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LOS EFECTOS DE LA DECLARACIN

DE NULIDAD Y LA INSTITUCIN DE
LA PRESCRIPCIN EN MATERIA
TRIBUTARIA

Lourdes A. Castillo Crisstomo*

I. INTRODUCCIN

En el Per como en la mayora de ordenamientos legales, el rgano ad-


ministrador del tributo debe determinar la obligacin tributaria y exigir
su pago, as como aplicar sanciones, dentro de un determinado perodo
de tiempo. Para tal efecto, el Cdigo Tributario concede a la Adminis-
tracin Tributaria todas las facultades posibles para que durante ese
perodo pueda ejercer sus atribuciones.

As, la Administracin puede y debe determinar y cobrar la deuda tri-


butaria dentro del plazo de prescripcin establecido en el artculo 43
del Cdigo Tributario, el que es de cuatro aos para quienes cumplen
con presentar la Declaracin Jurada respectiva y de 6 aos para quienes
incumplen con esta obligacin. Vencido este plazo, el contribuyente
puede oponerse legtimamente a la cobranza alegando prescripcin.

Como se observa, la institucin de la prescripcin, que se basa en el


principio de seguridad jurdica -que es tambin un derecho del admi-
nistrado a la certeza sobre las consecuencias jurdicas de sus actos-
evita que la incertidumbre sobre la existencia y cuanta de una obliga-
cin tributaria se mantenga indefinidamente debido a la inaccin o ne-
gligencia de la Administracin.

Sin embargo, existen determinados supuestos en los cuales, el plazo de


prescripcin se interrumpe o se suspende, supuestos que se encuen-
tran taxativamente contemplados en los artculos 45 y 46 del Cdigo

* Abogada Asociada de Rodrigo, Elas & Medrano, Abogados. Asociada del Insti-
tuto Peruano de Derecho Tributario.

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Tributario.

En tal contexto, es materia del presente trabajo, analizar si las causales


de suspensin contempladas en los literales a) y b) del numeral 1 del
artculo 46 del Cdigo Tributario (referidas a la tramitacin de recursos
impugnativos); y los pronunciamientos del Tribunal Fiscal al respecto;
resultan acordes con lo previsto en la Ley 27444, Ley del Procedimien-
to Administrativo General (en adelante, LPAG) y con el Principio de
Seguridad Jurdica, en aquellos supuestos en los cuales como conse-
cuencia de un procedimiento contencioso tributario se declara la nuli-
dad de los actos administrativos o del procedimiento llevado a cabo pa-
ra la emisin de los mismos.

II. MARCO NORMATIVO APLICABLE Y SUS ANTECEDENTES

Antes de la modificacin efectuada por el Decreto Legislativo 981, pu-


blicado el 15 de marzo de 2007 y vigente a partir del 1 de abril de 2007,
el texto del artculo 46 del Cdigo Tributario estableca lo siguiente:

Artculo 46.- SUSPENSIN DE LA PRESCRIPCIN

La prescripcin se suspende:
a. Durante la tramitacin de las reclamaciones y apelaciones.
b. Durante la tramitacin de la demanda contencioso-adminis-
trativa, del proceso de amparo o de cualquier otro proceso ju-
dicial.

Como se aprecia, el texto anterior del artculo 46 del Cdigo Tributario,


estableca de manera general las causales de suspensin de la prescrip-
cin (pues no estableca determinadas causales de suspensin para
cada una de las facultades de la Administracin), asimismo no contena
ninguna disposicin especial referida a aquellos supuestos en los cua-
les a consecuencia de un procedimiento contencioso tributario se de-
clarara la nulidad del acto administrativo o del procedimiento seguido
para su emisin.

As pues, es recin a partir del 1 de abril de 2007 que, adems de esta-


blecerse de manera diferenciada las causales de suspensin de cada una
de las facultades de la Administracin Tributaria, se incluy un tercer

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prrafo al artculo 46 del Cdigo Tributario el que seala que:

Para efecto de lo establecido en el presente artculo la suspensin


que opera durante la tramitacin del procedimiento contencioso
tributario o de la demanda contencioso administrativa, en tanto
se de dentro del plazo de prescripcin, no es afectada por la
declaracin de nulidad de los actos administrativos o del proce-
dimiento llevado a cabo para la emisin de los mismos. (nfasis
agregado).

Como se observa, con tal modificacin, se dispuso que, si se interpone


un recurso de reclamacin, apelacin o demanda contencioso adminis-
trativa contra un acto administrativo tributario, y posteriormente ste
es declarado nulo o es declarado nulo el procedimiento seguido para su
emisin, la suspensin de la prescripcin que vena operando durante
la tramitacin de tales recursos impugnativos, no se ve afectada por la
referida declaracin de nulidad del acto o procedimiento, en tanto los
recursos impugnativos se interpongan dentro del plazo de prescripcin
original. Esto es, el plazo prescriptorio s se suspendi durante dicha
tramitacin.1

En tal contexto, resulta importante analizar cules fueron los motivos


o razones que llevaron al legislador peruano a introducir estas modifi-
caciones. Para tal efecto, debemos remitirnos a la exposicin de moti-
vos del Decreto Legislativo 981, en la cual en la pgina 10 de la misma
se lee lo siguiente:

8.3 Actos Nulos y prescripcin

En el caso de un acto o procedimiento que dio lugar al mismo,


que son declarados nulos, pero respecto de los cuales se produjo

1
Ntese que el Decreto Legislativo 981 constituye una norma nueva o innovati-
va pues introduce una regulacin expresa y especial sobre los efectos de la nu-
lidad. La norma no interpreta ni precisa los alcances de la declaracin de nulidad,
ni clarifica el sentido que originalmente el legislador pretendi darle a dicho ar-
tculo del Cdigo Tributario desde su entrada en vigencia.
Cabe sealar que este aspecto es sumamente importante para aquellos proce-
dimientos que an pudieran estar en trmite (entendemos en sede contencioso
administrativa) y a los cuales les result aplicable el texto original del artculo
46 del Cdigo Tributario.

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una impugnacin dentro del plazo de prescripcin original, la


suspensin del plazo de prescripcin no se ve alterada por la de-
claracin de nulidad del acto o del procedimiento ya que la cau-
sal que se aplica est referida a la existencia de un procedi-
miento contencioso o no contencioso.

Esta posicin ha sido recogida en pronunciamientos expre-


sos del Tribunal Fiscal en las resoluciones nms. 03722-5-
2003 y 03239-1-2006, en los que se distingue la no existen-
cia de la causal de interrupcin en el caso de un acto nulo y
la causal de suspensin cuando sta se da dentro del plazo
de prescripcin, no siendo relevante que el acto impugnado o el
procedimiento de fiscalizacin hubiera sido declarado nulo.

La propuesta se restringe a aclarar que en caso que un acto sea


declarado nulo o el procedimiento de fiscalizacin en el que se
emiti sea declarado nulo, no afecta la causal de suspensin refe-
rida al procedimiento contencioso tributario o al proceso conten-
cioso administrativo en tanto la tramitacin de los mismos ocurra
durante el plazo de prescripcin. (nfasis agregado).

