Contabilidad Generalmente

Aceptados
(Sustituye al SAS No. 1, AICPA, Normas Profesionales, Vol. 1, AU Sec, 420,15 y .16).
134
4. Esta modificacin sustituye al prrafo 15 con un nuevo prrafo y suprime al prrafo
16; los prrafos del 17 al 21 sern remunerados del 16 al 20. La comisin ha llegado a
la conclusin de que las modificaciones efectuadas en los trminos empleados para
expresar cambios en la situacin financiera (tales como efectivo y sus equivalentes, o
capital ce trabajo) entre perodos, no afectara normalmente la opinin del auditor en
relacin con la consistencia. Por lo que, el auditor no necesita referirse a esos cambios
en su informe, siempre y cundo esos cambios se hayan aplicado en forma retroactiva
a todos los perodos anteriores presentados y se hayan revelado adecuadamente en los
Variaciones en la presentacin del estado de cambios en la situacin financiera
.15 En el prrafo 8 del APB Opinin 19. La Comisin de Principios de Contabilidad

concluy que "el estado que resume los cambios en la situacin financiera debe basarse
en un amplio concepto abarcando todos los cambios en la misma". En el prrafo 9 de
esa opinin, no obstante, la comisin reconoci "la necesidad de flexibilidad en la forma,
contenido y terminologa" en el estado de cambios. En consecuencia, pueden haber
variaciones entre los perodos en el formato del estado de cambios (tales como cambiar
a/o de una forma proporcional) y en los trminos utilizados para expresar cambios en la
situacin financiera (tales como cambiar de "capital de trabajo" a "efectivo" o "efectivo y
sus equivalentes"). Dichas variaciones cuando se revelan adecuadamente en los
estados financieros y se aplican en forma retroactiva a todos los perodos anteriores que
se presenten, normalmente no afectara la opinin del auditor independiente en relacin
con la consistencia y no necesita hacer referencia a sta en su informe.
ALMACENES DE DEPOSITO-CONTROLES Y PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA

PARA LOS PRODUCTOS AH ALMACENADOS
(Sustituye al SAS No, 1, AICPA, Normas Profesionales, Vol. 1, AU. Sec. 901 a la .0.5,
.28, y .32)
5. Esta modificacin sustituye a los prrafos del 1 al 5 con un nuevo prrafo 1. Los
prrafos existentes del 6 al 32 se remunerarn del 2 al 28 prrafos renumerados del 24
al 28 (actualmente numerados como 28 y 32) sern reemplazados con nuevos prrafos
como se muestra a continuacin. Est modificacin conforme a esos procedimientos
considerados necesarios para los inventarios que se mantienen en almacenes de
depsito de conformidad con los contenidos en el SAS N 1, seccin 331, la modificacin
a esta Declaracin suprime el material de base por no considerarlo importante.
.01 Esta seccin comenta los controles internos de un almacn de depsito, los
procedimientos de su auditor externo con respecto a los inventarios bajo la custodia del
mismo, y los procedimientos de auditora desarrollados por el auditor externo del
propietario de la mercanca que est en el almacn.
Controles Y Procedimientos De Auditoria Para Los Propietarios De Los

Inventarios Que Se Mantienen En Almacenes De Deposito
.24 Los siguientes prrafos proporcionan una gua sobre los elementos del control
interno para el propietario de los bienes y de los proced mientas de auditora que sern
empleados por su auditor externo.
Procedimientos del auditor externo
135
.28 El -SAS No. 1, seccin 331.14, describe los procedimientos que deber aplicar el
auditor si los inventarios se mantienen en almacenes de depsito.
INFORMES SOBRE ESTADOS FINANCIEROS AUDITADOS
(Sustituye al SAS No. 2, prrafo 39, AICPA, Normas Profesionales, Vol. 1, AU Sec.
509.39).
.06 Este cambio modifica la redaccin del ejemplo "sujeto a" incluido en el SAS No. 2,
prrafo 39. Los informes con salvedades debido a una incertidumbre, no deben contener
una terminologa que se refiera a "los efectos, si los hay", en los estados financieros "de
la resolucin definitiva" debido a los requerimientos de la Declaracin 16, Ajustes de
Perodos Anteriores del FASB. Esta modificacin aclara la terminologa que debe usar
un auditor en sus informes con salvedades debido a una incertidumbre eliminando
cualquier referencia a los efectos de una futura resolucin de problemas sobre los
estados financieros actuales.
.39 Presentamos un ejemplo de un informe con salvedad debido a una incertidumbre

que afecta a los estados financieros.
(Prrafo intermedio)
Como se menciona en la Nota X a los estados financieros, la Compaa ha sido

demandada por infringir ciertos derechos de patente, exigir regalas y por daos y
perjuicios. La Compaa ha presentado una contrademanda y se encuentran en proceso
de audiencias preliminares e investigaciones. Aun no puede determinarse el resultado
definitivo del cualquier y no existe alguna en los estados financieros para cualquier
contingencia que pudiera resultar.
(Prrafo de opinin)
En nuestra opinin, sujeta a los efectos sobre los estados financieros de

dichos ajustes, si los hubiere, como se hubiera requerido si se hubiera
conocido el resultado de dicha incertidumbre a la que se hace referencia en el prrafo
anterior, los estados financieros antes mencionados presentan razonablemente
INTERPRETACIN DE "PRESENTAR RAZONABLEMENTE DE CONFORMIDAD

CON PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS" EN EL
DICTAMEN DEL AUDITOR EXTERNO
(Sustituye al SAS No. 5 prrafos 5 y 6, AICPA, Normas Profesionales, Vol. 1, AU Sec.

411.05 y .06)
7. Esta modificacin sustituye al SAS No. 5, prrafos 5 y 6, con nuevos prrafos 5, 6, 7

y 8. Los prrafos del 7 al 9 sern remunerados del 9 al 11. Esta modificacin aclara el
orden de autoridad de las fuentes de principios de contabilidad establecidos que debe
seguir el auditor para determinar si un principio de contabilidad es generalmente
aceptado. Asimismo, agrega a las fuentes de principios de contabilidad dos, ciertos
tipos de declaraciones que no existan a la fecha en que fue publicado el SAS No. 5.
136
5. Los auditores externos estn de acuerdo en la existencia de un organismo de
principios de contabilidad generalmente aceptados, y que son expertos en aquellos
principios de contabilidad y la determinacin de su aceptacin general. No obstante, la
determinacin de que un principio de contabilidad particular es generalmente aceptado,
puede ser a que no existe una fuente de referencia para todos esos principios. Las
fuentes de principios de contabilidad establecidos son generalmente las siguientes:
a. Declaraciones de un organismo autorizado designado por la Comisin del AICPA

para establecer principios de contabilidad, de acuerdo a la regla 203 del Cdigo
de tica Profesional del AICPA.
b. Declaraciones de organismos integrados por contadores pblicos con experiencia

que siguen un proceso lgico que incluye la amplia distribucin de proyectos de
principios de contabilidad para su auscultacin, con el propsito de establecer
principios de contabilidad o describir prcticas existentes generalmente aceptadas.
c. Prcticas o declaraciones que son ampliamente reconocidas como generalmente

aceptadas porque representan una prctica comn en una industria en particular
o la aplicacin idnea a circunstancias especficas de declaraciones que son
generalmente aceptadas.
d. Otra literatura contable.
6. Categora (a), principios de contabilidad oficialmente establecidos, incluyen las

declaraciones de la Comisin de Normas de Contabilidad Financiera, Interpretaciones
del FASB, opiniones de la Comisin de Principios de Contabilidad y boletines de
Investigacin Contable del AICPA. La regla 203 estipula que un auditor no debe expresar
una opinin limpia si los estados financieros contienen una desviacin importante de
dichas declaraciones a menos que, debido a circunstancias poco usuales, el
cumplimiento de la declaracin de los estados financieros pudieran inducir a error. La
regla 203 implica que la aplicacin de principios de contabilidad establecidos
oficialmente, casi siempre origina la presentacin razonable de la situacin financiera,
resultados de operacin, y cambios en la situacin financiera de conformidad con
principios de contabilidad generalmente aceptados. La interpretacin 203-1 del Cdigo
de tica Profesional del AICPA establece: "se presume que el cumplimiento con
principios de contabilidad establecidos oficialmente tendr como resultado, en casi la
mayora de los casos, que los estados financieros no induzcan a error". No obstante, la
regla 203 proporciona la posibilidad de que la aplicacin literal de dicha declaracin
pudiera, en circunstancias anormales, ocasionar que la informacin en los estados
financieros conduzca a error. Cuando existen circunstancias poco usuales consideradas
por la regla 203 y los estados se desvan de una declaracin, el informe del auditor debe
presentar, en un prrafo o prrafos por separado, la informacin que requiere la regla
203, incluyendo una explicacin de la desviacin, sus efectos aproximados, si es
aplicable, y las razones por las que es necesaria la desviacin para evitar que los
estados financieros induzcan a error. Sin embargo, en esas circunstancias aunque
existan razones diferentes que la desviacin para modificar su opinin, el auditor debe
expresar una opinin limpia de conformidad con principios de contabilidad generalmente
aceptados.
7. Si el tratamiento contable de una transaccin o evento no se especifica en una

declaracin cubierta por. la regla 203, el auditor debe considerar si el tratamiento
contable es especificado por otra fuente de principios de contabilidad establecidos. Las
categoras (b) y (c) son fuentes de principios de contabilidad establecidos. La categora
137
(b) incluye Guas de Auditora y Contabilidad de la Industria del AICPA y opiniones del
AICPA, la categora (c) incluye los Boletines Tcnicos del FASB y las interpretaciones
contables del AICPA, as como prcticas que se reconocen ampliamente y prevalecen
en la industria. Si un principio de contabilidad establecido de una o ms fuentes en la
categora (b) o (c) es importante en las circunstancias, el auditor debe estar preparado
para evidenciar una conclusin de que otro tratamiento sea generalmente aceptado. Si
hay discrepancia entre las fuentes dentro de esas categoras, el auditor debe considerar
cual tratamiento es el que mejor presenta la esencia de la transaccin en las
circunstancias.
8. En ausencia de una declaracin de acuerdo a la regla 203 u otra fuente de principios

de contabilidad establecidos, el auditor puede considerar otra literatura contable,
dependiendo de su importancia en la 3 circunstancias.5 Otra literatura contable incluye,
por ejemplo, declaraciones del APB, trabajos del AICPA, declaraciones de conceptos
contables y financieros del FASB, declaraciones de otras asociaciones profesionales o
agencias reguladoras, y libros de texto as como artculos contables. Lo apropiado de
otra literatura contable como una fuente para establecer principios de contabilidad
depende de su relacin con respecto a circunstancias particulares, lo adecuado de su
gua, el reconocimiento general del editor y la autoridad del autor. Por ejemplo, las
Declaraciones de Conceptos Financieros y Contables del FASB normalmente seran
ms aceptadas que los libros de texto o artculos contables.
138
OCTAVA NORMA
CONSISTENCIA
El Dictamen debe identificar aquellas circunstancias en las cuales tales

Principios (Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados) no han
sido observados uniformemente en los Estados Financieros examinados
en relacin con los correspondientes al perodo anterior.
- Propsito de la uniformidad.
- Cambios que afectan la uniformidad.
- Cambios que no afectan la uniformidad.
La segunda norma sobre el Dictamen requiere la aplicacin uniforme de los

Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados. La uniformidad de aplicacin
facilita la comparabilidad de los Estados Financieros de perodo a perodo.
Si la uniformidad no se ha visto afectada, no se hace referencia a ella en el

Dictamen estndar del auditor. Pero si se ha visto afectada, debe aadirse al
Dictamen un prrafo similar al que sigue :
Como se indica en la Nota X a los Estados Financieros, la compaa a

cambiado sus mtodos de clculo de inventario y costos de las mercaderas
vendidas en 1,9X5.
Aunque, al afectarse la uniformidad, se aada al Dictamen un prrafo

similar sal mencionado, se considera que el Dictamen permanece como un
Dictamen sin restriccin (Dictamen Limpio).
La aplicacin de Principios contables es necesaria de perodo a perodo, a

fin de que los cambios en la situacin financiera del negocio en el tiempo resulten
de cambios ocurridos por las operaciones reales y no por cambios en los
Principios utilizados. La opinin del auditor termina con una afirmacin respecto
a la consistencia observada en los Principios contables con lo cual se asegura a
los usuarios que los Estados Financieros son comparables en el tiempo y en
caso contrario identifican las reas que no son comparables. Esta afirmacin
exige que el auditor manifieste en su Dictamen si los Principios de Contabilidad
han sido observados de forma consistente en el perodo actual en relacin con
perodos anteriores. En ocasiones se puede justificar que los clientes cambien
los Principios de Contabilidad, que de hecho es el cambio necesario si el
Principio utilizado pierde su aceptacin general. Los auditores son los que
sealan este cambio, sus efectos y hacen referencia a las Notas de los Estados
Financieros que describan la inconsistencia.
Los auditores deben exponer claramente si estn de acuerdo con los

cambios realizados en los Principios
139
NAGA 08
UNIFORMIDAD EN LA APLICACIN DE LOS PRINCIPIOS GENERALMENTE ACEPTADOS

Y LA RELACIN CON LAS S.A.S
NAGA 08.- El informe debe identificar aquellas circunstancias bajo las cuales los principios
contables generalmente aceptados, no han sido observados consistentemente en el perod0o
actual en relacin con el perodo anterior.
SAS 1
110 RESPONSABILIDADES Y FUNCIONES DEL AUDITOR INDEPENDIENTE
01. El objetivo de un examen ordinario de los estados financieros por parte de un auditor
independiente, es la expresin de una opinin sobre la razonabilidad con la que presentan la
situacin financiera, resultados de las operaciones y cambios,, en la situacin financiera de
conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados. El informe del auditor es el
medio por el que l expresa su opinin o, si las circunstancias lo requieren se abstiene de opinar.
En cualquier cas, dir si su examen-ha sido hecho de acuerdo con las normas de auditora
generalmente aceptadas. De acuerdo con estas normas se requiere que declare si, en sus
opinin, los estados financieros se presentan de acuerdo con principios de contabilidad
generalmente aceptados, y si esos principios se han aplicado uniformemente en la preparacin
de los estados financieros del perodo actual en relacin con los del perodo precedente.
INFORMACIN Y AL DICTAMEN
410 CUMPLIMIENTO CON LOS PRINCIPIOS
DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS

El informe debe indicar si los estados financieros se presentan de acuerdo con principios de
.02 El trmino principios de contabilidad generalmente aceptados"' tal como se usa en las normas
relativas al informe, debe interpretarse en el sentido de que no slo incluye los principios y
prcticas contables, sino tambin los mtodos para aplicarlos.-La primera-norma sobre el informe
requiere del auditor, no una declaracin de hechos sino una opinin con respecto a si los estados
financieros se presentan de conformidad con tales principios. Si las limitaciones en el alcance
del examen del auditor lo imposibilitan para formarse una opinin con respecto a ese
140
cumplimiento se requiere la salvedad apropiada en su dictamen.
.03 La determinacin de si los estados financieros se presentan de acuerdo con principios de

contabilidad generalmente aceptados requiere usar el criterio para definir si los principios
empleados en los estados, han tenido aceptacin general.' La determinacin requiere, adems,
estar familiarizado con los principios alternativos, a veces ms de uno, que pueden aplicarse a
las transacciones o hechos que se juzgan y tener presente que un principio de contabilidad puede
tener un uso limitado y, sin embargo, ser de aceptacin general.

declaraciones publicadas por los rganos facultados del Instituto Americano de Contadores
reconocen esos cambios.
La primera norma relativa a la informacin y dictamen, supone que el auditor independiente

estar independiente al pendiente de esas declaraciones. Tambin debe estar al pendiente de
esos cambios que, por su uso comn, se vuelven admisibles en los negocios aun cuando no
hayan sido materia de una declaracin por parte del instituto.
420 UNIFORMIDAD EN LA APLICACIN DE PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD

.01 La segunda norma relativa la informacin y dictamen (a la que de en adelante se designar
como norma sobre uniformidad) es:
El dictamen expresar si tales principios han sido observados uniformemente en el perodo actual
en relacin con el perodo precedente.
.02 El objetivo de la sobre uniformidades (a) asegura que la comparabilidad de los estados
financieros entre distintos perodos no haya sido afectada en grado importante por cambios en
principios de contabilidad, los cuales recurren no slo los principios y prcticas sino tambin los
mtodos de su aplicacin o (b) si la comparabilidad ha sido afectada en grado importante por
tales cambios, requerir del auditor independiente la manera apropiada de informar sobre dichos
cambios. Est implcito en este objetivo que tales principios hayan sido uniformemente
observados dentro de cada perodo.
.03 La aplicacin adecuada de la norma sobre uniformidad por el auditor independiente requiere
del entendimiento de la relacin que existe entre uniformidad y comparabilidad. Aunque la falta
de uniformidad puede causar falta de comparabilidad, otros factores ajenos a la uniformidad
tambin originan falta de comparabilidad.
.04 La comparte 2e es estados financieros de una entidad entre distintos aos puede verse
141
afectada por cambios contables, (b) un error en estados financieros expedidos anteriormente, (c)
cambios en clasificaciones y (d)eventos o transacciones sustancialmente diferentes de aquellas
incluidas en los estados financieros anteriormente expedidos. Un cambio contable, tal como lo
define la Opinin 20 del Accounting Principles Board, significa cambio en (1) un principio de
contabilidad, (2) una estimacin contable, o (3) la entidad que reporta (el cual es un tipo especial
de cambio en principio de contabilidad).
. 05 Los cambios en principios de contabilidad que tengan un efecto importante sobre los estados
financieros deben ser reconocidos en la opinin del auditor respecto a la uniformidad. Otros
factores que afectan la comparabilidad de los estados financieros pueden requerir se revelados,
pero en condiciones normales no seran mencionados en el dictamen del auditor independiente.
Cambios Contables que afectan la Uniformidad
.06 "Un cambio en principio de contabilidad resulta de la adopcin de un principio de contabilidad

generalmente aceptado distinto de otro que se us anteriormente para fines de informacin. El
trmino principio de contabilidad incluye no slo los principios y prcticas contables sino tambin
los mtodos para su aplicacin". Un cambio en principio de contabilidad incluye, por ejemplo, un
cambio del mtodo de depreciacin de lnea recta al de saldos decrecientes para todos los
activos de determinado tipo o para todas las nuevas adquisiciones de determinado tipo de
activos, y un cambio al considerar como gastos los costos de investigacin y desarrollo y
amortizar dichos costos durante el periodo estimado de beneficio. La norma sobre uniformidad
es aplicable a este tipo de cambio y requiere reconocimiento del cambio en la opinin del auditor
con respecto a la uniformidad.
Cambio en la Entidad que Reporta
.07 Ya que el cambio en la entidad que reporta es un tipo especial de cambio de principio de
contabilidad, la norma sobre uniformidad le es aplicable. Los cambios en las entidades que
reportan que requieren reconocimiento en la opinin del auditor incluyen:
a) La presentacin de estados consolidados o combinados en lugar de estados de compaas

individuales,
b) Cambios de subsidiarias especficas que forman parte del grupo de compaas en relacin
con las cuales se presentan los estados consolidados.
c) Cambio de las, empresas- incluidas en los estados financieros combinados.
142
d) Cambios en los mtodos de contabilizacin de subsidiarias y otra, inversiones en acciones
comunes en lo que respecta a usar la base de "costo" o participacin" y mtodos de
consolidacin.
.08 Una combinacin de negocios contabilizada de acuerdo con el mtodo de fusin de intereses
(pooling of interests) tambin resulta en un cambio en la entidad que reporta. La aplicacin de la
norma sobre uniformidad a este tipo de cambio se comenta en la seccin 546.12-13.
.09 Para fines de la aplicacin de la norma sobre uniformidad, un cambio en la entidad que
reporta no resulta de la creacin, cesacin compra o disposicin de - una subsidiaria o de otro
segmento de la negociacin.
Correccin de un Error en Principio
.10 Un cambio de un principio de contabilidad que no es generalmente aceptado a uno que s es

de aceptacin general, incluyendo correccin de un error en la aplicacin de un principio, debe
considerarse como una correccin de un error. Aunque este tipo de cambio en principio de
contabilidad debe ser tratado como una correccin de un error, el cambio requiere ser reconocido
en la opinin del auditor sobre la uniformidad.
Cambio en Principio Inseparable de un Cambio en Estimacin
.11 El efecto de un cambio en principio de contabilidad puede ser inseparable del efecto, de un
cambio en una estimacin. Aunque el tratamiento de tal cambio es el mismo que se aplica a un
cambio nicamente en estimacin est implcito el cambio en principio. En consecuencia, este
tipo de cambio requiere ser reconocido en la opinin del auditor en lo que respecta a la
uniformidad.
Cambios que no afectan la uniformidad
Cambio en Estimacin Contable

.12 Las estimaciones contables, (tales como las vidas estimadas de servicio y valor residual de
los activos despreciables y las provisiones para costos de garanta de productos, cuentas
incobrables y obsolescencia de inventarios) son necesarias para la preparacin de los estados
financieros. Las estimaciones contables cambian conforme ocurren nuevos sucesos y se
adquiere ms experiencia e informacin. Este tipo de cambio contable se hace necesario por la
modificacin de condiciones que afectan la comparabilidad, pero que no tiene relacin con la
norma sobre la uniformidad.
143
El auditor independiente, adems de satisfacerse respecto a las condiciones que origina el
cambio en la estimacin contable, deber satisfacerse de que el cambio no incluya el efecto de
un cambie en principio de contabilidad. S el auditor se satisfizo de lo anterior, no necesitar
comentar el cambio en su informe porque no afecta su opinin en lo que respecta a la
uniformidad. Sin embargo, un cambio contable de este tipo que tenga un efecto importante en
los estados financieros puede requerir ser revelado en una nota a los estados financieros.
Correccin de Error que no Afecta
.13 La correccin de un error en estados financieros emitidos anteriormente, resultante de errores

matemticos, inadvertencias o mala interpretacin de hechos existentes en la fecha en que los
estados financieros fueron preparados originalmente, no afectan la norma sobre uniformidad si
dicha correccin no afecta algn elemento de los principios de contabilidad o de su aplicacin.
Consecuentemente, el auditor independiente no necesita reconocer la correccin en su opinin
con respecto a la uniformidad.
Cambios en Clasificacin y Reclasificaciones
.14 Las clasificaciones de los estados financieros actuales pueden ser diferentes de las
clasificaciones de los estados financieros del ao anterior. Aunque los cambios en las
clasificaciones normalmente no son de tal importancia que requieran ser revelados los cambios
importantes en las clasificaciones deben indicarse y explicarse en los estados financieros o en
las notas relativas. Estos cambios y reclasificaciones importantes hechos en los estados
financieros emitidos anteriormente para lograr una mayor comparabilidad con los estados
financieros actuales, normalmente afectaran la opinin del auditor independiente respecto a la
uniformidad y no requieren ser mencionados en su informe.
Variaciones en la Forma y Presentacin del Estado de Cambios en la Situacin Financiera
.15 En el prrafo 8 de la Opinin No. 19 del APB, el Accounting Principles Board concluy que
"...el estado que resume los cambios en la; situacin financiera debe basarse en un concepto
amplio abarcando todos los cambios en la situacin financiera"'. En el prrafo 9 de esta Opinin,
sin embargo, el Accounting Principles Board reconoci "la necesidad de flexibilidad en lo que
respecta a forma, contenido, y terminologa... del estado de cambios en la situacin financiera.
Consecuentemente las variaciones que existan entre distintos perodos en el formato del estado
de cambios, tales como cambiar a o de una forma que presenta sumas iguales, deben
considerarse como reclasificaciones. Si tales variaciones afectan la comparabilidad de manera
importante, debern ser reveladas en los estados financieros y normalmente no se har
referencia a ellas en el informe del auditor independiente.
144
.16 Sin embargo, las variaciones entre periodos en los trminos; usados para expresar los
cambios en la situacin financiera, tales como cambios de la base de efectivo a la de capital de
trabajo, constituyen un cambio en la aplicacin de los principios de contabilidad que afectan la
norma sobre uniformidad. Cuando tal cambio ocurra y el auditor independiente considere que es
importante, deber expresaren su opinin una excepcin respecto a la uniformidad. Una entidad
que haga tal cambio en el periodo actual puede presentar estados financieros comparativos de
un periodo anterior que hayan sido reestructurados para conformarse con los del periodo actual.
Tal reestructuracin coloca a ambos periodos sobre las mismas bases con respecto al uso y
aplicacin de los principios de contabilidad. La reestructuracin deber revelarse y el auditor har
referencia a ella en su informe.
Transacciones o Hechos. Sustancialmente Diferentes
.17 Los principios de contabilidad se adoptan cuando el efecto de los helos y transacciones
adquieren la importancia necesaria. Tal adopcin as como la modificacin o adopcin de
principios de contabilidad requeridos por hechos o transacciones que son claramente distintos
en sustancia de aqullos que ocurrieron antes, no tienen relacin con la norma sobre
uniformidad, aunque su revelacin en las notas a los estados financieros pueda ser requerida.
.18 Si un cambio contable no tiene efecto importante en los estados financieros del ao actual ,
pero existe la razonable certeza de que el cambio tendr un efecto importante en los aos
siguientes, el cambio deber ser revelado en las notas a los estados financieros siempre que se
presenten los estados que reflejen el periodo del cambio, pero el auditor independiente no
necesita reconocer el cambio en su opinin respecto a la uniformidad.
Revelacin de Cambios que No Afectan la Uniformidad
.19 Aunque los asuntos comentados en los prrafos .12-.15 5y.17y.18 no requieren
reconocimiento en el informe del auditor independiente respecto a la uniformidad, el auditor
expresara una salvedad en su informe acerca de la falta de revelacin sino se incluye las
revelaciones necesarias. (Vase seccin 430.04).
Perodos a los cuales se refiere la Norma sobre Uniformidad
.20 Cuando el auditor independiente informa solamente sobre los estados financieros del periodo
actual deber informar sobre la uniformidad en la aplicacin de los principios de-contabilidad en
relacin con el periodo precedente, sin considerar el hecho de que se presenten los estados
financieros del periodo anterior. (El trmino "periodo actual" significa el ao ms reciente, o el
145
periodo de menos de un ao sobre el cual el auditor independiente esta emitiendo su informe)
Cuando el auditor independiente emite un informe sobre dos o ms aos, deber informar sobre
la uniformidad de la aplicacin de los principios de contabilidad entre tales aos y tambin sobre
la uniformidad de tales aos en relacin con el ao precedente si dicho ao precedente se incluye
en los estados financieros sobre los cuales se est emitiendo el informe.
Expresin de Uniformidad
.21 Cuando el auditor independiente expresa una opinin sobre los estados financieros de un
solo ao, la frase que fueron aplicadas uniformemente en relacin con el ao anterior - es
apropiada; sin embargo, si los estados financieros corresponde al periodo contable inicial de una
empresa, el auditor no deber hacer referencia a la uniformidad porque no existe un periodo
anterior con el cual hacer la comparacin. Si el informe del auditor abarca dos o ms aos, un
lenguaje similar a "aplicado sobre una base uniforme deber usarse. En tales casos, si el ao
anterior que precede al primer ao sobre el cual se emite el informe tambin se incluye, un
lenguaje tal como "aplicados uniformemente durante el periodo sobre una base uniforme en
relacin con. el ao anterior" deber usarse.
430 REVELACIONES INFORMATIVAS ADECUADAS
.01 La tercera norma relativa al informe es:

Las revelaciones informativas en los estados financieros debern considerarse como
razonablemente adecuadas a menos que se indique lo contrario en el informe.
.02 La razonabilidad de la presentacin de los estados financieros de conformidad con principios

de contabilidad generalmente aceptados, incluye las revelaciones adecuadas referentes, .a
cuestione importantes Estas cuestiones se refieren a la forma, disposicin y contenido de los
estados financieros con sus notas anexas; la terminologa, empleada; la cantidad de detalles
suministrados; la clasificacin de las partidas en los estados; las bases de las cantidades
presentadas, por ejemplo con respecto ; a activos tales como los inventarios y las plantas
industriales; gravmenes sobre activos; dividendos atrasados; restricciones sobre el pago de
dividendos; pasivos contingentes; y la existencia de intereses de subsidiarias.y afiliadas y la
naturaleza y volumen de las transacciones con tales intereses. Esta enumeracin no pretende
ser limitativa sino simplemente enunciativa de la naturaleza y tipo de las revelaciones necesarias
para que los estados financieros sean suficientemente informativos.
.03 No debe confundirse el exceso de palabras con una revelacin-,11 El auditor independiente
debe emplear su juicio a la luz de las circunstancias y hechos de los que se d cuenta en esa
ocasin para decidir qu es lo que constituye un asunto que requiera ser revelado. El hecho de
146
que los acontecimientos posteriores puedan dar mayor importancia a cuestiones que en otro
tiempo pareca que no la tena, no invalidan por s mismos la solidez de su juicio. No puede
aceptarse que la previsin de un hecho y la percepcin a posteriori del mismo tengan el mismo
peso en el proceso de llegar a conclusiones en un principio. La percepcin tarda debe eliminarse
do los factores por los cuales se juzga la solidez de las conclusiones anteriores.
.04 Si se omiten en los estados financieros cuestiones que el auditor independiente considera
que requieren ser reveladas, estas cuestiones debern ser incluidas en su informe, y el auditor
deber expresar en su opinin la excepcin apropiada. (Vase seccin 545).
.05 No debe considerarse que la revelacin requiere la publicacin de cierto tipo de informacin
que pueda ser perjudicial para la compaa o para sus accionistas. Por ejemplo, la amenaza de
accin legal por la violacin de una patente podra inducir a una gerencia escrupulosa a crear
una reserva amplia para una posible prdida, aun cuando haya decidido pelear vigorosamente
esa partida. Pero la publicidad que se diera a dicha reserva podra redundar en un dao para la
compaa o para sus accionistas, porque los tribunales han sostenido que una reserva creada
en eleccin con una violacin de patente, constituye una distribucin de utilidades sujeta a
disputa, no obstante, la negativa de parte de la compaa o de su gerencia a admitir que tal
reserva pudiera ser una proporcin equitativa de las utilidades e- disputa.
.06 La cuestin de las revelaciones que deben hacerse en los estados financieros est en cierta
forma relacionada con la informacin que el auditor recibe sobre bases con confidenciales que
tiene una calidad semejante a las "comunicaciones privilegiadas".Sin esta base de
confidencialidad, el auditor puede tener dificultad a veces para obtener la informacin necesaria
para formular su opinin. Si la informacin recibida, en su opinin, no requiere ser revelada para
que los estados financieros no induzcan a conclusiones errneas, esta norma no requiere que
tal informacin sea revelada. La cuestin relativa a la informacin de hechos o acontecimientos
que hayan ocurrido despus de la fecha del balance se comenta en la seccin 560.
SAS 2
544 FALTA DE CONFORMIDAD CON PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE
ACEPTADOS
.01 Siempre que los estados financieros se desven sustancialmente de los principios de
contabilidad generalmente aceptados, la primera norma relativa a la informacin y dictamen.
Requiere emitir una opinin con salvedad o una opinin negativa. Por lo tanto, cuando el auditor
independiente estima que la presentacin de una partida importante est en desacuerdo con
principios de contabilidad generalmente aceptados, debe hacer las salvedades necesarias en su
opinin o, si cree que los efectos de esas divergencias son suficientemente importantes, debe
expresar una opinin negativa. La base de la opinin con salvedades o negativa debe expresarse
147
con toda claridad. Ejemplo:
Aun cuando el producto de las ventas es cobrable sobre la base del sistema de ventas en
abonos", los ingresos provenientes de tales ventas son registrados en su totalidad por la
compaa en el periodo de la venta. Sin embargo, para efectos del impuesto sobre la renta, los
ingresos se declaran slo hasta que se cobra el abono, y no se ha registrado ninguna provisin
para el impuesto sobre la renta correspondiente a los abonos pendientes de cobro en el futuro,
como lo requieren los principios de contabilidad generalmente aceptados. De haberse registrado
esta provisin, la utilidad neta de 19....y las utilidades acumuladas al 31 de diciembre de 19..., se
hubieran reducido en $... y S..., respectivamente, y el balance general hubiera incluido impuestos
diferidos por aproximadamente S..., y el pasivo circulante se hubiera incrementado y el capital
de trabajo se hubiera reducido por la misma cantidad.
(Prrafo de la opinin) Opinin con salvedad
En nuestra opinin, excepto porque no se ha creado la provisin para el impuesto sobre la renta
adicional, como se describe en el prrafo anterior, los estados financieros antes mencionados
presentan razonablemente....
Opinin negativa
Debido a la importancia del importe del impuesto sobre la renta omitido como se describe en su
prrafo anterior, somos de la opinin que los estados financieros antes mencionados
razonablemente la situacin financiera de Compaa X al 31 de diciembre de . o el resultado
de sus operaciones o los cambios en su situacin financiera por el ao que termin en esa fecha,
de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados.
Compaas Reglamentadas
,02 Los resultados bsicos y los principios generales de contabilidad que encierra el trmino
"principios de contabilidad generalmente aceptados", que conciernen a las empresas mercantiles
en general, se aplican tambin a compaas cuyas prcticas estn dictadas por autoridades o
comisiones gubernamentales reguladoras (en esas compaas se incluyen las de servicios
pblicos, transportadores comunes, compaas de seguros, instituciones financieras y similares).
En consecuencia, la primera norma, relativa a la informacin y dictamen se aplica a las opiniones
sobre estados financieros de esas compaas reglamentadas que se presentan con propsitos
distintos a su registro, en sus rganos supervisores respectivos; y las variaciones importantes
con respecto a los principios de contabilidad generalmente aceptados y sus efectos deben
tratarse en el dictamen del auditor independiente, del mismo modo que se acostumbra para
compaas-no: 1eglamentadas. Gene cemente, esto requerir, ya sea una opinin con
148
salvedades o negativa sobre esos estados. Sin embargo, una opinin negativa puede ir
acompaada de una opinin parcial sobre ciertas partidas en los estados, no afectadas, o sobre
algunos datos suplementarios proporcionados, los cuales se presenten razonablemente de
conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados.
.03 Sin embargo debe reconocerse que existen diferencias pertinentes con respecto a la
aplicacin de los principios de contabilidad generalmente os entre negocios reglamentados y no
reglamentados, a causa del efecto que tiene la fijacin de tarifas en los negocios regulados,
fenmeno que no se presenta en los negocios no reglamentados. Generalmente esas
diferencias conciernen principalmente a la poca en la que, partidas diversas, entran en la
determinacin de la utilidad neta, de acuerdo con el principio de equiparacin de costos e
ingresos. Tambin debe reconocerse que ciertas exigencias contables que no estn
directamente relacionadas con el proceso de fijacin de arfas, comnmente se imponen a los
negocios reglamentados, y que a imposicin de tales requisitos contables no significan
necesariamente que estn de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados.
.04 En los casos en los que los estados financieros de compaas reglamentadas reflejen
principalmente presentaciones hechas de conformidad con reglamentaciones contables
obligatorias, puede pedirse al auditor independiente que dictamine razonable conforme a tal
reglamentacin contable. No hay objecin para que el dictamen del auditor incluya tal opinin
siempre y cuando tambin se cumpla con la primera norma relativa a la informacin y dictamen
por medio de la emisin de una opinin con salvedades o negativa segn lo requieran las
circunstancias.
545 REVELACION INADECUADA
.01 Los estados financieros deben incluir la informacin esencial para una presentacin
razonable de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados (lo que incluye las
notas relativas). Cuando dicha informacin se presenta separadamente en un informe a los
accionistas, prospecto para colocacin de acciones u otro informe similar, debe hacerse
referencia a ella en los estados financieros. Cuando el cliente se rehusa a revelar informacin
esencial o a incorporarla las notas, el auditor deber suministrar la informacin suplementaria en
su dictamen, generalmente en un prrafo intermedio, y emitir su opinin con la salvedad
apropiada.
.02 A continuacin se presenta una redaccin apropiada en esas circunstancias:

(Prrafo intermedio)
El 15 de enero de 1962, la Compaa emiti obligaciones por S con el propsito de financiar la
149
ampliacin de su planta. El contrato le emisin restringe el pago de dividendos futuros en efectivo,
alas utilidades que se obtengan despus del 31 de diciembre de 19....1.
(Prrafo de opinin)
En nuestra opinin, excepto por la omisin de la informacin mencionada en el prrafo

precedente, los estados financieros antes mencionados presentan razonablemente...
.03 Puede haber ocasiones en las que el auditor independiente desee incluir en su dictamen
mayores explicaciones sobre ciertas hacer (que no son necesarias para una presentacin
adecuada), para determinadas circunstancias, o para ayudar a la interpretacin de los estados
financieros. Puesto que tales explicaciones adicionales no implican salvedades al alcance del
examen o a la opinin sobre los estados, no deber hacerse referencia a ellas en el prrafo de
opinin del auditor independiente.
Omisin del Estado de Cambios en: la Situacin Financiera
.04 Si una entidad emite estados financieros que tienen el propsito de presentar la situacin
financiera y los resultados de las operaciones '` pero omite el correspondiente estado de cambios
en la situacin financiera y, si esta omisin no est sancionada por la opinin 19 del "Accounting
Principles Board" dicha omisin deber tratarse de acuerdo con las disposiciones del boletn
especial del instituto Americano de Contadores Pblicos emitido en octubre de 1964 relativo a la
revelacin de las desviaciones de las opiniones del Accounting Principles Board Por lo tanto,
generalmente el auditor llegar a la conclusin de que la omisin requiere una salvedad en su
opinin.
.05 Si una entidad omite la revelacin de informacin requerida, normalmente, esto da como
resultado que el auditor incluya esta informacin en su dictamen. Aunque este procedimiento es
adecuado con respecto a revelaciones especificas relativas a los estados financieros que se
presentan, no es adecuado requerir al auditor que prepare un estado financiero bsico (un estado
de cambios en la situacin financiera para uno o ms aos) y lo incluya en su informe cuando la
gerencia del cliente se ha negado a presentar dicho estaco. Por lo tanto, en estos casos el auditor
deber expresar su opinin con salvedad, generalmente en la forma siguiente:
Hemos examinado el balance general de la Compaa X al 31 de diciembre d 19 y los estados
de resultados y utilidades acumuladas que le son relativas por el ao que termin en esa fecha.
Nuestro examen se efectu de acuerdo con las normas de auditora generalmente aceptadas,
consecuentemente, incluy las pruebas de los registros de contabilidad y los dems
procedimientos de auditora que consideramos necesarios en las circunstancias.
150
La Compaa ha rehusado presentar un estado de cambios en la situacin financiera por el ao
que termin el 31 de diciembre de 19.... La presentacin de dicho estado resumiendo las
actividades de financiamiento y de inversin y otros cambios en su situacin financiera es
requerida por la opinin 19 del "Accounting Principles Board.
En nuestra opinin, excepto porque la omisin del estado de cambios en la situacin financiera
da como resultado una presentacin incompleta, como se explica en el prrafo precedente, los
estados financieros antes, mencionados presentan razonablemente la situacin financiera de
Compaa X al 31 de diciembre de 19, y los resultados de sus operaciones por el ao que
termin en esa fecha, de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados,
que han sido aplicados uniformemente en relacin con ao anterior.
546 INFORMACIN SOBRE UNIFORMIDAD Cambio en Principio de Contabilidad
.01 Cuando haya un cambio en principios de contabilidad, el auditor independiente debe

modificar su opinin respecto a la uniformidad, indicando la naturaleza del cambio. La
concurrencia con el cambio de parte del auditor se considera implcita a menos que exprese una
salvedad respecto al cambio al emitir su opinin acerca de la presentacin-razonable de los
estados financieros de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados. Sin
embargo, para ser ms informativo el auditor deber indicar su concurrencia con el cambio
explcitamente (a menos que el cambio sea una correccin de error) usando la expresin con
el cual estoy de acuerdo". La forma de modificacin de la opinin depende del mtodo de
contabilizacin del efecto del cambio, como se explica en los -prrafos .02 y .03 t.
.02 Si ha habido un cambio en principios de contabilidad que haya sido tratado reestructurando
los estados financieros de aos anteriores, la referencia apropiada a la uniformidad se expresar
diciendo que los estados estn presentados sobre una base uniforme despus de dar efecto
retroactivo al cambio. A continuacin se presenta un informe de este tipo:
(Prrafo de opinin cubriendo a un ao)
...aplicados uniformemente en relacin con el ao precedente despus de dar efecto al cambio,

con el cual estamos de acuerdo, en el mtodo de contabilizacin de los contratos de construccin
a largo plazo como se describe en la Nota X a los estados financieros.
(Prrafo de opinin cubriendo dos aos)
...aplicados uniformemente despus de haber reestructurado los estados con motivos del
cambio, con el cual estamos de acuerdo, en el mtodo de contabilizacin de los contratos de
151
construccin a largo plazo como se describe en la Nota X a los estados financieros.
El informe del auditor no necesita referirse a un cambio en principio de contabilidad y a la

reestructuracin de los estados hecha de conformidad con principios de contabilidad, si los
estados-del ao del cambio estn presentados en el informe del auditor conjuntamente con los
estados financieros del ao posterior al ao del cambio.
.03 Si ha habido un cambio en principios de contabilidad que haya sido, tratado en forma distinta
a la reestructuracin de los estados financieros de aos anteriores y el auditor independiente
emite su informe slo sobre el ao durante el cual se hizo el cambio, su informe deber indicar
que los principios de contabilidad han sido aplicados sobre una base uniforme excepto por el
cambie-A continuacin se presenta un ejemplo de este tipo de informe.
(Prrafo de opinin)
...de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados los cuales, excepto por
el cana con, el cual estamos de acuerdo, en el mtodo de clculo de la depreciacin como se
describe en la Nota X los estados financieros, han sido aplicados uniformemente relacin con el
ao anterior.
Si el auditor independiente est emitiendo 5zu informe sobre_ dos o ms aos cuando se trata
de informes sobre estados financieros de aos posteriores, deber hacer referencia al cambio
mientras que se incluya el ao del cambio en el forme. Si el ao del cambio no es el primero de
los: aos sobre los cuales se emite el informe del auditor, el siguiente ejemplo podra ser una
forma adecuada de este tipo de informe.
(Prrafo de opinin)

uniformemente durante el perodo excepto por el cambio, con el cual estamos de acuerdo, en el
mtodo de clculo de la depreciacin como se describe en la Nota X a los estados financieros
Si el ao del cambio es el primero de los aos sobre los cuales se emite el informe del auditor,
no hay falta de uniformidad en la aplicacin de los principios de contabilidad durante el periodo
posterior al cambio, pero el auditor deber hacer referencia al cambio que se hizo en ese ao. A
continuacin se preso un ejemplo de este tipo de informe.
(Prrafo de opinin)
152
uniformemente durante el perodo posterior al cambio, con el cual estamos de acuerdo, hecho el
1 de enero de 19 en el mtodo de clculo de la depreciacin, como se describe en la Nota X a
Un cambio en principio de contabilidad hecho al principio del ao que, antecede al primer ao

sobre el que se emite el informe del auditor, no resulta en una falta de uniformidad entre dicho
ao precedente y los aos, posteriores. Al expresar su opinin respecto a la uniformidad sobre
un ao posterior, no ser necesario que el auditor mencione el cambio.
Informes sobre Cambios en Principios de Contabilidad que no estn de acuerdo con

Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados
.04 El auditor deber evaluar un cambio en principio de contabilidad para satisfacerse de que (a)
el nuevo principio contable es un principio de contabilidad generalmente aceptado. (b) el mtodo
de contabilizacin del efecto del cambio est de acuerdo con principios de contabilidad
generalmente aceptados, y es razonable la justificacin de la gerencia para el cambio. Si un
cambio en principio de contabilidad no rene estas condiciones, el informe del auditor deber as
indicarlo y su opinin deber contener la salvedad apropiada como se indica en los prrafos.05
al .11
Informe en el ao del cambio
.05 Si un principio de contabilidad adoptado por primera vez no es un principio de contabilidad

generalmente aceptado, o el mtodo de contabilizacin del efecto del cambio no est de acuerdo
con principios de contabilidad generalmente aceptados, el auditor deber expresar una opinin
con salvedad o, si el efecto del cambio es lo suficientemente importante, el auditor deber
expresar una opinin negativa sobre los estados financieros tomados de conjunto, debido a la
falta de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados. Si se expresa una
opinin con salvedad, la salvedad se referir tanto a la conformidad con los principios de
contabilidad generalmente aceptados como a la uniformidad en su aplicacin. Cuando se
exprese una opinin negativa en dichas circunstancias, no ser necesario hacer referencia a la
uniformidad porque los estados financieros no se presentan conforme a principios de contabilidad
generalmente aceptados2 A continuacin se presenta un ejemplo de dictamen cuando el principio
de contabilidad adoptado por primera vez no es un principio de contabilidad generalmente
aceptado:
(Prrafo intermedio)
153
La Compaa anteriormente haba registrado sus terrenos al costo, pero durante el ao ajust su
importe para registrar su valor actual segn avalo practicado con el correspondiente incremento
en la inversin de: los accionistas por $.... En nuestra opinin, la nueva base devaluacin de los
terrenos no est de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados.
(Prrafo de opinin)
En nuestra opinin, excepto por el cambio al registrar valores actuales se indica en el prrafo
anterior, los estados financieros antes mencionados presentan razonablemente la situacin
financiera de Compaa X al 31 de diciembre de 19 y el resultado de sus operaciones y los
cambios en su situacin financiera por el ao que termin en esa fecha, de conformidad con
principios de contabilidad generalmente aceptados aplicados uniformemente en relacin al ao
anterior.
.06 Si la gerencia no proporciona- una justificacin razonable para un cambio en principio de

contabilidad, el auditor independiente deber expresar una salvedad respecto al cambio hecho
sin una justificacin razonable. Dicha salvedad se refiere tanto a la conformidad con los principios
de contabilidad generalmente aceptados como a la uniformidad en su aplicacin. A continua in
se muestra un ejemplo:
(Prrafo intermedio)
Como consecuencia en la Nota X a los estados financieros, la Compaa ha adoptado

(descripcin del mtodo recientemente adoptado), en tanto que anteriormente usaba
(descripcin del mtodo anterior). Aunque el uso del (descripcin del mtodo recientemente
adoptado) est de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en nuestra
opinin la compaa no ha proporcionado la justificacin razonable para nacer tal cambio como
lo requiere la opinin 20 del Accounting Principles Board.
(Prrafo de opinin)
En nuestra opinin, excepto por el cambio en principio de contabilidad que se mencione en el

prrafo anterior, los estados financieros antes mencionados presentan razonablemente la
situacin financiera de Compaa X al 31 de diciembre de 19 y el resultado de sus operaciones
y los cambios en su situacin financiera por el ao que termin en esa fecha, de conformidad
con principios de contabilidad generalmente aceptados aplicados sobre una base uniforme en
relacin con el ao anterior.
154
.07 Siempre que un cambio contable sea la causa de que un auditor independiente exprese una
opinin con salvedad o una opinin negativa respecto a la conformidad con los principios de
contabilidad generalmente aceptados en el ao del cambio, el auditor deber considerar los
posibles efectos de ese cambio en relacin con los informes que pudiera emitir sobre los estados
financieros de .a entidad de los aos siguientes al del - cambio>cc se comenta en los prrafos
.08 al .11.
.08 Si los estados financieros del ao de dicho cambio se presentan coma a siguiente, el
dictamen del auditor debe revelar sus reservas con respecto a los estados del ao del cambio.
.09 Si una entidad ha adoptado un principio contable que no es un principio de contabilidad

generalmente aceptado, su uso continuado puede tener un efecto importante sobre los estados
financieros de algn ao posterior sobre el cual el auditor pudiera emitir su informe. En este caso,
el auditor independiente debe expresar ya sea una opinin con salvedad o una opinin adversa,
dependiendo del grado de importancia de la desviacin en relacin con los estados del ao
posterior.
.10 Si una entidad trata el efecto de un cambio de modo que afecte periodos futuros cuando los
principios de contabilidad generalmente aceptados requieran la reestructuracin de los estados
de aos anteriores o la inclusin del efecto acumulado del cambio en el ao del cambio, los
estados financieros de los aos posteriores pueden indebidamente incluir cargos o abonos que
sean importantes en relacin con dichos estados. Este caso tambin requiere que el auditor
exprese una opinin con salvedad o una opinin negativa.
.11 Si la gerencia no ha proporcionado urca justificacin razonable para un cambio en un principio

de contabilidad; la opinin del auditor deber expresar la salvedad al hecho de que el cambio
haya sido hecho sin una razonable justificacin, como se ha indicado anteriormente. Adems, el
auditor deber seguir expresando su salvedad con respecto a los estados financieros del ao del
cambio mientras stos sean presentados. Sin embargo, la salvedad del auditor se refiere al
cambio en principio y no afecta a la categora del principio recientemente adoptado como un
principio de contabilidad generalmente aceptado. Consecuentemente, mientras que la opinin
del auditor independiente expresar una salvedad respecto al ao del cambio, su opinin sobre
los estados financieros de los aos posteriores no requiere una excepcin en relacin con el uso
del principio recientemente adoptado.
Informes emitidos despus de una Fusin de Intereses
.12 Cuando ciertas empresas se hayan fusionado o combinado, de acuerdo con el concepto
contable conocido como "fusin de intereses, deber mostrarse el efecto apropiado de la fusin
155
en la presentacin de la situacin financiera, resultados de las operaciones, cambios en la
situacin financiera, y otros datos financieros histricos de la empresa resultante, por el ao en
que se haya consumado la combinacin o fusin y, en los estados financieros comparativos, por
los aos anteriores al de la fusin, como se describe en la opinin 16 del "Accounting Principles
Board" intitulada "Combinaciones de negocios" Si los estados financieros de aos anteriores,
que se presentan comparativamente con los estados financiero del ao actual no son
reestructurados para reflejar apropiadamente la fusin de intereses, los estados financieros no
estn presentados sobre bases uniformes. En este, caso, la falta de uniformidad '` no se origina
por un cambio en la aplicacin e un principio contable en el ao corriente, sino por la falta de tal
aplicacin en los aos anteriores.
Dicha falta de uniformidad requiere una salvedad en el dictamen del auditor independiente.
Adems, la falta de reconocimiento apropiado de la fusin en los estados financieros
comparativos, es una desviacin de una opinin del "Accounting Principles Board". Por lo tanto,
el auditor debe considerar debidamente las estipulaciones del boletn especial del Instituto
Americano de Contadores Pblicos emitido en octubre de 1964 referencia a las revelaciones que
deben hacerse en los casos de desviaciones a las opiniones del Accounting Principles Board.
.13 Cuando se presenten estados financieros-solamente del ao en que se llev a cabo la

combinacin, una nota a los estados financieros deber revelar adecuadamente la fusin y
proporcionar los datos de los ingresos, partida extraordinaria, y utilidades netas de las compaas
fusionada por el ao precedente sobre- una base combinada. En tales casos, se cumple con-las
normas, relativas al informe y a la uniformidad. La omisin de la reelacin de la fusin y de su
efecto sobre el ao precedente, requerira salvedades en el informe del auditor independiente
respecto a la -cita de revelaciones informativas y a la uniformidad.
Primera Auditora
- 14 Cuando el auditor independiente no haya examinada los estados financieros de una
compaa correspondientes al ao anterior, deber aplicar los procedimientos que sean prcticos
y razonables en las circunstancias para asegurarse de que los principios de contabilidad hayan
rico aplicados sobre bases uniformes en el ao actual en relacin con el ao anterior. Cuando el
cliente tiene registros adecuados, generalmente es prctico y razonable extender
suficientemente los procedimientos de auditora para poder expresar una opinin respecto a la
uniformidad.
.15 Registros financieros inadecuados o limitaciones impuestas por el cliente, pueden impedir
que el auditor independiente pueda formarse una opinin, respecto a la uniformidad en la
aplicacin de los principios de .contabilidad entre el ao anterior y el actual, as como respecto
al importe de los activos y pasivos al principio del ao actual. Cuando dichos importes puedan
156
afectar en grado importante el resultado de las operaciones del ao actual, el auditor
independiente tampoco podr expresar una opinin sobre el resultado de las operaciones y los
cambios en la situacin financiera del ao actual. A continuacin se presenta un ejemplo de
informe cuando los registros son inadecuados
(Prrafo de alcance)
y los dems procedimientos de auditora que consideramos necesarios en las circunstancias,

excepto por lo que se indica en el prrafo siguiente.
(Prrafo Intermedio)
Debido a deficiencias importantes en los registros contables de la Compaa ao anterior, no fue

prctico extender nuestros procedimientos de auditora para que pudiramos expresar una
opinin sobre el resultado de-las operaciones y los cambios sobre el resultado de las operaciones
y los cambios en la situacin financiera por el ao que termin el (ao en relacin corriente) o
sobre la uniformidad en la aplicacin de los principios de contabilidad en relacin con el ao
anterior.
(Prrafo de Opinin)
En nuestra opinin, el balance general adjunto presenta razonablemente la situacin financiera

de Compaa X al (fin del ao corriente), de conformidad con principios de contabilidad
.16 Si los registros contables de aos anteriores se llevaron sobre bases que no resultaron en
una presentado cambios en la situacin financiera, resultado de las operaciones y cambios en la
situacin financiera, de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados por
lo que se refiere a dichos aos, y auditor reestructuracin de los estados financieros de esos
aos, el auditor independiente debe omitir la referencia usual a la uniformidad y presentar su
informe en una forma similar a la siguiente.
(Prrafo intermedio)
La Compaa ha llevado sus, registros contables y ha preparado sus

estados financieros de los aos anteriores sobre base de efectivo, sin
haber reconocido aos anteriores por cobrar, cuentas por pagar o gastos
157
acumulados. Al principio se han hecho los ajustes necesarios a las
utilidades acumuladas al principio del ao, no fue prctico determinar que
ajustes hubieran sido necesarios en los estados financieros del ao
anterior para reestructurar el resultado de las operaciones y los cambios
en la situacin financiera para que estuvieran de conformidad con
principios de contabilidad aplicados en el ao actual.
(Prrafo de opinin)
En nuestra opinin, los estados financieros antes mencionados presentan razonablemente la

situacin financiera de Compaa X al 31 de octubre de 19 y el resultado de sus operaciones
y los cambios en su situacin financiera por el ao que termin en esa fecha, de conformidad
con principios de contabilidad generalmente aceptados.
Efectos Proforma de Cambios Contables
.17 En estados financieros de un solo ao pueden revelarse los efectos proforma, de la aplicacin
retroactiva de ciertos cambios contables'. En tales casos; las estipulaciones referentes al informe
del auditor contenidas en la seccin 535 son aplicables a los datos del ao anterior.
547 INCERTIDUMBRES POCO USUALES ACERCA ' DEL DESENLACE FUTURO DE

