Está en la página 1de 10

--------~-------

El impuesto a la renta y la
contraprestacin por el uso de
software
Alex Crdova Arce
Abogado. Profesor de Impuestos al Consumo en la Facultad
de Derecho de la Pontificia Universidad Catlica del Per.

1 Introduccin. consideracin el rgimen tributario que resulta


aplicable a los proveedores de los mismos, pues ello
Nadie puede negar la importancia que tiene el incidir en los costos de la promocin de la informtica
desarrollo de la informtica en la actualidad. No en vano en el Per y el cumplimiento de los objetivos trazados
se afinna que estamos viviendo la era de la informtica y por el gobierno.
electrnica, dados los profundos cambios que la evolucin Adems, por tratarse de un tema novedoso, resulta
de la tecnologa ha producido en estos campos. particularmente interesante analizar el tratamiento
El desarrollo de la informtica ha revolucionado tributario aplicable al software, ya que en la actualidad
totalmente el modo de vivir de las personas. No se no existen posiciones totalmente definidas sobre la
concibe el desconocimiento en el manejo de las materia a nivel doctrinario ni a nivel de la legislacin
computadoras en la actualidad y el empleo de las comparada.
mismas como parte de la educacin bsica de todo ser En las lneas siguientes efectuaremos un anlisis
humano desde sus primeros aos. Ello, no solamente de la normatividad vigente en nuestro pas aplicable
permite una cabal capacitacin para el trabajo, sino al software, la naturaleza del contrato de licencia de
tambin facilita el acceso a la cultura en general, sobre uso de este tipo de obras y los problemas que se
todo si se toma en cuenta la cantidad de informacin a presentan desde el punto de vista del Impuesto a la
la que se puede acceder a travs de internet. Renta a fin de determinar el tratamiento tributario que
El gobierno peruano se encuentra particularmente resulta ms adecuado a la naturaleza jurdica y
interesado en fomentar el desarrollo de la educacin a econmica de los pagos realizados como
partir del uso intensivo de sistemas informticos, contraprestacin por el uso de estos programas.
teniendo como objetivo permitir el acceso a la
computacin y a interne! a las comunidades ms 2 El contrato de licencia de uso de
alejadas de nuestro pas. software.
Frente a este reto, de especial importancia para el
e
desarrollo de nuestro pas, no puede dejarse de lado el En principio, es necesario hacer una breve (/)

aspecto econmico necesario para fomentar el


desarrollo de la informtica en el Per y, dentro de
referencia al rgimen legal aplicable a los programas
de ordenador o software, a fin de entender la naturaleza
-
CD

<
CD
este factor, el tema tributario reviste especial jurdica del contrato de licencia de uso de los mismos, ""'
;::;
O>
importancia. lo que nos permitir establecer las consecuencias (/)
N
As, por ejemplo, teniendo en cuenta que los tributarias que se derivan de este contrato.
'"'""
programas de computacin o software provienen La proteccin sobre derechos de autor concierne a
principalmente del exterior, es necesario tomar en todas las obras o producciones del ingenio humano, 237
Alex Crdova

de carcter creativo, cualquiera sea su modo o forma Segn el artculo 3 1 de la Ley Sobre Derecho de
de expresin, lo que evidentemente incluye a los Autor, el derecho patrimonial sobre la obra, comprende
programas de ordenador o software. especialmente el derecho exclusivo de realizar,
Al respecto, Jess Delgado Echevarra autorizar o prohibir:
acertadamente seala: "Los programas de ordenador 1) La reproduccin de la obra por cualquier forma
constituyen bienes inmateriales que requieren tutela o procedimiento.
jurdica por similares razones de justicia y de poltica 2) La comunicacin al pblico de la obra por
econmica que las invenciones o las obras literarias o cualquier medio.
artsticas consideradas en las leyes de propiedad 3) La distribucin al pblico de la obra.
industrial o de propiedad intelectual. El conjunto de 4) La traduccin, la adaptacin, arreglo u otra
instrucciones que los forman, dirigidas a alcanzar, transformacin de la obra.
mediante su ejecucin por el ordenador, un resultado 5) La importacin al territorio nacional de copias
determinado, es un fruto del ingenio humano que, si de la obra hechas sin autorizacin del titular del
bien requiere de un soporte fsico para su derecho.
extrinsecacin, no se confunde con l o se incorpora 6) Cualquier otra forma de utilizacin de la obra
en el mismo, sino que es susceptible de operar que no est contemplada en la Ley como excepcin al
simultneamente en un nmero indefinido de derecho patrimonial, siendo la lista que antecede
ordenadores o estar almacenado igualmente en un enunciativa y no taxativa.
nmero indefinido de copias 111". La Ley de Derecho de Autor define a los
En el Per, la norma que regula la proteccin "programas de ordenador (software) como toda
jurdica de los derechos de autor, lo cual comprende al expresin de un conjunto de instrucciones mediante
software, es el Decreto Legislativo No. 822, Ley sobre palabras, cdigos, planes o en cualquier otra forma que,
el Derecho de Autor. al ser incorporadas en un dispositivo de lectura
Las disposiciones de la referida norma tienen por automatizada, es capaz de hacer que un computador
objeto la proteccin de los autores de las obras, de los ejecute una tarea u obtenga un resultado. La proteccin
titulares de los derechos conexos al derecho de autor del programa de ordenador comprende tambin la
y de la salvaguardia del acervo cultural. documentacin tcnica y los manuales de uso".
De acuerdo con el inciso k) del artculo 5 de la La norma, al definir a los programas de ordenador
referida norma, se encuentran comprendidos dentro de de manera general, abarca una amplia gama de gneros
las obras protegidas, los programas de ordenador o entre los que fcilmente pueden incluirse programas
software. de interne!, multimedia, correo electrnico, entre otros
Segn la Ley de Derecho de Autor, el autor de una conocidos y por conocerse.
obra tiene, por el solo hecho de la creacin, la De otro lado, dentro de la Ley sobre Derecho de
titularidad originaria de un derecho exclusivo y Autor hay disposiciones para obras especiales, entre
oponible a terceros, que comprende a su vez, los las que se contemplan a los programas de ordenador.
derechos de orden moral y patrimonial. En primer lugar, dichas disposiciones indican que
Los derechos de orden moral son el derecho de los programas de ordenador se protegen en los mismos
divulgacin, de paternidad, de integridad de la obra, trminos que las obras literarias y adems sealan que,
de modificacin o variacin, el derecho de retiro de la dicha proteccin se extiende a todas sus formas de
('(")
obra del comercio y el derecho de acceso. expresin, tanto a los programas operativos como a
N
En cuanto a los derechos de orden patrimonial, el los aplicativos, ya sea en forma de cdigo fuente o