Como se aprecia, el legislador peruano no hizo un mayor anlisis de la


introduccin de esta modificacin en el Cdigo Tributario, sino que se
remiti a los pronunciamientos emitidos por el Tribunal Fiscal en las
Resoluciones 03722-5-2003 y 03239-1-2006.2 Es decir, el legislador

2
Cabe resaltar adems, que en esta exposicin de motivos el legislador slo se
remiti a los pronunciamientos del Tribunal Fiscal que iban acordes a la modifi-
cacin. Sin embargo, omiti hacer referencia alguna a que el propio Tribunal Fis-
cal haba emitido otros pronunciamientos con una posicin distinta. Tal es el
caso de la Resolucin 06807-3-2003, de fecha 24 de noviembre de 2003, en la
cual el Tribunal precis lo siguiente:
No resulta procedente la suspensin del referido trmino [en clara referencia
al plazo de prescripcin] durante la tramitacin de la reclamacin y apelacin
formulada contra las Resoluciones de Determinacin () giradas por Impuesto a
la Renta del ejercicio 1989 y 1990, Impuesto para el Fondo de Defensa Nacional
de (), e Impuesto General a las Ventas de (), toda vez que mediante Reso-
lucin (), este Tribunal declar nulo el Requerimiento N 990131011930-1-
SUNAT-B y todo lo actuado con posterioridad al mismo, lo que inclua a las
mencionadas resoluciones de determinacin. (El nfasis es agregado).

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no analiz si esta disposicin resultaba acorde con lo dispuesto por la


Ley 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General, que se apli-
ca de manera supletoria al procedimiento administrativo tributario;3 as
como con los principios que informan nuestro ordenamiento jurdico,
como es el caso del Principio de Seguridad Jurdica.

Como veremos ms adelante, la introduccin de esta modificacin re-


sulta cuestionable, en tanto en la prctica alarga -a nuestro entender de
manera injustificada- el momento en que debe operar la prescripcin de
las acciones de la Administracin para determinar la obligacin tribu-
taria, exigir su pago y aplicar sanciones; contraviniendo as lo dispuesto
por el Principio de Seguridad Jurdica.

III. PRECEDENTES JURISPRUDENCIALES EMITIDOS POR EL


TRIBUNAL FISCAL AL RESPECTO

Por su parte, el Tribunal Fiscal y con relacin al texto original del ar-
tculo 46 del Cdigo Tributario adems de las ya citadas Resoluciones
03722-5-20034 y 03239-1-2006,5 que sirvieron de sustento al legisla-

3
De conformidad con el Artculo II del Ttulo Preliminar de la Ley del Procedi-
miento Administrativo General, 2. Los procedimientos especiales creados y re-
gulados como tales por ley expresa, atendiendo a la singularidad de la materia, se
rigen supletoriamente por la presente Ley en aquellos aspectos no previstos y en los
que no son tratados expresamente de modo distinto. Asimismo, segn lo dis-
puesto en la Norma IX del Ttulo Preliminar del TUO del Cdigo Tributario, en
lo no previsto por este Cdigo o en otras normas tributarias podrn aplicarse nor-
mas distintas a las tributarias siempre que no se les opongan ni las desnaturali-
cen. Supletoriamente se aplicarn los Principios del Derecho Tributario, o en su
defecto, los Principios del Derecho Administrativo y los Principios Generales
del Derecho.
4
En esta Resolucin de fecha 27 de junio de 2003, el Tribunal Fiscal seal lo si-
guiente:
Que de acuerdo con las normas del Cdigo Tributario, si bien el trmino
prescriptorio se inici el 1 de enero de 1997, ste fue suspendido una vez que
se interpuso reclamacin, esto es el, 31 de julio de 1998 durante la tramita-
cin de sta y de la apelacin posterior, por lo que a la fecha en que se solicit la
prescripcin de la deuda sta no haba operado.
Que el hecho que la fiscalizacin realizada por la Administracin haya sido decla-
rada nula no afecta la accin de la Administracin para determinar la deuda y

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dor peruano para la modificacin del citado artculo, emiti la Resolu-


cin 161-1-2008, publicada el 25 de enero de 2008 en el Diario Oficial
El Peruano como jurisprudencia de observancia obligatoria.

En el referido precedente, el Tribunal -remitindose al Acuerdo de Sala


Plena 2007-35, de fecha 23 de noviembre de 2007- aprob los siguien-
tes criterios de observancia obligatoria:
i) La notificacin de una resolucin de determinacin o de
multa que son declaradas nulas, no interrumpe el plazo de
prescripcin de las acciones de la Administracin Tributaria
para determinar la deuda tributaria, exigir su pago o aplicar
sanciones.
ii) Se suspende el plazo prescriptorio de las acciones de la Ad-
ministracin Tributaria para determinar la deuda tributaria,
exigir su pago o aplicar sanciones, durante la tramitacin del
procedimiento contencioso tributario en el que se declara nu-
lidad de la resolucin de determinacin o de multa. (nfasis

exigir su pago as como aplicar sanciones, en tanto no se encuentre prescrita.


(nfasis agregado).
5
El Tribunal Fiscal en esta Resolucin de fecha 13 de junio de 2006, precis lo
siguiente:
Que respecto al criterio contenido en la Resolucin del Tribunal N 3722-5-2003,
alegado por la Administracin en el informe oral llevado a cabo el 5 de octubre de
2005, cabe sealar que el mismo no resulta aplicable al caso de autos, ya que en
l si bien se haba declarado la nulidad del procedimiento de fiscalizacin efec-
tuado por la Administracin transgrediendo lo dispuesto por el artculo 81 del
Cdigo Tributario, el procedimiento contencioso tributario se tramit dentro
del plazo de prescripcin por lo que oper la suspensin del mismo, su-
puesto distinto del caso de autos en el que el citado procedimiento contencioso
tributario se inici el 22 de enero de 2001, con posterioridad al vencimiento del
plazo de prescripcin, que se produjo el 31 de diciembre de 2000, teniendo en
cuenta que el cmputo de la prescripcin no se interrumpi al haberse declarado
la nulidad de los valores correspondientes;
Que en ese orden de ideas, al haberse establecido que a la fecha de la emisin de
los valores impugnados haba prescrito la accin de la Administracin Tributaria
para determinar el Impuesto General a las Ventas de enero y mayo de 1996, ca-
rece de objeto que este Tribunal emita pronunciamiento respecto de los reparos
efectuados.

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agregado).

Con relacin al primer criterio, debemos sealar que su aprobacin en


la doctrina ha sido casi unnime, por cuanto se considera que resulta
adecuado reconocer que la notificacin de una resolucin cuya nulidad
ha sido declarada no tiene la capacidad de interrumpir el cmputo del
plazo de prescripcin. Opinin a la cual nos adscribimos.

Sin embargo, con relacin al segundo criterio, referido a que el proce-


dimiento contencioso en el cual se discuti la validez del acto admi-
nistrativo tributario y en el que se declar la nulidad del mismo, s sus-
pendi el trmino prescriptorio, se han suscitado diversas crticas; res-
pecto a las cuales volveremos ms adelante.

Transcribimos algunas partes pertinentes del Acuerdo de Sala Plena


que sustenta este criterio:

() corresponde establecer si el plazo prescriptorio de las ac-


ciones de la Administracin para determinar la deuda tributaria,
exigir su pago o aplicar sanciones, se suspende como consecuen-
cia de la tramitacin de la reclamacin y apelacin en el que las
resoluciones de determinacin y de multa son declaradas nulas.
Para ello debe tenerse en cuenta que el artculo 75 del citado C-
digo Tributario establece que concluido el procedimiento de fisca-
lizacin o verificacin, la Administracin Tributaria emitir la
correspondiente resolucin de determinacin, resolucin de multa
u orden de pago, si fuera el caso, mientras que el artculo 110 del
mismo Cdigo seala que la Administracin Tributaria en cual-
quier estado del procedimiento administrativo, podr declarar de
oficio la nulidad de los actos que haya dictado o de su notifica-
cin, en los casos que corresponda, y que los deudores tributarios
plantearn la nulidad de los actos mediante el procedimiento
contencioso tributario a que se refiere el Ttulo III del Libro III del
Cdigo Tributario, reclamacin o apelacin, segn corresponda.

