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Inicio de la depreciacin de activos fijos tangibles
En el presente Informe se abordar
respecto al momento en que debe ini-
ciarse la depreciacin de Activos Fijos
Tangibles en funcin a la Normativa
Contable, considerando su relevancia
en las organizaciones o empresas. Asi-
mismo, se efectuar el anlisis de la re-
gulacin tributaria dispuesta para este
concepto.
n Introduccin
Uno de los rubros ms importantes y que
por lo comn toda empresa presenta dentro
del grupo de activos es el de Inmuebles, ma-
quinarias y equipos, concepto que engloba
una serie de bienes a los que suele identi-
ficarse con la denominacin de activos fijos
tangibles que se caracterizan por su destino
en el uso de las operaciones de la empresa y
su permanencia en un tiempo superior a un
ejercicio, en el que se espera preste sus servi-
cios a la empresa.
El clculo del importe depreciable a
provisionar en cada ejercicio, debe deter-
minarse en funcin a la normatividad con-
table, especficamente la NIC 16: Propie-
dades, planta y equipo en adelante NIC
16, que atiende a la forma en la cual ser
empleado el bien mediante su uso a la ge-
neracin de beneficios, no siendo correc-
to que se calcule el importe depreciable
en funcin a la regulacin tributaria, dado
que, sta no toma en cuenta lo anterior y
Informativo
slo fija lmites respecto al importe mximo
deducible (1).
1. Conceptualizacin de la deprecia-
cin
La depreciacin es la asignacin siste-
mtica del costo u otra base de valuacin
de un activo depreciable durante la vida til
del mismo, teniendo como meta aplicar a los
ingresos de cada perodo una porcin ra-
zonable del costo del activo fijo que puede
imputarse a resultados u a otro activo. Cuan-
do nos referimos a depreciacin hacemos
alusin desde el punto de vista de las NII-
Fs a la paulatina expiracin del costo de un
activo fijo tangible a travs de su uso en las
operaciones de la empresa durante la vida en
que se estima estar en servicio o funciona-
miento, considerando todos los factores que
puedan incidir en el mismo como la obsoles-
cencia, mantenimiento, avance tecnolgico o
factores naturales.
La depreciacin es un proceso de pro-
rrateo basado en estimaciones sistemticas
y racionales que asigna a distintos ejercicios
el consumo de beneficios econmicos in-
corporados en un bien depreciable, y no un
proceso de valoracin en la medida que no
muestran lo que valen sino el beneficio que
falta consumir.
Con lo anterior, se quiere manifestar que
en los distintos ejercicios posteriores a la ad-
quisicin de un bien, se supone que el costo
menos la depreciacin acumulada al final de
Caballero Bustamante
dicho perodo representa el valor mnimo
para la empresa de los restantes servicios
que se obtendrn del activo fijo durante el
resto de su vida til (2). Por consiguiente, no
se busca a travs de la depreciacin determi-
nar el valor del bien a un momento dado y
el valor neto deducida la depreciacin refleja
lo que se espera pueda emplearse del costo
incurrido.
Por tal razn, el prrafo 6 de la NIC 16 de-
fine a la Depreciacin de la forma siguiente: es
la distribucin sistemtica del importe depre-
ciable de un activo a lo largo de su vida til.
A mayor abundamiento, debemos agre-
gar otro aspecto sealado por autores como,
Lanny M. Solomn, Richard J. Vargo y Richard
G. Schroeder en Principios de Contabilidad,
para quienes, contablemente la deprecia-
cin es un mtodo de distribucin y no de
valuacin, dado que los activos clasificados
dentro de la partida de inmuebles, maquina-
ria y equipo no muestran lo que valen sino el
beneficio que falta consumir.
La depreciacin, es un proceso de pro-
rrateo, de distribucin del costo u otro valor
del activo fijo tangible, que reconoce la parte
del costo que expira (disminucin de valor).
En este sentido, los cargos por depreciacin
no pretenden reflejar la declinacin fsica ni
siquiera pretende reservar fondos necesarios
para reponer dichos activos.
