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TERCERA EDICI6N
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PRESENTACIN EDITORIAL
PRLOGO
l. EL PORQU DE ESTE LmRO
Hay varias razones. La primera o, tal vez, el factor desencadenan te fue
una especie de arrepentimiento.
Durante cerca de cuarenta aos (salvo algunos breves parntesis) ejerc la enseanza universitaria de las Finanzas Pblicas, Empec en los aos
1936 a 1938, como asistent' del profesor Benvenuto Griziotti en su ctedra
de la Universidad de Pava y luego tuve una pausa involuntaria en la docencia, desde 1939 a abril de 1941, tiempo que dediqu al estudio comparali vo
de los regmenes tributarios de los principales pases del mundo y a trabajar
como adjunto del profesor P. J. A. Adriani en la organizacin yestructuracin operativa de la Oficina Internacional de Documentacin Fiscal, creada
por la IFA (Asociacin Fiscal Internacional) a comienzos de 1939 en Arnsterdam.
Reinici en 1941 las tareas docentes como profesor contratado y vicedirector y director, a partir de 1945, del seminario de Economfa y Finanzas
en la Facultad de Ciencias Econmicas de la Universidad Nacional de O)rdaba, en la que ocup tambin las ctedras de Fi nanzas -primero y segu oda curso-- desde 1946 hasta marzo de 1951. A partir de abril de 1951 ha:;ta
marzo de 1956 ocup como profesor extraordinario las ctedras de Fin:.Jozas y Derecho Financiero en el Instituto Tecnolgico del Sud, que se transform luego en la Universidad Nacional del Sud.
En los aos 1957 a 1960 dict cursos para graduados en instituciones
privadas, amn de un cUrsillo de Finanzas Pblicas en la Facultad de Ciencias Econmicas de la Universidad Nacional de Buenos Aires y en el segundo cuatrimestre de 1961, despus de un riguroso concurso, ocup la ctedra
de Finanzas Pblicas en dicha Facultad hasta 1973 culminando mi carrera
docente con el cargo de profesor titular.
A partir de 1947 y hasta 1972 pude reunir el ejercicio de la docencia
universitaria con tareas de asesoram.lento al gobierno nacional. a 10$ gobier-
PRLOGO
nos provinciales y municipales en ll reforma de las leyes tributarias proyectando el Cdigo Fiscal de la Provincia de Buenos Aires, en la cual ocup
tambin el cargo de vocal de la Cmara Fiscal de Apelacin desde su cr.eacin en 1949 hasta 1956. Desde este ltimo ao ejercf tambin la libre profesin de abogado.
Este cuniculum no tiene otro objetivo que el de demostrar que en todos
esos aos no me falt la oportunidad ni el acopio de materiales para escribir
un manual. un curso o. quizs, un tratado de Finanzas Pblicas en todos lbs
principales enfoques de la matt:ria, especialmente el politico-econmico y
. el jurdico.
Me retuvo de hacerlo un cierto pudor del cual me arrepiento. Mis
obras, mis artculos de revistas, escritos en diferentes idiomas y pases, mi
participacin en congresos y conferencias nacionales e internacionales y
mis contratos de asesoramiento a gobiernos, inciusi ve extranjeros, estaban
preferentemente dedicados al derecho tributario. Mis trabajos de Ciencia de
las Finanzas -o sea, todos los enfoques de lamateria distintos del jurdico
y. especialmente, los de economa financiera-, se cuentan con los dedos de
las manos, o poco ms.
Ahora bien, pensaba y sigo pensando, que slo puede tener el atrevi',ciento de i:.s.:.:ribr una obra general de Ciencia de las Finanzas --como de
cualquier otra ciencia- quien haya estudiado y escrito trabajos parciales
que, por su nmero, variedad de temas e indudable valor cientfico, acrediten una capacidad de elaborar una construccin equilibrada de la materia,
con visin de conjunto, con sentido crtico de las concepciones ajenas y propias y una informacin adecuada sobre problemas particulares, combinada
con una formacin general y profunda.
Sin embargo, mis cursos de Finanzas Pblicas estaban, como estn, en
las libreras especializadas, negocindose en la fOnTIa de libros nuevos o
usados. Siempre he sido muy liberal con mis alumnos. A su pedido, en mis
clases permita que funcionara sobre la tarirna un buen nmero de micrfonos ligados a sendos grabadores.
Es as, como en primer trmino en Crdoba, luego en Bala Blanca y,
finalmente, en Buenos Aires, no slo circul!lfon y circulan apuntes annimos que no llevaban ninguna indicacin del autor-ni siquiera la mencin
que la fuente de la obra haba sido la grabacin de mis c1ases-, sino que
tambin se imprimieron, por editoriales especializadas sin autorizacin, enteros cursos.
En un caso, el curso llevaba el nombre, presumiblemente ficticio, del
autor, desconocido en el mbito universitario y cientfico. Hubo quien llegara al mximo de la osada o de la ingenuidad -para no dudar de su buena
fe- en la forma siguiente: con los apuntes de mis clases obtenidos por gra-
PRLOGO
XI
badn d!r~cta o taqui~afa,y con s610 el trabajo de pulimento para elirW,~. .,"
las repetICIOnes y las dIgreSIOnes tan comunes en las clases orales, corro .A. t, ',' ...
tolerables en las versiones taquigrficas, ofreci a un editor de plaza. que'Ia ',~
public, su obra con su nombre como autor y sin indicacin de la fuente del
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texto. Esto no es todo. El discfpulo tan emprendedor no olvida que algo le . '"'\
deba al profesor y. despus de pedirle una entrevista, tuvo la generosidad
l.
de obsequiarle un ejemplru: de la obra,
Conozco por lo menos cuatro ediciones de mis cursos un versitarios en
,
las distintas facultades y universidades: el primero fue editado en Crdoba
y otras tres diferentes versiones corresponden a mis cursos en la Uni versiI
dad de BueQos Aires.
La tolerancia que haba tenido con alumnos y ex alumnos haba dado
origen a publicaciones tal vez abusivas, pero consideraba este hecho carpo
consecuencia de mi tolerancia y. por tanto, como cosajuzgada. No me quedaba para el arrepentimiento otra cosa que escribir yo mismo este texto de
Finanzas Pblicas que mantuviera el carcter de mis cursos, pero bajo mi
responsabilidad tanto en los aciertos como en las fallas, en los errores u omi..
I
siones.
Al leer o releer y meditar sobre obras fundamentales, cursos uni versitarios, artculos y monografas en materia financiera, descubr COi! alguna
sorpresa y una moderada complacencia que tanto desde el punto de vista
metodolgico como de la teor, poda agregar una contribucin de alguna
significacin en la literatura financiera.
La razn de esta obra no es, pues, slo anecdtica. Varias editoriales
me pidieron y me impulsaron repetidamente a escribir un tratado o un curso
de Finanzas Pblicas. La razn ya indicada me sugiri la contestacin negativa. Pero finalmente, la Editorial Can gallo termin convencindome a
emprender el trabajo y que, enriquecido en la temtica y en las fuentes bibliogrficas, reflej -sin embargo-- su origen de curso universitario.
Agotada la primera edicin de mi obra Finanzas Pblicas, la Editorial , <
Cangalla me propuso en esta oportunidad que en vez de preparar simplemente ullasegunda, elaborara un nuevo libro que acoplara a las finanzas pblicas el derecho tributario, tanto en su parte general como en la especial referente a los impuestos en vigencia en la Argentina.
No me fue difcil aceptar la propuesta, por varios motivos convergentes, esto es: el hecho que las ctedras universitarias de la asignatura en la Argentina t!~ne.n el rnsmo ac~plamiento; el convencimiento que ya expres
de su leglttmldad y, por encima de todo, la conveniencia o hasta la necesidad de la integracin del derecho tributario con el anlisis econmico de las
instituciones y de sus problemas Concretos.
I
XII
PRLOGO
Una motivacin ms profunda de la complementariedad de la ecoilOmIa financiera con el derecho tributario es, en mi opini n, el paralelismo entre las dos disciplinas cientficas, respecto de los peligros ideolgicos que
amenazan al derecho tributario en su esencia juridica y a las finanzas en su
carcter de sistema econmico diferente de la economia de mercado que,
sin embargo, est en una relacir de simbiosis con sta l.
.
Metodolgicamente, poda superar el dilema entre ciencia positiva y
ciencia normativa, ya que esta ltima, no concebida como simple preceptiva, sino en su ms importante expresin como, por ejemplo, en la Teora de
la Hacienda Pblica de Musgrave consiste --en realidad- en una forma
de plantear los problemas, como hiptesis de metas a alcanzar y anlisis de
los instrumentos aptos para tales fines. La ciencia positi va, a su vez, plantea
como hechos reales la existencia y el uso de ciertas actividades y decisiones
del sector publico y analiza sus razones de ser, sus consecuencias en relacin con los fines propuestos, en el terreno teorico y abstracto, sin que ello
impida sacar conclusiones para responder a Jos problemas prcticos y concretos.
Tericamente, no pretendo originalidad total, que considero imposible, pero s la de algunas ideas no expresadas ri no desarrolladas suficientememe por otros autores en los trabajos que llegu a conocer. Aspro a que
en este aspecto mi obra aporte algo nuevo tanto en el enfoque clsico como
en el moderno y que ese alg0!itB til para la comprensin de los fenmenos
de las Finanzas Pblicas.
2. Los DIFERENTES ENFOQUES DE LA CIENCIA FINANCIERA
Es sabido que la actividad financiera tiene multiples facetas. Se presenta al lector como una actividad del Estado: de all que el primer enfoque
sea el de la teora del Estado, de la ciencia poltica. Tiene puntos de encuentro con la economa general. actuando directa o indirectamente. sobre los
elementos constitutivos de los mercados de bienes materiales y de servicios, porque influye sobre demandas, oferta y precios y no slo de bienes y
servicios finales, sino tambin de insumas y factores de la produccin.
Tambin se interfiere con las fluctuaciones cfclicas de la economia,
ora provocando o agudizando la inflacin o la recesin; ora sufriendo las
consecuencias de esos fenmenos.
JAllACH. Dino, La Alllonolllia del Derecho Fiscal)' la Teorfa de lar Fillonrl1S, Revistade
Economa, Momevideo, 1941. Vase tambin en em obra el Cap. 11. a parlr de la pg. 39.
t
PRLOGO
XIII
XIV
PRLOGO
PRLOGO
xv
sia entre la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin Argentina y gran parte de la doctrina, que resumo a continuacin.
Frente a las demandas de repeticin de impuestos a las Ventas pagados
indebidamente, segn ellos, por los contrib/lyentes de derecho, la Corte Suprema deneg la demanda instaurada (elleading case fue la causa "Mellor
Goodwin clFisco Nacional" fallada por la Corte en fecha 18-X-1973) por
cuanto -sostuvo--Ia repeticin de los impuestos indebidos deriva del
principio del enriquecimiento sin causa; el contribuyente que pretendiera
repetir el impuesto pagado indebidamente, debe probar no slo esta circunstancia, sino tambin el empobreciqtiento propio demostrando no haber
trasladado el impuesto, jUhtamente con el precio de la mercaderia, sobre el
comprador. (Ms tarde la Corte extendi el campo de aplicacin de esta
doctrina a las hiptesis de traslacin hacia atrs u oblicua y hasta lleg al
caso de remocin). Originariamente, esajunsprudencia se limit al caso ue
los impuestos denominados indirectos, pero luego la Corte la extendi al
caso de impuestos sobre utilidades y patrimonios de empresas, respecto ue
las cuales tambin poda presumirse la traslacin del gravamen a travs de
los precios. Por el contrario, segn el desarrollo de dicha jurisprudencia, 110
corresponda esa presuncin y s la contraria, tratndose de un impuesto
personal sobre la renta de las personas fsicas J.
No es ste sino un ejemplo de la gran importancia terica y prctica ue
la vinculacin entre la economa financiera y el derecho tributario. No puedo esconder al lector la gran incertidumbre que me embarga y que veo reproducida en trabajos de yarios autores acerca de este problema, que bkn
puede representar la piedra de toque del acierto de las teorias sobre las conexiones entre la Economa financiera y el Derecho tributario. Es indudable
que susalucin no puede darse en el puro terreno juridico y menos en el procesal, ignorando los efectos econmicos del impuesto, en particular su traslacin e incidencia, ni en el terreno econmico, con prescindencia del ordenamiento juridCO-I.Iibutario .
.sin embargo, estos tipos de problemas no implican la necesidad de una
sntesis entre los enfoques econmico, poltico, jurdico,tcnico y, si se
acepta la ltima doctrina profesada por Griziotti, tico. Se trata, ms bien,
del fenmeno frecuente, por el cual el Derecho debe acudir a los resultados
de otras ciencias, para detemnar el contenido y la valoracin de los hechos
de la vida real, como base de comprensin de las hiptesis abstractas defioidas por las normas juridicas.
J Vase el eSt1Jdio, sobre este problema, dc MAC DONElL, Stella Mari. - A~lIGO Rubn 05ear, "La rcpeLicin de impuestos. Aspectos tributarios, econmicos y jurdicos". en."1 Bo/"o'I, de
la Direccin Genaal InlpoJiliva d. la A'gwrifUJ. nro. 270, pago 101.
XVI
XVIl
PRLOGO
PRLOGO
Tampoco puedo compartir la creacin de tipos tributarios distintos originados por la combinacin, por ejemplo, del principio de la capacidad conIlibutiva con el de la contraprestacin o con otros principios o de los distintos aspectos poltico, jurf;dico, econmico y tcnico que intervienen
algunos de ellos o todos para confonnar -repito-- diversas instituciones
tributarias, de las cuales sera necesario --crear- hasta las denomir;aciones apropiadas.
Por estas razones liITt ITS cursos a los aspectos mencionados, dejando el derecho financiero y el tributario para otras obras, aunque no nece:;ariamente para otros lectores.
Tambin he omitido toda exposicin de pscologfa, tica y pedagoga
financieras. Las razones son sustancialmente las mismas que acabo de t:Xponer con respecto al derecho, con el agravante deuna completa ignorancia
de es~s materias y de su problemtica.
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PRLOGO
s.
El contenido y la estructura de esta obra me han ocasionad0 serias dudas que espero estn superadas al fin.
.
.
La primera parte comprende dos captulos que constlluyen un estudiO
de carcter general y de conjunto.
Alcruien dijo -y estoy seguro de haberlo dicho yo tambin, pero no
pretend~ la paternidad de esta observacin-que la introduccin como asimismo el prlogo de una obra de ciencia, deberan ser escritos al final o-lo
que no es lb mismo, pero comparte el fundamento de la observacin mencionada el Iector- debera, para entenderlos bien, postergar su lectura para
I!l final. La razn de ello es que en el estudio cientfico de base iiJducti va,los
principios generales, el planteo de los grandes problemas, la naturaleza y
las posibilidades de utilizacin de los instru,mentos conceptuales y las grandes divisiones de la materia de estudio, para mencionar slo algunos de los
temas que se ubican en la parte introductoria, son el resultado o la consecuencia del trabajo minucioso de anlisis de los fenmenos concretos y de
las unifonnidades de los comportamientos humanos a paridad de estmulos
yen igualdad de condiciones.
Los principios generales no son el resultado de categoras a priori,
sino de las experiencias particulares, incluyendo el aporte de una investigacin interdisciplinaria como lo es, en nuestro caso, la de la historia en todo
:;u despliegue, que incluye la evolucin de las instituciones civiles, militares, gremiales, sociales, el desenvolvimiento econmico, la conciencia pblica, las rotaciones del ejercicio del poder poltico y, usando una feliz expresin de amplio espectro, la cultura de un pueblo.
PRLOGO
XIX
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PRLOGO
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XXIV
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PRLOGO
PRLOGO
El capftulo VI trata de la imposiciIl sobre las superrentas y los problemas que se presentan en la comparacin de estos gravmenes con los que
afectan u las rentas normales.
La sptima parte contiene elestudiode los problemas polfticos, econrrucos y jurdicos atinentes a la imposicin del patrimonio en general y las
ms importantes instituciones tributarias que la experiencia nos ofrece, en
particular.
6.
CUNCLUSIN
';
XXVI
PRLOGO
SU1VIARIO
PARTE I
FINANZAS PBLICAS Y DERECHO TRmUTARIQ EN GENERAL
CAPITULO I
EVOLUCIN DEL PENSA.lVllE~TO FINANCIERO
1, Rellexione.s preliminares 3.
;'-:-"1
5. David Ricardo 9, La obra de Ricardo referente a las Finanzas I"blicas 9, Alcance de la leoria.
La renta ricardiana y el impuesto sobn: ella 9, Presin del impuesto extraordinario y del emprstito 10. Critica a la teoria de Ricardo sobre impuesto y emprstito 11,
6. John Stuart Mili 12. Las leonas del sacrificio 12. La doble imposicin del ahorro 12.
7, Bastiat y Senior 13. La Icaria del cambio 13.
<},
Frmcisco Ferrara 14. Concepto filosfico y concepto histrico der impuesto 14. El impuesro
como susritucin de un consumo por O<ro 14. Evaluacin de la reoria financiera de Francisco
Ferrara 14. Teora de la difusin del impueslo 15.
10. El marginalismo 15. La corriente rnargnalisla )' las finanzas ptlblicas15, Critica del enfoque
marginalista 16.
I 1: BiCurcacin de la leo ra financiera 16. La Icaria financiera de Ernil Sax 17, La teoria finan.
ciera de Ugo Manola 17. La teoria financiera de MaCfco Panlakoni 17. La leoria financiera
de Knm Wicksell18, La reoria financiera de De Vio de Marco 19, La renta individual como
Indice de la demanda de servicios pblicos 20. Evaluacin del impuesto progresivo 20, La
XXVIII
t~orla
SUMARIO
SUMARIO
XXIX
Las necesidades pblicas corresponden a los fines POlflicos del Estado 47, Origen de las n~
cesidades pblicas 48. Necesidades derivadas de la existencia y mantenimiento de la organi-
de la traslacin 20. Critica de 1.3 teorla de De Vjti de Marco 21. La leorla financiera de
zacin estatal 48. Las necesidades pblicas de las generaciones futuras 49,
7, Bienes y servicios pblicos 50. Conceptos 50. Servicios publicas divisibles 51. Servicios p-
24. El crecimiento histrico de los gastos pblicos 25. Wilfredo PareW y la escuela sociol-
blicos indivisibles 51, Los servicios indivisibles y la manifestacin de las preferencias indio
viduales 52. Conclusin sobre el problema de los servicios indivisibles y las preferencias in
gica de las finanzas 25. La presin de! impuesto y del emprstito 25. La escuela sociolgica
italiana
Teoras sociolgicas y polllicas de las finanzas pblicas 26, La teona financiera de Benvenuto
8, Los gastos pblicos 55, Su papel en la actividad financiera 55, Interferencias del sistema ecn
Gritiotti 21. Naturaleza polftca de la actividad financiera 21. Propuestas de refonna de los
sstmas tributarios 28. Presin del impuesto y del emprstito 28. Problema metodolgico 28,
nmico del ,"ctor pblico con la economla del mercado 55. Actividad financiera en la
nomla de mercado 56. Otras formas de empleo del gasto Pllblico 56,
12. El ~nfoque de las finanzas clsicas30, Principios fundamentales 30, Ataques al enfoque de
las finanlas clsicas 31.
CCIl
9, Los recursos pblicos 57, Tipos de recursos 57. Diferentes empleos de los recursos 58, Inter
dependencia de las decisiones referentes a llastos y recursos 58.
10. El clculo econmico de la actividad financi~ra 59, Aplicacin y alcance 59, El anjlsis ca'
tobeneficio 60, El costo-beneficio y las genraciones futuras 61, Aplicabilidad uni versal dd
esquema de la actividad financiera 61. La actividad financiera es una actividad poHtica y Ci
al mismo tiempo econ6mica 62. La teora normativa de Richard A. Musgrave 63,
13. Las obras de lohn Maynard Keynes 32, El marco histrico de sus trabajos )2, Lineas fundame~tales de sus leonas 33. Proyeccin de l. "Tea na General" sobre las Finanzas ,Pblicas :B,
17. Las posiciones de sntesis 36. Richard A, Musgrave 36. Cosciani y Neumark 37.
CAPITuLo 11
mct<!fstco de l. economla financior. 67. MINO de estuJ!u Jel procesu 'e;uIS-gastu 68.
CAPtruLO III
a~
lividad financiera segn Cosciani 64. Conclusin sobre la coexistencia de la economa del Estad ..
y la del mercado 66. Funcionamiento de las dos econom(as 66, El proceso recurso-gasto como c~
3. Las finanzas pblicas y sus relaciones con la economa del mercado 39,
4. Es~ctura de las finanzas publicas 40.
5. El Estado como sujeto protagnco de las finanzas pblicas 40, La importancia del Estado 41.
Ne~acin del papel del Estado 41. El ~stado en la filosofla idealista -liegel- yen la doctrina
financiera alemana 41. El Estado como sujeto activo de las finam.as pblicas en la doctrina
keynesiana y poskeynesiana 42. Necesidad o no de defUlir las funciones del Estado 42, Ca-
PARTE Il
rcter parcial de las definiciones delcontenido del Estado 42, Posibilidad de un leorla general
de las finanzas pblicas que supere las ddinicones ideolgicas del contenido del Estado 43,
PRESUPUESTO ESTATAL
CAPITULO I
6. Las necesidades pblicas 44, Los fines del Estado detem,inan las necesidades pblicas 44. Necesidades pblicas determinadas por ~llin de la e:dstencia y funcionamiento de la organiza.
EL PRESUPUESTO ESTATAL
cin del Estado 44, Relatividad histrica de los fines del Estado 44. Necesidades pblicas paraleJas a necesidades privadas y otras sn esa correspondencia 45. Negacin del distingo entre
netesdades pblicas por la esencadelEstado46, Quin siente las necesidades pblicas? 46,
1, Terminologa 81.
2. Su naturaleza jurdica y poltico-econmica 8 L
xxx
SUMARIO
SUMARIO
XXXI
CAPITULO IV
4. Principios generales del plan presupuestario 83. Publicidad 53. Claridad 83. E:uctitud 84. Integrnlidad o universalidad 84. Unidad 86. Anticipacin 87. Especificacin 88. Anualidad 89.
','
J,
Equilibrio 89.
1. El Poder Fiscal de la Nacin y de las provincias segtln la Constucin Nacional 151. poder fis-
cal atribuido a la Nacin con carcter exclusivo (arts. 9",10,11,12 Y 67, in.::. J2) 152.
11
PARTE III
GASTOS PBLICOS
la administracin pblica 108. Cuenta de las operaciones de capital de la administradn pblica 111.
CAPITuLO
4. Presupuesto estatal y Renta nadonall12. La funcin de 105 gastos pblicos 112. La funcin
de los recursos 115. El presupuesto del Estado en el esquema.de insumo-producto ("inputoutput") 119.
5. Efectos macroeconmicos del presupuesto estaLaI120. Objetivos del anlisis 120. El consumo
y el ahorro 120. La ofena de trabajo 123. La produccin y la inversin 126. Capacidad de produccin e inversin 130.
CAPITULO
111
J. Crecimiento delos gastos publicos177. Crecimiento aparente 177. Crecimiento real 178. Aumento absoluto y aumento relativo 179. Incremento por motivaciones politicas, econmicas
y sociales 179. Ampliacin de las funciones del Estado y la planificacin 180. Nuevos cometidos de:! EsLado y sus motivaciones 181. Annamentismo y guerra 183.
2. Principios previos 134. Distribucin de recursos y gastos 134. Factores histricos e institucionales 134. Respeto B 105 principios de. igualdad y equidad 135. Redistribucin de ingresos
136. Estabilizacin ecorirrca y pleno empleo 136. Desarrollo econmico y social 136.
Adaptacin a posmlados polticos preexistentes 136. La reforma del reparlo de recursos implica la evruuacin de los cometidos y objetivos contradictorios en la coordinacin financiera
138.
J.
Direr~ntes soluciones 140. Concurrencia 1<10. Separacin 142. Panicipacin 143. Cuotas adi-
..1
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~XXII
Concepto jurfdco. econmico y polflico de los recUrsos triblllarios 233. Diferentes especies
4. Gaslos para redistribucin de ingresos 190. Financiacin con recursoslributarios 190. Financiacin con recursos del crdito 191. Financiacin con emisin monetaria 192.
5. Gastos para estabilizacin del nivel de precios 192. Financiacin con recursos tributarios 192.
Financiacin con recursos del crdito 194. Financiacin con emisin monetaria 195.
de lributos 234.
6. Las tasas 234. Generalidades 234. Concepto. Controversias 234. Tasas acopladas a olros tnbutos 238. Tasas sin contraprestacin efectiva del servicio al usuario 239. Funcin econmico
de la tasa 239.
6~ Gastos para el desarrollo econmico y social 196. Financiacin con recursos uibutarios 196.
Financiacin con recursos del c.rdiro 197. Financiacin con emisin moneraria 197.
7, Nivel ptimo de los gaslos pblir.os 198.
CAPiTULO
1lI
XXXIII
SUMARIO
SUMARIO
8.
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1. Definicin de impuesto 253. Concepto 253. El precio de los monopolios fiscales 253. La emi-
5. Apndice analflico del muhiplcador 207. Concepto 207. Supuestos bsicos del modelo 208.
Relacin con las finanzas pblicas 208. Caso /208. Caso 2 213. Caw 3213. Aspectos temporales 214. Filtraciones 215. Caso 1 216. Caso 2 217.
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PARTEIY
RECURSOS
PARTE Y
IMPUESTOS EN GENERAL
CAPITULO 1
RECURSOS
CAP!nJLO 1
2. Clasificacin de los recursos 222. Recursos ordinarios y extraordinarios 222. Recursos originarios y derivados 223. Recursos regidos por e! derecho privado y por el derecho pblico 223.
3. Diferentes gneros de recursos 224.
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4. Recursos originarios o patrimoniales 224. Concepto 224. Evolucin histrica de los recursos
originarios o patrimoniales 225. La nueva concepcin de I~ funcin del Estado 226. El nuevo
papel de 105 recursos pauimoniales 226. La leoria gradual de los recursos patrimoniales hasta
llegar a los recursos tributarios 227. Recursos pauimoni~les y tributarios. Umite. de separacin 229. Los precios de los servicios y los subsidios encubiertos a los consumidores 229.
. Monopolios fiscales 230. Fundamentacin pretendida del monopolio fiscal de juegos de azar
.232. Empresas mixlas 232.
5. Recursos tributarios 232. Paradoja de la correlacin entre Estados absolutos y recursos patrimoniales u ofrendas voluntarias y entre Estados constitucionales y recursos coercitivos 233.
1. El impuesto Ilnico 271. Antecedentes 271. Argumentos adversos al impuesto tlnito 271.
XXXN
SUMARIO
CAPlruLO
II
SUMARIO
7. Prohibicin de 105 impuestO! que limitan el libre ejercicio del derecho de trabajar y
xxxv
ejerc~r
I~
it::, .
''f-.yt,\
8. Facultad exclusiva del Congreso para reglar el co~ercio internacional e interprovincial :i:n.
CAPITULO V
4. Impuestos progresivos y regresivos 293. Progresividad de los impuestos 293. Tcnicas d~ pro.
gresin 294. Progresin por categoras o clases 294. Progresin por grados Q escalones 294.
Progresin por deduccin en I~ base 295. Progresin continua 295.
'
CAPITULO
11/
5. Efectos de los impuestos 344. Percusin o impacto de los impuestos 344. Traslacin 344. Ele
mentos determinantes de la traslacin 345. a) El /IIomo del irnpueslo 346. b) Rgimen del mcr
cado 346. e) Tipos de impuestos 348. d) Rgimell de costos de la industria 349. e) ElastiCidad
de la demanda o de la oferta 350. f) Factor tiempo 351. g) Situacin co)'wlIl/raI35L h) E/as
ticidad o rigidel de la oferta de dinero por parte del sistema ballcario 352. Remocin del impuesto 353. Difusin del impuesto 354. Amortizacin o capitalizaclIJn del impuesto J55.
Olros erectos 358.
PARTE VI
EL DERECHO TRIBUTARIO
CAPITULO l
CAPITULO IV
'
Jx...X:XVI
SUMARIO
XXXVII
SUMARIO
.l
1, Concepto 381,
CAPITULO VII
3. Ante el TribunaJ Fiscal de la Nacin 450. Competencia del Tribunal Fiscal 451. Caractersticas
del funcionamiento del Tribunal Fiscal 453. Recurso de apelacin 454, Demanda originJriu
CAPITULO IV
4, Ante la justicia nacional 462. Limitacin del juez nacional 463. Limilacin de la accin d~ re
peticin 464. Procedimiento ante la Cmara Nacional 464,
.>
de repeticin 455. Recurso por retardo 455. Recurso de amparo 455. Etapas del procedi mi"n
lo 456.
ReI~ciones entre el
PARTE
VII
CAPITULO 1
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ahorro 492.
XXXVIII
SUMARIO
SUMARIO
7. Impueslo real sobre 105 beneficios nelOS de empresas comerciales. indusrriales. agropecuarias.
XXXIX
10>. Ganancias de l. primera categora 553. Ganancias brutas de la primera categora 554. G3JlIi(:,
!l, Impuesto a los beneficios de profesiones, artes y oficios u Otras actividades con /ines de lucro
ejercidos por personas sin relacin de dependencia 495.
9. El impuesto personal a la renla 496, Caracteres del impueslQ y sus COnsecuencias 496: Sujeto
pasivo del impuesto 498. Concepto de rdito impolble 498, Problemas de la progresividad
Imputacin de las ganancias de la primera calegorfa. al ao fiscal 558, Valor locativo. ton-'
ceplO y determinacin 558. Arrendamienlo en especie 558. Deducciones de la primera cate
gora. Determinacin de la ganancia neta 559.
11. Ganancias de la segunda categorfa 561. Ganancias brutas de la segunda categora 561. Ga-
nancias exentas de la. segunda CBU:gOna 569. Fuenle de las ganancias de la segunda categora
572. Dividendos de acciones 57J. Ganancias provelentes de crditos garantizados con de-
Traslacin e incidencia del impuesto personal a la reOla global :507, Efeclos sobre las inversiones y la asuncin de riesgos empresariales 509.