Como se aprecia de las normas en mencin, se trata de dos pro-


cedimientos distintos: por un lado, el procedimiento de fis-
calizacin en el que se emiten los valores impugnados, y por
el otro, el procedimiento contencioso tributario en el que se
califica la validez de dichos actos. (...)

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Ahora bien, dentro de dicho procedimiento contencioso la Admi-


nistracin puede declarar la nulidad de los valores impugnados, y
si bien mediante ella se desconoce los efectos jurdicos de tales ac-
tos desde su emisin -de acuerdo con lo dispuesto por el artculo
12 de la Ley de Procedimiento Administrativo General, Ley N
27444-, dicha sancin no alcanza a la tramitacin del referi-
do procedimiento, esto es, no puede privrsele de eficacia jurdi-
ca, pues es sobre la base de su validez que se sustenta preci-
samente tal declaracin de nulidad. Por lo tanto, el hecho de
haberse declarado dentro de dicho procedimiento la nulidad de
los valores impugnados, no le resta los efectos suspensivos que
tiene la tramitacin de la reclamacin o apelacin sobre el plazo
prescriptorio, en virtud de lo establecido por el inciso a) del ar-
tculo 46 del Cdigo Tributario. (nfasis agregado).

Discrepamos de este criterio emitido por el Tribunal Fiscal, por cuanto


consideramos que una vez declarada la nulidad del acto administrativo,
carece de efectos la suspensin de la prescripcin operada durante la
tramitacin del procedimiento contencioso tributario, pues al finalizar
dicho procedimiento y declararse la nulidad del acto administrativo de-
ben reponerse o retrotraerse las actuaciones a la fecha de emisin del
acto, lo cual implica que el procedimiento seguido para la declaracin
de nulidad, no puede suspender el plazo de prescripcin de las accio-
nes de la Administracin Tributaria.

Basamos esta posicin en las consideraciones que exponemos en las l-


neas siguientes.

IV. LA INSTITUCIN DE LA PRESCRIPCIN: DEFINICIN Y


FUNDAMENTO

De conformidad con el artculo 43 del Cdigo Tributario, el plazo de


prescripcin de las acciones de la Administracin para determinar la
deuda tributaria, exigir su pago y aplicar sanciones prescribe a los 4
aos. El referido plazo es de 6 aos, para quienes no hubieren presen-
tado la declaracin respectiva.

El cmputo de la prescripcin se inicia a partir del 1 de enero del ao


siguiente a la fecha de la determinacin de la obligacin, conforme lo

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dispone el inciso 1 del artculo 44 del Cdigo Tributario. En tal contex-


to, resulta importante analizar En qu consiste la prescripcin? y; Cul
es el fundamento jurdico de esta institucin?

La prescripcin es un medio de adquirir un derecho, o de liberarse de


una obligacin por el transcurso del tiempo. De lo dicho anteriormen-
te, se advierte la existencia de dos tipos de prescripcin: i) la adquisiti-
va y ii) la extintiva; que es la que nos interesa para efectos del presente
trabajo.

Como expone Horacio Garca Belsunce, la prescripcin liberatoria o ex-


tintiva es una excepcin para repeler una accin por el slo hecho que el
que la entable, ha dejado durante un lapso de tiempo de intentarla, o de
ejercer el derecho al cual ella se refiere.6

Por su parte, Jorge Bravo Cucci, seala que la institucin de la prescrip-


cin se soporta en el aforismo jura civilia sucurrunt diligentibus et non
durmientibus que significa si el acreedor no es diligente en su actuar,
pierde el ejercicio de su derecho.7

Es decir, la prescripcin otorga al deudor tributario la facultad de exi-


mirse del cumplimiento de una obligacin tributaria (que entendemos
desconoca) por el transcurso del tiempo.8

6
GARCA BELSUNCE, Horacio. Tratado de Tributacin. Tomo I. Volumen II. Edi-
torial Astrea de Alfredo y Ricardo Depalma. Buenos Aires: 2003. Pg. 172.
7
BRAVO CUCCI, Jorge. Fundamentos de Derecho Tributario. Segunda Edicin. Pa-
lestra Editores. Lima: 2006. Pg. 377.
8
Sobre el particular, resulta interesante apuntar que la propia Administracin Tri-
butaria reconoce este sustrato respecto a la institucin de la prescripcin extin-
tiva. Efectivamente, en el Informe 272-2002, de fecha 30 de setiembre de 2002,
la Intendencia Jurdica Nacional de SUNAT absolviendo una consulta institu-
cional seal:
Al respecto, cabe indicar que la prescripcin contenida en el TUO del Cdigo
Tributario es la denominada "prescripcin extintiva o liberatoria", la cual consti-
tuye una excepcin que puede ser interpuesta por el deudor contra la accin del
acreedor que durante algn tiempo no ejercit la misma o no ejercit el derecho
del cual sta se desprende; es decir que, brinda al deudor la posibilidad de libe-
rarse de su obligacin por la inactividad que demuestra el acreedor en deter-
minarla y exigir el cumplimiento de la misma. (nfasis agregado).

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Con relacin al fundamento de la prescripcin el profesor Horacio Gar-


ca Belsunce, citando a Moisset de Espans, seala que ste se encuen-
tra en razones de orden pblico o inters social, pues el derecho requiere
certidumbre, estabilidad y seguridad.9 (nfasis agregado).

Para Giuliani Fonrouge, la prescripcin afecta el orden pblico y se ins-


pira en razones de inters social, como contribucin a la certeza del dere-
cho, y aunque no puede ser declarada de oficio, se produce de pleno dere-
cho por el simple transcurso del tiempo (...).10

De otro lado, Belande Guinassi afirma que El fundamento jurdico


para admitir la prescripcin (...) se encuentra en que las obligaciones es-
tn condicionadas por el tiempo y si no se ejecut en un lapso determi-
nado por el titular del derecho, se debe presumir que hay abandono de
ste, y como no es posible mantener la incertidumbre frente a un derecho
no exigido, frente a la inaccin se acept la prescripcin (...).11

Por su parte, el profesor Csar Garca Novoa indica que la prescripcin


es una institucin necesaria para el orden social y para la seguridad ju-
rdica. La prescripcin est vinculada a la consolidacin de las situacio-
nes jurdicas como consecuencia de la inactividad de un derecho o de la
extincin de una facultad prevista por el ordenamiento para el ejercicio
en un plazo determinado.12

Como se observa, la institucin de la prescripcin tiene como funda-


mento el orden social y la seguridad jurdica, pues obliga a los titula-
res de un derecho o de una facultad a ejercerla dentro de un periodo de
tiempo determinado a efectos de -al cabo de ese plazo- definir y poner
en claro las relaciones jurdicas entre el acreedor y el deudor.

9
GARCA BELSUNCE, Horacio, Op. Cit. Pg. 172.
10
GIULIANI FONROUGE, Carlos M. Derecho Financiero. Volumen I. 4 Edicin.
Ediciones Depalma. Buenos Aires: 1987. Pg. 609.
11
BELAUNDE GUINASSI, Manuel. Cdigo Tributario concordado y comentado.
Editorial Desarrollo S.A. Lima. Pg. 595.
12
GARCA NOVOA, Csar. El principio de seguridad jurdica en materia tributaria.
Editorial Marcial Pons Ediciones Jurdicas y Sociales S.A. Madrid: 2000. Pgs.
216-217.

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Con relacin al Principio de Seguridad Jurdica debemos sealar que,


pese a que en la Constitucin peruana no existe ningn artculo que
explcitamente consagre este principio, ha sido el Tribunal Constitucio-
nal quien de manera expresa ha reconocido la vigencia de ste en el or-
denamiento jurdico peruano.