Para la determinacin de la depreciacin
nos basamos en ciertas estimaciones que
considera constantes o estticas durante el
tiempo de servicio del bien, tal como las si-
guientes:
 Informativo
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Base de Clculo, lo Estimaciones para
que supone estimar
depreciar:
su Valor Residual.
Obsolescencia tcnica y dete-
rioro natural, as como lmites
legales o restricciones similares
En vista de lo anterior, de forma peri-
dica se producir una asignacin que acorde
con el prrafo 48 de la NIC 16: Propiedades,
EFECTOS DE LA DEPRECIACIN
Se reconoce
como parte
del costo de
otro bien.
DEPRE-
CIACIN
Se reconoce
como gasto del
perodo.
2. Vida til
En este proceso de PRORRATEO un as-
pecto de suma importancia es el concepto de
vida til definido como el tiempo durante
el cual se espera que el activo aporte utili-
dad (servicios) a la empresa, determinado en
funcin a los siguientes criterios:
a) El perodo durante el cual la empresa es-
pera utilizar el activo, o
b) El nmero de unidades de produccin o
similares que la empresa espera obtener
del activo.
De la definicin de vida til podemos
inferir en primer lugar, que puede estar re-
lacionada con un lapso de tiempo prefijado
o puede relacionarse con la forma en que
se utiliza el bien (nmero de fotocopias, n-
mero de kilmetros recorridos, nmero de
horas mquinas, nmero de unidades pro-
ducidas).
Pero adicionalmente se puede despren-
der que la vida til de un activo es diferente
a la vida econmica del mismo; es decir, la
vida til est relacionada adicionalmente a
la poltica econmica de la empresa, por la
cual independientemente del hecho que un
bien pueda estar en condiciones fsicas de
Modelo segn el cual
los beneficios sern
consumidos.
Planta y Equipo, se reconocer en el resulta-
do del periodo, salvo que deba incluirse en el
importe en libros de otro producto.
Este es el caso de bienes que se aplican a
la produccin de otros activos: existencias
o activos fijos.
Sustento: NIC 2, NIC 16 Criterio jurispru-
dencial: RTF N 06784-1-2002.
En los dems casos.
Para fines tributarios le resulta de aplica-
cin lo dispuesto por el inciso f) del ar-
tculo 37 y artculos 38 al 41 LIR. 3.1. Regulacin Contable
seguir siendo usado, puede dejarse de em-
plear por razones econmicas tales como la
obsolescencia y la aparicin de nuevos bie-
nes que surgen por adelantos tecnolgicos,
consideraciones ecolgicas, competencia,
seguridad, cambios en el mercado, entre
otros.
El prrafo 56 de la NIC 16, prescribe
que para determinar la vida til de un ac-
tivo se debe tener en cuenta los siguientes
factores:
(a) El uso esperado del activo por parte de la
empresa, viene a ser el lapso de tiempo
durante el cual la empresa estima que va
a emplear al activo para la realizacin de
sus actividades.
(b) El desgaste fsico esperado, es el deterio-
ro fsico tambin llamado uso o desgaste
que sufren los activos depreciables de la
empresa como consecuencia de su uso en
el curso normal de las operaciones de la
empresa.
(c) Las mejoras, reparaciones y mantenimien-
to que efectu la empresa a los activos in-
fluyen en la determinacin de la vida.
(d) La obsolescencia tcnica, es un fenmeno
tecnolgico, los avances tecnolgicos ha-
cen que la vida de los activos se vea dis-
minuida antes de su vida fsica por con-
siderarse anticuado ante la existencia de
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otro activo de mejor eficacia y moderno.
(e) Lmites legales o restricciones al uso del
activo, est relacionado al vencimiento o
fecha de caducidad de los contratos rela-
cionados con el uso del activo.
