LA REDACCIN DE HALLAZGOS DE AUDITORA INTERNA EN EL

SECTOR PBLICO
LIC. CASTO S. CARTAYA I. (*)

INTRODUCCIN
El presente trabajo que a continuacin desarrollar, ha surgido como una necesidad y una
obligacin de mi parte, en dar respuestas a tantas preguntas formuladas con respecto a
este tema, las cuales me han realizado en los talleres que sobre redaccin de informes y
hallazgos de auditora he dictado en algunas Instituciones del Sector Pblico. Con toda
humildad, espero que lo que desarrolle en estas lneas, contribuya de alguna manera en la
elaboracin de esos interesantes informes que los auditores internos, mis colegas,
preparan en sus instituciones.
DESARROLLO
Durante el proceso de la auditora que se lleva a cabo en las entidades, departamentos,
unidades, secciones, oficinas entre otras, del Sector Pblico, se deben comunicar
oportunamente los hallazgos a las personas comprometidas en los mismos, a fin que en un
plazo fijado, presenten sus aclaraciones o comentarios sustentados documentadamente,
para su evaluacin oportuna y consideracin en el informe correspondiente. Para los
efectos de este trabajo, los hallazgos de auditora se refieren a presuntas deficiencias o
irregularidades, identificadas como resultado de la aplicacin de los procedimientos de
auditora.
QU ES UN HALLAZGO?
La palabra hallazgo tiene muchos significados y connotaciones, adems transmite una
idea diferente a distintas personas. En auditora: se les emplea en un sentido crtico y se
refiere a cualquier situacin deficiente y relevante que se determine mediante
procedimientos de auditora sobre reas crticas. Surgen de un proceso de comparacin
entre lo que debe ser y lo que es. El trmino hallazgo no abarca las conclusiones del
auditor basadas en el anlisis del significado e importancia de los hechos y otra
informacin, y las recomendaciones y disposiciones resultantes, es decir, un hallazgo es la
base para una o ms conclusiones, recomendaciones y disposiciones pero stas no
constituyen parte del mismo.
REQUISITOS BSICOS EN UN HALLAZGO DE AUDITORA
Los siguientes constituyen los requisitos bsicos de cualquier hallazgo de auditora:
Importancia relativa que amerite su desarrollo y comunicacin formal.
Basado en hechos y evidencias precisos que figuren en los papeles de trabajo.
Objetivo, al fundamentarse en hechos reales.
Basado en una labor de auditora suficiente para respaldar las conclusiones
resultantes.
Convincente para una persona que no ha participado en la ejecucin de la auditora.
Conviene destacar que un hallazgo no es favorable a la entidad auditada. La cantidad de
labor necesaria para desarrollar y respaldar un hallazgo depende de las circunstancias y el
juicio profesional del auditor. Es importante que la presentacin del hallazgo no conduzca
a conclusiones errneas y que su contenido est plenamente justificado por la labor de
auditora efectuada.
FACTORES A SER CONSIDERADOS AL DESARROLLAR LOS HALLAZGOS DE
AUDITORA
Los auditores que participen en el equipo de auditora, deben estar capacitados en las
tcnicas para desarrollar hallazgos en forma objetiva y tener un punto de vista realista
para hacer juicios y llegar a conclusiones. Los factores que se deben tener en cuenta son
los siguientes:
Las condiciones y circunstancias existentes al momento en que ocurri el hecho o se
efectu la transaccin bajo examen y no aquellas existentes al momento de efectuar el
examen.
La ndole, complejidad y magnitud de las operaciones que se estn evaluando.A pesar
de que el auditor siempre est interesado en mejorar el rendimiento, no hay que pensar
que debe criticarse cualquier asunto que no es perfecto. El adoptar un punto de vista de
esta naturaleza, no significa que no se informar a la administracin de la entidad sobre
asuntos importantes, junto con las recomendaciones y disposiciones para lograr mejoras.
La necesidad de someter el hallazgo potencial o un anlisis honesto y crtico.La
prctica de hacer el papel de abogado del diablo es muy til para identificar puntos
dbiles en los hallazgos potenciales. Por lo tanto, el auditor debe observar normas muy
altas de objetividad y estar en guardia para evitar hallazgos que requieren gran inversin
de tiempo y esfuerzo al tratar de desarrollarlos adecuadamente, sin alcanzar buenos
resultados.
La labor de auditora debe ser lo suficientemente completa para presentar una base
slida para las conclusiones, disposiciones y recomendaciones y para poder demostrar
claramente su propiedad y racionalidad a terceras personas en forma convincente. No se
puede asumir que otros aceptarn las conclusiones, disposiciones y recomendaciones
simplemente porque el auditor las manifiesta.
