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12 - Rev41 - CRM - ANALISIS IGV PDF
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Tema II
EL CREDITO FISCAL
EN EL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS PERUANO
Ponencia Individual presentada por la
Dra. Carolina Risso Montes
I.
INTRODUCCION
El impuesto grava cada una de las etapas de la cadena de produccin y distribucin de los bienes y servicios (impuesto plurifsico).
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El valor agregado en cada etapa se calcula por diferenciales, restando del impuesto que incide sobre el valor total de las ventas efectuadas en el perodo el impuesto que grav las adquisiciones de productos y mercaderas en el mismo
perodo, an cuando estas ltimas no hayan sido efectivamente aplicadas al
ciclo de produccin y distribucin sino a incrementar las existencias (determinacin por el mtodo de sustraccin sobre base financiera y de impuesto contra
impuesto).
El destinatario del tributo es el consumidor final, quien soporta la carga del impuesto a travs de su traslacin en el precio de venta de los bienes y servicios
finales (impuesto indirecto).
Con las caractersticas sealadas, el IGV grava a los consumidores finales en el pas,
con una carga econmica equivalente al 18% del valor de venta o retribucin. El
impuesto est diseado para que se traslade al precio o contraprestacin el importe
que resulte de aplicar su tasa sobre el valor total del producto, discriminndose el
importe del tributo para que el adquirente pueda aplicarlo como crdito fiscal y
descontarlo del precio o contraprestacin que facture a otro sujeto. As, el IGV se
traslada hacia delante en la cadena de produccin y distribucin de los bienes y
servicios, hasta llegar al consumidor final, quien paga como parte integrante del precio o retribucin el importe equivalente a la aplicacin de la tasa del impuesto sobre
el precio o contraprestacin, antes de la traslacin del referido importe. La traslacin
del IGV evita el efecto acumulativo que se producira de calcularse el tributo sobre
una base que contenga el impuesto que grav las etapas anteriores del ciclo de produccin y distribucin.
La adopcin por el legislador de todas estas caractersticas responde a los mritos
reconocidos a la tcnica del valor agregado, no slo en cuanto a su eficiencia econmica y administrativa sino en materia de neutralidad, la misma que elimina o reduce
significativamente cualquier posible distorsin en la asignacin de recursos en la
economa.
...su estructuracin tcnica [la de los impuestos al valor
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1.
Conforme al artculo 18 del Texto Unico Ordenado de la Ley del IGV, aprobado por
Decreto Supremo No. 055-99-EF, la deduccin como crdito fiscal del IGV que hubiera gravado las etapas anteriores de la cadena de produccin de los bienes y servicios, se condiciona al cumplimiento de dos requisitos, que pasaremos a analizar
por separado.
a)
Que las adquisiciones por las que se ha pagado el impuesto sean permitidas como costo o gasto de la empresa, de acuerdo a la legislacin del
IR, an cuando el contribuyente no est afecto a este ltimo impuesto.
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Considrese el caso del IGV pagado por una operacin fehaciente de compra de
una marca. De acuerdo a la Ley del IR, la marca no podra ser objeto de amortizacin al constituir un intangible de duracin ilimitada, por lo que no sera
permitida como gasto para efectos del referido impuesto; sin embargo, el costo
de adquisicin de la marca s sera reconocido por la Ley del IR, pudiendo deducirse en caso de su enajenacin para efectos de la determinacin de la renta
bruta obtenida.
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Ntese que en el caso de los gastos de representacin, tambin sujetos a lmites cuantitativos en su deduccin del IR, la Ley del IGV ha debido regular expresamente restricciones
para la determinacin del crdito fiscal proveniente de los mismos.
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El artculo 19 del Texto Unico Ordenado de la Ley del IGV establece los requisitos
formales para ejercer el derecho al crdito fiscal:
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b) Que los comprobantes de pago hayan sido emitidos de conformidad con las
disposiciones sobre la materia. Adems, seala la Ley que no dar derecho al
crdito fiscal el impuesto consignado en comprobantes de pago no fidedignos o
falsos, o en comprobantes emitidos por personas que resulten no ser contribuyentes del impuesto u otorgados por contribuyentes cuya inclusin en algn
rgimen especial no los habilite a ello; salvo que el pago del total de la operacin se haya efectuado mediante cheque, cumpliendo con los requisitos del Reglamento.
c)
Que los documentos sustentatorios del crdito fiscal hayan sido anotados en el
Registro de Compras que rena los requisitos previstos en las normas vigentes,
dentro del plazo que establezca el Reglamento.
El numeral 2.2 del artculo 6 del Reglamento de la Ley ha definido lo que constituyen comprobantes de pago falsos, no fidedignos o que no renen los requisitos legales o reglamentarios (todos los cuales no otorgan derecho al crdito
fiscal); calificando como tales los emitidos por sujetos no inscritos en el Registro Unico de Contribuyentes (RUC), dados de baja del mismo o no habidos, los
que consignan un domiciliado fiscal falso del emisor, los que contienen errores
en la consignacin del nombre del comprador o usuario, entre otros.
