Ministerio de Hacienda

Tribunal de Apelaciones de los

Impuestos Internos y de Aduanas

Inc. A1201012TM
BUNAL DE APELACIONES DE LOS IMPUESTOS INTERNOS Y DE ADUANAS: San
Salvador, a las diez horas treinta minutos del da veinte de marzo del ao dos mil trece.
VISTOS en apelacin la resolucin nmero RES. N 1248/11/DJCA/DPJ/3, pronunciada
por la Direccin General de Aduanas, a las ocho horas del da uno de diciembre del ao dos
mil once, a nombre de ------------------, que se puede abreviar ------------------, por medio de la
cual se resolvi: 1) DETERMINAR que la citada sociedad deber pagar en concepto de
Derechos Arancelarios a la Importacin (DAI), la suma de ONCE MIL QUINIENTOS
CUARENTA Y NUEVE DLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMRICA CON
CUARENTA Y CINCO DE DLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMRICA
($11,549.45), de igual forma de Impuestos especficos por la comercializacin de las bebidas
alcohlicas y energizantes de acuerdo a lo establecido en la Ley de Bebidas Gaseosas,
Isotnicas, Fortificantes o Energizantes, Jugos, Nctares, Refrescos y Preparaciones
Concentradas o en Polvo para la Elaboracin de Bebidas y la Ley Reguladora de la Produccin
y Comercializacin del Alcohol y Bebidas Alcohlicas, por la suma de NOVECIENTOS
SETENTA Y OCHO DLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMRICA CON
CUARENTA Y SEIS CENTAVOS DE DLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMRICA
($978.46), e Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios
(IVA) la cantidad de DIEZ MIL DOSCIENTOS OCHENTA Y UN DLARES DE LOS
ESTADOS UNIDOS DE AMRICA CON TREINTA Y OCHO CENTAVOS DE DLAR DE
LOS ESTADOS UNIDOS DE AMRICA ($10,281.38), y 2) SANCIONAR a la aludida
sociedad, por la infraccin tributaria, tipificada en el artculo 8 letra c) de la Ley Especial para
Sancionar Infracciones Aduaneras, con multas del 200%, por la cantidad de SIETE MIL
CIENTO SESENTA Y SIETE DLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMRICA CON
CINCUENTA Y OCHO CENTAVOS DE DLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMRICA
($7,167.58) y con multas del 300% sobre los derechos e impuestos dejados de pagar por un
total de CINCUENTA Y SIETE MIL SEISCIENTOS SETENTA Y SEIS DLARES DE LOS

9. CALLE PONIENTE ENTRE 83 Y 85 AVENIDA NORTE NMERO 8169, COLONIA ESCALN TEL. 2534-9891, 2534-9892, 2534-9893
PRIMER TRIBUNAL EN EL MUNDO CERTIFICADO BAJO LA NORMA ISO 9001: POR LA ASOCIACIN ESPAOLA
DE NORMALIZACION Y CERTIFICACIN AENOR

ESTADOS UNIDOS DE AMRICA CON CINCUENTA CENTAVOS DE DLAR DE LOS

ESTADOS UNIDOS DE AMRICA (57,676.50).
Y CONSIDERANDO:
I.- Que la licenciada ------------------, en su calidad de Apoderada General Judicial y
Administrativa de la sociedad ------------------, que se puede abreviar ------------------, al
interponer recurso de apelacin expres no estar de acuerdo con la resolucin emitida por las
razones siguientes:
RAZONES DE HECHO Y DE DERECHO
Las objeciones planteadas por la DGA, son infundadas puesto que las actuaciones
de mi representada han sido enfiladas al sujeto que indica la legislacin me refiero al viajero
respetando los parmetros y lmites establecidos en el rgimen aduanal aplicable, siendo
necesario analizarle por ello a continuacin se presenta anlisis a la LRATL.
DE LA LEY DE TIENDAS LIBRES
La Ley del Rgimen Aduanero de Tiendas Libres (denominada como LRATL), contenida
en Decreto Legislativo N 373 de fecha 05 de abril de 2005, publicado en Diario Oficial No. 81,
Tomo No. 351, determina los parmetros y mbito de aplicacin refirindome en este acpite
a las disposiciones que han generado diferencias por la interpretacin que de ellas hace la
DGA, a efectos de controvertir los incumplimientos sealados en el Informe de Fiscalizacin de
fecha 11 de julio de 2011, particularmente los artculos 3, 4, 11 y 12 de la Ley y sus alcances.
En la Resolucin No. 1248/11/DJCA/DPJ/3 de fecha 01/12/2011, la DGA, en el
apartado que se denomina Ley de Tiendas Libres, al hacer un anlisis de los artculos 1, 3
inciso primero, segundo y quinto, de la LRATL, verifica que se establecen dos requisitos
esenciales, para que las personas naturales o jurdicas puedan gozar de los beneficios del
Rgimen Aduanero de Tiendas Libres, como son:

1. Que la venta de las mercancas sea destinada a viajeros que salgan y entren del
pas por va area.
2. Que los beneficiarios del Rgimen en comento, realicen sus operaciones dentro del
Aeropuerto Internacional El Salvador, en los establecimientos autorizados, segn el
objeto de la ley.
Con el primer requisito, la DGA manifiesta en el informe y resolucin apelada que mi
poderdante lo cumple, ya que con los tiquetes de venta, comprueba que la venta de los
productos bajo el Rgimen en comento ha tenido como destino a los beneficiarios de la ley, los
viajeros, siendo este punto primordial para desvirtuar el que las mercaderas adquiridas bajo el
rgimen aduanal ya mencionado ha tenido con objetivo final el viajero como lo plantea el
mandato legal.
Sin embargo, segn manifiesta en su resolucin, tambin comprob que mi poderdante
realiz Ventas Inflight durante los vuelos comerciales.
Delimitado el campo de aplicacin de las normas de la LRATL, es necesario estudiar
alguna de sus disposiciones refirindome en esta etapa al Captulo II de la Ley en comento el
cual se refiere a los requisitos para que una Tienda Libre, opere y funcionen establecimientos
comerciales en el Aeropuerto Internacional El Salvador, iniciando este anlisis con el artculo 1
de la LRATL, que establece:
La presente ley tiene por objeto regular la autorizacin y funcionamiento
que se confiera a personas naturales o jurdicas para operar establecimientos
comerciales dentro del Aeropuerto Internacional El Salvador, bajo el rgimen
aduanero de Tiendas Libres.
Este artculo regula la autorizacin y funcionamiento de empresas calificadas como
Tiendas Libres, para que operen establecimientos comerciales dentro del Aeropuerto
Internacional El Salvador, porque como se dijo anteriormente es ah donde inicia una persona
su calidad de viajero. Siendo importante delimitar que el aeropuerto se encuentra en suelo
territorio de El Salvador por lo tanto no se puede vender a personas que estn fuera del

aeropuerto dentro de el suelo salvadoreo, pues cuando se est en el aeropuerto por ficcin
legal se supone que se esta en un territorio extra aduanal, sea que las mercaderas no
pueden ser vendidas a personas que estn fuera del rea territorial designada al Aeropuerto
de El Salvador es decir que bajo la LRATL no puede autorizarse ni funcionar, establecimiento
comercial que importe mercaderas a la luz de ese rgimen aduanal para ser vendidas a
personas que no sean catalogadas como viajeros.
En el presente caso, los establecimientos comerciales estn autorizados y funcionando
dentro del Aeropuerto Internacional El Salvador; al amparo de las resoluciones mencionadas
me refiero a las No. DJCA TLFDA-179 de fecha 28/09/2010 y No. DJCA TLFDA-206 de
fecha 19/10/2010, emitidas por la misma DGA; o sea que fsicamente se encuentran instaladas
en el suelo designado al Aeropuerto de El Salvador.()
Incluso, en atencin a lo dispuesto en el artculo 6 de la LRATL, se ha puesto a
disposicin colaboracin para la prctica de inspecciones en el local y bodega donde opera mi
representada como la Tienda Libre, garantizando en todo momento el inters fiscal, sin que se
reciban prevenciones sobre las Ventas Inflight; lo cual consta en las resoluciones de
autorizacin emitidas por la DGA.
Como puede advertirse, mi representada desde la primera autorizacin hasta las
sucesivas prrrogas ha cumplido con los requisitos establecidos en los articulo 5, 6 y 7 de la
LRATL, prueba de ello es que la DGA ha otorgado las mismas, verificando el grado de
cumplimiento de las obligaciones y deberes establecidos en la Ley, y dems requisitos de mi
representada durante el perodo que corresponda agotarse, es necesario en este punto
detenernos y dar lectura al literal e) del citado artculo 7 de la LRATL, referente a que en la
resolucin de autorizacin que emite la DGA, deben contenerse las medidas de control
aduanero a las que debe sujetarse un beneficiario en particular, las cuales no han sido
proporcionadas.
Considerando mi representada que el control de las entradas y salidas de bienes a
rgimen de Tienda Libre, debe normarse mediante disposiciones administrativas de carcter

general, tal y como lo dispone el artculo 23 de la LRATL, ya que en el caso de las Ventas
Inflight no es una figura diseada para lesionar el inters fiscal.
En la misma resolucin No. DJA TLFDA-206 de fecha 19/10/2010, de autorizacin de
prrroga para mi poderdante, la DGA establece claramente que para gozar de los beneficios
concedidos mi representada estar obligada a cumplir con todas las medidas especficas de
seguridad y control aduanero que la DGA determine por medio de disposiciones
administrativas que sean necesarias, a efecto de garantizar el ingreso permanencia y salida de
mercancas sujeta a las disposiciones legales del presente rgimen. Las cuales no han sido
notificadas a mi representad.
Se reitera que a la fecha no existen disposiciones administrativas.
Continuando con el anlisis del articulado supuestamente incumplido por m
poderdante encontramos el artculo 3 inciso primero, segundo y quinto, de la LRATL, que
mencionan lo siguiente:
Inciso primero: El Ministerio por medio de la Direccin General, autorizar a
personas naturales o jurdicas para que operen en el Aeropuerto, establecimientos
comerciales bajo el rgimen aduanero de Tiendas Libres (nfasis es nuestro,) Para lo
cual, Honorable Tribunal, volvemos a resaltar que fue y est autorizada por la DGA, mediante
las resoluciones ya mencionadas. En razn de tales autorizaciones es que mi representada
introdujo las mercancas bajo el rgimen aduanero de Tiendas Libres a las instalaciones del
Aeropuerto Internacional El Salvador; de lo contrario, no hubieran ingresado bajo ese rgimen
aduanal.
Inciso segundo: Al amparo del precitado rgimen podrn introducir
mercancas con liberacin del pago de derechos arancelarios a la importacin,
impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestacin de servicios y
dems impuestos aplicables generados por la importacin, para destinarlas
exclusivamente a la venta de viajeros que salgan o entren al pas por va area

conforme los requisitos que al efecto establece la ley de equipajes de viajeros

procedentes del exterior. (nfasis es nuestro)
Al mencionarse la Ley de Equipajes de Viajeros Procedentes del Exterior; es necesario
detenernos en su artculo 1, el cual establece: que se entiende por viajero, resultando ser toda
persona que salga o ingrese al territorio nacional, por los lugares habilitados para tal efecto.
Respecto a esta disposicin, si la relacionamos con el primero de los dos requisitos
esenciales que establece la misma DGA, para que las personas naturales o jurdicas puedan
gozar de los beneficios del Rgimen Aduanero de Tiendas Libres, mi poderdante cumple con el
mismo, ya que con los tiquetes de venta se comprueba que la venta de los productos bajo el
Rgimen ha tenido como destino los viajeros.
Honorable Tribunal, mi poderdante cumple con su obligacin de vender exclusivamente
a viajeros que salgan o entren al pas por va area, lo que consta en el Informe de
Fiscalizacin, apartado de procedimientos, en donde la Auditora de Aduanas certifica que
verific el cumplimiento de las obligaciones formales que estipulan los artculos 3 y 13 de la
LRATL, en relacin con la emisin de los documentos por ventas a viajeros efectuadas por mi
representada, por el perodo del 01 de octubre al 22 de noviembre de 2010, en cuanto a la
informacin que debe registrarse en los referidos documentos de venta. Sin embargo, llama la
atencin que en la Resolucin No. 1248/11/DJCA/3 de fecha 01/12/2011, se excluyen los
argumentos planteados en el escrito de alegatos de fecha 09/11/2011, presentado a la DGA,
en la etapa de audiencia y apertura a pruebas, respecto de las incongruencias que evidencia el
trabajo de auditora y el resultado que figura en el Informe de Fiscalizacin de fecha
11/07/2011, razn por la cual planteamos y reforzamos el planteamiento sobre la
incongruencias en esta etapa, para que ese cuerpo colegiado valoren los argumentos y
pruebas de descargo que en su oportunidad se presentaran.
Continuando con el anlisis de la misma disposicin la que en su inciso quinto
menciona:

Se

prohbe

expresamente

los

beneficiarios,

destinar

mercancas

introducidas al amparo del rgimen aduanero de tiendas libres, para su venta

dentro del mercado nacional u otros fines o actividades diferentes al objeto y
espritu de la presente ley.
Con relacin a esta disposicin, m representada cumple sistemticamente con el
objeto y espritu de la LRATL, ya que el establecimiento comercial de m mandante est
autorizado y funcionando dentro del Aeropuerto Internacional El Salvador, razn por la cual
vende a viajeros y no al mercado nacional. Esto ha sido verificado por la DGA, de lo contrario
no se hubieran efectuado las renovaciones de autorizacin para operar bajo el rgimen tantas
veces mencionado.
Mi poderdante, no ha destinado las mercancas para otros fines o actividades
diferentes al objeto y espritu de la Ley, lo que hace es realizar una estrategia de venta para
hacer llegar sus productos hasta el beneficiario principal, el viajero, lo cual no lesiona el inters
fiscal, ya que cuenta con controles fiscales suficientes para demostrar el cumplimiento de la
Ley, lo que corroborado por la auditoria efectuada y as consta en el informe que ha dado
nacimiento a este acto administrativo que ahora se impugna.
En tal sentido, conviene delimitar el significado - otros fines o actividades diferentes al
objeto y espritu de la ley -, para con ello desvirtuar el intento que realiza la DGA para
configurar a mi poderdante el supuesto incumplimiento a las prohibiciones establecidas en el
inciso final del artculo 3 de la LRATL.
El objeto o espritu que constituye el cimiento bsico de la ley, es de regular la
autorizacin y funcionamiento de las empresas para operar establecimientos comerciales
dentro del Aeropuerto Internacional El Salvador, bajo el rgimen aduanero de Tiendas Libres;
y a su vez, como corolario regular la actividad mediante el establecimiento de limitantes que
proteja el inters fiscal y no afectar la competencia entre los comerciantes del mercado
nacional.