CAPITULO 11
',A."
rechos reales 574. Renta de debentures :574, Imputacin de las ganancias de la segunda categorla al perodo fiscal 575. Deducciones especiales de la segunda calegona 576,
12, Ganancias de la tercera categora 577. Ganancia y t!mpre~a 581. Ganancias exentas de la tercera categora 582, Fuentes de las ganancias de la tercera ca.legora 584.lmpUlacin de las gnancas de la tercera categorfa al perodo fiscal 591. a) D/l:jil1iciones de percibido)' d~ven;ad(l
la rema de los accionistas 516. La exencin de los dividendos y utilidades distribuidos a los
accionislas 5] 6. Traslacin e incidencia del impuesIQ a la renta de las sociedades de capilal
!' 17 [\ol1le imposicin de las utilidades 5J 8,
.\. Coordinacin de la imposicin ~ la renta de las sociedades y de las personas fsicas 520. Dislribucin de dividendos en especie 510. Dividendos en acciones liberadas 521. Primas de
emisin de acciones 525. Dividendos de acciones que pierden valor capital p~r efectode la
.
dislribucin del dividendo 526.
CAPITULO III
de valuacin de los bienes de cambio 603. Valuacin de las exiStencl:J.S de hacienda 604. Enajenacin de inmuebles 605, Enajenacin de bienes amonizables excepto inmuebles 605, Ena-
de
ganancias 541.
IJ Ganancias brutas
13. Ganancias de la cuan a ca!egorfa 619. Ganancias brutas de la cuana categora 619.
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PARTE
FINANZAS PBLICAS
Y DERECHO TRIBUTARIO EN GENERAL
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CAPTULO
SULTAN. Herbert,
FiIl<1nZDJ,
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("-
2. CAMERALISMO
Qu es y quines lo representan
La historia de la ciencia de las finanzas, como disciplina moderna, sin
menospreciar doctrinas anteriores --que las hubo y algunas muy interesanles~ puede hacerse COmenzar por el cameralismo. Se trata de diferentes autores alemanes de los siglos XVII y xvrn que cultivan las "ciencias came-
ra/es", asf denominadas por derivacin del vocablo Kammer que significa
Cmara o Gabinete ra!. Las cienciascamerales comprenden nociones de
administracin y gobierno, de economa y poltica econmica y de finanzas
pblicas,
La culminacin d!:':l cameralismo se halla en las obras de dos autores
del siglo XVIII, von Justi 2 y Sonnenfels 3,
Significacin de esta corriente
La significacin de esta corriente de pensamiento con respecto a las finanzas pblicas se halla eri el hecho que ella examina los problemas que ataen. a la econoITa y a las finanzas desde el ngulo del Estado como sujeto
de las actividades cbrrespondientes; a menudo en fonna preceptiva, siend~
. as precursores de la doctrina financiera de los destacados autores alemanes
del siglo XIX von Stein, Adolfo Wagner y Schliffle y tambin de las actuales doctrinas de poltica econmica y planificacin. La ciencia cameralista
es la primera expresin de la ciencia de las finanzas pblicas 4.
3. Los FISICRATAS
Componentes de la corriente fisiocrtlca. Su contenido esencial
La doctrina fisiocrtica inidada por Quesnay y rica en aportes de una
selecta n6mina de autores (Mercier de la ruviere, Dupont de Neinors, Turgot, Mirabeau) se caracteriza:
-por serel primer intento de creacin de un sistema cientfico de econona;
1.
tado).
,.;.f
'1
, l.',
....
3 La obra ms significativa de "st~ autor es Gf1lndlage da Poliui, HOlldl:m g und Fina",il,\Vsencl~ (Principios fundamentales de la ciencia dI!. poliela, comercio)' fi11l1nlas).
f.
4. ADAM SMIlH
Obra fundamental
Este clebre autor escocs. considerado como el padre de la econolIa
poltica, en. su famosa obra An Inquiry in/o the Nalure an Causes of tite
Wealth of Nafiolll (Investigacin sobre la naturaleza y las causas de la riqueza de las naciones) publicada en 1776 y de amplia difusin, primero en
Gran Bretaa y luego en el mundo entero. dedica el Libro V(y ltimo) a las
finanzas pblicas bajo el ttulo "Del ingreso del soberano o de la comunidad",
'.'
"
Los ejemplos que nos brinda A. Smith del vicio que se quiere evitar,
son: la existencia de ln gran nmero de funcionarios y empleados en el servico de recaudacin y el posible beneficio personal de ellos, lo que implica
. un impuesto adicional sobre los contribuyentes; posible obstruccin de la
industria y desaliento de la gente a emprender ciertas ram'as de negocios que
hubieran podido dar mantenimiento y empleo a grandes multitudes; la imposicin de multas y otras penalidades en las que incurren los infortunados
sujetos que intentan evadir el impuesto, las gue frecuentemente los arruinan, poniendo fin al beneficio que la comunidad hubiera podido obtener del
empleo de sus capitales; el sometimiento de los contribuyentes a frecuentes
visitas y odiosas inspecciones de los recolectores que pueden exponerlos n.
perhJrbaciones muy innecesarias, vejmenes y opresin. .
Tambin con respecto a este principio huelga multiplicar los ejemplos
que pueden demostrar su actualidad 'y vigencia.
Principio de la ceneza
El impuesto que cada individuo est obligado a pagar debe ser cierto
y no arbitrario. El tiempo, la manera y la cantidad del pago deben ser claros
y simples para el contribuyente y para cualquier otra persona. A este segundo principio corresponde, en la realidad de los Estados constitucionales, el
principio de la legalidad del impuesto y la exclusin de la discrecionalidad
de la administracin recaudadora.
El propio A. Smitb acota que si as no fuere, cada persona sujeta al mpuestoquedaria ms o menos en poder del recaudador, quien podrfa agravar
el impuesto a cargo de cualquier contribuyente vctima o bien extorsionarlo, con la amenaza de talagra vadn, para obtener algn regalo o beneficio
para s.
.Todo impuesto debe ser estructurado de manera tal de quitar y mantenerfuera de los bolsillos de la gente la menor cantidad posible por encima
,de la suma que ingresa al tesoro estatal.
.
.~.
Este principio tiende a limitar el sacrificio del contribuyente a la menor
. ,,} suma posible por encima de la que constituye el ingreso efectivo para el Estado.
La obra de Ricardo
referente~a
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10
11
Ahora bien, s el Estado asume como base del impuesto dicha renta,
siendo que el precio del mercado se detennina por el c.osto del productor
marginal (o sea aquel cuyo costo de produccin es igual al precio del mercado), este productor no tiene ~enta y por lo tanto no paga impuesto. Por
consiguiente, el tributo no influye sobre el precio del mercado y los productores intramarginales, que s tienen renta y pagan el impuesto, debern soportar su carga, sin poder trasladarla, por la va de modificaciones en los
precios, sobre los consumidores.
' .
Por lo contrario, el impuesto que asume como base el producto bruto
de la tierra,. modifica el costo de produccin del productor marginal y, por
tanto, el precio del mercado; por consiguiente este impuesto se traslada al
consumidor.
Esta teora c;lel impuesto sobre la renta ricardiana ha sido extendida por
la doctrina econmica a todos los fenmenos de rentas diferenciales o rentas excedentes 9 determinando, como consecuencia para.la raci onalidad de
las elecciones estatales, la adopcin de dichas rentas como base de los impuestos.
Adems, ha servido de modelo para la teorfa de los efectos de los
impuestos sobre los beneficios empresariales del comercio y la industria,
c0Pstiruyenrln una especie de fortaleza doctrinaria que an resiste, no diramoS invicta pero s gloriosamente, los embates delas teoras ms modernas.
. Presin del impuesto extraordinario y del emprstito
Otro tema de finanzas pblicas en el que Ricardo 11ace un aporte fundamental a esta ciencia es el de la comparacin entre un impuesto extraordinario y un emprstito como instrumentos para financiar un gasto extraordinario.
Afinna Ricardo, refutando as una doctrina tradicional anterior a l y
que se reedita muchas veces en el curso del desenvolvimiento histrico de)
pensamiento financiero, que en ambos CiSOS los recursos reales que el Estado retira de la econoIIa son bienes presentes y nOTqueza futIlra. Adems, es igual el desembolso de los contribuyentes de un impuesto extraordinario de un milln de pesos o el pago a perpetuidad de un impuesto anual
de cincuenta mil pesos -siendo la tasa de inters del cinco por cientopara cubrir el servicio de una deuda de un milln de pesos c.ontrada por el
Estado en lugar del impuesto extraordinario.
La docuinade Ricardo eh esta: materia marca el comienzo de una larga
disputa enlre numerosos autores paradeterrninar las ventajas o desventajas
'.>
10
!~)
82-83.
As lo asevera DEL VECCHIO, G., Inrraduriane al/a Finl1J1za, Cedarn Padova 1954 pa'gs
.'
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,
.
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12
6. JOHN STUARTMILL
Las teoras del sacrificio
Continuador del pensamiento econmico de A. Smith, Iohn Stuart
Mili rompe con la enseanza del maestro. cuyo primer canon dela imposicin ya hemos visto acoplar en na sGla enunciacin: el principio de la capacidad contributiva con el del beneficio. Iohn Stuart Mill refuta el principio del beneficio y 10 reemplaza por el de la capacidad contributiva, que
desemboca en los principios de la igualdad. proporcionalidad y minimizacin del sacrificio yen la imposicin progresiva. mientras que el principio
del beneficio implica el"impuesto regresivo.
,Para 1. S. Mill el principio de la igualdad de impuestos equivale a la
igualdad de sacrificio. Pero esta posicin no pasa de una valoracin individualista. a pesar de la influencia que ejercieron sobre l los refonnadores
frandses 11; la insistencia sobre la igualdad de sacrificio individual puede
qabdr oscurecido para J. S.Milllas consecuencias colectivistas del principio <;le la capacidad contributiva.
I!Comentar ms adelante Musgrave 12 que la capacidad contributiva
fundada sobre curvas de utilidad de la renta. segn una apreciacin social
de la misma. que es la versin ms reciente del principio de la capacidad
contributiva. dista mucho de la posicin individualista de 1. S. MilI.
l .
;'
. 11
Segn MUSGRA VE (TeorCa de la Hacienda Pblica, traduccin espaola. pg. 96), quien,
~ su vez, cita como autor de esta observacin a MYRDAL, Gunnar. The PQUtical.Element in rhe
bel'~lop:lIenl of Economic T/eol)', London. 1958. pg.' 165. ' . ' ( ,
"'
'
13
Aunque Mili no se lo haya propuesto, su posicin adversa a la imposicin de la renta ahorrada. constituye una primera postulacin de la posterior doctrina de la. poltica fiscal, que aboga por la exencin del ahorro por
razones de estimulo a la formacin del capital y al desarrollo econmico.
7. BASTIATY SENIOR
la
14
9. FRANCISCO FERRARA
Concepto filosfico JI concepto histrico del impuesto
El contraste 'entre la visin optimista del fenmeno financiero como
fenmeno de cambio y la pesimista que lo coloca entre las formas de consumo de riqueza es asumido por Francisco Ferrara en su dicotoma del fenmeno de la imposicin.
'
'
Segn Ferrara hay dos concepciones del impuesto: la filosfica y la
histrica. El impuesto en la pura concepcin filosfica no es si no la contraprestacin de los servicios que el Estado presta a IQ:; ciudadanos, por lo cual, mejor que impuesto debera denominrselo "contribucin",. Pero este concepto
filosfico est destinado a quedarse en el campo de las abstracciones. Ferrara conoce, en cambio, un cOllcepto muy diferente como concepto histrico.
En vi[[lId de ste, mejor que el nombre ya odioso de "impuesto", debera
emplearse el de "plaga", esto es, de una destruccin de riquezas por voluntad
de los gobernantes sin compensacin para los gobernados.
El impuesto como sustitucin de un consumo por otro
El impuesto en s, segn Ferrara, no es ni un bien ni un mal; consiste
en la sustraccin de un valor y en la produccin de otro, o, en definitiva, en
un consumo impedido y otro que lo sustituye, El mrito o el demrito del
impuesto surge :;iempre de la circunstancia que el consumo reemplazante
sea ms o menos productivo (entindase til) que el consumo impedido.
Esta segunda tesis representa, en realidad, una super:.cin dialctica
del primer distingo entre concepto histrico y concepto filosfico de impuesto. En efecto, la contraposicin entre los ,dos se elimina con el juicIO de
valor fundado en la confrontacin entre utilidad y sacrificio, o sea entre
consumo impedido y consumo sustituto.
Evaluacin de la teora financiera de Francisco Ferrara
Este planteamiento de Ferrara es sumamente actual, aUl1que se lo deba
complementar con otros elementos.
primer trmino, cabe observar que
el juicio de valor no debe basarse slo en lcomparacin entre consumo m-
15
16
La escuela marginalista austraca promovi la consideracin de las finabzas pblicas como un problema de valor, cuya solucin no se diferencia
dd problema econmico de la satisfaccin de las necesidades individuales.
En su formulacin general las necesidades pblicas son necesidades
delos individuos, que cada sujeto ordena juntamente con las dems necesidades individuales, segn el grado de apremio respectivo y satisface con
su!renta disponible en forma tal que se igualen las utilidades marginales
ponderadas logradas por la ~atjsfacci6n de todas esas necesidades.
i
Cftica del ~nfoque marginalista
r
JI
11.
r
Mazzol~
De las crticas y reacciones contra esta enunciacin marginallsta sur. gen dos principales corrientes de pensamiento: una corriente marginalista
qJe, aceptando el enfoque de la escuela austraca, trata de erunendar las falI~s de que sta adoleca; la otra abandona el enfoque econmico y, a su vez,
sd escinde en dos rarrjas: la doctrina sociolgica y la doctrina pollica.
; En la corriente marginalista renovada hallamos, entre numerosos
otros, a los siguientes autores: Emil Sax, Ugo Mazzola, Maffeo Pantaleoni,
A1ntonio De Viti de Marco, Knut Wicksell y Erik Lindahl.
..
1 Respecto de la segunda de las comentes mencionadas, los autores que
. se agruparon en un anlisis predominantemente sociolgico fueron --entre
.~ otros-: Pareto con sus discpulos Borgatta; Fasian, Puviani, Sensin; y
~ C:osciani, mientras que Griziotti y Jeze representan a la escuela poltica.
,.
.1
18
I1
I
19
nados promoveran nuevas elecciones para elevar al gobierno representantes ms genuinos. El modelo terico del Estado popular asume como
postulado la plena y rpida sustituibilidad de los gobernantes que dejan de
interpretar los fines y las necesidades de los gobernados, por otros nuevos
que representen fielmente los intereses del pueblo. Este postulado tiene
como consecuencia inmediata que gobernantes y gobernados se confunden
18 La obra de Anlono De Vi de Marco comienza Con el ensayo del ao I B88 11 Carallere
Teorico del/'Ecotlomia FinClnaria y culmina con Principide//'Eco"omia FilltllJaria del ao
1931, esta ltima obra traducida en muchos idiomas, entre los cunJes 'esl el espaol.
20
LI
el
La teora de la rras/acin
, Una mencin especial merec el enfoque de este ator respecto del fe-
....
....
,
22
23
fel{a ,
.
~i~ne as confi~ado, por lo menos en teona, el_primer prin.cipo
ImpOSICin de A. Srmth, en su aparentemente extrano acoplamiento ~eh\ ,
capacidad contributiva con el beneficio.
. ;.
La doctrina de Lindah1 constituye, segn 10 afinna Musgrave 21un\'illgenioso intento de establecer una tea na econmica de la hacienda pblica"
y ms an, segn nuestra opinin, la culonacin de la doctrina que tiende
a asiolar el impuesto al precio, interpretando el fenmeno poltico de la
aprobacin parlamentaria del Presupuesto como un fenmeno asimilable a
la fonnacin de los precios en el mercado.
erlica a la Morfa de Lilldahf
19
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';;",I'~'
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rrurumo..
.21
MUSC:RAVE.
MUSGRA VE,
R.
A.,
op.
>loe.
dI.
24
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Antes de abordar las teonas sociolgcasy polticas de las finanzas pb,llc;as, es oportu,no examinar una corriente de pensamiento que no sigue la
hne,a de la doctnna econmica clsica ni la tendencia de la escuela margina!Jsta,
sino que se vincula directamente con la doctrina cameralista aunl
que remozndola y enriquecindola con nuevos aportes, muchos de' ellos
rru10 de la reaccin contra l~s doctrinas econmicas.
Este autor 2~, catedrtico de economa en la universidad de Lausana (Suila) sucediendo a Walras, objeta la psicin doctrinaria de los autores que, como
pe
Segn Pareto, la deuda pblica no responde al teorema de David Ricardo o al criterio econmico de De Viti de Marco, sino que es un medio de
aduearse de los ahorros de la clase ahorrativa, sin nimo de devolvrselos,
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I
,,' ',',i'
,1,
,2'
L. "[nlerpersonaJ cmparisoils of
48, nro. 4, pgs, 6 3 4 - 4 1 . "
-
;
I
,<
1.l PARETO, Wilfredo, Manuale de Economa PO/ifica, Soco Ed. Lib., Milano, 1906, entre
oUos Iralados y aniculos. Vanse tambin las canas a Griziotti. sobre deuda publica, in/m, p;igs,
594-596.
16 Refirindose a la coincidencia entre la doctrina paretiana y la de Mosca, el profesor DEL
VeCClno, Gustavo, intrudulohe alla Finanza. Cedam, Padova, 1964, pg. 204, menciona la
concepcin sociolgica d Parela como conectada con la teona dtl eminente jurista ilal iano profesor Mosca.
... . ~.
26
27
3.
'"
Esta premisa, juntq.con las diferentes posiciones del Estado y de los individuos, por el poder que aquel puede ejercer sobre stos, excluye la negociacin que caracteriz}~;<r'r. economa de mercado, nica que merece el
nombre de economa:Por ello, las finanzas pblicas constituyen un fenmeno esencialmente poltico y no econmico. Sin perjuicio de ello, el autor
opina que el poder de imperio, que caracteriza los aspectos fundamentales
de la actividad financera, es atemperado por la aquiescencia de Jos ciuda-
11
MUSGRAVE,
l8
19 ~ORIA. Achille, "La .,cuota austraca nella economia poltica", en NUQ~Q Al1I%gto,
1890. pags. 504'1 Sgs. Del ousmo aUlordloe mencionar rambinS",,io Jull '/"'posla ProgruSlva, reprodUCido en el volumon VerJo la Guistia Sociale. Soc . Ed. Libr,. Milano, 1904 pgs.
3S4-4(j)
,
lO CONIOLlANI, "Sudi di loana noauziaria - L'indirizzo teorice ndla ScienY.a della Finaru.
y le Iegg Scietifiche detln Finanz.", enSaggi di EcoflOmia Palillca. Scienza rielle Finance Boc
ca, Torino, 1909, pgs, 429-.526.
.
JI
Como ya lo plante Adolfo Wagner, Benvenuto Grziotti define el fenmeno financiero como la actividad del Estado tendiente a repartir la carga presupuestaria entre categoras, clases y generaciones de contribuyentes.
Los gastos pblicos, como los fins eS,t,atales gue los motivan, constituyen para la aco vidad financiera, un dato previo que se engloba en el concepto de "fabbisogno finanziario", o sea, de necesidad total de recursos para
cubrir dichos gastos. Para el autor que nos ocupa, la decisin del Estado que
determina sus gastos es previa a la eleccin de los recursos e independiente
de stos 31. Adems, los fines del Estado son lirrtados; lo que limita tambin el monto total de los gastos pblicos frente a una abundancia relativ
de recursos a los que puede acudir el Estado 33,
GOlDSt:HElD.
V ase, sin embargo, en ,enlido contrario GRmoTTl, B .. "Le spese pubtiche. nella scicnza
detk finan2''', en 5Iudi.. .. cit., Vol. 1. pgs. 489-5't3, en el que enmienda SU anterior opinin expuesta en un trabajo del ao 1912, "Consitlerazion su melOd e problemi deUa Scerua Pura de
tle Finame", 5rudi .... eil. Vol. L pgs. 457-488
. JJ GRtZJOn 1, B., "La diversa pressione rbulada del preStila a dell'irnpo'ta", en 5rudl....
c,t.. Vol.l!, pags. 193,261.
.~
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28
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Ips
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. Propuestas de reforma
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l
i:
I! Problema metodolgico
, .~-':-
?RIZI~Tll, B., "n Principio della Capacha contributiva e suc applicazionj", reproducido
en ~agg, mI Rmnovamenlo delloSrudiodeUaSciema Finanu, Giuffre, Milano, 1953, pgs. 347
y 5lgs. '
'
. 3i
GRIZIOlTl, B . :'Vecchi e Nuovj ndirizzi nella Scienza della Finanze",.s~parata de Anual( di Economa deU'Univusita Boccon. Cedam, Padova. 1935, pg. 189,
3f
Il
Esta metodologfa de Griziotti ha sido objeto de severas crticas por autores de diversas corrientes de pensamiento y principalmente por economistas y juristas, los primeros que ven una contaminacin del anlisis eCI)nmico si se pretende combinarlo con consideraciones jurdicas y los
segundos que consideran metaj ur djeas las conclusiones del anlisis econ. mico. Muchos crticos sostienen, adems de las diferencias de los enfoqUt~s
; econmicos y jurdicos, tambin las de preparacin y de hbitos mentales de
. os econorrslas y de los juristas, que difcilmente pueden reunir en sus trabajos con igual jerarqua tanto el aspecto Nrdico como el econmico.
Es innegable, sin embargo, que por ejemplo, los cnones de la imposicin segn A, Smith y otros autores, han sido recogidos por las cartas
constitucionales, siendo pues cometido ineludible del economista el conocimiento de las nonnas constitucionales en que se han traducido dichos cnones y de la doctrina y jurisprudencia correspondientes, lo que implica un
estudio jurfdico de la materia. Tambin en el terreno ms particular de los
distintos impuestos, el anlisis jurfdico de cada uno de ellos no puede prescindir del conocimiento cientfico de los caracteres y efectos de los hechos
y bases imponibles elegidos por el legislador.
La divisin del trabajQ.entre juristas y economistas no puede llevarse
al extremo de que aqUllos deban recurrir a stos y stos a ~qullos e~ cada
caso o problema que se plantee en el momento de la adopcion o creacIn de
un impuesto determinado, o bien en la interpretacin de nonnas que regulen
impuestos ya existentes.
Es innegable tambin que, como lo reconoce en fOffim casi unrme la
doctrina, el Estado como sujeto activo de la actividad financiera es una or-
GRIZIOlTl, B., 'leoria dell'ammortamento delJe imposte asul! applicazioni". reproducido e? S~udj d Scenza de/le Finanzo ,DriIlO Finanziario, VoUI, Giuffre, Milano, 1956, pgs.
175 Slgl. y "Appunli sul riscatto delldmposte ammortizzabili", reproducido en SlltdL . cit.
Vol.~I, pgs. 393 y sigs.
""'_" .
.
J
1,'1
',.':.
3:
GRIZIOTll, B., "Le imposte sugli ncremeNl! di valore nei capitali e sulle' rendite ne red-
'idW" reproducido en Srudi .... cit., Vol. 1, pgs. 161 Y sigs. y otros trabajos.
I1
3r
edell'imposto", reproducido
39 Vase principalmente GR1ZIOTTr, Benvenuto. "La nparnzione politica del canco ribula
no e.i principi distributivi delle imposte modeme sul reddlo e sugo acqu~stl di rendite e di in
crementi dei capitali", maml. degli Economisri. no v-dic. 1909. ReprodUCIdo en 5rud, dt Scten
za delle Finnme. Didtro Finanziario. Vol. l. Giuffre, Milano, 1956, pgs. 113-159. Este trabajO
resume la teora general de las finanzas segn GRlZlOTT1, asf como el esrudio del tema especfico
indicado en eltcxlo. Vase tambin, del mismo autor: "Le Imposte sugli ncrementi di valore nel
capita e sulle rendite nei reddili", 5,udL, cil., Vol. 1, pgs, 161 a 374.
30
Principios fundamentales
La doctrina clsica -ms propiamente, la doctrina Ji beral de las finanzas pblicas- siguiendo las huellas de A. Smith, abogaba por la realiza.
cin de los siguientes principios:
a) Limitacin de las tareas y cometidos del Estado en todos sus rdenes, reducindolos, sustancialmente, a tres grandes funciones:: defensa exterior, segurjdad interior y promocin del bien comn con sus servicios de
instruccin, de justicia y obras pblicas,
b) Neutralidad de la imposicin, esto es, adopcin de tributos que alterasen en el menor grado posible los precios del mercado y la distribucin
de los ingresos.
c) Equilibrio del presupuesto anual del Estado, considerando como fenmenos patolgicos tanto los dficit como los super vil del presupuesto.
d) Distincin entre finanzas ordinarias y extraordinarias, admitiendo
para las primeras como formas de cobertura de los gastos los recursos patrimoniales y los impuestos y para las segundas el endeudanlinto y otras
medidas monetarias y fiscales.
AlIado de estos principios, la doctrina clsica no li beral ni Iiberista adnte cierta funcin extrafiscal de los impuestos a travs del usoprotector de
ciertos derechos aduaneros a las importaciones, por Un lado y,por el otro,
reconociendo y propiciando el efecto redistributivo como prin~ipio de reparto social de la carga presupuestaria (Wagner),
.
"
31
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Esta doctrina que, en cierto modo, reflejaba las condiciones y las eXIgencias del mbito socioeconmico de la poca anterior a l~ Primera Guerra
Mundial, sufri una severa conmocin como consecuencia de dos causas
histricas: el conflicto blico indicado, con la movilizacin total no slo de
las fuerzas armadas sino de la economa de los pafses involucrados en la
guerra; y la crisis econmica m.undial de '.os ao,s : 30 de este siglo, .
Un nuevo ataque a la doctrina financIera c1aslca surge con motivo de
la Secunda Guerra Mundial o, mejor dicho, con la poltica de posguerra y,
principalmente, con los programas d~,seguridad social en la ~n mayora
de los pases occidentales y con la pollllca de desarrollo econrruco y socIal,
para las regiones menos desarrolladas o subdesarro~l~~as.
.
.,
La Primera Guerra Mundial (1914-1918) reclblO la calficaClOn de
mundial por el nmero de Estados envueltos en el conflicto y sobre los cua
les se verificaron las graves consecuencias econmicas y sociales de la guerra y de la difcil reconstruccin de la posguerra., Es forzoso agregar q~e aU,n
las naciones que permanecieron neutrale~ sufneron en alguna medida dichas consecuencias. La caracterstica ms importante de la guerra no fue la
extensin del conflicto y el nmero de naciones afectadas, sino el grado de
afectacin de la economa y de la estructura social qtle ella trajo consigo y
que consisti en la moviliza~~n de las fuerzas econmicas y ~n I~ ?uecci,n
centralizada de la producclOn y del consumo. Esta centra)zaclOn causo,
como fenmeno histrico. la planificacin de la economa para asegurar los
suministros de productos de toda ndole y no slo de armas y municiones
se trata de la p,lanifi~a~in colect!vist. q~e capara el esfuerzo blico,
racteriza al Estado socia\jsta, en el que esta supruruda la propIedad pnvada
de los medios de produC'in, ~ino de una planificacin por el poder pblico
de las fuerzas eonmcas-privadas, coordinando sus acciones y restrino-iendo o estimulando s''s iniciativas, en suma, dirigiendo tanto la produc'" como el consumo 41.
cin
Surgi as la tendencia hacia una estructpra del mundo econmico,
que dejaba de ser una economa de mercado sujeta al libre juego ~e ~as fuerzas econmicas y que tambin se distingua de la economa SOCialIsta. por
mantenerse la propiedad privada de los medios de produccin.
El papel del Estado en esta nueva estructura, que se defini como economa dirigida o intervencionismo estatal, se desarrolla a'travs de la pol-
t:I0
",' ,
'"I
".
-10 Sobre la evolucin del pensamiento de GRlllOTTI. Benvenulo. en malena financiera vale JARACII, D., "La teona financiera de Benvenuto Griziotti". prlogo a la obra de GRlZOTTI, B.,
Principios dI! Ciencia de las Final'L1.D5, Depalma, Buenos Aires. 1959, pgs, 21-46.
32
33
tica conmica y tambin a travs de la actividad financiera, qu se transforma asf en una parte de la polftica econmica.
:on esta nueva funcin el fenmeno financiero no tiene ms nicamente el carcter de mecanismo o proceso de produccin de bienes y servicios pblicos con el complemento del principio social de la redistribucin
de inp-esos, sino que queda absorbido en la poltica econmica. El presurues~o es un plan econmico propio del sector pblico, que se inserta en la
planificacin general de la econornfa por parte del Estado 42.
En cuanto a la crisis de los aos '30, no hay -{}uizs-acontecimiento della vida econmica universal que haya influido ms decididamente en
el pensamiento econmico y financiero.
El colapso de laBolsa de New York en el otoo de 1929 y la depresin
econpmca subsiguiente de los Estados Unidos y de los dms pafses del
mun~o, produjo el descrdito de muchas doctrinas cien tffi c as y no promovi splo medidas prcticas de poltici econmica y de actividad financiera,
sino tambin una proliferacin de obras y escritos tendientes a dilucidar el
fenfneno de las fluctuaciones econmicas, sus causas y sus remedios,
abriendo nuevos caminos a la elaboracin doclrinaria de la ciencia econmid y de las finanzas pblicas.
n este contexto debe ubicarse a John Maynard Keynes.
IJ. rLAS
OBRAS DE JOHN MA YNARD
I
KEYNES
adhe~encia a los problemas reales d la vida econmica y de los acontecimierltos. Terminada la Primera Guerra Mundial escribe su libro sobre las
"con~ecuencias econmicas de la paz". De no menor resonancia es su ensayolsobre "El fin dellaisse!'.faire". Despus de su Tratado sobre-la Moneda de 1930 su pensamiento se vuelca de lleno al estudio tanto terico como
prcco de la depresin de los aos' 30 ya la forma de volver al pleno emPleojY a la recuperacin de la entera econoITa.