CIERTOS HECHOS
01 Generalmente, se espera: que la gerencia de una empresa evale las' cuestiones que afecten
la situacin financiera y los resultados de las operaciones. En los casos donde los efectos
probables de alguna cuestin no sean razonablemente determinables en la fecha de la opinin,
como sera el caso de ciertos juicios, asuntos fiscales y otras contingencias que pudieran tener
un efecto importante sobre los estados financieros y la conclusin final dependa de personas
ajenas a la gerencia, el auditor independiente deber expresar la salvedad apropiada en su
opinin. En estas situaciones el uso de la expresin "sujetos a" es adecuada. A continuacin se
presenta un ejemplo.
(Prrafo de opinin)
En nuestra opinin, sujetos a los ajustes a los estados financieros que pudieran resultar
de la determinacin final del pasivo de la Compaa por concepto del impuesto sobre la
renta de aos anteriores, como se indica en la Nota A, los estados financieros antes
158
Nota A: La Compaa ha presentado su inconformidad con respecto a las diferencias del
impuesto sobre la renta reclamadas por las autoridades fiscales correspondientes a los
aos de 19 a 19..., inclusive, con un importe total de $, sin considerar intereses.
Existen sentencias judiciales contradictorias en relacin con el asunto en disputa y se
espera que la controversia tendr que llevarse a los tribunales; consecuentemente; es
imposible determinar la cuanta del pasivo a cargo de la
Compaa, si es que existe, en esta fecha. No se ha creado provisin alguna para este
pasivo contingente.
.02 Ocasionalmente, incertidumbres derivadas de cuestiones relativas a la valuacin o

posibilidad de realizacin de los activos que dependen de juicios de la gerencia pueden requerir
una salvedad en la opinin. En estos casos, el uso del trmino "sujetos a" tambin se considera
apropiado. Por ejemplo:
(Prrafo de opinin)
En nuestra opinin, sujetos a la conclusin favorable riel proyecto X y a la recuperacin en ltima

instancia de los correspondientes costos de investigaciones y desarrollo del proyecto que se
describen en la nota A, los estados financieros mencionados
.03 En algunas ocasiones, cuando el resultado de alguna cuestin sea incierto, la cantidad
afectada puede ser tan importante que una salvedad no sea adecuada. Un ejemplo de tal
situacin podra ser el caso en que la compaa haya sido demandada en un juicio reclamndole
daos por una cantidad sustancial en relacin con su activo neto y, exista un grado elevado de
incertidumbre respecto al' resultado del juicio. En algunos casos, los hechos pueden ser descritos
en un prrafo intermedio del informe del auditor y la abstencin de opinin se expresara as.
(Prrafo de opinin)
Debido al posible efecto importante que pueda tener en los estados financieros el juicio
antes mencionado, el resultado del cual es incierto, no expresamos opinin alguna sobre
los estados financieros tomados en conjunto.
.04 Con respecto a las inversiones a largo plazo pueden haber situaciones donde el auditor haya
examinado la evidencia disponible pero decida que, debido a condiciones existentes, hay
incertidumbres sustanciales por lo que se refiere a si ha ocurrido una prdida en el valor de la
inversin que no sea una baja temporal. En tales circunstancias, el auditor independiente deber
expresar una salvedad en su opinin o una abstencin de opinin sobre los estados financieros
159
tomados de conjunto, dependiendo de la importancia de la inversin.
560 HECHOS POSTERIORES
.01 Generalmente, el informe del auditor independiente se emite en relacin con estados
financieros histricos que tienen como finalidad presentar la situacin financiera a una fecha
determinada, y el resultado de las operaciones y los cambios en la situacin financiera de un
periodo que termina en esa fecha. Sin embargo, a veces ocurren eventos o transacciones con
posterioridad a la fecha del balance.
Violacin a un Principio de Contabilidad Generalmente Aceptado
15. Generalidades. Cuando los estados financieros se ven afectados en forma importante por
una violacin a principios de contabilidad generalmente aceptados y el auditor ha examinado los
estados de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas, l debe expresar una
opinin con salvedad o una opinin adversa (ver los prrafos 29 y 41). La base para dar tal
opinin debe mencionarse en su dictamen.
16. Al decidir si los efectos de una violacin a los principios de contabilidad generalmente
aceptados son lo suficientemente importantes como para que se requiera ya sea una opinin con
salvedad o una opinin adversa, un factor que debe considerarse es la magnitud monetaria de
los efectos. Sin embargo, la importancia no depende nicamente de la magnitud relativa: el
concepto implica hacer juicios cualitativos as como cuantitativos. Lo significativo de una partida
para una empresa en particular (por ejemplo, los inventarios para una empresa manufacturera),
el grado en que se extiende la presentacin errnea en los estados financieros (por ejemplo, si
afecta. los importes y la presentacin de numerosas partidas de los estados. financieros) y el
impacto que la presentacin errnea tiene sobre los estados financieros tomados en conjunto
son todos ellos factores a considerar al hacerse un juicio con relacin a la importancia.
17. Informacin inadecuada. La informacin que es esencial para una presentacin razonable de
los estados financieros de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados
debe presentarse en los estados financieros. Cuando el cliente se niega a revelar informacin
esencial en un estado financiero, el auditor- normalmente debe proporcionarla en su dictamen y
debe expresar una opinin con salvedad o adversa por haberse omitido esa informacin en los
estados financieros. (Vase SAS-1, secciones 430.01-430.06, con respecto a lo adecuado de la
informacin revelada, y secciones 545.04-545.05,, en relacin con la omisin del estado de
cambios en la situacin financiera).
160
18. La regla 203 del Cdigo de tica Profesional del Instituto Americano de Contadores Pblicos
estipula que:
Un miembro no deber expresar una opinin de que los estados financieros se presentan de
conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados si esos estados contienen
cualquier desviacin de un principio de contabilidad promulgado por el organismo designado por
el Consejo para establecer tales principios, que tenga un efecto importante sobre los estados
tomados en conjunto, a menos que el miembro pueda demostrar que debido a circunstancias
desusuales los estados financieros de otra manera habran podido conducir a error. En tales
casos su dictamen deber describir la naturaleza de la desviacin, tos efectos aproximados de
la misma, si es prctico determinarlos, y las razones por las cuales el adherirse al principio
hubiera resultado en un estado financiero que pudiera conducir a error.
19. Cuando se presenten las circunstancias que contempla la Regla, 203, el dictamen del auditor
deber incluir un prrafo o prrafos por separado, la informacin que requiera dicha regla. En
este caso, ser apropiado para el auditor expresar una opinin sin salvedad con respecto a la
conformidad de los estados financieros con principios de contabilidad generalmente aceptados,
a menos que existan otras razones, no relacionadas con la desviacin del principio promulgado,
para modificar su dictamen.
Principios de Contabilidad no aplicados Uniformemente
20. Cuando ha habido un cambio en los principios de contabilidad, el auditor debe modificar su
opinin respecto a la uniformidad. El SAS-1, seccin 546 trata las variaciones En contabilidad el
lenguaje d o han sido aplicados apropiadas cuando los principios uniformemente.
Incertidumbres
21. Al preparar los estados financieros, es de esperarse que la gerencia haga uso de sus
estimaciones en acontecimientos futuros. Ordinariamente se hacen estimaciones en relacin
con asuntos tales como la vida til de los activos depreciables, la cobrabilidad de las cuentas por
cobrar, el valor de realizacin de las partidas de inventario y el importe de los pasivos por garanta
de productos. En la mayora de los casos, el auditor puede satisfacerse respecto a la
razonabilidad de las estimaciones hechas por la gerencia, considerando distintas clases de
evidencia de auditora, que incluyen la experiencia histrica de la entidad y lo relevante de la
evidencia para estimar los efectos de acontecimientos futuros.
Para efectos de la presente declaracin, no debe considerarse como incertidumbre ningn
161
asunto a menos que su resolucin no sea susceptible de estimacin razonable como se trata en
el prrafo 22. Si el auditor, en base a la evidencia que tiene disponible, no est de acuerdo con
la determinacin hecha por la gerencia, y si los efectos en los estados financieros son
importantes, debe adversa por una violacin a los principios de contabilidad generalmente
aceptados.
22. En algunos casos, la resolucin de ciertos asuntos que pueden afectar a los estados
financieros o a las revelaciones que en ellos se requieren no es susceptible de una estimacin
razonable; tales asuntos deben considerarse como incertidumbres para efectos de la presente
declaracin. Cuando existen estas incertidumbres, no es posible determinar si los estados
financieros deben ajustarse, o en qu importe.
23. Puede haber incertidumbre con respecto a asuntos especficos tanto, cuyos posibles efectos
en los estados financieros pueden aislarse y, por lo tanto entenderse fcilmente. Como ejemplos
pueden mencionarse la recuperabilidad de algn costo diferido o la posibilidad de que un monto
importante pueda ser cobrable o pagadero debido a ajustes en el impuesto sobre la renta o a
litigios. Asimismo, pueden haber ajustes incertidumbres, o bien incertidumbres cuyos posibles
efectos son complejos y cuyo impacto en los estados financieros puede ser, por consiguiente,
difcil de evaluar por el lector. Entre los ejemplos de condiciones que mencionado, se encuentran
las prdidas de operacin recurrentes, las deficiencias serias en el capital de trabajo, la
incapacidad para obtener suficiente financiamiento para continuar las operaciones mercantiles,
y el incumplimiento con los trminos de contratos de prstamo. En algunas situaciones, una
resolucin adversa de los asuntos en cualquiera de las categoras podra poner en peligro la
existencia continuada de la entidad. De cualquier manera, si los efectos de los asuntos en los
estados financieros pudieran ser importantes, su naturaleza y sus posibles efectos deben
revelarse en los estados financieros.
24. No puede esperarse que exista evidencia respecto ala resolucin de una incertidumbre en la
poca en que el auditor lleva acabo su examen, ya queda resolucin y, por lo tanto, la evidencia
se espera en el futuro. La funcin del auditor al formarse una opinin de los estados financieros
no abarca estimar la resolucin de acontecimientos futuros si la gerencia no est en posibilidad
de hacerlo. Cuando existen incertidumbres importantes, cuya resolucin no es susceptible de
una estimacin razonable, el auditor debe considerar si ha de expresar una opinin sin salvedad
o con salvedad como se trata en el prrafo 25. No es necesario que el auditor modifique su
opinin por la existencia de una incertidumbre si concluye que existe slo una mnima
probabilidad de que' la-resolucin de la incertidumbre tenga un efecto importante sobre tos
estados: financieros.
25. En los casos en que existan incertidumbre cobres, el auditor deber estar en posibilidad de
162
formarse una opinin:-respecto a si las partidas afectadas de los estados financieros se muestran
de-conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados, en todos los aspectos,
excepto aquellos que son contingentes de la resolucin de las incertidumbres. Si el auditor est
satisfecho de que as se han mostrado, puede correctamente expresar una opinin con salvedad
en razn a las incertidumbres (vanse en los prrafos 35 al 39). Si el auditor juzga que las
partidas en los estados financieros afectadas por incertidumbres reflejan la aplicacin de
principios de contabilidad no generalmente aceptados, l debe tambin modificar su dictamen
para expresar sus reservas relativas a las violaciones de los principios de contabilidad
26. La resolucin posterior de una incertidumbre que condujo a una modificacin de la opinin
del auditor tendr como resultado:
a) Ajustar los estados financieros respecto a los cuales su dictamen fue modificado
originalmente,
b) reconocerse en los estados financieros de un perodo posterior, o
c) concluir que el asunto no tiene un efecto monetario en los estados financieros de ningn
perodo. La expresin de salvedad en el prrafo de la opinin del dictamen del auditor debe
ser la misma independientemente del tratamiento contable que se le espere dar a la
resolucin de la incertidumbre.
nfasis en un Asunto
27. En algunas circunstancias las el auditor pudiera desear enfatizar algn asunto relacionado
con los estados financieros, pero no obstante ello intenta expresar una opinin sin salvedad. Por
ejemplo, pudiera desear sealar que la entidad es un componente de una empresa mayor, o que
ha tenido operaciones con terceros que estn relacionados con ella misma, o bien, pudiera
desear dirigir fa atencin hacia un hecho posterior excepcionalmente importante) a un asunto
contable que afecte la comparabilidad de los estados financieros con los del perodo anterior.
Informacin aclaratoria de esta ndole puede presentarse en un prrafo por separado en el
dictamen del auditor. En situaciones de este tipo, no debern emplearse frases tales como con
la explicacin anterior', en el prrafo de la opinin.
SAS 43
CONSISTENCIA EN LA APLICACIN DE PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD
163
(Sustituye al SAS No. 1, AICPA, Normas Profesionales, Vol. 1, AU Sec, 420,15 y .16).
4. Esta modificacin sustituye al prrafo 15 con un nuevo prrafo y suprime al prrafo 16; los
prrafos del 17 al 21 sern remunerados del 16 al 20. La comisin ha llegado a la conclusin de
que las modificaciones efectuadas en los trminos empleados para expresar cambios en la
situacin financiera (tales como efectivo y sus equivalentes, o capital ce trabajo) entre perodos,
no afectara normalmente la opinin del auditor en relacin con la consistencia. Por lo que, el
auditor no necesita referirse a esos cambios en su informe, siempre y cundo esos cambios se
hayan aplicado en forma retroactiva a todos los perodos anteriores presentados y se hayan
revelado adecuadamente en los estados financieros.
Variaciones en la presentacin del estado de camb ios en la situacin financiera

.15 En el prrafo 8 del APB Opinin 19. La Comisin de Principios de Contabilidad concluy que
"el estado que resume los cambios en la situacin financiera debe basarse en un amplio concepto
abarcando todos los cambios en la misma". En el prrafo 9 de esa opinin, no obstante, la
comisin reconoci "la necesidad de flexibilidad en la forma, contenido y terminologa" en el
estado de cambios. En consecuencia, pueden haber variaciones entre los perodos en el formato
del estado de cambios (tales como cambiar a/o de una forma proporcional) y en los trminos
utilizados para expresar cambios en la situacin financiera (tales como cambiar de "capital de
trabajo" a "efectivo" o "efectivo y sus equivalentes"). Dichas variaciones cuando se revelan
adecuadamente en los estados financieros y se aplican en forma retroactiva a todos los perodos
anteriores que se presenten, normalmente no afectara la opinin del auditor independiente en
relacin con la consistencia y no necesita hacer referencia a sta en su informe.
ALMACENES DE DEPOSITO-CONTROLES Y PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA PARA

LOS PRODUCTOS AH ALMACENADOS
(Sustituye al SAS No, 1, AICPA, Normas Profesionales, Vol. 1, AU. Sec. 901 a la .0.5, .28, y .32)
5. Esta modificacin sustituye a los prrafos del 1 al 5 con un nuevo prrafo 1. Los prrafos
existentes del 6 al 32 se remunerarn del 2 al 28 prrafos renumerados del 24 al 28 (actualmente
numerados como 28 y 32) sern reemplazados con nuevos prrafos como se muestra a conti-
nuacin. Est modificacin conforme a esos procedimientos considerados necesarios para los
inventarios que se mantienen en almacenes de depsito de conformidad con los contenidos en
el SAS N 1, seccin 331, la modificacin a esta Declaracin suprime el material de base por no
considerarlo importante.
.01 Esta seccin comenta los controles internos de un almacn de depsito, los procedimientos
de su auditor externo con respecto a los inventarios bajo la custodia del mismo, y los
164
procedimientos de auditora desarrollados por el auditor externo del propietario de la mercanca
que est en el almacn.
CONTROLES Y PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA PARA LOS PROPIETARIOS DE LOS