Para dicho propsito, la DGA genera controles fiscales, que se detallan en el presente
escrito, con los cuales se han cumplido oportunamente, y no fueron objetados en el Informe
de Fiscalizacin y la Resolucin de mrito. Adicionalmente, la Auditora de Aduanas en su
informe de Fiscalizacin expone que mediante la realizacin del inventario fsico de fechas 22 y
23/11/2011, verific que los productos en existencia en las dos salas de ventas y en las
bodegas, as como los productos que son destinados a las denominadas Ventas Inflight
movilizados en carritos TROLLEYS, coincidan plenamente con los datos reflejados en el
registro de inventario, quedando evidenciando el control fiscal de los inventarios de mi
representada.
Lo que pretende la Ley es erradicar la existencia de cualquier probabilidad de venta en
el mercado nacional o almacenar los productos fuera de los recintos ubicados al interior del
Aeropuerto Internacional El Salvador, y as evitar que el inters fiscal se vea transgredido.
Queda en evidencia clara que m representada en ningn momento o lapso de tiempo
ha vulnerado el inters fiscal o sorprender a la DGA, en virtud que con el actual mundo de
competencia y de atencin al cliente, la poltica es proporcionar facilidades al cliente, en este
caso al viajero por ello se pens que dentro de la operacin de la tienda libre el viajero tenga
mayor oportunidad de eleccin de las mercaderas importadas (dado que en algunos casos por
razones de tiempo se priva de ingresar a los puntos de venta en la terminal area y siendo que
la ley aplicable no lo prohbe por que se encuentra dentro de la operacin del manej de
tiendas libres.
Entendiendo que cuando el legislador utiliza el vocablo operacin se refiere al
recorrido que hace el viajero, no se refiere a un solo paso o procedimiento, por ello debemos
definir que la operacin es un conjunto de actividades que permiten lograr un objetivo, vender
mercaderas a personas que tengan la calidad de viajeros.
Para ello los operadores de Tiendas Libres tienen que crear una serie de actividades
que les permitan lograr el objetivo de incrementar las ventas a viajeros encontrndose entre
ellas la de vender a personas que tengan la calidad de viajeros que entran y salen por la va
area; registrando todas las ventas a viajeros en el lugar del arraigo de las mercancas, El

Salvador, desafectndolas del rgimen con que ingresaron y del inventario con la emisin del
documento fiscal autorizado previamente por la Direccin General de Impuestos Internos.
Por lo tanto los denominadas Ventas Inflight no afecta el inters fiscal ni a los
comerciantes dentro del territorio aduanero nacional. Todo lo anterior debido a que mi
representada posee en sus instalaciones:
- Sistema de control de inventarios eficaz, que registra ingresos y egresos de los bienes
que emigran de la bodega, para ventas en vuelo; lo cual es confirmado por la Auditora de
Aduanas en su Informe de Fiscalizacin, siendo prueba inminente de que no se transgredi el
inters fiscal, ni la LRATL.
- Al tratarse de inventarios que han ingresado bajo un rgimen aduanero especial, su
desafectacin y venta es registrada en la bodega autorizada que se encuentra en la terminal
area del Aeropuerto Internacional El Salvador.
- Las ventas solo se realizan a viajeros y con las formalidades de ley.
- Los ingresos de las ventas han sido declarados como ingresos en IVA y Renta.
Esta actividad es la estrategia de comercializacin que mi poderdante ha adoptado
para incrementar sus ingresos y continuar con su negocio, sin olvidar el control que garantice
el inters fiscal sobre sus inventarios y cumpliendo con las obligaciones de la referida Ley, lo
cual es confirmado por la misma Auditora de Aduanas en su Informe de Fiscalizacin y que ese
Honorable Tribunal podr constatar cuando tenga el expediente administrativo.
Adems no se debe olvidar que la operacin no se realiza fuera de los recintos de la
terminal de pasajeros del Aeropuerto Internacional El Salvador, es decir no tiene
establecimientos o puntos de ventas en el territorio aduanero nacional de lo contrario lo
hubiera informado la auditora.

No almacena mercancas fuera de los recintos de la terminal de pasajeros del

Aeropuerto Internacional El Salvador, sino que, sin afectar el inters fiscal, efecta actividades
de exhibicin y entrega de bienes, como estrategia de comercializacin de sus productos,
promueve su adquisicin con los beneficiarios exclusivos de la Ley, que son los pasajeros de
los vuelos comerciales y genera los controles fiscales necesarios.
Por otra parte, la DGA, en su Resolucin No. 1248/11/DJCA/3 de fecha 01/12/2011,
considera que no se dio cumplimiento al objeto que regula la Ley en referencia y que no se
est cumpliendo con los requisitos con que fue otorgado dicho Rgimen, en relacin a lo
dispuesto en los artculos 4, 11 inciso segundo y 12 de la LRATL, los cuales merecen se
objetan por las siguientes razones: ()
El legislador cuando emiti el cuerpo legal relacionado en este escrito busca
proteger el inters fiscal y por ello determina al aplicador que cuando faculta a la autoridad
administrativa para que autorice a personas jurdicas o naturales para que operen bajo este
rgimen aduanero, la DGA lo har siempre y cuando los autorizados almacenen sus
mercancas y realicen sus operaciones dentro de la terminal de pasajeros del Aeropuerto
Internacional El Salvador, tal y como lo ha hecho y hace mi representada. El artculo 11, inciso
segundo dispone que. Tales mercancas podrn permanecer en las bodegas o
almacenes de la tienda libre mientras se encuentran amparadas al rgimen
aduanero objeto de esta Ley.
Tal aspecto es cumplido por mi poderdante, puesto que las mercancas se introducen
al rgimen con las Declaraciones de Mercancas y se descargan del inventario con los tiquetes
de venta que respaldan la compra, como ya se expuso.
A manera de ejemplo, algo que no menciona la DGA, es que en el mismo texto legal se
indica que una Tienda Libre puede efectuar la re-exportacin o importacin definitiva de sus
inventarios, en este caso, los mismos ya no pueden permanecer en las bodegas o almacenes
de la Tienda Libre.

10

Al definir legalmente que debe entenderse por re exportacin o importacin definitiva,

tenemos que conforme al artculo 92 del CAUCA el rgimen de importacin definitiva es el
ingreso de mercancas procedentes del exterior para su uso o consumo definitivo en el
territorio aduanero; y por su parte, conforme el artculo 107 del CAUCA, el rgimen de re
exportacin es el que permite la salida del territorio aduanero; de mercancas extranjeras
llegadas al pas y no importadas definitivamente.
Advirtiendo que la DGA, en su Resolucin No. 1248/11/DJCA/3 de fecha
01/12/2011, ha hecho una interpretacin equivoca de las disposiciones legales de la LRATL, ya
que pretende sancionar y multar a mi poderdante, por operaciones que no se destinaron al
mercado nacional, En todo caso las ventas a los viajeros bajo la modalidad de Ventas
Inflight se asimilan por analoga a operaciones de re exportacin.
Debe recordar ese Honorable Tribunal que la administracin Pblica est obligada a
realizar todos sus actos de acuerdo a lo dispuesto en la ley, de lo que deriva, y hacer
congruente y lgica en la aplicacin del ordenamiento legal, es por ello que como administrada
con todo respeto se solicita que como ente aplicador observe en sus actuaciones l fiel
cumplimiento al ordenamiento jurdico vigente. ()
DEL RGIMEN ADUANERO
Es sumamente importante entender que las destinaciones suspensivas no son
importaciones o exportaciones modificadas, en realidad son figuras aduaneras autnomas, y si
guardan amplia similitud con ellas es porque la legislacin aduanera ordena que se les
apliquen requisitos y formalidades anlogas.
En consecuencia, bajo las destinaciones suspensivas las mercancas pueden
reexportarse, decidir su nacionalizacin, y en general, ejercer los derechos, cumplir las
obligaciones y entenderse con las autoridades aduaneras en todo lo relativo a los bienes de los
cuales sea propietario aduanero.

11

Las admisiones y extracciones no causan los derechos e impuestos de importacin, la

exigibilidad queda liberada hasta la conclusin de la destinacin que termina con la re
exportacin, nacionalizacin, o destruccin de los efectos acaecidos bajo ciertas circunstancias.
La LRATL, CAUCA y RECAUCA, tratan con detalle lo referente al rgimen aduanero de
Tiendas Libres, y como se ha mencionado mi poderdante ostenta la calidad para operar
como

Tienda

Libre

mediante

las

resoluciones

Nos.

DJCA TLFDA-179

de

fecha

28/09/2010 y DJCA TLFDA -206 de fecha 19/10/2010, emitidas por la DGA.

Los beneficios aludidos, implican la exencin de derechos e impuestos a la importacin,
por la importacin de bienes cuyo destino sea exclusivamente la venta a viajeros que salgan o
entren al pas por va area conforme los requisitos que al efecto establece la Ley de Equipajes
de Viajeros Procedentes del Exterior, requisito primordial para efectuar la venta.
En ese sentido, el artculo 122 del RECAUCA define que los operadores de Tiendas
Libres son entidades que, como consecuencia de leyes especiales, ostentan la categora de
Tiendas Libres, en cuyo recinto las mercancas pueden ingresar con suspensin
(indefinida) de tributos y dems cargos eventualmente aplicables.
El artculo 131 del RECAUCA nos detalla las obligaciones que los operadores de Tiendas
Libres deben cumplir, entre otras: La letra b) dispone que las mercancas lleguen a la Tienda
Libre consignadas a nombre del operador, para la cual mi poderdante transmite a la DGA una
declaracin de mercancas a rgimen de Tiendas Libres, a su nombre; con lo cual cumple este
requisito.
La letra c) dispone que las mercancas ingresadas a las Tiendas Libres, se vendan
exclusivamente a pasajeros en trnsito y a los que salgan del territorio aduanero, o
ingresen, previa comprobacin de la calidad de pasajeros, acreditada con pasaporte y
pasajes, debiendo consignarse en la factura que se expida el nmero de pasaporte y
cdigo del vuelo indicado en el pase de abordaje o del pasaje.

12

Tambin las operaciones de salida estn documentadas por mi poderdante con los
documentos fiscales idneos que exige el rgimen aduanero.
La letra d) dispone desarrollar un sistema de control por tipo y clase de mercancas, en
medios electrnicos a disposicin de aduana, que permita establecer la cantidad de mercancas
ingresadas a los depsitos y vendidas a pasajeros, que permitan su fcil descargo, segn los
requerimientos del Servicio Aduanero.
Con lo cual tambin cumple mi poderdante atendiendo asimismo lo dispuesto en el
artculo 20 de la LRATL, ya que incluso se remiten trimestralmente a la Divisin de
Fiscalizacin en medios magnticos la informacin relacionada con las operaciones realizadas y
movimiento de inventarios, para que ejecute el control fiscal, esto es manifestado por la
Auditora, ya que en su Informe de Fiscalizacin expresa que verific en los registros de la
DGA, los referidos reportes.
Asimismo, la Auditora tambin menciona en su Informe de Fiscalizacin, que dio
seguimiento a los procedimientos de control de inventario, observando que se poseen registros
de movimiento de entrada y salida de mercanca, revisando los movimientos de saldos de
inventarios, los descargos por las ventas registradas por el periodo auditado; sealando que
durante el levantamiento de inventario fsico realizado en fechas 22 y 23 /11/ 2010, es
comprobable la existencia de un control interno adecuado sobre los inventarios.
Esta condicin demuestra que con las Ventas Inflight no se busca lesionar el
inters fiscal, pues los controles existen y los verific la DGA, como se ha dicho en repetidas
veces lo que se ha pretendido es brindar un servicio que demandan los viajeros, logrando un
doble objetivo, la satisfaccin comercial del cliente y el aumento de ventas, con observancia de
las normas aplicables a fin de proteger el inters fiscal.
Por su parte, el artculo 132 del RECAUCA, dispone en su inciso segundo que para la
salida de las mercancas de los locales, esta se debe comprobar con documentos idneos tal y
como se hace con las facturas expedidas a los viajeros. Por lo tanto esta disposicin no ha sido
incumplida como lo manifiesta el Informe de Fiscalizacin que ahora se impugna.

13

As tambin, la DGA seala lo descrito en el artculo 357 del RECAUCA, que establece
que: toda mercanca que ingrese o salga del territorio aduanero, deber someterse
a cualquiera de los regmenes identificados en el artculo 91 del cdigo, debiendo
cumplir los requisitos y procedimientos legalmente establecidos; por considerar que
los productos entregados durante el vuelo salieron del territorio aduanero sin un rgimen
aduanero establecido en el artculo 91 del CAUCA.
Para desvirtuar tal planteamiento es necesario dar lectura al artculo 132 del RECAUCA
que cita: Para el ingreso de las mercancas en las tiendas libres, se presentar la
declaracin de mercancas que en su caso corresponda; y la salida de dichos locales
se comprobar con las facturas expedidas a las personas a quienes se vendan.
De lo expuesto, rescatamos dos situaciones, la primera de ellas es la forma en cmo
ingresan las mercancas a los inventarios de los operadores de Tiendas Libres, que es
mediante la presentacin de la declaracin de mercancas al rgimen de Tiendas Libres, no
hay otra forma; La segunda es cmo se descargan del inventario, que segn la norma se
comprobar con las facturas expedidas a los viajeros, a quienes se vendieron.
Las dos formas son cumplidas a cabalidad por mi representada.
Como puede advertirse la DGA, en su Resolucin No. 1248/11/DJCA/3 de fecha
01/12/2011, ha interpretado sancionar y multar a mi poderdante, por operaciones que no se
destinaron al mercado nacional. ()
Respecto con la letra a), manifestamos que el artculo 4 de la LRATL lo que dispone
es que los beneficios del rgimen de Tiendas Libres, no pueden otorgarse a una persona
natural o jurdica, si opera o almacena mercancas fuera de los recintos de la terminal de
pasajeros; mi representada opera (como empresa) y almacena sus mercancas, nica y
exclusivamente dentro de la terminal de pasajeros del Aeropuerto Internacional El Salvador, no
lo hace en ningn recinto fuera de las instalaciones del Aeropuerto de El Salvador de ser as no
tendra las resoluciones de autorizacin anteriormente relacionadas.

