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rea Tributaria

Comisin Mercantil: Sabe cundo nos


encontramos ante dicha figura contractual y
cules son sus implicancias tributarias?
Ttulo : Comisin Mercantil: Sabe cundo nos
encontramos ante dicha figura contractual
y cules son sus implicancias tributarias?
Fuente : Actualidad Empresarial, N 187 - Segunda
Quincena de Julio 2009

1. Introduccin
En la prctica comercial muchas de las
operaciones que realizan nuestros suscriptores se realizan utilizando un intermediario, el cual acta a nombre propio o ajeno,
a cambio de lo cual reciben comisiones.
En ese sentido, la nalidad del presente
informe es brindar pautas claras y sencillas
sobre saber determinar cuando el ingreso
que perciben es una comisin mercantil
o no, ya que no se puede imputar que
se est ante una comisin mercantil, por
el slo hecho de que la retribuciones se
pacten en funcin a comisiones.
Siendo ello as, de ser el caso, las comisiones podrn ser renta de cuarta, quinta
o tercera categora. Asimismo, de calicar como sta ltima (tercera), dichas
comisiones se encontrarn gravadas con
IGV y asimismo se encontraran sujetas al
SPOT, y el sujeto que las recibe tendr la
obligacin de emitir la respectiva factura
por dichas comisiones.

2. Denicin de comisin mercantil


El artculo 237 del Cdigo de Comercio1
establece respecto a la comisin mercantil
lo siguiente: Se reputar comisin mercantil
el mandato, cuando tenga por objeto un
acto u operacin de comercio, y sea comerciante o agente mediador del comercio
el comitente o el comisionista. Asimismo,
el artculo 238 del Cdigo de Comercio,
seala que el comisionista podr desempear la comisin, contratando en nombre
propio o en el de su comitente.

3. Clases de comisin mercantil


De conformidad con el artculo 239 y
240 del Cdigo de Comercio, las clases
de comisin son las siguientes:
3.1. Comisin indirecta: Es cuando el
comisionista contrata en nombre
propio, y no tiene la necesidad
de declarar quien es el comitente,
* Miembro Honorario del Grupo de Estudios Fiscales de la Universidad
Nacional Mayor de San Marcos.
1 Cdigo de Comercio vigente desde 1902, publicado el
15.02.1902.

N 187

Segunda Quincena - Julio 2009

Comisin Indirecta2
(Consignacin)
Comitente

Comisin Directa
(SPOT)
Comitente

Comisionista
(acta a nombre propio)

Cliente

Comisionista
(acta a nombre
del comitente)

a
irect
in d
Relac

Autor : Srta Patricia Romn Tello

y quedar obligado de un modo


directo, como si el negocio fuese
suyo con las personas que contrate
(terceros). En este caso, los terceros
no pueden ejercer ninguna accin
contra el comitente, ni este contra
dichos terceros.
3.2. Comisin directa: Es cuando el comisionista contrata en nombre del comitente. En este caso, el comisionista
deber expresar que acta a nombre
del comitente, y si el contrato fuera
por escrito, expresarlo en el contrato
o en la anterma, declarando el nombre, apellido y domicilio de dicho
comitente. En este caso, el contrato
y las acciones derivadas del mismo
producirn sus efectos entre el comitente y los terceros que contraten con
el comisionista.
De manera grfica, a continuacin
mostramos las dos clases de comisin
mercantil antes expuestas:

Relacin directa

Ficha Tcnica

Cliente

4. Caractersticas
Es un contrato consensual y no solemne: El contrato de comisin es
esencialmente consensual, y produce
sus efectos por la aceptacin expresa
o tcita.
Es un contrato tpico y nominado,
y que se encuentra regulado en las
leyes sobre la materia.
Es un contrato bilateral, por cuanto
hace nacer obligaciones y derechos a
ambas partes.
2 Como se puede apreciar, este tipo de comisin es similar a la gura
que conocemos como consignacin. As, el numeral 2, artculo
3 del Reglamento de la LIGV. seala el nacimiento de la obligacin
en caso de comisionistas, consignatarios, en los siguientes casos:
a) En la entrega de bienes a comisionistas, cuando stos vendan
los referidos bienes, perfeccionndose en dicha oportunidad la
operacin.
En caso de entrega de los bienes en consignacin, cuando el
consignatario venda los mencionados bienes (a los terceros),
perfeccionndose en esa oportunidad todas las operaciones. Es
decir, se conguran dos ventas en un mismo momento.