-
(j)
C'O autor goza del derecho exclusivo de explotar su obra cdigo objeto, y tambin a cualquiera de las versiones
;::
Q) bajo cualquier forma o procedimiento y de obtener por sucesivas del programa, as como a los programas

->
Q)
(j)
::::l
ello beneficios. derivados.

( 1) DELGADO ECHEVARRA. Jess. De los pmgramas de ordenador. En: BERCOVITZ RODRGUEZ-CANO. Rodrigo. Comentarios
238 a la Lev de Propiedad flllelectual. Madrid: Tecnos. 1989. p 1321.
El impuesto a la renta y la contraprestacin por el uso de software

En un segundo orden, las disposiciones especficas autor, lo que va a permitir al adquirente de los mismos,
sobre programas de ordenador se dedican a regular las la explotacin para s y en su exclusivo beneficio de la
relaciones entre los autores del programa y el productor obra. Esto ocurre, por ejemplo, cuando el creador de
del mismo, as como, los diversos supuestos en los una obra literaria transfiere a una empresa editorial
que no se necesita autorizacin del titular del derecho los derechos patrimoniales para la explotacin de la
para realizar reproducciones. misma a cambio de una determinada contraprestacin,
Conviene sealar que la Decisin 351 del Acuerdo lo que permite al adquirente la reproduccin y venta
de Cartagena tambin protege como Derecho de Autor de libro o novela en su propio beneficio, claro est,
a los programas de ordenador y los define de la sin dejar de identificar al autor de la obra (derecho
siguiente manera: moral).
"Programa de Ordenador (Software): Expresin de Tambin puede darse el caso que el autor de la obra
un conjunto de instrucciones mediante palabras, transfiera a un tercero los derechos patrimoniales de
cdigos, planes o en cualquier forma que, al ser explotacin de la misma en forma temporal,
incorporadas en un dispositivo de lectura automatizada, percibiendo a cambio una contraprestacin por tal
es capaz de hacer que un ordenador -un aparato concesin. De esta manera, el tercero podr reproducir
electrnico o similar capaz de elaborar informaciones-, la obra intelectual, vender los ejemplares de la misma
ejecute determinada tarea u obtenga determinado y obtener un provecho para s, pero nicamente durante
resultado. El programa de ordenador comprende un tiempo determinado o por un nmero de ejemplares
tambin la documentacin tcnica y los manuales de previamente establecido por las partes.
uso". En los dos casos referidos precedentemente, nos
Al igual que la norma nacional, el referido encontramos frente a una disposicin de los derechos
instrumento internacional dispone un rgimen especial patrimoniales del autor, lo que implica la transferencia
sobre los programas de ordenador, incluido dentro de de los mismos a un tercero, ya sea de manera definitiva
la proteccin brindada a las obras literarias y la que o temporal.
alcanza tanto a los programas operativos como a los Debe destacarse que el autor de la obra tambin
programas aplicativos, ya sea en forma de cdigo puede obtener un beneficio por creacin intelectual sin
fuente o cdigo objeto. tener que transferir sus derechos patrimoniales, lo cual
se da mediante la explotacin directa de la obra. En
este caso, el autor no confiere al tercero ningn derecho
de explotacin ni reproduccin de la creacin
Si lo que prevalece en la operacin intelectual, sino que tan solo le permite el uso o disfrute
econmica es la adquisicin del de la misma, con el fin de satisfacer las necesidades
propias de dicho tercero. Para estos casos, el derecho
ejemplar de la obra, ese debe ser ha creado un tipo de contrato especial: el contrato de
el hecho imponible sujeto a licencia de uso.
tributacin y no otro distinto En virtud de este contrato, el autor de una obra
(licenciante) confiere al licenciado o licenciatario el
derecho a utilizar y disfrutar la creacin intelectual,
por un tiempo determinado o indefinido, pero
De lo dicho, se desprende que el autor de un prohibiendo expresamente la reproduccin de la misma
o cualquier otra actividad que suponga una explotacin e
programa de ordenador o software detenta sobre el (/)