As, por ejemplo, en el Expediente 0016-2002-AI/TC,13 el Pleno Juris-


diccional del Tribunal Constitucional ha reconocido que el Principio de
Seguridad Jurdica constituye un principio consustancial del Estado
Constitucional de Derecho que no slo (...) transita todo el ordena-
miento incluyendo la Norma Fundamental que lo preside, sino que
adems constituye (...) la garanta que informa a todo el ordena-
miento jurdico y que consolida la interdiccin de la arbitrariedad.
(nfasis agregado).

En el mismo expediente, el Pleno Jurisdiccional del Tribunal Constitu-


cional tambin ha establecido que la indicada garanta se consolida en
la predecibilidad de las conductas (en especial, las de los poderes pbli-
cos) frente a los supuestos previamente determinados por el Derecho (...).
Tal como estableciera el Tribunal Constitucional espaol, la seguridad ju-
rdica supone la expectativa razonablemente fundada del ciudadano en
cul ha de ser la actuacin del poder en aplicacin del Derecho.

Adicionalmente, precisando los alcances del aludido principio, el referi-


do Tribunal indic que ste (...) no slo supone la absoluta pasivi-
dad de los poderes pblicos, en tanto no se presenten los supuestos
legales que les permitan incidir en la realidad jurdica de los ciuda-
danos, sino que exige de ellos la inmediata intervencin ante las ile-
gales perturbaciones de las situaciones jurdicas, mediante la pre-
decible reaccin, sea para garantizar la permanencia del status
quo, porque as el Derecho lo tena preestablecido, o, en su caso,
para dar lugar a las debidas modificaciones, si tal fue el sentido de
la previsin legal. (nfasis agregado).

Por su parte, Csar Garva Novoa14 seala que la seguridad jurdica po-

13
Tribunal Constitucional del Per (en lnea), disponible en la web: <http://www.
tc.gob.pe/jurisprudencia/2003/00016-2002-AI.html>.
14
GARCA NOVOA, Csar. Aplicacin de los Tributos y la Seguridad Jurdica.

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demos resumirla en dos manifestaciones: en primer lugar la previsibili-


dad del derecho exigir la llamada seguridad de orientacin, esto es,
la previsibilidad consistente en seguridad de las reglas de conducta. Ello
requiere seguridad sobre cul es la trascendencia jurdica de las decisio-
nes del ciudadano, para lo cual es necesario, al mismo tiempo, una segu-
ridad sobre la relevancia jurdica de los hechos. (...) En segundo lugar, se
podr hablar de una segunda manifestacin de la seguridad jurdica,
aunque con una inevitable dependencia con la primera. Es la seguridad
de realizacin. Podemos definirla como la seguridad de que las propo-
siciones normativas, formuladas en clave hipottica, se van a aplicar a
cada concreta situacin de hecho con absoluto respeto a lo previsto en las
mismas (...). (El nfasis es agregado).

Por otro lado, agrega que la garanta bsica de la seguridad jurdica


que la Constitucin y las leyes reconocen a favor de los ciudadanos ha de
traducirse, en los procedimientos tributarios destinados a la adopcin del
acto de liquidacin, en el derecho a que las situaciones jurdicas no
se mantengan indefinidamente abiertas. (nfasis agregado).

Por tanto, podemos sealar que en materia tributaria la institucin de


la prescripcin -que se basa en el principio de seguridad jurdica-
demanda que la Administracin Tributaria ejerza las facultades o po-
testades de las cuales es titular durante un lapso de tiempo determina-
do, de tal manera que los contribuyentes al cabo de ese plazo, tengan
la certeza y claridad respecto de sus obligaciones tributarias, respecto
de la relacin jurdica que mantienen con la Administracin.

V. LA INSTITUCIN JURDICA DE LA SUSPENSIN DE LA


PRESCRIPCIN

Como ya hemos adelantado, el plazo de prescripcin est sujeto a cau-


sales de interrupcin, previstas en el artculo 45 del Cdigo Tributario,
ocurridas las cuales se vuelve a computar un nuevo plazo de 4 aos (a
partir del da siguiente al acaecimiento del acto interruptorio). Del
mismo modo, el plazo de prescripcin de encuentra sujeto a causales
de suspensin, las cuales se encuentran contempladas en el artculo 46

En: Derecho y Sociedad. N 27. 2006. Asociacin Civil Derecho y Sociedad.


Pgs. 28-41.

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del Cdigo Tributario. Conforme a estas causales, durante el lapso que


demore el hecho suspensorio, la prescripcin no corre.

As pues, mientras la suspensin tiene el efecto de que la prescripcin o


la usucapin no corran momentneamente, es decir, en tanto perdure el
obstculo, en cambio la interrupcin borra el tiempo transcurrido y
exige, para que se pierda o se adquiera un derecho, que nuevamente la
prescripcin o la usucapin comiencen a tener su curso y se cumplan.15

La institucin jurdica de la suspensin de la prescripcin tiene por ob-


jeto proteger el derecho del acreedor a hacerse cobro de la deuda, cuan-
do se presentan determinados hechos o circunstancias -usualmente de
duracin prolongada- que en forma temporal le impiden el ejercicio de
sus facultades, por ejemplo, existe imposibilidad de acceder a los tribu-
nales de justicia para hacer valer su derecho de crdito.

Eugenia Ariano seala que (...) el fenmeno prescriptorio est ligado a


la no actuacin de una concreta relacin jurdica por un determinado pe-
riodo de tiempo legal, el que la propia ley establezca que ese periodo de
tiempo pueda estirarse responde a la consideracin de que en determi-
nadas circunstancias la permanencia del estado de inactuacin de
la relacin est justificada y as sindolo tal perodo de inactividad no
se tome en cuenta a los efectos del cmputo del plazo legal (...).16 (nfa-
sis agregado).

Por su parte, Alberto Spota explica que La suspensin de la prescrip-


cin se extiende durante el tiempo que subsiste la imposibilidad de
ejercer la accin. As, una vez que el impedimento desaparece el curso
de la prescripcin vuelve a correr. El efecto, por lo tanto, de la referida
suspensin consiste en que resulta intil el tiempo por el cual ella ha du-
rado.17 (nfasis agregado).

En el mismo sentido, el doctor Fernando Vidal seala lo siguiente, ci-

15
SPOTA, Alberto. Prescripcin y Caducidad. Instituciones de Derecho Civil. Tomo
I. Editorial La Ley. Buenos Aires: 2009. Pg. 315.
16
ARIANO DEHO, Eugenia. En: Cdigo Civil Comentado. Tomo X. Gaceta Jurdica,
Lima. 2005. Pg. 281.
17
Ob. Cit. Pg. 313.

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tando a un conocido tratadista del derecho civil:

Para Ennecerus, la suspensin se funda en que no debe contarse


dentro del plazo de prescripcin el tiempo durante el cual el titu-
lar no puede demandar o al menos no puede exigrsele que
deduzca su accin (...).18 (nfasis agregado).

Como se aprecia, la suspensin de la prescripcin afecta el plazo que


corre en perjuicio del acreedor para ejercer su derecho de accin, cuan-
do alguna razn objetiva le impide, precisamente, ejercer tal derecho,
lo cual justifica que ese plazo deje de transcurrir hasta que esa causal
de impedimento cese.

Vl. LA DECLARACIN DE NULIDAD DEL ACTO ADMINISTRA-


TIVO Y SUS EFECTOS SEGN LA LEY DEL PROCEDIMIENTO
ADMINISTRATIVO GENERAL

Como es sabido, la nulidad absoluta constituye el grado mximo de in-


validez. As pues, el acto administrativo declarado nulo no es suscep-
tible de generar efectos jurdicos vlidos, por lo que se reputa como si
nunca hubiera existido y los efectos producidos por ste desaparecen.