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Como ha sido indicado al referirnos a los requisitos sustanciales para la determinacin del crdito fiscal, el IGV es un impuesto que grava el consumo bajo la tcnica
del valor agregado y con el mtodo de sustraccin sobre base financiera y de impuesto contra impuesto; razn por la cual, resulta sustancial a la determinacin del
impuesto, la deduccin como crdito fiscal del IGV pagado por las adquisiciones
destinadas a desarrollar las actividades generadoras del valor agregado imponible.
Tambin hemos sealado que cuando la Ley otorga inafectaciones o exoneraciones,
slo las concede respecto del valor agregado por el contribuyente inafecto o exonerado, pues no le permite tomar como crdito fiscal el IGV pagado por las adquisiciones destinadas al desarrollo de dichas operaciones inafectas o exoneradas.
En concordancia con esta ltima caracterstica, la Ley del IGV ha establecido dos
mtodos para la determinacin del crdito fiscal, que trataremos en los puntos siguientes.
a)
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Mtodo de la prorrata.
Este mtodo de determinacin del crdito fiscal es complementario al anterior
y resulta aplicable a aquellos contribuyentes que, adems de operaciones gravadas con el IGV, realizan operaciones exoneradas o inafectas del referido impuesto.
En efecto, la determinacin del crdito fiscal es bastante sencilla cuando el
contribuyente slo realiza operaciones gravadas con el impuesto pues, en ese
caso, la medicin del impuesto que grava el valor agregado pasa por la simple
ecuacin aritmtica de sumar las cifras del dbito y crdito del impuesto. En
cambio, cuando el contribuyente realiza operaciones no gravadas con el impuesto, la determinacin del crdito fiscal se complica, debido a la posibilidad
de utilizar determinadas adquisiciones en forma conjunta para la realizacin
de operaciones gravadas y operaciones no gravadas con el impuesto.
Como estas ltimas adquisiciones slo cumplen parcialmente el requisito de
encontrarse destinadas a la realizacin de operaciones gravadas, se hace necesario determinar el crdito fiscal proveniente del impuesto pagado por tales
adquisiciones en base a una regla de proporcionalidad.
El numeral 6.2 del artculo 6 del Reglamento de la Ley ha establecido la frmula de clculo proporcional del crdito fiscal proveniente de las adquisiciones
destinadas conjuntamente a realizar operaciones gravadas y no gravadas, de la
siguiente manera:
-
Se dividir el monto de las operaciones gravadas y de exportacin realizadas en los ltimos doce meses entre el monto total de las operaciones
(gravadas, no gravadas y de exportacin) del mismo perodo, y se multiplicar el resultado por 100, expresando el porcentaje obtenido hasta
con dos decimales.
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El artculo 22 del Texto Unico Ordenado de la Ley del IGV, establece la obligacin de
reintegrar el crdito fiscal en los casos siguientes:
a)
b)
Tratndose de la desaparicin, destruccin o prdida de bienes cuya adquisicin gener un crdito fiscal, as como la de bienes terminados en cuya elaboracin se hayan utilizado bienes e insumos cuya adquisicin tambin gener crdito fiscal, el crdito fiscal se pierde, debiendo reintegrarse el mismo en
la fecha en que corresponda declarar las operaciones que se realicen en el perodo tributario en que se produzcan tales hechos.
Se exceptan de las reglas anteriormente sealadas los casos de desaparicin, destruccin o prdida por caso fortuito o fuerza mayor; por delitos cometidos en contra
del contribuyente, sus dependientes o terceros; las mermas y desmedros debidamente acreditados conforme a las reglas del IR; y las ventas de bienes del activo fijo
totalmente depreciados.
Con relacin a la venta de activos fijos antes del plazo de dos aos de haber sido
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b)
c)
Consignacin por error de un mayor impuesto bruto al correspondiente, condicionada a la demostracin de que el adquirente no ha utilizado dicho exceso
como crdito fiscal.
Los ajustes deben respaldarse en las correspondientes notas de crdito emitidas por
el vendedor, de conformidad con las normas sobre la materia.
Por su lado, el Reglamento ha previsto la realizacin de los ajustes al dbito y al crdito fiscal en el caso de devolucin de las arras confirmatorias o de retractacin, que
conforme al numeral 3 de su artculo 3 generan el nacimiento anticipado del IGV,
cuando el contrato definitivo de venta (constitutivo del hecho imponible) no llegue
a celebrarse.
Si bien el articulado de la Ley del IGV relativo a los ajustes al dbito y crdito fiscal
resulta insuficiente, el objetivo e importancia de tales ajustes para la Ley es evidente.