mismo derechos morales y patrimoniales. Estos


ltimos permiten el aprovechamiento y explotacin
directa de la creacin intelectual.
En el caso especfico de los programas de
-
<D
<
<D
...,
econmica de la creacin intelectual directamente por ordenador o software, el contrato de licencia de uso :::+
Ol
parte del autor, quien puede disponer de los mismos al permite allicenciatario utilizar el programa creado por (/)
N
estar dentro de su esfera patrimonial. As, el autor el autor para satisfacer sus necesidades, ya sea en el w
puede transferir de manera definitiva a un tercero los campo de la industria, el comercio, en el hogar u otros.
derechos patrimoniales derivados de su derecho de Sin embargo, la referida licencia no permite al 239
Alex Crdova

licenciatario reproducir el programa ni difundirlo a pas. Esta problemtica se agudiza especialmente por
terceros, toda vez que, como se ha indicado, el contrato el hecho que la mayora de programas informticos
tiene por nico objeto el uso particular de la creacin que se utilizan en nuestro medio provienen del exterior,
por parte del licenciatario. principalmente procedentes de pases desarrollados que
El contrato de licencia de uso constituye un medio tienen hegemona mundial en este tipo de tecnologa.
eficaz para proteger los derechos de autor y as evitar Por el contrario, si el proveedor del software es
que el licenciatario pueda considerar que por haber una persona domiciliada en el Per, la contraprestacin
adquirido un ejemplar de un programa de ordenador o que obtenga por la explotacin de un programa de
software, es capaz de disponer del mismo, cmputo, siempre constituir renta gravada con el
reproducindolo, vendindolo o arrendndolo a un Impuesto a la Renta.
tercero. En todo caso, tratndose de personas naturales
El objetivo que persigue el contrato es que slo el domiciliadas, el problema radica en determinar si el
licenciatario pueda disfrutar de la obra y que en todo ingreso constituye renta de primera o segunda categora
caso, si existe un tercero que tambin desea gravadas con el tributo, segn se considere a la
beneficiarse de la misma, tenga que pagar la contraprestacin como retribucin por la cesin en uso
contraprestacin correspondiente al autor. de un bien o como regala, respectivamente, de
Es por esta razn fundamental que, jurdicamente, conformidad con Jo previsto en Jos artculos 23 y 24
cuando se transfiere un determinado ejemplar o copia de la Ley del Impuesto a la Renta. Por su parte, si el
de una obra intelectual, pueden distinguirse dos perceptor del ingreso es una persona jurdica, en todos
contratos que concurren simultneamente y resultan los casos, la renta percibida calificar como de tercera
indesligables: por un lado, el de compra-venta del categora, estando en consecuencia gravada con el
soporte fsico o material que contiene la obra (libro, tributo.
diskette, microfilm, etctera) y por el otro, el de licencia A diferencia de lo que ocurre con los sujetos
de uso que permite al adquirente del referido soporte domiciliados, en el caso de contribuyentes no
fsico, disfrutar del contenido del mismo (obra) para domiciliados en el pas, la determinacin de la
su provecho individual y particular. naturaleza del pago efectuado por el uso de un
Analizada la naturaleza del contrato de licencia de programa de cmputo tiene mayor relevancia, puesto
uso, a continuacin pasaremos a ver las implicancias que no todas las sumas que perciben estos sujetos dan
tributarias que se derivan de su celebracin. lugar al pago del Impuesto a la Renta.
En efecto, de conformidad con el artculo 6 de la
3 Impuesto a la Renta. Ley del Impuesto a la Renta, estos contribuyentes slo
estn gravados con el tributo por las rentas de fuente
El rgimen del Impuesto a la Renta aplicable en peruana que obtengan, a diferencia de los sujetos
nuestro pas a las licencias de uso de software no resulta domiciliados que tributan por sus rentas de fuente
del todo claro. Este problema no slo lo encontramos mundial.
en nuestra legislacin, sino tambin en las Los artculos 9 y lO de la misma Ley establecen
disposiciones tributarias de otros pases, toda vez que las rentas que califican como de fuente peruana para
se discute la naturaleza que tienen las retribuciones efectos de la aplicacin del tributo. Entre otras,
que paga el usuario por tales licencias. As, se discute tenemos a las siguientes:
si ellas constituyen regalas, contraprestacin por el "Artculo 9.- (... )se consideran rentas de fuente
M
N
uso de un servicio o precio por la adquisicin de una peruana:

-
(/)
t\l mercadera. ( ... )
;::
(]) El problema tiene especial importancia tratndose Las producidas por capitales, bienes o derechos -

->
( ])
(/)
::
de pagos efectuados en favor de proveedores de
sofiware domiciliados en el exterior, pues dependiendo
incluidas las regalas a que se refiere el artculo 27-
situados fsicamente o colocados o utilizados
de la naturaleza de la contraprestacin que se abone a econmicamente en el pas. Se excepta de esta
los mismos, surgir la obligacin de retener el Impuesto disposicin a las rentas por dividendos y cualquier otra
240 a la Renta por parte dellicenciatario domiciliado en el forma de distribucin de utilidades.
El impuesto a la renta y la contraprestacin por el uso de software

b) Las originadas en el trabajo personal o en para el licenciatario, conservando el licenciante los


actividades civiles, comerciales o de cualquier ndole, derechos de autor sobre la misma, lo que incluye los
que se lleven a cabo en territorio nacional. derechos patrimoniales correspondientes.
( ... )". En este supuesto, el problema es ms de carcter
Como puede verse, siempre se consideran rentas terico, toda vez que cualquiera fuera la naturaleza
de fuente peruana, las obtenidas por la explotacin de que se atribuya al pago, la renta obtenida por el sujeto
bienes o derechos ubicados en el territorio nacional o no domiciliado estar gravada con el impuesto, por
utilizados econmicamente en el pas, incluyendo las tratarse de una renta de fuente peruana de conformidad
regalas. En consecuencia, las operaciones de con lo previsto en el inciso b) del artculo 9 de la Ley
arrendamiento o cesiones en uso de bienes materiales del Impuesto a la Renta.
o inmateriales realizadas por contribuyentes no El anlisis resulta relevante tratndose de los
domiciliados, dan lugar al pago del Impuesto a la programas de computacin que se venden en forma
Renta, por constituir ingresos que constituyen rentas estandarizada en el mercado y que pueden ser
de fuente peruana. En cambio, los resultados "adquiridos" por los usuarios, ya sea directamente del
provenientes de la venta de bienes ubicados fuera del autor del programa, de la persona que tenga los
territorio nacional, en ningn caso originan para el derechos para su explotacin, o de cualquier
perceptor no domiciliado rentas de fuente peruana establecimiento que se encargue de la distribucin de
sujetas al pago del impuesto, ya que la ubicacin de la los mismos. En estos casos, surge la duda si el pago
misma se encuentra en el exterior, an si los bienes responde a una contraprestacin por el uso del
adquiridos se utilizan en el Per. programa o si simplemente se trata del precio por la
De esta manera, para determinar si la adquisicin de un ejemplar del mismo. En este ltimo
contraprestacin obtenida por un sujeto no domiciliado supuesto, no habr lugar al pago de Impuesto a la Renta
por la licencia de un programa de cmputo o software como ocurre cuando se adquiere cualquier producto
constituye renta de fuente peruana, es fundamental proveniente del exterior.
determinar su naturaleza, esto es, si constituye una
regala, retribucin por el uso de un bien o precio por la 3.1 Tratamiento de los programas "a la
adquisicin de un ejemplar de la obra. Segn lo indicado medida".
anteriormente, slo en los dos primeros supuestos el Tratndose de estos programas debe analizarse
sujeto del exterior obtendra renta de fuente peruana si la contraprestacin que el licenciante cobra al
gravada con el tributo, mas no as en el tercer caso en el licenciatario por la licencia de uso de los mismos
cual se limitara a percibir el pago del precio por la venta constituye regala o una simple retribucin por el uso
de un bien remitido desde el extranjero, como ocurre de un bien intangible.
con cualquier importacin que no obliga a retener Como se dijo anteriormente, el pago que realiza
Impuesto a la Renta al vendedor del exterior. el licenciatario tiene por finalidad retribuir el uso de
Para aproximarnos a dar una solucin al problema una obra indita la cual ha sido diseada de acuerdo a
planteado, es importante distinguir entre aquellos sus necesidades. El pago no puede ser considerado
programas que son diseados "a la medida" para el como un precio, ya que la operacin relevante que
uso de un determinado cliente, de aqullos que se subyace en la transaccin, consiste en el uso temporal
comercializan en forma estandarizada en el mercado. del original de la obra, la cual ha sido creada segn los
En el primer caso, la discusin se centra requerimientos particulares del licenciatario,
bsicamente en determinar si la contraprestacin es conservando el autor los derechos morales y e
UJ
una regala o la retribucin por un servicio. Ello, en
vista que la actividad fundamental que genera la renta,
patrimoniales sobre la misma.
En consecuencia, pasaremos a determinar si la
-
CD
<
CD
:::!.
se origina en el trabajo que el autor del programa realiza contraprestacin pagada por el licenciatario tiene
en favor del usuario de la licencia, ya que el software carcter de regala o de simple retribucin por el uso
S'
UJ
N
es diseado segn sus requerimientos y necesidades, de un bien. w
permitindole el uso del original de la obra, pues se La Ley del Impuesto a la Renta define a las
trata de una creacin indita que ha sido diseada slo regalas en su artculo 27 de la siguiente manera: 241
Alex Crdova