En efecto, como seala Henrique Meier, el acto administrativo decla-


rado nulo no es susceptible de generar efectos jurdicos vlidos, desapa-
rece de la vida jurdica como si nunca hubiera existido, los efectos produ-
cidos por ste se pierden, se borran, y por supuesto tampoco podr gene-
rar efectos para el futuro.19

De acuerdo con Eduardo Garca de Enterra:

Se dice de un acto o negocio que es nulo, con nulidad absoluta o


de pleno derecho, cuando su ineficacia es intrnseca y por ello ca-
rece ab initio de efectos jurdicos sin necesidad de una previa im-
pugnacin. Este supuesto mximo de invalidez o ineficacia com-

18
VIDAL RAMIREZ, Fernando. La prescripcin y la caducidad en el cdigo civil pe-
ruano. Cultural Cuzco Editores. Lima: 1985. Pg. 126.
19
MEIER E., Henrique. Teora de las Nulidades en el Derecho Administrativo. Edito-
rial Jurdica Alva S.R.L. Caracas: 2001. Pg. 253.

186 Revista 55 - abril 2013


Lourdes A. Castillo Crisstomo

porta una serie de consecuencias caractersticas: ineficacia inme-


diata, ipso iure, del acto; carcter general o erga omnes de la nuli-
dad e imposibilidad de sanarlo por confirmacin o prescripcin.20

Por su parte, el autor argentino Rafael Bielsa acota en relacin con los
efectos de la declaracin de nulidad:

La actividad administrativa tiene una presuncin de legitimidad,


y todo acto administrativo se reputa como vlido en tanto no se
declare nulo por autoridad competente ().

La revocatoria por ilegitimidad se funda en el mismo principio


que la anulacin por eso sus efectos deben ser los mismos, o sea
que se retrotraen al momento en que naci el acto (ex tunc).

La extincin de un acto ilegal -sea por revocacin fundada en la


ilegalidad del acto, sea por anulacin- tiene efectos ex tunc, segn
la regla de derecho comn, es decir, retroactivos, por aplica-
cin de la mxima quod nullum producit effectum.21 (nfa-
sis agregado).

La legislacin peruana ha adoptado la tesis que sostiene mayoritaria-


mente la doctrina.

As pues, segn lo dispuesto en el artculo 12 de la LPAG la declara-


cin de nulidad tendr efecto declarativo y retroactivo a la fecha del
acto, salvo derechos adquiridos de buena fe por terceros, en cuyo caso
operar a futuro. (nfasis agregado).

Como seala Juan Carlos Morn Urbina,22 al comentar este artculo la


declaracin administrativa o judicial de nulidad del acto administrativo
hace que desaparezca la presuncin que lo cobijaba y se descorra el velo

20
GARCA DE ENTERRA, Eduardo y FERNNDEZ, Toms-Ramn. Curso de Dere-
cho Administrativo. Tomo I. Editorial Civitas S.A. Madrid: 1986. Pg. 564.
21
BIELSA, Rafael. Derecho Administrativo. La Ley Sociedad Annima Editora e Im-
presora. Buenos Aires: 1964. Pgs. 153-157.
22
MORN URBINA, Juan Carlos. Comentarios a la Ley del Procedimiento Adminis-
trativo General. Gaceta Jurdica S.A. Lima: 2009. Pg. 172.

XII Jornadas Nacionales de Derecho Tributario 187


Ponencia Individual

de su engaosa legalidad. En tal sentido, la declaracin operar hasta el


momento mismo de su emisin, sin favorecer ni perjudicar a ningn ad-
ministrado.

Como se puede apreciar, tanto la doctrina como la legislacin en mate-


ria administrativa -que se aplica de manera supletoria al procedimiento
tributario- disponen que la nulidad del acto jurdico implica que ste de-
saparece de la vida jurdica desde el momento mismo de su emisin; y
en consecuencia, no es susceptible de producir efecto jurdico alguno.

6.1. Alcances de la declaracin de nulidad

Sobre el particular, Eduardo Garca de Enterra23 seala que La trascen-


dencia general de la misma [refirindose a la declaracin de nulidad], su-
pone por ltimo la nulidad de los actos posteriores que traigan causa
del acto nulo. (nfasis agregado).

Por su parte, el autor argentino Rafael Bielsa seala que:

Es nulo, pues no slo el acto anulado expresamente, sino tam-


bin todos los que derivan del mismo o que tienen a ese acto co-
mo una condicin o un motivo-presupuesto.

En suma, la anulacin (y lo mismo puede decirse de la revocatoria


por ilegalidad) tiene efectos retroactivos e invalida los actos sucesi-
vos o necesariamente consecutivos. Esa retroactividad de efectos,
como ya dijimos, se produce: a) si el acto anulado era condicin
jurdica de los sucesivos; b) si estos son resultado de la transmi-
sin de los derechos presuntos del acto anulado; c) si el acto era
motivo-presupuesto de los dems.24 (nfasis agregado).

Al respecto, Javier Garca Luengo seala lo siguiente:

Lo razonable para fijar el campo potencial de los efectos de la de-


claracin de nulidad, es a partir de la exigencia de una relacin
de causalidad entre el acto o trmite en el que se ha cometi-

23
GARCA DE ENTERRA, Eduardo y FERNNDEZ, Toms-Ramn. Loc. Cit.
24
BIELSA, Rafael. Ob. Cit. Pg. 157.

188 Revista 55 - abril 2013


Lourdes A. Castillo Crisstomo

do la irregularidad y aquellos otros que deben estar afecta-


dos tambin por la sancin de la misma.

Esta relacin de causalidad se puede dar en dos supuestos:


bien porque el acto o trmite posterior toma al acto nulo co-
mo presupuesto (lo que es tpico de los actos encadenados
dentro de un procedimiento administrativo, pero puede dar-
se tambin al margen del mismo), bien porque inserta el con-
tenido del acto o trmite nulo en el suyo propio.25 (nfasis
agregado).

Por su parte, con relacin a los alcances de la nulidad, la LPAG esta-


blece en su artculo 13.1 que la nulidad de un acto slo implica la
de los sucesivos en el procedimiento, cuando estn vinculados a l.
(nfasis agregado).

Al respecto, Jess Gonzles Prez, comentando el artculo 64.1 de la


Ley de Procedimiento Administrativo Comn espaola26 -que ha servi-
do de fuente de inspiracin para el citado artculo 13.1 de la LPAG- se-
ala que En principio, la anulabilidad de un acto de los que integran el
procedimiento determina la de los actos sucesivos del mismo y, por tanto,
la anulacin supondr retrotraer las actuaciones administrativas al
trmite en que se cometi la infraccin.27 (nfasis agregado).

Como se puede apreciar, la extensin de los efectos de la declaracin


nulidad se rige por la vinculacin y/o causalidad existente entre el acto
administrativo declarado nulo y los actos, trmites, eventos o conse-

25
GARCA LUENGO, Javier. La nulidad de pleno derecho de los actos administrati-
vos. Editorial Civitas. Madrid. 2002. Pg. 324.
26
El artculo 64.1 de la Ley de Procedimiento Administrativo Comn espaola es-
tablece lo siguiente:
Artculo 64
Transmisibilidad.- 1. La nulidad o anulabilidad de un acto no implicar la de los
sucesivos en el procedimiento que sean independientes del primero.
27
GONZLES PREZ, Jess y GONZLES NAVARRO, Francisco. Comentarios a la
Ley de Rgimen Jurdico de las Administraciones Pblicas y Procedimiento Admi-
nistrativo Comn. Tomo I. Volumen II. Editorial Civitas S.A. Madrid: 1997.
Pgs. 1142-1143.

XII Jornadas Nacionales de Derecho Tributario 189


Ponencia Individual

cuencias que se desprendan de l.