Fruto de sus meditaciones fue en 19361a Teora General de la Oc!~pa
cn; el Inters y el Dinero 4). Estallada la Segunda Guerra Mundial se dedicla los problemas de las finanzas de guerra 44. Muy pronto, aun antes de
la terminacin del conflicto, su preocupacin intelectual lo muev'a dedi-
I
4ilt Ver Irl
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82 y Slg'.
.
,
.
J , a, p gs.
43
1 KeYNES, John M., Teora General de la Oc:upacifl, ellmers y el Dinero, trduccin al
~~pabl del rondo de Cultura Econmica, Mxico, J 945.
..
. ...1
IYNES, John M., How lO fa)' lar he War, McMillan, Landon, 1939.
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EVOLUCIN DEL PENSAMIENTO FINANCIERO
34
suficiencia de la inversin privada. Esto echa una' nueva luz sobre el gasto
del Estado, y correlativamente, sobre los recursos.
,
Con el propsito de esclarecer este nuevo enfoque de lasfinanzas publicas, observamos -por ejemplo- que las obras pblicas estaban ya
consideradas como una tarea del Estado desde A. SrIth, pero no como un
instrumento de reactivacin econmica, sino-smplemente~ como creacin de un capital propio del Estado, a los efectos de la produccin de sus
servicios,
Tambin debe observarse que la historia de los acontecimientos ya conoca las obras pblicas como paliativo de la desocupacin. La n~vedad
aportada por el genio creador de Keynes consiste en haber de~cublerto la
importancia de las inversiones del Estado pru:a l~ ple~a oqlpa~ln y el ~u
mento del ingreso total del pas, no slo cualitatIva smo tambIn cuantttativamente.
,
De ah el nuevo enfoque de las finanzas pblicas, no como simple produccin y suonistro de servicios pblicos, sino como correctoras del nivel
del 'empleo y de crecimiento del ingreso naclonal.
14. LA TEORA FINANCIERA DE AL VIN HANSEN
El estancamiento secular
Este autor, por un carnino distinto paralelo a la teona keynesiana, investiga los hechos y acontecimientos de la vida real para encontrar apoyo
a la teona pura de Keynes acerca de la existencia de un equilibrio de largo
' .
plazo sin plena ocupacin"
Su punto de partida es la observacin emprica respecto a q~e las 10versiones necesitan, en los pases industrializados de elevados mgresos
-donde una porcin importante de stos se destina al ahorra----,. factores dinmicos que provoquen alicientes adecuados, tales como: el r~pjdo incremento de la poblacin, los grandes inventos y el ensanchanuento de las
fronteras. A falta de estos factores, la inversin total del sector privado DO
lo~a absorber la totalidad de los ahorros, con la consiguiente desocupacin
deO hombres y factores de produccin 45, Esta situacin puede-be aqu la
coincidencia con la teonakeynesana- no corresponder a una etapa del ciclo econoco, sino a un fenmeno estructural--que denorna "estancamiento secular"-, y que lleva la connotacin de una situacin pemJanente
y de una brecha entre ahorros e inversiones que la econoITa por s sola no
puede llenar. Es, pues, un cometido del Estado llenar la brecha fIledanle el
4j
HANSEN,
3S
, gasto pblico, con la advertencia que ste debe financiarse en modo ra~'q~~;',
los recursos sacados de laeconooa no restrinjan la inversin del sectocpif-i: t",
vado. A estos efectos, los gastos del Estado deben ser financiados con el endeudarIento que no drena fondos del sector privado.
De esta concepcin nace una nueva filosofa de la deuda pblica, cuyo
aumento en gran escala no debera alarmar a los estadistas ni al pblico,
puesto que el nico lmite del endeudamiento estara dado por el aumento
de la renta nacional 46.
La teona de Hansen ampla la doctrina ya elaborada por economistas
y adoptada por stadistas suecos, sobre la admiSibilidad del dficit presupuesrario en situacin de desempleo y depresi6n econmica, especialmente
por la parte del presupuesto destinado a la formacin de capital-elllama'do presupuesto de capital-.
15, ABBA LERNER y LA TEORA DE LAS "FINANZAS FUNCIONALES"
46 Estas ideas fueron analizadas y refutadas por MOULTON, Harold G" The Ne", PhiloJar")'
ofliJe Public Debl, Wa.shington, The Brooldngs Institution, 1943. Hay traducciones al castellano, Buenos Aires, Instituto Argentino de Investigaciones y Estudios Econmicos. 1947, con una
nota introducva de JARACH. D, sobn:: La Nueva Filosofa di! la D"uda Pblica en la Argentina,
41 LERNER, Abba p" The EconomicJ ofColltTol. M e MIlan, New York, 1944, pgs. 288-321
y olros articulos del mismo autor.
, .l ~
36
lUchard A. Musgrave
'Debemos citar, como aporte magistral en esta tarea de sntesis, a Richard A. Musgrave.
Considera este autor la actividad financiera del Estado como una funcin mltiple. Asume, como hiptesis de trabajo, que la organizacin estatal se divida en tres departamentos con tareas asignadas separadamente a
cada uno de los tres: el primero se ocupa de la asignacin de los recursos
para'la produccin de servicios pblicos, siendo el problema econmico a
resolver el de la asignacin ptima de los recursos disponibles para la satisfaccin de las necesidades pblicas y privadas. El planteamiento de este
problema supone que las necesidades pblicas son necesidades sentidas o
valoradas por los individuos que las ordenarn juntamente con las necesi c
dades privadas en una escala de preferencias. Supone tanlbin que el departamento a cargo de la distribucin de los ingresos haya resuelto, en concreto, el problema d la distribucin justa y que. el tercer departamento a cargo
de la tarea de asegurar la plena ocupacin, haya solucionado satisfactoriamente su cometido. Anlogamente el departamento de distribucin tiene
que ,operar mediante el procedimiento impuestos-transferencias para lograr
la distribucin justa de los ingresos, partiendo del supuesto que el departamento de servicios haya logrado el ptimo en la asignacin de recursos pafa
la satisfaccin de las necesidades pblicas y que el departamento de estabilizabn haya alcanzado su objetivo de la plena ocupacin y estabilidad del
nivel de precios.
'
Tendremos oportunidad de examinar ms detenidamente la contribucin del profesor Musgrave a la ciencia de las finanzas pblicas en fa pro;funda y al mismo tiempo clara -en la medida compatible con la comple{jidad de la materia- exposicin de su teora. pero creernos sufldente esta
37
48 COSCJANr. c., lJliwzioni di 5cienza delle Finan!t. J' ed" ToJino, 1961, pgs. 589 y sigs,
49 NEUMARK, F., "Principos y clases de poUlica fi5Ca! y financiera", en GER.LOfF, W, Nw
MARK, F., Tratado de FinanzaJ, traduccin castellana, Vol, 1, pgs, 33.5 y sigs.
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: La estructura de las finanzas pblicas concebidas como el sistema econrhico del sector pblico, esto es, del Estado, se funda en el siguiente esqu~ma.
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y principio del XX. continuadora del carneralisll!0 y r~rnozada por la filosofa idealista especialmente de Hegel, pone en eV.lctencJa al Estado como protagonista de la actividad financiera, atribuyndole la funcin de productor
de servicios pblicos y redistribuidot de riquezas.
42
43
cias o las opiniones de cada autor, es una teora parcial que responde a,~{'~,',
cierto esquemaa priori reflejando las finanzas de una forma de Estado, s~.( :".' .
ella la del Estado feudal, de las monarquas absolutas, iluminadas o no, d
una oligarqua aristocrtica o burguesa o de un estado democrtico segn el
modelo de Abraham Lincoln o de una democracia popular.
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44
Es asr como son necesidades pblicas, por ejemplo, la defensa de la nacin contra enemigos externos; la seguridad pblica en el inlelior del pas;
la higiene pblica y la salud de los habitantes; la instruccin y la educacin;
el mantenimiento de la paz social mediante la administracin de la justicia;
la proteccin de los menores y de los ancianos; el esparcjmento y el deporte; la cultura y la promocin de la ciencia y de las artes; la liberacin del
hombre del medo y del hambre, a travs de la llamada seguridad social. Todas estas necesidades no tienen caracteres inherentes a su esencia, en razn
de los cuales deban ser consideradas como pblicas y como tales ser satisfechas por el Estado. Pero son pbcas en cuanto el Estado, en un determi
nado momento histrico, las asuma como propias y se..disponga satisfacerlas
o hacerlas satisfacer dentro de un marco legal de condiciones, modalidades
y garanas que el msmo Estado fije en general o en particular 3.
Tampoco es inherente a la esel}cia de ciertas necesidades pblicas 13
caracterstica de ser satisfechas por el Estado con total prescindencia de u na
demanda --en sentido econmico del tnnino- y del pago de un precio.
Necesidades pblicas paralelas a necesidades privadas
y otras sin esa correspondencia
.
Hay --es cierto- necesidades pblicas que son acompaadas por ncesidades privadas y que quedan satisfechas por el msmo bien o servicio
pblico, mientras hay otras que no coinciden, salvo casos excepcionales,
con necesidades individuales y que, por ello, no pueden ser satisfechas
cuando la demanda individual lo requiera y mucho mellOS pueden ser satisfechas contra el pago de un precio.
Ambas clases de necesidades pblicas son tales porque corresponden
a fines de la organizacin estatal y no son las segundas mencionadas en el
prrafo anterior, necesidades'pblicas por excelencia y propiamente tales y
las primeras, secundarias y slo ocasionalmente satisfechas por el Estado.
Para aclarar estos conceptos valga el ejemplo de la administracin de
la justicia. Encontramos sta desde la ms remota antigedad como necesidad del Estado, satisfecha por l y como fundamental tarea asum da. como
fin de la organizacin estatal. Sin embargo, ella coincide con la necesidad
del individuo que se le dirima una controversia en que est en juego el reconocimiento de sus derechos indi viduales. En muchos casos (justicia ci v i l.
comercial y laboral) la actividad del Estado en esta materia se inicia y se m-
3 Veremos ms adelante (pg, 50) que puede haber necesidades pllblicas satisfechas por
personas o entidades privadas bajo el rgimen de la comisin o de licencia o de simple permise,.
46
47
Dj EcOnOflllCJ.
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48
'
..
En general, el Estado-litese de un fenmeno natural o SOCIal, voluntariO O no- es una organizaCin humana a la cual sus componentes o sus
didgentes ---cualesquiera ellos fueren- o sus dueos contingentes, asignan! o han asignado determinados fines y, en relacin con stos, 'determinados: cometidos.
Es ste un carcter comn a todas las formas de Estado y sistemas de
gODiemo, carcter que no es solamente jurfdico formal.
'
La existencia del Estado como orgartizacin, implica la necesidad de
pro, eer al establecimiento de los organismos que componen la organizacip, antes y con prescindencia del contenido especial de los cometidos que
le sern asignados en relacin con los fines que ha de perseguir.
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4')
Las necesidades pblicas del segundo tipo pueden coincidircon necesidades individuales o no; pueden coincidir con aspiraciones y fines de l,a
sociedad presente en una determinada poca, o pueden trascender las necesIdades individuales y sociales de la generacin-presente para proyectarse en
el futuro, anticipando el porvenir de la sociedad y de los individuos de generaciones posteriores ..
50
Conceptos
El paso siguiente en el proceso de la actividad financiera consiste en
producir o hacer producir los bienes materiales o inmateriales capaces de
satisfacer las necesidades pblicas. Tales bienes se llamarn, en consecuencia, bienes pblicos.
En realidad, predominan entre ellos los bienes inmateriales a los que.
en determinadas casos, pueden acceder bienes materiales. Por ello, se habla
preferentemente de servicios pblicos.
Estos bienes y servicios pueden ser adquiridos en el mercado y prestados en esas mismas condiciones por el Estado o bien ser producidas por
el Estado a travs de una verdadera transformacin y combinacin de bienes intermedios y factores productivos.
partic~lares
51
serv~t'i,;~:
--
.'; I
52
Sin embargo. no se puede afirmar como Griziotti 7 que siempre la divisibilidad del servicio dependa de la voluntad del Estado de cargar a los
usaros del servicio el pago de parte de su costo. Los servicios pblicos,
pata poder responder a esa decisin del Estado, deben ser objetivamente divisibles ya que, en caso contrario, no podra dividirlos. La divisibilidad es
un~ caracterstica del servicio que satisface, al mismo tiempo que la necesidad pblica, tambin una necesidad indi vidual y es, por tanto, susceptible
dejuna demanda del usuaJi; Este carcter puede extenderse a la hiptesis
de!los servicios de uso obligatorio, siempre que se presten individualmente
a determinados usuarios, sin la demanda voluntaria de stos.
i
Se1rvidos pblicos indivisibles
.,
.'
Hay otros servicios que el Estado presta persiguiendo sus propios fines
y, por tanto, necesidades pblicas que no pueden ser susceptibles de demanda1individual, por no corresponder a necesidades individuales concomitanteJo Se trata, pues, de servicios ind visibles. La prestacin de stos no implica/un consumo individual excluyente del consumo por otros sujetos. Es sta
la faractenstica de las necesidades pblicas que Musgrave denomina "social
wants" (necesidades sociales). Pero es errneo considerarlas como necesid~des sentidas por los individuos.
I
Ls servicios indivisibles y
individuales
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7
B
53
9 COLM, O., 'The theory of public expenditllres". en Atlna/e.r ofr"e American Academy uf
Polirical and Social ScienceJ. enero de 1936, pgs. 1-11.
10 DALTOH. H., Principies of Public Finaltce, RubJodg. Landan, J954.
11 MASC!. O., "Appllnti sulla teoria generale della Finanz .... en Rivi.rra di Diriuo Fi""nz!oro e Scienla delle Finatlle, setiembre de 1937, pgs. 217-287.
11 JARACB, D . "Consideraziani suBa leoria general e della Finanza de Francisco Ferrara",
en Giomale degli Ecollomisl, junio de [983. ESludio Jobr" Finar".".r Argenrinq.r, 1947-1957,
Depalma, Buenos Alre~, 1961, pgs. 17-29,
,1
54
"
, 1
14 Ya en la tercera edicin de su Corso di Sci.nza de/In Finanza. Torino. 1916. pgs. 14-0- .
141. L. Einaudi describe esa connotacin de las necesidades pblicas que se h. d.do en llamar
"consolid.micnlo" o "consolidacin" en el sentido del !exlO.
~~!"
"
13 Ver LECI50nl, N .. "LiI vaJutaziono dei costi e ber\efici della spes. publica". en Problemi
di Finanzo PuM/ica. Vol. [V, Giulfre, Milano. 1968, pgs. 267-361.
55
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y significacin- que
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FJNANZAS PUBLICAJ y
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58
59
Aplicacin y alcance
Al desechar la doctrina:de la plioridad de los gastos respecto de los recursos, no aceptamos ni pretendemos que la determinacin cualitativa de
los recursos sea o deba ser prioritaria r,especto de la deternnacin de los
gastos. Ambas determiriaciones son interdependentes y realizables, a
los fines de un criterode optimizacin, con el procedimiento marginalista
sugerido por Wicksell: esto es, cotejo riel incremento de los gastos con los
incrementos de recursos en funcin de las respectivas utilidades y desutilidades. Pero a diferencia de lo que piensa Wicksell y con l Musgrave y
otros, estas utilidades o desutilidades se refieren a la satisfaccin de los fines pblicos asumidos por el Estado y no a,los fines de los particulares.
Deca Ferrara que, en una visin positiya, el impueslo es un consumo
impedido y otro conSumo producido ensur~mplazo. Esta formulacin supera, dialcticamente. la dicotoma dei rismo autor: concepto filosfico
U GR.lZIOTII, B., "Considcrazioni su! metodi,limiti e problerni delle Scienza pura della Fi
nanza", en Sludi di SdtnzlJ del/e Fil\(llIze e DirlIlO Finamiario, T 1, Giuffrc, Milano, 1956, pgs.
458-488,
Sostiene Grizioui que la actividad financiera no eS de naturaleza econmica. por cuan lo no
hay igualdad de as partes enjuego, ni hay --tampoco-libertad de contratacin y, finalmente.
porque no hay la premisa necesana paratoda actividad econmica, que es la limitadn de los medios susceptibles de empleo alternativo frente a fines ilimitados.
Esta concepcin del ilustr maestr':''Tlo es aceptable. La igualdad de las partes y la libertad de
contratacin no delinn Ia,'naturaleucconmica de la actividad sino a la economa del mercado
(esto con la ulterior observaciu:ifque, an, en la ~conoma de men;ado no siempre hay igualdad
de panes ni libertad de contriacin). En cuanto a la Iimitacirl de los fines estatales)' a la abundancia relativa de 105 medios. que -siempre segn Grizioui- el Estado puede oblener de las
generaciones pasadas (palrmonio acumulado), de las generaciones presentes (principalmente.
lributos) o de las generaciones futuras (deuda pblica), nos parece que se trala de una abUndancia
de procedimienlo pero no de medios. siendo tstas siempre escasos en relacin con los Cines es[atales, los que -a su vez- no SOn limitados sino por la propia t\ecisin del Estado. segn las
fuerzas polticas que predominan. Lo econmico ,col15istc en la aplicacin del principio econmico o de racionalidad en la ac vidad de ulizacln de medios escasos y susceptibles de empleo
alternativo para tines dados,
16 "Aspects politiques des problemes financiers", en FCllgobefllr Georg VOII SC),{1J1z. T. 1,
Tubingen, Mohr. 1928, pgs. 20-38.
nze resume su doctrina respecto de la actividad financiera en la siguiente proposicin: il y
a del di!perues: ilJoUlles couvrir. Para l, como para GRlZlOTIl, los gastos pblicos son un dala
a priori de la actividad financiera; sta empieza cuando, establecido el momo tolal de gastos, el
gobienlo elige y establece los recursos con los que ha de financiar dichos gastos.
60
El impuesto ser un bien, si el consulT)o impedido representa una utihdpd menor que el consumo producido en su reemplazo' ser un mal en el
caso contrario.
'
'
-"
El anlisis costo-benefcio
.
Para. efectuar este cotejo, si se trata de bienes y servicios divisibles, podr, vencIendo muchas dificultades; aplicarse el anlisis costo-beneficio L7
p~ro si se trata de servicios indivisibles, no ser posible el cotejo en tl11l:
1
,
",
11
LUN LA
t:LU'U1YUr.
nos de valores o precios (nmeros cardinales) y sf slo en tnninos de preferencia y postergacin (nmeros ordinales).
Debe considerarse como parte del clculo econmico de la act vidad
financiera el valor de las econOITas o deseconomas externas.
La actividad financiera, buscando satisfacercerta,s necesidades pblicas no slo logra producir utilidades y sacrificios en funcin de los fines que
persigue y de los que desatiende, sino que crea utilidades no compensada~;.
o sacrificios no indemnizados en las econolTas individuales. Precisamente, la circunstancia que dichas externalidades no son objeto de transacciones de mercado, impide valorarlas sobre la base de los precios, tanto para
calcular los beneficios como para los costos. Pero la presencia, en un determinado bien servicio pblico, de economas externas o la ausencia de deseconomas externas, especialmente en el cotejo con otros bienes o servicios
pblicos, puede pesar en la decisi~n de preferencia y postergacin.
El costo-beneficio y las. generaciones futuras
Otro problema que se vincula con el cotejo de utilidades y sacrificios
como base de las decisiones de la actividad financiera, es el grado de releo
vancia de la tutela de las generaciones futuras por parte del Estado contra
los intereses de la generacin presente o viceversa L8.
"
62
"
63
i''"'')
.--,
"
64.
. Ms an; es posible admitir que en el caso de unidades de servicios divi si bIes decididos por el Estado con carcter de gratuidad y de prioridad sobre otras unidades de servicios indivisibles fueran favorables a tales decisiones representantes sin inters en dichos s~rvcios y que fueran contrarios
a ellos los ciudadanos interesados como usuarios directos en la prestacin
gratuita (esto es, financiada con impuestos).
Y LA ECONOMA DE MERCADO
i
, ,
(J)
de las utilidades y los costos para el Estado; sin embargo, agrega a este
clculo otro paralelo que puede efectuar la colectividad, concebida sta
como una pluralidad de individuos que actan independientemente de los
derns. Entre las escalas de las utilidades y los costos para el Estado y para
la colectividad no hay ninguna coincidencia, por no ser homogneos los fines que buscan satisfacer los dos sujetos. Sin embargo, piensa Cosciani que
la actividad financiera oscilar entre el ptirno para el Estado -clase dirigente- y el ptimo para la colectividad -pluralidad de individuos-,
acercndose al uno O al otro, segn la mayor o menor fuerza que tenga el Estado respecto de la colectividad y segn la conformacin jurfdica del Estado, que pueda permitir una mayor o menor di vergencia entre el ptimo pora
la clase dirigente y el ptimo para la colectividad.
El esquema voluntarstico sena, pues, un caso particular de equilibrio
de la actividad financiera que se yerificarfa cuando estuviera reducida a
cero la divergencia entre el clculo econmico de la clase dirigente y el de
la colectividad.
Resulta evidente que esta teona desemboca en una conclusin sustancialmente anloga a la de De Viti de Marco, lo que admite el propio Cosciani al aceptar que su teoda comprende, aunque sea en un solo caso especial.
el esquema voluntarista. Pero tambin De Viti reconocfa que el esquema de
la coincidencia entre ptimo para el Estado y ptimo para la colectividad
constituye un caso Ifmite, el de la perfecta identitlcacin entre gobernante s
y gobernados 20.
Para llegar a este resultado no es menester rechazar el esquema voluntarista y poner en evidencia el carcter coercitivo de la econoCTa del sector
; pblico.
Con razn, sin embargo, Coscianl sita la teora de Musgrave entre las
teorfas voluntaristas 21, ya que la votacin de las preferencias sustituye la
demanda de bienes y servidos. Por otra parte, ni Pantaleoni, ni WickseJl, ni
De Viti de Marco, ni Lindahl, han pretendido que los representantes del
pueblo o los gobernantes, al determinar los servicios, configuren una demanda en el sentido propio econmico del trrrno.
El esquema de la actividad financiera como proceso econmico de un
solo sujeto que efecta su clculo econmico cotejando utilidades y costos
a la luz de sus propios fines, tal corno lo hemos expuesto no necesita lacreJcin de dos ptimos, uno para el Estado como clase dirigente y otro para la
colecti vidad como pluralidad de individuos. El nico ptimo es el que 5;]-
.'
f,! -,.:
\,; I(
. ~-~4.,
:19 COSOANI, C., lJilu(}oni di S~ienw delle Fnanu, 3' ed., UTET. Torino. 1961, Caps.llI
(pgs. 73-98) y IV (pgs. 99-116).
20 COSCIANl. c../sIn,orli di Scienta dfUe Finanze, 3' ed., UTET. Torino, 1961, pgs. 9293
21 COSCIANI. c.. op. di., pgs. 102-103.
,
FINANZAS PBUCAS y DERECHO TRlBUTARlO EN GENERAL
66
67
'''',
:,:)
y :;\'. .
.)
11
'1
68
, Se ha afirmado, con raz;n, que en la ms pura estructura econmica liberal y capitalista, las finanzas pblicas representan el sector socializado de
la economa (Fareto).
.
, Esta afirmacin es exacta, pero no debe conducir a la consecuencia e~tre
. ma ;que en una econornJa socialista, en la que todos los procesos producDvos
'f. ~ seap efectuados por el Estado o sus departamentos O e~presas, ya q~e !os me~. dios de produccin son de propiedad de! Estado, no eXIsta ms la act1vldad finariciera
y se confundan la economa general con las finanzas pblicas.
!
:J.
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I
I
70
El proc.eso recurso-gasto, quiralo o no el Estado, influye sobre la distribucin de la rentas individuales, tanto cuando los gastos son de mera
transferencia, corno si son gastos para la produccin de servicios pblicos
.
.
(Wagner y otros).
El Estado puede deliberadamente utilizar su actividad financiera para
el logro de cierta redistribucin de ingresos.
.
La actividad financiera puede -tambin- proponerseel objetivo de
contribuir, con el instrumento del gasto, del recurso o de ambos, a la estabilzacin de la economa, esto es, del nivel de precios y del empleo -plena
ocupacin- como tambin de la balanza de pagos.
En los paises subdesarrollados yen va de desarrollo podr la actividad
financiera ser utilizada como instrumento de la poltica de desarrollo, o sea,
de un crecimiento econmico mayor de aquel que se obtendra sin la intervencin del Estado. Esta polftica no es extraria tampoco a los paises desarrolIaGOS con respecto a algunas de sus zonas de menor desarrollo, ' lo es aun
en los paises de urforme desarrollo, para lograr un ritmo de crecimil~nto
ms acelerado.
Estos propsi tos pueden ser contradictorios con los de la optimizacin
de la asignacin de recursos o con los principios de justicia o equidad que
prevalecen en la sociedad, como tambin entre s.
O bien pueden ser compatibles con algunos de ellos. Pero es indudable
que no se puede pretender que un detenrunado proceso "recurso-gasto", dispuesto con el propsito deproducir un servicio pblico considerado por el
Estado como necesario para la satisfaccin de una necesidad pblica, satisfaga siempre tambin las exigencias de la justicia o equidad, el propsito de
lograr cierta redistribucin de los ingresos, la estabilizacin de los precios,
del nivel de empleo y de la balanza de pagos y el objetivo de Llna determinada tasa de equilibrado creciruento econmico y social,
La posible y probable contradictoriedad entre los diferentes propsitos
de la actividad financiera hace surgir algunas consecuencias:
a) La primera es que un mismo proceso r~curso-gasto puede no ser adecuado para el logro simultneo de todos los objetivos de la actividad financiera; debemos, pues, resignarnos a que un determ.inado proceso recursogasto pueda ser elegido como el ms idneo para un propsito.o unos
71
Para tomar posicin, antes de iniciar e{eShtdo de las Finanzas Pblicas y como cuestin metodolgica fundamental, dbase examinar si la ciencia que estudia la acti vi dad financiera ha d~ er positiva y deba, pues, encararse teniendo en cuenta el desenvolvimiento histrico de dicha actividad y
sus premisas sociolgicas y polticas como tambin su marco jurdico, o
bien debe ser nonnativa, esto es, resolver segn los principios de la idoneidad de las operaciones y de los instrl\mentos elegidos respecto de detemunados propsitos u objeti vos; creernos que ambos constituyen enfoques admisibles para la ciencia de la hacienda o ciencia de las finanzas ..
Con ambos se puede adoptar un mtodo terico o abstracto planteando
hiptesis o premisas ms o menos arbitrarias para estudiar, luego, las relaciones entre los instrumentos ~Iegidos y las premisas hipotticas.
Con ambos ~e puede, tambin, descender de la tbrre de marfi 1de la teoria pura, para exminar ~os fenmenos reales y los actos financieros concretos, no con el fin de constituir una gua prctica para gobernantes, pertenezcan ellos al Poder Ejecutivo o al Poder Legislativo, sino con el propso de
ubicar dichos fenmenos reales y actos concretos en el cuadro de la ciencia
posiva O de la normativa, o sea, para interpretarlos a la luz de los conocimientos cientficos que la teoria suministra.
.
. En ningn caso, sin embargo. constituye ciencia la mera preceptstica
msptrada en una pretendida experiencia histrica o en supuestos conocimientos empfricos de la naturaleza del hombre en general o de la manera de
ser de algn grupo nacional o tnico. Una suerte de preceplstica de esta naturaleza consiste, por ejemplo, en asumir como verdad de experiencia histrica la incapacidad de los gobernantes; o la impotencia del Estado para el
manejo de empresas de carcter industrial o comercial y de dichas premisas
~',
72
"
derivar la consecuencia de que el Estado no debe desarrollar ciertas actividades y debe dejarlas al sector privado. O bien, en el sentido opuesto, asumir la premisa de la incapacidad de las empresas privadas para orientar los
ahorros hacia sectores productivos de inters pblico y, por ese motivo, decidir la absorcin de los ahorros privados para la inversin pblica.
CAPTIJLO ID
DIFERENTES ENFOQUES DEL DERECHO TRffiUTARIO
l. EL ASPECTO, JURDICO DE LAS FINANZAS PBLICAS EN GENERAL
Y DE LA TRIBUTACIN, EN PA~TICULAR
;}
74
enfazar la necesidad de un estudio juridco de todos los fenmenos financieros y, por lo tanto, a concebir como ciencia juridica al Derecho Financiero.
No se puede negar que esta corriente cientfica es coherente, puesto
que a las finanzas pblicas estudiadas desde el punto de vista-ec;on6mico o
poltico-econmico yuxtapone el estudio jurdico de los mismo~ fenmenos. Sin embargo, hemos sostenido y sostenemos an, que efDerecho Financiero no es una ciencia, pues carece de unidad y homogeneidad, porque
abarca fenmenos de diferente naturaleza; no susceptibles de ser reconducidos a principios nicos, ni poseen una estructura comn 2.
Otra concepcin contrapone el estudio juridico a los dems enfoques
de los fenmenos financieros y tambin considera difcil de realizar y, qui
zs, perjudicial, una fsin o una reunin deambos enfoques, por la diferencia de mtodos y de mentalidad cientffica que separa los estudis jurdicos de los econmicos.
Las diferentes concepciones han dado origen a diferentes estructuras
de los estudios de las finanzas pblicas en las ctedras univ.ersitarias prevaleciendo en la actualidad el acoplamiento de ls finanzas pblicas (o ciencia
de las finanzas o ciencia de la hacienda) con el derecho tributario.
Sobre este problema asumimos la siguiente posicin:
"Es innegable el carcter complejo del fenmeno financiero y, especialmente, del tributario. Su conocimiento cabal se logra slo integrando el
aspecto jurdico con el poltico, el econmico y el tcnico. Ello no signit1ca,
sin embargo, que sea imprescindible que el studioso abarque todos los aspectos. La divisin del trabajo en el mbito cientfico puede producir los
mejores frutos, si cada uno se dedica al enfoque ya los mtodos-en los cuales es mayormente versado. Adems, es imprescindible que el aspecto ju~
ridico sea tratado con el riguroso mtodo de la Ciencia del Derecho. Es absurdo pensar en un derecho para economistas o en una -economa para
juristas".