14

Con relacin al artculo 11 de la LRATL, insistimos que los productos adquiridos con el
objeto de comercializarlos con viajeros, para poder ingresarlos a las instalaciones del
Aeropuerto Internacional El Salvador, le son exigible la declaracin de mercancas a rgimen
de Tiendas Libres, sin este documento es imposible hacerlo; desde este momento y mientras
permanecen en las bodegas o almacenes de mi poderdante estn amparados a dicho rgimen
aduanero, siendo hasta su venta o comercializacin que se emiten las facturas a los viajeros,
con lo cual se cancela el aludido rgimen aduanero.
A manera de ejemplo, el mismo texto legal indica que si en determinado momento se
decidiera efectuar la re exportacin o importacin definitiva de los inventarios, la disposicin es
clara que los mismos ya no pueden permanecer en las bodegas o almacenes de la Tienda
Libre.
Por lo tanto, contrario a lo que manifiesta la DGA queda evidenciado que los productos
que fueron vendidos en los vuelos internacionales, cumplen con los requisitos para gozar de
los beneficios del Rgimen Aduanero de Tiendas Libres, de lo contrario es imposible
introducirlos al Aeropuerto Internacional El Salvador, desde que ingresan al establecimiento
autorizado cumplen con los requisitos para gozar de los beneficios del rgimen de Tienda
Libre. DGA, adems existen los controles por parte de los organismos correspondientes para
evitar cualquier alteracin al status quo.
Siendo necesario mencionar que la corriente de comercio internacional apunta a que
cuando las aeronaves operadas en transporte areo internacional por las lneas areas, al
arribar al territorio de un Estado, su equipo regular equipo terrestre, combustible, lubricantes,
suministros tcnicos fungibles, piezas de repuesto, incluyendo motores, comisaras (incluyendo
pero no limitndose a rengln estales como comida, bebidas y licor, tabaco y otros productos
destinados a la venta a los pasajeros o al uso de los pasajeros en cantidades limitadas,
durante el vuelo), y otros rubros en conexin con la operacin o el servicio de aeronaves
dedicadas al transporte areo internacional, o utilizados exclusivamente en relacin con dicha
operacin o servicio, estn exentos, de todas las restricciones a la importacin, impuestos
sobre los bienes y tributos a capital, aranceles aduaneros, impuestos sobre consumo, y tarifas

15

o derechos similares, impuestos por las autoridades nacionales, que no estn basados en el
costo de los servicios prestados, siempre y cuando dichos equipos y suministros permanezcan
a bordo de la aeronave.
Prueba de lo anterior lo representan al ACUERDO DE TRANSPORTE AREO ENTRE
EL GOBIERNO DE LA REPBLICA DE EL SALVADOR Y EL GOBIERNO DE LOS
ESTADOS UNIDOS DE AMRICA, contenido en el Decreto Legislativo, suscrito en fecha 08
de mayo de 1997 y ratificado en fecha 10 de octubre de 1997, publicado en Diario Oficial No.
226, Tomo No. 337, en fecha 03 de diciembre de 199; ACUERDO ENTRE LA REPBLICA
DE EL SALVADOR Y EL REINO DE ESPAA SOBRE TRANSPORTE EREO, contenido en
Decreto Legislativo de fecha 10 de marzo de 1997, ratificado en fecha 12 de junio de 1997,
publicado en Diario Oficial No. 124, Tomo No. 336, en fecha 07 de julio de 1997.; ACUERDO
ENTRE EL GOBIERNO DE LA REPBLICA DE EL SALVADOR Y EL GOBIERNO DEL
REINO UNIDO DE GRAN BRETAA E IRLANDA DEL NORTE RELATIVO A SERVICIOS
AREOS, contenido en el Decreto Legislativo suscrito en fecha 14 de octubre de 1999,
ratificacin en fecha 23 de febrero de 2000, publicado en Diario Oficial No. 65, Tomo No. 346,
en fecha 31 de marzo de 2000.
sea que los instrumentos mencionados tienen como objetivo fomentar un sistema
internacional de transporte areo basado en la competencia del mercado entre las lneas
areas, expandiendo las oportunidades que posibiliten que estos ofrezcan una variedad de
opciones para el servicio pblico y del comercio de carga, alentndolos a desarrollar y llevar a
la prctica esquemas de tarifas innovadoras y competitivas, lo que se logro con la alianza
estratgica para vender a viajeros. Sin embargo, la DGA con su Resolucin No.
1248/11/DJCA/DPJ/3 de fecha 01/12 2011, va contra la corriente de comercio internacional,
generando un obstculo al comercio de bienes con liberacin expresa de ley, de derechos e
impuestos a la importacin. Cuando se trata de viajeros.
Lo que se pretende demostrar que mi representada en su afn de estar en sintona con
el mercado internacional ha utilizado la estrategia de comercializacin antes aludida, y que
esta cumple con los requisitos exigidos para que las mercancas gocen del citado rgimen, ya
que no hay otra manera de ingresar los bienes a las instalaciones del Aeropuerto Internacional

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El Salvador, aunado a ello las mercancas son ofrecidas y vendidas solo a viajeros, por tanto no
ha existido incumplimiento al rgimen aduanero de Tiendas Libre y en todo momento existe
control aduanero.
PROCEDIMIENTO

DE

REGULARIZACIN

DE

LAS

OBLIGACIONES

TRIBUTARIAS ADUANERAS EN LAS ACTUACIONES DE FISCALIZACIN

La Ley de Simplificacin Aduanera en su artculo 14 penltimo inciso, establece que
la DGA potenciar la fiscalizacin como un instrumento de orientacin a los usuarios de los
servicios aduaneros, de modo que se facilite el cumplimiento voluntario de sus obligaciones
aduaneras.
El artculo 16 de la citada Ley de Simplificacin Aduanera dispone que los resultados de
la fiscalizacin debe ser notificado al declarante, en consecuencia, dar a conocer al fiscalizado
el informe preliminar de conclusin de las actuaciones fiscalizadoras, cuyo resultado permite
concluir en un posible indicio de ajuste modificacin de la obligacin tributaria aduanera.
El Auto de Designacin notificado el da 22/11/2010, indica que la DGA se basa a lo
dispuesto en los artculos 6, 8, 9, 12 y 86 del CAUCA, 23, 24, 25, 27, 28 y 29 del RECAUCA y
14 de la Ley de Simplificacin Aduanera, para iniciar el proceso de fiscalizacin sobre mi
representada.
Sin embargo, la DGA omite en el caso que nos ocupa otra obligacin comprendida en
el artculo 49 del RECAUCA vigente, ubicada dentro del CAPITULO IV ACTUACIONES DE
FISCALIZACIN, que trata sobre la regularizacin ()
De lo anterior se colige que la DGA no comprende en sus procedimientos la figura
legal de la regularizacin de las obligaciones tributarias aduaneras en las actuaciones de
fiscalizacin; que constituye la posibilidad legal para que el sujeto pasivo, sus representantes o
auxiliares de la Funcin Pblica Aduanera, acepten o rechacen los hechos y resultados del
informe preliminar de conclusin de las actuaciones fiscalizadoras.

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De una vez la DGA, omite este paso legal e inicia el procedimiento administrativo
sancionador no obstante existir asidero legal y potestad aduanera para que a la fecha se haya
desarrollado.
Uno de los objetivos estratgicos que debe perseguir la DGA mediante la fiscalizacin
es la promocin de la cultura tributaria aduanera de los ciudadanos; una Administracin
Aduanera moderna se orienta a la bsqueda de procesos de regularizacin y promocin del
cumplimiento de las obligaciones tributarias aduaneras de los ciudadanos, y en ese sentido,
ste objetivo estratgico se orienta a la consolidacin y facilitacin de una cultura de
cumplimiento voluntario.
La DGA a la fecha no ha instruido la tramitacin de los procedimientos de
regularizacin, que se establece en el artculo 49 del RECAUCA, para que las dependencias que
tiene asignadas esta labor, la ejecuten de conformidad, y pongan en conocimiento de los
sujetos pasivos la posibilidad de regularizar su situacin tributaria aduanera.
Para el caso, un procedimiento de esta naturaleza debera contener: (1) La conclusin
de las actuaciones fiscalizadoras, con la elaboracin de un informe preliminar, (2) la emisin
de un comunicado de conclusin y citatorio para comunicacin del informe preliminar de las
actuaciones fiscalizadoras; (3,) la comparecencia (como acto voluntario,) para la comunicacin
del informe preliminar de las actuaciones fiscalizadoras; (4,) comparecencia para la aceptacin
o rechazo de resultados; (5) la conformidad total o parcial con la propuesta de regularizacin;
(6,) el rechazo de la propuesta de regularizacin; (7,) el control de actas, archivo de
expediente una vez regularizada la situacin, y generacin de informes de recaudacin.
El procedimiento establecido en el citado artculo 49 del RECAUCA es de tanta
trascendencia, que al omitirlo la autoridad aduanera, vulnera principios de legalidad y de
presuncin de inocencia, puesto que no se concibe la certeza de la culpabilidad, como extremo
procesal, a probar por parte de la administracin, sin que el contribuyente se le haya hecho
saber que est cometiendo un error.

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Por tanto, considero que el procedimiento de ley establecido en el RECAUCA es

quebrantado por la DGA, que no ha procurado desarrollar procedimientos sobre la figura legal
de la regularizacin, no obstante haber exigencia legal; al contrario de una vez, ha iniciado el
procedimiento administrativo sancionador, lo cual violenta de igual forma el principio de
legalidad.()
IV. PRINCIPIOS JURDICOS QUE NO FUERON RESPETADOS POR LA
AUTORIDAD DEMANDADA
PRINCIPIO DE TIPICIDAD
Segn la DGA en su Resolucin No. 1248/11/DJCA/3 de fecha 01/12/2011, la
conducta de mi poderdante, aludiendo a los supuestos incumplimientos a la LRATL, en cuando
a gozar de liberacin del pago de Derechos Arancelarios sobre mercancas que no llena las
condiciones de Ley se considera como INFRACCIN TRIBUTARIA y es tipificada en el
artculo 8 letra c,) de la Ley Especial para Sancionar Infracciones Aduaneras, que cita ...La
transferencia a cualquier ttulo de mercancas que se hayan importado con
liberacin.., de derechos e impuestos, sin el cumplimiento de los requisitos
establecidos en las leyes que otorgan o regulan dichos beneficios..
Al respecto como lo hemos apuntado en prrafos anteriores, mi poderdante ha
cumplido a cabalidad todos los requisitos establecidos por la LRATL, puesto que los productos
que adquiere para comercializarlos con viajeros que salen o entran al pas por va area, al
momento de ingresarlos a las instalaciones del Aeropuerto Internacional El Salvador le es
exigible la declaracin de mercancas a rgimen de Tiendas Libres, siendo este el documento
esencial para demostrar que las mercancas cumplen con los requisitos para gozar de la
liberacin, al momento de su introduccin.
Al momento de la transferencia o venta de los bienes admitidos al rgimen de Tienda
Libres, mi poderdante se basa en lo dispuesto en el artculo 132 del RECAUCA, comprobando
su salida con las facturas expedidas a las personas a quienes se vendan, asimismo, en lo
dispuesto en el artculo 3 de la LRATL, destinando los bienes adquiridos con liberacin a la

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venta exclusiva de viajeros que salgan o entren al pas por va area, no realizando ventas al
mercado nacional ni para otros fines o actividades diferentes al objeto y espritu de la LRATL.
Debiendo mencionar que las Ventas Inflight no estn prohibidas expresamente por
las resoluciones Nos. DJCA TLFDA-179 de fecha 28 de septiembre y DJCA TLFDA-206 de fecha
19 de octubre, ambas de 2010.
En consecuencia, mi poderdante en base al principio de tipicidad debe ser liberado de
toda responsabilidad que surja, pues ha cumplido con todos los requisitos de Ley para realizar
sus operaciones y por consiguiente no encaja en el hecho tpico establecido en el artculo 8
letra c) de la Ley Especial para Sancionar Infracciones Aduaneras.
La Sala de lo Contencioso Administrativo, en abundante jurisprudencia ha manifestado
que como una consecuencia del principio de legalidad se encuentra la exigencia de tipicidad
del hecho, segn la cual a la imposicin de toda sancin debe precederle una previsin
normativa en la que se describa de manera clara, precisa e inequvoca la conducta objeto de
prohibicin con todos sus elementos configurativos.
Es en la especificidad de la conducta tpica donde la Sala de lo Contencioso
Administrativa advierte que las conductas sancionables deben encontrarse delimitadas. El
principio de tipicidad representa una derivacin del principio de la exigencia de seguridad
jurdica, y constituye un lmite fundamental para la potestad sancionatoria.()
De lo expuesto, claramente podemos inferir que mi poderdante cumple y sigue
cumpliendo con lo establecido en la LRATL, en consecuencia el presupuesto objetivo del
artculo 8 letra c) de la Ley Especial para Sancionador Infracciones Aduaneras no se cumple en
la realidad, por consiguiente aducir lo contrario se vulnera el principio de legalidad en virtud
que la autoridad demandada est sancionando a mi representada por un supuesto de hecho
que no se encuentra tipificado en la norma.
PRINCIPIO DE LEGALIDAD.

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La administracin aduanera, en informe de auditora y en el acto administrativo

resolutorio, establece que mi representada debe pagar Derechos Arancelarios a la Importacin,
el IVA, Impuestos Ad-valorem y Especficos, ms las sanciones pecuniarias respectivas, pues
arguye que ------------------, supuestamente infringi la Ley del Rgimen Aduanero de Tiendas
Libres, en virtud que ha realizado actividades no autorizadas por esa administracin, las cuales
son denominadas Ventas Inflight.
Bajo la anterior premisa, realizaremos un anlisis correspondiente al artculo 92 del
CAUCA y el artculo, Convenio sobre el Rgimen Arancelario y Aduanero Centroamericano, 14 y
15 de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios,
al solo efecto de advertir que estamos en presencia de una flagrante transgresin al principio
de legalidad establecido en el artculo 86 de la Constitucin, en vista que, probaremos la
inexistencia de la obligacin jurdico tributaria respecto al DAI, IVA, Ad- valorem y Especficos,
por no configurarse el elemento material del hecho generador y as, como efecto inmediato, la
inexistencia de base para calcular sanciones pecuniarias:
Los elementos del tributo o de la obligacin jurdica tributaria, segn la doctrina, son
tres, a saber:
a) Los sujetos, tanto activo -acreedor del tributo- como pasivo -contribuyente o
responsable;
b) El objeto, es decir la prestacin que debe cumplir el sujeto pasivo; y
c) El presupuesto de hecho o hecho imponible, que est compuesto por cuatro
elementos: material o cualitativo, espacial, temporal y cuantitativo.
El hecho imponible, es el acontecimiento o conjunto de acontecimientos de naturaleza
econmica, descrito en la norma legal que sirve para dar origen a la obligacin tributaria. La
norma tributaria contiene solamente una prescripcin abstracta y general dirigida a todos, pero
tiene como destinatarios finales a quienes se les pueda atribuir la realizacin de los hechos o
situaciones previstas en aquella.

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Bajo este contexto, es importante destacar, que no basta la existencia de una norma
para que la obligacin tributaria tenga su origen, quede efectivizada y nazca el recproco
crdito a favor del sujeto activo de dicha obligacin; para que se produzca el efecto previsto
en la norma -nacimiento de la obligacin tributaria- es necesario que haya acaecido el hecho o
causa material de esa obligacin.
El elemento material consiste en el propio hecho, acto, negocio, estado o situacin que
se grava, siendo el que caracteriza o cualifica el tributo, y que, por lo general debe consistir en
una manifestacin de capacidad econmica, sea como renta, como patrimonio o como gasto; y
el aspecto temporal determina el instante en que el hecho imponible se entiende realizado
ntegramente, producindose entonces el devengo del tributo y otros efectos jurdicos, tales
como el cmputo de los plazos de declaracin o de prescripcin.
Apuntada la doctrina, conviene delimitar el hecho generador de:
a) Derechos Arancelarios a la Importacin.
Respecto a los Derechos Arancelarios de Importacin, el Convenio sobre el Rgimen
Arancelario y Aduanero Centroamericano, define que: son los gravmenes contenidos en el
Arancel Centroamericano ARANCELARIOS de Importacin y que tienen como hecho
generador LA IMPORTACIN: operacin aduanera denominada importacin.
El elemento material del hecho generador, en este caso constituye la importacin de
bienes corporales a El Salvador, Operacin aduanera, que debemos comprenderla segn el
artculo 92 del CAUCA, como: () el ingreso de mercancas procedentes del exterior para su
uso o consumo definitivo en el territorio aduanero.
Acotado el presupuesto de hecho, que genera el nacimiento de la obligacin tributaria
aduanera, es importante analizar lo contenido en los artculos 45 y 46 del CAUCA y el artculo
218 del RECAUCA, a luz de la actividad realizada por mi representada, con el nico objeto de
comprobar la inexistencia de la obligacin tributaria aduanera, respecto a los Derechos
Arancelarios de Importacin.