INVENTARIOS QUE SE MANTIENEN EN ALMACENES DE DEPOSITO
.24 Los siguientes prrafos proporcionan una gua sobre los elementos del control interno para
el propietario de los bienes y de los proced mientas de auditora que sern empleados por su
auditor externo.
Procedimientos !el auditor externo
.28 El -SAS No. 1, seccin 331.14, describe los procedimientos que deber aplicar el auditor si
los inventarios se mantienen en almacenes de depsito.
INFORMES SOBRE ESTADOS FINANCIEROS AUDITADOS
(Sustituye al SAS No. 2, prrafo 39, AICPA, Normas Profesionales, Vol. 1, AU Sec. 509.39).
.06 Este cambio modifica la redaccin del ejemplo "sujeto a" incluido en el SAS No. 2, prrafo
39. Los informes con salvedades debido a una incertidumbre, no deben contener una
terminologa que se refiera a "los efectos, si los hay", en los estados financieros "de la resolucin
definitiva" debido a los requerimientos de la Declaracin 16, Ajustes de Perodos Anteriores del
FASB. Esta modificacin aclara la terminologa que debe usar un auditor en sus informes con
salvedades debido a una incertidumbre eliminando cualquier referencia a los efectos de una
futura resolucin de problemas sobre los estados financieros actuales.
.39 Presentamos un ejemplo de un informe con salvedad debido a una incertidumbre que afecta
a los estados financieros.
(Prrafo intermedio)
Como se menciona en la Nota X a los estados financieros, la Compaa ha

sido demandada por infringir ciertos derechos de patente, exigir regalas y
por daos y perjuicios. La Compaa ha presentado una contrademanda y
se encuentran en proceso de audiencias preliminares e investigaciones.
Aun no puede determinarse el resultado definitivo del cualquier y no existe
165
alguna en los estados financieros para cualquier contingencia que pudiera
resultar.
(Prrafo de opinin)
En nuestra opinin, sujeta a los efectos sobre los estados financieros de

dichos ajustes, si los hubiere, como se hubiera requerido si se hubiera
conocido el resultado de dicha incertidumbre a la que se hace referencia en el prrafo
anterior, los estados financieros antes mencionados presentan razonablemente
INTERPRETACIN DE "PRESENTAR RAZONABLEMENTE DE CONFORMIDAD CON

PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS" EN EL DICTAMEN DEL
AUDITOR EXTERNO
(Sustituye al SAS No. 5 prrafos 5 y 6, AICPA, Normas Profesionales, Vol. 1, AU Sec. 411.05 y
.06)
7. Esta modificacin sustituye al SAS No. 5, prrafos 5 y 6, con nuevos prrafos 5, 6, 7 y 8. Los
prrafos del 7 al 9 sern remunerados del 9 al 11. Esta modificacin aclara el orden de autoridad
de las fuentes de principios de contabilidad establecidos que debe seguir el auditor para
determinar si un principio de contabilidad es generalmente aceptado. Asimismo, agrega a las
fuentes de principios de contabilidad dos, ciertos tipos de declaraciones que no existan a la
fecha en que fue publicado el SAS No. 5.
5. Los auditores externos estn de acuerdo en la existencia de un organismo de principios de

contabilidad generalmente aceptados, y que son expertos en aquellos principios de contabilidad
y la determinacin de su aceptacin general. No obstante, la determinacin de que un principio
de contabilidad particular es generalmente aceptado, puede ser a que no existe una fuente de
referencia para todos esos principios. Las fuentes de principios de contabilidad establecidos son
generalmente las siguientes:
a. Declaraciones de un organismo autorizado designado por la Comisin del AICPA para

establecer principios de contabilidad, de acuerdo a la regla 203 del Cdigo de tica
Profesional del AICPA.
b. Declaraciones de organismos integrados por contadores pblicos con experiencia que siguen
un proceso lgico que incluye la amplia distribucin de proyectos de principios de contabilidad
para su auscultacin, con el propsito de establecer principios de contabilidad o describir
166
prcticas existentes generalmente aceptadas.
c. Prcticas o declaraciones que son ampliamente reconocidas como generalmente aceptadas

porque representan una prctica comn en una industria en particular o la aplicacin idnea
a circunstancias especficas de declaraciones que son generalmente aceptadas.
d. Otra literatura contable.
6. Categora (a), principios de contabilidad oficialmente establecidos, incluyen las declaraciones

de la Comisin de Normas de Contabilidad Financiera, Interpretaciones del FASB, opiniones de
la Comisin de Principios de Contabilidad y boletines de Investigacin Contable del AICPA. La
regla 203 estipula que un auditor no debe expresar una opinin limpia si los estados financieros
contienen una desviacin importante de dichas declaraciones a menos que, debido a
circunstancias poco usuales, el cumplimiento de la declaracin de los estados financieros
pudieran inducir a error. La regla 203 implica que la aplicacin de principios de contabilidad
establecidos oficialmente, casi siempre origina la presentacin razonable de la situacin
financiera, resultados de operacin, y cambios en la situacin financiera de conformidad con
principios de contabilidad generalmente aceptados. La interpretacin 203-1 del Cdigo de tica
Profesional del AICPA establece: "se presume que el cumplimiento con principios de contabilidad
establecidos oficialmente tendr como resultado, en casi la mayora de los casos, que los estados
financieros no induzcan a error". No obstante, la regla 203 proporciona la posibilidad de que la
aplicacin literal de dicha declaracin pudiera, en circunstancias anormales, ocasionar que la
informacin en los estados financieros conduzca a error. Cuando existen circunstancias poco
usuales consideradas por la regla 203 y los estados se desvan de una declaracin, el informe
del auditor debe presentar, en un prrafo o prrafos por separado, la informacin que requiere la
regla 203, incluyendo una explicacin de la desviacin, sus efectos aproximados, si es aplicable,
y las razones por las que es necesaria la desviacin para evitar que los estados financieros
induzcan a error. Sin embargo, en esas circunstancias aunque existan razones diferentes que la
desviacin para modificar su opinin, el auditor debe expresar una opinin limpia de conformidad
con principios de contabilidad generalmente aceptados.
7. Si el tratamiento contable de una transaccin o evento no se especifica en una declaracin

cubierta por. la regla 203, el auditor debe considerar si el tratamiento contable es especificado
por otra fuente de principios de contabilidad establecidos. Las categoras (b) y (c) son fuentes de
principios de contabilidad establecidos. La categora (b) incluye Guas de Auditora y Contabilidad
de la Industria del AICPA y opiniones del AICPA, la categora (c) incluye los Boletines Tcnicos
del FASB y las interpretaciones contables del AICPA, as como prcticas que se reconocen
ampliamente y prevalecen en la industria. Si un principio de contabilidad establecido de una o
ms fuentes en la categora (b) o (c) es importante en las circunstancias, el auditor debe estar
167
preparado para evidenciar una conclusin de que otro tratamiento sea generalmente aceptado.
Si hay discrepancia entre las fuentes dentro de esas categoras, el auditor debe considerar cual
tratamiento es el que mejor presenta la esencia de la transaccin en las circunstancias.
8. En ausencia de una declaracin de acuerdo a la regla 203 u otra fuente de principios de

contabilidad establecidos, el auditor puede considerar otra literatura contable, dependiendo de
su importancia en la 3 circunstancias.5 Otra literatura contable incluye, por ejemplo, declara-
ciones del APB, trabajos del AICPA, declaraciones de conceptos contables y financieros del
FASB, declaraciones de otras asociaciones profesionales o agencias reguladoras, y libros de
texto as como artculos contables. Lo apropiado de otra literatura contable como una fuente para
establecer principios de contabilidad depende de su relacin con respecto a circunstancias
particulares, lo adecuado de su gua, el reconocimiento general del editor y la autoridad del autor.
Por ejemplo, las Declaraciones de Conceptos Financieros y Contables del FASB normalmente
seran ms aceptadas que los libros de texto o artculos contables.
NOVENA NORMA
PRESENTACIN Y REVELACIN APROPIADA
A menos que el Dictamen lo indique de otra manera se entender que los

Estados Financieros presentan, en forma razonable apropiada, toda la
informacin necesaria para la presentacin e interpretarlos correctamente
- Notas a los Estados Financieros.

- Informacin complementaria.
- Principio Empresa en Marcha.
La Tercera Norma sobre el Dictamen puede considerarse como una Norma

excepcional, ya que no requiere que se haga una referencia explcita en el
Dictamen. Lo que requiere esta Norma es que se haga una referencia en el
168
Dictamen solo si las revelaciones informativas de los Estados Financieros no son
razonablemente adecuadas. Que constituya una revelacin informativa,
razonablemente adecuada respecto a un hecho particular o respecto a los
Estados Financieros, es una cuestin de criterio profesional.
El juicio profesional del auditor determina el punto en el cual la evidencia

examinada logra los requisitos de suficiencia y competencia para fundamentar
su opinin sobre los Estados Financieros. An cuando se haya examinado toda
la evidencia disponible.
El auditor no requiere certeza absoluta de que los Estados Financieros

sean totalmente exactos o de que esta sea la nica presentacin, ya que tambin
existen varios procedimientos alternativos para registrar y presentar los Estados
Financieros de acuerdo a los Principios de Contabilidad, de tal manera que la
presentacin de la empresa puede no ser la nica presentacin ya que siempre
cabe la posibilidad que se haya retenido alguna informacin sea esta de manera
intencional o no intencional.
DECIMA NORMA
NORMA: OPININ DEL AUDITOR
"El dictamen debe contener la expresin de una opinin sobre los estados
financieros tomados en su integridad, o la aseveracin de que no puede
expresarse una opinin. En este ltimo caso, deben indicarse las razones
que lo impiden. En todos los casos, en que el nombre de un auditor est
asociado con estados financieros el dictamen debe contener una
indicacin clara de la naturaleza de la auditora, y el grado de
responsabilidad que est tomando".
- Informe Largo.
- Informe Corto.
- Tipos de Dictamen.
169
- Estructura del Dictamen.
Recordemos que el propsito principal de la auditora a estados financieros

es la de emitir una opinin sobre si stos presentan o no razonablemente la
situacin financiera y resultados de operaciones, pero puede presentarse el caso
de que a pesar de todos los esfuerzos realizados por el auditor, se ha visto
imposibilitado de formarse una opinin, entonces se ver obligado a abstenerse
de opinar.
Por consiguiente el auditor tiene las siguientes alternativas de opinin para

su dictamen.
* Opinin limpia o sin salvedades

* Opinin con salvedades o calificada
* Opinin adversa o negativa
* Abstencin de opinar
Procedimientos de auditora para completar el examen:

* Evaluacin de los resultados de las pruebas aplicadas.
* Procedimientos analticos generales.
* Revisin de eventos subsecuentes.
* Identificacin de asuntos legales y evaluacin de la carta del abogado,
contingencias.
* Evaluacin de los puntos de atencin.
* Obtencin de la carta de representacin.
* Evaluacin de los Hallazgos de auditora.
* Elaboracin de observaciones, conclusiones y recomendaciones sobre el
control interno financiero.
* Conferencia final y discusin del informe.
Partes del Informe de Auditora Financiera:
Parte I
Informacin Financiera
Dictamen de Auditora.
Estados Financieros y Notas.
Informacin Financiera complementaria.
Informe sobre la estructura de Control Interno.
Parte II
Sntesis gerencial.
Introduccin.
Conclusiones.
170
Observaciones.
Recomendaciones.
Anexos.
01. EL INFORME DE AUDITORIA - USOS
El Informe de Auditora es el resumen de los puntos de vista del auditor del

examen realizado a los estados financieros de un negocio.
Se define como el documento formal suscrito por el profesional independiente

conforme a las normas de su profesin. relativo a la naturaleza. alcance y
resultados del examen realizado.
El informe es la culminacin de la auditoria, es el documento en que los extraos

pueden confiar.
Se clasifican en: informes breves o dictmenes o exmenes extensos o

complementarios. Estos informes tienen mltiples usos de carcter interno y/o
externo, sin embargo el enfoque de este trabajo est dirigido a los usos que
puede adoptar la empresa en su contenido como herramienta de gestin
empresarial.
02. CONTENIDO DEL INFORME
- El Dictamen
El dictamen sobre los estados financieros de una empresa es el documento
por el cual un profesional independiente expresa su opinin sobre dichos
estados, basndose en el examen que ha realizado de ellos.
El dictamen es el propsito ya la vez la conclusin de la auditora.
- Estados Financieros
Son vehculos de informacin financiera que presentan en forma sistemtica
y ordenada diversos aspectos de la situacin financiera y econmica de la
gestin de una empresa de acuerdo con principios de contabilidad
- Balance General
Estado financiero que presenta a una fecha determinada, las fuentes de las
cuales se han obtenido los fondos que se usan en las operaciones de una
171
empresa (pasivo patrimonio) as corno las clases de bienes y derechos en
que estn invertidos dichos fondos (activo).
- Estado de Ganancias y Prdidas

Estado financiero que presenta el resultado de las operaciones de una
empresa, a una fecha determinada.
- Estado de Cambios en el Patrimonio Neto

Estado financiero que muestra las variaciones ocurridas en las distintas
partidas patrimoniales durante los dos ltimos ejercicios econmicos.
- Estado de Flujos de Efectivo

Estado financiero que presente informacin pertinente sobre los cobros y
pagos de efectivo de una empresa durante el perodo, clasificada en
actividades de operacin, inversin y financiamiento.
- Notas a los Estados Financieros

Son explicaciones o descripciones de hechos o situaciones cuantificables o
no, que no se pueden describir en los estados financieros. Informacin
Complementaria
- Informacin Complementaria
Es la descripcin analtica de los ttulos componentes de los estados
financieros que por su naturaleza son requeridos para expresar aspectos
especficos relacionados con ellos.
03. LECTURA E INTERPRETACION DEL DICTAMEN
El dictamen es, dirigido a quien contrat los servicios profesionales (Junta de

Accionistas, Consejo de Administracin, Junta de Socios, Directorio, etc.). Desde
que el profesional independiente entrega el dictamen no le es posible ejercer un
control del uso Que se le puede dar.
El dictamen identifica debidamente los estados financieros examinados e indica

el alcance del examen. La Declaracin de Normas de Auditora (SAS) N 58
describe un prrafo de explicacin que diferencia las responsabilidades de la
Gerencia en las declaraciones financieras por parte del auditor al expresar una
opinin sobre stas en base a su auditoria.
172
- La adicin de un prrafo de explicacin que diferencia las responsabilidades
de la Gerencia en las declaraciones juradas de parte del auditor al expresar
una opinin sobre stas en base a una auditoria.
- Un firme convencimiento de que la auditoria proporciona una seguridad

razonable a travs de su contexto de importancia relativa.
- La adicin de una breve explicacin acerca de lo relacionado con una

auditora.
La opinin o la abstencin de opinin sobre los estados financieros examinados

son el objetivo y la conclusin de un examen de auditora. El auditor asume el
compromiso de haber cumplido con sus normas de auditoria generalmente
aceptadas (NAGA) normas propias de su profesin en medidas de calidad que
debe observar este profesional en el proceso del examen a los estados
financieros tomados en su conjunto.
Al expresar su opinin indicar si los estados financieros examinados estn

presentados de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados
y si estos principios se han aplicado uniformemente en la preparacin de los
estados financieros del perodo actual en relacin con el perodo precedente.
Cuando se indica que en opinin del auditor los estados financieros estn
presentados razonablemente de acuerdo con principios contables,
consecuentemente, la empresa examinada ha elaborado sus registros contables
y que han sido apropiados. equilibrados y comparables en su cumplimiento en la
presentacin de estados financieros.
El dictamen al contener, ya sea una expresin de una opinin con respecto a los
estados financieros tomados en conjunto, o una aseveracin en el sentido de
que no puede expresarse una opinin, hace las indicaciones necesarias. La
importancia que tiene la opinin del auditor independiente para el pblico
inversionista y el que otorga crdito y de la responsabilidad que contrae al
expresarla, es importante una uniformidad razonable en la forma de expresar su
opinin, tanto para el auditor como para aquellos que confan en sus
conclusiones.
Cuando el auditor independiente emite una opinin con salvedades modifica el

prrafo de opinin de la forma corta estndar del dictamen, a fin de que quede
clara la naturaleza de las salvedades. Da una explicacin clara de las razones
para fundamentar las salvedades y su efecto en la situacin financiera, si pueden
determinarse razonablemente. Hacer referencia en el prrafo de opinin o en un
prrafo que precede al prrafo de opinin del dictamen en donde se describen
las circunstancias, es un mtodo aceptable de aclarar la naturaleza de la
salvedad. Sin embargo, por lo general una salvedad basada en el alcance del
examen debe ser tratada totalmente en el dictamen del auditor independiente.
Cuando una salvedad sea tan importante que impida la expresin de una opinin
173
con respecto a lo razonable de los estados financieros tomados en su conjunto,
se requiere, por lo general, una abstencin de opinin y/o una opinin negativa.
El uso de la frases que incluyan 'excepto', en opiniones con salvedades sobre

estados financieros o cuando es incierto el resultado de un asunto, se aade el
prrafo de explicacin pertinente.
Una opinin adversa en el dictamen hace referencia a que los estados

financieros no presentan razonablemente la situacin financiera, el resultado de
las operaciones y los flujos de efectivo, con Principios de Contabilidad
Generalmente Aceptados. Una opinin negativa en cualquier dictamen en que la
presentacin razonable es tan importante que segn el criterio de un auditor
independiente no se justifica una opinin con salvedades. En esas condiciones.
no se considera apropiado una abstencin de opinin, ya que el auditor
independiente tiene informacin suficiente ser formarse una opinin de que los
estados financiaros no estn sustentados razonablemente. Al emitirse una
opinin adversa debe darse a conocer todas las razones que lo obligan a emitirla.
generalmente en un prrafo intermedio de su dictamen, en que se describen las
circunstancia.
Al no obtenerse evidencia suficiente y competente para formarse una opinin

sobre los estados financieros tomados en conjunto ha declarado en su dictamen
que est imposibilitado para expresar una opinin sobre dichos estados. Las
limitaciones en el alcance de su examen por la presencia de incertidumbre poco
usuales son respecto al importante de una partida en el alcance de su examen
por la presencia de una partida, o la posible existencia de una cuestin que
afecte de modo importante la situacin financiera o el resultado de las
operaciones determinar que el auditor independiente no estuvo capacitado para
formarse una opinin sobre los estados financieros tomados en su conjunto.
El auditor independiente ha indicado las razones para abstenerse de opinar,

tambin ha incluido cualquier reserva o excepciones que puede tener con
respecto a lo razonable de la presentacin de acuerdo con Principios de
Contabilidad Generalmente Aceptado.
Un dictamen con una abstencin de opinin elimina la versin 'hemos

examinado. en lugar de 'fuimos contratados cara auditar .. ', ya que debido a la
limitacin al alcance. el auditor no tuvo la capacidad para llevar a cabo la
auditoria de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas. Se
elimina la referencia a la responsabilidad del auditor al expresar una opinin.
(SAS N 58).
04. EL INFORME DEL AUDITOR INDEPENDIENTE RESPONSABILIDAD DE