"El conocimiento jurdico de las instituciones tributarias no puede ignorar las premisas polticas y las valoraciones que han presidido a la eleccin de un determinado instrumento fiscal".
"En conclusin, el estudio del derecho tributario tiene como requisito
el conocimiento de la esencia polftica, econmica y tcnica del fenmeno~'.
"Por otra parte, el estudio jurfdico no solamente puede ser fin en s mismo.
sino constituir un instrumento para el conocimiento global del fenmeno" 3.
ysigs:
~ JARACH. Dino. CIma de Derecho Tn'bliltlrio. J' cd_. Buenos Aires, 1980, pgs-:-7
y obras aJlf citadas.
1 Los prrafos que anteceden entre comillas son reproducidos de Olr05 trincos de nuestra
obra Curso de Derecho Tn'burario. J' ed. Vol. l. pgs. 102!.
75
Para una mejor comprensin del estudio jurdico y para lograr un verdadero ensamblaje del Derecho Tributario o sus instituciones positivas con
los temas de, las Finanzas Pblicas, hemos adoptado el mtodo siguiente:
a) Exponer la parte general del Derecho Tributario.
En sta se examinarn la naturaleza del Derecho Tributario y sus instituciones, las hormas que rigen las obligaciones tributarias materiales, los
procedimientos administrativos, las normas penales tributarias, etctera, en
sus aspectos generales.
b) En la Parle il, se complementar el captulo dedicado a las finanzas
de mltiples niveles de gobierno con el rgimen tributario argentino en lo
referente a la estructura y normas del sistema, re!jaltando los aspectos jurdicos amn de los polticos y econtnJcos de las diferentes instituciones
para resolver satisfactoriamente los problemas de la coexistencia del derecho tributario nacional, provincial y municipal.
'
Tambin se analizarn despus de una adecuada exposicin de los problemas tericos generales, el rgimen o los regmenes positivos de la regulacin de los poderes tributarios de las entidades pblicas (Nacin, Provincias y Municipalidades)-sobre..el mismo plano o nivel.
) El estudio d~ los Jlpestos en general ser integrado con el de los
principios consfucionales consagrados en la Constitucin Nacional, estableciendo las correlaciones con los principios doctrinaris formulados en la
historia de los ltimos dos siglos y con vigencia an en la actualidad.
d) Los impuestos en particular sern analizados a travs de la doctrina
y de la experiencia histrica, integrndose el anlisis con el de) derecho tributario positivo de la Argentina, en relacin con cada uno de qichos impuestos.
Tambin en esta materia ser nuestra preocupacin fundamental corTelacionar los principales problemas tericos de cada impuesto con el trato
que el Derecbo argentino baya dispensado a los mismos.
En la doctrina, el estudio del Derecho Tributario ha sido enfocado desde dos principales puntos de vista, a saber:
~,-"'" ,
,'F"\
76
k:
1/
ci6n de la ley. Despus del momento legislativo, la fuerza del Estado consiste en el derecho o en las atribuciones del Estado mismo respecto de los
derechos creditorios del Fisco y de las obligaciones de dar sumas de di nero
a cargo de los responsables.
78
PARTEn
PRESUPUESTO ESTATAL
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CAPITULO 1
EL PRESUPUESTO ESTA TAL
1. TERMINOLOGA
El conjunto de las actividades fioancieras del Estado se concreta en el
documento llamado "Presupuesto" (en ingls y francs "Budgec", en alemn
"Staatshaushalc", en italiano "Bilando").
Formalmente, el Presupuesto constituy~ una ley cuyo contenido se divide en dos partes: autorizacin de gastos y)revisin de recursos.
".
82
EL PRESUPUESTO ESTATAL
PRESUPUESTO ESTATAL
83
Creernos que esta doctrina no alcanza a interpretar cabalmente la naturaleza del Presupuesto. Mencionamos esta controversia jurdica por
cuanto cada una de las tesis contrapuestas influye en foona antittica sobre
el conocimiento cientfico de la institucin. Ahora bien, aun en la foona
ms restringida de las finanzas liberales, el Presupuesto es el plan de la economa del sector p,iblico. Su sgrficacin se descubre a travs de su conjunto; no hay una simple yuxtaposicin de una serie de gastos y una nmina
de recursos, sino Un plan de erogaciones tendientes a lograr determinados
fines con la indicacin de los recursos correspondientes. De ah su carcter
obligatorio para todos los poderes pblicos que deben cumplir con dicho
plan. Esta obliga!Oriedad no excluye las economas. o sea la diferencia en
menos de lo gastado en comparacin con lo presupuestado, siempre que esa
diferencia no implique un incumplimiento del plan econ~ico del sector
pblico; tampoco excluye el exceso de recaudacin de ciertos recursos por
circunstancias contingentes, exceso que deber compensarse con meonas
en otros recursos, si las hubiere, o bien destinarse a los fines que el Parlamento establezca.
Como plan econmico del sector pblico. el Presupuesto constituye
una ley con eficacia obligatoria para los diferentes poderes a los que se encomienda su ejecucin. Su contenido norinativo es diferente de la mayora
de las leyes, pero su esencia es la de un ma!'so legal de:1~!"O del cual debe desarrollarse la accin dd gobierno. Es sta la naturaleza polftlco-econuca
del Presupuesto que se proyecta tambin en el mbito jurdico; no hay,
pues, en nUestra opirn, contradiccin alguna entre el enfoque poUticoeconmico y el punto de vista jurdico del Presupuesto.
La doctrina y la prctica presupuestarias han elaborado algunos principios generales no slo aplicables en un sistema de finanzas liberales, sino
hasta cierto punto con vigencia en sistemas de economa dirigida y aun de
economa socialista.
.
La validez cientfica de esos principios puede deteoninarse nicamente en relacin con las funciones del Presupuesto. Sern vlidos en cuanto
sean relevantes para el cumplimiento de dichas funciones y no lo sern en
cuanto carezcan de esa relevancia.
Los principios generales del Presupuesto que examinaremos SOn los
siguientes:
a) Publicidad;
b) Claridad;
c) Exacti tud;
, d) lntegralidad o universalidad;
e) Unidad;
f) Anticipacin;
g) Especificacin;
h) Anualidad;
i) Equilibrio.
Publicidad
84
PRESUPUESTO ESTATAL
cesivo parcelamiento puede tambin provocar oscuridad en el conocimiento del Plan estatal. Veremos ms adelante cmo se observa este principio en
los presupuestos por programas l.
Exactitud
Este principio exige que las previsiones del Presupuesto, tanto en lo re-
ferente a los gastos como ajos recursos, sean lo ms exactas posible. Ello
no excluye la posibilidad de error en todas aquellas cifras que son fruto de
. estimaciones de eventos futuros, pero no justifica la astucia o la mala fe de
los hombres de gobierno, tanto del Poder Legislativo como del Ejecutivo,
que pretendan burlar la opinin pblica con previsiones de gastos o recursos abultadas o disminuidas intencionalmente. Los errores cometidos involuntariamente o debidos a cambios sobrevenidos en las circunstancias econmicas exigen, en homenaje.al principio de exactitud, proponer y sancionar
una ley modificatoria del Presupuesto. La validez cientfica de e:te principio surge por s sola, si se piensa en cualquiera de I:s funciones del Presupuesto que hemos expuesto arriba.
Integralidad o unIversalidad
Este principio expresa la exigencia que el Presupuesto contenga, por
separado, todos los gastos y todos los recursos. Dicha exigencia se explica
por la funcin poltica del Presupuesto, como tambin por su funcin de racionalidad de la actividad financiera, lo que supone el cotejo entre recursos
y gastos como base del clculo econmico de esa actividad:
Son corolarios de este principio:
a) Que los gasts y recursos se registren en bruto, o sea, sin deducciones, ni compensaciones.
b) Que no haya afectacin directa de uno o ms recursos para cubrir
ciertos gastos. Sin perjuicio de los inconvenientes que puede acarrear esta
afectacin cuando los recursos sean insuficientes para cubrir los gastos en
cuestin o sean excesivos, la afectacin significa un aislamiento de una aeti vidad del Estado y su sustraccin al clculo econmico de la actividad financiera en su conjunto. La afectacin por la ley de uno o ms recursos para
sufragar determinados gastos se suele justificar por el propsito de asegurar, contra los humores o caprichos de gobernantes circunstanciales, el
cumplimiento de un deterrninado servicio. Ahora bien, no creemos que la
afectacin se justifique ya que, no siendo su creacin de jerarqua constitu-.
1 Ver infra, pgs. 96 a 9B.
'
2 Esta conclusi6n no ~sl en contradicci6n con las normas presupuestarias que slo admi
len las aprobaciones de nuevos o mayor~s gastos si se determina el correspondiente recurso. ESla
nonna ser examinada ms adelante (ver infra, pgs. 90) pero desde ya aclaramos que no signi.
rica afeclacin de! recurso, el que ingresar a rentas generales.
86
PRESUPUESTO ESTATAL
un Presupuesto econnco-finandero; no es, pues, justificado el argumenlo de que las empresas del Estado, por su asimilacin a las privadas, puedan
sustraerse al plan presupuestario y al control respecti va.
Unidad
Este principio expresa la exigencia que todos los gastos y todos los recursos estn reunidos en un solo Presupuesto, fundamentalmente por la razn que la separacin en dos o ms presupuestos, amn de conspirar contra
la claridad, impide el juicio poltico de valoracin de la magnitud global del
sector pblico y dificulta la adecuacin de la actividad financiera a un clculo
econBco.
.
En las doctrinas financieras modernas-por oposicin a las clsicasse ha puesto en tela de juicio al principio de la unidad presupuestaria, abogndose por la di visin en dos presupues~os: el primero com.o ~esu?uesto
de gestin, el que abarca todos los gastos Inherentes a la adnun~stracln del
Estado y a la produccin de los servicios pblicos en general; el segundo
como Presupuesto de inversiones o de capital. Esta dualidad responde a la
doctrina segn la cual el Presupuesto de gestin debe equilibrarse anualmente Bentras que el segundo debe equilibrarse a lo largo del ciclo econni;,'.;' o sea qur.los dficit de las pocas de depresin han de conjugarse con
los supervit de las pocas de auge; o bien a la doctrina segn I. cual el Presupuesto corriente o de gestin debe financiarse con recursos genuinos, o
sea fundamentalmente con impuestos, utilizndose los recursos del crdito
para el Presupuesto de Capital.
, ' ,
Estas posiciones contrarias a la unidad del Presupuesto no estn JUStIficadas por las exigencias de las finanzas de estabilizacin, En efecto, no
slo el Presupuesto de Capital sino tambin el Presupuesto de gestin puede
fj nanciarse con endeudaBento y aun con emisin de moneda en poca de
recesin y, por el contrario, los recursos genuinos pueden fin;lnciar el presupuesto de capital en pocas de auge para impedir o contrarrestar la inflacin, Hay, sin embargo, un aspecto de las finanzas modernas que no slo
justifica sino que eXge no el desdoblamiento del Presupuesto pero s la dferenciacin d,e los gastos corrientes de los de capital. Se trata de la coordinacin del Presupuesto estatal con el plan econmico nacional y la homogeneizacin de las previsiones de dicho presupuesto con las correlati vas
cuentas nacionales ),
Tampoco just ficaba la dualidad presupuestaria la doctrina Clsica que
distingua el Presupuesto ordinario del extraordinario porqu~, so pretexto
J
EL PRESUPUESTO ESTATAL
87
presupuestario, son la prrroga automtica del Presupuesto del ao anterior, el sistema de los duodcimos o la adopcin provisional del proyecto
preparado por el Poder Ejecutivo o alguna otra variante.
Ninguno de estos sistemas se recomienda como perfecto o siquiera
aproximadamente adecuado; el nico sistema totalmente satisfactorio consiste en evitar la violacin del principio, corrigiendo los vicios de la vida poltica de las naciones que conducen a esa transgresin,
'1
88
EL PRESUPUESTO ESTATAL
PRESUPUESTO ESTATAL
Especificacin
;~
89
i,
90
PRESUPUESTO ESTATAL
5. PRESUPUESTO EQUILIBRADO
La idea del equilibrio del Pf(;SUpUe50 es c.onsusrancal COlI el mismo
concepto de Presupuesto; aun en su aspectofonnal el instrumento en que se
expone la totalidad de los gastos y de los recursos que le sirven de cobertura
implica que las dos partes deben ser iguales en sus montos globales. El concepto bsico del Presupuesto implica, pues, el adjetivo de equilibrado. Es
ste el fundamento de las normas del derecho presupuestario que establecen
que cualquier nuevo gasto que se agregue al Presupuesto no podr ser apro.
bada, si no se aprueba tambin el correspondiente recurso ..
Entindase que esta disposicin no es una excepcin o una norma singular para el caso de los gastos que se aprueben con posterioridad al Presupuesto, sino que es la traduccin jurdica del principio fundamental de la
poltica financiera en su enfoque clsico, segn el cual las decisiones marginales de aumento del gasto son.interdependientes con las del recurso colTelativo.
Considrese tambin que se rinde slo un "lip servce" a este principio, si se pretende cumplir dicha exigencia con una disposicin de este tenor.
"los gastos que demande el cumplimiento de esta ley sern cubiertos con recursoS de rentas generales". En efecto, si el Presupuesto general aprobado estaba equilibrado, o sea, si los recursos de toda ndole cubran con exactitud los
EL PRESUPUESTO ESTATAL
91
{j ...
gastos totales, tod~ nueva erogacin debe co~tar con ~n nue~o recurs?~
simplemente extrrudo del acervo general de los recllrsos comentes. SI,.ll~" '.
ms, se quisiera argir que la masa de recursos con que cuenta ya el Presupuesto puede cubrir no s6lo los gastos presupuestados sino tambin los nuevos, debe rechazarse tal razn, puesto que ella implica la confesin de una
transgresin al principio de la exactitud del Presupuesto. Y si se invocaran
circunstancias sobrevinie.ntes que hicieran justificar una nueva y mayor
cuanta de los recursos, esto debera ser motivo de una modificacin del Presupuesto, no slo en el gasto que se agrega. sino trunbin en el clculo de los
recursos.
Las finanzas clsicas abogaban por el equilibrio presupuestario en el
sentido econIIco-financiero, esto es, que los gastos estuvieran financia'dos con recursos genuinos -patrimoniales y tributarios- con exclusin
de toda clase de endeudamiento. Cuando ste se produjera por circunstancias ineludibles, deba proveers.e muy prontamente y aun antes de efectuarse la operacin de crdito, a crear recursos pa,ra amortizar la deuda. El temor
de los financistas y de los estadistas an despus de la Primera Guerra Mundial y hasta en ciertos casos despus de laS_.egunda. ante la deuda pblica,
deri vaba de la suspicacia de que encontrando la mayor facilidad del recurso
en los emprstitos o en los bonos para financiar los gastos, los Estados acudieran ms y ms a ellos para pagar sus gastos y que stos aumemaran en
forma preocupante y, de todos modos, en c0!lua del postulado de la limitacin cuantitativa y cualitativa de la actividad financiera 8.
No era igualmente condenado por la doctrina clsica el supervit, o sea
el excedente de los recursos genuinos sobre los gastos. Sin embargo, los autores se inclinaban a rechazarlo, argumentando que ese excedente deba
atribuirse a una conducta anmala del Estado y, ms precisamente, al insuficiente cumplimien,to de lo~ servicios pblicos o de las obras pblicas a los
que dichos recursos esiofut destinados, o bien, a una excesiva recaudacin
tributaria o, mejor dicho, a una presin tributaria desmedida. Por paradjico
que ello pueda parecer, se criticaba el supervit como fuente de un aumento
futuro de los gastos pblicos, argumentudose que el Gobierno -Poderes
Ejecutivo y Legislativo- atento al supervit de un ejercicio poda aprovechar la mayor capacidad contributiva que se haba evidenciado, para aumentar los gastos. El temor que suscitaba el supervit consista, pues, en
que condujera a un aumento de la esfera de accin del Estado y, eventualmente, al dficit.
8 Vase NWMARK, F., '"La ecol1orTa del presupuesto pblico", en GERLOFF" NeUMARK,
J
Tratado de Finanzas, Vol. 1, traduccin casu:Uana, Buenos Aires, El Ateneo, pgs. 347 y paum.
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92
PRESUPUESTO ESTATAL
NSUMARK,
10
HAAVELMO,
EL PRESUPUESTO ESTATAL
.)
1
. efectos expansivos de los gastos pblicos financiados sin dficit presupuestario deriva del hecho que hay impuestos que no inciden a contribuyentes
, ubicados en los niveles de rentas individuales ms bajos o medianos, de
modo que no se afecta la demanda efectva de los bienes de consumo. En lal
. hiptesis, el gasto produce efectos expansivos sin nocesidad de financiacin deficitaria. Tambin es cierto que el dficit cubierto con la suscripcin
de ttulos por personas de bajo nivel de ingresos y con alta propensin m:1rginal a consumir, puede tener un menor efecto multiplicador que el finnnciado con ttulos de deuda colocados en los bancos o entre suscriplOres de
alto nivel de renta y, por ende, con baja propensin marginal a consumir.
Por ltimo debe subrayarse que, como lo observa Samuelson citndo
por Neumark 11, el gasto pblico en Presupuesto equilibrado exige un mayor aumento para conseguir el mismo resultado que con dficit spending y
que, como lo acota el mismo Neumark, "el teorema del Presupuesto equilibrado es capaz de ser tpico de polmicas sagaces, mas no puede considerarse medio prcticamente til para combatir la depresin poltico-financiera ni para llegar al fl.lll emplo)'mellt ".
6. EL PRESUPUESTO pESDOBLADO
Desde el punto de vista de las Finanzas clsicas la unidad clel Presupuesto
es un principio fundamental, que expresa la exigencia de un instrumento
nico, como condicin de la racionalidad del clculo econmico. Tambin
es requisito esencial el principio del equilibrio como ya lo vimos.
Desde el nuevo enfque de la proyeccin de la actividad financiera sobre la economa del mercado y de su utilizacin como arma de polftica
econmica para la redistribucin de los ingresos, de estabilidad y de desarrollo, surge una comentte .contraria a la unidad presupuestaria.
A decir verdad, ya aiiteriormente a la doctrina moderna de las finanz.ls,
se haba planteado una tendencia hacia la escisin del Presupuesto en dos
partes: el Presupuesto ordinario y el Presupuesto extraordinario, especialmente este ltimo, en conexin con la guerra (finanzas de guerra).
La diferenciacin de los dos Presupuestos estribaba en la divisin simtrica entre gastos ordinarios a cubrir con recursos ordinarios y gastos extraordinarios (por ejemplo, gastos de guerra o derivados de alguna catstrofe) a cubrir con recursos extraordinarios. Pero la prctica de la actividad
financiera no convalidaba esta divisin y la conducta de muchos pases permita nu.rnerosas excepciones o el alejarruento temporario de esta doctri na,
como, por ejemplo, la financiacin con endeudamiento de gastos poltico-
I1
NEUMARK.
94
militares en pocas de paz. Slo forzando mucho el concepto 'de gastos extraordinarios, estos gastos peridicos, aunque abultados por la poltica de
potencia, podan justificar la utilizacin del crdito para su financiacin 12,
Las finanzas modernas tanto en la prctica como en la doctrina han
destruido esos conceptos de gastos ordinarios y extraordinarios y los correlativos de recursos ordinarios y extraordinarios, no ya por su incorreccin
clasificatoria, sino poe carecer de significacin funcional en el proceso poItco-financiero IJ.
El gasto no recurrente o no peridico puede ser financiado con recursos de los llamados ordinarios o genuinos o sea -sustancialmente- por
impuestos, en la medida en que se quiera evitar el lanzamiento de la inflacin. Esto principalmente en el caso ms extremo de las finanzas de gUdITa 14, pero tambin en otras situaciones menos dramticas en que el equilibrio econmico presente amenazas de inflacin y se trate de evitarla sin
reducir los gastos que tienen carcter no peridico,
A la inversa, los gastos ordinarios, verbigracia: gastos en personal de
la administracin estatal, pueden ser cubienfs con recursos del crdito aun
de plazo largo, si la situacin de la economa es de recesin con paro forzoso
de factores humanos y materiales.
En suma, la doctrina financiera moderna desvirta la fundamentacin
cientfica de esta clasificacin de gastos y recursos, que podrir. moti Va! el
desdoblanlento del Presupuesto.
.
Sin embargo, doctrina y prctica financieras modernas abogan por un
doble Presupuesto, fundando la di visin en moti vos de polticas de estabilizacin o de desarrollo. Habra. pues, aliado de un Presupuesto corriente
-para el cual podran mantenerse los principios de equilibrio y de anualidad- un Presupuesto de capital, cuyos componentes seran inversiones estatales del lado de los gastos y cuya cobertura podra consistir en deudas p~
blicas. No r~girn. para este Presupuesto de capital, ni el principio d
anualidad, nI --obvtamente- el de la unidad, ni tampoco el de equilibrio
anual. pudiendo, sin e~bargo observarse el equilibrio en el perodo cclico.
~ada hay que objetar, desde un punto de vista meram::nteconcepLual,
a la diferente naturaleza de los gastos de inversin respecto de los gastos.
Tambin es aceptable la cobertura de los gastos de inversin con endeudamiento, si se persigue una poltica de expansin en una suacin caracterzada por el desempleo y la depresin cclica o secular. Pero no nos
I~ Vase al respecto NEUMA.RK. F., op. dr., pgs. 347-J49.
13 Sir embargo. vase una rehabilitacin de estadisincln en MUSGRAVE, R. A . Teora de
la Hacienda Publica, Cil pgs. ~99,
EL PRESUPUESTO ESTATAL
95
j
Es sta una maleria en que se revela la "falacia alllropomrfica" -segn la expresin
acertada de UJl autor norteamericano, SLDN'EY, Alc;I',ander, O., citado por NEUMARK, F., op. cjl..
pg. 341- que consiste en equiparar la deuda pblica a la plivada,
16 Ver infro, pgs. 891 y 895. .
,.)
96
Aquf nase trata sinode una nueva forma de redaccin del Presupuesto,
a fin que este instrumento ponga en evidencia para qu cosa 'se utiliza, se
prepara un listado de diferentes partidas, secciones y anexos y se distinguen
las gastos en personal y otros gastos, siendo stos las erogaciones para adquirir bienes y servicios; asipsmo por qu y para qu deben afluir a la Tesorera recursos monetarios recaudados en diferentes formas par cubrir di-
17
I
I
EL PRESUPUESTO ESTATAL
97
l.'
98
EL PRESUPUESTO ESTATAL
PRESUPUESTO ESTATAL
parte de quien estudie el Presupuesto estatal en su forma tradicional, podemoS concluir, como lo dijimos en el prrafo anterior, en la necesidad de proceder a la elaboracin de esta fomIa de presupuesto, para acompaar el presupuesto tradicional, cuidando la correlacin total de los dos instrumentos
de las finanzas pblicas,
Se cubrirn de este modo todas las exigencias del presupuesto tanto en
el enfoque de las finanzas clsicas corno en el de las finallzas modernas, La
completa demostracin de los programas del plan presupuestario servir de
enLace con la planificacin del sector privado para el logro de los objelivos
del plan econmico nacional.
'
Presupudto~:'<
99
Cuanto ms amplia sea la inrervenCn estatal en la econorra de mercado y ms coercitvos los programas destinados a la accin del sector privado, tanto ms se irn integrando el Plan econmico nacional y el Presupuesto financiero del Estado 18,
18
-1
Vase
COLM,
NEUMARK, F., Tratado de Finanzas, traduccin casteUana, T 1, El Ateneo, Buenos Aires, 1961, pgs. 219-250, TlNlIERGEN,
Jan STRIBEL, G., "El presupuesto de la economanaconal", el1 GERLOfF, W. NEUMARK, F.-,
Tratado .... dI., T, 1, pgs. 251-272.
ciero
')
100
PRESUPUESTO ESTATAL
9. LA POLmCA FINANCIERA
Objetivos y cometidos
:,.
~
EL PRESUPUESTO ESTATAL
1() 1
En esta tarea se elegirn los recursos que cumplan con los requisitos
que las convicciones predominantes de equidad y jlJsticia imponen; se
apuntar adems al logro de los fines que originan las necesidades pblicas,
sin perturbar o perturbando la actividad econmica 10,menos posible, o Stla
buscando la neutralidad de la actividad financiera,cuando no sea posible
utilizar la conformidad.
Un paso ms all consiste en utilizar el mecanismo recursos-gastos o
sus partes componenres para el logro de los fines del Estado sin la produccin de servicios, sino ms bien utilizando cada recurso o cada gasto par;:
los efectos que, como tales, son idneos para provocarlos, Es sta la acti vidad que en la ms antigua doctrina (no tan antigua por cierto, porque debe
ubicarse en el tiempo hasta el estallido dt:,la Segunda Guerra Mundial) pero
que no ha desaparecido de la Iitera,tura financiera an hoy, se denominaba
con el adjetivo "extra fiscal" aplicado al sustantivo "finanza". En otra literatura, pI; ncpalmente en Alemania y por la influencia de lo expuesto
por Gerloff en el primer trabajo del Tratado dirigido por l mismo juntamente con el profesor Fritz Neumark 19,.se la denomina "finanza reguladora". El mismo Gerloff propone tambin el nombre de finanzas de ordenamiento.
Si dejamos de lado finalidades tan absurdas como ridculas, por ejemplo la de estimular por la va de la actividad financiera el desarrollo demogrfico del pas, mediante los premios asignados al matrimonio y al nacimiento de hijos con asignaciones extraordinarias para las familias numerosas
(ms de siete hijos) por la -.::fa del gasto y, por la vCa de los recursos, mediante
un impuesto especial a la solterfa, como ocurri en forma exagerada por la
propaganda del rgimen fascista, en Italia, y otros posibles ideales tales
como el de compensar"l Estado por la fuga controlada de las vfctimas de
la persecucin racista, como n el ID Reich, la Fluchtste;uer (impuesto a la
fuga) veremos que se aSIgnan como cometido de las finanzas pblicas,
esencialmente los siguientes propsitos que se reconocieron como posibles
de ser alcanzados por los instrumentos de los recursos o de los gastos o ambos,solos o con el uso concomitante de otros instrumentos de poltica ec(>i nmica: logro y mantenimiento de la plena ocupacin y control de la infbcin (poltica de estabilidad econmica) y la promocin del desarrollo
: econmico y social.
Por un uso peculiar de la terminologa, esta poltica financiera, que en
la literatura europea yen parte tambin latinoamericana se denorrnaba extrafiscal, Se denomiil en la doctrina de los Estados Unidos "fiscal palie)'''.
A los fines que hemos mencionado debe agregarse el de la redistribucin de
19
1, pgs. 4 Y,igs.
102
11
EL PRESUPUESTO ESTATAL
PRESUPUESTO ESTATAL
MUSGRAVE, R. A., Teor{J de la Haciend{J P,blca. cit., pgs. 34 y sigs .. pgs. 29 y sigs.
'"""'.AVE. R. A., Teora de la Hacienda Pblica, cil., pg. 550.
103
.'"::\
MUSGRAVE,
104
105
PRESUPUESTO ESTATAL
EL PRESUPUESTO ESTATAL
cir los servicios pblicos puede contemplar al mismo tiempo ycon los mismos instrumentos de recursos, financiar dichos servicios en forma tal de
propender a la ms deseable distribucin de la renta por la va de la distribucin de los impuestos y otros recursos, tambin expandir o restringir sus
gastos y acrecer la recaudacin impositiva o disminuirla --en el aspecto
cuantitativo-- y elegir especies de impuestos en el aspecto cualitati va, cuya
incidencia recaiga preferenterlente sobre detenninados sectores de contribuyentes afectando ms los consumos que los ahorros o viceversa; o bien.
que sean incentivantes de nuevas inversiones o no desalienten ciertas inversiones no obstaculizando la 'asuncin de nuevos riesgos empresariales.
Un plantearrliento de este tipo tiene indudablemente el inconveniente
de que sern, a menudo, incompatibles entre s los distintos propsi tos de
poltica presupuestaria y, en la prctica, uno o varios de dichos propsitos
debern ser sacrificados en aras de la consecucin de otro u otros: porejemplo, el propsito de la pti.Q.1a asignacin de los recursos disponibles a la satisfaccin de las necesidades pblicas y privadas podr tener carcter priori tario y exigir el sacrificio del objetivo de la estabilizacin o el del desarrollo
econmico y social. O bien podr ser considerado como prioritario el objetivo de la estabilizacin en desmedro de la produccin de bienes y servicios
pblicos y, consecuentemente, tambin con frecuencia en la experiencia
histrica, de los objetivos del desarrollo, puesto que la prestacin de servicis pblicos de infrae;structura es condicin ineludible para el logro de los
fines del desarrono.
La poltica financiera segn el esquema de Musgrave subsana--en
cierto modo--el inconveniente sealado, porque supone un funcionamiento autnomo de los tres o cuatro departamentos de la accin financiera. Pero
no elimina del todo la incompatibilidad de los distintos objetivos de la poltica presupuestaria, y si lo logra, ello ser con la supresin de la potenciabilidad de dicha poltica de dosificar y modificar los programas de gastos y
recursos para servicios para contemplar la obtencin de fines de polftica estabilizadora o redistribucin ..
Ser un arma de esta poltica de accin conjunta la flexibilida'd del sistema tributario, probletna ste del cual hablaremos ms adelante. Es suficiente subrayar aqu la observacin de Musgrave de que la necesidad y la
CAPTULo TI
PRESUPUESTO ESTA TAL, CUENTAS NACIONALES
Y RENTA NACIONAL
l. EL PRESUPUESTO y LA CONTABiliDAD NACIONAL
La funcin del Presupuesto financiero del Estado en las finanzas modernas, que abarca la produccin de Qienes'"y servicios pblicos (finanzas
clsicas) y, adems, gastos y recurso!! destinados a la redistribucin de los
ingresos, a la estabiJjzacin econmica,con.plena ocupacin y al desarrollo
econmico (finanzas modernas), exige una adecuacin del Presupuesto del
Estado a la contabilidad nacional. Es ste un requisito de carcter instrumental para el propsito verdadero, que consiste en la integracin del Presupuesto del Estado con el Plan econmico nacionaL .