Diferencias de opininAl ejercer las facultades discrecionales, los funcionarios de la
entidad pueden tomar decisiones con las cuales el auditor no est de acuerdo. No deben
criticarse tales decisiones si parecen estar basadas en consideraciones adecuadas de los
hechos disponibles en el momento. Tampoco debe criticrselas solamente porque el
auditor tiene una opinin distinta acerca de la naturaleza de la decisin que deba haber
sido tomada.
No se debe sustituir el juicio del auditor o el de los funcionarios de la entidad.En
estas circunstancias, las conclusiones, disposiciones y recomendaciones deben basarse en
los resultados o el efecto de la decisin en cuanto al programa, operaciones, gastos, entre
otros, de la entidad.
PASOS A SEGUIRSE EN EL DESARROLLO DE LOS HALLAZGOS DE AUDITORA
INTERNA
El proceso de desarrollo de un hallazgo implica por lo regular, los siguientes pasos:
1) Identificar la condicin o asuntos deficientes, segn se les mida en comparacin con
criterios aceptables, que generalmente son formas demostradas de hacer mejor las cosas.
Algunos criterios aceptables pueden ser los establecidos por las directivas o polticas de
la empresa, y si stos no han sido establecidos por el auditor tiene que desarrollarlos y
enunciarlos con sumo cuidado.
2) Identificar las lneas de autoridad y de responsabilidad con respecto a las operaciones
implicadas.
3) Determinar las causas de la deficiencia.
4) Comprobar si la deficiencia es un caso aislado o una condicin muy difundida.
5) Determinar los efectos negativos que produce la deficiencia.
6) Obtener comentarios de las personas u organismos directamente interesados, que
pueden estar afectados en forma adversa por el hallazgo.
7) Determinar las conclusiones de auditora, con base en la evidencia acumulada.
8) Determinar las acciones correctivas, disposiciones o recomendaciones que permitan
introducir mejoras. La labor efectuada, la informacin obtenida y las conclusiones
alcanzadas en el desarrollo de los hallazgos deben estar ampliamente respaldadas y
documentadas en los papeles de trabajo, conforme se va efectuando la labor.
Este paso no debe diferirse nunca hasta que la fase de preparacin del informe est en
proceso. El desarrollo total de un hallazgo exige que se informe al titular o mxima
autoridad de la entidad. Todo el proceso de desarrollo de un hallazgo requiere la
acumulacin de informacin apropiada para informar adecuadamente de acuerdo con las
normas, caractersticas y requerimientos bsicos de la auditora.
1) Identificar la condicin deficiente y su comparacin con los criterios
establecidos. Este paso incluye la comparacin de operaciones reales con los criterios o
requerimientos establecidos, ya sea en forma de reglamentos, normas tcnicas, normas de
rendimiento, presupuestos operativos, polticas o directivas del nivel superior de la
entidad.
2) Identificacin de las lneas de autoridad y de responsabilidad en la entidad con
respecto a los asuntos deficientes. Es necesario identificar a las personas directamente
responsables de las condiciones deficientes y los niveles ms altos de responsabilidad
para saber con quin debe discutirse el problema y a quin debe dirigirse las
comunicaciones pertinentes.
3) Determinar las causas de la deficiencia. Resulta de vital inters identificar y
comprender las causas de una deficiencia si se pretende revisarla en forma imparcial y
eficazmente, para sugerir acciones correctivas efectivas. Debe averiguarse por qu tuvo
lugar la situacin adversa, por qu sigue existiendo y si han establecido procedimientos
internos para evitarla o si aquellos establecidos han sido ineficaces o mal implantados. En
oportunidades al comprender la causa de la deficiencia, se pueden identificar otros
problemas que requerirn ser revisados durante la auditora.
4) Determinar si la deficiencia es aislada o muy difundida. Esta determinacin es
necesaria para:
Llegar a las conclusiones apropiadas acerca de la importancia relativa de la
deficiencia. Esto es esencial en el esfuerzo por alentar a los funcionarios de la empresa a
tomar medidas correctivas. Tambin para decidir sobre el nivel jerrquico apropiado para
comunicar el hallazgo.
Emitir recomendaciones o deposiciones apropiadas para que se tomen acciones
correctivas. Si el auditor est convencido de que la condicin est muy difundida y es
probable que vuelva a ocurrir, debe recomendar a la entidad que tome las medidas
necesarias para impedir errores similares en el futuro, tanto como identificar y, si es
posible, remediar los errores anteriores. Las pruebas de auditora deben ser suficientes
como para mostrar si la condicin est muy difundida. Sin embargo, debe recomendarse
que la entidad tome las acciones necesarias para determinar la extensin total de la
deficiencia. Aunque un tipo especfico de deficiencias o irregularidades no sea frecuente
o no est muy difundido, los casos individuales pueden ser en ocasiones lo suficientemente
importantes, por su naturaleza, magnitud, o peligro potencial como para requerir su
desarrollo total. As, una condicin adversa percibida en un programa relativamente nuevo
puede no estar muy difundida an, pero podra tener implicaciones o posibilidades
importantes si no se le elimina oportunamente.