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El artculo 45 inciso segundo del CAUCA, establece que la obligacin tributaria

aduanera est constituida por los tributos exigibles en la importacin o exportacin de
Mercancas. Dicha obligacin, segn el artculo 46 de ese mismo cuerpo de normas, nace:
1 Al momento de la aceptacin de la declaracin de mercancas, en los regmenes de
importacin o exportacin definitiva y sus modalidades; 2 Al momento en que las mercancas
causen abandono tcito; 3 En la fecha: a) de la comisin de la infraccin aduanera penal; b,)
del comiso preventivo, cuando se desconozca la fecha de comisin; o c,) en que se descubra la
infraccin aduanera penal, si no se pueda determinar ninguna de las anteriores; y, 4 Cuando
ocurra la destruccin, prdida o dao de las mercancas, o en la fecha en que se descubra
cualquiera de tales circunstancias, salvo que stas se produzcan por caso fortuito o fuerza
mayor.
De conformidad a los hechos generadores relacionados, aseveramos que los
hechos atribuidos a mi representada no pueden subsumirse en los presupuestos de
hecho contemplados anteriormente, pues, no puede aceptar la declaracin de
mercancas a que alude el primero de ellos, en vista que no realiza importaciones
de bienes corporales para destinarlos al uso o consumo en el territorio aduanero,
sino que importa los bienes para destinarlos exclusivamente para la venta a
viajeros, tal como puede corroborarse en la resolucin administrativa que ahora se impugna.
Respecto a los otros presupuestos, no ahondaremos, en vista que de su lectura se infiere la
inaplicabilidad.
Por otra parte, el artculo 218 del RECAUCA, establece como hechos generadores,
adems de los establecidos en el Artculo 46 del Cdigo: se constituyen como hechos
generadores de la obligacin tributaria aduanera los siguientes: a) En las infracciones
tributarias aduaneras se aplicar el rgimen tributario vigente en la fecha de: i. Comisin de la
infraccin tributaria aduanera; ii. Comiso preventivo, cuando se desconozca la fecha de
comisin; o iii. Descubrimiento de la infraccin tributaria aduanera si no se puede determinar
ninguna de las anteriores. b) En la fecha de aceptacin del abandono voluntario de las
mercancas por el Servicio Aduanero; c) En la fecha de aceptacin de la declaracin de las

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mercancas exentas total o parcialmente de los tributos de importacin, en caso de

incumplimiento de las condiciones por las cuales se otorg la exencin; d) En la fecha de
aceptacin de la declaracin de las mercancas ingresadas al territorio aduanero bajo algn
rgimen aduanero suspensivo de tributos, en caso de incumplimiento de la condicin por la
cual se concedi el rgimen; e) En la fecha de aceptacin de la declaracin de las mercancas
que salgan del territorio aduanero al amparo de un rgimen suspensivo de tributos, en caso de
incumplimiento de la condicin por la cual se concedi el rgimen; y f) Cuando se trate de
declaraciones provisionales los tributos aplicables sern los vigentes a la fecha de aceptacin
de las mismas.
Segn la administracin aduanera, en el informe de auditora, pgina 7, respecto al
hecho generador de la obligacin tributaria aduanera manifiesta: De acuerdo con lo anterior,
puede establecerse que nace el Hecho generador para las operaciones de ventas realizadas en
los viajes comerciales, segn lo establecido en el artculo 46 del Cdigo Aduanero Uniforme
Centroamericano (CAUCA,) y lo establecido en el artculo 218 letra a) romano i. del
Reglamento del Cdigo Aduanero Centroamericano (RECAUCA), el cual enunciase
constituyen como hechos generadores de la obligacin tributaria aduanera los siguientes: a)
En las infracciones tributarias aduaneras se aplicar el rgimen tributario vigente a la fecha de:
comisin de la infraccin tributaria aduanera...
Resolucin que para fundamentar la procedencia del pago por parte de mi
representada en los conceptos antes relacionados, nicamente se limita a establecer que
existe una trasgresin a la normativa aduanera, por lo tanto es procedente que se realice la
determinacin de los Derechos e Impuestos.
Ante sendas argumentaciones, es pertinente aclarar que la sola atribucin de
infracciones aduaneras no constituye ipso facto el nacimiento de la obligacin tributaria
aduanera para nuestro caso, debido a que, es necesario analizar la parte relativa al quantum
del tributo, pues los Derechos Arancelarios a la Importacin proceden segn el Convenio sobre
el Rgimen Arancelario y Aduanero Centroamericano, cuando se produzca la operacin de
importacin que relacionado con el artculo 92 del CAUCA, es el ingreso de mercancas
destinadas a utilizarlas o consumirlas dentro del territorio aduanero de El Salvador, hecho no

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acaecido en el presente caso, tal como advertimos anteriormente cuando mencionarnos que -----------------, importa bienes para destinarlos nica y exclusivamente para la venta a viajeros,
por consiguiente, al no constituir una importacin definitiva de bienes, la administracin
aduanera, en base al principio de legalidad no puede conminar al pago de dichos Derechos.
En abono a est tesis, es necesario analizar lo siguiente: todos los hechos
generadores de la obligacin tributaria aduanera se refieren exclusivamente a que los
productos sern objeto de importacin definitiva de bienes corporales o se asimilan a una
importacin definitiva y por ende gravan los bienes?
A criterio de mi representada el legislador se refieren exclusivamente a una
importacin definitiva, pues el derecho comunitario centroamericano derivado establece en el
CAUCA que tiene rango de Ley, segn el artculo 144 de nuestra Constitucin y el RECAUCA
que equivaldra a un reglamento de ejecucin o desarrollo, en virtud que el artculo 46 en el
ordinal 1 establece que nace la obligacin tributaria aduanera cuando se acepte la declaracin
de mercancas en los regmenes de importacin o exportacin definitiva y sus modalidades,
entonces, en este caso el legislador se refiere exclusivamente a una operacin de importacin
en los trminos previstos en el artculo 92 del CAUCA. El ordinal 2, se refiere a un estado de
abandono tcito por parte del importador, que tiene lugar en los casos previstos del artculo
119 de ese cuerpo de leyes, por lo tanto, el legislador comunitario est presumiendo que las
mercancas sern objeto de importacin definitiva y esto es confirmado por el artculo 121, que
se refiere en los casos de rescate, cuando dice: (...) podr rescatarlas pagando previamente
las cantidades que se adeuden, de conformidad con el numeral 2 del artculo 46 de este
Cdigo, salvo en aquellos casos en los que ya se hubiere presentado una declaracin de
importacin definitiva en cuyo caso se estar a lo dispuesto en el numeral 1 del mismo
artculo. Las subastas o remates realizados en la Aduana constituyen actos de importacin o
internacin, segn el artculo 14 inciso 2 de la Ley del IVA.
Considero que est suspendido el pago de tributos, segn el artculo 98 del CAUCA,
que dice: Admisin temporal para perfeccionamiento activo es el ingreso al territorio
aduanero con suspensin de tributos a la importacin, de mercancas procedentes del exterior,
destinadas a ser re exportadas, despus de someterse a un proceso de transformacin,

25

elaboracin o reparacin u otro legalmente autorizado, contina el artculo diciendo: Previo

cumplimiento de los requisitos, formalidades y condiciones establecidas en el Reglamento,
podr importarse definitivamente. Asimismo, como veremos ms adelante, la operacin de
importar no genera el pago de impuesto, sino, que lo que genera la imposicin de tributos es
el sometimiento al rgimen de importacin definitiva en el territorio aduanero.
Por esa razn, se aduce que el legislador comunitario est presumiendo que en ese
caso las mercancas indefectiblemente sern objeto de importacin definitiva, sin embargo,
habr que analizar el caso en concreto para verificar si nace el derecho de crdito o devengo
de Estado para reclamar su pago.
Asimismo, se rescata que este ejemplo es a efectos de constatar que el legislador
comunitario est presumiendo que el consignatario o importador someter las mercancas a un
rgimen definitivo como es el caso de importacin definitiva, que no sera aplicable a mi
representada, en virtud que ella no comercializa sus productos en el mercado nacional, sino
que los importa para venderlos exclusivamente a viajeros.
El ordinal 3, dispone como hecho generador la comisin de la infraccin aduanera
penal, que segn el artculo 15 de la Ley Especial para Sancionar Infracciones Aduaneras, se
refieren a la situacin de defraudacin a la Hacienda Pblica, en los casos de importacin o
exportacin definitiva, por lo tanto, podemos afirmar que se refieren nica y exclusivamente
en los casos de importacin definitiva. El ordinal 4, se refiere a un caso sui generis, que es la
destruccin, prdida o dao de las mercancas, o en la fecha en que se descubra cualquiera de
tales circunstancias, salvo que stas se produzcan por caso fortuito o fuerza mayor. Aqu el
legislador presume que es importacin definitiva, pues el producto se consumi en el territorio
aduanero de El Salvador.
Bajo el anterior orden de ideas, podemos concluir ineludiblemente que el legislador
presume con los hechos generados consignados a partir del ordinal 2 que las mercancas
sern sometidas a un rgimen aduanero definitivo como la importacin, sin embargo, es de
acotar que en cada hecho generador para que nazca la obligacin del derecho de crdito por

26

parte del Estado, debe analizarse el caso en particular, pues si el consignatario no importa
definitivamente al pas sera absurdo pagar un Derecho Arancelario a la Importacin.
Ahora bien, con respecto a los hechos generadores contemplados en el artculo 218 del
RECAUCA, que es un reglamento de ejecucin o desarrollo del CAUCA, iniciaremos nuestro
anlisis con lo establecido en la letra a) romano i., citado por la administracin aduanera para
configurar el nacimiento de la obligacin tributaria aduanera y as conminar al pago de
Derechos Arancelarios a la Importacin a mi representada. La letra a) se refiere como hecho
generador la infraccin tributaria aduanera, que segn el artculo 8 de la Ley Especial para
Sancionar Infracciones Aduaneras, se refieren a todo hecho jurdico que perjudique a la
Hacienda Pblica mediante artificios legales utilizados para no enterar los tributos
correspondientes a la importacin definitiva. Para ello se analiza lo contemplado en la letra c)
del artculo 8, la cual constituye la supuesta infraccin cometida por mi representada, con el
nico objeto de demostrar que el legislador est previendo una importacin definitiva sin el
pago de los correspondientes tributos aplicables que no es el caso.
Segn la letra c) del artculo citado, reza: La transferencia a cualquier ttulo de
mercancas que se hayan importado con liberacin o exencin de derechos e impuestos, sin el
cumplimiento de los requisitos establecidos en las leyes que otorgan o regulan dichos
beneficios
------------------, import bienes al amparo del Rgimen Aduanero de Tiendas Libres
para destinarlos nica y exclusivamente para la venta a viajeros, todo ello es corroborado en la
Resolucin Administrativa que ahora se impugna.
En consecuencia, la DGA debi analizar el caso en particular para determinar la
concurrencia del hecho generador y el nacimiento del derecho crdito a favor del Estado, ya
que mi representada no comercializ los bienes corporales en el mercado nacional. De ser este
el caso entonces, se causa el tributo (DAI) y nace el derecho de crdito a favor del Estado,
segn

lo

establecido

en

el

Convenio

sobre el

Rgimen

Arancelario

Aduanero

Centroamericano, puesto que el hecho generador de ese tributo es la importacin definitiva,

para venderse a personas que o tienen la calidad de viajeros en el mercado nacional. ()

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b) Impuesto al Valor Agregado, por importacin o internacin definitiva.

Se debe analizar el presente caso, con los hechos probados, en virtud que la
administracin aduanera en el informe de auditora y resolucin de mrito, manifiesta que
nace la obligacin tributaria aduanera en base al artculo 218 letra a) romano i., del RECAUCA,
prescindiendo totalmente del hecho generador establecido en el artculo 14 de la Ley del IVA,
en razn que, a mi representada se le atribuye el supuesto incumplimiento de condiciones o
requisitos establecidos en la LRATL, sin embargo, debemos verificar los supuestos
incumplimientos, con el fin ulterior de identificar si ello constituye una importacin definitiva.
Por otra parte, el artculo 15 de la LIVA, establece el momento en que se causa el
impuesto: La importacin e internacin definitiva de bienes muebles corporales se entender
ocurrido y causado el impuesto en el momento que tenga lugar su importacin o
internacin.
Segn esto, el impuesto se causa al momento en que tenga lugar su importacin o
internacin, siempre y cuando se haya cumplido con el hecho generador previsto en el artculo
14 de esa Ley, que en relacin al artculo 92 del CAUCA, es l ingreso de mercancas para su
uso o consumo en el territorio aduanero, en consecuencia, no podemos afirmar que nace la
obligacin tributaria cuando se le vende a un viajero. No puede darse ese giro de cambio de
rgimen aduana.
La conversin, solo puede obedecer a la aceptacin de la declaracin de mercancas en
el rgimen de importacin definitiva, la destruccin o prdida de los bienes y/o la venta en el
mercado nacional, cuando estas hayan sido importadas y sometidas a un rgimen liberatorio o
suspensivo.
En consecuencia de lo expuesto podemos afirmar, que es inexistente el hecho
generador del IVA por importacin o internacin definitiva, por no acaecer en la realidad dicho
elemento material.

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c) Impuestos Ad-Valorem y Especficos

El impuesto al valor o Ad-valorem, es un tributo indirecto porque grava
exteriorizaciones mediatas de riqueza que son tomadas como presuncin de la existencia de
capacidad contributiva.
En este sentido, el artculo 2 de la Ley de impuesto sobre las Bebidas Gaseosas,
Isotnicas, Fortificantes o Energizantes, Jugos, Nctares, Refrescos y Preparaciones
Concentradas o en Polvo para la elaboracin de Bebidas, establece como hecho generador del
impuesto: Constituyen hechos generadores del impuesto ad-valorem y especfico, la
produccin, importacin e internacin de los bienes a que se refiere el artculo 1 de esta Ley,
as como el retiro o desafectacin del inventario de los mismos, destinados para uso o
consumo personal del productor o de terceros.
Para este caso, el presupuesto de hecho es importar e internar los bienes relacionados
en el artculo 1 de la Ley, sin embargo, debemos entender, importar e internar como el ingreso
de mercancas para usarse o consumirse en el territorio aduanero, segn el artculo 92 del
CAUCA. Bajo este contexto, mi representada, como ha sido ampliamente explicado, no ha
realizado operaciones de importacin definitiva respecto a los bienes corporales importados,
pues estos han sido importados para venderlos exclusivamente a viajeros, por lo que, al
inexistir el supuesto de hecho del hecho generador no se causa el impuesto, generando como
consecuencia la ilegalidad en la liquidacin de oficio.
Para el caso de las bebidas alcohlicas, el artculo 42 y siguientes de la Ley Reguladora
de la Produccin y Comercializacin del Alcohol y Bebidas Alcohlicas, establece como
presupuesto de hecho la importacin de los productos regulados en dicha Ley, en
consecuencia, debemos entenderla de conformidad al tantas veces citado artculo 92 del
CAUCA en los trminos antes expresados, en consecuencia, es inexistente el hecho generador
volvindose la liquidacin de oficio en ilegal.
De todo lo antes expuesto concluimos, que al no verificarse el supuesto de hecho como
elemento configurador del hecho generador, en los Derechos Arancelarios a la Importacin,