LA GERENCIA - LA GESTION EMPRESARIAL Y SU RELACION CON EL
CONTROL INTERNO
El informe de auditora es el documento formal que resume los puntos de vista

del auditor del examen realizado a los estados financieros. La Gerencia tiene la
174
responsabilidad de adoptar polticas sanas en la elaboracin de los estados
financieros (incluyendo notas a los estados financieros a informacin adicional
y/o complementaria). Por ser declaraciones de la empresa son responsabilidad
directa y exclusiva de la propia empresa, Sin embargo el auditor es total y
exclusivamente responsable por el contenido de su dictamen, por lo que es
indispensable el poner mayor atencin a la necesidad de expresar dicho
dictamen en forma clara y precisa que no deje lugar a dudas respecto al grado
de responsabilidad que el profesional est aceptando al firmar dicho dictamen.
Debido a la importancia que tiene la opinin del auditor independiente para el

pblico inversionista y el que otorga crdito. y de la responsabilidad que contrae
el expresarla. es importante una uniformidad razonable en la forma de expresar
su opinin, tanto para el auditor como para aquellos que confiar. en sus
conclusiones.
La Gerencia al establecer un buen sistema de control interno, garantiza la

elaboracin de estados financieros correctos, las transacciones que deben
reflejarse han las cuentas y en los estados financieros son cuestiones del
conocimiento directo de la gerencia y quedan bajo su control. El conocimiento
que el auditor tiene de esas transacciones se limita al que adquiere por medio
de su examen. Por consiguiente, la exactitud de las declaraciones que se hagan
por medio de los estados financieros son responsabilidad implcita e integral de
la gerencia.
La gerencia al tener la responsabiidad de establecer y mantener el control

contable interno adecuado, nos da una base de la gestin empresarial y esta en
condiciones de tomar decisiones directas, como resultado de dicho informe para
su propio uso, organismos financieros, supervigilancia de empresas y pblico en
general y aquellos que tengan intereses en su organizacin. Debido a la
naturaleza tcnica '(complejidad del control interno) en la gestin empresarial, y
el problema de comprensin de los informes surgen interrogantes si dichos
informes son tiles para todas aquellas personas para quienes puedan ser
emitidos. La utilidad de dichos informes depende de la comprensin de los
mismos y de las decisiones que puedan ser tomadas por aquellas personas para
quienes se emiten.
Los organismos pblicos de supervisin podran tener inters en dicho control

porque es pertinente para efectos de su principal propsito reglamentado, o el
alcance de sus funciones de revisin. Los auditores independientes de una
entidad o una unidad que forme parte de una organizacin, puede tener inters
en el control contable interno de otra entidad que afecte el alcance de su propio
examen.
Al pblico en general. La utilidad de los informes sobre control interno para el

pblico en general es discutible. Las decisiones que podra tomarse por el
pblico en genera! como resultado de dichos informes seran indirectas. ya que
generalmente se limitaran a decisiones acerca de los estados financieros de una
175
compaa o de su gerencia. La utilidad de los informes sobre control contable
interno se comenta a continuacin:
- Los estados financieros intermedios u otros estados no auditados. un informe

sobre la evaluacin del control interno relativo a un perodo anterior, solamente
podra ser utilizado para proyectar la evaluacin hacia el futuro, como una base
para confiar en los estados financieros no auditados. Algunos consideran que
dichas proyecciones seran tiles porque el pblico tiene inters en estados no
auditados. Dependiendo de la evaluacin expresada en el informe, dichas
proyecciones a periodos futuros podran tomarse en los estados financieros.
- Existen diferentes puntos de vista en cuanto a la utilidad de los informes sobre

control contable interno para el propsito de tomar decisiones respecto a la
actuacin de la gerencia. Sectores del pblico en general consideran que los
informes podran ser tiles para ste propsito ya que el control contable
interno es un rea importante dentro de la responsabilidad gerencial. Otros
consideran que la importancia relativa de sta rea de responsabilidad,
comparada con otras reas para las cuales actualmente no existen. o no es
factible preparar informes, sobre el control contable interno dara lugar a
evaluaciones distorsionadas respecto a la actuacin de !a gerencia.
Tomando en consideracin los puntos de vista antes mencionados y la escasa

experiencia que se ha tenido con tales informes, la decisin de si los informes
del auditor sobre la evaluacin del control interno derivado de la gestin
empresarial pueden ser tiles para una parte o todo el pblico en general en
determinados casos o tipos de casos ser responsabilidad de la gerencia y/o
cualquier organismo reglamentario de supervisin. En ningn caso un informe
debe autorizar la emisin de un informe sobre su evaluacin del control contable
interno dirigido al pblico en general en un documento que incluya estados
financieros no auditados .
MODELO DE DICTAMEN SIN SALVEDADES
VERDE ROJAS ASOCIADOS
A los Seores
Directores y accionistas de
PLSTICOS ESPECIALES S.A.
Hemos efectuado una auditoria al Balance General de PLSTICOS

ESPECIALES S.A.... al 31 de diciembre de 1996 y a los correspondientes
Estados de Ganancias y Prdidas, de Cambios en el Patrimonio Neto y de
Flujos de Efectivo por el ao terminado en esa fecha, los cuales fueron
ajustados para reflejar el efecto de las variaciones en el poder adquisitivo
de la moneda peruana, siguiendo la metodologa descrita en la Nota 4. La
preparacin de dichos estados financieros es responsabilidad de la
Gerencia de Plsticos Especiales S.A. Nuestra responsabilidad consiste en
176
emitir una opinin sobre estos estados financieros en base a la auditoria
que efectuamos.
Nuestra auditoria fue realizada de acuerdo con normas de auditoria

generalmente aceptados. Tales normas requieren que planifiquemos y
realicemos la auditoria con la finalidad de obtener seguridad razonable que
los estados financieros no contengan errores importantes. Una auditoria
comprende el examen basado en comprobaciones selectivas de evidencias
que respaldan los importes y las divulgaciones reveladas en los estados
financieros. Una auditoria tambin comprende una evaluacin de los
principios de contabilidad aplicados y de gerencia de la compaa; asi
como una evaluacin de la presentacin general de los estados
financieros. Consideramos que nuestra auditoria constituye una base
razonable para fundamentar nuestra opinin.
En nuestra opinin los estados financieros que adjuntamos, presentan

razonablemente, en todos los aspectos de importancia, la situacin
financiera de PLSTICOS ESPECIAES S.A. al 31 de diciembre de 1996, los
resultados de sus operaciones y los flujos de efectivo por el ao terminado
en esa fecha de conformidad con Principios de Contabilidad Generalmente
Aceptados.
Lima, Per
17 de Enero de 1997
Refrendado por:
Gustavo Verde Rojas (Socio)

CONTADOR PBLICO COLEGIADO
MATRICULA N 9234
05. IMPORTANCIA DEL ANLISIS AL INFORME DE LOS AUDITORES

INDEPENDIENTES POR LA GERENCIA.
Debido a la importancia que tiene la opinin del auditor independiente para el

pblico inversionista y el que otorga el crdito y de la responsabilidad que contrae
al expresarla. es importante una uniformidad razonable en la forma de expresar
su opinin. tanto para el auditor como para aquellos que confan en sus
conclusiones. Los estados financieros y notas explicativas que acompaan los
estados financieros y que son parte integrante del informe de auditora para
efectos de anlisis debe cortar la redaccin ambigua que conduzca a
confusiones y contradicciones en su lectura y que redundan en detalles
innecesarios. Debe establecer distinciones precisas entre hechos y
circunstancias y opiniones en su contenido.
177
La informacin obtenida deber reunir una serie de requisitos en su
presentacin. Entre los que se mencionan:
- til como instrumento en la toma de decisiones.

- Confiable en el entendido que la informacin que se brinda es completa,
necesaria y suficiente.
- Oportuna en el tiempo y lugar necesario y conveniente para los usuarios.
- Comparables con la informacin financiera de un perodo anterior.
Los estados financieros de la empresa incluidos en el informe del auditor y que

se presenta con fines comparativos brinda al usuario mayor grado de
confiabilidad para efecto de los anlisis de las distintas partidas. Los anlisis
financieros para la toma de decisiones pueden determinar:
- La importancia relativa a cada partida y los aumentos y disminuciones en

partidas de importancia.
- La informacin a directores y propietarios en la aseveracin que los resultados

es base en la correcta formulacin de los datos contables.
En consecuencia los estados financieros son el resultado de conjugar los hechos

econmicos registrados por la contabilidad, con las convenciones contables y
juicios personales que influyen en su elaboracin con el objeto de suministrar a
los interesados en un negocio. Informacin acerca de la situacin y desarrollo
financiero a que ha llegado el mismo, como resultado de las operaciones
efectuadas.
Los estados financieros auditados son insuficientes como cuadros numricos

para explicar a los hombres de negocios, o usuarios en general. la importancia y
significado de las cifras contenidas en ellos, as como el quehacer a la vista de
ellas.
Ante esta situacin se hace necesario analizar los estados financieros a fin de
que proporcionen referencias de hechos concernientes a un negocio. El inicio de
un anlisis presupone a quien lo efecte la posesin de ciertas ideas previas
sobre lo que va a analizar y el mtodo de anlisis que ha de emplear. En tal
virtud, todas las personas que de alguna forma estn vinculadas con una
empresa: inversionistas, acreedores, trabajadores, fisco. etc. tienen inters en
su xito, dado que el fracaso de sta repercute desfavorablemente, en diversos
grados, en sus economas y por ende en el bienestar de la Sociedad, por lo tanto
el anlisis de los Estados Financieros tiene que estar orientado a la obtencin de
los suficientes elementos de juicio para respaldar opiniones que se hayan
formado con respecto a la situacin financiera y la productividad de la empresa.
Todo ser pensante tiene especial preferencia por las frmulas que conduzcan a
resultados infalibles, sin tener que esforzar su raciocinio. sin embargo, el anlisis
de los estados financieros representa situaciones o resultados producidos por la
178
condensacin de datos que constituyen en informes de un contenido muy
complejo desde el punto de vista de economa de una empresa.
Al valernos de los medios o mtodos de anlisis, debemos tener presente que

stos por ms avanzados que sean, no dejan de ser una tcnica contable que
nos conduce a la elaboracin de los estados financieros y que por consiguiente,
el juicio personal, congregado con la experiencia y conocimiento de los diversos
factores que intervienen en relacin con la empresa, ser el que en ltima
instancia nos va a ofrecer la forma ms correcta de acercamos a la realidad.
El anlisis al Informe de los Estados Financieros debe consistir en el estudio de

las relaciones entre los diversos elementos financieros de una empresa,
apoyndose en mtodos que con el avance de la historia se van perfeccionando
y sofisticando. sin dejar por ello de ser un procedimiento mecnico de datos: la
interpretacin de stos, es un proceso mental para el cual no existe sustituto
mecnico o rutinario.
Toda buena informacin debe ser analtica, exacta y fcil de obtener. Los datos
globales y sin discriminacin, inexactos o de cmputo dificultoso perturban. sin
duda. la realizacin de la investigacin.
La informacin compilada que denote homogeneidad es considerada de gran

importancia dado que es necesario que los datos de una serie de valores deben
ser resultado de una composicin uniforme y tienen que corresponder a la misma
unidad de tiempo. Deber cerciorarse el analista. si en los datos obtenidos
influyen factores irregulares o anormales que puedan distorsionar la
interpretacin del anlisis, por ejemplo. si en los ingresos existen partidas
importantes por la venta de bienes del activo fijo, o si la produccin ha disminuido
como consecuencia de conflictos laborales.
Es necesario establecer la relacin entre el informe y el informado. es decir, el

analista debe percatarse de la capacidad y circunstancias de las personas o
usuarios a quienes va su informe toda vez que es imposible preparar un informe
que satisfaga las exigencias de todas las personas conectadas con el negocio,
debido a que sus intereses y capacidades son diferentes, por el contrario si se
pretendiera preparar un informe que logre satisfacer a todos los interesados, es
muy probable que no deje satisfecha a ninguno de ellos. El analista debe hacer
para cada caso especfico un informe concreto.
El analista de los estados financieros al presentar los resultados de su

investigacin, debe tener muy presente que el informe sea:
- Claro y Preciso: Evitar hacer del informe un discurso, eliminar lo superfluo.

Los hechos deben ser revelados concisa mente. Las conclusiones y
recomendaciones deben ser accesibles y justas, que dejen ver el fondo desde
el primer momento. Debe evitarse proponer dos o ms soluciones para un
mismo problema, solo se lograr confundir al lector.
179
- Completo. Deben constar tanto los datos favorables como desfavorables.
ambos por igual interesan al hombre de negocios, antes de derivar
conclusiones y tomar decisiones. debe contar con informacin referida a ambas
fases del negocio.
- Desarrollo Lgico. El trabajo debe seguir una secuencia perfectamente

definida en la que distinga etapas de seguimiento lgico y natural. Se
presentar primero el problema y la base del anlisis y en segundo orden se
incluirn las conclusiones.
- Oportuno. La oportunidad de un informe depende de la ocasin con que se

proporcionen los resultados. La presentacin extempornea en lugar de
auxiliar para tomar una decisin. es muy posible que origine una situacin falsa
de las apreciaciones inmediatas que se deriven en tal condicin.
Para que la decisin tenga un buen apoyo en la informacin, sta debe ser
oportuna, concordante con el perodo a que van a afectar la primera.
06. SITUACION FINANCIERA V ECONOMICA (Ratios v/o Indicadores

financieros ms usuales)
Con el propsito de analizar la informacin financiera del informe de los auditores

independientes recurrimos al mtodo de razones o ratios financieros que nos
permitan medir la liquidez, solvencia y. rentabilidad. La situacin financiera
(Balance General) y situacin econmica nos induce a las siguientes
conclusiones y anlisis que se presentan a continuacin:
a) El principio de medicin de la liquidez, facultad que tienen los bienes y

derechos del activo para transformarse en valores monetarios.
Su autntico sentido se obtiene cuando expresamos que mida la capacidad
que tiene la empresa. en todo momento. para saldar sus saldos con terceros.
Los informes de auditoria a las empresas de diferentes giros de actividades
presentan distintos aspectos y pocas notas comunes entre empresas de
distinta naturaleza. Las relaciones de liquidez corriente (activo comente/
pasivo corriente) = capacidad de pago de la empresa en el corto plazo. Es
una de las comparaciones mas tradicionales que se emplea en el anlisis del
balance. Las relaciones significativas mediante la confrontacin entre liquidez
de los elementos de activos y la exigibilidad de las obligaciones reflejadas
son medidas tambin con otros indicadores.
b) La solvencia, mide la capacidad de endeudamiento de 1a empresa.
- La independencia financiera mida la participacin de los capitales ajenos

en el proceso de financiamiento de las inversiones de la empresa y por ende
la contribucin del capital propio.
Significa por lo tanto. la medicin de las fuentes financieras, propias y
ajenas que concurren a la formacin de la inversin total de la empresa.
180
- Independencia financiera: (Pasivo Total / Activo Total) = Grado de
dependencia del capital ajeno.
Se aprecia la concurrencia de terceros para financiar las inversiones totales
efectuadas por la empresa.
- La autonoma a largo plazo: mide el grado de participacin de los capitales

propios y ajenos de carcter no corriente en el financiamiento del total
invertido a la fecha del balance. Denotar mayor autonoma, mejor uso de
sus capitales cuando ms alto sea el coeficiente. La relacin Autonoma a
largo plazo (Pasivo no corriente - Patrimonio neto / Activo total, neto) =
Participacin de capital propio y ajeno de larga permanencia.
- La solvencia patrimonial: (Patrimonio neto / Pasivo corriente + pasivo no

corriente) = Grado de participacin del capital propio y de terceros en la
formacin de los recursos que ha de utilizar la empresa para el desarrollo
de actividades.
c) Para valorar la gestin financiera de la empresa. Adems de conocer; el grado

de su liquidez y solvencia, tambin es necesario tener en cuenta su
rentabilidad, ya que ello, permitir remunerar los capitales. propios y/o ajenos,
puestos a su disposicin.
Rentabilidad del patrimonio: (utilidad / patrimonio total) Utilidad que han

generado las inversiones de la empresa. La rentabilidad de capital se podr
tener conocimiento del rendimiento del aporte de los socios o accionistas en
funcin del capital suscrito y pagado. La relacin es (utilidad neta / capital
social).
Lo expresado en prrafos anteriores respecto al anlisis del balance general
del informe por medio de las razones, deber tenerse en cuenta el alcance
de dicho mtodo. y establece que:
- Son las relaciones existentes entre diversos elementos que conforman los
estados financieros, las que tienen importancia y no los valores absolutos
de stos, considerados aisladamente.
- La sencillez del mtodo y la infinidad de razones que pueden derivarse de

tales reacciones, pueden inducir a su uso exagerado consecuentemente
conducir a interpretaciones equvocas. Es necesario reconocer sus
limitaciones para no atribuirles cualidades inexistentes. se trata de un
auxiliar para el anlisis de las cifras contenidas en el estaca financiero
examinado. Sealando tan solo probables situaciones que motiven en
mayor examen.
- Deben considerarse: a correlacin que debe existir entra los elementos que
intervienen en el anlisis, para que el mtodo cumpla con su misin
explorativa, tendente a facilitar la comprensin de las cifras mostradas en
el balance.
181
- No es conveniente el uso desmedido de razones para un mismo fin dado
que se hace difcil interpretar las relaciones que se someten a estudio.
La situacin financiera de una empresa se define fundamentalmente,
mediante la confrontacin entre la liquidez de los elementos del activo y la
exigibilidad de las obligaciones reflejadas en el pasivo. Aquellos
coeficientes que proporcionen una medida de equilibrio entre los elementos
del activo y pasivo son, por lo tanto, los ms significativos.
El estado de ganancias y prdidas nos informa de manera resumida sobre las

operaciones efectuadas en una empresa durante un perodo. por lo general doce
meses. y el producto o rendimiento neto de las mismas.
Al igual que el balance general, los elementos conformantes del Estado de