"Cualquiera sea la denominacin que acuerden las definicin de regala antes mencionada. Este es
partes, se considera regala a toda contraprestacin en precisamente el caso de los contratos de licencia de
efectivo o en especie originada por el uso o por el uso de software que fueron materia de anlisis en el
privilegio de usar patentes, marcas, diseos o punto 2 de este trabajo, los cuales nicamente otorgan
modelos, planos, procesos o frmulas secretas y al licenciatario el derecho al disfrute individual del
derechos de autor( ... ) as como toda contraprestacin programa, prohibindose cualquier forma de
por la informacin relativa a la experiencia industrial, explotacin del mismo.
comercial o cientfica( ... ) Se entiende por informacin No se puede dejar de mencionar que el artculo
relativa a la experiencia industrial, comercial o 25 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta,
cientfica, toda transmisin de conocimientos, secretos al regular la deduccin de gastos vinculados con
o no, de carcter tcnico, econmico, financiero o de activos intangibles de duracin limitada, entre los que
otra ndole referidos a actividades comerciales o se encuentra el software, seala que el tratamiento
industriales, con prescindencia de la relacin que los previsto en el inciso g) del artculo 44 de la Ley del
conocimientos transmitidos tengan con la generacin Impuesto a la Renta (que permite la deduccin como
de rentas de quienes los reciben y del uso que stos gasto en un ejercicio o amortizacin hasta en diez aos
hagan de ellos". de las inversiones realizadas en estos bienes) opera
La norma otorga la condicin de "regala" al nicamente cuando el precio se origina en la cesin
pago que se efecta por el uso del "derecho de autor", (venta) de los activos intangibles, pero no procede en
lo que permite concluir que se refiere a la las contraprestaciones pactadas por "la concesin de
contraprestacin que se abona por el derecho a explotar uso o el uso de intangibles de terceros, las que tienen
econmicamente los derechos patrimoniales del autor condicin de regalas".
sobre sus obras, lo que otorga la facultad de Esta disposicin reglamentaria dejara entrever
reproducirlas, distribuirlas y, en general, beneficiarse que los pagos que se efectan por la simple cesin en
directamente de las mismas. Es importante destacar uso de bienes intangibles, tienen en todos los casos la
que la norma hace referencia al "uso" de los derechos condicin de regalas, lo que entrara en contraposicin
de autor, lo que supone que este ltimo no se desprende
de manera definitiva de sus derechos patrimoniales,
sino que slo los cede de manera temporal. Este es el
caso de un contrato en virtud del cual el autor de un
software determinado confiere a un tercero el derecho
a reproducirlo, distribuirlo o venderlo durante un
determinado periodo de tiempo, o por un cierto nmero
de ejemplares. Los pagos que efecten tales terceros
por la explotacin de la obra, calificarn como
"regalas", de conformidad con el artculo 27 de la Ley
del Impuesto a la Renta.
Si los derechos patrimoniales del autor no fueran
cedidos en uso, sino transferidos de manera definitiva
en favor del tercero, la contraprestacin abonada por
M
ste al titular de la creacin intelectual, no calificara
N
como regala, sino que constituira el precio por la

-
(/)
ces adquisicin definitiva de los referidos derechos.
;::
Q) Segn lo dicho precedentemente, puede

->
Q)
(/)
::::
concluirse que el pago que se efecta como
contraprestacin por el simple uso y disfrute de la obra,
sin tener el derecho a explotarla ni reproducirla (esto
es, sin poder "usar" los derechos patrimoniales del
242 autor), no se encuentra comprendido dentro de la
El impuesto a la renta y la contraprestacin por el uso de software