Deben considerarse como condiciones previas a dicha adecuacin, el
cumplimiento riguroso de los principios fundamentales a que se debe ajuslar el Presupuesto del Estado para cumplir con las funciones tanto de las finanzas clsicas como d!;Jas finanzas modernas, a las que nos referimos anteriormente 1, Se debe, ademS, confeccionar un Presupuesto consolidado
del sector publicb; con lp..cdmpensacin de dbitos y crditos recprocos entre los diferentes nivels de gobierno y entre las diversas entidades pblicas
de un mismo ni ve! gubernamental y sumarse los gastos y recursos que no
sean materia de compensacin.
Finalmente, el Presupuesto estatal consolidado debe homogeneizarse
con las cuentas nacionales, a fin de ofrecer la posibilidad de tomarlo como
base en el planeamiento de la polltica econmica y financiera.
J08
"',1
PRESUPUESTO ESTATAL
2
Pagos
Ingresos
l. At1auLrlC","
1.1. Sueldos, jubilaciones: y pensiones al
IV'." ....
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Pagos
Ingresos
bienes y servicios
. 4.3. Traosferencia's corrienles:
4.3.1. del mercado inlemo
4.3.2. del resto del mundo
5. Ingresos Tributarios
familiar.
2.4. Transferencias al reslo del mundo
TOTAL
TOTAL
110
PRESUPUESTO ESTATAL
','1"
Pagos
IlIgresos
culanll!
10. Transferencias de capital ilacia alTos
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J/tetare.!:
J,
seCtores:
sectores:
11.1. a las familias:
1l.2. a la5 empresas;
11.3. al resto del mundo.
12. Variaciones nelas del saldo de caja
lores:
16.1. de las familias;
16.2. de las e/llpr~sas;
16:3 del resto del mundo.
) 7. Variacionu nelar dd saldo de caja
TOTAL
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, '1
~.
112
1:.: '
-,'
PRESUPUESTO ESTATAL
Respecto del irem 9, Variaciones de las existencias y capital circulante, sera ms exacto incluir la compra de muebles, mquinas e instrumentos
tcnico-cientficos (salvo casos de particular relieve y duracin) en Jos gastos corrientes, puesto que en el preSlIpuesto del Estado no se procede nunca
a la amortizacin de los bienes. De tal modo, al faltar la anotacin correctiva
en el pasivo. se corre el riesgo de abultar excesivamente el valor del capital
.circulante. Si, en cambio, se contabilizan las nuevas adquisiciones entre los
gastos comentes, se puede presumir que stos correspondan a la desvalorizacin de los preexistentes y, por lo tanto, que su valor sea la contrapartida
del valor de reemplazo de los anteriores,
Los dems items son 'de carcter financiero y conciernen al movimiento del ahorro nacional, tanto a los fines productivos como de consumo. Los
tems registrados corresponden a los valores netos de los movimientos compensatorios; as los prstamos son netos de reembolsos, las nuevas fi nanciaciones son netas de las desinversones de financiaciones viejas.
Obsrvese que el rem 15, Transferencias de capital desde.otros sectores, incluye tambin el pago de impuestos enfrentado por los contribuyen tes con medios patrimoniales antes que con la renta comente. El saldo total
entre el ingreso y los pagos en cuenta comente yen capital nos da 'Ia variacin de la caja en efectivo o de la cuenta comente de la administracin p blca con los bancos y. en particular. con la Banca Central.
Tanto los gastos pbicos colno los recursos tienen relaciones muy fntimas con la Renta nacional.
Los gastos pblicos, que evidencian las erogaciones necesarias para la
produccin de hienes y servicios pblicos, consti tuyen -tam bjn-Ia nica manera de medir el aporte del sector pblico a la formacin de la Renta
nacional que abarca todos los bienes y servicios producidos en el ao. medidos segn sus precios en el mercado en todos los casos en que dichos bienes y servicios se negocian en el mercado 4.
Lamentablemente los bienes y servicios pblicos, por lo menos en
cuanto se trate de servicios indivisibles. no se venden ni compran en el mercado, puesto que la economa del sector pblico, salvo en casos de excep4 El clculo de la renta nacional tiene mlliples vanantes y conceptos arlnes. que no pueden ser expuestos detalladamente aqur. Recordamos.1 Ieclor que frente a la renta nacional a precios de mercado a la que nos referimos en el texto, hay una renta calculada s.:gn 105 COSI05 de
los faclores. La diferencia cuantitativa entre los dos conceplos est dada por os impuestos indirectos y subsidios. Nos remitimos a lo expuesto 1/'P ra. pg. 110.
cin, no se desarrolla en ste, ni estn sujetos a los precios como ocurre con
el sector privado. La economa del sector pblico sigue la estructura del
proceso ingreso-gasto que constituye un sistema diferente del mecanismo
del mercado y de los precios.
Por lo expuesto aqu y, con mayor ampltud en pginas anteriores ~,Io!
servicios indivisibles y tambin los divisibles cuando el Estado los quiera
sustraer del mercado y del proceso econmico gobernado por los precios,
no tienen precios finales y es forzoso, si se desea determinar el aporte del
sector pblico a la renta nacional y, por lo tanto, si se quiere calcular la Renta nacional en su cuana total, no excluir el valor de los bienes y servicio:;
producidos por el Estado, pero es necesario para ello confo~marse con el
costo, que es una aproximacin significativa al valor de los bienes y servIcios pblicos producidos.
Debemos, sin embargo. obser,var que el monto de los gastos estatal",:;
como medida del costo de produccin de los bienes y servicios pblicos, no e;
tampoco una cantidad fcil de determinar, por la existencia de un gran n~mero
de gastos generales inherentes a la organizacin estatal y que deben ser Imputados, en proporcin adecuada, al costo de cada bien o servicio producido.
Una de las exigencias del clculo de la Renta nacional consiste en que
se computen todos los bienes y servicios producidos a los consumidores finales, pero sin repetir --en ningn caso-- el valor de bienes y servicios ya
computados.
Esto crea un problema muy grave -precisamente~ para computar la
parte de la Renta nacional producida por el sector pblico:
.
En efecto si se calcula la Renta nacional como el conjunto de 105 bienes y servicios'finales, no deben incluirse en el cmputo los bienes y servicios intermedios, ya quesu valor est incluido en el valor de los bienes y servicios finales. Ahora bien, es_una caracterstica fundamental de la actividad
financiera comoproceso
produccin de bienes y servicios, el ca,rClef'
instrumental de los servicios pblicos para fomlar una base de segundad y
preparacin de las condiciones fundamentales ambientales para el desarrollo de las actividades econmicas del sector privado 6.
Es as como muchos servicios pblicos son instrumentales para la produccin de bienes y servicios por el sector privado. Ello es cierto no slo
respecto de la defensa del pas contra los enemigos extranje:os, de la seguridad interior contra la delincuencia perturbadora de la segundad de las persanas y de los bienes pblicos y privados. Es cierto t~bn co.n :especlo a
los bienes y servicios para la salud individual y colectiva, serviCIOS samta5 Ver supra. pgs. 50-64.
Ver supra. pgs. 5064.
'.
.,
(.
114
PRESUPUESTO ESTATAL
rios, enseanza y educacin en todos los niveles y para todas las edades, de
los destinatarios de los servicios 7.
En la medida en que estos servicios benefician a las empresas productoras, representan disminuciones de los costos de produccin del sector privado que. a su vez, permiten aumentar los beneficios de los' empresarios y .
reducir los precios a los consumidores. En suma, el valor de los bienes y servicios pblicos est frecuentemente incluido en el precio d los bienes y
servicios del sector pri vado. Su cmputo por separado como aporte del sector pblico a la formacin de la Renta nacional, sera, pues, un doble cmputo
que afectara la exactitud del mismo.
La dificultad mayor consiste en determinar con una fundamentacin
seria ert qu proporcin los bienes y servicios pblicos son bienes intermedios y correlativamente en qu proporcin son bienes finales o de consumo.
Se han elaborado teoras variadas y mtodos diferentes para esa delimitacin.
Kuznets, gran economista especializado en el clculo de la Renta nacional de los Estados Unidos sostuvo, durante un tiempo. que haba una correlacin cualitati va y cuantitativa entre el valor de los bienes finales y el
monto total de los impuestos personales, por un lado, y entre los impuestos
sobre el trfico mercantil y los bienes intermedios. Esta posicin fue cambiada despus por dicho ilutor, sumndose ste a la corriente de opinin
contraria, en la que tuvieron un lugar destacado G, Colm, C. Gni y otros 8.
Tambin los Hicks, L. R, YU. K. apoyan ahora la diferenciacin entre bienes y servicios finales y bienes y servicios intermedios o instrumentales 9,
despus de haber sostenido la imposibilidad de deslindar los dos caracteres
de los bienes y servicios producidos por el sector pblico, razn por la cual
se inclinaban con otros autores a considerar todos los bienes y servicios pblicos como de carcter final, o sea,como bienes de consumo !o.
Vose tambin JARACH, D., E.rlUdio sobre Finanla.r ArgenlinaJ 1947-1957, Depalma,
Buenos Aires, 1961, pgs. 35 y sigs.
7
B Vase KUZNETS. S., "Govemment product and national income", en Income and !Vea/tlt,
sele 1, pg. 181; "La notion de revenU nmionat" en la Revenue Norfonal, Paris, 1946, y Olros Iralmjos; COLM, O . "Public revenue and pulJlc expendirure in nationl inc:ome'.', ca SllIdies on Incom~ ond lVeal/h, pane V: p~~, 194 Ysgs.; GtNl, e., "Di aleune circonstanze che nei lempi mode~1 lendono a far appanve 1 lIleremento del reddito nuionale magglore de! vero", en Bul/elin
de ( Jnsfllwlnrernariona( de SrariJrique, 1935, Palle 11, y OlIOS.
9 HICKS, J. R. Y U. K., "Public finance and Ihe nalona! income", en Re";e';'of Economie
SlUdies, 1939, pg. 147; HJCKS, J, R., 'TIle Valuation of the Snciall.ncome", en 1neome and
IVealrlr, sele 1, pg. 1; "Comment on professor Kuznets, S. Retlections", en Econmica, agosto
de 1948, pg. 164 ..
10 COSClANI, C .. U[l. cil., pgs. 6] 7-644, nos ofrece una sntesis de las disputas doctrinales
acerca de estos problemas y de la posicin de sus protagonistas.
.
..
;""
tt KUZNETS.
"Nalionallncome: A Summaf)' of Findings", en Natioflll/ Bureall of Economic Researel" Cap. IV, New York, 1946: y "On lhe valualion of social income. Reflecuons
Dn profesor Hick5", en Econm;ca, febrero y mayD de 1948, pgs. 6-12.
11 Vase la exposicin crtica dees[e problema en MUSGRAVE, R. A., Teora de la Hacienda
Pblica, ciL, pgs. 194-196, cuya posicin est en la misma lnea de KutneLs. en su llma Yersin.
IJ MUSGRAVE, R. A., Teora de la Hacienda P,iblica, cit, pags,.200~201.
.)
116
,
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t}
Se plantea el problema de la detenrunacin del valorde la Renta nacional a precios del mercado cuando poseemos el valor de dicha renta al costo
de los factores y al costo de los factores cuando poseemos el valor a los precios del mercado.
La diferencia entre los dos valores est representada, segn la opinin
comn, por el monto total neto de los impuestos indirectos y subsidios,
monto que deber sumarse a la renta al costo de factores, si pretendemos
calcular la Renta nacional tI los precios del mercado y deber restarse de la
renta a los precios del mercado si lo que deseamos es la determinacin de
la renta al costo de los factores.
Nada ms sencillo que estas operaciones aritmticas. Sin' embargo, la
dificultad aparece muy pronto al intentarse establecer cules son los impuestos indirectos a estos fines. Se suele decir que los impuestos a considerar para los fines del cmputo de la Renta nacional, son aquellos que estn
incluidos en los precios de' los bienes finales y se asocia este concepto con
la traslacin de los impustos, por cuanto se considera que los impuestos
que afectan a los precios de los bienes en el mercado son los que los contribuyentes trasladan con el mecanismo de los precios. Por consi guiente se llega a la fonnulacin siguiente: los impuestos que se trasladan a travs del
juego de los precios y que, por ende, se agrupan en la clasificacin de im. puestos indirectos, son los que debern ser sumados o restados de la Renta
, nacional para pasar de un valor al otro de esta cuantificacin de la act vidad
econmica.
Sin embargo, ya conocemos la dificultad de discernir en teora yen
prctica, cules son los impuestos que se trasladan y los que no. Debemos
tambin observar que la trasladabilidad de un impuesto no es lo mismo que
la traslacin efectiva, ya porque no se verifique alguno de los requisitos, ya
porque los contribuyentes de derecho pudiendo trasladarlo no 10 hayan hecho por razones eminentemente subjetivas. Tambin sabemos que el impuesto trasladable hoy por la concurrencia de todos los requisitos necesarios,
puede no serlo maana, por las variaciones que pueden haberse producido
en la situacin econmica, en general, o en la posicin del contribuyente individual en el mercado o en la econoIJa. Por ello, la trasladabilidad no implica necesariamente la traslacin y lo que se debe determinar <;\Ios efectos
, de la computacin de la Renta nacional no puede ser la capacidad terica de
trasladar un gravamen. '
Veamos ahora si la efectiva traslacin es requisito necesario para detenrunar el cmputo del impuesto positivo o negati va a los fines del cmputo
" de la Renta nacional a los precios del mercado o al costo de los factores,
.;
pgs, 207.
, !
I
,1
118
PRESUPUESTO ESTATAL
15
MUSGRAVE,
El presupuest0sIel Est;do
("input-output',!):
/-
ro el esquema de llSumo-producto
Debemos a Wassily Leomiefla elaboracin de un esquema macroeconmico de la econona nacional incluyendo tanto la del sector privado
como la del sector pblico, mediante tablas de interdependencia sectorial.
en las que figuran todas las compras y todas las ventas de los valos sectores
entre s, incluyendo el sector pblico. Mediante el uso de dichas tablas es
posible determ.inar, por ejemplo, las consecuencias en el producto fiscal de
las variaciones cualitativas y cuantitativas de la Renta nacional; o de la eliminacin de un gasto pblico obre la ocupacin y las inversiones totales.
16
120
5.
E .
S este
t~s, en contacto o en conocimiento del mayor ni vel de vida de otros pases Oionas, tratan de mO-
S?S
dIficar
consumos, imitando los de los paises o zonas de mayor desarrollo. Este espritu de
emulaclon va en desmedro de la funcin de consumo, puestoque 105 sujelos aumeOlarn sus consumosa costas del ahorro. El autor de esla teora es DUESEI'4BERRY,l. S.,/lIome, Saving and ti..
TI.eor)' oJConswner Behavior, Cap. 111, Cambridge, Harvard Universily Press, 1954. Vase
para un desarrollo ulteriOr de laleoade Duesenberry, NUJU{SE, R., Problem oCapital Farma.
lan in Underdevelopped Cowrlries, Cap. ni, Ox.ford, BlackwelJ, 1958. .
lB COSClANl, C.,l.<ttulioni,di Sciema del/e Finanze, ciL, pgs. 751 y sigs,
,i
-- , ~ j
122
PRESUPUESTO ESTATAL
ms .necesidades que satisfacer con bienes de consumo incluyendo los duraderos. Hay, luego, quien ahorra para hacer frente a consumos futuros de
magnitud ngida, independiente de la ta.<;a de inters.
Hay, finalmente, quien ahorra para crear un fondo que le proporcione
--en el futuro-- una renta fija.
Concluye Cosciani que no puede afmnarse cul de las tres teonas se
acerca ms a la realidad. Sin embargo, cree posible afmnar que una considerable rebaja del inters sobre el capital posedo, como podra derivar de un
fuene impuesto general y uniforme sobre todos los rditos, tiende a deprimir el ahorro, quitndole uno de los alicientes y, adems, reduciendo la po,
siblidad de ahorrar.
Sin embargo, tambin en este caso el desaliento o el impedimento material del ahorro, pueden ser neutraliz.ados, total o parcialmente, por los
efectos del gasto pblico, que puede crear las condiciones para un ritmo
ms acelerado de un nuevo proceso de acumulacin de ahorros.
La aplicacin de la alcuota progresiva en el impuesto a la renta y la
discriminacin cualtativade los rditos del trabajo y los del capital inciden,
ambas, en fomla considerable sobre la formacin del ahorro. Este cuadro
puede ser empeorado an ms por los efectos del gasto pblico.
Si se considera, por otra parte, que en la sociedad actual las fuentes del
J.horro son prcvakcientementc la.~ de las empresas, cUia c0nduccin asume las
decisiones de no repartir utilidades, acumulndolas e invirtindolas, sin intervencin o a pesar de la intervencin de los accionistas minoritarios; o las de las
instituciones colectivas o pblicas ms o menos descentralizadas, se entiende
por qu tanto la discriminacin cualitativa de los rditos ganados y no ganados
como tambin la progresividad del impuesto a la renta influyen mucho menos de
lo pensable en una primera intencin, sobre la formacin del aborro.
Del examen y comparacin de los efectos sobre el aborro de los impuestos a la renta con discriminacin cualtativa y de los impuestos con alcuota progresiva, podemos afirmar que la discriminacin cualitativa conspira contra la formacin del allOrro ms qu el impuesto progresivo, Ello
porque este ltimo se aplica a las personas fsicas, mientras que la mayor
produccin de ahorros se opera en la actualidad a nivel de la.<; empresas, La
discriminacin cualitativa acta tambin a nivel de empresas y, por tanta,
en contra de la fomlacin de ahorros.
Otra cuestin de importancia acerca de los efectos de la actividad financiera sobre la formacin del ahorro, e.~ la debatida principalmente en el
perodo irunediato siguiente a la Primera Guerra Mundial, sobre los efectos
para la fornacin del ahorro, de la msi n de un emprstito o de la creacin
de un impuesto extraordinario sobre el patrimonio. El tema fue objeto de investigacin por el famoso Colwyn Committee.
La oferta de trabajo
El tema de este inciso consiste en deterrrnar las consecuencias macroeconmcas de la actividad financiera sobre la oferta de trabajo, Debemos recordar, como pr.emlsa metodolgica, que el problema que aqu se
22 P1GOU. A. C.,A Capital Levy QJtd a Lel'yon War Wealth, cit., porCOSClANl,/OC. cit., pgs.
17 Y 2 1 , .
.
13 LORlA, AchiUe. "Aleune parole mi preslil; pubblki e sull'assenteismo", recopilacin de
esrudio5 del autor bajo el ruio Verja Iil Giwrin SociLlle. SOCo Edil.lvlilano. 190a. pgs. 458-452.
14 Ver COSCIANl, !stiluoni di Scienlo de/le Finartle, cit . pgs. 761-762.
O,.
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124
,PRESUPUESTO ESTATAL
plantea es diferente del problema de la traslacin e incidencia de un impuesto sobre los salarios o, aun en general, sobre las retribuciones a los trabajadores, tanto en relacin de dependencia como autnomos.
,
Aquf no se trata de modificar el equilibrio de la firma o el del mercado
particular de una rama de la industria. Se presume, al contrario: que las mo,dificaciones del equilibrio particular han sido realizadas y han ocasionado
--como consecuerda~ la incidencia que -suponemos, talTlbin- afecta
;a la renta individual.
Sin embargo, no es indiferente cul es el impuesto que ha sido establecido, pero no es ste el problema, de descubrir quin carga con el impuesto
elegido y quin hubiera sido incidido con otro impuesto. Se da por concluida una fase de ajustes para entrar en otra. En nuestro caso, se ha concluido
la fase percusin-traslacin -pues puede no haberse movido siquiera el tributo-- y se ha llegado a la incidencia sobre el trabajador.
La hiptesis consiste en la actitud reactiva del contribuyente ncidido,
quien, no pudiendo trasladar el impuesto, trala, con los medios a su alcance,
de recuperar la porcin d~ su renta de la cual se ha visto privado, mediante
un aumento de su oferta de trabajo. Ello, quedando inalterada la demanda,
significa una disminucin de la tasa del salario. Pero, en cifras absolutas, el
nuevo salario por unidad de trabajo multiplicado por el nmero unidades
(que pueden ser horas o, en el caso de trabajo a destajo, de unidades de producto) arroja un salario total mayor del salario afectado por el impuesto y
restituido a su monto originario o an ms elevado o menos (luego de la
aplicacin de ste). En otras palabras, el contribuyente incidido por un impuesto no pudiendo, a su vez, trasladarlo (imposible por hiptesis) puede
removerlo en sus efectos renta y recuperar a costa de un mayor esfuerzo,
la renta perdida. El fenmeno en 'italiano y en espaol tiene el uusmo nomremocin (en italiano: rimozione); en ingls se lo denomina transformation; en alemn: abwalzung; en francs: compensaton 25,'Nuestro problema involucra el caso de la "remocin" de'la incidencia
de un impuesto determinado pero, ms en general, examina la hiptesis de
los contribuyentes q \le, incididos por el impuesto, alterando su tiferta de trabajo no disminuyndola--en una infructuosa tentativa de traslacin- sino
aumentndola para remover o sea qui tarse de encima.. los efectos de la incidencia.
El planteamiento del problema consiste en la determinacin del esfuerzo del trabajo adicional o del ocio, como consecuencia dela incidencia
26
COSOANl,
126
PRESUPUESTO ESTATAL
El segundo distingo no ofrece, en nuestra opinin, grandes' dificultades, si -al plantear los problemas- se pone en claro cul es el propsito
para el que se utiliza la clasificacin de impuestos reales y personales. En
la dilucidacin de los efectos macroeconmicos de la acti vidad financiera
del Estado sobre la econolTa y dentro de esta investigacin el') particular,
cules son los impuestos que se aplican a nivel de las empresas.y cules a
nivel de la familias, no es dificil contestar que la clasificacin que se adopta
21
n,
127
'es la que considera que se trata de impuestos reales, cuando la imposidri'-, '
se cie a graduar el gravamen sobre manifestaciones parciales de riquh~':i'\ ,
sin tener en cuenta el monto total de la riqueza del contribuyente, ni calcuraf
.~
la riqueza poseda en el pais y la que se halla en el extranjero; sin compensar
utilidades de una fuente con prdidas de otra, sin admitir deducciones por
rentas no imponibles ni cargas de familia 28,
Sin embargo, la inquietpd del que investiga le hace descubrir muy
pronco que la contestacin dada no elimina su problema. Ello por cuanto
hay, por ejemplo, contribuyentes individuales que obtienen utilidades de
una empresa cualquiera fuera su forma jurdica y por diversas razones -a
menudo extraeconncas pero relevantes parasus consecuencias econmicas- considera como propia la empresa que controla y dirige y lo mismo
hace con la renta de la empresa y su patrimonio.
A pesar de sta y otras reserVas que podnan formularse en la clasificacin de los impuestos para determinar su incidencia sobre las empresas o las
familias con el propsito de desentraar los efectos de los impuestos y de
los gastos sobre los grandes agregados meilcionados, podemos tener por
ciertas las siguientes proposiciones: ,,;.. ,,:'. "
1. El impuesto, por ejemplo, general y ~nifofIne sobre los rditos de las
empresas en general y de las sociedades en particular, se incorpora al costo
de los productos y tiene un efecto negativo sobre la produccin, ms sensible que los impuestos de carcter personal.
2. De ah que la naturaleza del impuesto, adems de la magnitud de la
detraccin, juegue un papel sobre la produccin.
3. En cualquier hiptesis, no debe olvidarse que los efectos negativos
de los impuestos para la produccin estn compensados total o parcialmente o con creces, por los efectos de los gastos pblicos, de carcter instrumentalo los subsidios instituido~ con el propsito de aliviar los costos de pro.' .:.,.....
duccin.
4. El gasto pblic de ndole instrumental ejercer su efecto positi va
segn sea ms o menos eficiente, a los fines del costo de produccin, respecto de las inversiones privadas impedidas por la recaudacin.
29
COSCLANI.
128
PRESUPUESTO ESTATAL
centivos a producir e invertir? El mismo autor, citando --en su apoyo-- trabajos inductivos y estudios tericos especialmente norteamericanos 30 afirma que el impuesto a la renta, aun cuando es elevado, tiene una influencia
muy modesta sobre las deisiones de los individuos en el momento en que
estn por dar vida a una nueva empresa; especialmente, si se trata de empresas pequeas e individuales. La euforia del momento no les deja efectuar
clculos incluyendo la consideracin del factor "impuesto".
,
Esta posici6n llega hasta considerar como de importancia secundaria el
propio beneficio de la empresa.
Sin embargo, con el tiempo cesa o mengua el entusiasmo y el empuje
irracional y los empresarios emprenden el camino del clculo econmico.
Desde ese momento un impuesto a la renta elevado se vuel ve depresi va y es
ms.deprimente si se trata de un impuesto sobre las empresas como tales, y
lo es menos si se trata de un impuesto personal.
Otras conclusiones de los estudios mencionados en la nota 31 que antecede son las siguientes:
- Un impuesto e1eva,do sobre las empresas impide el desarrollo de las
pequeas, porque reduce el estmulo para afrontar el riesgo de expansin y
destruye la autofinanciacin con utilidades no distribudas.
Por el contrario, el impuesto personal tiene consecuencias menos
severas porque su influencia sobre el incentivo del empresario es menos directa y, slo en el caso de las empresas individuales, las utilidades acumuladas no son afectadas.
- De todos modos, el impuesto a la renta discrimina entre empresa
grande y pequea en perjuicio de sta, que alTIbuye mayor importancia a la
detraccin del impuesto, IO'que pone en pellgro el control del propietaro sobre su empresa a causa de la necesidad de asociar a terceros para asegurarse
mayores disponibilidades,'
Esto ocurre con las empresas unipersonales, pero no con las grandes
empresas, generalmente sociedades annimas, en 1as que hay una mayor separacin entre los ejecutivos de la empresa y los accionistas que deben pagar
el impuesto personal a la renta.
ti
o.
I.~
130
PRESUPUESTO ESTATAL
A este respecto, Cosciani 36 nos ofrece dos ejemplos, uno referi4,o' ~\.',
efecto del impuesto sobre el trabajo indi vidual, el otro referido al efect d;[;!'.'
impuesto sobre el patrimonio de las empresas.
..
El primer ejemplo consiste en la situacin del trabajador reducido al
ITnimo nivel de renta, que no puede dar instruccin asus hijos ni mantenerlos hasta que puedan recibir una capacitacin para un trabajo especializado.
Estos trabajadores debern ,confonnarse con un trabajo no calificado, ms
inmediatamente remunerado, pero con un rendimiento muy bajo en el largo
plazo.
Aquf tambin debe tenerse en cuenta que los efectos indicados del impuesto pueden ser compensados con los efectos positivos de.! gasto y del
servicio pblico.
Todos los servicios de instruccin, de aprendizaje, capacitacin tcnica y, ms an,los servicios sanitalos,:Ja atencin mdica gratut!i o sernigratuita pueden dar como resultado neto un aumento de la capacidad productiva del factor trabajo.
'
..
El segundo ejemplo en el nivel de las.empresas, consiste en el efecto
de las finanzas pblicas en pocas deinfladpn, en cuanto el impuesto a los
rditos de las empresas afecta utilidades cntables puramente nOITnales,
debido a la desvalorizacin monetaria, por la que --en detinitiva- el impuesto afecta al capital de la empresa y sta se ve 'ncapacitada de mantener
el ritmo de produccin anterior al estallido de la inflacin.
.
Un impuesto que no contemple, e,n sus nonnas, la eliITnacin de las
rentas ficticias, destruye el capital de la empresa y compromete su produccin futura.
produccin.
;
"
35
131
36
,
.)
!.
132.
CAPtruLoID
FINANZAS DE MLTIPLES NIVELES DE GOBIERNO
1. PROBLEl'vLATERlCO
,y
El problema terico que se pl",ntea es el de la coordinacin de las firtanzas, esto es de la economfa del sector pblico, cuando ste se compone
de organismos estatales de diversos niveles ..
Este problema nace tanto en un sistema polftico federal, en qUe el secforpblico se compone del Estado federaJ, de los Estados miembros (o provincias) y de las entidades autrquicas territoriales o muni'cipios, corno en
el rgimen unitario en que el sector pblico est formado porel Estado y las
entidades territoriales descentralizadas, que pueden estar ubicadas en dos o
. tres niveles distintos, como ser: Regiones, Provincias o Departamentos y
Municipios.
En la exposicin que sigue nos referiremos slo a tres niveles: Estado
(federal o unitario), Provincias (Estados miembros o entidades territoriales
descentralizadas de nivel intermedio) y Municipios (entidades territoriales descentralizadas de nivel inferior)_
El problema consiste, PlJes, en el reparto de atribuciones y tareas entre
las entidades situaaas en ca:da uno de los distintos niveles, abarcando tanto
el aspecto de los recursos, corno el de los gastos, en funcin de los aspecto:;
de las finanzas clsicas (ptima asignacin de recursos para la satisfaccin de las necesidades pblicas y privadas, mediante las prestaciones de
los servicios pblicos) y la produccin privada de bienes y servicios y respecto de los principios de igualdad y equidad; y de las finanzas moderna:;
(redistribucin de ingresos, estabilizacin y desarrollo econmico) l.
1 La exposicin de este capitulo sigue de cerca la parte terica de un estudio del lema en
comendado al autor con referencia principal a los problema5 de la Argentina. Ver JARACH, D.,
.Rgimen Federal de Unificacin y Distribucin de ImpIU!SIOS, Consejo federal de Inversiones,
Buenos Alres, 1966 (edlcin provisoria) .. Cabe sonalar que la ley 20.221 ba adoptado, en gran.
parte, las propuestas de ese trabajo.