29

IVA, Ad-Valorem y Especficos, no nace a la vida jurdica la obligacin jurdico tributaria, lo cual
constituye una flagrante transgresin al artculo 86 de la Constitucin el hecho de liquidar de
oficio a mi representada cuando no existe impuesto que grave tal actuacin por no verificarse
dicho elemento material, en cada uno de los tributos aludidos. Asimismo, como efecto
colateral, al no existir tributos que graven, no puede existir base para calcular las sanciones
pecuniarias ().
II.- Que la Direccin General, habiendo tenido a la vista las razones en que la apelante
social apoya su impugnacin, procedi a rendir informe de fecha veintisiete de marzo del ao
dos mil doce, presentado en esa misma fecha, justificando su actuacin en los trminos
siguientes:
Sobre la Ley de Tiendas Libres y sobre el Rgimen Aduanero
En relacin a lo indicado por la Recurrente, sobre los 2 requisitos indicados a folios 5
de la Resolucin impugnada, es dable manifestar que se advierte con total claridad, que el
requisito 1 delimitado como Que la venta de las mercancas sea destinada a viajeros que
salgan y entren del pas por va area, no ha sido cuestionado, por esta Dependencia, por
cuando es innecesario pronunciarse respecto a este punto.
Ahora bien, el anlisis esbozado en la providencia ha sido en el sentido que al realizar
una interpretacin integral de la normativa aduanera, logrando dilucidar que para que la
mercanca goce de los beneficios del Rgimen de Tiendas Libres, no se limita a cumplir con el
requisito de vender sus productos a viajeros, sino que tambin se hace nfasis que deben ser
vendidos dentro de los locales autorizados para sus operaciones, que se encuentran
exclusivamente en el Aeropuerto Internacional de El Salvador, y no durante vuelos en cielos
internacionales.
De lo expuesto esta Dependencia reafirma, que la Sociedad no dio cumplimiento a
todos los requisitos establecidos en la Ley para que dicha mercanca gozara de los beneficios,
tal y como se mencion en la Resolucin con dichas ventas no dio cumplimiento a lo regulado
en el artculo 1 de la Ley del Rgimen Aduanero de Tiendas Libres, establece lo siguiente:

30

...La presente ley tiene por objeto regular la autorizacin y funcionamiento que se
confiera a personas naturales jurdicas para operar establecimientos comerciales dentro
del Aeropuerto Internacional El Salvador, bajo el rgimen aduanero de tiendas libres.
En concordancia con lo anterior, el articulo 3 incisos primero, segundo y quinto de la
citada Ley menciona: El Ministerio por medio de lo Direccin General, autorizar a personas
naturales o jurdicas para que operen en el Aeropuerto, establecimientos comerciales
bajo el rgimen aduanero de tiendas libres.
Al amparo del precitado rgimen podrn introducir mercancas con liberacin del pago
de derechos arancelarios a la importacin, impuesto a la transferencia de bienes muebles y a
la prestacin de servicios y dems impuestos aplicables generados por la importacin, para
destinarlas exclusivamente a la venta de viajeros que salgan o entren al pas por
va area conforme los requisitos que al efecto establece la ley de equipajes de viajeros
procedentes del exterior
...Se prohbe expresamente a los beneficiarios, destinar mercancas
introducidas al amparo del rgimen aduanero de tiendas libres, para su venta dentro del
mercado nacional u otros fines o actividades diferentes al objeto y espritu de la
presente Ley....
Como ya se mencion, si bien es cierto que sus mercancas las venden a viajeros,
cumpliendo parcialmente con dichos requisitos, con las ventas lnflight dicha Sociedad sus
operaciones las realiza fuera de los establecimientos autorizados ya que los productos los
comercializa durante los vuelos, lugar no autorizado para que la Sociedad puede operar,
enmarcando tal accionar en la prohibicin de destinar las mercancas introducidas al amparo
del Rgimen en comento, para una actividad (transferencia) diferente al objet que
claramente establece el artculo, como lo es operar en establecimientos comerciales dentro del
aeropuerto Internacional El Salvador.
Debiendo denotarse que el trmino operar es conexo a establecimiento comercial,
por cuanto es imperativo considerar que, segn lo prescrito en el artculo 19 del Cdigo Civil:

31

Cuando el sentido de la ley es claro, no se desatender su tenor literal a pretexto de consultar

su espritu.
Por lo anterior, tambin se evidencia que la Sociedad no ha dado cumplimiento a los
artculos 4, 11 inciso segundo y 12 de la Ley del Rgimen Aduanero de Tiendas Libres,
prescriben lo siguiente:

No se podrn otorgar los beneficios del rgimen aduanero de tiendas libres a

personas naturales o jurdicas para que operen o almacenen mercancas fuera de los
recintos de la terminal de pasajeros del Aeropuerto.
Tales mercancas podrn permanecer en las bodegas o almacenes de la
tienda libre mientras se encuentran amparadas al rgimen aduanero objeto de esta Ley.
Las tiendas libres podrn mantener en exhibicin dentro de sus locales, una
cantidad limitada de los artculos qu comercializan, a fin de poder suministrar la mercanca en
forma inmediata a los compradores.
Como puede ser verificado por ese Tribunal, consta en las diligencias del caso llevado
en alzada, la documentacin pertinente que demuestra las ventas en vuelo por la Sociedad,
por lo que puede verificarse que la Apelante, con las Ventas lnflight, ha estado realizando
operaciones que no le han sido autorizadas por esta Direccin General.
Asimismo, no est cumpliendo con el objeto de la Ley del Rgimen en referencia, ya
que para realizar esas ventas dicha Sociedad almacen, exhibi y vendi fuera del Aeropuerto
Internacional de El Salvador y de los establecimientos autorizados, es por ello, que la
mercanca vendida en esa modalidad, no puede gozar de los beneficios otorgados para el
citado Rgimen, de igual manera mientras esas mercancas se encontraban siendo
comercializadas en los vuelos, estas estaban fuera del control aduanero, es por ello
que queda comprobado que la citada Sociedad ha incumplido con los requisitos y objeto de la
Ley en referencia.
En relacin a lo indicado por la peticionaria en el escrito de mrito: ...con el actual
mundo de competencia y de atencin al cliente, la poltica es proporcionar facilidades al

32

cliente, en este caso al viajero. Esta Dependencia considera de importancia destacar que tal
situacin de facilitacin, no debe privar sobre el deber de la Sociedad en cumplir con lo
establecido en la normativa sobre la materia, en especial cuando se-trata de un Rgimen
especial y otorga beneficios fiscales.
Como ya se dijo, la Sociedad de mrito, no dio cumplimiento a uno de los requisitos
para gozar de los beneficios del citado Rgimen, por las siguientes razones:
a) La mercanca son trasladadas a los aviones, para ser vendidos durante los vuelos
comerciales, (siendo este un lugar no autorizado para la venta o transferencia de mercanca
bajo este Rgimen, Art. 4 y 11 inciso 20 de la Ley del Rgimen de Tiendas Libres).
b) Las ventas de las mercancas se perfecciona en cielos internacionales, no en los
locales autorizados para dicha operacin (Art. 1 inciso 1, 3 inciso 1 de la referida Ley).
Alega la impetrante que su representada no busca lesionar el inters fiscal, sin
embargo, al trasladar las mercancas hacia lugares no habilitados para los fines a los que fue
autorizado el Rgimen, adems de incumplir la norma, se pone en riesgo el resguardo de las
mismas.
Todo lo anterior demuestra, que esta Autoridad no ha efectuado una interpretacin
equvoca de las disposiciones legales de la LRATL, como lo pretende denotar la impetrante, por
lo que es dable que ese Tribunal desestime los argumentos esgrimidos.
Procedimiento de Regulacin de las Obligaciones Tributarias Aduaneras en
las Actuaciones de Fiscalizacin.
Segn el artculo 49 del Reglamento del Cdigo Aduanero Uniforme Centroamericano
(RECAUCA), prescribe lo siguiente:

33

cuando el rgano fiscalizador establezca que no se cancelaron los tributos debidos, se

comunicar a sujeto pasivo la regularizacin que proceda, mediante el procedimiento
establecido en la legislacin correspondiente o por el Servicio Aduanero...
Ntese

que

tal

disposicin,

hace

una

remisin

la

legislacin

nacional

correspondiente; es decir, de conformidad a la normativa que cada pas tenga vigente, por
cuanto es pertinente indicar que, con la emisin y notificacin del Informe de Fiscalizacin
respectivo, en el cual refleja los resultados obtenidos durante la misma; elaboracin y
notificacin del Auto de Apertura del caso que nos ocupa, se actu apegada a lo regulado en
los artculos 15 y 17 de la Ley de Simplificacin Aduanera, en concordancia con el Articulo 31 y
32 de la Ley Especial para Sancionar Infracciones Aduaneras, actuando en apego al mandato
constitucional del debido proceso y derecho de Audiencia y defensa, consagrado en el artculo
11 de la Constitucin.
Lo anterior, es lo que esta Dependencia ha realizado sin menoscabar ningn derecho a
la Sociedad recurrente, quedando demostrado l completo apego al principio de legalidad.
PRINCIPIOS JURDICOS QUE NO FUERON RESPETADOS POR LA AUTORIDAD
DEMANDADA.
Principio de Tipicidad.
En concordancia con lo anterior, segn el informe de fiscalizacin y la Resolucin en
alzada, la sociedad ------------------, la conducta-que se le atribuye, es la que se encuentra
tipificada en el artculo 8 letra c) de la Ley Especial para Sancionar Infracciones Aduaneras
()
Consta en las diligencias de mrito, que la sociedad ------------------, transfiri
mercancas que amparadas al Rgimen de Tiendas Libres, estaban dispensas del pago de
derechos e impuestos, pues como se ha indicado las destin a las ventas inflight.
En ese sentido es menester indicar los siguientes elementos:

34

Por una parte, se configur la transferencia, entendida como la venta efectuada por
Sociedad, confiriendo el dominio de los bienes al comprador al pagar su precio.
El supuesto del cual parte el legislador es, permitir la transferencia dentro de las
instalaciones autorizadas para la Autoridad competente, conforme se ha expuesto en la
Resolucin impugnada y el presente Informe, al no cumplir can tal premisa, bajo el alegato de
que lo que la ley no lo prohbe lo permite, explica que la contribuyente debi solicitar el criterio
expreso de esta Dependencia, a fin de encausar su actuar dentro del marco de la legislacin,
efectuarlo de forma diferente y al ceirse a su propio entendimiento e inters, denota
negligencia al correr sus propios riesgos.
Lo anterior ha conllevado en el caso que nos ocupa a verificar que la Sociedad
incumpli los requisitos establecidos en la citada Leyes que le otorgaron el beneficio en referencia.
Ahora bien, considerando que el principio de tipicidad consiste en la la adecuacin de
un hecho cometido a la descripcin que hace la ley, se comprueba que la Sociedad
contribuyente incurri en la infraccin, regulada en el citado artculo 8 letra c) de la LEPSIA,
delimitado en la Resolucin Apelada.
Principio de Legalidad.
De conformidad al principio de legalidad, los funcionarios pblicos o las instituciones
deben realizar los actos que estn regulados en la ley, por lo que cualquier acto fuera de este
mbito se considerara ilegal.
De all que, esta Autoridad consider lo dispuesto en el artculo 218 letra a) literal i. del
RECAUCA, relativos a los alcances del trmino Hecho Generador, conforme lo regulado en el
artculo 58 del Cdigo Tributario, el cual si bien no es aplicable en materia aduanera, lo
conceptualiza legalmente y nos proporciona un marco referencial respecto de tal concepcin,
ya que establece que El hecho generador es el presupuesto establecido por la ley por cuya

35

realizacin se origina el nacimiento de la obligacin tributaria, claro est que para el caso en
estudio nos referimos a una obligacin tributaria aduanera; es decir, aquella obligacin de
pagar un tributo.
De igual manera, se tom en consideracin que segn lo prescrito en el artculo 217
del Reglamento del Cdigo Aduanero Uniforme Centroamericano (RECAUCA), la obligacin
tributaria aduanera nace entre el Estado y los sujetos pasivos, en el momento que ocurre el
hecho generador de los tributos.
De lo antes expuesto, se puede verificar que la conducta de la sociedad -----------------,
se enmarca dentro del supuesto descrito en el referido artculo 218 letra a) literal i del
RECAUCA ()
En el caso que nos ocupa, el momento preciso en que la Sociedad realiz las
ventas inflight, durante los vuelos comerciales, incumpliendo con los requisitos establecidos
en la Ley del Rgimen Aduanero de Tiendas Libres, incurri en la infraccin tributaria
aduanera, con cada una de las ventas o transferencia realizadas.
En armona con lo expuesto, la Sociedad al transferir mercancas amparadas al
Rgimen Aduanero de Tiendas Libres, fuera de los establecimientos autorizados, e
consecuencia, fuera del control aduanero es que se considera que ha incumplido con uno de
los requisitos prescritos en la Ley que otorgan o regula dichos beneficios, el cual es, que
todas sus operaciones las realice dentro de- las Instalaciones autorizadas dentro de
la terminal de pasajeros del Aeropuerto Internacional de El Salvador, segn artculos
1, 3 incisos 1 y 5, 4, 11 de la Ley del Rgimen Aduanero de Tiendas Libres.
En base a lo anterior, todos las ventas realizadas bajo eso modalidad pierden la
liberacin de del pago de los impuestos, por lo que es procedente la determinacin de la
-obligacin tributaria efectuada en la Resolucin en alzada, as como determinacin de las
infracciones cometidas por la citada Sociedad, ya que ella realiz una actividad que segn la
Ley no estaba autorizada, por cuanto no es cierto lo refutado en el escrito presentado ante ese
Tribunal ().

36

III.- Dando prosecucin al incidente que nos ocupa, esta instancia contralora provey
auto de las ocho horas quince minutos del da veintinueve de marzo del ao dos mil doce,
mediante la cual abri a pruebas el proceso, derecho del cual hizo uso la parte alzada, al
presentar a esta oficina escrito el da veinticinco de abril del ao dos mil doce.
Seguidamente este Tribunal, mediante auto de las catorce horas veinte minutos del da
cinco de junio del ao dos mil doce, mand or en alegaciones finales a la impetrante social,
derecho del cual hizo uso la Sociedad en referencia, presentando escrito en fecha veintisis del
mismo mes y ao, quedando el presente incidente en estado para emitir sentencia.
IV.- Del anlisis de lo expuesto por la apelante social y justificaciones de la Direccin
General de Aduanas en adelante denominada Direccin General, Autoridad Aduanera o Servicio
Aduanero, este Tribunal se pronuncia de la siguiente manera:
1.- CONSIDERACIONES PRELIMINARES BSICAS.
A.-) Del Rgimen Aduanero de Tiendas Libres.
La naturaleza del rgimen aduanero aplicable a las tiendas libres ubicadas en la terminal
de pasajeros del Aeropuerto Internacional de El Salvador, permite el ingreso de mercancas de
origen extranjero al territorio aduanero nacional, con liberacin en el pago de los derechos e
impuestos que gravan su importacin, que sean transferidos a los viajeros que salgan o entren
al pas va area, conforme los requisitos que establece la Ley de Equipaje de Viajeros
Procedentes del Exterior.
Las tiendas libres o duty free shops como se les conoce en idioma ingls, son como su
nombre lo indica, establecimientos dedicados a la comercializacin de artculos al por menor,
cuyo principal atractivo radica en que los bienes que en ellos se ofertan no se encuentran
gravados con ningn tipo de impuesto aplicable en el pas de adquisicin, lo que las convierte
en comercios llamativos para clientes que buscan precios accesibles en la compra de
determinados productos.