con la definicin contemplada en el artculo 27 de la considere como una regala o como la retribucin por
Ley. Frente a dicho conflicto, debe prevalecer la norma el uso de un bien, claro est, siempre que sea utilizado
de mayor jerarqua. econmicamente en el Per
Sin embargo, debe reconocerse que el artculo 25 del
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta introduce 3.2 Tratamiento de los programas
dudas respecto a la naturaleza de las sumas pagadas por estandarizados.
la licencia de uso de software, las cuales requieren ser Los programas estandarizados son obras
aclaradas legislativa o jurisprudencialmente para evitar destinadas a ser utilizadas por cualquier usuario y en
contingencias tributarias que limiten el desarrollo de la su elaboracin no se han tomado en cuenta las
informtica en nuestro pas. necesidades propias o individuales de stos, los cuales
La conclusin definitiva a la que se arribe en este van desde procesadores de texto, programas de clculo
tema, resultar trascendente especialmente para el caso o video juegos hasta sistemas estandarizados de
que ellicenciante sea una persona natural domiciliada contabilidad, almacn, archivo u otros.
en el pas. En efecto, el hecho que la retribucin En este tipo de programas, el licenciatario,
constituya una regala o no, dar lugar a que la renta adems de adquirir uno de los ejemplares de la obra a
califique como de segunda o primera categora, cambio del pago de una determinada suma de dinero,
respectivamente. tambin obtiene el derecho al disfrute del contenido
El artculo 24 de la Ley del Impuesto a la Renta de la obra, lo que se configura a travs de un contrato
establece que son rentas de segunda categora las de licencia de uso, celebrado normalmente por
regalas, mientras que el artculo 23 de la misma norma adhesin.
establece que son rentas de primera las producidas por La discusin en torno a la naturaleza del pago
la locacin o cesin temporal de derechos y cosas que realiza ellicenciatario por la "adquisicin" de uno
muebles o inmuebles. Segn lo dicho anteriormente, de estos programas (lo que implica la compra del
en el sentido que los contratos de licencia de uso no soporte fsico y el derecho al uso de su contenido) se
permiten usar los derechos del autor sino nicamente centra en determinar si el mismo califica como regala
disfrutar de la obra, la retribucin califica como una o como precio por la adquisicin de un bien.
renta de primera categora y no como una de segunda, Los que sostienen que el pago tiene la
al no tener la condicin de regala. Sin embargo, esta naturaleza de regala para efectos tributarios, se basan
conclusin encuentra el inconveniente que las obras en lo dispuesto en el artculo 25 del Reglamento de la
intelectuales son bienes inmateriales que no califican Ley del Impuesto a la Renta, conforme al cual tienen
como muebles, supuesto al cual se refiere el artculo tal condicin las sumas abonadas por el uso de
23 de la Ley del Impuesto a la Renta. Como puede intangibles de duracin limitada, entre los cuales se
verse, urge una precisin sobre esta materia, debiendo encuentran los programas de ordenador o software.
comprenderse a los bienes inmateriales en los alcances Esta interpretacin origina las siguientes
de esta ltima norma. consecuencias relevantes en materia del Impuesto a la
En el caso de los contribuyentes no domiciliados, Renta: si las regalas son percibidas por una persona
la distincin sobre la naturaleza de la contraprestacin natural domiciliada, la renta ser de segunda categora,
es ms que todo terica, puesto que en ambos casos la as se dedique a la "comercializacin" masiva de los
renta obtenida calificar como de fuente peruana, ejemplares de su obra, lo que en esencia demostrara
estando gravada con la tasa del 30%, ya sea que se le que esta persona realiza actividad empresarial(2l; si el
e
(/)

(2) Conviene reiterar lo expuesto anteriormente al analizar el caso de los programas creados a la medida, en lo que se refiere a la
definicin de ''regala'' contemplada en el artculo 27 de la Ley del Impuesto a la Renta. All se indic que calificaban como tal. las
-
CD
<
CD
~-
sumas abonadas por el "uso del derecho de autor". esto es la retribucin por la explotacin de los derechos patrimoniales del autor, lo i)
(/)
que faculta a la reproduccin y venta de la obra por un tercero distinto al creador de la misma. Bajo esta premisa. se justifica que las
rentas que recibe el autor -persona natural- califiquen como de segunda categora, toda vez que ste se limita a percibir los frutos de N
w
su creacin intelectual sin desarrollar actividad empresarial alguna, puesto que ella ser realizada por el tercero que se dedique a la
explotacin del programa, esto es a la fabricacin industrial de los ejemplares de la obra y a su comercializacin y venta en el
mercado.
243
Alex Crdova