134
PRESUPUESTO ESTATAL
2. PRlNCIP10S PREVIOS
Asf opina tambin. con referencia especial a esta ma!eda. BICKEL. Wilhelm. "La compensacin financiea". en GERl.OFF NEuMARK. Tralado de FnaIl[ill. T. l. traduccin espaola.
El Ateneo. Buenos Ares. 1961. pg. 455.
135
4 Los ejemplos mencionados en el texlO han sido elegidos de las finanzas agenlnas. pero
pueden -fcilmente- coincidr con los observados en otrus pases.'
-,
".\
,,
136
Redistribucin de ingresos
La coordinacin financiera involucra, tambin, el problema de la redistribucin de los ingresos entre los diferentes sectores, no solamente en el
aspecto geogrfico, sino tambin en el senrido social.
El planteamiento de este problema no implica una decisin a priori
acerca de cmo debe ser y aun si ha de existir, una redistribucin. Slo significa comprobar que en el proceso de coordinacin financiera entre entidades de diferentes niveles d~ la organizacin estatal. pueden producirse
transferencias de ingresos por categoras y por regiones y, consecuentemente, estos desplazamientos pueden ser buscados intencionalmente.
Estabilizacin econmica y pleno empleo
,(
-:
-'
}
<1
Por ltimo --en el orden de esta exposicin pero no en el d'eimportancia-la coordinacin financiera debe adaptarse al cumplimiento de ciertos
postulados o premisas de or,den poUtico y constitucional inherentes a la or,
137
ganizacin estatal que pueden o no coincidir con los propsitos que hemos
reseado hasta aqu 5, Por ejemplo, la adopcin de la forma de Estado federal y la autonoma que ella representa para los Estados miembros, implica
un grado de descentralizacin de atribuciones y. tareas que ptIede parecer
contradictorio y de todos modos puede no ser congrue'nte con otros propsitos de la coordinacin financiera que se acaba de resear.
De acuerdo con las premisas polftico-institucionales puede ser intencionalla circunstancia que en un Estadp miembro se resu~lva no prestar un
servicio determinado, con la consiguiente desigualdad relativa entre los habitantes de ese Estado y los dems componentes del Estado nacional en
cuanto a las cargas tributarias y, desde luego, a los beneficios de la actividad
estatal.
Por el contrario, puede ocurrir que un Estado miembro decida emprender un servicio o bien efectuar inversiones que no se verifican con la misma
calidad y volumen en otros Estados miembros, o bien puede ocurrir que
para cumplir un mismo cometido diferentes Estados adopten recursos
distintos; algunos, las tasas retributivas o tarifas suficientemente compensatorias para sus servicios, otros establezcaIl'impuestos con carcter redi:;tributivo o adopten una poltica de tarifas intencionalmente deficitaria,
etctera.
Estas desigualdades como tambin los resultados de la autonoITa d.::
los diferentes niveles estatales o de la descentralizacin sobre la estabilidad
econmica o frente a los propsitos de desarrollo, constituyen datos del problema, que no pueden ser ignorados, ni siquiera en un planteamiento puramente terico y, mucho menos, en las aproximaciones prcticas a su solucin,
Ya dijimos que el problema de la coordinacin financiera no es diferente e~ cuanto se refiere la naturaleza del problema en si y de los factores
que intervienen a determinarlo, en el caso de los Estados federales y en el
de los Estados unitmos.Sin embargo, el peso relativo de estos factores puede variar. En los Estados federales predomina el factor ya indicado en este
apartado.
Factores histricos, polticos e institucionales predeterminan la naturaleza de las funciones y cometidos asignados a cada nivel y, a menudo,
tambin predeterminan las fentes de recursos que corresponden al Estado
federal y a los Estados miembros, Sin embargo, en esta predeterminacin
de funciones y fuentes de recursos no hay una correlacin cualitativa ni
cuantitativa entre las dos y queda abierto el problema de adecuar los ingresos al volumen de los gastos y servicios a cumplir y los dems aspectos re-
"
Veuupra, pgs, 134-137,
"
138
~"'':'f..,,,''
PRESUPUESTO ESTATAL
139
"..,....~l
, va- de los Cometidos que se asignan a los dos niveles. Si ello no se hic~f, -:-"
las ~odificaciones conducen. necesariamente. a un desequilibrio en tatlas !\.' ';,
los ID veles, que deber ser compensado mediante ajustes ulteriores.
';~,
La existencia de mltiples aspectos) diferentes objeti vos en el prqblema de la coordinacin financiera implica, como es natural, la posibilidad de
qu~ alguno~ de ellos sean contradictorios, de modo que las soluciones que
mejor contnbuyen al logro de alguna finalidad sean contraproducentes respecto de otras.
As, por ejemplo. el contraste fundamental entre centralizacin y descentralizacin o concentracin o desconcentracin de las finanZas pblicas 8 se agrega a los que pueden surgir entre el objeti vo primordial de cubrir
las necesidades financieras de los distintos niveles :le gobierno y el de lograr la estabilidad econnca o, ms en particular, lograr la mejora del balance de pagos y la defensa de la rroneda en el plano internacional o el de
promover el desarrollo econnco y social de algunas regiones o zonas a
costa del esfuerzo de otras, frente al propsito de dar a cada una el fruto de
su propio esfuerzo,
".'
Los contrastes ms evidentes, sin embat.go, en el problema de lacoordinaCn financiera se plantean en trminos s-imples entre las exigencias polticas de la autonoma de los Estados miembros respecto del Estado federal
y de las Munid palidades frente a los Estados, por un lado, y las exigencias
racionales econmicas y financieras de la mejor utilizacin de los recursos,
de la estabilizacin econnca y del desarrollo econITco y social, por el
otro; exigencias stas que requieren --en gran medida-la unidad y uniformidad de las decisiones y de los procedimientos y que tienden a la planificacin centralizada,
La ~osibilidad de, objetivos contradictorios tiene la consecuencia que
las solUCIOnes alte~nauvasf!o,pueden satisfacer todos 105 aspectos del problema de la mejor forma:"Algunas logran mayonnente la equidad e igualdad ?,e las cargas tributarias. otras los propsitos redistributivos o de promoclO~ del desarroll?:. otras permiten la conduccin unitaria de la poltica
finanCIera, pero sacnflcan la autonooa de los entes de nivel inferior. No
existe, pu~s. la 501.uc!n d~at y las preferencias no siempre se basan sobre
ponderaCIones obJetIvas, S100 sobre criterios subjetivos de predileccin o
sobre premisas polticas disti ntas acerca de la prelacin de ciertos objetivos
, .
sobre otros,
Estas consideraciones de relativismo o, quizs, escepticismo sirven
para prevenir al leClor respecto a que el anlisis de las soluciones tcnicas
8 Vase Wu..LlAMS, Alan. "CenlralzaLon and descentra[iza(ion in public tinance. with
speclal reference (O central and local govetrunent ir. England and wales", nfom.e al Con!!TCSU
de ISlambul dd [nslirut Imematonal de Finances Publiques de 1962, pgs. 273 y sigs. "
.)
140
PRESUPUESTO ESTATAL
1. Mayor fuerza financiera de cada nivel de gobierno, por ellbre acceso a las fuentes ms ricas y de rendimiento ms f1ex.ble.
2. Responsabilidad de cada Poder Legislari vo o deliberativo en la eleccin de los instmmentos tributarios y en la altura de las alcuotas, con la posibilidad consiguiente de una mayor parsimonia en los' gas los y una ms
cuidadosa conduccin administrativa. Esta ventaja est naturalmente subordinada al carcter polftico efe la representacin en el Poder Legislativo,
puesto'que slo se logra cuando los poderes deliberati vos estn constituidos
por representantes de los mismos grupos sociales que los contribuyentes 10. Contra estas ventajas se oponen las siguientes desventajas de mucho mayor peso 11.
l. Utilizacin excesiva y no sistemtica de ciertos impuestos por dos
o ms niveles de la organizacin estatal; como ocurre, por ejemplo, en los
Estados Unidos respecto de los impuestos a los rditos y a las sucesiones.
Existe la posibilidad que la superutillzacin se vuelva insoportable, a medida que se eleva la presin tributaria total. .
Sin embargo, esta pretendida desventaja no es tal, si se admite que
frente a iguales necesidades financieras los Estados de diferentes niveles
deberian crear otros impuestos dentro de las facultades irrestricras de cada
nivel, con las mismas consecuencias para la presin tributaria; o bien, que
deberian recibir de otros niveles estatales las participaciones o las asignaciones necesarias para cubrir sus erogaciones. Con lo cual-acotamosdesaparece el sistema de la concurrencia. El inconveniente real es precisamente la falta de coordinacin y la posibilidad de un desequilibrio relativo,
esto es, una excesiva utilizacin de ciertos instrumentos, mientras que otras
posibles fuentes de recursos quedan inexplotadas.
2_ Multiplicacin de'administraciones fiscales y, para los contribuyentes, sujecin a rep~tidas fiscalizaciones.
3. Creacin de"diferenCias regionales en la presin tributaria, oasis fiscales por un lado y territorios de alta presin por el otro; diferentes condiciones de ubicacin ventajosa de actividades productivas y nivel de vida en
el territorio nacional.
4. Destruccin de la unidad del sistema tributario.
Esta ltima desventaja debe interpretarse como una ruptura de toda
poltica fiscal unitaria, tanto en el aspecto de la observancia de los cno.nes o propsitos comunes de equidad y justicia o valoracin de la capa-
3. DIFERENTES SOLUCIONES
En las diferntes soluciones del problema de la coordinacin fi nanciera, en general, Jos esquemas de coordinacin no tocan el aspecto del reparto
de'las funciones y de los gastos de los distintos niveles de gobierno, sino
s610 la distribucin de los recursos o de las fuentes de su produccin.
, Los pases afectados, de alguna manera, por los problemas de la coordinacin financiera, han creado diversas soluciones que la doctrina no ha
tardado mucho en agruparlas por sus caracteristicas sustanciales evaluando, al
mismo tiempo, las ventajas y desventajas de las soluciones propiciadas o
discutidas.
A continuacin, expondremos someramente, cada una con sus pros y
sus contras 9.
Los diferentes sistemas elaborados en diferentes paises son:
a) Concurrencia;
b) Separacin y asignacin de fuentes para cada nivel de organizacin
estatal;
c) Participacin con sus variantes;
d) Cuotas adicionales;
e) Asignaciones globaJes;
1) Asignaciones condicionadas.
Concurrencia
Este sistema equivale a la ausencia total de coordinacin. Pensamos,
sin embargo, que sta 'lO es una omisin de la legislacin, sino una decisin
positiva en favor de la libre concurrencia en las medidas financieras de las
entidades de los distintos niveles. Todas ellas tienen libre acceso a todas
las fuentes financieras y, especialmente, a todas las fuentes tributarias.
Las ventajas principales de este sistema son las siguientes:
l. ~
;,'.,
141
'l,:'"
9 La clasificacin que adoptamos, la reproducimos del trabajo Rgimen General de Unificacin y Disrribucin de ',"pueJ/oJ, que redactamos por encargo del Consejo Federal de Inversiones, pg. 12, notas 1 y 13.
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!!3
)
,,",
'.
PRESUPUESTO ESTATAL
142
cidad contributi va, como en el aspecto de la poltica fiscal para estabilizacin y desarrollo o para la redistribucin de ingresos.
.
Separacin
ESle sistema de separacin tiende a asignar a cada nive~ de gobierno
fuentes determinadas de recursos para su explotacin exclusiva.
Este sistema puede ser racional y adecuado para cumplir con los mltiples fines de la coordinacin financiera sl.o en el .m~delo del Est~do-gen
darme del siglo XIX, con pocas funciones bien dehrrutadas y un nivel rmy
reducido de gastos pblicos. A medida que se amplan las funciones estatales y crecen las erogaciones, se hace ms difcil que ladistri~u7n d~ los
incrresos sea conglUente con la magnitud de los gastos de los dlstlntos IIlvele; del gobierno. En efecto, los impuestos asignados a los ?istintos nive~es
se desarrollan con un ritmo y medida diferente de las neceSidades finanCieras. Las deficiencias de financiacin y las medidas o paliavos que se adopten introducen en el sistema las brechas que conducirn -luego-- a un
ca~bio de sistema. Es aleccionadora, en este sentido, la e volucin de la mayora de los Es!ados federales, incluyendo la experiencia argentina 12.
Por otro lado, el Estado federal empuja hacia una modificacin del sIstema clsico de la separacin y trata de conquistar el acceso a los impuestos
directos (impuestos a los rditos y al patrimonio). A menudo lo logra slo
con impuestos por una sola vez o especiales, que son consentidos c~mo limitados en el tiempo, como ocurri con los impuestos a los beneficlOs extraordinarios de guerra en la Primera Guerra Mundial en Alemania o con los
impuesto~ "de guerra" y, ms tarde "de crisis" en la Confederacin Suiza.
En los Estados Unidos, el gobierno federal obtuvoenel ao 1913, mediante una enmienda constitucional-la XV1- poder para recaudar un impuesto federal a la renta y otros impuestos directos. Desde 1916 l,a ~nin
conoce tambin un impuesto sucesorio. Pero, COfDO los Estados SigUieron
recaudando sus impuestos a los rditos y sucesorios, la reforma mencionada signific el cambio del sistema de separacin al sistema de concurrencia,
cuyas ventajas e inconvenientes ya fueron descriptos. En Alemania, en una
situacin anloga, por los insuficientes ingresos de los impuestos a los consumoS y aduaneros, en el ao 1919 se prefiri pasar al sistema 'mixto.
No slo en el aspecto de la suficiencia de los recursos para las cambiantes necesidades financieras del Estado resulta inadecuad el sistema de
la separacirl. Tambin lo es respecto del problema de la poltka fiscal. de
la equitativa dislribucin de la carga segn el principio de la capacidad con12
143
Il
RrrscHL. H., op. cil, pg. 245; BICKEL, W., op. cit., pg. 261.
144
PRESUPUEsTO ESTATAL
dentes de las mayores fuentes tributarias, los que -de otro modo- no les
seran prcticamente accesibles o lo seran con graves complicaciones y dificultades.
'
En contra de esas verltajas, el maYor pecado del sistema --desde lueg.o. slo aceptando detenrnnadas premisas poltico-institucionales- con~aste en la privacin del po~er fiscal autnomo de los Estados participantes.
o sea la privacin de la posibilidad de estructurar en la forma que mejor les
plazca sus impuestos. diferenciar la carga tributaria segn sus propias valoraciones de capacidad contributiva y propsitos de redistribucin de ingresos, como tambin la imposibilidad de adecuar la altura de la explotacin de
las fuentes tributarias a la magnitud de las erogaciones.
Este cercenamiento de la autonom1a de los Estados miembros y de las
entidades pblicas menores es el precio de las ventajas que hemos enumer~do ~teriormente. Sin embargo, tambin se puede aceptar que si la partic~pacln se establece. en un Estado federal. mediante un rgimen convenCIOnal. la autonom1a de los participantes queda salvaguardada, al menos en
el aspecto de la distribucin del producto de los impuestos. aun cuando la
elaboracin de los ndices de distribucin sometidos a la libre adhesin de
,los Estados participantes puede ser el fruto de difciles tratativas y regateos
. y concluya -necesariamente- en una solucin transaccional entre diferentes exigencias y punto~ de vista.
La autonoma que se sacrifica es la de decidir por s sobre la poltica
fiscal a seguir, la eleccin de los instrumentos tributarios, el grado de intensidad de utilizacin de cada uno de ellos, las exenciones o franquicias a conceder, etctera.
r
r,
1, ..
',:
14)
Asignaciones globales
Cuotas adicionales
El sistema de cuotas adicionales tiene en comn con el anterior el hecho que el poder fiscal dicta la norrria tributaria o sea, como dice Hemel 16,
posee la soberana del objeto y estructura libremente el impuesto, mientras
que otros organismos estatales situados en otros niveles establecen cuotas
1,
t6
HEN5,EL.
i,
Se distinguen las asignaciones de los Estados miembros al Estado federal -por ejmplo, las contribuciones matriculares alemanas- y las del
Estado federal a los Estados miembros, pero en la evolucin moderna pre
valecen notoriamente las segundas.
-',
146
147
Seria interesante resear tambin los mtodos seguidos por los diferentes
Estados federales o unitarios para resolver sus problemas de coordinacin
financiera. Pero ello nos impondra una tarea descriptiva de la evolucin de
las instituciones financieras en un buen nmero de pases, incluyendo la
Argentina, lo que nos parece excede los lmites de esta obra.
Sealamos, esto s, que ;nientras la Alemarua de Bonn ha evolucionfldo hacia la participacin elf d sentido centrfugo o sea descentralizando la
recaudacin pe-io rese-vahdo para. el Estado federal la legislacin tributaria
comn; Canad ha reforzado su sistema de asignaciones globales muy cercano al sistema de participacin; Brasil ha consagrado, nuevamente, su predleccin por la separacin de fuentes; Estados Unidos ha mantenido su inclinacin hacia las asignaciones condicionadas, que el autorizado especialista de la materia James A. Maxwell 18 considera como un logro del espritu del
.;; J
"Federalismo Cooperativo", la Argentina ha reunido en un solo tipo de participacin el rgimen de los impuestos nacionales tanto sobre los gravme-
"
148
,~~!
PRESUPUESTO ESTATAL
tanto que se llega a afirmar que esto "puede dar origen"_ .. "a criterios de dstribucin sumamente complicados que muchas veces representen una verdadera ciencia esotrica y cuya objetividad, adems, ser muy problemtica" 2l.
Por su parte, Pau! Senf, relator de! Congreso de Istambul de 1962 "\
afirma: "la problemtica del procedimiento empieza con la tarea de determinar las cuotas. Aunque se deje de lado para ese propsito la incgnita de
la fuerza tributaria, queda, sin embargo, la desagradable tarea de expre~,ar
la necesidad financiera con la precisin de tasas porcentuales. Puesto que
cada solucin. en el mejor de los casos. puede tener el carcter de un laudo
arbitral tendiente a la objetividad, roda decisin ofrece tambin el flanco a
la afirmacin de que los factores determinantes de la necesidad han sido
considerados inadecuadamente o tambin
equivocadamente".
y criticando el optimismo de rutschl 24 refiere que en la Repblica Federal
Alemana los Lander (Estados) y ~l Estado federal. para la distribucin del
producto financiero de los impuestos, han descendido a luchas que llegaron
a los lmites de lo soportable y. tal vez, un,poco ms all.
'
',19 El texto de la I~y correspondiente sigue de cerca el anteproyecto preparado para ~I ConseJo Federal de InversIOnes ((}p. dli , pgs. 180-188), como resultado del trabajo terico y de derecho comparado encomendado oportunamente al autor de esta obra,
20 Vase JATlACH, D" RJgimJn F,deral d, Urtificacin)' DLrribucirt d. impuestos, cit,
pg, 109,
'.'
\~, ;
Remitimos al ejemplo de la' ley argentina de coparticipaci6n (ley 20.221 y.sus modificaClOnes) y a nuestro trabajo para el Consejo Federal de Inversiones (C.F,l.) de la Argentina, cit..
pgs. 124 Y si!!s.
N
~,
21
149
I<)S
.....
22
RrrSCHL,
:~
1'<
CAPITULaN
LAS FINANZAS DE MLTl1'tES NIVELES
EN EL DERECHO ARGENTINO
l. EL PODER FISCAL DE LA NACIN y DE LAS PROVINCIAS
SEGN LA CONSrrruCIN NACIONAL
JARACH, Dino, "La constitucionalidad del impuesto a los rditos -un importante ante-
cedente histrico-- y el problema constitucional del impuesto a 105 rditos", lA, 1946-1II-33,
Doetr., y 19461Y\3. Daelr.
N. del E.: El aUlOr se refiere a la Constitucin de 1853, segn la "forma constitucional
de 1994, son lus arts. 4", 9", lO, II Y 11,75 -ines. 2" y U-, 121 y 126.
152
PRESUPUESTO ESTATAL
!erry
eS
N. del E.: Actuales arts. 4". 9". 10, 11. 12,75 -incs. 12 y \3-, 121 Y 126.
N. del E.: Actuales arts. 4" y 7.5. inc. r .
N. del E.: Actual arto 75. inc. 2.
. ,
154
PRESUPUESTO ESTATAL
"]
.i
I
tribuibles COmO en las normas que tenfan que disponer las condicione~\l1~~',
que deban sujetarse las partes interesadas (Nacin y Provincias). !. ';':',1,.' .
La unificacin se logr con la fusin de todbs los regimenes anteriores
::~
por medio de la ley 20.221 y sus modificaciones.
Corresponde hacer mencin de otro rgimen de reparto de las facultades impositivas entre la Nacin y las Provincias. Aludimos a la norma contenida en el artculo 9 de la Ley de Coparticipacin Federal de Impuestos
(LO. en 1979 y sus modificaciones). En esta nonna, la Ley de Coparticipacin invade un terreno ajeno a su propsito directo, pero establece limitaciones a los fiscos provinciales y municipales como condicin para esr.ar
comprendido cada uno en el rgimen de distribucin de impuestos nacionales.
El apartado 1, noveno prrafo. del artculo 9 de la ley dispone que "en
materia de combustibles derivados del petrleo con precio oficial de venta,
la imposicin no alcanzar a laerapa de produccin en tanto contine en vigencia la prohibicin contenida, en tal sentido, en el decreto-ley 505/58 y
'7">
..
.
sus modificaciones".
"En las etapas posteriores podr gravarse la diferencia entre los pre..
cios de adquisicin y de venta".
El rgimen especial para combustbie'S se limita a stos y tiene como
su texto legal el decreto-ley mencionado.
Concluimos esta digresin con la obvia observacin que tan escuetas
normas no tienen estructura ni alcance suficiente para constituir un rgimen
especial. Obvio es tambin que la imposicin de los combustibles deri vados del petrleo ha mantenido su propia norma sin pasar a integrar el rgimen de unificacin y distribucin de impuestos nacionales.
3: CARACTERSTICAS Y CONTENIDO DEL RGII'v1EN
DE COPARTICrPACIN:.:
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156
I~"
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PRESUPUESTO ESTATAL
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Vease nuestro Curso de Derecho Tributario. 3' eeL, T. l. pgs. 39 y sgs. ':Consideramos
paradjico -as declamas en el Curso llld<>-- que se sostenga la irrenunciablldad del
fiscal y se niegue al mismo tiempo la necesidad de la enmienda cooslir:ucional". Esta
se
tefiere a lii sosleio;pfGIANl FONROUG, C. M., "L" discriminacin del poder tributario en
la refonna constitucional del BrasU", LL., 1966123-1059.
. '
N. del E.: Actual arto 121. segt!nla reforma de 1994.
J.J I
En plena conformidad con lo expuesto en nllestro trabajo encomendado por el Consejo Federal de Inversiones~. la ley en examen ha dado una
gravitacin prevaleciente a la poblacin entre los parmetros en funcin de
los cuales debe efectuarse la distribucin entre las Provincias del contingente respectivo.
Distribucin del contingente provincial
"
158
PRESUPUESTO ESTATAL
El Banco de la Nacin no percibir remuneracin alguna por los servicios que preste conforme con esta ley.
Esta nomlU es la base de la automatkidad de la distribucin segn las
pautas establecidas en la ley (art. 6" del texto vigente).
El rgimen convencional de la coparticipacin impone obligaciones a
las partes interviriientes, entre las que se cuentan la Nacin y las Provincias.
4.
OBLIGACIONES DE LA NACIN
equivalente a 2 dcimos por ciento (0,2%) del monto recaudado a distrft(~ ,',
ya la Capital Federal el 1,8%.
} ',,-,!,,' .~
A fin de evit~ confusiones y a pesar de la precisj6n de esta nonna, de:~~
bemos dejar constancia que el monto que la Nacin debe asignar a la Capital y a dicho TerntorioNacional se deterrninasobre la cantidad total recaudada y a distribuir, mientras que la fuente de la cual se debe extraer dicha
suma es la parte corresponqiente a la Nacin.
3. En la segunda parte del artculo 82 la ley establece como tercera
obligacin de la Nacin las mismas obligaciones previstas para las provinCias en los incisos b), c), d), e) y f) del artculo 9. Esta obligacin es asumida
por imperio de la ley por la Nacin por s y por los organismos administrativos y municipales de su jurisdiccin, sean o no autrquicos. Esta disposicin implica que la Nacin en lo referente a las entidades descentralizadas
y municipalidades asume como condicin de los beneficios del rgimen de
coparticipacin las mismas obligaciones que las provincias.
Un aspecto particular de este problerufl es el de las obligaciones que
asume la Nacin respecto del Distrito Federal y las que asume por separado
la Municipalidad de la Ciudad de Bueno~ ;:\ires. De ello hablaremos ms
adelante.
..~
!, ')
,~\
160
",
PRESUPUESTO ESTATAL
161
pgs, 44-66,
162
PRESUPUESTO ESTATAL
163
Dno. Clir.ro dI! Derecho TrihUlario, de. 3' ed., T. /. pg. 50'"
~"
'. "-
164
PRESUPUESTO ESTATAL
10
Remitimos al lector a lo expuesto por nosotros en el Curso de Dereclw Tribu/ario, 3' _d.,
166
PRESUPUESTO ESTATAL
N. del E.: Segn lo dispu~sto por el art, 129 de la Const. Nac, de 1994,Iaciudad de Buenos
Aires lene un ":,gimen de gobierno autnomo,
~.
.:-:-:0,
168
'i
l'
.1
~,
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PRESUPUESTO ESTATAL
PARTEill
GASTOS PBLICOS
CAPTULo 1
',j
.:
.)
".')
.;1
172
173
GASTOS PBLICOS
pago de una suma a determinadas personas, sin ninguna re tri bucin al Estado y no generan un aumento de la renta nacional sino slo una diferente
J reproduce
distribucin de la misma. Esta clasificacin, que debemos a
sustancialmente la que en anteriores ediciones de su obra haba expuesto entre
gastos consuntivos (exhaustive) o reales y gastos de tranrlerencia.
Se trata de una clasificacin con criterio econmico que parcialmente
est contenida en la, ms actual, de gastos corrientes (de consumo o de
transferencia) y gastos de inversin 4.
:!'
productivos
y gastos de transferencia.
Segn esta clasificacin son gastos productivos los que corresponden
a la adquisicin de bienes intermedios y factores para la produccin de los
bienes y servicios pblicos. Tales gastos producen un aument9 de la renta
. nacional. Son, en cambio; gastos de transferencia los que consisten en el
2
.-
PIGOU, A. G.,A Srudy in Pttblic finilllce, parte 1, McMillan, London, 1949, pgs. 19-23.
Ver in/m, pgs. 173-]77.
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174
GASTOS PBLICOS
175
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176
GASTOS PBLICOS
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Gastos de inversin
El gasto de inversin puede definirse como la erogacin estatal destinada a la adquisicin o produccin de bienes instrumentales o de capital,
que incrementen el activo fijo del Estado ~ sirvan co~o. instr,un:entos de
produccin, para el propio Estado, de los bienes y serVICIOS pub~lcos .. , .
de In vers;on.
En toda poca yen todo lugar, el Estado ha efectuado
edificios como sede de los distintos rganos y oficinas; obras de urbaruzacin; acueductos; cloacas; calles y rutas o caminos; canales; puertos; diqu,es
y embalses; en tiempos ms vecinos se agregaron usinas, oleoductos, diStribucin de gas y electricidad, etctera,
' , ,
Sin embargo, la evolucin rustrica seala no slo ~na v~acl~ cualitativa de esos gastos, sino un diferente enfoque de la polttca de inVerSIOnes,
puesto que stas adquieren la funcin de suplir las deficie?cias de la de~an
da de bienes de consumo o de inverSin por el sector pnvado y contnbulr
a la estabilizacin y al desarrollo.
3. CRECIMIENTO DE LOS GASTOS PBLIC?S
Se atribuye a A. Wagner haber observdo primero el constante au mento de los gastos pblicos en Jos Estados modernos, formul.nn~o l~,que ,se llam pomposamente "ley del crecimiento de los gastos publlcos . Ivlas que
una ley, trtase de una observacin emprica, que es interesante exarrunar
crticamente para deslindar fenmenos aparentes y reales, absolutos y rebtvos y determinar las causas que los originan.
Crecimiento aparente "
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178
GASTOS PBUCOS
(cuando ste constitua dinero, especialmente en los pagos internacionales), se observa un constante aumento del nivel de precios y, correlativamente, una disminucin del valor del oro. Se han sealado corno causas de
esta de~valorizaci6n del oro'e descbrimiento de nuevas minas y el adelanto lcruco en la extraccin del meta!. El efecto de este fenmeno es el aparente aumento de los gastos pblicos con referencia al oro.
La causa ms importante del aumento aparente de los gastos pblicos
es, sin duda alguna, la desvalorizacin de la moneda de papel enrgimen de
curso forzoso. Como los gastos pblicos representan --en gran medidaadquisiciones de bienes y servicios en el mercado,la desvalorizacin del dinero implica el aumento de los gastos pblicos en su valor nominal, pero no
necesariamente en su valor con moneda constante. Para deslindar lo que es
aumento aparente, atribuible al factor monetario, de un posible aumento
real, es necesario deflacionar el monto nominal de los gastos.
"1
179
. Todas las causas de aumento real de los gastos pblicos reseadas hasta aqur son causas naturales de que los gastos se acrecienten en una determinada proporcin. En otros tnninos. eLaumento del territorio, de la poblacin y de la Renta nacional pro~ucen ......-obviamente- un aumento
absoluto de los gastos pblicos. Pero es oportuno examinar si tambin ha
habido un aumento relativo de dichos gastos, comparando no slo los guarismos de los gastos pblicos, sino los de los gastos pblicos por unidad de
superficie tenitorial, los de los gastos pblicos porhabitante y los de los
gastos pblicos por unidad de Renta, nacional.
,
180
GASTOS PBLICOS
durante la Pnmera Guerra Mundial, precisamente para coordinar y fortalecer el. esfuerzo productivo para el xito en la lucha armada. Terminado el
confllcto perdur la idea de la planificacin por el Estado y de la asuncin
por ste ~e empresas propias en sustitucin o en competencia con las empres~s pnvadas 8 con la nueva orientacin de rehabilitar la actividad patrimOnial del Estado en de!'irnedro del predominio de las finanzas tributarias.