Al calcular la vida til la empresa debe
tomar en cuenta todos los factores mencio-
nados, sin embargo, el peso que se le de a
cada uno depender del criterio adems de
las caractersticas particulares de la empresa,
pudiendo apoyarse en otros profesionales
como los ingenieros, asociaciones industria-
les, vendedor del activo, etc.
Dado que este perodo es una estima-
cin, deber revisarse la vida til como m-
nimo al trmino de cada perodo anual, para
determinar si las estimaciones efectuadas
inicialmente han cambiado. Cualquier mo-
dificacin significativa en estos elementos
requerir por parte de la empresa un ajuste
en los cargos que por depreciacin efecte,
calificndose como un cambio en la estima-
cin con efectos futuros (3). Es decir, incidir
en el perodo corriente y en los perodos si-
guientes.
3. Inicio del cmputo
El prrafo 55 de la NIC 16 regula que la
depreciacin comenzar cuando est
disponible para su uso, esto es, cuando
se encuentre en la ubicacin y en las
condiciones necesarias para ser capaz
de operar de la forma prevista por la
gerencia (4).
Esta disposicin respecto al momento
en que se inicia el cmputo de la de-
preciacin, tiene plena correspondencia
con lo desarrollado en los numerales
anteriores respecto a la conceptualiza-
cin de la depreciacin y la estimacin
de la vida til.
En efecto, debe tenerse en cuenta, tal
como refiere el prrafo 56 de la NIC
16 que si bien los beneficios econmi-
cos futuros incorporados a un activo,
se consumen, por parte de la entidad,
principalmente a travs de su utiliza-
cin. No obstante, otros factores, tales
como la obsolescencia tcnica o co-
mercial y el deterioro natural produci-
do por la falta de utilizacin del bien,
producen a menudo una disminucin
en la cuanta de los beneficios econ-
micos que cabra esperar de la utiliza-
cin del activo.
Por ello, la vida til no se estima en fun-
cin nicamente al uso esperado del
activo sino en funcin a otros factores,
tal como se ha plasmado en el numeral
2 anterior.
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Complementariamente a lo expuesto,
debe advertirse que el inicio del cm-
puto de la depreciacin se vincula con
la disponibilidad del uso del activo, para
lo cual se requiere conocer cuales son
las condiciones establecidas por la ge-
rencia para que se concrete ello y que
corresponden a ubicacin y condiciones
necesarias para operar.
En tal sentido, el inicio del cmputo de
la depreciacin posee una regulacin
contable a observar en forma obliga-
toria por toda empresa u organizacin;
no obstante no procede que en funcin
a ello se deriven criterios de aplicacin
generalizada. As sera incorrecto referir
como un supuesto general que la de-
preciacin se debe iniciar en la oportu-
nidad en que se recepciona fsicamente
el bien.
Finalmente, resulta importante que la
Direccin fije las polticas contables vin-
culadas al rubro de Activos Fijos alinea-
das con las NIIFs.
3.2. Regulacin Tributaria
Desde un punto de vista tributario, el
artculo 38 del TUO de la LIR seala
claramente que la depreciacin debe
computarse anualmente y que cuando
se afecten parcialmente a la produccin
de rentas, las depreciaciones se efectua-
rn en la proporcin correspondiente.
Sobre el tema que nos ocupa del inicio
del cmputo, la disposicin pertinen-
te se encuentra en su Reglamento, tal
como se muestra a continuacin:
D.S. N 122-94-EF (21.09.94)
Vigente desde el 22.09.94 a la fecha
Literal c) del Artculo 22
Las depreciaciones que resulten por aplicacin
de lo dispuesto en los incisos anteriores se com-
putarn a partir del mes en que los bienes sean
utilizados en la generacin de rentas gravadas.
Se aprecia con claridad, que tributaria-
mente la depreciacin inicia su cmputo
a partir del momento en que son utiliza-
dos o explotados en las actividades de
la empresa generadoras de rentas gra-
vadas.
Esta situacin como se comprender
generar diferencias temporales respec-
to al tratamiento contable, originando,
en principio, se repare (va agregado en
la Declaracin Jurada) la depreciacin
que corresponda al perodo en el cul
los bienes depreciables no se encontra-
ban en uso todava.