Para que se configure la obligacin tributaria relativa al IGV es necesario que se ve333
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La Ley del IGV regula en su artculo 14 los efectos del reembolso de los gastos realizados por el contribuyente por cuenta de sus clientes. Al efecto, el mencionado
artculo establece que los gastos realizados por cuenta del comprador o usuario del
servicio forman parte de la base imponible del impuesto cuando consten en el respectivo comprobante de pago emitido a nombre del vendedor, constructor o quien
presta el servicio.
As pues, en los casos descritos pueden presentarse dos situaciones:
a)
Que el comprobante de pago sustentatorio del gasto incurrido por cuenta del
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Que el comprobante de pago sustentatorio del gasto incurrido por cuenta del
comprador o usuario sea emitido a nombre del vendedor o prestador del
servicio.
En este caso, el vendedor o prestador del servicio se ver obligado a refacturar
a su cliente el gasto incurrido por cuenta del mismo, afectndolo con el impuesto al formar parte de la base imponible de la operacin principal gravada;
registrando dicho gasto como propio o como costo de la operacin principal
efectuada y reconociendo el ingreso proveniente de su recupero. Como quiera
que el gasto as incurrido es deducible del IR como gasto propio o como costo
de la operacin principal en virtud de la cual ha sido efectuado, y su refacturacin al cliente se grava con el IGV, se da cumplimiento a los dos requisitos
sustanciales establecidos en el artculo 18 de la Ley del IGV, quedando
habilitado el vendedor o prestador del servicio, bajo el mtodo de atribucin
directa, a aplicar como crdito fiscal el impuesto pagado por tal gasto.
Por su lado, el cliente reconocer el gasto incurrido a su favor por el proveedor,
sustentndolo en la factura que ste le facturar con motivo del reembolso.
La deduccin del crdito fiscal constituye un elemento esencial del IGV, de manera que la legislacin debe tomar todas las precauciones necesarias para asegurar que la determinacin de dicho crdito responda con la mayor exactitud
posible al monto del impuesto soportado en las etapas anteriores del ciclo de
produccin y distribucin de los bienes y servicios.
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Habiendo el legislador peruano adoptado la tcnica del valor agregado, sus caractersticas y objetivos tcnicos deben constituirse en principios rectores para
la interpretacin de las normas relativas al IGV, siendo el correcto reconocimiento del crdito fiscal una condicin esencial para evitar la desnaturalizacin del impuesto.
3.
4.
El fundamento econmico del requisito sustancial previsto en el inciso a) del artculo 18 de la Ley del IGV (que las adquisiciones sean permitidas como costo o
gasto para efectos del IR) es asegurar que las adquisiciones sean aplicadas al
ciclo de produccin y distribucin de los bienes y servicios; vale decir, garantizar que el contribuyente no ostenta la condicin de consumidor final.
Como el principio de causalidad que informa la deduccin de los costos y gastos para efectos del IR presenta caractersticas y finalidades sustancialmente
distintos a los del IGV, la remisin efectuada por la Ley del IGV a la legislacin
del IR no ha resultado ser la frmula ms adecuada. En consecuencia, dicha remisin debera ser eliminada, para enunciar el requisito en forma objetiva: Que
la adquisicin sea destinada al ciclo de produccin y distribucin de los bienes y
servicios.
5.
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7.
8.
La Ley del IGV ha establecido ciertos requisitos formales para el ejercicio del
derecho al crdito fiscal, cuyo incumplimiento es sancionado con la prdida de
dicho derecho. El desconocimiento del crdito fiscal proveniente de adquisiciones fehacientes en base a razones meramente formales rompe el objetivo de
neutralidad del impuesto, pudiendo originar serias distorsiones en la formacin
de los precios e incluso un efecto confiscatorio.
El crdito fiscal no puede ser desconocido en razn de incumplimientos
formales, menos an tratndose de requisitos establecidos por va reglamentaria, en contravencin de los principios de legalidad y reserva de la Ley. Algunas
de estas obligaciones formales resultan excesivamente gravosas para los contribuyentes o carecen de justificacin tcnica o administrativa, siendo censurable
que el legislador haya optado por delegar al reglamentador aspectos sustanciales de sus alcances, dada la gravedad de su castigo y su incidencia directa en
la correcta determinacin del impuesto.
En tal sentido, es necesario modificar el artculo 19 de la Ley, a fin de que ste
estipule expresamente que, en caso de incumplimiento de las obligaciones formales, el crdito fiscal podr sustentarse directamente en los comprobantes de
pago y en cualquier otro medio probatorio que permita constatar la fehaciencia
de las adquisiciones.
9.
La redaccin de las normas reglamentarias sobre la prorrata para la determinacin del crdito fiscal resulta deficiente, debiendo entenderse que el porcen341
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