.En la .poca entre las
guerras mundiales fue acentundose la tendencIa haCIa la .creacin de empresas pblicas, en parte por transformacin
d,e, empresas _pn va~as a las que el Estado haba socorrido durante la depreSlO~ d~ los anos trelllta, como tambin se fue esbozando la planificacin no
sOClalIsta de la economa,
En ci~rtos pases el Estado ya posea -por razones diversas- empresas b,anc~as y de s~guros, de modo que la tendencia que estamos' acotando
no hlzo SinO consolidar una situacin preexistente.
, , La Segunda Guerra Mundial encuentra a los pases con economa dingld~ ya maduro~ para la planificacin, Antes que tenrrinara el conflcto,la
d.~ctrllla econ6ffi1:a --de la mano con los gobiernos- prepar:a la converSlOn de ,l~ ec~~offi1a de guerra hacia una economa de paz, planificada para
la establl.izaClOn y el desarrollo. La planificacin no se limita al orden interno de cada pas, sino que s'e proyecta c::n el orden internacional con los acuerdos de Bretton Woods, de los que nacieron el Fondo Monetario Internacional y el Banco Mundial. .
LOS GASTOS-PBLJCOS
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182
GASTOS PBLICOS
sin econmica mundial que se irci con la cada de Wall Street. o sea de
la Bolsa de New York en octubre de 929. llaman al Estado para que acuda
en su ayuda los productores agrarios para que se mantengan los precios de
sus productos, asegurndoles precios rrnimos, lo que desemboca -naturalmente- en la transformacin del Estado en el comprador nico de las
cosech~~ ~laman por ~yuda y sostn de sus bodegas y viedos, los productores VltlvmIcolas, qUienes estn lejos di: invocar la libertad de sus actividades de la injerencia estatal y aplauden al Gobierno cuando ste paga un
subsidio por cada cepa extirpada. Ello no obsta que, una vez superada la depresi~ ,Y recuperada la economa --como en la fbula del caballo que pidi
el a~xIlIO ,del hombre para ser protegido de los animales feroces, pero que
se VIO o~Jgado d~ all en adelante a soportar al jinete, an despus de desapareCIdo el peligro--, los productores tratan de sacudirse de encima al
Estado demasiado prepotente, que se atreve a dirigir Yentrometerse en sus
asuntos, cuando ya no lo precisan,
El caso de los productores se acopla con el de los bancos acorralados
por lo~ pedidos de devolucin de los depsitos, lo que obliga al Estado a interven~ en su ayuda tom~ndo a su cargo la direccin de las operaciones y
garantizando a los dep~sltantes sus fondos, evitando, al mismo tiempo, el
colapso de los prestatanos de la Banca que no estn en condiciones de de"o!vt'r Jos prstamos y reclaman una moratoria y lli asuncin de sus deudas
por el propio Estado,
Todo lo descripto hasta aqu puede ofrecer un explicacin histrica
de un proceso en plena marcha y cuyos comienzos macroscpicos se remontan a un medio siglo apenas,
Este proceso desemboca en el crecimiento masivo de la econOIIa del
sector pblico y en la creacin d~ un sistema econmico, como una forma
nuev,a de: economa mixta del sector privado y del sector pblico, con Una
gravitacIn cada vez mayor de la econoIIa del sector pblico.
Desde luego que ~~te cr~cimiento va ms all de lo que poda imaginar
~, Wagner, pero tamblen mas all de lo que la presente gen~racin, mejor
diCho, lo que queda de la generacin de 1914-18, pudo vislumbrar a partir
del fin de la Primera Guerra Mundial lQ
10
183
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Armamentismo Yguerra,
Desde antes de la Primera Guerra Mundial se desat en Europa fa: arrera armamentista que desemboc en el estallido del conflicto en el verano
de 1914. Desde entonces se suele considerar al annamerttismo corno una de
las causas de aumento de los gastos pblicos, Se trata de un aumento real y
no slo absoluto sino taml?in relativo, o sea de un aumento per capira y
tambin con relacin al ingreso nacional. El proceso del armarnentismo se
puede acoplar a la guerra misma para constituir una de las causas ms poderosas de crecimiento de los gastos pblicos. A ese respecto es muy importante la comprobacin estadstica efectuada por autores britnicos. respeclo
a que los conflictos armados provocan una brusca elevacin de los gastos
y que, terminada la guerra,la reduccin de ellos no significa el relamo al nivel ni al rilmo de crecimiento anterior a la guerra 11.
Una interesante ejemplificacin del crecimiento de los gastos pblicos
en diferentes pases, est ofrecida por Einaudi, desde la primera publicacin
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de sus clases 12,
Un cuadro indica la variacin de los gastos pblicos en Francia, empezando por el ao 1243 bajo el reinado dtl SanLuis hasta 1789 bajo Luis i\.'VI,
Dicha variacin es de 3,7 millones a 475 millones de francos,
Acota dicho autor que -~egn se deca- era el rgimen monrquico
el culpable del fabuloso aumento de los gastos. Vino la revolucin y hubo
un nuevo fortsimo incremento: de 755 millones en 1789 a 3623 millones
de francos en 1905,
Anlogos ejemplos son los referentes al gasto pblico en Gran Bretaa, AJemania, Rusia, Estados Unidos. Japn, Suecia, Suiza e Italia,
Los gastos de las,J',ntidades pblicas locales no ~scapan al fenmeno
. sealado; tampClco los gastos,"de las regiones y las provincias,
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11 VerPEACOCK, Alan T.. WISEMAN, Jack, Tile GrowI/t (Jf Pub/k Expendilure illl/" Uniled
Kingdom, Oxford Un;versity Pre", Oxford; y nota bibliogrfica de PARRA VICINI, G,. en Ril'./(I
di Diriuo Finanorio e ScenZll delle Finan, T, l. 1962, pg. 535,
!1 EJNAUDI, LUigi, "Scienza delle Finanze e dirilto financiero", lecciones recogidas por Cesare Jarach, Casale (Italia), 1901. pgs. 42 a 55.
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CAPITuLo TI
EFECTOS DE LOS GASTOS PB'LICOS
1. OBSERVACIONES PRELIMINARES
Una cuestin preliminar que S,e debe resolver, consiste en la exactitud
o no del planteamiento de los efectos de los gastos pblicos, Se trata, en el
caso del enfoque clsico, de erogaciones destinadas a la adquisicin de los
factores e insumas para laproducci6n de bienes y servicios pblicos.
Los efectos de dichas erogaciones consisten en los efectos del suministro
de los bienes y servicios a SIlS destinatarios~-en el enfoque de las finanzas redistributivas, consisten en las medidas destinadas a lograr modificaciones en
la distribucin de los ingresos entre los diferentes sectores; y en el enfoque de
las finanzas estabilizadoras y como instrumento de promocin del desarrollo,
en el incremento del ingreso y de la ocupacin hasta llegar al pleno empleo y,
r .. ,:nprtiv"ITlpntp en la aceleracin del ritmo de crecimiento econmico,
Los efectos de los gastos pblicos deben ser reconocidos a travs de
los efectos de los bienes y servicios pblicos, en un supuesto, en los otros,
directamente de las consecuencias de las erogaciones.
En todos los casos. sin embargo. Jos'efectos de los gastos pueden variar
el tipo de'tecursQsempleados para su fi nanciacin. Ms precisamente, el anlisis de los efectos de los gastos debe efectuarse suponiendo un detenn.inado recurso, repitindolo sucesivamente suponiendo, uno por uno,
los otros tipos de recursos.
De ello resulta. por 10 menos, una mejor formulacin del problema no
slo como efecto de los gastos pblicos. sino globalmen te como efectos de
la economfa presupuestaria sobre la economia del mercado 1,
I Esta metodologa est en cootraruccin con lo que anticipamos en la pg. 68 como conveniente para el anlisis de los efeclos del presupuesto sobre la economla del mercado, debido
al accionar diferente y, a menudo, desfasado de los recursos y de los gastos. Sin embargo. nos
ha parecido,inleresame elaborar la siguiente sinopsis, que describe los efeclos de las diferenleS
especies de gastos en los principales supuestos de finnnciacin con cada Un;; de las distintas eS
pecies de recursos.
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186
GASTOS PBLICOS
187
utilidades que se hubieran podido lograr con otros bienes y ser~ic.ios ,#~n~"
cos que el Estado dej de producir. por considerarlos menos pnontanosl. SI'.
pudiera determinarse en cantidades finitas dicha utilidad y sacrificio.
Tambin sera necesario, para efectuar la comparac;in y la deterrni nacin marginal de la utilidad del gasto y del sacrificio del recurso, conocer
la incidencia y dems efectos del tributo elegido.
Sin llegar al pesimsm,o de Say, de Mili y de Ferrara acerca de las conclusiones sobre la incidencia final de un impuesto, debemos admitir la enorme dificultad de llegar al conocimiento perfecto de dicha incidencia, que
puede variar por muchos factores determinantes 2. Tanto ms difc.il ser? la
previsin de esa incidencia por el gobierno, en el momento de elegir un Impuesto en vez de otro, en oportunidad de la aprobacin del Presupuesto l.
Si el gasto no puede ser determinado corno resultado de un proceso de
clculo de costo-beneficio, es posible, sin embargo, una determinacin poI1tica de su prioridad y de la mayor o menor equidad de la distribucin por
medio del tributo.
,
Si se decide un gasto corno instrumento de produccin de un bien o
servicio pblico, aunque la decisin noestjnfl uida por un propsito de redistribucin de ingresos ni de estabilizci o desarrollo, la erogacin provocar un efecto redistributivo, si el bien o servicio beneficia a sectores de
los que pagan los tributos o, por lo menos, beneficia m; a aqullos que a
stos; se acenta el efecto redistributivo, si el recurso consiste en impuestos
progresivos a la renta o al patrimonio.
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Independientemente de todo propsito de estabilizacin o de desarrollo,
el gasto efectuado para la produccin de bienes o servicios pblicos, financiado con recursos tributarios, provocar un incremento de la Renta nacional
igual al monto del gasto.mismp, siendo el multiplicador igual a uno, segn
el teorema de Bavelmo 4. Si no se acepta la demostracin de este autor,
puede admitirse la [iosjbirldad de una disminucin de la Renta nacional, si
el recurso o los recursos empleados para financiar el gasto provocan una
disminucin equivalente o an mayor en el gasto del sector privado. Esto
depender de la coyuntura como lo indicamos a continuacin.
En situacin de plena ocupacin, si el recurso afecta, por lo menos en
la mayor proporcin, a sectores de rentas bajas, con alta propen~i6n marginal a consumir, es admisible que el gasto --en la hiptesis que estamos analizandcr-- provoque un efecto de recesin y desocupacin, si la disminu-
MUSGRAVE.
188
GASTOS PBLICOS
cin del gasto priva?o es mayor que el aumento del gasto pblico, a paridad
de sectores favorecIdos por el servicio.
. Por otro lado, si hay desocupacin, el mayor gasto pblico provocar
u.n Incremento de la Renta nacional y de la ocupacin, que se ver acentuada
SI lo~ ,tributos. elegidos afectan los sectores de alta renta con
propenSlOn margmal a consumir.
do por el aumento del gasto pblico estar medido por el multiplicador, habida cuenta tambin del principio de aceleracin y de la interaccin entre
ste y aqul 6.
Por el ro",ntr'H1n en pocas de auge con pleno empleo, la inflacin que
est al acecho en tales circunstancias, se producir, sal\'o que la nueva deuda est
entre pequeos ahomstas con alta propensin marginal a
consumir, que sacrifiquen parte de sus consumos por la atraccin de las
condiciones de emisin de la deuda pblica o por otros motivos extraeconmicos .
El gasto pblico como instrumento para la produccin de bienes y servicios pblicos, financiado con recursos del crdito. promover el desarrollo, siempre que dicho gasto asegure la produccin de bienes de inversin
o de. servicios pblicos de alta influencia en la productividad de las actividades tanto del sector pblico como del sector privado y siempre que la suscripcin de la deuda pblica no provoque una disminucin de inversiones
pri vadas de mayor productividad que la de las inversiones y servicios p~blicos.
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Finalmente, el gasto pblico, como instrumento de produccin de bienes y servicios pblicos, financiado con emisin monetaria, produce su
efecto de satisfaccin de la necesidad pblica que motiva la produccin de!
bien o servicio correspondiente. Sin embargo, no slo queda totalmente
descartada la posibilidad de lograr el ptimo en la asignacin de recursos,
sino tambin cualquier.comparacin entre diferentes utilidades y sacri fcos, puesto que la emisin monetaria puede producir variaciones del n vel
general de los precios y'_disJo~aciones de los procesos econmicos con modificaciones profundas en los precios relativos, que impiden toda determInacin de costos Y'toda,cmparacin con los beneficios derivados de la
produccin de bienes y servicios. Esto ocurre en el caso de existir plena
ocupacin, puesto que --en este caso-- el gasto pblico puede provocar el
estallido de la inflacin.
Si, por el contrario, el gasto instrumental para la produccin de bienes
y servicios pblicos es financiado con emisin de moneda en una poca de
depresin y desocupacin, la utilidad del gasto mismo se sumar a los beneficios de la reactivacin econmica y del crecimiento de la Renta nacional.
En la hiptesis que nos ocupa, es admisible que el gasto pblico. aun
sin que el Estado se lo proponga. produzca efectos de redistribucin de inuna exposici6n de las nociones fundamentales del multiplicador, del principiu de
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190
GASTOS PBLICOS
191
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192
GASTOS PBLICOS
193
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rn efecfos redistributivos, en la medida en que Jos beneficiarios de las erogaciones estatales no se vean perjudicados en mayor grado por los efectos
eventuales de esa forma de financiacin.
Si se trata de una redistribucin progresiva en el caso de pleno empleo,
se producir un efecto de inflacin. Si se trata, en cambio. de una redistribucin regresiva, el efecto inflacionario ser menor o hasta inex.istente.
Si el gasto de transferencia financiado con emisin monetaria se efecta en
de depresin y desocupacin, se producir un efecto de reacti vacin econmica con mayor intensidad que en el caso de endeudamiento.
Ello, especialmente, si las' transferencias benefician a sectores de bajo nivel
de
y por tanto, de elevada propensin marginal a consumir.
por el contrario, lbs gastos de transferencia benefician a sectores de
elevados y de baja propensin marginal a consumir, el efecto de reactivacin ser menor.
El gasto de transferencia financiado con emisin monetaria puede surtir efectos favorables para el desarrollo econmico, a pesar del efecto inflacionario, si los beneficiarios de la transferencia pueden aumentar, gracias a
las sumas recibidas, la productividad de sus empresas y siempre que las
consecuencias negativas de la inflacin no neutralicen o sobrepasen dichos
efectos.
Por el contrario, el gasto de transferencia que eventualmente promueva la reactivacin econmica, puede no ser favorable al desarrollo econmico si no crea las bases de una mayor productividad de la economa en su
.conjunto,
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y.
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.)
. Si suponernos cubierta la funcin de los gastos pblicos para la produccin de bienes y servicios y para la redistribucin de ingresos y exami, namos la hiptesis de gastos pblicos tendientes al nico propsito de la es~
tabilizacin econmica on plena ocupacin y correspondiente nivel de
GASTOS PBLICOS
194
rentas cada vez ms bajas, mientra.c que los gastos benefician a sectores de
altas rentas, habr una redistribucin quizs no deliberada perD'si'objetivamente regresiva, que puede contradecir la voluntad politica del Estado.
Los gastos destinados a la estabilizacin pueden surtir efectos positivos o negativos para el desarrollo econmico del pas; los efectos del gasto
sern tambin diferentes segn los recursos empleados para financiarlos.
Supongamos que el Estado decida construir un sistema dediques fluviales para regular la navegacin, para el riego de una determinada zona y
para el aprovechamiento de la energa hidroelctrica, financiando ese programa con impuestos. Las inversiones, si los programas no son caprichosos
y responden a los fines que hemos ejemplificado, sin duda alguna pueden
contribuir al desarrollo econmico de la zona y de todo el pas, adems de
. favorecer los planes de estabilizacin.
.
.
Sin embargo, si la financiacin con impuestos incide sobre los sectores
de altas rentas afec~ando la formacin de ahorros o sustrayndolps de las inversiones del sector pri vado, puede quedar reducido, anulado, o basta excedido el efecto del gasto por el efecto contraFio de los impuestos lltilizados.
. Podra verificarse un efecto positi vo para el desarrollo si las obras pblicas
mencionadas estuvieran financiadas con impuestos con incidencia sobre
sectores de baja renta, o sea, afectando los consumos. Pero si.asf fuera se
malograri~ la poltica de estabilizacin. Habria, pues. uno de los casos no
infrecuentes de objetivos encontrados. La eleccin de uno u otro depender
de una decisin poltica sobre las prioridades a considerar.
'
. tral, que le veda ser prestamista del Estado. salvo precisas y rigurosas cipJ;~:',
dciones de excepcin. La financiacin por el crditb se acerca mucho.; e'~!~:' ,.'
. tal caso, a la directa eITsi6n monetaria 10.
X
En cambio, una colocacin de la deuda entre consumidores que reduz)
can sus consumos alentados por las condiciones ventajosas de la emisin,
no tendra efectos expansivos ya que los fondos utilizados para la suscripci6n de la deuda pblica disminuirn las disponibilidades para la d~tnanda
de bienes de consumo con Un efecto multiplicador negativo.
Si la coyuntura es de plena ocupacin y lo que se trata es de evitar o
contrarrestar la inflacin, para la financiacin de los gastos, suponiendo que
stos no puedan ser reducidos por el crdito, el Estado deber acudir al pblico, reduciendo-en lo posible-las disponibilidades para conSUmo. Las
colocaciones en los bancos deben ser prohibidas enrgicamente desalentadas.
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195
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En la hiptesis de gastos destinados a.fines de estabilizacin y financiados con emisin monetaria se lograelmilmo efecto de reactivacin, segn lo seal el profesor Simons 11. ya que esta fonna de financiacin no
afecta, en la ms pequea cantidad, a las disponibilidades del pblico para
consumo. El peligro de inflacin no existe en los primeros tramos de la curva ascendente de la renta nacional y de la ocupacin, pero a medida que se
acerca la meta de la plena ocupacin, pueden empezar los cuellos de botella, debidos a la falta de algunos factores humanos y materiales crticos, con
el efecto de provocar aumento~ de precios en diferentes puntos de la produccin de bienes y extenderse y generalizarse,luego, la suba de los precios
y el nivel general. de stos .... :.
Es obvio qu~ iit1mY'ld'~in mediante emisin monetaria de los gastos
pblicos en situacin de auge y plena ocupacin, provocar o agudizar el
proceso inflacionario.
La produccin de bienes y serviciospblicos no tiene porqu sufrir
traba alguna por la financiacin por vadeemisn de moneda de los gastos
destnados a la estabilizacin y a la absorcin de trabajadores desocupados.
En otros trminos, los gastos pblicos para la estabilizacin financiados
con emisin monetaria en pocas de depresin econmica y desocupacin
no afectan la eficiencia de la produccin de bienes y servicios pblicos.
10 Ver JARACII. Dino, Estudio sabre las FinCUlzas Argentinas, 19471957. Depalma, Buenos Aires, 1961. pgs. 19 y 80,
II SIMONS. H. c.. Economc Policy for a Free Sociery. University of Chicago PreS5. Chicago, 1948. pg. 196.
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196
GASTOS PBLICOS
y SOCIAL
Los gastos para el desarrollo no se diferencian -sustancialmentede los gastos para la produccin de bienes y servicios. En efecto, dichos gastos consisten esencialmente en inversiones y en algunos servicios de importancia fundamental para el ,buen funcionamiento de la economfa, con efecto
sobre la myor productividad de todas las actividades productivas.
Por esta razn, no podemos compartir el punto de vista de Musgrave 12
segn el cual la poltica presupuestaria para el desarrollo sea una parte o
una poltica anloga a la polftica de estabilizacin.
La financiacin de los gastos pblicos para la estabilizacin mediante
recursos tributarios implica una disminucin de la renta disponibje para los
gastos del sector privado. Aunque teido con el nuevo color del desarrollo
econmico, el problema es siempre el de las finanzas clsicas,con nfasis
en el incremento de la productividad de los bienes y servicios pblicos para
el crecimiento sostenido de la renta per cap/ra, en lugar del aspecto de la
igualacin de las utilidades y los sacrificios.
La eleccin de los recursos tributarios adecuados al desarrollo econmico puede asumir la fonna de renuncia a los principios de imposicin ms
justos o ms flexibles, para adoptar en su lugar los tributos qe no afecten
la fonnacin de ahorros y favorezcan, de ese modo,lafonnacin del capital
por el sector privado.
El problema puede tomar la fOnTIa de un dilema: inversin pblica versus inversin privada, ya que los medios disponibles a travs de la oferta de
ahorr son limitados y, si los absorbe el Estado para sus inversiones, no quedan disponibles para la inversin privada.
La poltica de desarr.pllo puede consistir en la eleccin de impuestos
que reduzcan la demanda de bienes de consumo para financiar las inversiones pblicas y d lugar a la sustitucin de consumos por inversiones fenmeno ste que constituye una de las posibles formas del ahorro forzoso.
MUSGRAVE"
197
12
pBucos
Los gastos pbcos para el desarrollo pueden ser financiados con recursos del crdito y stos pueden variar por sus modalidades y su colocacin.
Si los gastos se efectan en una sitUacin de plena ocupacin, la financiacin por el crdito puede provocar un brote inflacionario en la medida en
que su colocacin se efecte en bancos o en sectores con disponibilidades
lquidas que suscribn la deuda pblica en vez de mantener su liquidez,
El brote inflacionario puede poner en peligro la inversin estatal por el
aumento de los costos y las distorsiones que provoca la inflacin.
Igual problema ocasiona la financiacin por deuda pblica de los gastos en servicios bsicos para la economfa, siempre que sta se halle en situa-,
cin de plena ocupacin.
En cambio, si la polftica de de sa.rroIIo se emprende en una etapa de depresin y desocupacin, tanto la produccin de bienes de inversin como la
'de servicios pblicos financiados con recursos del crdito pueden lograr -al
mismo tiempo-Ia plena ocupacin y el desarrollo. El brote inflacionario
que puede iniciarse a partir del moment9 en que se haya alcanzado la plenu
ocupacin o antes, puede --dentro de cierto'!; lmites- no obstaculizar el
crecimiento econmico,y producir, cuando se trate de gastos de inversin,
una nueva fonna de ahorro fonoso. Sin embargo, es dudoso el impulso pum
el crecimiento econmico si la inflacin se agudiza, provocando especulacin en lugar de inversiones productivas y generando perturbaciones en la
distribucin, todo lo cuallorna problemtico el desarrollo.
Financiacin con emisin monetaria
Finalmente, los gasts para el desarrollo econmico pueden ser financiados con emis6!) monetaria.'
Si se trata de inversines en pocas de depresin y desocupacin, la financiacin por emisin monetaria contribuir a alcanzar la plena ocupacin
yel desarrollo. Lo mismo ocurre respecto de los servicios pblicos fundamentales.
En una situacin de plena ocupacin, en calnbio, los gastos para el desarrollo que se agreguen a los gastos pblicos y privados ya existentes y que
se financien con emisin de moneda, tendrn efectos inflacionarios. La inflacin que se desate por esa causa ser ms o menos violenta, segn la envergadura mayor o menor de la emisin monetaria y Hl existencia o no de
correctivos de dicha emisin. De todos modos, es extremadamente difcil
corregir eficazmente la inflacin provocada por la financiacin expansionista de los gastos para el desarrollo, si stos tienen una dimensin impor-
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198
GASTOS PBLICOS
199
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CAPfruLOm
CUANTIFICACIN DE LOS EFECTOS
DE LOS GASTOS PBLICOS
Los efectos de la economa del sector pblico sobre la economa total
de un pafs pueden ser cuantificados, sea medidos, a travs del uso de instrumentos conceptuales ~ue examinaremos someramente a continuacin- elaborados por la doctrina econrniea y que son esencialmente J05
siguientes: el multiplicador, el principio de aceleracin y la interaccin de
ambos y el principio de la amplificacin._c~
1. EL MULTIPLICADOR
Concepto y antecedentes
El multipHcadores el factor por el cual se multiplica el monto de un incremento neto de inversin (o, ms en general, de un gasto) dando como resulta.do un incremento de la Renta nacional y de la ocupacin.
Debemos a Keyne~ . sin peIjuicio de algunos antecedentes doctrinales
y, principalmente, el del mult.plicador creado por Kahn 1, mencionado y
.discutido por Keynes, el mtho de haber elaborado este valioso instrumento, que permite entend'y valuar cuantitativamente el efecto del gasto pblico como factor de la ractivacin econmica, hasta alcanzar la meta de
la plena ocupacin y el nivel de Renta nacional correspondiente a ese nivel
de ocupacin.
Factores determinantes
El multiplicador depende de la "propensin marginal a consumir", que
es el incremento de la demanda de bienes de consumo correspondiente a un
incremento unitario de ingreso.
1 KAHN, R. F., "The relation of home investmcm to unemploymenl", en Economic Jour
---;
GASTOS PBLICOS
202
Y
Dicho factor se llama multiplicador y su valor real en la econona de
un pas depende, en primer trmino, de la propensin marginal a consumir,
Ahora bien, Keynes agrega qne, siendo la propensin margillal a consu mr ms o menos constante, lo mismo ocurrir -presumiblemente- con
el multiplicador.
.
bC
P.M.e.
= Il Y
Vase en pg. 207 el desarrollo analtico del multiplicador realirado con la colaboracin
.,..Hl'I;r~ l1radela l\.1aria lns Galeuo.
1_ - .. t
203
J MACHLUP, F., "Penod anaJysis and multipllcr lheory", en rile Qlumerly 1mlmal oi Economics, noviembre de 1,939; H~NSEN, Alvin H . "Fiscal policy aod business cyeles", Norton,
New York, 1941. ,Ademas d 1a,rtJculo mado, Machlup ha contribuido de manera sumamenle im7
portante a la leona del muJuplicadof con su obra Inlerl1l:lIionlll Trade alld he Nmionn/lnc nc
Mulliplier. Blakiston. Filadelfia. 1943.
01
4 Ha sido publicado en trauccin espaiola con el tulo Polflica para Evitar la Des
"
OCH
pocion, c~n u~as p gmas I~lrod~cvas de JARACH, Dino, en Buenos Aires, 1945 por ellnslitUlo
de lnvesugaclOnes y EstudIOS Econmicos.
5 .~AAVELMO, T., "Multiplier effects of a balance budgel", en Ecollomir;ca, octubre de
1945, pags, 3ll-318.
6 Se han ocupado del problema, entre orros, los siguientes aUlores: IlABER.LER, G . "Mul-
204
OASTOS PBLICOS
Las crticas sealan las condiciones que deben verificarse para que se
produzca el efecto multplicador del presupuesto equilibrado.
La conclusin a la que se puede llegar es que un presupuesto equilibrado puede producir efectos multiplicadores (y que el multiplicador puede tener valor = 1), siempre que se den las condiciones sealadas; en el caso que
no se den, podr haber un aumento de la ocupacin y de la Renta nacional
en una cantidad menor que el monto neto de la inversin 7.
"
,)
equilibrado por un cambio no cuantitativo sino cualitativo, tanto en los gastos como en los recursos.
Finalmente, segn Cosciani, se puede lograr un aumento de la demanda total sin alterar el Presupuesto cuantitativa ni cualitativamente, mediante
incentivos a la inversin privada s, tales como: exenciones o desgravaciones en el caso de nuevas inversiones o ampliacin de las ya existentes,
amortizaciones aceleradas, cambios en los mtodos de valuacin de las
existencias. Sin embargo, se trata -en todos los casos citados'- de modificaciones cualitativas de los recursos, puesto que la merma del impuesto desgmvado deber -necesariamente- ser compensada con otros recursos;
El efecto multiplicador, en el anlisis ms sfisticado, indica no slo
el aumento de la ocupacin y de la renta nacional, sino tambin el tiempo
en que dicho aumentoha de producirse y las etapas peridicas en que se divide ese tiempo. Igualmente se tienen en cuenta los leakage:s (filtraciones)
y los lags (rezagos o demoras) que neutralizan parcialmente el efecto u ocasionan un alargamiento de la duracin del proceso, respectivamente.
2. EL PRINCIPIO DE ACEURACIN
Conceptos y antecedentes
Otro instrumento co~ceptual que contribuye al conociritiento de los
efectos del gasto pblico sobre la economia consiste en el principio de aceleracin.
Este principio es el rsultado de importantes contribuciones doctrinales y estadsticas dentro de la teora de las fluctuaciones cclicas. Su ori gen
es ms antiguo que el del multiplicador y las discusiones e investigaciones
liplier effeclS of a bruanced budget: sorne monetary implications o f Mr. Haavelmo pa~r". Econmica, 1946, pgs. 148-149; OOODWIN, R. M., "Muttipliereffects of a bBlanced budget: the implcations of a log for Mr. Haave1mo BOBlysis", ibidem., pgs. 150-151, ele.
7 Ver COSeIAN!, C..lsrituzioni di Scienla de/le Finanxe, 3' ed:; lfTET, Tarina, '1961 ;pg,
789, nota 2 y pgs. 791-92.
8 COSClANI,C .. pgs. 792-94; SOMERS. R. citado por dicho autor, Public Finallce and Na
tiorUJI Income. cit., pgs. 507-512.
205
n.
,.,~)
GASTOS PBUCOS .
206
veniente para el estudio de los efectos que los gastos pblicos pueden tener
sobre la inversin privada" 12,
3. INTERACCIN DEL MULTIPLlCADOR y DEL ACELERADOl\
, 4. EFECTO AMPLIFICADOR
207
.. "
t::.
. I
Concepto
Un aumento del gasto pblico que produzca un incremento en la demanda global trae como consecuencia que se creen los presupuestos necesarios para lograr una mayor ocupacin, la que crecer hasta multiplicar la
ocupacin (o aumento de renta) inicial.