Complementariamente, debe tenerse
en cuenta las disposiciones siguientes
fijadas en el TUO de la Ley del Impuesto
a la Renta y su reglamento.
Informativo
Caballero Bustamante
INFORME ESPECIAL
Los activos deben destinarse a la generacin de rentas gravadas.
No existe una vida til expresamente definida.
No se dispone ni prohbe respecto al mtodo de depreciacin a emplear.
Se fija un porcentaje mximo de depreciacin anual permitido, ello implica que se
admitir la depreciacin contable inferior o hasta dicho importe. Debiendo repararse
Condiciones el importe registrado contablemente como gasto que excede a dicho parmetro y que
o Requisitos se tratar como una diferencia temporal.
Debe encontrarse registrada contablemente en el ejercicio en que se imputar como
deducible.
Para el caso especifico de Edificios y Construcciones, el porcentaje de depreciacin
es fijo (5%), es decir slo en este supuesto corresponder efectuar una deduccin
adicional va declaracin jurada anual, en caso la depreciacin registrada conta-
blemente haya resultado inferior.
No se aceptan depreciaciones que correspondan a ejercicios anteriores, ni ajustes
a depreciaciones de ejercicios anteriores.
sealado por dicha norma, en consecuencia
4. Clculo de la depreciacin al mes no habra diferencia respecto al tratamiento
completo ms prximo tributario; siendo aceptado incluso para fines
fiscales dada la razonabilidad del mismo.
Sin perjuicio del anlisis antes realizado,
consideramos relevante analizar el asunto
planteado en el epgrafe. 5. Bienes adquiridos a traves de
En efecto, la dificultad surge para deter- arrendamiento financiero
minar el clculo de la depreciacin, cuando
el activo se encuentra disponible para su uso Es frecuente, advertir que en forma recu-
durante el transcurso de un determinado mes, rrente surge la inquietud o duda entre los pro-
aspecto no contemplado en la NIC 16. Meigs, fesionales contables, respecto a la oportunidad
Williams, Haka y Bettner (5) sealan que no es en que debe iniciar el cmputo de la deprecia-
necesario calcular el gasto por depreciacin cin de Activos adquiridos a travs de Arren-
al da o a la semana siguiente, de hecho, un damiento Financiero, considerando que por lo
clculo como ese dara una impresin en- general se presentan los momentos siguientes,
gaosa de gran precisin dado que, como sin perjuicio que en ciertos casos pueda ocurrir
ellos mismos afirman la depreciacin es slo en simultneo alguno o algunos de ellos.
una aproximacin. Al respecto un mtodo (i) Oportunidad en que se celebra el contrato
ampliamente utilizado es aproximar el clcu- (ii) Fecha en que se recepcionan o entregan
lo al mes completo ms cercano (prximo), los bienes
tal como a continuacin se seala: (iii) Fecha en que el activo queda disponible
para su uso
Fecha en que se Meses hasta la (iv) Fecha en que el activo se empieza a utilizar
encuentra disponible conclusin del
para su uso perodo
5.1. Anlisis contable
4 de abril 9 meses (se considera Sobre el particular, procede observar de
todo abril)
acuerdo a lo que seala la NIC 17 Arren-
25 de abril 8 meses (se inicia el
cmputo a partir de mayo) damientos, que un Arrendamiento Fi-
nanciero, es un tipo de arrendamiento
Ral Nio y Jos de Jess Montoya (6) nos en el que se transfieren sustancialmente
ponen el ejemplo de un bien adquirido el 9 todos los riesgos y ventajas inherentes
de noviembre y que se encuentra disponible a la propiedad del activo. Asimismo, el
para su uso a partir de dicha fecha, respec- comienzo del plazo del arrendamiento
to del cul para que culmine el ejercicio falta se da a partir de la fecha en la cual el
1mes y 21 das. Al respecto sealan el cl- arrendatario tiene el derecho de utilizar
culo de la depreciacin nunca es riguroso, se el activo arrendado, es decir, es a partir
acostumbra considerar el mes completo (). de ese momento en que se deber de
De la misma manera Meigs, Williams, Haka y reconocer el activo y pasivo vinculado,
Bettner en su caso de herramientas y equipos as como si correspondiese ingresos o
adquiridas con fecha 17 de noviembre seala gastos derivados del mismo.