5) Establecer la importancia del hallazgo identificando los efectos negativos que genera
la deficiencia. Deben considerarse completamente los efectos o importancia del hallazgo.
El auditor debe considerar no slo el resultado inmediato, sino los efectos colaterales,
intangibles u otros, tanto reales como potenciales. Cuando sea posible, debe determinarse
los efectos financieros o la prdida causada por una deficiencia identificada.
6) Obtener opiniones de los funcionarios y entidades directamente relacionadas. Una
realidad de los resultados de la labor de auditora es la imparcialidad de la que debe estar
revestida, la cual se logra mediante el anlisis objetivo de las operaciones, y
principalmente de la discusin de las deficiencias con los funcionarios encargados, para
obtener sus comentarios u opiniones, de ser posible debidamente documentados. Al
obtener las opiniones de los funcionarios se acumula informacin importante difcil de
conseguir directamente de los archivos de la entidad; adems, se logran validar los
resultados de la auditora durante el proceso de ejecucin y permite presentar el informe
del estudio bajo una perspectiva equitativa e imparcial.
7) Determinar las conclusiones de auditora con base en la evidencia acumulada. Con base
en toda la evidencia de auditora desarrollada a travs de condiciones, criterios, causas,
efectos, comentarios de los funcionarios de la entidad y otra informacin, el auditor debe
llegar a conclusiones concretas sobre cada componente calificado como rea crtica a ser
incluida en el informe de auditora.
8) Determinar las acciones correctivas, disposiciones y recomendaciones. Los hallazgos y
conclusiones normalmente deben estar seguidos con recomendaciones y disposiciones a los
funcionarios responsables para corregir las deficiencias determinadas o evitar su
reaparicin. No siempre se puede recomendar especficamente las acciones que eliminarn
un defecto. La funcin bsica de auditora es identificar las deficiencias y prcticas a ser
corregidas o fortalecidas. La administracin de la entidad es responsable de tomar las
medidas pertinentes. Por otra parte, el estudio del problema por el auditor generalmente
ser lo suficientemente amplio como para permitir hacer sugerencias constructivas acerca
de las medidas correctivas apropiadas que se deben tomar. Dichas recomendaciones o
disposiciones deben dar como resultado un fortalecimiento de los procedimientos o
prcticas seguidas para evitar la reaparicin de la deficiencia. Debe considerarse siempre,
sin embargo, el costo de la aplicacin de las medidas recomendadas en relacin con los
beneficios. Es conveniente traer a colacin lo que se establece en el Artculo 92 de la Ley
Orgnica de la Contralora General de la Repblica y del Sistema Nacional de Control
Fiscal, publicada en Gaceta Oficial de la Repblica Bolivariana de Venezuela, N 37.347 de
fecha, lunes 17 de diciembre de 2001, y que reza entre otros aspectos, que las mximas
autoridades, los niveles directivos, y gerenciales de los organismos pblicos que no acaten
las recomendaciones que contengan los informes de auditora o de cualquier actividad de
control, comprometen su responsabilidad administrativa.
ATRIBUTOS DE LOS HALLAZGOS DE AUDITORA INTERNA
Es de importancia primordial que el auditor desarrolle totalmente las oportunidades de
mejoramiento, para poder informar completa y claramente sobre los hallazgos. Por lo
tanto, debe grabar en su memoria los atributos de un hallazgo de auditora, que son los
siguientes: CONDICIN
CRITERIO
CAUSA
EFECTO CONDICIN: Situaciones actuales encontradas. Lo que es.Este trmino se
refiere al hecho irregular o deficiencia determinada por el auditor interno, cuyo grado de
desviacin debe ser demostrada y sustentada con evidencias.
CRITERIO: Unidades de medidas o normas aplicables. Lo que debe ser.Es la norma o
estndar tcnico-profesional, alcanzable en el contexto evaluado, que permiten al auditor
tener la conviccin de que es necesario superar una determinada accin u omisin de la
entidad, en procura de mejorar la gestin.