Asimismo, como se puede advertir de la doctrina administrativa antes


citada, la vinculacin y/o causalidad entre el acto administrativo nulo y
los dems que dependan de l no necesariamente implica que estos l-
timos tengan que estar enlazados dentro de un mismo procedimiento
administrativo; sino que tambin se pueden dar al margen de l; en la
medida que el acto o trmite posterior tome al acto nulo como presu-
puesto.

6.2. El principio favor acti y los lmites a las consecuencias de la


invalidez

Conforme se ha visto en los prrafos precedentes, el artculo 13.1 de la


LPAG establece que la declaracin de nulidad de un acto administrativo
slo afecta a los actos o trmites posteriores a ste que tienen como
causa o presupuesto al acto nulo.

Al respecto, es importante sealar que este dispositivo legal se basa en


el principio favor acti, el cual se traduce en la presuncin de validez de
los actos administrativos,28 contenido en el artculo 9 de la LPAG.29 As
pues el artculo 13.1 de la LPAG es una manifestacin de este principio
y del principio general utile per inutile non viciatur,30 los cuales limitan
las consecuencias de la invalidez de un acto administrativo a los que
sean consecuencia del mismo no afectando a los actos independientes.

En tal sentido, lo razonable y ajustado a derecho ser que todas aque-


llas actuaciones realizadas dentro de un mismo procedimiento admi-
nistrativo o al margen de ste pero que tengan como factor causal o
sustento al acto nulo tampoco sean susceptibles de generar efectos ju-
rdicos. As pues, resultara contradictorio que estando sustentadas en

28
GONZLES PREZ, Jess. Manual de Procedimiento Administrativo. Editorial Ci-
vitas S.A. Madrid: 2000. Pg. 264.
29
El artculo 9 de la LPAG establece lo siguiente:
Artculo 9.- Presuncin de validez
Todo acto administrativo se considera vlido en tanto su pretendida nulidad no
sea declarada por autoridad administrativa o jurisdiccional, segn corresponda.
30
Ob. Cit. Pg. 1142.

190 Revista 55 - abril 2013


Lourdes A. Castillo Crisstomo

un acto de vicio constatado y declarado, pervivan con sus efectos negati-


vos sobre los administrados.31

VII. EL AGOTAMIENTO DE LA FACULTAD DE LA ADMINISTRA-


CIN PARA DETERMINAR LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

La Administracin Tributaria est facultada a ejercer tres tipos de ac-


ciones. A saber: i) la accin para determinar la obligacin tributaria; ii)
la accin para exigir su pago; y iii) la accin para aplicar sanciones. Para
efectos del presente trabajo, nos interesa analizar los alcances de la
primera de estas facultades.

Conforme con el artculo 61 del Cdigo Tributario, la determinacin


efectuada por el deudor tributario est sujeta a fiscalizacin o verifica-
cin por la Administracin Tributaria, la cual podr modificarla cuando
constate la omisin o inexactitud en la informacin proporcionada,
emitiendo la Resolucin de Determinacin, Orden de Pago o Resolu-
cin de Multa, segn corresponda.

Por su parte, el primer prrafo del artculo 75 del Cdigo Tributario es-
tablece que, concluido el proceso de fiscalizacin o verificacin, la
Administracin Tributaria emitir la correspondiente Resolucin
de Determinacin, Resolucin de Multa u Orden de Pago, segn
sea el caso.32 Por tanto, es claro que con la notificacin de estos valo-
res, se extingue la potestad de la Administracin para determinar la
obligacin tributaria.

En ese sentido, el hecho que posteriormente se declare la nulidad de


los valores no supone que dicha accin no se haya agotado. En efecto,
debe tenerse presente que con la notificacin del referido acto adminis-
trativo la Administracin Tributaria ya hizo uso de su facultad de deter-

31
Ob. Cit. Pg. 174.
32
Conforme con el artculo 75 del Cdigo Tributario se lee lo siguiente:
Artculo 75 .- RESULTADOS DE LA FISCALIZACIN O VERIFICACIN
Concluido el proceso de fiscalizacin o verificacin, la Administracin Tributaria
emitir la correspondiente Resolucin de Determinacin, Resolucin de Multa u
Orden de Pago, si fuera el caso. ().

XII Jornadas Nacionales de Derecho Tributario 191


Ponencia Individual

minacin, aun cuando posteriormente, se declare la nulidad de ste.33


As pues, sera equivocado asumir que la declaracin de nulidad del
referido acto genere o haga renacer una facultad ya agotada;34 y que
adems fue ejercida de manera contraria al ordenamiento jurdico, lo
cual precisamente conllev a su declaracin de nulidad.

Por su parte, la Administracin Tributaria entiende que al declararse la


nulidad del procedimiento de fiscalizacin y/o las Resoluciones de De-
terminacin y/o Multa que se derivaron de ste, se tiene que no existe
deuda que haya sido determinada por la Administracin Tributaria y
por tanto sta tendra que nuevamente ejercer su facultad de fiscaliza-
cin y determinacin. As lo ha sealado la Intendencia Nacional Jur-
dica de SUNAT en el Informe 05-2012-SUNAT/4B0000, de fecha 17 de
febrero de 2012.

Este hecho como veremos ms adelante resulta perjudicial para los


contribuyentes, puesto que en la prctica ocasiona que el plazo de in-
certidumbre respecto a la determinacin y cuanta de sus obligaciones
tributarias se prolongue interminablemente en el tiempo.

VIII. RELACIN ENTRE LA DECLARACIN DE NULIDAD DEL


ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO Y LA SUSPENSIN
DEL CMPUTO DEL PLAZO DE PRESCRIPCIN

Bajo estas premisas, resulta importante analizar, cmo se deberan re-


lacionar los efectos de la declaracin de nulidad de un acto administra-
tivo tributario, las causales de suspensin de la prescripcin y el prin-
cipio de seguridad jurdica; puesto que una incorrecta aplicacin de es-
tas instituciones conlleva -sin duda- a consecuencias perjudiciales para
los contribuyentes.

Sobre el particular, consideramos importante tener en cuenta lo si-


guiente:

33
TORI VARGAS, Fernando, y BARDALES CASTRO, Percy. Efectos de la Declara-
cin de Nulidad Frente a la Prescripcin en materia Tributaria. En: Athina. N
4. 2008. Editorial Gaceta Jurdica. Pg. 140.
34
Ibdem.

192 Revista 55 - abril 2013


Lourdes A. Castillo Crisstomo

8.1. Tal como hemos sealado en los puntos precedentes, la declara-


cin de nulidad del acto administrativo, implica que ste sea inca-
paz de generar efectos jurdicos vlidos, por lo que se reputa como
si nunca hubiera existido; y los hechos se retrotraen a la fecha de
comisin del acto lesivo (efectos ex tunc).

Ahora bien, conforme tambin hemos adelantado, los efectos de la


declaracin de nulidad, implican adems que los actos o trmites
que tienen como presupuesto o premisa el acto administrativo
nulo, tampoco sean capaces de producir efectos jurdicos en per-
juicio de los administrados, en este caso, los contribuyentes.

En tal contexto, consideramos que no resulta razonable lo dis-


puesto en el penltimo prrafo del artculo 46 del Cdigo Tributa-
rio, que dispone que la tramitacin del proceso contencioso tri-
butario y demanda contencioso administrativa, segn sea el caso,
producen efectos en el cmputo de la prescripcin, suspendin-
dola; puesto que la interposicin de tales recursos impugnativos
tiene evidente conexin o relacin de causa-efecto con el acto de-
clarado nulo, debido que a travs de stos se produjo la discusin
de su existencia en el mundo jurdico.

En efecto, no podemos negar que los procedimientos impugnativos


interpuestos contra el acto declarado nulo son perfectamente vli-
dos y eficaces, puesto que a travs de stos se produjo la declara-
cin de invalidez del acto administrativo.