que no se calcula depreciacin por el mes de Relvese el hecho que el comienzo del
noviembre toda vez que la empresa oper plazo del arrendamiento no se relaciona
solamente durante parte del mes. propiamente con la firma del contrato,
Considerando lo dispuesto por el literal c) sino se vincula a la oportunidad en que
del artculo 22 del Reglamento del Impuesto el arrendatario tiene el derecho a utilizar
a la Renta, la aplicacin del criterio del mes el activo arrendado. No obstante, ello
completo ms cercano no sera opuesto a lo no implica que necesariamente el activo
 Informativo
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ya se encuentre disponible para su uso
en la forma prevista por la direccin. As
por ejemplo, en el caso que una empre-
sa celebre un Contrato de Arrendamien-
to Financiero de una Maquinaria con
una Institucin Financiera, puede ocurrir
que sta tenga ya expedito el derecho
a utilizarla, no obstante dicho bien re-
quiere un proceso complementario de
instalacin especializada que deman-
dar aproximadamente un mes, en este
supuesto cabra concluir que para la
empresa arrendataria el bien no se en-
cuentra an disponible para su uso.
Cabe mencionar, que para la medicin
del activo bajo arrendamiento financie-
ro, el prrafo 27 de la NIC 17, prescribe
que la poltica de depreciacin ser co-
herente con la seguida para el resto de
activos depreciables que el arrendatario
posea, y la depreciacin contabilizada se
calcular en funcin a lo que establece
la NIC 16. Es decir el importe deprecia-
ble se distribuir de forma sistemtica a
lo largo de su vida til en la medida que
exista certeza razonable que el arrenda-
tario obtendr la propiedad al finalizar
el plazo de arrendamiento (7).
Por lo tanto, la depreciacin de los activos
adquiridos bajo Arrendamiento Financie-
ro se deber iniciar tambin en la fecha
que el activo queda disponible para su
uso, en la forma prevista por la gerencia.
5.2. Regulacin Tributaria
Tributariamente, los bienes objetos de
arrendamiento financiero se consideran
activo fijo del arrendatario y se registran
contablemente de acuerdo a las Normas
Internacionales de Informacin Financiera.
Respecto al desgaste o agotamiento
(depreciacin) que sufran los bienes del
activo fijo, se depreciarn a razn del
cinco por ciento (5%) anual, tratndose
de edificios y construcciones, los dems
bienes afectados a la produccin de
rentas gravadas se depreciarn en fun-
cin a lo regulado en el artculo 22 del
Reglamento de la LIR.
As, se dispone en dicho artculo que en
ningn caso se podr aplicar porcenta-
jes de depreciacin mayores a los con-
templados en el literal b) del artculo 22
precitado.
Sin perjuicio de ello, de conformidad con
el segundo prrafo del artculo 18 del
Decreto Legislativo N 299, modificado
por el artculo 6 del Decreto Legislati-
vo N 299 (30.12.2000) se podr aplicar
como tasa de depreciacin mxima anual
aquella que se determine de manera li-
neal en funcin a la cantidad de aos que
comprende el contrato, siempre que ste
rena las siguientes caractersticas:
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1. E l objeto exclusivo debe consistir en la cantidad de aos que comprende el con-
cesin en uso de bienes muebles o in- trato, determinndose as la tasa de de-
preciacin mxima anual, sin embargo no
muebles y cumplan con el requisito de
prescribe una regulacin sobre cundo
ser considerados costo o gasto para
se dara inicio al cmputo de la deprecia-
efectos del Impuesto a la Renta.