37

La ubicacin de este tipo de comercio est restringida a ciertos lugares,

principalmente terminales areas y puertos martimos, permitindose operarlas en algunos
casos a empresas dedicadas al transporte internacional de pasajeros, tales como aerolneas y
cruceros, tratando de garantizar con ello que la transferencia de los bienes se realice a
pasajeros en trnsito y a los que salgan del territorio aduanero o ingresen en su caso, quienes
consumirn dichos productos en su lugar de origen o pas de destino.
En cuanto a las tiendas libres ubicadas en el Aeropuerto Internacional de El
Salvador, el establecimiento, funcionamiento y beneficios otorgados a las mismas se regula por
lo dispuesto en la Ley del Rgimen Aduanero de Tiendas Libres y a lo previsto en el Cdigo
Aduanero Uniforme Centroamericano, en adelante CAUCA y su Reglamento.
En este contexto, el tenor literal del artculo 1 de la Ley del Rgimen Aduanero de
Tiendas Libres establece que el objeto del rgimen aduanero es regular la autorizacin y

funcionamiento que se confiera a personas naturales o jurdicas para operar establecimientos

comerciales dentro del Aeropuerto Internacional El Salvador, bajo el rgimen aduanero de
tiendas libres ().
En tal sentido, el Ministerio de Hacienda por medio de la Direccin General autoriza
a personas naturales o jurdicas para que operen dentro del Aeropuerto en establecimientos
comerciales amparados a dicho rgimen, tal como lo prescribe el artculo 3 inciso primero de la
Ley del Rgimen Aduanero de Tiendas Libres.
Aunado a lo anterior, es importante establecer que el citado artculo 3 de la Ley del
Rgimen Aduanero de Tiendas Libres regula que los bienes que ingresan al territorio aduanero
nacional al amparo de dicho rgimen, lo hacen con liberacin en el pago de los derechos e
impuestos que gravan su importacin definitiva; en tanto los mismos sean destinados para la
venta exclusiva a viajeros que salgan o entren al pas va area al territorio aduanero nacional.

38

La base jurdica de la parte final del prrafo que antecede, est contenida en el artculo
131 letra c) del Reglamento del Cdigo Aduanero Uniforme Centroamericano, en adelante
RECAUCA, que dispone:

Las entidades inscritas ante el Registro de Auxiliares como operadores de tiendas

libres debern cumplir con las obligaciones siguientes:
c) Que las mercancas ingresadas a las tiendas libres, se vendan exclusivamente a
pasajeros en trnsito y a los que salgan del territorio aduanero, o ingresen en su caso (...).
Como se ha dicho, el ingreso de las mercancas al territorio aduanero nacional, para
ser destinadas al rgimen aduanero de tiendas libres, se realiza con liberacin del pago de los
Derechos Arancelarios a la Importacin y otros tributos que gravan su importacin, como son
el Impuesto a la Transferencia a los Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios, e
Impuestos Especficos para la comercializacin de las Bebidas alcohlicas y energizantes de
acuerdo a lo establecido en la Ley de Bebidas Gaseosas, Isotnicas, Fortificantes o
Energizantes, Jugos, Nctares, Refrescos y Preparaciones Concentradas o en Polvo para la
Elaboracin de Bebidas y la Ley Reguladora de la Produccin y Comercializacin del Alcohol y
Bebidas Alcohlicas.
En sntesis, las tiendas libres se encuentran bajo la jurisdiccin de la Aduana ms
cercana al lugar de su operacin, para controlar el ingreso y salida de mercancas, quedando
expedito a los rganos fiscalizadores del Servicio Aduanero efectuar verificaciones a posteriori.
Ahora bien, la Direccin General requerir a las entidades que hayan obtenido la
autorizacin para operar como tiendas libres, la informacin respectiva para la inscripcin
correspondiente en el Registro de Auxiliares llevado por la Autoridad Aduanera, tal como lo
prescribe el artculo 130 del RECAUCA.
Segn el artculo 11 de la Ley Rgimen Aduanero de Tiendas Libres, las mercancas
introducidas al amparo del citado rgimen se pondrn a disposicin de los beneficiarios por
medio de la declaracin de mercancas respectiva.

39

En este sentido, las mercancas que son vendidas al amparo del rgimen de tiendas
libres, se entregan a los viajeros en trnsito que ingresan o salen por va area del territorio
aduanero nacional contra la factura correspondiente, la cual deber contener los requisitos
mnimos, segn el artculo 13 de la Ley del Rgimen Aduanero de Tiendas Libres, entre los que
se encuentran:
a) Nombre, nacionalidad y nmero de pasaporte o documento de identificacin del
viajero;
b) Nmero de vuelo y lnea area en que se transport o transportar el viajero;
c) Nmero correlativo de impresin del documento que soporta la venta;
d) Detalle de la mercanca y el precio de venta; y
e) Fecha de realizacin de la operacin.
De igual forma, se estipulan los mecanismos de control a efecto de asegurar el
correcto funcionamiento de los establecimientos autorizados para operar como tiendas libres,
tales como: verificaciones peridicas, estricto control permanente sobre los inventarios por
parte de la Autoridad Aduanera del Aeropuerto Internacional de El Salvador.
B.-) De los sujetos beneficiarios del Rgimen Aduanero de Tiendas Libres,
requisitos, prohibiciones y rgimen sancionatorio.
De conformidad al artculo 5 de la Ley del Rgimen Aduanero de Tiendas Libres, los
sujetos que pueden optar a los beneficios de dicho rgimen, son las personas naturales o
jurdicas que cumplan con los requisitos establecidos para ello, entre los cuales se encuentran:

Generales de identificacin del solicitante, sea persona natural o jurdica, Nmero de

Identificacin del solicitante, designacin del Representante Legal o Apoderado en su caso,
ubicacin y descripcin tcnica del local en que se pretende establecer la tienda libre,
capacidad de las bodegas asignadas, estimacin del monto de mercancas que se ingresarn
anualmente y clase de las mismas, con su respectiva clasificacin arancelaria, registro del
importador y direccin exacta que se seala para or notificaciones. Adems, a la solicitud

40

deber acompaarse la documentacin siguiente: a) Copia certificada de Documento nico

de Identidad o Pasaporte, si el solicitante fuere persona natural, o copia certificada del
instrumento que contenga el pacto social, si se tratare de persona jurdica constituida
conforme a la legislacin nacional. En el caso que el solicitante sea una persona jurdica
constituida conforme a la legislacin extranjera, el referido documento deber estar
autenticado conforme a los procedimientos legales establecidos al efecto. b) Copia certificada
de Matrcula de Comerciante Individual o Social, segn el caso. c) Copia certificada del
documento que acredita la Personera Jurdica de quien suscribe la solicitud, en su caso. d)
Plano o croquis de ubicacin dentro de las instalaciones del Aeropuerto del establecimiento y
bodega. e) Especificacin del mtodo de evaluacin de inventarios que se utilizar. f) Contrato
de arrendamiento del local y bodegas celebrado entre el solicitante y CEPA y g) Balance inicial
de la tienda libre debidamente certificado por un Auditor Externo
Segn lo establecido en los artculos 118, 122 y 129 al 136 del RECAUCA, se les
confiere a los titulares de los establecimientos autorizados para funcionar como tienda libre, la
calidad de auxiliares de la funcin pblica aduanera, quienes debern estar sometidas al
cumplimiento de las obligaciones establecidas en la Ley del Rgimen Aduanero de Tiendas
Libres, y a lo dispuesto en el CAUCA.
Es decir, que los titulares de tiendas libres le son aplicables los requisitos de
autorizacin, impedimentos para operar e inhabilitaciones que se establecen en el RECAUCA,
para los auxiliares de la funcin pblica aduanera, entre los cuales podemos citar algunas de
las establecidas en los artculos 56 y 67 del RECAUCA, que al efecto sealan:
Requisitos de Autorizacin:
a) Tener capacidad legal para actuar;
b) Mantenerse al da en el pago de sus obligaciones tributarias;
c) Estar domiciliado en el Estado Parte donde solicita autorizacin; y
d) No poseer vnculo laboral con el Estado.
Causales de Inhabilitacin:

41

a) Adquirir la calidad de funcionario o empleado pblico;

b) Vencimiento de la garanta de operacin;
c) Incumplimiento de obligaciones tributarias debidamente notificadas y no pagadas
en el plazo establecido; y
d) Omisin de presentacin anual de certificacin de solvencia tributaria extendida por
la autoridad competente.
En ese sentido, dentro de las obligaciones de los beneficiarios del rgimen aduanero de
tiendas libres se encuentra el pago del Impuesto sobre la Renta y el cumplimiento de las
dems obligaciones que al efecto establece la Ley, asimismo se exige

que las ventas se

efecten exclusivamente a pasajeros en trnsito que salgan o entren al pas por va area,
previa comprobacin de dicha calidad, adems de llevar y desarrollar un sistema especial de
control por tipo y clase de mercancas, a travs de medios electrnicos a disposicin de la
Aduana correspondiente.
Asimismo, se establece la prohibicin contenida en el artculo 3 inciso quinto de la Ley
del Rgimen Aduanero de Tiendas Libres, que regula:

Se prohbe expresamente a los beneficiarios, destinar mercancas introducidas al

amparo del rgimen aduanero de tiendas libres, para su venta dentro del mercando nacional u
otros fines o actividades diferentes al objeto y espritu de la presente Ley ()
2.- ANTECEDENTES DE HECHOS.
De las operaciones del usuario.
El Servicio Aduanero autoriz a la recurrente social por medio de resolucin nmero
DJCATLFDA-079, de fecha catorce de septiembre del ao dos mil siete, para que gozara de los
beneficios del rgimen aduanero de tiendas libres, para el plazo de tres aos contados a partir
del catorce de octubre del ao dos mil siete al catorce de octubre del ao dos mil diez. Previo

42

al otorgamiento en mencin, la Direccin General verific el cumplimiento de los requisitos

regulados en el artculo 5 de la Ley del Rgimen Aduanero de Tiendas Libres.
Posteriormente, la Administracin Aduanera por medio de la resolucin DJCATLFDA179, de fecha veintiocho de septiembre del ao dos mil diez, prorrog a la apelante social la
autorizacin para continuar operando bajo el rgimen aduanero, por el plazo de tres aos
contados a partir del catorce de octubre del ao dos mil diez al catorce de octubre del ao dos
mil trece, en cumplimiento al artculo 20 de la Ley del Rgimen Aduanero de Tiendas Libres,
tal como se puede constatar a folios 173 a 175 del expediente administrativo
En atencin a las resoluciones antes mencionadas se autoriz a la recurrente social
operar el establecimiento comercial denominado -----------------, ubicado en el Aeropuerto
Internacional de El Salvador, detallndose en la resolucin en comento tres locales
identificados como: sala de venta de una extensin superficial de 61.85 metros cuadrados,
ubicada frente a la sala de espera nmero 7 del sector poniente del edificio terminal de
pasajeros del Aeropuerto Internacional, la segunda sala de venta de 80 metros cuadrados,
ubicada frente al pasillo entre las salas de espera 5 y 7 del sector oriente del edificio de la
terminal de pasajeros y por ltimo la bodega de una extensin superficial de 65.10 metros
cuadrados, ubicada en la primera planta de la referida terminal.
Dentro de los beneficios concedidos a la sociedad apelante, se encuentra la introduccin
de mercancas con exencin total de los impuestos respectivos, siempre que tales mercancas
se vendan exclusivamente a viajeros que salgan y entren al pas va area, conforme a los
requisitos estipulados en la Ley de Equipajes de Viajeros Procedentes del Exterior.
Adems, la Direccin General indic a la apelante social la obligacin de dar estricto
cumplimiento a las disposiciones legales contenidas en la Ley del Rgimen Aduanero de
Tiendas Libres y en los artculos 21 del CAUCA y artculo 131 del RECAUCA, caso contrario el
Servicio Aduanero se reservar el derecho de revocar los beneficios concedidos mediante la
resolucin de autorizacin conferida, por incumplimientos reiterados a lo dispuesto en la Ley
en referencia y dems legislacin aduanera aplicable; lo anterior se regula en el artculo 10 de

43

la Ley del Rgimen Aduanero de Tiendas Libres, lo que se puede comprobar en la parte
resolutiva letra g) de la resolucin -DJCATLFDA-079- en referencia.
En el presente caso, la impetrante social durante el perodo fiscalizado comprendido
del uno de octubre al veintids de noviembre del ao dos mil diez, efectu importaciones de
mercancas mediante Declaraciones de Mercancas de Tiendas Libres, para su posterior
comercializacin, tanto en las salas de ventas autorizadas como en los vuelos comerciales;
establecindose, con esa segunda modalidad las denominadas ventas inflight, las cuales
operan de la siguiente forma:
La sociedad apelante celebr un contrato de servicio de carga y descarga bajo tarifas y
especificaciones contempladas con la sociedad ------------------, procediendo a llenar los carritos
denominados Trolleys de mercancas introducidas bajo el Rgimen de Tiendas Libres, para su
venta dentro de los vuelos comerciales de las aeronaves de la empresa ------------------, as
como los catlogo de los productos, una planchadora, ciento cincuenta dlares para dar
cambios, etc., las cuales son promocionadas por los sobrecargos a travs de catlogo que
tiene duracin semestral, en los vuelos de ida y regreso a nuestro pas; una vez efectuada la
venta por dicho personal se emite una Nota de Remisin, documento en el cual se registran
los datos personales del pasajero que adquiere los artculos tales como: nombre del pasajero,
nmero de vuelo, nmero de pasaporte, fecha y forma de pago, en cumplimiento al artculo 13
de la Ley del Rgimen Aduanero de Tiendas Libres. Una vez el vuelo comercial regresa al pas,
trasladan el carrito Trolleys a las instalaciones de la bodega Inflight, a donde se procede a
realizar inventario fsico y revisar los documentos respectivos, y trasladar al area de
facturacin las Notas de Remisin para la elaboracin de los respectivos tiquetes de venta.
En atencin a lo expuesto, la Direccin General a travs del acto impugnado
determin: La sociedad efectu importaciones bajo Declaraciones de Mercancas realizadas

en el perodo en estudio, amparadas al Rgimen de Tiendas Libres, de productos para

venderlos posteriormente en los vuelos comerciales de la citada aerolnea; sin embargo, al
efectuar ventas dentro de la aerolnea mientras se encuentran en vuelo internacional es una
actividad que no ha sido autorizada por esta Direccin General....