autor fuera una persona no domiciliada, la retribucin difundirse al pblico en forma masiva, devienen en
que perciba por la licencia de uso de su obra, estara verdaderos objetos de comercio susceptibles de ser
sujeta a la retencin del Impuesto a la Renta con la considerados como "mercaderas".
tasa de 30%. De esta manera, no existe una obra nica por
Frente a los supuestos planteados, existe el cuyo uso su autor percibe una determinada retribucin,
riesgo que las autoridades tributarias pretendan adoptar sino que la misma ha sido reproducida en diversos
una posicin dual. En el primer caso, dado que la ejemplares (copias de la obra) que circulan en el
reproduccin masiva de los programas de cmputo y mercado como objetos de comercio.
su difusin en el mercado implicaran la realizacin Asimismo, debe tenerse presente que el pago
de una actividad empresarial, existira la tendencia a que realiza ellicenciatario de un determinado programa
calificar a la renta obtenida por el autor, como de o software estandarizado, no tiene por finalidad
tercera categora y no como de segunda, posicin que, retribuir la cesin del derecho a la explotacin
desde luego, partira de la premisa de negar la econmica de la obra indita, sino que el mismo
condicin de regalas a las sumas que ste perciba. En constituye la contraprestacin pagada por la
el segundo supuesto, las autoridades tributarias slo adquisicin de uno de los ejemplares de la misma, lo
podran exigir la retencin del Impuesto a la Renta al que le permite disfrutar de su contenido, aunque con
sujeto no domiciliado, en la medida que sustenten que ciertas limitaciones.
el pago efectuado en su favor tiene la condicin de Cosa similar ocurre con los libros, discos y otros
regala. Resulta claro que no se puede recurrir a una bienes que se adquieren en el mercado y por los cuales
doble interpretacin frente a un mismo hecho no se exige el pago de regalas, no obstante que, al
econmico atendiendo a las necesidades de igual de lo que ocurre en la adquisicin de un software
recaudacin de la Administracin, por lo que la estandarizado, el comprador no queda autorizado a
posicin que se adopte para uno de los casos, tambin explotar econmicamente la obra, sino nicamente a
debe ser aplicable al otro. utilizarla para su <<consumo personal. El contrato de
De aceptarse por un momento que los pagos licencia de uso de la obra literaria o musical se entiende
que realiza ellicenciatario del programa constituyen celebrado tcitamente, pues existe la prohibicin de
en todos los casos regalas, se llegara a la absurda reproduccin o aprovechamiento de la misma.
conclusin que toda persona natural o jurdica Otro aspecto a tomar en cuenta consiste en que el
domiciliada en el Per que adquiere un software licenciatario adquiere el programa estandarizado de
estandarizado, debe practicar la retencin del manera definitiva, lo que implica que la licencia de
Impuesto a la Renta al sujeto del exterior. Ello uso tambin es indefinida, pues sta se encuentra
ocurrira incluso si se "adquiere" un video juego de incorporada al ejemplar mismo de la obra. As, cuando
Nintendo o Play Station en el extranjero, pues al uno adquiere un determinado software tiene derecho a
tratarse de un programa de cmputo que conlleva un utilizarlo sin plazo lmite alguno, pudiendo incluso
contrato de licencia de uso de la obra, se configurara transferirlo de generacin en generacin, toda vez que
el pago de una regala. No debe olvidarse que la licencia en este tipo de programas es al portador, tal
tratndose de pagos en favor de sujetos del exterior, y como ocurre cuando se compra un libro o un disco.
la obligacin de retener el Impuesto a la Renta alcanza Esta es otra caracterstica de los programas
a toda persona natural o jurdica, conforme lo estandarizados que permite concluir que el tratamiento
establece el inciso e) del artculo 71 de la Ley que tributario que ms se acerca a su naturaleza, es el
rige este tributo. mismo que se aplica a la adquisicin de cualquier
Es por ello que la interpretacin que resulta ms mercanca.
acorde con la naturaleza de la operacin materia de En resumen, el monto pagado por el licenciatario

-
a>
(/)
:::
estudio, consiste en sostener que el importe pagado
por la "adquisicin" del ejemplar de la obra, constituye
tiene por finalidad principal retribuir al autor o a quien
ste hubiera autorizado la explotacin de la obra, por
el "precio" por la compra de una mercanca. el acceso a un ejemplar especfico de la misma, con
Esta interpretacin parte de la premisa que miras a un beneficio individual. En consecuencia, si
244 determinadas creaciones intelectuales (obras) al lo que prevalece en la operacin econmica es la
El impuesto a la renta y la contraprestacin por el uso de software

adquisicin del ejemplar de la obra, ese debe ser el derechos patrimoniales de autor el cumplimiento de
hecho imponible sujeto a tributacin y no otro distinto. la prestacin de hacer a la que nos hemos referido.
No debe olvidarse que los hechos imponibles son Ntese que, de modo alguno, la adquisicin del soporte
fundamentalmente hechos econmicos. fsico confiere al comprador del mismo derechos sobre
En esta lnea interpretativa encontramos a la obra del autor. As, aun cuando el comprador regalase
Victoriano Gonzalez Poveda, quien al comentar el o, incluso, destruyese el soporte, la obra en s se
rgimen tributario del software en Espaa, mantendra inclume, en tanto lo que se haya destruido
acertadamente seala: "El llamado software standard sea slo un ejemplar (copia) de la misma.
fabricado por la persona titular de los derechos de Desde la perspectiva del IGV, la adquisicin de un
propiedad, o por el concesionario, no es ms que un libro, casete, disco compacto, disquete o cinta de video,
producto acabado incorporado a un soporte legible califica como venta, no porque se adquiera derechos
necesario para ser utilizado por un ordenador sobre la obra contenida en ellos, sino porque tales
(generalmente, un disco). La venta de un programa soportes constituyen por s solos bienes corporales.
standard no supone la transmisin del derecho a la Son los usos y costumbres mercantiles los que han dado
explotacin de un conocimiento, sino el resultado de la calidad de mercancas a tales bienes corpreos,
tener estos conocimientos. Es la misma diferencia que dejando de lado las disquisiciones tericas sobre el
existe, como anteriormente apuntamos, entre la venta valor del intangible que contienen a las que ahora nos
de un libro y la cesin del derecho de autor. Es evidente estamos refiriendoi 4l".
que en la venta del libro se transmiten los A pesar de existir un slido soporte doctrinario para
conocimientos del autor, su obra, pero tambin es sustentar que la contraprestacin abonada por la
evidente que cuando se vende el libro se vende un adquisicin de un software estandarizado no califica
producto comercial y, desde el punto de vista fiscal, como regala, es conveniente efectuar las precisiones
no se transmite propiedad intelectual. necesarias en la Ley del Impuesto a la Renta que
Esta consideracin del software standard como despejen cualquier duda sobre el tratamiento aplicable
producto se va concretando en el mbito internacional: a los programas estandarizados, lo cual contribuir a
un producto que se vende en forma standard la rebaja del costo de estos productos.
incorporado a un soporte fsico y que en la CEE se Si se aplicara la retencin del Impuesto a la Renta
considera, cuando se adquiere y se introduce en otro al proveedor del software del exterior, ste tendra que
pas, como una importacin de mercancas (... )(Jl". incrementar el valor del programa con el fin de recibir
Entre los especialistas nacionales, cabe citar lo el beneficio neto esperado, pues de lo contrario, ste
sealado por Javier Luque Bustamante en su Ponencia se reducira con el agravante de que esos mismos
General sobre el Rgimen Tributario del Impuesto ingresos estaran sujetos al pago del Impuesto a la
General a las Ventas aplicable al Comercio Electrnico, Renta en el pas de su domicilio o residencia, segn
en la que, si bien se refiere a la aplicacin de un sea el caso. De esta manera, el tributo terminara
impuesto distinto al que es materia del presente trasladndose al adquirente del software,
anlisis, sus conclusiones son pertinentes para el caso incrementando el precio de los programas, lo que tiene
del Impuesto a la Renta. principalmente dos implicancias: se margina a los
Dicho autor seala: "La incorporacin de sectores con menos recursos de la poblacin a que
conocimientos, experiencias y creaciones en un soporte tengan acceso a la informtica y se fomenta la piratera
fsico (casetes, cintas de video, discos compactos, de estos bienes, consecuencias totalmente opuestas a
documentos escritos o libros) posibilita al titular de los objetivos trazados por el gobierno. e
(/)