Es un contrato oneroso, porque genera un


enriquecimiento y un empobrecimiento
correlativo entre ambas partes.
4.1. Derechos y obligaciones del comitente
El comitente debe proveer de fondos
necesarios al comisionista oportunamente, salvo que otra cosa se haya
establecido.
El comitente pagar al comisionista
por sus servicios, a menos que se
hubiere convenido la gratuidad de
ellos, y tambin debe reembolsarle
los gastos efectuados, as como los
intereses pactados, o en su defecto,
los intereses legales.
El comitente tiene libertad de revocar la
comisin cualquier momento, pero tal
revocacin surtir efectos frente a terceros una vez que les sea comunicada.
4.2. Derechos y obligaciones del comisionista
La sola realizacin por parte del
comisionista de cualquier acto que
pueda entenderse como desempeo
de la comisin lo obliga a cumplirla
en los trminos establecidos.
El comisionista puede suspender su actuacin mientras no reciba los fondos
necesarios de los que deba proveerlo
el comitente o un tercero, si fuera el
caso.
De no establecerse nada sobre el particular, puede el comisionista actuar
en nombre propio o del comitente.
De actuar a nombre propio, a l le
corresponder asumir los derechos y
obligaciones frente a terceros.
Salvo autorizacin expresa del comitente, el comisionista no podr contratar consigo mismo. Es decir, existe la
prohibicin de comprar para s mismo,
los bienes entregados en comisin.

5. Comisin mercantil y su vinculacin con el SPOT


De conformidad con el numeral 6 del
anexo 3 de la Resolucin de Superintendencia N 183-2004/SUNAT (en delante,
norma del SPOT), se entiende por Comisin mercantil: Al Mandato que tiene por
objeto un acto u operacin de comercio
en la que el comitente o el comisionista
son comerciantes o agentes mediadores
de comercio, de conformidad con el artculo 237 del Cdigo de Comercio3.
3 Artculo 237 del Cdigo de Comercio: Se reputar comisin
mercantil el mandato, cuando tenga por objeto un acto u operacin
de comercio, y sea comerciante o agente mediador del comercio el
comitente o el comisionista.

Actualidad Empresarial

I-17

Actualidad y Aplicacin Prctica

Se excluye de la presente denicin al


mandato en el que el comisionista es:
a. Un corredor o agente de intermediacin de operaciones en la Bolsa de
Productos o Bolsa de Valores.
b. Una empresa del Sistema Financiero
y del Sistema de Seguros.
c. Un Agente de Aduana y el comitente
aquel que solicite cualquiera de los regmenes, operaciones o destinos aduaneros especiales o de excepcin.
Como se puede apreciar, las normas que
regulan el SPOT han establecido como
uno de los servicios sujetos al SPOT al
servicio de Comisin mercantil, habindose dispuesto que para que se congure
la misma, debe existir un mandato que
tenga por objeto un acto u operacin de
comercio y en la que el comitente o el
comisionista sean comerciantes o agentes
mediadores de comercio.
Ahora bien, a n de determinar si nos encontramos ante un servicio de comisin
mercantil sujeto al SPOT, resulta necesario
determinar lo que debe entenderse por
mandato que tenga por objeto un acto
u operacin de comercio.
Tambin es necesario aclarar que, el
artculo 12 de la R.S 183-2004/SUNAT,
establece que estarn sujetos al SPOT los
servicios gravados con IGV sealados en
el Anexo 3 de la citada resolucin.
Al respecto, resulta importante sealar el
Informe N 112-2006-SUNAT/2B0000:
De esta manera, teniendo en cuenta las disposiciones del Cdigo Civil respecto a lo que
debe entenderse por mandato, y a lo sealado
por el Cdigo de Comercio respecto a los
alcances de la comisin mercantil, podemos
armar que a n de determinar si estamos
ante tal supuesto (comisin mercantil) deber
vericarse si existe un mandato en virtud del
cual una de las partes (mandatario o comisionista) se obliga a realizar uno o ms actos
jurdicos de contenido comercial o mercantil,
sea en nombre propio o en el de su comitente,
por cuenta y en inters de este ltimo.
Mandato:
En principio, en cuanto al trmino mandato, resulta pertinente recurrir a lo dispuesto en el Cdigo Civil a n de establecer
sus alcances, ya que ni las normas que
regulan el SPOT ni las contenidas en el Cdigo de Comercio establecen un concepto
genrico de lo que debe entenderse como
tal. Ello, en aplicacin de la Norma IX del
Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario, el
cual establece que en lo no previsto por
las normas tributarias, podrn aplicarse
normas distintas a las tributarias, siempre
que no se opongan ni las desnaturalicen.
De esta forma, el artculo 1790 del Cdigo Civil que dene el mandato, establece
que por dicho contrato el mandatario se
obliga a realizar uno o ms actos jurdicos4,
por cuenta y en inters del mandante.
4 Respecto al acto jurdico, debemos sealar que el artculo 140 del
Cdigo Civil dispone que el acto jurdico es la manifestacin de voluntad
destinada a crear, regular, modicar o extinguir relaciones jurdicas.