Ganancias y Prdidas provienen de la contabilidad por lo que ser tambin
necesario, reestructurar los datos que ellos presentan, sin modificar su esencia,
a efecto de contar con una estructura que nos permita hacer comparaciones de
dos perodos a mas, proporciona informacin sobre los aumentos y las
disminuciones que produjeron en los diversos elementos de ingreso generados
y costos incurridos. Variaciones Que interpretadas a la luz de todas las
circunstancias concurrentes, pueden ser base para valorizar los resultados
logrados y formular las normas financieras y operaciones. que han de seguirse
en, futuros ejercicios.
MODELO DE DICTAMEN CON SALVEDADES:

PASIVOS NO CONTABILIZADOS
JUAN HUAMAN Y ASOCIADOS

SOCIEDAD DE AUDITORIA
DICTAMEN DE LOS AUDITORES INDEPENDIENTES
A los Seores accionistas

Industrias Agropecuarias S.A.
Hemos efectuado una auditoria al Balance General de INDUSTRIAS

AGROPECUARIAS S.A. al 31 de diciembre de 1996 y a los correspondientes
Estados de Ganancias y Perdidas, de Cambios en el Patrimonio Neto y de Flujos
de Efectivo por el ao terminado en esa fecha, los cuales fueron ajustados para
reflejar el efecto de las variaciones en el poder adquisitivo de la moneda peruana,
siguiendo la metodologa descrita en la Nota 3. La preparacin de dichos estados
financieros es responsabilidad de la Gerencia de Industrias Agropecuarias S.A.
182
Nuestra responsabilidad consiste en emitir una opinin sobre estos estados
financieros en base a la auditoria que efectuamos.

realicemos la auditoria con la finalidad de obtener seguridad razonable que los
estados financieros no contengan errores importantes. Una auditoria comprende
el examen basado en comprobaciones selectivas de evidencias que respaldan
los importes y las divulgaciones reveladas en los estados financieros. Una
auditoria tambin comprende una evaluacin de los Principios de Contabilidad
aplicada y de las estimaciones significativas efectuados por la Gerencia; as
como una evaluacin de la presentacin general de los estados financieros.
Consideramos que nuestra auditoria constituye una base razonable para
fundamentar nuestra opinin.
La empresa no ha contabilizado determinados pasivos devengados al 31

de diciembre de 1996 derivados de contratos suscritos y aprobados con
anterioridad, que en nuestra opinin debieron ser registrados para cumplir
con Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados. Si los referidos
gastos hubiesen sido contabilizados en el pasivo corriente se hubiese
incrementado en aproximadamente S/. 4.3 millones y la Utilidad Neta
hubiese disminuido en aproximadamente S/. 1.5 millones, Neto de
Impuesto a la Renta
En nuestra opinin excepto por el efecto de no haber registrado determinados

Pasivos que se describe en el prrafo anterior los Estados Financieros adjuntos
presentan razonablemente en todos los aspectos de importancia la situacin
financiera, de industrias AGROPECUARIS S.A. al 31 de diciembre de 1996, los
resultados de sus operaciones y los flujos de efectivo, por el ao terminado en
esa fecha de conformidad con Principios de Contabilidad Generalmente
Aceptados.
Refrendado Por:
Juan Huamn Poma
CONTADOR PBLICO COLEGIADO
MATRICULA N 19123
Debido a que las variaciones en el estado de ganancias y prdidas, como en el

Balance General. se expresan en unidades monetarias, las limitaciones
sealadas para este ltimo, tambin son inherentes. Las deducciones derivadas
de las interpretaciones del Estado Comparativo de Ganancias y Prdidas sern
correctas cuando el estudio de tales cambios se haya efectuado contando con la
informacin adicional necesaria que explique el porqu de las variaciones. En la
comparacin de dos o ms Estados de Ganancias y Prdidas es muy importante
la seleccin de las fechas en que se determinen los valores o los datos a ser
analizados. El perodo debe ser preferentemente anual, debido a que este estado
se refiere a los movimientos registrados en las cuentas de resultados durante
183
cierto tiempo. para que la comparacin sea lgica, es necesario que los Estados
de Ganancias y Prdidas a ser comparados correspondan a perodos iguales,
dado el carcter acumulativo de los diferentes elementos que los integran. Cabe
sealar que para hacer un correcto anlisis del estado de ganancias y prdidas,
respecto a otros ejercicios, es necesaria la informacin de la uniformidad en la
aplicacin de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, en la
formulacin de los Estados Financieros, dado que los cambios en su elaboracin
podran reflejar una substancial diferencia en los resultados obtenidos.
Resultara impropia la comparacin de los Estados de Ganancias y Prdidas. sin

tener en cuenta y ponderar debidamente los efectos producidos en los
resultados, por el cambio en valuacin de las existencias, mtodos de
depreciacin de bienes del activo fijo, amortizacin de intangibles, base para el
clculo y aplicacin de los gastos indirectos de produccin y de los costos de
distribucin. etc.
El Estado de Ganancias y Prdidas pueden analizarse por medio de cocientes o

ndices financieros, en base a las relaciones existentes entre diferentes
elementos que integran dicho estado. Debe tomarse en cuenta lo siguiente:
- Habr de considerarse la correlacin que debe existir entre los elementos que
intervienen en el anlisis, a fin de facilitar la comprensin de las cifras
presentadas en el estado.
- No es conveniente el uso desmedido de relaciones para un mismo fin, a efecto

de no incurrir en error por interpretacin.
Rentabilidad de las ventas. (Utilidad / ventas netas) = Nos permite conocer el

provecho o grado de ganancia, que se est obteniendo de las ventas. Estar
dada en la medida que se establezca el tipo de utilidad a ser analizada. es decir
si es la obtenida en relacin al volumen de las ventas alcanzadas.
De lo expresado anteriormente, podemos establecer las siguientes relaciones:

- Utilidad bruta en ventas / Ventas netas
- Utilidad neta en ventas / Ventas netas
- Utilidad de operacin / Ventas netas
- Utilidad del ejercicio / Ventas netas
- Utilidad neta del ejercicio / Ventas netas
La elaboracin de un informe financiero debe contemplar lo suficiente:
a. A quin est dirigido, esto es, percatarse de la capacidad de entendimiento e

inters de los usuarios del documento.
b. Sealar el objetivo de su contenido, para que se hace el informe.
c. Debe ser claro, completo y oportuno, siguiendo una secuencia lgica y natural
en su desarrollo. Resaltar los aspectos ms importantes tanto favorables y
184
desfavorables, apoyando en la comparacin con ejercicios anteriores y de ser
posible contrastando la situacin de la empresa y otras de similar actividad
econmica.
d. La interpretacin debe ser inquisitiva. Sugerente y apreciativa, antes que

exacta y precisa debe evitarse la interpretacin con precisin matemtica aun
cuando se disponga de amplia informacin en cifras por muchos ejercicios.
e. Deber contener las conclusiones y recomendaciones, estas ltimas cuando

las circunstancias de su elaboracin as lo exijan.
f. Deber acompaarse en lo posible de anexos que sustenten los diversos

aspectos auditados.
g. El analista deber fechar y refrendar el informe.
07. RESUMEN
a. El Informe de Auditora resume los puntos de vista del auditor del examen
realizado a los estados financieros de un negocio. Tiene mltiples usos de
carcter interno y/o externo. Como herramienta de gestin empresarial debe
estar dirigida tambin al anlisis de la situacin econmica-financiera basado
en el contenido de las distintas partidas que las conforman.
b. La importancia de la opinin del auditor de haber efectuado su examen de

acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas y que los estados
financieros examinados estn presentados de acuerdo con principios de
contabilidad generalmente aceptados haciendo referencia a la uniformidad
en su elaboracin, constituye un importante documento para determinar las
conclusiones en su contenido.
c. La responsabilidad de la gerencia de establecer un adecuado sistema de

control interno, brinda al usuario mayor grado de confiabilidad de la gestin
empresarial. Al ejercer una evaluacin y seguimiento permanente y
consistente del control de gestin a perodos futuros, los estados financieros
sern de mayor utilidad para el pblico en general.
d. Los estados financieros incluidos en el informe del auditor otorga al usuario

confiabilidad en los anlisis de las distintas partidas para la toma de
decisiones teniendo en consideracin la importancia relativa de cada partida
y las variaciones de las partidas ms importantes. Debe considerarse que la
correcta formulacin de los datos contables se traduce en una correcta
formulacin de los resultados obtenidos en un perodo.
e. La gestin econmica financiera de un informe de auditora y la importancia

de su medicin a travs de los indicadores financieros debe brindar confianza
al usuario del contenido de los distintos elementos financieros. Los mtodos
185
de aplicacin deben conducir a una relacin entre el informe de los auditores
y lo informado percatndose de la capacidad y circunstancias de los usuarios.
08. CONCLUSIONES
a. El Contador Pblico en calidad de auditor independiente. tiene una gran

responsabilidad en cautelar la calidad y confiabilidad de la informacin
financiera en la medida que los estados financieros auditados por el Contador
Publico son utilizados corno uno de los elementos de juicio de mayor
objetividad para evaluar la situacin econmica financiera de las empresas.
b. La gerencia es responsable de mantener un sistema de contabilidad

adecuado, aceptando diversos controles internos con la amplitud apropiada
al tamao y la naturaleza del negocio. El auditor debe tener la certeza sobre
la razonabilidad del sistema de contabilidad y que las transacciones se han
registrado de acuerdo con Principios de Contabilidad Generalmente
Aceptados. La gestin empresarial debe adoptar mtodos y procedimientos
en su administracin, garantizar de la eficacia en sus controles internos y que
brinda una seguridad razonable de que los activos estn salvaguardados
contra el uso o disposicin no autorizada y que los registros financieros son
confiables en la elaboracin de la informacin financiera.
c. El dictamen de la informacin financiera constituye un elemento de suma

importancia en el anlisis en la situacin financiera y los resultados de las
operaciones de las empresas. La informacin contenida en ellos constituye
importantes elementos de juicio al analista y aquellos que confan en sus
conclusiones.
MODELO INCLUYENDO UNA INCERTIDUMBRE QUE NO MODIFICA LA

OPININ LIMPIA, COMO CONSECUENCIA DE LA MODIFICACIN DEL
DICTAMEN SUJETO A:
A los Seores Accionistas y Directores

COMERCIAL GAMERO S.A. COGASA
Hemos efectuado una auditoria al Balance General de COMERCIAL GAMERO

S.A. COGASA al 31 de diciembre de 1996 y a los correspondientes Estados de
Ganancias y Prdidas, de Cambios en el Patrimonio Neto y de Flujos de Efectivo
por el ao terminado en esa fecha, los cuales fueron ajustados para reflejar el
efecto de las variaciones en el poder adquisitivo de la moneda peruana,
siguiendo la metodologa descrita en la Nota 5. La preparacin de dichos estados
financieros es responsabilidad de la Gerencia de Plsticos Especiales S.A.
186
Nuestra auditoria fue realizada de acuerdo con Normas de Auditoria
Generalmente Aceptados. Tales normas requieren que planifiquemos y
los importes y las divulgaciones reveladas en los estados financieros. Una
auditoria tambin comprende el examen basado en comprobaciones selectivas
de evidencia que respaldan los importes y las divulgaciones revelados en los
estados financieros. Una auditoria tambin comprende una evaluacin de
principios de los principios de contabilidad aplicados y de las estimaciones
significativas efectuadas por la gerencia: asi como una evaluacin de la
presentacin general de los estados financieros. Consideramos que nuestra
auditoria constituye una base razonable para fundamentar nuestra opinin.
En nuestra opinin los Estados Financieros que adjuntamos, presentan

razonablemente, en todos los aspectos de importancia, la situacin financiera de
COMERCIAL GAMERO S.A. al 31 de diciembre de 1996, los resultados de sus
operaciones y los flujos de efectivo por el ao terminado en esa fecha de
conformidad con Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados.
Tal como se indica en la Nota 13. a los Estados Financieros la empresa fue
demandada por incumplimiento de un contrato y le estn reclamando daos y
perjuicios. Tanto la Gerencia como los asesores de la Empresa, opinan que
existen fundadas posibilidades de xito, sin embargo, el resultado final del juicio
no es posible determinarse a la fecha. Los estados financieros adjuntos no
contienen ninguna provisin para el posible pasivo que pudiera derivarse de esta
contingencia.
Lima, Per, 19 de febrero de 1997
Refrendado por:
JUAN DE DIOS PEREZ IQUE (Socio)

Contador Pblico Colegiado
Matricula N' 25095
MODELO DE DICTAMEN CALIFICADO POR DETERMINADAS

LIMITACIONES AL ALCANCE DEL EXAMEN
A los Seores Accionistas y directores

MAVERSIL S.A.
Hemos efectuado una auditoria al balance general de MAVESIL S.A.... al 31 de

diciembre de 1996 y a los correspondientes estados de ganancias y perdidas, de
cambios en el patrimonio neto y de flujos de efectivo por el ao terminado en esa
187
fecha, los cuales fueron ajustados para reflejar el efecto de las variaciones en el
poder adquisitivo de la moneda peruana, siguiendo la metodologa descrita en la
Nota 6. La preparacin de dichos Estados Financieros es responsabilidad de la
Gerencia de Maversil S.A. Nuestra responsabilidad consiste en emitir una
opinin sobre estos Estados Financieros en base a la auditoria que efectuamos.
Excepto por lo mencionado en los prrafos 3 y 4 siguiente, nuestra auditoria fue

realizada de acuerdo con normas de auditoria generalmente aceptadas. Tales
normas requieren que planifiquemos y realicemos la auditoria con la finalidad de
obtener seguridad razonable que los Estados Financieros no contengan errores
importantes. Una auditoria comprende el examen basado en comprobaciones
selectivas de evidencias que respaldan los importes y las divulgaciones
revelados en los estados financieros. Una auditoria tambin comprende una
evaluacin de los Principios de Contabilidad aplicados y de las estimaciones
significativas efectuadas por la gerencia; as como una evaluacin de la
presentacin general de los estados financieros. Consideramos que nuestra
auditoria constituye una base razonable para fundamentar nuestra opinin.
No observamos el inventario fsico de existencias porque fuimos

contratados con posterioridad al 31 de diciembre de 1996 y los
procedimientos alternativos de auditora que aplicamos no nos permitieron
satisfacernos de la razonabilidad de los saldos finales de productos
terminados por aproximadamente S/. 9.3 millones en consecuencia,
tampoco nos fue posible satisfacernos del costo de ventas que se incluye
en el Estado de Ganancias y Prdidas.
No nos fue posible obtener respuesta de la confirmacin de los saldos de

bancos y entidades financieras que componen los sobregiros y prestamos
bancarios por aproximadamente S/ 7.6 millones tal como se indica en la
Nota 7, a los estados financieros y consecuentemente no hemos
determinado si existen avales, fianzas y garantas a cargo de la empresa.
En nuestra opinin, excepto por el efecto de los ajustes, si los hubiere, que
pudieran haberse requerido por haber observado el inventario fsico y recibido
respuesta a las confirmaciones de saldos que se describe en los prrafos 3 y 4,
respectivamente, los estados financieros adjuntos, presentan razonablemente,
en todos los aspectos de importancia, la situacin financiera de MAVERSIL S.A.
al 31 de diciembre de 1996, los resultados de sus operaciones y los flujos de
efectivo por el ao terminado en esa fecha de conformidad con Principios de
Contabilidad Generalmente Aceptados.
Lima, Per 20 de febrero de 1997
Refrendado por:
JUAN DE DIOS PEREZ IQUE (Socio)

Matricula N 25906
188
MODELO DE DICTAMEN CON OPININ NEGATIVA / ADVERSA POR
INADECUADA APLICACIN DE DETERMINADOS PRINCIPIOS DE
CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS
DICTAMNE DE LOS AUDITORES INDEPENDIENTES
A los Seores Accionistas y Directores

COMERCIAL MARIBEL S.A.
Hemos efectuado una auditoria al Balance General de COMERCIAL MARIBEL

S.A.... al 31 de diciembre de 1996 y a los correspondientes Estados de
Ganancias y Prdidas, de Cambios en el Patrimonio Neto y de Flujos de Efectivo
por el ao terminado en esa fecha, los cuales fueron ajustados para reflejar el
efecto de las variaciones en el poder adquisitivo de la moneda peruana,
siguiendo la metodologa descrita en la Nota 3. La preparacin de dichos Estados
Financieros es responsabilidad de la Gerencia de Plsticos Especiales S.A.

los importes y las divulgaciones reveladas en los estados financieros.
Una auditoria tambin comprende una evaluacin de los Principios de

Contabilidad aplicados y de estimaciones significativas efectuadas por la
gerencia; as como una evaluacin de la presentacin general de los Estados
Financieros. Consideramos que nuestra auditoria constituye una base razonable
para fundamentar nuestra opinin.
La compaa a disminuido el ajuste por diferencia de cambio en moneda

extranjera proveniente de prestamos del exterior, por S/. 1.5 millones. As
mismo, se ha incrementado el calculo de intereses por cobrar por
prstamos otorgados a una empresa afiliada por S/ 2.8 millones. Los
principios de contabilidad generalmente aceptados requieren que tanto los
pasivos como los de ingresos se registren en la oportunidad que estos
sean devengados sin incrementar o disminuirlos, de tal forma de mantener
la equidad en la presentacin de los Estados Financieros. A causa de las
desviacin en los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados. Al
31 de diciembre de 1996 en la forma descrita precedentemente, la utilidad
del ejercicio se encuentra incrementada en aproximadamente S/ 1.3
millones neto de Impuesto a la Renta.
En Nuestra opinin debido al efecto de los asuntos mencionados en el prrafo

anterior, los Estados Financieros adjuntos, no presentan razonablemente, la
189
situacin financiera de Comercial Maribel S.A. ni los resultados de sus
operaciones y los flujos de efectivo por el ao terminado en esa fecha de
Conformidad con Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados.
Lima, Piura 21 de febrero de 1997
Refrendado por:
JUANDE DIOS PEREZ (Socio)