44

Lo antes expuesto, denota para que una mercanca goce de los beneficios otorgados
en el Rgimen de Tiendas Libres, debe cumplir con los requisitos que le exige la normativa
aduanera, para el caso sera vender los productos o mercancas dentro de las instalaciones del
Aeropuerto Internacional El Salvador y que los compradores sean viajeros. De lo anterior, se
deduce que la sociedadutilizando la estrategia de comercializacin denominada Ventas
Inflight, no cumple con los requisitos exigidos para que las mercancas gocen del citado
rgimen, ya que las ventas si bien es cierto las hacen a viajeros, estas se realizan durante los
vuelos comerciales, incumpliendo as el requisito de realizar sus operaciones dentro de las
instalaciones que han sido autorizadas, ya que las mercancas salen del Rgimen Aduanero de
Tiendas Libres y del control aduanero cuando realiza las ventas antes relacionadas.
3.- ANLISIS JURDICO DEL CASO CONCRETO.
La Direccin General y la apelante social coinciden que en los artculos 1, 3 incisos
primero, segundo y quinto de la Ley del Rgimen Aduanero de Tiendas Libres, se establecen
de manera expresa dos requisitos de obligatorio cumplimiento para que las personas naturales
o jurdicas puedan gozar de los beneficios del rgimen aduanero de tiendas libres,
mencionados a continuacin:
a.- Que la venta de las mercancas sea destinada a viajeros que salgan y entren del
pas va area.
b.- Para que los beneficiarios del Rgimen en comento, puedan gozar de los beneficios
deben realizar sus operaciones dentro del Aeropuerto Internacional El Salvador, en los
establecimientos autorizados, segn el objeto de la Ley.
En cuanto al primer requisito antes mencionado, la Direccin General en el acto
impugnado estableci literalmente: La referida Sociedad, efectu importaciones bajo

Declaraciones de Mercancas realizadas en el perodo en estudio, amparadas al Rgimen de

Tiendas Libres, Por una parte, dicha Sociedad por medio de los tiquetes de venta, se
comprob que ha destinado a la venta de los productos bajo el Rgimen en comento a

45

viajeros, cumpliendo as con uno de los requisitos anteriormente relacionado, lo anterior se

constata a folio 5 de la resolucin objeto de alzada.
En ese sentido, el Servicio Aduanero verific que en el caso subjdice el ingreso de las
mercancas a la tienda libre se realiz por medio de Declaraciones de Mercancas amparadas al
rgimen de tiendas libres, igualmente que la salida de las mercancas de los locales se efectu
a travs de ventas hechas a los viajeros, por medio de los tiquetes de venta expedidos,
cumpliendo as lo establecido en el artculo 132 del RECAUCA.
Cabe agregar, que respecto al primer requisito la apelante social se limita a manifestar
que cumpli con la obligacin de vender exclusivamente a viajeros que salgan o entren al pas
por va area, y que la misma Autoridad Aduanera as lo manifest en la resolucin recurrida;
razn por la cual este Tribunal no se pronunciar al respecto, por no existir discrepancia
alguna.
En razn del segundo requisito mencionado, la Direccin General en el informe de
fiscalizacin y acto impugnado estableci lo siguiente:

se comprob que la Sociedad en comento, realiz Ventas Inflight durante los

vuelos comerciales; en otras palabras fuera del Aeropuerto Internacional de El Salvador y
del local donde fue autorizada realizar sus operaciones, verificndose que no ha dado
cumplimiento con el segundo requisito.
En ese sentido, no se dio cumplimiento al objeto que regula la Ley en referencia y no
est cumpliendo con los requisitos con que fue otorgado dicho rgimen, es por ello pertinente
traer a cuenta que en los artculos 4, 11 inciso segundo y 12 de la Ley del Rgimen Aduanero
de Tiendas Libres ()
En consecuencia la mercanca vendida de esa modalidad, no puede gozar de los
beneficios otorgados para el citado Rgimen, de igual manera mientras esa mercancas se
encontraban siendo comercializadas en los vuelos estos estaban fuera del control aduanero, es
por ello queda comprobado que la citada sociedad no ha cumplido con los requisitos y objeto
de la Ley., lo cual se puede comprobar a folio 5 de la citada resolucin objeto de
impugnacin.

46

La recurrente social manifiesta una serie de argumentos para rechazar lo atribuido en el

sentido siguiente:

En el presente caso, los establecimientos comerciales estn autorizados y funcionando

dentro del Aeropuerto Internacional El Salvador al amparo de las resoluciones N DJCA TLFDA179, de fecha 28/09/2010 y N DJCA TLFDA-206, de fecha 19/10/2010, emitidas por la DGA; o
sea que fsicamente se encuentran instaladas en el suelo designado al Aeropuerto de El Salvador
()
Mi representada cumple sistemticamente con el objeto y espritu de la LRATL, ya que
el establecimiento comercial de mi mandante est autorizado y funcionando dentro del
Aeropuerto Internacional El Salvador, razn por la cual vende a viajeros y no al mercado nacional.
Esto ha sido verificado por la DGA, de lo contrario no se hubieran efectuado las renovaciones de
autorizacin para operar bajo el rgimen ().
De las acotaciones anteriores, el Servicio Aduanero expresa que para gozar de los
beneficios otorgados por el rgimen aduanero de tiendas libres, una mercanca debe venderse
dentro de las instalaciones del Aeropuerto Internacional El Salvador y en los locales
autorizados para realizar sus operaciones como operador de tiendas libres, situacin que en el
presente caso la apelante social habra incumplido, al efectuar la modalidad de ventas
inflight, de igual manera al realizar este tipo de comercializacin estaban al margen del
control aduanero.
El artculo 4 de la Ley del Rgimen Aduanero de Tiendas Libres al que hace alusin la
citada Direccin General, expresa: No se podrn otorgar los beneficios del rgimen

aduanero de tiendas libres a personas naturales o jurdicas para que operen o almacenen
mercancas fuera de los recintos de la terminal de pasajeros del Aeropuerto, en tal sentido,
lo que establece el artculo en mencin, es un requisito de autorizacin para los beneficiarios
del rgimen aduanero, es decir, que si una persona natural o jurdica pretende obtener los
beneficios del rgimen en estudio, para operar o almacenar mercancas fuera de los recintos
de la terminal de pasajeros del Aeropuerto, el Servicio Aduanero no est facultado para
otorgar dicha autorizacin.

47

Los artculos 11 inciso segundo y 12 de la Ley del Rgimen Aduanero de Tiendas

Libres, disponen respectivamente: Tales mercancas podrn permanecer en las bodegas o

almacenes de la tienda libre mientras se encuentran amparadas al rgimen aduanero objeto

de esta Ley. No obstante, el beneficiario podr optar por la reexportacin de las mismas o por
su importacin definitiva, debiendo este ltimo caso, pagarse previamente los derechos e
impuestos a la importacin aplicables, y Las tiendas libres podrn mantener en
exhibicin dentro de sus locales, una cantidad limitada de los artculos que comercializan, a fin
de poder suministrar la mercanca en forma inmediata a los compradores, respecto a estas
disposiciones, podemos advertir que las mercancas introducidas al amparo del rgimen de
tiendas libres pueden permanecer en las bodegas o almacenes de la tienda libre, y mantener
en exhibicin dentro de su locales una cantidad limitada de los artculos que se comercializan.
Adems, se establece la posibilidad de importar definitivamente las mercancas previo pago de
los derechos e impuestos aplicables o su reexportacin.
En ese sentido, este ente contralor est de acuerdo que en el caso subjdice al
realizarse las ventas inflight, la sociedad apelante ha incurrido en un incumplimiento a la ley
en estudio, al haber realizado operaciones que no le fueron autorizadas por el Servicio
Aduanero, ya que al almacenar, exhibir y vender fuera del Aeropuerto Internacional El
Salvador y de los establecimientos autorizados, la recurrente social incumpli el segundo
requisito de obligatorio cumplimiento.
Lo anterior se robustece, en base al artculo 3 inciso quinto de la Ley del Rgimen de
Tiendas Libres que prescribe: Se prohbe expresamente a los beneficiarios, destinar

mercancas introducidas al amparo del rgimen aduanero de tiendas libres, para su venta
dentro del mercando nacional u otros fines o actividades diferentes al objeto y espritu
de la presente Ley. De lo expuesto, se concluye que la sociedad apelante ha cometido
una violacin o incumplimiento a las disposiciones legales en estudio.
De acuerdo a lo anterior, se procede analizar la existencia del hecho generador
determinado por la Direccin General para las operaciones de ventas realizadas en los vuelos
comerciales.

48

El Servicio Aduanero en la resolucin apelada expres:

es de tener en cuenta que el artculo 217 del(RECAUCA), prescribe que la

obligacin tributaria aduanera nace entre el Estado y los sujetos pasivos en el momento que
ocurre el hecho generador de los tributos.
De lo antes expuesto, se puede verificar que la conducta de la sociedad -----------------, se enmarca dentro el supuesto descrito en elartculo 218 letra a) literal i del RECAUCA que
literalmente establece el Servicio Aduanero siendo lo siguiente:
se constituyen como hechos generadores de la obligacin tributaria aduanera los
siguientes: a) En las infracciones tributarias aduaneras se aplicar el rgimen tributario vigente
en la fecha de: i. Comisin de la infraccin tributaria aduanera ().
Lo anterior, ya que dicha Sociedad al realizar las ventas inflight, durante los vuelos
comerciales ha incumplido con los requisitos establecidos en la Ley del Rgimen Aduanero de
Tiendas Libres, ha cometido infraccin aduanera tributaria con cada una de las ventas
realizadas con la modalidad de las referidas ventas
Segn el Informe de Fiscalizacinla conducta que seatribuye, es la que se
encuentra tipificada en el artculo 8 letra c) de la Ley Especial para Sancionar Infraccionar
Aduaneras, que prescribe: La transferencia a cualquier ttulo de mercancas que se hayan
importado con liberacin o exencin de derechos e impuestos, sin el cumplimiento de los
requisitos establecidos en las leyes que otorgan o regulan dichos beneficios.
Tomando en cuenta, que el principio de tipicidad consiste en la adecuacin de un
hecho cometido a la descripcin que hace la ley.
Lo anterior quiere decir que el Servicio Aduanero al verificar que los contribuyentes han
incurrido en una infraccin, ya sea administrativa o tributaria, debe delimitar o especificar las
conductas atribuidas.
Considerando los prrafos que anteceden, se cumple con figura tipoal transferir
mercanca amparada al Rgimen de Tiendas Libres por medio de las ventas inflight,
entendiendo por transferencia la venta por la cual la Sociedad se oblig a transferir el dominio
de los bienes al comprador al pagar su precio.

49

En ese sentido, conforme a lo que ya se indic no dio cumplimiento a los requisitos

establecidos en la Ley del Rgimen Aduanero de Tiendas Librespor lo cual es procedente
encajar los hechos ocurridos con la disposicin del artculo 8 letra c) de la LEPSIA.
Con lo anterior, se comprueba que surgi la obligacin tributaria con el Fisco por parte
de la Sociedad, al momento preciso que se cometi la infraccin tributaria, por parte de la
Sociedad de mrito. Ya que la Ley, en este caso el RECAUCA, expresamente regula dicha
conducta para ser considerada como Hecho Generador, tal como consta en folio 8 de la
resolucin objeto de impugnacin.
En relacin a lo anterior, es necesario establecer la naturaleza de la relacin jurdica
existente entre la Autoridad Aduanera y los particulares, derivada de operaciones de comercio
internacional, es decir, de la entrada y salida de bienes corporales a un territorio aduanero
determinado, para lo cual se hace necesario el cruce de fronteras nacionales dentro de las
cuales el Estado detenta ius imperium, en ejercicio del cual posee la potestad de regular las
condiciones y supuestos bajo los que se regirn dichas actividades, convirtindose adems
dicho territorio en el mbito espacial en el cual el Estado ejerce facultades de facilitador y
controlador de dichas operaciones.
A esta relacin jurdica existente entre el Estado y los sujetos que realizan actividades
de trfico internacional de mercancas, Jorge Witker en su obra Derecho Tributario Aduanero,
pginas 67 y 68, Segunda Edicin, Universidad Nacional Autnoma de Mxico, Instituto de
Investigaciones Jurdicas, Mxico, 1999, la define como relacin jurdica aduanera,
conceptualizacin que abarca en su justa dimensin la naturaleza de la vinculacin existente
entre el Estado, que establecer los diferentes supuestos y mbitos en los cuales se desarrolla
la actividad aduanera, as como los requisitos y formalidades necesarias para el sometimiento
de las mercancas a operaciones de trfico internacional, y que al mismo tiempo, en el marco
de dicha relacin le exige al poder pblico que asuma el compromiso de fungir como ente
facilitador y controlador del comercio internacional, como antes se ha dicho; por otra parte,
dicho concepto tambin abarca los derechos y obligaciones que detentan los sujetos de
derecho privado, en cuanto se ven inmersos en dicha relacin por causa de la salida de
mercancas de un territorio aduanero determinado, en el cual estos bienes gozan u ostentan la

50

calidad de mercanca nacional, y la posterior entrada a otro territorio diferente, en el cual se le

considerar como mercanca extranjera.
Como fruto de esta vinculacin existente entre el Estado y los particulares, denominada
relacin jurdica aduanera, existirn obligaciones de carcter tributario en las que el ingreso de
mercancas bajo determinados supuestos conlleve al pago de un tributo, y al mismo tiempo
para ciertas operaciones de comercio internacional, se advierte que las obligaciones que
surgen de dichas operaciones constituyen formalidades condicionantes para la autorizacin de
la actividad regulada, sin que lleven aparejada la obligacin de pago de tributos; por lo que
debe entenderse que la relacin jurdica aduanera, es decir, la introduccin de mercancas al
territorio nacional, no redunda per se en el nacimiento de una obligacin tributaria a cargo del
sujeto que interviene en el trfico internacional de mercancas.
Lo anterior es recogido por la legislacin aduanera vigente, que al efecto ha definido y
dividido las obligaciones aduaneras en dos clases, segn lo contempla en el artculo 45 inciso
1 del CAUCA, al establecer que sern aquel conjunto de obligaciones tributarias y no

tributarias que surgen entre el Estado y los particulares, como consecuencia del ingreso o
salida de mercancas del territorio aduanero, debiendo acotar, que de conformidad a lo
consignado en los incisos 2 y 3 del artculo citado, la obligacin tributaria aduanera est

constituida por los tributos exigibles en la importacin y exportacin de mercancas, y las

obligaciones no tributarias que se constituyen por las restricciones y regulaciones no

arancelarias, cuyo cumplimiento sea legalmente exigible.

Para las obligaciones tributarias y no tributarias, tal como prescribe el artculo 48 del
cuerpo normativo en comento, el sujeto activo a quien le competer exigir el cumplimiento de
las obligaciones aduaneras es el Estado y el sujeto pasivo ser el declarante, su representante
y quienes resulten legalmente responsables del pago de la misma.
Asimismo, tenemos que las diferentes operaciones o destinaciones a las que pueden
verse sometidas las mercancas, que como resultado de su ingreso al territorio aduanero
nacional, se encuentren bajo control y custodia de la autoridad aduanera, se denominan
regmenes aduaneros, los que de conformidad al artculo 91 del CAUCA, se clasifican en tres

51

grandes grupos: a) definitivos, b) temporales o suspensivos y c) liberatorios; teniendo por

ejemplo, que para el caso de los regmenes suspensivos (trnsito aduanero, admisin temporal
para perfeccionamiento activo, depsito de aduanas, etc.) y de los liberatorios (zona franca,
reimportacin y reexportacin, etc). La vinculacin resultante de dichas operaciones, deviene
en derechos y obligaciones de carcter formal entre el Estado y los particulares, que en
nuestro Derecho Positivo, como antes se ha expresado, se consideran no tributarias y que
estn constituidas por restricciones y regulaciones no arancelarias, pues no producen
necesariamente la concurrencia de obligaciones de ndole tributario en trminos de
la legislacin aduanera, tal como lo describe Ildefonso Snchez Gonzlez, en su artculo La
singularidad del derecho aduanero, Revista de Tcnicas Aduaneras, Comercio Exterior y
Transportes, Madrid, nmeros 334-335, Promotora de Publicaciones, 1984, en el que afirma:
lo que caracteriza a la relacin aduanera y la distingue, por tanto, de las relaciones

tributarias es que, en stas, la existencia de un tributo es una condicin, no se da ().