I-18

Instituto Pacfico

Como uye de las normas citadas, el mandato es una modalidad contractual mediante la cual una las partes, denominada
mandatario, se obliga a realizar uno o ms
actos jurdicos, por cuenta y en inters de la
otra parte, denominada mandante.
El comitente o el comisionista son
comerciantes?:
De conformidad con el artculo 1 del
Cdigo de Comercio, son comerciantes,
para los efectos de este Cdigo:
1) Los que, teniendo capacidad legal
para ejercer el comercio, se dedican a l habitualmente: Como se
puede observar, en este numeral 1)
se encuentran las personas que habitualmente se dedican al comercio.
En ese sentido, si una persona natural,
presta servicios en su calidad de trabajador dependiente o independiente, y
adicionalmente a su sueldo o remuneracin recibe una comisin ocasional,
dicha renta calicar como renta de
cuarta o renta de quinta, segn sea el
caso.
Normalmente, la SUNAT al detectar
que una persona natural recibe comisiones de cualquier tipo, considera
que dicho ingreso es renta de tercera
categora, y coacciona a la persona
para que se afecte a renta de tercera
categora y emita facturas por dichos
ingresos. En ese sentido, resulta importante tener presente que no toda
comisin que se reciba ser en estricto
una comisin mercantil y por tanto
renta de tercera categora, ya que es
necesario dedicarse habitualmente al
comercio. Ello, se puede apreciar en
la RTF N 00271-4-20035.
2) Las compaas mercantiles o industriales que se constituyeren
con arreglo a este Cdigo: En el
numeral 2) se encuentran las personas
jurdicas, las cuales cuando reciben
comisiones, es un ingreso de tercera
categora. Dichas personas jurdicas,
son contribuyentes para efectos del
Impuesto a la Renta, de conformidad
con el artculo 14 de la LIR.

6. Requisitos para que la comisin est gravada con IGV


Para que una comisin se encuentre gravada con IGV, se debe tener en cuenta los
siguientes requisitos:
Segn el artculo 3 del TUO de la
Ley del IGV para que un servicio
est gravado con IGV, el ingreso que
percibe el sujeto que presta el servicio
deber calicar como renta de tercera
categora.
Por otro lado, el inciso a) del artculo
17 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, seala que son rentas
de tercera categora los ingresos que
reciba un comisionista mercantil.
5 Publicada con fecha 21.01.03.

De manera general, teniendo en cuenta


las disposiciones del Cdigo Civil respecto
a lo que debe entenderse por mandato, y
a lo sealado por el Cdigo de Comercio
respecto a los alcances de la comisin
mercantil, puede armarse que a n de
determinar si se est ante un servicio de
comisin mercantil sujeto al SPOT, deber
vericarse si existe un mandato en virtud
del cual una de las partes (mandatario o
comisionista) se obliga a realizar uno o ms
actos jurdicos de contenido comercial o
mercantil, sea en nombre propio o en el
de su comitente, por cuenta y en inters
de este ltimo.