Matricula N 25907
Contenido del Informe de Auditora Operativa
El informe de Auditora Operativa debe contener lo siguiente:
Informacin introductoria
Donde se describe brevemente los antecedentes de la entidad, tales como, su
creacin, la naturaleza y determinacin de sus actividades, su organizacin y
administracin en trminos muy generales. Tambin se incluyen la informacin
sobre la naturaleza del examen efectuado y el grado de responsabilidad
asumido por el auditor. As como una breve exposicin de los objetivos del
examen y su alcance.
Comentarios sobre los hallazgos (observaciones)

Se trata por captulos, y presentados en orden de importancia, los comentarios
sobre hallazgos en las reas crticas examinadas.
Cada captulo debe contener tambin las conclusiones y recomendaciones
para facilitar la lectura.
Evaluacin de Recursos Humanos, materiales y tcnicas para proceder la

implementacin (extensin del informe)
El auditor operativo deber tambin emitir una opinin al examen realizado.
Deber indicar si est an condiciones de efectuar las correcciones de las
deficiencias identificadas en el proceso de su auditora operativa.
Anexos
Se tendr en consideracin cuando fueran necesarios; sin embargo, un
cronograma del futuro proceso de implementacin sera conveniente y se
tendra oportunidad de conocer el tiempo y disposicin del personal.
Coordinacin con la Empresa Auditada en el procesa de la Auditora Operativa

Evaluacin del grado de receptividad de las recomendaciones
Es de importancia primordial que el informe de auditoria se emita oportunamente

a fin que el lector este enterado de los aspectos de importancia derivados del
examen realizado.
190
El informe debe ser presentado de forma ordenada y convincente en sus
conclusiones, estableciendo una clara distincin de los hechos presentados y las
conclusiones lgicas.
El informe debe estimular las acciones correctivas en la medida que las

observaciones y recomendaciones estn dirigidas necesariamente a los
aspectos del control gerencial.
El informe debe ser objetivo. No deba incluir los puntos de vista de los
funcionarios de la empresa o entidad examinada respecto a las conclusiones del
auditor operativo. Una presentacin equitativa de puntos de vista en el informe,
aumentar la posibilidad de la aceptacin de las recomendaciones en su
conjunto.
Dentro del proceso de la auditora se puede delimitar la participacin del auditor

operativo en la implementacin de las recomendaciones.
Implementacin de las Recomendaciones
Una vez que la empresa auditada a recibido el informe de auditora operativa,

designar el equipo profesional que llevar a cabo la implementacin de las
recomendaciones La planificacin e implementacin comprender:
Evaluacin
El equipo profesional interno o externo de la empresa, proceder a realizar un
diagnstico de la situacin actual, con la finalidad de evaluar el detalle la
magnitud del problema.
Definir al mismo tiempo la planificacin del trabajo a travs de un cronograma
de actividades.
Diseo de procedimientos
Los hallazgos que se producen durante la auditora operativa, origina en la
mayora de los casos el diseo formal de un procedimiento determinado. Se
establece lo siguiente:
a. Anlisis de situaciones.
b. Diseo de alternativas de procedimientos.
c. Coordinacin y exposicin de alternativas al cliente.
d. Eleccin de la alternativa adecuada.
Pruebas
Conociendo el procedimiento ms adecuado para mejorar le eficiencia. eficacia
y economa de !a empresa, se efectuarn las pruebas necesarias para
comprobar la efectividad del nuevo procedimiento.
191
Proceso de la Auditora Operativa: Diseo de las Herramientas del Control
gerencial.
04. LA INFORMACIN FINANCIERA DE LAS EMPRESAS Y POLTICAS

ESTABLECIDAS POR LA GERENCIA
La gerencia tiene la responsabilidad de adoptar polticas contables sanas. de

mantener un sistema de cuentas adecuado y efectivo para la salvaguarda de los
activos. y establecer un sistema de control interno que, entre otras cosas. ayude
a asegurar la elaboracin de estados financieros correctos.
EL Control Interno comprende dos reas principales: los controles de

contabilidad y los administrativos: los cuales se definen a continuacin:
El control administrativo incluye, aunque no queda ilimitado a ste, el plan de

organizacin y los procedimientos y registros relacionados con los procesos de
decisin que llevan a la autorizacin de las transacciones por parte de la
direccin. Toda autorizacin representa una funcin de direccin directamente
asociada con la responsabilidad de alcanzar los objetivos de la organizacin y
constituye el punto de partida para el establecimiento del control contable de las
operaciones
E! control contable consiste en el plan de organizacin y los procedimientos y

registros referentes a la salvaguarda de los activos y a la fiabilidad de los
registros financieros y. en consecuencia, esta diseado para proporcionar una
razonable seguridad de que:
a. Las transacciones se efectan de acuerdo con la autorizacin general o

especifica de la direccin.
b. Las transacciones se registran, segn sea necesario: 1) para permitir la

preparacin de estados financieros de acuerdo con los principios de
contabilidad generalmente aceptados o cualesquiera otros criterios aplicables
a tales estados: y 2) para mantener el control sobre los activos.
c. El acceso a los activos est permitido nicamente con la autorizacin de la

direccin.
d. El activo contabilizado se compara con el existente a intervalos de tiempo

razonables y se adoptan las medidas correspondientes en el caso de que
existen diferencias.
Las definiciones anteriores no son mutuamente excluyentes. debido a que su

enfoque no es critico dado que el propsito de las mismas es el de clarificar el
limite externo del Control Contable.
Caractersticas del Control Interno Fiable
192
Existen cuatro caractersticas fundamentadas del control interno establecidas
por la profesin contable. y son las siguientes:
a. Un plan de organizacin que facilite la divisin adecuada de las

responsabilidades y funciones.
b. Un sistema de procedimientos de autorizacin y de registro que sea suficiente

para proporcionar un control contable razonable sobre el activo, pasivo y
sobre los ingresos y gastos.
c. Unas prcticas coherentes que se han de seguir en la realizacin de las

responsabilidades y funciones de cada uno de los departamentos de la
organizacin
d. Un personal de una calidad proporcional a las responsabilidades que les

corresponde.
.
Jack C. Robertson, En su obra Auditing aadi una quinta caracterstica a la vista
de la expansin de los lmites de control. y expone: 'Un sistema fiable de control
interno funciona en realidad de forma eficaz para detectar y corregir los errores
del procesamiento de datos
La gerencia es tambin responsable de los niveles de direccin y ejecucin de

la empresa o Entidad, obtener resultados eficientes y econmicos en
concordancia con sus propios objetivos. La gestin para obtener los resultados
tiene que ser efectuados dentro de un marco normativo urgente externo o interno
aplicables a aspectos tanto legales como tcnicos, lo que implica que dentro de
este marco se apliquen o adopten los criterios que permitan la mayor eficiencia
y economa en el empleo y administracin de los recursos con que cuenta la
empresa o entidad.
En la accin de polticas establecidas por la gerencia deben proyectarse a los

aspectos importantes propendiendo a un continuo mejoramiento de la gestin lo
que es posible conseguir en cualquier administracin brindando al contador
publico todo el apoyo necesario en las acciones para el logro de sus objetivos.
El resultado del examen financiero y/o operativo con el propsito de emitir una
opinin sobre ellos. o los resultados de los trabajos operativos deben emitirse
con criterio constructivo de mejoramiento continuo para superar deficiencias
encontradas y obtener un mejor logro de los resultados lo que va en beneficio de
la actividad empresarial
El mtodo que vaya a utilizar el auditor no podr ser ninguno de los expuestos
hasta ahora. Al tratarse de la reconstruccin histrica de un hecho singular con
implicaciones sistemticas, habr que investigar los antecedentes del mismo. en
una autntica labor de investigacin. El mtodo ms adecuado es el que de lugar
193
a la explicacin gentica" que, segn E. Nagel, muestra que un suceso o estado
de cosas ,particulares Ct que sucede en el tiempo t muestra que Ct es el
resultado de una serie de sucesos cuyo trmino inicial es un suceso o estado de
cosas Co que ocurri antes de Ct. As pues. la explicacin supone una referencia
a una serie de sucesos:
Co, C1.. Ci ... Ck..... Ck, Ck, Ck, .... Ct.
Algunos de estos sucesos pueden haberse producido simultneamente (las

letras de ndices iguales pero con diferente subndice) y tambin tener
duraciones superpuestas. La estructura lgica de una explicacin gentica de un
suceso particular puede caracterizarse de la siguiente manera:
a) Sus premisas pertenecen a una u otra de las dos clases C y G. Todo

enunciado El de C tiene forma Singular y afirma que se ha producido el
suceso (o condicin) Ci. Los enunciados de G. aunque rara vez formulados
de manera explcita, son por lo general estadsticos mas que estrictamente
universales (de ah la naturaleza probabilstica de este tipo de explicaciones).
Estas generalizaciones afirman relaciones de dependencia entre diversos
aspectos de los sucesos Ci; por ejemplo, la generalizacin Lijk podra afirmar
que sucesos anlogos en ciertos aspectos a Ci y Cj son seguidos
generalmente, por sucesos anlogos a Ck.
b) Los enunciados particulares (los de C) se dividen en dos subclases Cl y C2.

De cada enunciado de Cl puede darse una explicacin, generalmente
probabilstica, algunas de cuyas premisas pertenecen a C y las otras a G.
aclarando que un enunciado particular Ei no es una premisa en una
explicacin de Ci ni de ningn suceso anterior a Ci. El enunciado particular
Et (que afirma la produccin del suceso para el cual se propone la explicacin
gentica) debe pertenecer a C1, ya que en caso contrario Ct no podra ser
explicado genticamente.
De otra parte la subclase C2 contiene todos los enunciados de C que no

pertenecen a C 1. siendo los enunciados de C2 los que formulan las condiciones
iniciales de la explicacin gentica y que deben ser aceptados simplemente
como 'datos'. C2 debe contener como mnimo un enunciado. a saber Eo. aunque
en general contiene muchos ms.
Como caractersticas distintas de las explicaciones genticas cabe destacar que

los' enunciados de C2 que formulan las condiciones iniciales son bastante
numerosos, que las condiciones especificadas por ellos no aparecen todas
simultneamente y que, en su mayor parte, esas condiciones no pueden ser
enunciadas antes de su aparicin. En resumen, una explicacin gentica de un
suceso particular consiste en analizar, en general, una secuencia de
explicaciones probabilsticas que ocurren en tiempos diferentes, ms que
simultneamente. y que nicamente son, en el mejor de los casos, algunas de
las condiciones necesarias, y no la cantidad total de las condiciones suficientes
para los sucesos que esas premisas ayudan a explicar
194
Un ejemplo tomado de la vida profesional real, ayudar a captar la aplicacin de
este mtodo Supongamos, que se ha descubierto, dos aos y medio despus de
iniciado. Un proceso de fraude en una empresa; en sta, dedicada a la
fabricacin de productos qumicos, se reciben diariamente varias cisternas con
materias primas liquidas Las entregas se controlan mediante notas de ingreso al
almacn, un ejemplar de los cuales se enva a !a administracin y otro se da al
transportista. El control administrativo se lleva bsicamente por el Jefe de!
departamento que dedica su tiempo de trabajo a estudiar otras materias, como
por ejemplo biologa. y un asistente administrativo que es quien en realidad se
encarga de toda la tramitacin administrativa, limitndose a firmar el Jefe todo lo
que ste le presenta. Incidentalmente. en una auditora de cierre de ejercicio se
descubren dos pagos que tienen como soporte un mismo nmero de nota de
ingreso al almacn. Se encarga una auditora especfica que logra reconstruir la
comisin delictiva. La interpretacin, de acuerdo con la "explicacin gentica",
es:
a) Se ha observado un suceso Ct. cuyo enunciado Et afirma que con un mismo

nmero de nota de ingreso al almacn por la recepcin de una cisterna se
han efectuado dos pagos. Como consecuencia se inicia una auditora
completa. Retrodictiva, no muestral, de todas las notas de ingreso al almacn
y suministros recibidos y de los pagos efectuados, con anlisis del control
interno, entrevistas e investigacin de la vida pblica y privada de todos los
posibles implicados.
Como consecuencia de esta auditoria se constata:
b) El fraude se inici dos aos y medio antes, descubrindose n sucesos

idnticos en su naturaleza y diferentes en su importe a Ct. dando lugar a una
serie de sucesos, que correlacionados con sus enunciados son:
Er............Em.......Et (subclase C1)

C1.Cm Ct
Los subndices corresponden a la fecha en que el fraude aparece registrado

en los libros de contabilidad.
El total de sucesos, n, abarca desde C1 a Ct
* En el curso de la auditoria se obtiene una serie de datos que permiten

formular las condiciones de la comisin del fraude, como sigue:
Ca C1........Cm (subclases)
Estos datos (algunos coetneos y otros sucesivos) pueden formularse

dela siguiente manera:
195
Cq = Antes de C1 el personal de la administracin no inclua ni el jefe
Administrativo ni el asistente administrativo actuales.
C1 = Tres aos antes del descubrimiento del fraude, Ct , cambio el

personal administrativo, figurando en planilla los dos empleados citado.
C2 = Simultneamente a su nombramiento como Jefe Administrativo
196

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CAPITULO II: ASPECTOS NORMATIVOS:

2.1. Normas de Auditora vigentes en el Per.

Las Normas de Auditoria Generalmente Aceptadas (NAGAs) son los

Las NAGAS, tiene su origen en los Boletines (Statement on Auditing

Las Normas de Auditoria difieren de los procedimientos, en que los

Las Normas de Auditora Generalmente Aceptadas, tal como fueron

Las Normas de Auditora Generalmente Aceptadas aplicables al examen

Estas Normas en gran parte relacionadas, son dependientes entre s. Ms

El concepto de importancia relativa, es inherente al trabajo del auditor

El grado de riesgo involucrado tiene tambin un efecto importante en la

INTERRELACIN NAGAS v/s SAS

2.1. Las NAGAs en el Per

Estas normas por su carcter general se aplican a todo el proceso del

La mayora de este grupo de normas son contempladas tambin en los

Por lo tanto, estas normas son de observacin obligatoria para los

2.2. Clasificacin De Las NAGAs .-

2.3. Normas Generales o Personales

Son de naturaleza personal y se relacionan con las cualidades del auditor

I. Entrenamiento y capacidad profesional.

El entrenamiento tcnico bsico que se logra mediante el cumplimiento de los requisitos

Si ese ofrecimiento se hace sin tener las cualidades de preparacin y capacidad

No basta la preparacin acadmica conducente a la obtencin del Titulo de Contador

La vida de los negocios cambia continuamente y la investigacin hace que los

La capacidad profesional implica alcanzar madurez de juicio, la que se logra

El perfeccionamiento tcnico y la capacidad profesional incluyen la continua

Las agremiaciones profesionales tienen la responsabilidad de que sus miembros

La experiencia profesional se obtiene con efectividad, con un trabajo continuado y una

El contador pblico debe adoptar un programa para asegurar el control de calidad en el

El personal designado para practicar la auditoria debe poseer en su conjunto la

La organizacin de auditoria debe adoptar polticas y procedimientos para obtener el

Esta norma impone a la organizacin de auditoria la responsabilidad de garantizar que

El personal tambin debe poseer un amplio conocimiento del medio especfico en el

Los requisitos relacionados con la capacidad profesional se refieren a los conocimientos

RELACION DE LA NAGA I CON LAS DECLARACIONES SOBRE NORMAS DE

SAS N 1: NORMAS GENERALES DE AUDITORIA.

Diferencias entre las responsabilidades del auditor y de la gerencia.

04. Cumplimiento con las normas de auditoria generalmente aceptadas, el auditor

09. El auditor independiente tiene tambin una responsabilidad con su profesin, la

201 Naturaleza de las Normas Generales

210 Entrenamiento tcnico y capacidad profesional el auditor independiente.

01. La primera norma general es:

La educacin formal y la experiencia profesional del auditor independiente se completan,

En el curso de su prctica diaria, el auditor independiente encuentra una gran variable

SAS N 50: INFORMES SOBRE LA APLICACIN DE LOS PRINCIPIOS DE

El contador dictaminador deber ejercer el debido cuidado profesional en desempear

En este grafico podemos evaluar las causas de la falta de capacidad profesional y

La organizacin de auditoria debe adoptar polticas y procedimientos para obtener el

El personal designado para practicar la auditoria debe poseer en su conjunto la

La organizacin de auditoria debe adoptar polticas y procedimientos para

"En todos los asuntos relacionados con la Auditora, el auditor debe

La independencia puede concebirse como la libertad profesional que le

Se requiere entonces objetividad imparcial en su actuacin profesional.

Si bien es cierto, la independencia de criterio es una actitud mental, el

En nuestro pas, se encuentran en vigencia una diversidad de normas que

* Reglamento para la Informacin Financiera, aprobada por la

Las cuatro ltimas normas regula especficamente la actuacin del auditor

En todos los asuntos relacionados con la auditoria, la organizacin de auditoria

SAS 1: NORMAS GENERALES DE AUDITORA

Esta norma requiere que el auditor sea independiente; adems encontrarse en

Es de suma importancia para la profesin que el pblico en general mantenga la

A travs del Cdigo de tica Profesional, la profesin ha establecido preceptos

La Securities And Exchange Comisin ha enfatizado tambin la importancia de

El auditor independiente debe desempear su prctica de acuerdo con el espritu