La simple introduccin de mercancas al territorio aduanero como fruto del intercambio
comercial a nivel internacional, no conlleva el nacimiento de una obligacin aduanera de
carcter tributario, sino que la concurrencia de dicha obligacin podr darse de manera
eventual, esto es, cuando el legislador considere que la accin realizada por el sujeto pasivo,
constituye hecho generador de la misma.
En consecuencia, la obligacin tributaria aduanera en trminos de nuestro derecho
vigente, ser aquella en la que un sujeto vinculado a raz de las operaciones de comercio
exterior que realiza, se obliga para con el Estado a entregar determinadas sumas de dinero en
concepto de pago de tributos, obligacin de dar que concurre al recaer sobre l la calidad de
sujeto pasivo al efectuar el hecho generador previsto en la ley, que es en ltima instancia el
supuesto detonante para su nacimiento; con lo que se vislumbra que no bastar con que el
hecho generador se encuentre previamente establecido en la ley, sino que requiere adems
que el mismo concurra materialmente.
Ahora bien, el alcance del trmino hecho generador se encuentra contenido en el
artculo 58 del Cdigo Tributario, el cual si bien no es aplicable en materia aduanera, lo
conceptualiza legalmente y nos proporciona un marco referencial respecto de tal concepcin,

52

ya que establece: El hecho generador es el presupuesto establecido por la ley por cuya

realizacin se origina el nacimiento de la obligacin tributaria, claro est que para el caso en
alzada nos referimos a una obligacin tributaria aduanera, es decir aquella obligacin de pagar
un tributo.
Sobre el Hecho Generador, la doctrina seala: La ley no puede generar la obligacin

sin la existencia en la vida real del hecho imponible concreto que pueda subsumirse en la
definicin legal del hecho imponible abstracto. Por otra parte, el hecho imponible no crea por
s solo la obligacin, sino que lo hace a travs de la ley. Esta conexin entre el hecho
imponible y la norma demuestran que el hecho imponible es un hecho jurdico o, dicho con
otras palabras, es un hecho que por voluntad de la ley, produce efectos jurdicos, Curso de
Finanzas Pblicas y Derecho Tributario, Tercera Edicin, Dino Jarach, Abeledo-Perrot, Buenos
Aires, Argentina, pgina 381.
Respecto a lo anterior, Jorge Witker en la pgina 76 de su obra antes relacionada,
define al hecho generador como: La situacin descrita por el legislador, que al darse en el

mundo fenomenolgico origina la obligacin tributaria aduanera y que nos indicar dnde y
cundo naci, quin y cunto adeuda, concepto del cual se comprende que el hecho
generador est compuesto por una serie de elementos sin los cuales no existe la
posibilidad de que el mismo se llegue a configurar, siendo los elementos derivados del
concepto relacionado y que conforman a su vez el hecho generador, los siguientes: a)
elemento material u objetivo, que lo constituye el presupuesto de hecho, el supuesto
hipottico previsto en la norma por el legislador; b) elemento subjetivo (quin adeuda),
referido al destinatario legal del tributo, es decir el sujeto pasivo en la obligacin tributaria
aduanera, sea a ttulo de contribuyente o en cualquiera de las formas de la sujecin pasiva; en
otras palabras, el contribuyente es quien realiza la hiptesis normativa prevista por el
legislador, dentro de lo cual es importante mencionar, que en materia aduanera el legislador
se limita a establecer la actividad gravada sin individualizar al sujeto pasivo a quin le
corresponder cumplir con la obligacin, hecho perfectamente factible, ya que en tales casos
el elemento personal se encuentra implcito en la descripcin objetiva que se efecta del
elemento material; c) elemento temporal (cundo naci), vinculado al factor tiempo y que
en consecuencia indica el momento en el cual la ley estima que el hecho generador se tiene

53

por configurado y por consiguiente el momento cuando nace la obligacin tributaria, adems
de determinar la ley tributaria a la cual se someter el cumplimiento de dicha obligacin; d)
elemento espacial (donde naci), el cual determinar el lugar en el cual se encuadra la
situacin descrita por el elemento material, es decir, el lugar de realizacin del hecho
generador; y e) elemento cuantitativo (cunto adeuda), que es el que permite cuantificar
monetariamente el elemento objetivo del hecho generador, aplicando sobre el mismo la
alcuota a fin de determinar el monto de la obligacin tributaria aduanera.
Retomando lo expuesto, a continuacin se procede a analizar la legislacin aduanera
aplicable al momento del acaecimiento de los hechos controvertidos, calificados por la
autoridad aduanera como susceptibles del pago de derechos arancelarios a la importacin,
impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestacin de servicios e impuestos
especficos por la comercializacin de las bebidas alcohlicas y energizantes, siendo pertinente
dirimir cual es el hecho generador que determina a cargo del sujeto pasivo la obligacin del
pago de derechos e impuestos en el presente caso.
Para ello, el artculo 17 del Convenio sobre el Rgimen Arancelario y Aduanero
Centroamericano, que al efecto establece: toda importacin de mercancas al territorio

aduanero de cualquiera de los Estados Contratantes est sujeta al pago de derechos

arancelarios establecidos en el Arancel (); de igual forma, el artculo 14 de la Ley de
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios, regula:
Constituye hecho generador del impuesto la importacin e internacin definitiva al pas

de bienes muebles corporales ().

Por su parte, el Reglamento de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestacin de Servicios, en su artculo 2 nmero 11 define la importacin
definitiva como la introduccin legal de mercancas procedentes del exterior, para su uso o
consumo en el territorio aduanero nacional, previo el cumplimiento de todas las formalidades
aduaneras y de otro carcter, que sean necesarias para que dichas mercancas queden en libre
circulacin.

54

Si bien la descripcin del elemento objetivo del hecho generador est definida
reglamentariamente para efectos del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestacin de Servicios, para efectos aduaneros, se hace necesario determinar la extensin del
trmino importacin, con el objeto de clarificar y concretizar el presupuesto de hecho que da
paso al nacimiento de la obligacin tributaria aduanera.
El artculo 46 del CAUCA regula los hechos generadores que conforman la obligacin
tributaria aduanera, el cual prescribe: Para efectos de su determinacin, la obligacin

tributaria aduanera nace: 1 Al momento de la aceptacin de la declaracin mercancas, en los

regmenes de importacin definitiva y sus modalidades; 2 Al momento en que las mercancas
causen abandono tcito; 3 En la fecha: a) de la comisin de la infraccin aduanera penal: b)
del comiso preventivo, cuando se desconozca la fecha de comisin; o c) en que se descubra la
infraccin aduanera penal, si no pueda determinar ninguna de las anteriores y 4 Cuando
ocurra la destruccin, prdida o dao de las mercancas, o en la fecha en que se descubra
cualquiera de tales circunstancias, salvo que stas se produzcan por caso fortuito o fuerza
mayor; razn por la cual, en el caso de autos lo que ms se asemeja a la realizado por la
apelante social es el numeral primero del citado artculo 46 del CAUCA, disposicin que nos
permite identificar el elemento temporal del hecho imponible, es decir, el momento en que el
mismo se considera acontecieron los hechos y adems determina el nacimiento de la
obligacin tributaria aduanera, para efectos de la pretensin por parte del Estado al cobro de
la misma.
Establecido lo anterior, respecto de la descripcin del elemento material, el artculo 92
del CAUCA establece: La importacin definitiva, es el ingreso de mercancas procedentes

del exterior para su uso y consumo definitivo en el territorio aduanero (); en

consecuencia, la hiptesis normativa en un primer momento se circunscribe a la introduccin
de mercancas al territorio aduanero que procedan del exterior, no obstante, del mismo
artculo se colige que la simple introduccin de mercancas no conlleva una importacin
definitiva; tal introduccin de mercancas debe reunir ciertas caractersticas para que se
considere una importacin y por tanto sujeta al pago de los derechos e impuestos derivados
de dicha actividad, que derivan del anlisis de la voluntad del destinatario legal del tributo, es
decir, que dichas mercancas sean destinadas para su uso o consumo definitivo en el territorio

55

aduanero; por tal razn, se condiciona la concurrencia del elemento material a la intencin o
el objeto de la referida introduccin, sin la que no podr originarse el nacimiento de la
obligacin tributaria aduanera; por otra parte, deber entenderse que una vez cumplidos los
requisitos y formalidades requeridos a efecto de someter las mercancas al rgimen en
mencin, y se cumpla adems con la obligacin tributaria derivada de dicha operacin, se
entender que las mismas quedan en libre circulacin, trmino que merece especial
atencin, dado que para que concurra el hecho generador y se pueda determinar el
nacimiento de la obligacin tributaria aduanera, debe producirse una circunstancia que permita
de forma efectiva esa posibilidad de uso o consumo definitivo.
Este Tribunal observa que en el presente caso, de conformidad a la resolucin nmero
DJCATLFDA-179, de fecha veintiocho de septiembre del ao dos mil diez, se prorrog a la
apelante social para continuar operando bajo el rgimen aduanero de tiendas libres, por el
plazo de tres aos contados a partir del catorce de octubre del ao dos mil diez al catorce de
octubre del ao dos mil trece, en cumplimiento a los artculos 3 y 20 de la Ley del Rgimen
Aduanero de Tiendas Libres, as como lo dispuesto en los artculo 21 del CAUCA y 131 del
RECAUCA, para gozar de los beneficios del rgimen en comento, y que operar a travs del
establecimiento comercial denominado Tienda Libre Cuscatln, ubicado en el Aeropuerto
Internacional de El Salvador, con la finalidad de vender exclusivamente a pasajeros en trnsito
y a los que salgan del territorio aduanero o ingresen en su caso, previa comprobacin de la
calidad de pasajeros, adems, en la referida resolucin de prrroga se indic que debera dar
estricto cumplimiento a las disposiciones legales contenidas en la Ley del Rgimen Aduanero
de Tiendas Libres y en los artculos 21 del CAUCA y 131 del RECAUCA, en caso contrario, la
Direccin General se reserv el derecho de revocar los beneficios concedidos por
incumplimientos reiterados a lo dispuesto en la Ley antes mencionada y dems legislacin
aduanera aplicable, o por la finalizacin de los contratos de arrendamiento de locales
celebrados con la Comisin Ejecutiva Portuaria Autnoma (CEPA), en los que opera la sociedad
apelante.
En este punto, es menester recordar que en virtud de lo prescrito en la Ley del
Rgimen Aduanero de Tiendas Libres regula la autorizacin para el funcionamiento de
personas naturales o jurdicas para operar establecimientos comerciales dentro del Aeropuerto

56

Internacional de El Salvador por un perodo de tres aos prorrogables y sucesivos, en el que

las mercancas amparadas al mismo, gozaran de la liberacin del pago de los Derechos
Arancelarios a la Importacin, Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin
de Servicios y dems impuestos aplicables generados por la importacin, para la venta
exclusiva a viajeros en trnsito que salgan del territorio aduanero o ingresen al mismo.
En el caso que nos ocupa, la sociedad en alzada en el perodo comprendido del uno de
octubre al veintids de noviembre del ao dos mil diez, introdujo mercancas al amparo del
rgimen aduanero de tiendas libres y realiz la modalidad de ventas inflight, en los vuelos
comerciales con la empresa ------------------, motivo por el cual como ha expresado la Direccin
General, esa actividad es un incumplimiento al rgimen autorizado, por lo que de acuerdo a
dicho criterio el hecho generador estara inmerso en los artculos 46 del CAUCA y 218 letra a)
romano i del RECAUCA, ya que al realizarse las ventas inflight, las mercancas estaran
saliendo del control aduanero producindose con ello perjuicio al inters fiscal, ya que se
genera transferencia de dominio con liberacin de los derechos e impuestos sin el
cumplimiento de los requisitos establecidos en la Ley aplicable al caso, lo que se puede
verificar en folio 7 de la pieza 1/14 del expediente administrativo.
Con tales antecedentes y segn lo antes razonado, es necesario relacionar el artculo
218 del RECAUCA que dispone: Adems de los establecidos en el artculo 46 del Cdigo se

constituyen como hechos generadores de la obligacin tributaria aduanera los siguientes,

el citado artculo 46 hace referencia al nacimiento de la obligacin tributaria aduanera, que
nace en el momento en que ocurre el hecho generador de los tributos, el cual como se ha
mencionado, es la importacin de las mercancas para su uso y consumo definitivo en el
territorio aduanero, situacin que en el presente caso no se ha podido determinar de forma
efectiva por el Servicio Aduanero en las relacionadas ventas inflight, dado que las mismas se
han realizado tanto a pasajeros en trnsito como a viajeros que ingresaron o salieron del
territorio aduanero, no logrndose comprobar el uso y consumo definitivo en el pas.
Ahora bien, respecto a lo establecido en la letra a) romano i del artculo 218 del
RECAUCA, este Tribunal aclara que la citada disposicin est relacionada con el elemento
temporal del hecho generador, el cual est vinculado al factor tiempo y que en consecuencia

57

indica el momento que la Ley estima que el hecho generador se tiene por configurado, adems
de determinar la ley tributaria a la cual se someter el cumplimiento de dicha obligacin, tal
como se puede observar en el artculo en estudio al expresar: a) Que en las infracciones

tributarias aduaneras se aplicar el rgimen tributario vigente en la fecha de: i. Comisin de la

infraccin tributaria aduanera.
Partiendo de lo anterior se tiene que la actividad a partir de la cual se vislumbr por la
Direccin General la capacidad contributiva del sujeto pasivo, la constituye la modalidad de las
ventas inflight, por realizarse fuera de los locales de la terminal de pasajeros del Aeropuerto
Internacional para la cual fue autorizada. En ese sentido, a juicio de este Tribunal y partiendo
de los hechos que rodean el presente caso, no es posible determinar el nacimiento de la
obligacin tributaria aduanera a cargo de la sociedad en alzada.
Es bueno aclarar, que lo que ha ocurrido en el presente caso constituye una violacin o
incumplimiento al inciso quinto del artculo 3 de la Ley del Rgimen Aduanero de Tiendas
Libres por parte de la sociedad apelante, en razn de haber destinado parte de las mercancas
introducidas al amparo de dicho rgimen a un fin diferente al autorizado.
Por las razones antes expuestas, este ente colegiado considera que no es posible
determinar de los elementos inmersos en el caso analizado, la materializacin del hecho
generador de la obligacin tributaria aduanera atribuida a cargo de la impetrante social, y por
tal motivo, debe revocarse la determinacin en concepto de Derechos Arancelarios a la
Importacin, Impuestos Especficos por la Comercializacin de las Bebidas Alcohlicas y
Energizantes de acuerdo a lo establecido en la Ley de Bebidas Gaseosas, Isotnicas,
Fortificantes o Energizantes, Jugos, Nctares, Refrescos, y Preparaciones Concentradas en
Polvo para la elaboracin de Bebidas y la Ley Reguladora de la Produccin y Comercializacin
del Alcohol y Bebidas Alcohlicas, e Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestacin de Servicios, as como las sanciones impuestas por la Direccin General de
Aduanas, siendo innecesario pronunciarse respecto de los dems puntos
recurrente social.

58

alegados por la

POR TANTO: De conformidad a las razones expresadas, disposiciones citadas y

artculos 4 y 5 de la Ley de Organizacin y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos Internos y de Aduanas, que rige a este Tribunal, se RESUELVE: REVCASE en
todas sus partes la resolucin nmero RES. N 1248/11/DJCA/DPJ/3, pronunciada por la
Direccin General de Aduanas, a las ocho horas del da uno de diciembre del ao dos mil once,
a nombre de ------------------, que se puede abreviar ------------------, por los conceptos y
montos citados al inicio de la presente sentencia.
CERTIFQUESE esta resolucin, acta de notificacin y vuelvan junto con el expediente de
Aduana, que contiene las diligencias administrativas a nombre ------------------, que se puede
abreviar

------------------,

la

Direccin

General

de

Aduanas.

NOTIFQUESE. ---

PRONUNCIADA POR EL PRESIDENTE Y LOS SEORES VOCALES QUE LA SUSCRIBEN

---M. E. dRUBIO.---R. CARBALLO---J. MOLINA.---C. E. TOR. F.---J. N. C. ESCOBAR.--RUBRICADAS.

CORRESPONDE A DATOS PERSONALES O CONFIDENCIALES: -------------

59