7. Aplicacin Prctica

Caso N 1
Comisiones por referenciar clientes
El Sr. Romn (dueo de un negocio de
cabinas de Internet) se encarga de referenciar clientes (posibles compradores) a
la empresa Computadoras SAC (empresa dedicada a la venta de computadoras).
Adicionalmente, se resalta que el Sr.
Romn no tiene facultades para celebrar
ningn acto jurdico a nombre propio
o de la empresa Computadoras SAC.
Ante ello, el Sr. Romn nos consulta si
dicho servicio de referenciar clientes, se
encuentra sujeto al SPOT?
Solucin:
En principio, a n de absolver la consulta
planteada, se debe tener en cuenta las
siguientes premisas:
-

El Sr. Romn, a cambio de una retribucin o ingreso que se considera


renta de tercera categora, presta el
servicio de relacionar clientes o referenciar posibles compradores a favor
de la empresa para la adquisicin de
sus productos.
- Para la prestacin del servicio, la
empresa usuaria no celebra ningn
tipo de mandato con el sujeto que lo
presta, y, en la ejecucin del servicio,
el prestador no realiza ningn acto
jurdico por cuenta e inters de la
empresa usuaria.
El supuesto en el cual un sujeto, a cambio
de una retribucin o ingreso que se considera renta de tercera categora, presta el
servicio de relacionar clientes o referenciar
posibles compradores a favor de una empresa para la adquisicin de sus productos,
y para cuyo efecto no se celebra ningn
contrato de mandato, ni se realiza -por
parte del prestador del servicio- ningn
acto jurdico de contenido comercial por
cuenta e inters de la empresa usuaria; no
congura el servicio de comisin mercantil
a que hace referencia el numeral 6 del
N 187

Segunda Quincena - Julio 2009

rea Tributaria
Anexo 3 de la Resolucin de Superintendencia N 183-2004/SUNAT, y por lo
tanto no se encuentra sujeto al SPOT. En
ese mismo, sentido se puede apreciar el
Informe N 112-2006/SUNAT/2B00006.

Caso N 2
Comisiones recibidas en un contrato
de locacin de servicios no se encuentran sujetas al SPOT
La Srta. Cristina Tello celebr un contrato
de Locacin de Servicios con la empresa
Editorial La Popular, por la cual dicha
empresa se comprometa a pagarle comisiones del 5.5% del total de la venta de
espacios publicitarios que realizar por
cuenta de aquella. Por otro lado, la Srta.
Cristina Tello se comprometa a ofrecer
y negociar de forma exclusiva para la
Editorial La Popular, la venta de dichos
espacios. Adicionalmente, se nos brinda
las clusulas del referido contrato:
a) El servicio se prestar independientemente, no encontrndose sujeta
la locadora al cumplimiento de un
horario de trabajo, exclusividad u
rdenes del comitente.
b) La contratacin nal de un espacio
publicitario con un cliente especco
es de exclusividad de la Editorial,
estableciendo como contraprestacin
por los servicios materia del presente
contrato, una comisin.
Se nos consulta, si la renta que la Srta.
Cristina Tello recibe son rentas de cuarta
o tercera categora para efectos del
Impuesto a la Renta?. De ser renta de
tercera, se nos consulta si se encuentran
sujetas al SPOT?
Solucin:
Locacin de servicios:
De conformidad con el artculo 1764 del
Cdigo Civil, por la locacin de servicios
el locador se obliga, sin estar subordinado
al comitente, a prestarle sus servicios por
cierto tiempo o para un trabajo determinado, a cambio de una retribucin.
A diferencia de lo que ocurre en el contrato de comisin mercantil, en donde
se paga en funcin a un resultado, en
este tipo de contratos de locacin, nos
encontramos ante una obligacin de
medios en la cual la cual el pago se realiza
por el servicio prestado, ms no por el
resultado obtenido.
Comisin mercantil:
Es importante sealar que, el inciso b)
del artculo 28 del TUO de la Ley del
IR dispone que son rentas de tercera
6 De fecha 04.05.06.