-
CD
<

-
CD
:::!.
! ll
(/)
N
w
(3) GONZALEZ POVEDA, Victoriano. Tributacin de no residentes. Madrid: La Ley. 1993.
(4) LUQUE BUSTAMANTE. Javier. E/ Impuesto General a las Ventas y el Comercio Electrnico. En: Revista del Instituto Peruano de
Derecho Tributario. No. 38, junio de 2000. p. 103. 245
Alex Crdova
-------- -----------

4 Tratamiento tributario de ciertos objeto transmitir a ste conocimientos especializados


servicios conexos al otorgamiento de para el diseo de programas, sino que simplemente
la licencia de uso de software. busca adiestrarlo en el empleo del software respecto
del cual se le ha otorgado una licencia de uso.
A continuacin se analizar brevemente el En ambos casos estamos frente a operaciones que
tratamiento del Impuesto a la Renta aplicable a ciertos constituyen "prestacin de servicios" para fines
servicios que generalmente son brindados por el tributarios, por lo que la contraprestacin que debe
licenciante, vinculados con los contratos de licencia abonar el licenciatario califica como retribucin por
de uso de software, como es el caso de los servicios de los mismos y no como regala.
actualizacin o mantenimiento del programa, as como Teniendo en cuenta que los servicios prestados por
los servicios de capacitacin para el manejo de los no domiciliados slo estn gravados con el Impuesto
mismos. a la Renta en el Per cuando la actividad se lleva a
Usualmente, el licenciante se obliga frente al cabo en nuestro pas, es determinante establecer el
licenciatario a proporcionarle las actualizaciones lugar donde se realizan las actualizaciones del
introducidas en el software, a fin de que este ltimo programa o la capacitacin del licenciatario; en otras
cuente con las versiones mejoradas del producto. palabras, el lugar donde se presta el servicio.
La actualizacin del programa no implica la Si los servicios se llevan a cabo ntegramente en el
transferencia de un nuevo ejemplar de la obra ni origina exterior, no habr lugar a la retencin del Impuesto a
la celebracin de un nuevo contrato de licencia de uso. la Renta, ya que la renta que obtenga el sujeto no
nicamente consiste en el desarrollo de una actividad domiciliado, no tendr la condicin de renta de fuente
destinada al mejor funcionamiento del software, lo que peruana (en muchos casos, incluso, las actualizaciones
se logra con los ajustes y modificaciones al programa son transmitidas desde el exterior va correo electrnico
original por parte del personal tcnico del proveedor. o mediante el envo de disquetes).
Por su parte, la capacitacin para el uso del En cambio, si los servicios de actualizacin y
programa, supone la prestacin de un servicio en favor capacitacin se llevaran a cabo en el Per, la retribucin
del licenciatario destinado a que ste pueda utilizar que se abone a la empresa extranjera estar gravada
eficazmente el mismo, obteniendo el mximo con el Impuesto a la Renta, por tratarse de ingresos
provecho. La referida capacitacin no supone una obtenidos con ocasin de actividades realizadas en
transmisin de conocimientos en favor del nuestro territorio y, por tanto, generadoras de rentas
licenciatario, toda vez que la actividad no tiene por de fuente peruana.~

-
Q)
(/)
:::::

246