cin, materia que se encuentra regulada
2. E l arrendatario debe utilizar los bienes en la legislacin del Impuesto a la Renta.
arrendados exclusivamente en el desa- La SUNAT se ha pronunciado a travs del
rrollo de su actividad empresarial. Informe N 219-2007-SUNAT/2B0000
y cuyas conclusiones transcribimos a
3. S u duracin mnima ha de ser:
continuacin:
Dos (2) aos bienes muebles
1. Corresponde depreciar un bien in-
Cinco (5) aos bienes inmuebles
mueble (8) dado en arrendamiento finan-
Este plazo puede ser variado por Decreto ciero desde que el mismo es utilizado
Supremo.
por la empresa arrendataria, indepen-
4. L a opcin de compra slo podr ser ejer- dientemente de que el contrato haya
citada al trmino del contrato. iniciado su vigencia en fecha anterior a
dicha situacin.
En relacin con el cumplimiento del re- 2. En caso de ejercerse la opcin con-
quisito del plazo mximo del Contrato templada en el segundo prrafo del art-
de Arrendamiento Financiero, es que se culo 18 del Decreto Legislativo N 299,
generan dudas entre los contribuyentes el bien inmueble materia del contrato de
respecto a la oportunidad en que deben arrendamiento financiero deber depre-
iniciar el cmputo de la depreciacin, ciarse ntegramente considerando como
justamente cuando los actos ocurren tasa de depreciacin mxima anual a la
en momentos diferenciados, como sera que se establezca linealmente en rela-
la celebracin del Contrato de arrenda- cin con el nmero de aos de duracin
miento financiero y la oportunidad en del contrato, aun cuando la vigencia de
que el activo empieza a utilizarse. ste cese antes de que termine de com-
Al respecto, corresponde considerar que putarse la depreciacin del inmueble.
la opcin para depreciar en forma ace- A fin de comprender los alcances de las
conclusiones arribas por SUNAT mos-
lerada los bienes bajo arrendamiento
tramos su aplicacin grfica.
financiero, se supedita o condiciona a la
Activo Fijo (bien mueble) adquirido en arrendamiento financiero bajo un contrato a 3 aos
2011 2012 2013 2014 2014
Nov. Ene-Dic Ene-Oct Nov-dic
Dic. Ene-Dic
Inicio Inicio Fin Fin de
del del Uso del Depreciacin
contrato contrato acelerada
Depreciacin acelerada:
Tiempo del contrato: Tres (3) aos
3 aos
NOTA
(1) Aplicar los porcentajes mximos tributarios permitidos puede generar que la informacin que se pre-
sente no muestre la realidad patrimonial del ente y que se deba advertir que no se aplican las normas
internacionales de reporte (o informacin) financiero, al no observarse los lineamientos de la NIC 16.
(2) Definicin sugerida por el Comit del Instituto Norteamericano de Contadores Pblicos, de acuer-
do con lo sealado por Eldon Hendriksen en su Libro Teora de la Contabilidad (Editorial Uteha
S.A. Mxico. 1,974. Pgina 445)
(3) Ello en virtud al prrafo 36 de la NIC 8: Polticas contables, cambios en estimaciones contables y errores.
(4) De esta forma se uniformiza el momento a partir del cul se consumen los beneficios con los
Activos Intangibles regulados en la NIC 38.
(5) En su libro Contabilidad: La base para decisiones gerenciales. Mc Graw Hill Interamericana S.A.
Colombia. 2000. Undcima Edicin. Pg. 378.
(6) En su libro Contabilidad Intermedia II. Editorial Trillas. Mxico. 7 edicin (2001). Pg. 86.
(7) En caso contrario se depreciar a lo largo de su vida til o en el plazo del arrendamiento segn
el que sea menor.
(8) En el Informe se alude a Inmuebles dado que las consultas se plantearon sobre dicho bien; sin
embargo entendemos que similar criterio se aplicara para otros bienes del activo fijo, conside-
rando el anlisis efectuado por SUNAT en dicho Informe.