Sin embargo, resulta cuestionable que se haya establecido que


durante su tramitacin se suspende la prescripcin de la facultad
de la Administracin para fiscalizar y determinar la deuda tributa-
ria, puesto que si la declaracin de nulidad de los valores impug-
nados implica su expulsin del sistema jurdico, ya que se les des-
conoce efectos jurdicos desde el momento mismo de su emisin
(ex tunc), dicha ineficacia se traslada a todos los mbitos en
los que tales actos hubieran tenido incidencia negativa para
los contribuyentes;35 y por tanto, la interposicin de estos recur-

35
En este mismo sentido se plante la Propuesta N 1 con relacin al Tema 2 ti-
tulado: Determinar si se suspende el plazo prescriptorio de las acciones de la
Administracin Tributaria para determinar la deuda tributaria, exigir su pago y

XII Jornadas Nacionales de Derecho Tributario 193


Ponencia Individual

sos impugnativos no debera suspender el plazo de prescripcin de


la accin de determinacin de la Administracin Tributaria.

As pues, slo reconociendo la imposibilidad de que la tramitacin


de recursos impugnativos pueda suspender el cmputo del plazo
prescriptorio de la accin de determinacin de la Administracin
Tributaria, se lograra el efecto de retrotraer o reponer las actua-
ciones al momento anterior a la fecha en que se emiti el acto in-
vlido.

De lo contrario, se entendera que pese a que el procedimiento


contencioso tuvo su causa en la alegacin de nulidad del acto ad-
ministrativo impugnado, ste pueda generar efectos en perjuicio
del administrado, como es en la prctica prolongar indefinida-
mente el momento en que debe operar la prescripcin de las ac-
ciones de la Administracin Tributaria.

Asimismo, es un contrasentido sostener que el ejercicio del dere-


cho de contradiccin o defensa del contribuyente, para oponerse al
pago de la deuda establecida en la Resolucin de Determinacin,
Orden de Pago o Resolucin de Multa que posteriormente es de-
clarada nula, perjudica o retrasa el cmputo del plazo de prescrip-
cin de la facultad de la Administracin para determinar la deuda,
pues ello significara vaciar de contenido y fundamento a la insti-
tucin de la prescripcin extintiva de las obligaciones tributarias,
cual es el orden social y la seguridad jurdica del contribuyente
frente a la inaccin, demora o negligencia de la Administracin
Tributaria, negligencia que se evidencia -por ejemplo- en la emi-
sin de un acto nulo. Ms ahora que la sola notificacin del re-
querimiento de fiscalizacin suspende la prescripcin.

8.2. Sin perjuicio de lo anterior, es importante recordar que la institu-


cin jurdica de la suspensin de la prescripcin tiene por objeto
proteger el derecho del acreedor a hacerse cobro de la deuda,

aplicar sanciones, durante la tramitacin del procedimiento contencioso tribu-


tario en el que se declara la nulidad de la Resolucin de Determinacin y
Multa, tratado en el Acuerdo de Sala Plena 2007-35 de fecha 23 de noviembre
de 2007.

194 Revista 55 - abril 2013


Lourdes A. Castillo Crisstomo

cuando se presentan determinados hechos o circunstancias


(ajenos a ste) que le impiden el ejercicio de sus facultades.

Al respecto, cabe precisar que -tal como hemos adelantado- con el


Decreto Legislativo 981 se introdujo expresamente como causales
de suspensin de la facultad de determinacin de la Administra-
cin Tributaria la tramitacin del procedimiento contencioso tri-
butario, as como de la demanda contencioso-administrativa, del
proceso constitucional de amparo o de cualquier otro proceso ju-
dicial. Asimismo, se estableci que esta suspensin, en tanto se
produzca dentro del plazo de prescripcin original, no resultaba
afectada por la declaracin de nulidad de los actos administrativos
o del procedimiento llevado a cabo para la emisin de los mismos,
sin haber realizado un mayor anlisis del tema.

Sobre el particular, en primer lugar cabe resaltar, que en los casos


en los que la Administracin Tributaria ha emitido un acto viciado
con nulidad, la tramitacin de los recursos impugnativos tiene su
causa en el actuar contrario al derecho de sta. Ciertamente, en
estos supuestos tales recursos constituyen un medio de defensa
justo y necesario para el contribuyente frente a una actuacin
contraria al ordenamiento jurdico que es imputable a la Admi-
nistracin.

Sin perjuicio de ello, es importante advertir que dado que lo que la


institucin de la prescripcin busca proteger es la facultad del
acreedor durante el lapso de tiempo en el que se prolonga algn
hecho o circunstancia que le impida el ejercicio de sta, lo nico
que la tramitacin de los recursos impugnativos podra suspender
sera la facultad de cobro de la Administracin Tributaria, ms no
la facultad de determinacin.

As pues, es por sta y no por otra razn, que el texto original del
artculo 46 del Cdigo Tributario prevea como causal de suspen-
sin de la prescripcin todo el lapso que dure la tramitacin de las
reclamaciones y apelaciones. Ello flua tambin de lo sealado en
el ltimo prrafo del texto original del artculo 45 del Cdigo Tri-
butario, vigente hasta el 6 de febrero de 2004.36
36
En efecto, el ltimo prrafo del artculo 45 del Cdigo Tributario, antes de la

XII Jornadas Nacionales de Derecho Tributario 195


Ponencia Individual

En consecuencia, lo lgico, lo razonable es que el efecto suspen-


sivo de la prescripcin durante la tramitacin de las reclamaciones
y apelaciones; en aquellos casos en que producto de estos recur-
sos se declare la nulidad del acto administrativo recaiga slo sobre
la facultad de la Administracin de exigir o cobrar la deuda deter-
minada y notificada al contribuyente.

En definitiva, lo que buscan salvaguardar dichas causales de sus-


pensin del plazo prescriptorio es el derecho de la Administracin
a cobrar el importe de una deuda que viene siendo discutida, en la
eventualidad de que se confirme total o parcialmente la acotacin
al trmino del proceso, y ste haya durado ms que el plazo pres-
criptorio. De esta manera, el monto materia de confirmacin al fi-
nal del proceso, podr ser cobrado an cuando ste se prolongue
ms all del plazo prescriptorio. As pues, en estos casos resulta
justificado que la prescripcin se suspenda.

No obstante, debe resaltarse adems, que la garanta que la insti-


tucin de la suspensin de la prescripcin le brinda a la Adminis-
tracin Tributaria, consistente en poder hacer efectivo el cobro de
la deuda tributaria en un futuro, pierde todo contenido y razona-
bilidad en un supuesto en el que tal deuda ya no ser exigible al
contribuyente por haberse declarado nulo el acto de determina-
cin.

Por otro lado, debe tenerse presente que, producida la notificacin


de una Resolucin de Determinacin, lo que impide a SUNAT ejer-
cer o continuar ejerciendo su facultad de determinacin no es la
tramitacin del recurso impugnativo interpuesto por el contribu-
yente sino la propia ley (artculo 108 del Cdigo Tributario),37 que

modificacin establecida por el Decreto Legislativo 953, publicado el 05 de fe-


brero de 2004 y vigente a partir del 06 de febrero de 2004, estableca que El
nuevo trmino prescriptorio para exigir el pago de la deuda se computar desde el
da siguiente al acaecimiento del acto interruptorio.
37
El artculo 108 del Cdigo Tributario establece lo siguiente:
Artculo 108.- REVOCACIN, MODIFICACIN, SUSTITUCIN O COM-
PLEMENTACIN DE LOS ACTOS DESPUS DE LA NOTIFICACIN
Despus de la notificacin, la Administracin Tributaria slo podr revocar, mo-
dificar, sustituir o complementar sus actos en los siguientes casos:

196 Revista 55 - abril 2013


Lourdes A. Castillo Crisstomo

impide que la Administracin pueda modificar o complementar sus


actos una vez que estos han sido notificados al contribuyente.