N 187

Segunda Quincena - Julio 2009

categora las derivadas de la actividad


de los agentes mediadores de comercio,
rematadores y martilleros y de cualquier
otra actividad similar.
Por su parte, el artculo 17 del Reglamento de la Ley del IR seala que para
efecto de lo dispuesto en el artculo 28
se considera agentes mediadores de
comercio a los corredores de seguro y
comisionistas mercantiles.
Ahora bien, como ya sealamos en el numeral 5) del presente informe, la comisin
mercantil es el Mandato que tiene por
objeto un acto u operacin de comercio
en la que el comitente o el comisionista
son comerciantes o agentes mediadores
de comercio, de conformidad con el
artculo 237 del Cdigo de Comercio.
Es importante, tener en cuenta que adicionalmente de tratarse de un acto de
comercio, el comisionista debe cumplir
con la segunda calicacin: comerciantes,
es decir que sean personas que habitualmente se dedican al comercio.
En el caso materia de la presente consulta, la Srta. Cristina Tello, no celebra la
venta de espacios publicitarios a nombre
propio o del mandante, ya que como
se aprecia de la consulta, contratacin
nal de un espacio publicitario con un
cliente especco es de exclusividad de
la Editorial, es decir la Srta. Cristina nicamente pone en contacto a las partes
contratantes, pues quien tena la decisin
nal es la Editorial.
Adems, la Srta. Cristina Tello no realiza directamente actividad comercial
habitual, ni tampoco se aprecia que
adicionalmente a la prestacin del servicio (aporte de trabajo) aporte de alguna
forma capital a la Editorial.
Tampoco se aprecia que la Srta. Cristina
Tello reciba algn tipo de mercaderas y
la venda, no evidencindose de forma
alguna actividad empresarial de parte
de sta, por lo que el ingreso que reciba
por poner en contacto los clientes con la
Editorial es renta de cuarta categora. Finalmente, al no calicar como ingreso de
tercera categora, dicha comisin recibida
no se encuentra sujeta al SPOT.

Caso N 3
Comisiones del Exterior
La empresa IMPORTADORA SAC nos
informa que depositan en su cuenta
corriente del exterior, de forma intermensual por servicios de comisin
mercantil prestados a proveedores del
exterior. El servicio que efecta la empresa IMPORTADORA SAC consiste en
vender productos en el Per (bienes que
provenientes del exterior). Asimismo, la

empresa IMPORTADORA SAC nos comunica que estos proveedores extranjeros


no solicitan ni exigen que se le emitan
comprobantes de pago, sin embargo
desean saber, si estn obligados o no a
emitir comprobante de pago por dichos
ingresos?. Asimismo, se nos consulta si El
servicio prestado se encuentra gravado
con IGV? Dicha comisin mercantil se
encuentra sujeta al SPOT?
Solucin:
Como sealan en su consulta, por la venta
de productos en el Per (bienes provenientes del exterior), los proveedores del
extranjero pagan comisiones mercantiles
a la empresa IMPORTADORA SAC,
las cuales se depositan en una cuenta
corriente del exterior en forma intermensual. Siendo ello as, el Reglamento de
Comprobantes de pago, aprobado por la
Resolucin de Superintendencia N 00799/SUNAT, en su artculo 4 numeral 1)
inciso e) establece que, por la comisiones
recibidas de un proveedor del exterior y
pagadas en el exterior, cabe la emisin
de una factura.
Por tanto, la empresa IMPORTADORA
SAC s tiene la obligacin de emitir un
comprobante de pago factura (sin IGV,
como veremos ms adelante).
Respecto al IGV, a primera impresin, podramos concluir que el servicio prestado
por la empresa peruana sobre venta de
productos en el Per (bienes provenientes
del exterior) se encontrara gravado con
IGV ya que el servicio se presta aqu en
Per. Ello, de conformidad con el artculo 3 inciso c) de la Ley del Impuesto
General a las Ventas.
Sin embargo, por existir una disposicin
expresa prevista en el artculo 2 inciso q)
de la LIGV, dicho servicio no se encuentra gravado con IGV, es decir existe una
inafectacin legal del mismo.
Finalmente, respecto al SPOT, debemos
sealar que dentro de las operaciones sujetas a este sistema, el artculo 3 inciso a)
del D.Leg. N 940 (TUO del SPOT) seala:
La venta de bienes muebles o inmuebles,
prestacin de servicios o contratos de construccin gravados con el IGV y/o ISC o cuyo
ingreso constituya renta de tercera categora
para efecto del Impuesto a la Renta.
Por su parte, el artculo 12 de la Resolucin de Superintendencia N 183-2004/
SUNAT establece que estarn sujetos al
SPOT los servicios gravados con el IGV
sealados en el Anexo 3.
En atencin a este ltimo prrafo, dichos servicios de comisionista brindados
por la empresa IMPORTADORA SAC
no se encuentra sujeta al SPOT. En ese
mismo, sentido se puede apreciar el
numeral 4) del Informe N154-2006SUNAT/2B00007.
7 De fecha 19/06/2006.

Actualidad Empresarial

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