CAUSA: Razones de desviacin. Por qu sucedi?Es la razn fundamental por la cual
ocurri la condicin, o el motivo por el que no se cumpli el criterio o norma. Su
identificacin requiere de la habilidad y juicio profesional del auditor y es necesaria para
el desarrollo de las recomendaciones constructivas que prevenga la ocurrencia de la
condicin. Las causas deben recogerse de la administracin activa, de las personas o
actores responsables de las operaciones que originaron la condicin, y estas deben ser por
escrito, a los efectos de evitar inconvenientes en el momento de la discusin del informe,
en el sentido de que despus puedan ser negadas por los responsables, o se diga que tales
causas fueron redactadas por el auditor actuante, sin tener un conocimiento claro y
exacto de lo ocurrido.
EFECTO: Importancia relativa del asunto, preferible en trminos monetarios. La
diferencia entre lo que es y lo que debe ser.Es la consecuencia real o potencial
cuantitativa o cualitativa, que ocasiona la observacin, indispensable para establecer su
importancia y recomendar a la administracin activa que tome las acciones requeridas para
corregir la condicin. Siempre y cuando sea posible, el auditor debe revelar en su informe
la cuantificacin del efecto.
ANLISIS SOBRE PREMISAS BSICAS DE LOS ATRIBUTOS
El siguiente esquema es aplicable al considerar las premisas bsicas en las que se basan los
hallazgos de auditora:
a) Si CRITERIO es igual a CONDICIN no hay CAUSA ni EFECTO
b) Si CRITERIO difiere de CONDICIN si hay CAUSA y EFECTO
c) Si hay CAUSA deber existir RECOMENDACIN y deber existir cuantificacin
del EFECTO si es posible.
CONDICIONES MS COMUNES
1) Los criterios no se aplican o logran.
2) Los criterios se estn aplicando o logrando parcialmente.
CRITERIOS TPICOS
a) Disposiciones por escrito:
Leyes y reglamentos.
Instrucciones en forma de planes estratgicos, manuales, directivas, procedimientos,
acuerdos, circulares y otros similares. Objetivos, polticas y metas.
b) Sentido comn.
c) Experiencia del auditor sobre la materia de estudio.
d) Opiniones independientes de expertos.
e) Prcticas comerciales prudentes.
f) Instrucciones escritas.
g) Experiencias administrativas.
h) Prcticas generalmente observadas.
i) Indicadores de gestin.
j) ndices de desempeo de aos anteriores o de entidades comparables bajo
circunstancias iguales.
CAUSAS TPICAS
a) Falta de capacitacin.
b) Falta de comunicacin (sistema de informacin deficiente).
c) Falta de conocimiento de los requisitos.
d) Negligencia o descuido.
e) Normas inadecuadas, inexistentes, obsoletas o imprcticas.
f) Consciente decisin o instruccin de desviarse de las normas.
g) Falta de recursos humanos, materiales o financieros.
h) Falta de buen juicio o sentido comn.
i) Falta de honestidad.
j) Inadvertencia de beneficios potenciales.
k) Falta de esfuerzo e inters suficiente.
l) Falta de supervisin adecuada.
m) Falta de voluntad para cambiar.
n) Institucin defectuosa o desactualizada.
o) Falta de delegacin de autoridad.
p) Auditora interna deficiente.
q) Acentuada concentracin de autoridad.
Aqu, es conveniente aclarar que no es que las causas deben ser escritas tal como se estn
exponiendo en causas tpicas, lo cual sera ya agregar juicios de valores por parte de los
auditores, y realmente esto es trabajo ya de los abogados en materia de procedimientos
administrativos. No obstante, tales causas le permitirn al auditor situarse en las posibles
respuestas a ser dadas por la administracin activa.
EFECTOS TPICOS
a) Prdida de ingresos potenciales.
b) Gastos indebidos.
c) Informes o registros poco tiles, poco significativos o inexactos.
d) Control inadecuado de recursos o de actividades.
e) Inseguridad en el cumplimiento del trabajo.
f) Desmotivacin del personal.
TABULACIN DE LOS HALLAZGOS
La tabulacin de los hallazgos es para identificar aquellos que se relacionan con el mismo
tema, con el fin de agruparlos o, de ser el caso, integrarlos en uno solo.
SELECCIN DE HALLAZGOS IMPORTANTES
Cuando se han tabulado los hallazgos, es decir, integrado por temas similares, se procede
a identificar los que tienen mayor importancia para la parte auditada.
REDACCIN DE HALLAZGOS FINALES
Tomando en consideracin los atributos antes mencionados (condicin, criterio, causa,
efecto), se procede a la redaccin de los hallazgos. Para efectos de una presentacin ms
detallada de cmo deben ser redactados los hallazgos de auditora, seguidamente
presentar unos cuadros que ayudarn a la comprensin y orientacin de la redaccin de
cada uno de los atributos que deben contener stos, de manera tal que sea entendible por
el usuario del informe.
El Cuadro N 1 se refiere a la Condicin, esta debe responder a ciertas preguntas que
permiten ubicar con mayor precisin el problema.