En consecuencia, la interposicin de recursos impugnativos no


puede ser entendida como una causal de suspensin de la facultad
de determinacin de la Administracin, puesto que stos no impi-
den en s mismos el ejercicio de esta facultad. As pues, estas
causales de suspensin, solo deberan estar reservadas para la fa-
cultad de cobro de la Administracin Tributaria, en aquellos casos
en que concluido el procedimiento administrativo o proceso con-
tencioso tributario se confirme la acotacin o reparo efectuado.

Por tanto, conforme a la institucin de la suspensin de la pres-


cripcin, la cual implica que el plazo de sta no corra debido a la
existencia de causales que impidan de manera efectiva el ejercicio
de una facultad, es necesario que el artculo 46 del Cdigo Tribu-
tario, sea reexaminado a efectos de establecer una adecuada regu-
lacin de tales causales.

8.3. Otro punto que es importante tener en cuenta, es que el hecho


que se permita que la interposicin de recursos impugnativos sus-
penda el plazo de prescripcin de la facultad de determinacin de
la Administracin Tributaria, cuando producto de tales recursos se
declara la nulidad del acto administrativo tributario, trae como re-
sultado que quienes finalmente terminan asumiendo las conse-

1. Cuando se detecten los hechos contemplados en el numeral 1 del Artculo


178, as como en los casos de connivencia entre el personal de la Administra-
cin Tributaria y el deudor tributario; y,
2. Cuando la Administracin detecte que se han presentado circunstancias pos-
teriores a su emisin que demuestran su improcedencia o cuando se trate de
errores materiales, tales como los de redaccin o clculo.
La Administracin Tributaria sealar los casos en que existan circunstancias
posteriores a la emisin de sus actos, as como errores materiales, y dictar el pro-
cedimiento para revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos, segn co-
rresponda.
Tratndose de la SUNAT, la revocacin, modificacin, sustitucin o complemen-
tacin ser declarada por la misma rea que emiti el acto que se modifica, con
excepcin del caso de connivencia a que se refiere el numeral 1 del presente Artculo,
supuesto en el cual la declaracin ser expedida por el superior jerrquico del
rea emisora del acto.

XII Jornadas Nacionales de Derecho Tributario 197


Ponencia Individual

cuencias de los errores de la Administracin Tributaria sean los


contribuyentes.

En efecto, sostener que la tramitacin del procedimiento conten-


cioso tributario de los valores impugnados cuando estos sean de-
clarados nulos, suspende el plazo de prescripcin, vaca de conte-
nido la existencia misma de la prescripcin; as como los funda-
mentos de sta como son el orden social y la seguridad jurdica.

As pues, con tal disposicin se desconoce el efecto del transcurso


del tiempo en perjuicio de los contribuyentes, concedindosele a la
Administracin un mayor plazo para que sta ejerza facultades
que ya haba ejercido pero de forma contraria al ordenamiento ju-
rdico; lo cual evidentemente resulta contrario a derecho.

8.4. En consecuencia, no nos queda sino concluir que tanto el artculo


46 del Cdigo Tributario, modificado por el Decreto Legislativo 981
y vigente a partir del 1 de abril de 2007; as como la Resolucin del
Tribunal Fiscal 161-1-2008, publicada el 25 de enero de 2008 en el
Diario Oficial El Peruano como jurisprudencia de observancia obli-
gatoria, no resultan acordes con los artculos 12 y 13.1 de la LPAG
que establecen que la declaracin de nulidad del acto administra-
tivo tiene efecto declarativo y retroactivo a la fecha de la emisin
de ste, siendo que la nulidad de un acto implica la ineficacia de
ste, la cual debe ser trasladada a todos los mbitos en los que es-
te acto hubiera tenido incidencia negativa para los contribuyentes.

Ntese adems, que en el fondo los artculos 12 y 13.1 de la LPAG,


son una expresin del Principio de Seguridad Jurdica, por cuanto
buscan la inmediata intervencin ante las ilegales perturbaciones
de las situaciones jurdicas de los administrados, y reponer o re-
trotraer las actuaciones a la fecha de emisin del acto viciado. En
consecuencia, si bien la LPAG es una norma que se aplica de ma-
nera supletoria al procedimiento administrativo tributario, debe
resaltarse que en sta se recoge el Principio de Seguridad Jurdica,
el cual -tal como hemos explicado- recorre todo nuestro ordena-
miento jurdico.

Por tanto, no nos queda sino concluir que la tramitacin de un


procedimiento contencioso tributario o de un proceso contencioso

198 Revista 55 - abril 2013


Lourdes A. Castillo Crisstomo

administrativo, en el cual se concluye con la declaracin de nuli-


dad de los valores impugnados, no puede suspender la institucin
jurdica de la prescripcin, puesto que los efectos de la declaracin
de nulidad implicarn que el acto administrativo tributario decla-
rado nulo sea expulsado del mundo jurdico, llevndose dicha ine-
ficacia a todos los mbitos donde ste hubiera podido causar efec-
tos, como es el caso del plazo de prescripcin de la accin de la
Administracin para determinar la deuda tributaria.

IX. A MODO DE CONCLUSIN

A partir del anlisis desarrollado en el presente documento, se puede


llegar a las siguientes conclusiones:

1. La declaracin de nulidad del acto administrativo tributario (Reso-


lucin de Determinacin, Orden de Pago o Resolucin de Multa)
impide que su notificacin surta efectos, por lo que la impugna-
cin del acto -consecuencia directa de su notificacin al contribu-
yente- tampoco debera suspender el transcurso de la prescripcin.

2. Conforme a la institucin jurdica de la suspensin de la prescrip-


cin, la cual implica que el plazo de esta ltima no transcurra de-
bido a la existencia de causales objetivas que impiden el ejercicio
de una accin, es necesario que el artculo 46 del Cdigo Tributa-
rio, sea reexaminado a efectos de establecer una adecuada regula-
cin de tales causales.

3. Es un contrasentido sostener que el ejercicio del derecho de con-


tradiccin o defensa del contribuyente, para oponerse al pago de la
deuda establecida en una Resolucin de Determinacin, Orden de
Pago o Resolucin de Multa que posteriormente es declarada nula,
perjudica o retrasa el cmputo del plazo de prescripcin de la fa-
cultad de la Administracin para determinar la deuda tributaria.

4. Una regulacin acorde con el Principio de Seguridad Jurdica, la Ley


del Procedimiento Administrativo General y el derecho de defensa
de los contribuyentes frente a los actos viciados de la Administra-
cin Tributaria, demanda que la interposicin de recursos impugna-
tivos en los cuales posteriormente se declare la nulidad de tales ac-

XII Jornadas Nacionales de Derecho Tributario 199


Ponencia Individual

tos, no genere la suspensin de la prescripcin de la facultad de la


Administracin para determinar o redeterminar la deuda tributaria.

5. Tanto el artculo 46 del Cdigo Tributario vigente; as como la Re-


solucin del Tribunal Fiscal 161-1-2008, publicada el 25 de enero
de 2008 en el Diario Oficial El Peruano como jurisprudencia de ob-
servancia obligatoria, no resultan acordes con los artculos 12 y
13.1 de la Ley del Procedimiento Administrativo General que esta-
blecen que la declaracin de nulidad del acto administrativo tiene
efecto declarativo y retroactivo, siendo que la nulidad de un acto
implica la ineficacia jurdica de ste, la cual debe ser trasladada a
todos los mbitos en los que ste hubiera tenido incidencia nega-
tiva para los contribuyentes.

Lima, julio de 2012.

200 Revista 55 - abril 2013