La primera formulacin te.rica del multiplicador se debe a Kahn 15.
La teo?a,del mu:iplicador sepr~senta como una caracterstica propia
del gasto publico (politlcage obras publicas, especialmente en perodos de
crisis) aunque Keyn.~Jo ex.tic;:l1de a todo gasto que detenrune un incremento de consumos oCddnv~Ffunes privadas o pblicas 16.
14
~ERGEN, ~ .,', "An acc?le~ation principie for cornmodities stock-holding and a short c;de re~
sulul1g from Il ,en 5Iluie In Mathemaucal EcolIDmics and Econom e tries. dirigidos por Lange,
Esta aclitud cientfica nos hace recordar la a.ncdota del sabio a quien algn critico observaba que 105 hechos no corroboraban su tema, obteniendo la siguiente contestacin: la;t pis
12
y como "supermullplicador" y se lo indica como K. Vase tambin BENNION, R. G., "The multplier,llle acceJeration principie a.nd flucruating nutonomous investmenlS", en Revi.", 01 EconomcJ and Swri.fficJ, 1945; HICK,S, 1. R., "Me Harroo's lheory", en Econmica, 1969, mayo,
pgs. 106- I 21; HANSEN. A. H., Bluine.u Cycle a/ld Natonallncome. cit., pg. 173.
Clcago, I~~2: KUZNETS: S., "Rd?tion between capital goodt and finished products in Ihe busmess cyde .::11 Econom~c Essays /11 H()IIo~rofW. C. Milchell, Columbia Ulversity Press, New
Yor~. 1935, pags, 212 y slgs.; HAllERLER, G., Prmperit el Depreon. Ginebra, Sociedad de las
NaCiones, 19~3, pgs. 84 y sigs.; HM.M, G. N., Monerary Tlieory, Blakiston, Filadelfia, 1948,
pgs. 47 y Slg5.
IS Vase nota 1 dI.
16 COSCIANr, C .. Princpiol de la Ciencia de la Hacienda, Editorial de Derecho Financiero
1960, parle!l, Cap. 111: "La actividad financiera ye! nivel de consumo y de ahorro" pg 215
a 223. .
"
. s,
, ":i
208
GASTOS PBLICOS
4. La inversin.
5. El tipo de inters.
y con una variable exgena dada al sistema por la accin de las "autoridades", a saber: la cantidad de dinero.
1. La cantidad de dinero
Se puede eliminar la variable 2 (empleo), basndose en la hiptesis,
acaso admisible para el muy corto plazo, de que est determinado -unvocamente- por la Renta nacional. El valor corriente de sta es, por definicin, igual al consumo corriente ms la inversin corriente.
y=C+ 1
Hemos de suponer': ,
1) Que en el mercado existen factores de produccin desocupados o no
ocupados plenamente; en primer lugar el factor trabajo.
17 SCHUMPETER, Joseph A . Historia JelAnli.ris Econmico, Arid,
V, Cap. 5. pilnto 2, pgs. 1271 y sigs.
209
COSClANl,
210
K=l=
s 1-
IlC
Y
19.
!=l_IlC
k
Il Y
1
k=
Este valor k es lo que se denomina multiplicador de la inversin.
En una primera instancia podemos decir que:
.
-1-
.Y
.Y-1.IC
6. Y
de donde
~
k-
YI
- .Y-C
y por lo tanto:
=~
_l::6.C_ I
k Y
El multiplicador de la inversin puede obtenerse a partir de la propensin marginal al consumo en la fomla que se ve a continuaci3n.
Partimos de la base que a todo aumento de la inversin cOlresponde un
aumento de la renta, o sea:
C
Y
Despejando
Y
I
I
Y
k=-
211
GASTOS PBUCOS
-2-
Pero interesa ver qu relacin existe entre el multiplicador de la inversin y la propensin marginal al consumo (PMC).
Suponemos que un cierto aumento de la renta procede de un aumento
del consumo y de un aumento de la inversin, o sea:
k=
IlY
Y
.Y-C
IlY
6. Y C
---
. y
1_6.C
.y
y=C+.I
Dividiendo miembro a rrembro por 1.1 Yes:
6.Y
--+-Y y
.
Il C
!,.'~)
---=--+-Y Y Y
llna
ECQ-
212
GASTOS PBLICOS
Caso 2
1000 [
213
1000
1
1
!.
1000 + 4 x 1000 + 16 x 1000 + 64 X 1000+.....
-1-
1000 +
Donde el factor entre corchetes es la suma de una progresin geomtrica finita de razn
que es la PMC.
1000[1
1
Sabemos que 1 +r+r1+rJ+ ........ +rn = - -
1000 x
l.-r
1_1
= 1000 x -= 1333,3
3
\ ,,'.
"
~...
"'r
$o
1_
1~2
El
Caso 2
'i
INVERSiN INICIAl- 1000
"'(1
PMC -1/'
Grficamente ser:
A
YEI
Caso 1
f-
~~
o
"314
PMC
Um
'DO
I YE1a:: 1333,3
N_COI*'0
".
112
"a2
Um 1l'(1!l 2000
N-IX) 1:1&0
E,
E,
E,
E,
E,
E,
ETAPAS
Caso 3
Supongamos ahora que la PMC fuera mayor que en el primer caso, por
A
E,
E,
ETAPAS
ejemplo.
"
214
GASTOS PBLICOS
Caso 3
INVERSiN INICIAL- 1000
PMC' JN
~.~
Um i Ll yEi 4000
N..,.,QO 1=0
E.
E,
Esos valores 2,
ETAPAS
E,
E,
E,
inicial son los diferentes valores del multiplicador. Tericamente el multiplicador puede tomar valores de 1 . Si n embargo, no puede bajar a 1 porque
la PMC nunca es cero y no puede llegar a infinito. si es vlido el supuesto
de Keynes respecto a que la PMC es siempre < 1.
Se considera que:
< 10.
Keynes estima que el valor efectivo del "Multiplicador" es aproximadamente tres con variaciones en las diferentes fases del ciclo econnco 21.
Aspectos temporales
La teora del multiplicador de Keynes hace abstraccin ~n principio- de los retardos temporales. Es obvio. sin embargo, que al juzgar la
aplicacin prctica del multiplicador debe tenerse en cuenta el hecho del
tiempo que transcurre entre los gastos sucesivos de la renta y los efectos resultantes.
21
215
_J
2 meses, con una PMC =~ y, por lo tanto,?<:r un multiplicador de 2,Ia inyeccin inicial de $a 1000 de gasto incfem~-ntar la renta en $a 1000 en el
momento del primer gasto por el Estado. Dos meses desous se gastarn $u
500 en consumo y la renta se elevar en 'Ia cantidad corr/:;:;pondiente. Cuatro
meses despus de la inyeccin, se aadirn $a 250 y seis meses despus se
aadirn a la renta $a 125. En cada periodo (o etapa Ei) sucesivo, la renta
se elevar menos y menos como resultado de este gasto inicial de $a 1000
Y se aproximar al aumento total de la renta de $a 2000 O sea que tiene que
transcurrir algn tiempo desde que ha comenzado el gasto pblico para que
ste alcance su mxima"efectiv-idad. Una vez que cesa el gasto pblico, el
efecto de creaciQn..;?e.reri~iiini nuye gradualmente y termina por desapaj
recer por completo.
'1'
Filtraciones
Se ha visto que el multiplicador encuentra una primera filrracin o prdida (leakage, en ingls) en la propensin al alJorro y un retardo en su desenvolvimiento por el perodo en que se desarrolle.
Pero stos no son los nicos impedimentos o lmites a su funcionamiento, ya que adems cabe sealar:
Consumos anteriores.
l. Reembolso de deudas.
2. Consumos anteriores.
3. Aumento de la preferencia por la Uquidez.
216
.~.
'.
GASTOS PBLICOS
5. Efectos inflacionanos.
6. Disponibilidad de los factores de la produccin.
7. Influencia de los programas de obras pblicas sobre la inversin privada.
8. Los impuestos y el ahorro de las Sociedades Annimas 11.
Veremos cmo afectan estas filtraciones a la Renta nacional generada.
Volvemos a considerar el Caso I en el que ahora suponemos una filtracin constante del 10% en cada una de las etapas.
5 SODa
1000 x - = - - = : 1666
3
3
lo
ll yE,
Caso 1
1I'XXI
~~
PMC" lO"'.
FJlTAACIN. 10%
~~
1000 T (500 - 100) + (200' 40) + (80 16) + (32 - 6,4) donde el minuendo
de cada trmino entre parntesis es el consumo terico determinado por la
PMC y el sustraendo es la filtracin a ese consumo.
rooo + 400 + 160 + 64+ 25,6 + ..... que puede expresarse como
'J
.
2
. 2
2
2
1000 + S x 1000 + S x 400 + S x 160 + S x 64 + ... =
2 lOOO+S1(2.
') 2[2S (2sxlOOOf
J~
sxl000ts
Unf
N ...
j.
ETAPAS
E.
limI Ahorro
1
OYe'" \661
te)
E,
E,
1000+ S x
JXlOOO+
Caso 1
1",
217
. . Consumo
Caso 2
Con una filtracin del 30%:
1000 + (500 - 300) +(100 - 60) + (20 - 12) + (4 - 2,4) + ".
1000
!ODO[
2
1 --
3
-
1000 x - - = 1000 x-
SOOO
3
= 1666
DILLARD, D., La
Poilica FJcal de la Depresin, Cap, VI, pgs. 124 y 125; COSClANl, c.,
1
= 1000 x - -
I_I
5
'l.
I 5000
lOaD x - = : - =: 1250
4
S
I
1000 x --P-'-M-C-' == 1000 x
20
1 - IDO
,~
f.
l:
O
11
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11
-I~I
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g
00
['1
u1
CAPTULO 1
RECURSOS
l. CONCEPTOS y CONSIDERACION.;::S PRELLMINARES
I
I
Constituyen recursos del Estado los procedimientos mediante los CU;Jles ste logra el poder de compra necesario,para efectuar las erogaciones
,
propias de su actividad financiera.
Repetimos que el estudio de los recurspen este orden,despus de los
gastos, no significa que en el proceso de la ctividad financiera la determi,nacin de los gastos sea previa a la de 105 recursos ni que sta dependa de
aqulla. Por el contrario, insistimos en que las dos son i nterdepemJientes: d
proceso de determinacin de ambos es muy complejo y se desarrolla a travs de cotejos mltiples d utilidades y sacrificios: o sea, utilidades y desuI tilidades segn el mtodo de comparaciones marginales de acuerdo con las
escalas de prioridades de gastos y recursos. Las utilidades positivas y negati vas de los gastos y de los recursos, respectivamente, son apreciadas no en
cantidades finitas expresadas en nmeros cardinales, sino a travs de preferenciaS y postergaciqpes. segn los nmeros ordinales, o -a veces- mediante el empleO'd cu?n'TJficacin relativa con los conceptos de mayor,
igualo menor.
Consideramos innecesaria por su controvertibilidad una tabla clasificatoria de los diferentes recursos y sumamente engorrosa una clasificacin
que pretenda reunir a todos los aspectos posibles de cada especie de recursos. No nos agradan las excesivas clasificaciones, las que -a veces- no
tienen relevancia y a veces son curiosas peticiones de principio que carecen
de demostracin o comprobacin. El laudable propsito de establecer aspectos comunes y aspectos diferenciales entre distintos fenmenos, puede
crear complicaciones y afumaciones que, ms que de un anlisis objetivo,
derivan de doctrinas a priori. As, por ejemplo, la creacin del distingo entre recursos racionales e irracionales, segn la conocida clasificacin de
....)
~
222
.J
RECURSOS
RECURSOS
;f
~.
.,
~:',
,<:."t
,)
223
,.y;-t";'
1 '.
224
225
RECURSOS
RECURSOS
Adems, no es superfluo recordar que el distingo entre derecho privado y pblico es muy controvertido y que en algunos casos de empresas del
Estado o de entidades autrquicas, si bien las operaciones pueden regirse
por normas del derecho privado, el estatuto de la empresa o entidad, el control, el nombramiento de los administradores y su responsabilidad y otros
aspectos de su organizacin y funcionamiento, son regidos por normas de
derecho pblico.
trimonio artstico y turstico (entradas en museos, templos e iglesias, monumentos yruinas histricas, visitas de castillos, palacios y jardines; entradas
para el acceso a lugares de particular belleza natural, como parques nacionales, cascadas, volcanes, grutas, etctera.
Constihlyen tambin recursos originarios o patrimoniales los frutos de
la participacin estatal en empresas mixtas de capital
y estatal y en
sociedades de capital con mayora privada.
Econmicamente, todos los recursos originarios o patrimoniales cuyas fuentes hemos ejemplificado. son precios. En muchos casos se advierte
tambin la connotacin jurdica de pertenecer su rgimen al mbito del derecho privado. Pero esto no ocurre siempre. En efecto, como ya dijimos, hay
reparticiones estatales o entidades descentralizadas que prestan determinados servicios al pblico, por lo que perciben precios, aunque estn sometidas a un rgimen netamente de derecho pblico.
Por ejemplo, el Banco Central percibe de los bancos diferentes montos
en concepto de intereses y comisiones, pero su naturaleza legal es, si n lugor
a dudas y sin excepcin, juspublicista. Ello puede extenderse, aunque con
mayor incertidumbre, a otros bancos estatales o provinciales, como el B anca de la Nacin, el Banco Hipotecario Nacional, el Banco Nacional de Desarrollo y todos los bancos de provincia, con estatutos
de derecho
pblico pero cuyos recursos provienen de los precios de sus servicios.
Los recursos del Estado son agrupables, segn su naturaleza, en las siguientes categoras:
a) Recursos patrimoniales.
b) Recursos tributarios.
c) Recursos del crdito.
d) Emisin monetaria.
e) Varios.
Antes de entrar en el estudio analftico de cada una de estaS categoras
creemos oportuno observar, en general, que la delimitacin de cada una de
ellas, como tambin de los recursos reunidos en las distintas categoras entre s o con los de otras categoras, no es absoluta, si no que existen -a veCes- diferencias de matices y un gradual camino de uno a otro recurso y un
sinnmero de casos en que los recursos, aun clasificados en diferentes grupos, se mezclan o combinan entre sr.
4.
Concepto
I
ji
Histricamente, los recursos originarios o patrimoniales tuvieron importancia primordial en el tstado absoluto anterior a la Revolucin Francesa y como prosecuclon
las finanzas de la poca feudal.
Hubo pocas en las que erseor feudal era titular de un dominio eminente sobre todasJa~tierr",'ylos bienes de su jurisdiccin y con derecho ;J
los frutos de la.S actividarle's de sus sbditos. Era generosidad del seor, la parte
que de esos frutos podfan disponer para s los particulares, aunque la arbitrariedad estaba atemperada por la necesidad de asegurar a los sbdiw'5
-por lo menos- un nivel.de subsistencia y por cierto temor
o,
simplemente, por temor a la reaccin de stos.
Las monarquas absolutas heredaron el rgimen feudal, transformando
las finanzas pblicas en un enjambre de derechos sobre cada actividad, que
conservaban la contraprestacin simblica de concesiones del soberano al
sbdito pero, en realidad, eran el preludio de los tributos que caracterizaban
el rgimen de recursos de la poca posterior a la Revolucin Francesa.
La poca de los estados constitucionales surgidos bajo la influencia
del pensamiento poltico del siglo xvm marca el eclipse de los recursos originarios o patrimoniales y el ascenso de los tributarios.
226
RECURSOS
Sin embargo, los primeros han resurgido con nuevo vigor en nuestros
das, a partir de la Primera Guerra Mundial y, especialmente, despus de la
gran depresin de los aos treinta. Por distintas razones, en dicha poca se
multiplicaron las empresas estatales, en parte por la absorcin de empresas
industriales y bancarias en estado de falencia, en parte por la creacin de organismos de regulacin econmica y de empresas estatales para explotacin de industrias, comercios y servicios 2.'
.
En el mundo occidental se observa un proceso anlogo con mayor o menor intensidad en los diferentes paises pero con las mismas caracter~ticas.
La nueva concepcin de la funcin del Estado
La filosoffa comn de esta evolucin histrica consiste en la transformacin de la funcin del Estado en el mundo capi talista, donde no se llega a la propiedad colecti va de todos los medios de produccin, pero tampoco se mantiene la limitacin del Estado a sus funciones clsicas de la poca liberal.
En la realidad de la vida econmica dedos paises de Occidente, el Es~
tado tiene reservada para el sector pblico una amplia gama de empresas algunas monoplicas, otras no, que pueden -pero no siempre- proporcionar ganancias destinadas a construr recursos de las finanzas estatales 3.
y de las provincias. las Juntas Nacionales de Granos y Carnes y, ms larde, eII.A.P.I., el InstirulO
Nacional de Reaseguros, las empresas mixta5 de aeronavegacin y luego la empresa estatal Aerolneas Argentinas, la flota de ultramar y la flota fluvial, las empresas de propiedad enemiga. incorporadas al patrimonio del Estado (algunas posteriormente devueltas a la economa privada),
la nacional.acin de los ferrocarriles. de los telfonos. de las empresas de radiodifusin y de televisin, Yacimientos Petrolfferos Fiscales y Yacimientos Carbonferos Fiscales, Gas del Estado, Agua y Energa, Segba, Fabricadones MiUtares, FbricasdeAviones (l.M.E.l, Aceros de Zapla. elC. y. en el orden provincial, O.E.B.A. y Olras empresas pblicas.
.
J V6ase. para l. Argentina. el Ira bajo de TRE13ER, Salvador, La Empresa E.statal Argentina.
Macchi. Buenos Aires, 196& y el estudio dellruliuln de Investigaciones Econmicas de 1.. Universjdad Argentina de la Empresa, Las Empresill del Es ,ado en la Economa Argenrina. Buenos
Aires, 1973.
RECURSOS
227
228
RECURSOS
'
I
1,
RECURSOS
ticos a las tasas, que otros autores consideran como una especie del gnero
tributano. Es ste uno de los aspectos ms controvertidos de la clasificacin
de los recursos y especialmente del deslinde entre recursos patrimoniales y
recursos tributarios, al cual nos referiremos ms adelante 6.
Acotemos desde ya, y con el fin de no confundir all~ctor, que el precio
poltico en este concepto de Einaudi nada' tiene que ver con la idntica designacin de Pantaleoni para el impuesto, segn la teona que hemos rese,
ado anteriormente 7,
Desde otro ngulo puede afirmarse que la finalidad pblica que mueve
al Estado a prestar un servicio es tan importante que el Estado subsidia a los
usuarios, hacindoles pagar precios inferiores a los que se formaran libremente en el mercado, de modo que, en el caso en que la oferta del servicio
en determinada cantidad al precio de oferta no estara cubierta en su totalidad por la demanda, el subsidio del Estado cubre la brecha en lllgar de limitar la oferta del servido.
-1
I
6
7
t.',
230
RECURSOS
, ,
RECURSOS
231
monol'~~(~"',
232
RECURSOS
RECURSOS
5. RECURSOS TRIBUTARIOS
'.
Ase lo entiende tambien KELLEIl, Theo, "La ecooomfa propia d. laS entidades pblicas"
ti . en GERLOFF - NEUMARK, Trarada de FinanZlll Pbliclll, T.ll, pgs. 162 y sigs. de la traduccin
~',
espaola.
Los recursos tri bli tarios son aquellos que el Estado obtiene mediante
el ejercicio de su poder de imperio o sea por leyes que ciean obligaciones
a cargo de sujetos -individuos y entidades- en la forma y cuanta que dichas leyes establezcan.
1" \ ,
No existe diferencia alguna, en nuestra opinin, entre el concepto jurfdico de tributo y su concepto econmico polItico. En efecto, el concepto
del fenmeno tributario, necesario para la investJgacin cientfica no puede
ser sino el que corresponde a las instituciones del mundo real y stas son
creacin del ordenamiento juridco. Existen, sin embargo, divergencias en
los criterios para ubicar algunos fenmenos financieros en una u otra clase
de recursos.
i
I
!!
234
RECURSOS
Generalidades
La tasa es un tributo caracterizado por la prestacin de un servicio pblico indi vidualizado hacia el sujeto pasivo.
Se entiende que, como uibuto, es un recurso obligatorio cuya fuente es
la ley y tiene carcter coercitivo; no tiene, pues, el carcter de preco.
Es un fenmeno financiero, cuya importancia presupuestaria es escasa
y totalmente desproporcionada con las controversias doctrinales a que ha
dado origen.
Concepto, Controversias
Hay quienes niegan el carcter coercitivo, razonando que el particular
que pide la prestacin del servicio publico expresa su demanda voluntariament, aceptando por ello el pago de la tasa 10.
9 La confusin de conceplos jurdicos y econmico-financieros es tan grande que hay aulores que soslenen que desde el punlo de vista econtmico se trata de un impuesto mientras que
desde el punlo de visrajuridico es un precio y otros autores expresan la posidfl opuesta,
10 DUVERUER, M .,lnslirucolles Financieras. Roseli. Barcelona. 1960. pgs, 90-91; BEItLlRI. A., Principio di Dirillo Triblllario, Vol. J, Giuffre. Milano. 1952. pg. 30S.
RECURSOS
235
'~,
";",.
.fy
11 As, en d C3S0 de la jWficia pellal. Vce VALDI:S COSI A. R,. Curso de Derecho Tn'bltlario,
T. 1, Montevideo. 1970, pgs. 313-315.
12
DUVERGER.
M" pg. 92 ya citado y acenadamente criticado por VALOSS COSTA, R" op.
cil.
13 PuGLlESE. vI., Le/aue nella Scienr.a en el Dirirro Posilivo l/a liana. Cedam. Padova,
1930. pgs. 30. 34 Y 80. En contra.J\RACH, Dino. (/trso Superior de Derecho Tributario, T. 1,
Cima. Buenos Aires. 1957. pg, 218.
14 GIANNINI, A. D . ltUIluciones de Derecho Tributario. Madrid, 1957. pg. 59; GIAMPIE.
TRO BORRAS, G, La TaJa en la Hacimda Pblica, Montevideo, 1959; J\RACH. D .. op. Y loe dI .
en la nota anterior.
JARACH, D . Concetra Giuridico di Tarso e Nall/ro del CorriJperrvo pe/ Servido Ca,",,tulle di Trasporro de/le Inmondle. en Foro d"Ua Lombardia. 1937,
j
ItI
VernotalJ.
236
RECURSOS
Hay quienes sostienen que las tasas presuponen un servicio beneficioso para el destinatario a quien oe impone el pago del tributo 11.
Se COntesta por otros que la prestacin del servicio puede no ser beneficiosa para el sujeto obligado al pago del tributo, como ocurre en lajusticia
penal; es stificiente que el servicio se individualice con respecto al sujeto
obligado IR.
'
Hay quienes afirman que las tasas no pueden exceder el costo del
. se observa que si una ley estableciera una tasa por un detemunado servicio
indivdualizable, sin imponer la afectacin de lo recaudado, el tributo sera
vlido legalmente y no perderia su carcter fundamental de tasa, bligando
al intrprete a crear una nueva especie de tributo que podra denominars'~
"tasa sin afectacin",
servicio
19.
Se contesta fcilmente que no se puede supeditar la naturaleza del tributo a un requisito de imposible cumplimiento, como lo sera el clculo del
cosro del servicio y la parte correspondiente a cada usuario 20.
Hay quienes sostienen que las tasas, por su vinculacin con la prestacin de un servicio estatal,'implcan ----en su concepto---la afectacin de lo
recaudado a la fmanciacin del servicio mismo 21,
Se puede objetar que esta afectacin no es una consecuencia necesaria
de la vinculacin del tributo con la prestacin de un servicio 22,
La uni versalidad del presupuesto exige que lo recaudado por tasas se
vuelque a la masa de los recursos, sin afectacin a la finanGacin del servicio en cuestin, El problema no es diferente de aquel que se presenta
cuando el Parlamento aprueba un nuevo gasto no contemplado eilla Ley de
Presupuesto, lo que obliga, segn normas legales expresaS, a determinar el
reCUrso con que ha de sufragarse el gasto, pero no implica la afectacin del
producto de la recaudacin al pago del gasto de nueva aprobacin. Adems,
11 No mantenemos, a es le respecto, la opinin sostenida en nuestra obra Principi per J 'Ap- .
pUcazione del/e Tone di Regisrro, Padova, Cedam, 1937, pllg, 14, citada porVALDES CDsrA, R.,
op. cil., T.I, pg. 309 Ycreernos que la. ventaja o el beneficio que el servicio procura al sujeto paSIVO no es un elemento caracterizador de la tasa, siendo suficiente la individualizacin del servicio con respecto al sujeto pasivo. Ver VALDS COSTA, R" op. cit., pgs. 30B-3ll.
18
Ver VALDS COSTA, R., op. )' loc, cit., en la nota anterior y autores allf dtdos.
,,l.'
,
237
RECURSOS
21 VALDS COSTA, R., op. cir., pgs, J 16-317. Esta doctrina ha inspirado na 561.0 el anleproyecto d,e Cdigo Tributario uruguayo, sino tambin el Modelo de Cdigo Tributario para Amnca lallna. Al comentar este modelo observamos que el problema se reduce a mia cuestin semntica, si se crea un oibuto con las caracletstlc.s de la tasa, pero sin la afectacin de la
recaudacin al servicio que motiva su creacin.
.
22 Ver JARACH, D., "Anlisis del modelo de Cdigo Tributario para
Revta Impuestos, 1971, pgs. 189-215.
A~rica Latina", en
V ALD~S COSTA, R., op. cit., pgs. JI 8-321 Y doctrina y jurisprudencia aJl[ citados.
ROSEMBUJ, Tulio R., "El principio de la capacidad contributiva en la Constitucin italiana", enEJ Hecho de Contribuir, recopilacin de varios trabajos, Cooperadora de Derecho y Ciencias Sociales. Buenos Aires, 1975, pgs. 103-127, especialmente pg. 114.
23
14
15
JARACH, D.. El Hecha Imponible, 2' ed., Bllenos Aires, 1971, pgs. 74 y 75.
238
RECURSOS
RECURSOS
En los casos en que se introducen tales consideraciones, la tasa se inclina hacia el impuesto y puede llegar a transformarse en impuesto con slo
algn residuo de tasa. Es ste el caso de los tributos de registro (droits
d'enregisfrement, tasse di registro), de las patentes o licencias para ejercer
alguna industria, comercio, profesin u oficio o la aprobacin de los estatutos de sociedades por acciones y la autorizacin gubernamental para actuar como tales.
Tambin puede ocurrir que, por asimilacin, se renan en un solo tributo varias especies como: tasas por prestaciones de servicios individualizados, contribuciones especiales por beneficios derivantes de alguna obra
pblica y verdaderos impuestos, como, por ejemplo, impuestos a la propiedad inmueble. En estos casos pensarnos que ha de prevalecer el tributo de
mayor gravitacin al cual quedan asimilados los dems tributos reunidos en
un solo gravamen.
Ejemplos de este fenmeno pueden encontrarse a menudo en las finanzas estatales y, especialmente, en las de entidades pblicas locales. La fusin de diversos tributos en uno solo puede veficarse tmbiil reuniendo
239
.. Desde un enfoque econnco si las tasas no Son precios, tienen en comun con ellos el carcter de contraprestacin. De ah que en una detetmina17 Ver, al respecto. VALDS COSTA, R., op. cit., pgs. 321 y sigs. y literatura y jurisprudencia
aIlr CItadas,
26
ell..
pgs. 303-305.
2B
"
240
nacin de la presin tributaria 29 no se incluyan las tasas en cuanto sean retributivas de servicios prestados sin estar inf1uidas por el principio de capacidad contributiva.
Tambin dbese reconocer que las tasas tienen en comn con los precios la funcin limitadora del uso de los servicios. Esta funcin la ejercen
las tasas, aun cuando su creacin no responda a un propsito deliberado del
Estado.
Muchos servicios pblicos que por la importancia de las necesidades
a satisfacer podrfan ser prestados gratuitamente, son --en cambio-- sujetos
a la aplicacin de tasas para limitar la demanda que, sin dicho tributo. podr a
exceder Jos limites de la oferta por parte del Estado.
.
Desde luego, la limitacin del uso del servicio por la tasa no puede ser
Juzgada como ineluqible. Ella responde a un juicio de valor, por el cual no
considera justo que el servicio pueda ser prestado slo a quen puede afrontar el pago del arancel o de la tarifa o de la tasa que establece el Estado. Pero
podra considerarse como ms conveniente la limitacin del servicio segn
la mayor idoneidad o la ms apremiante necesidad del usuario, mantenindose la gratuidad del servicio para sus destinatarios.
Prescindiendo del problema axiolgco al que acabamos de referirnos,
surge el problema econmico de la eleccin entre la financiacin por las tasas y por los impuestos, partiendo de la premisa que lo que no pagan los
usuarios por tasa debern pagarlo necesariamente los contribuyentes. Difcilmente se plar;tea este problema de eleccin en forma absoluta, o sea: fin~nciacin slo por tasas o slo por impuestos. La observacin ya efectUada en esta obra que en todo servicio pblico divisible hay, en forma
concurrente, una necesidad pblica y una individual que no necesariamente
se identifica con la primera, nos permite afirmar que se considerar justo
que una parte del costo del servicio sea financiada con impuestos y slo una
parte sea requerida de los usuarios y as se actuar en la prctica en muchos
casos 30.
Por ltimo. nos parece oportuna una evaluacin global de la tasa en su
significacin cualitativa y cuantitativa.
Cualitativamente la tasa es un tributo ampliamente justificado desde el
punto de vista de la equidad. siempre que los servicios que constituyen la
contraprestacin se presten efectivamente y no sean de carcter puramente
formal.
,
,9
RECURSOS
RECURSOS
:L41
7. CONTRIBUCIONES ESPECIALES
Concepto
Con este nombre y o!I'os equivalentes en distintos pases e idiomas, se
reconocen tributos que la h'!y establece sobre los dueos de inmuebles, que
experimentan un incremento de su valor como consecuencia de una obm
pblica, construida Flor elEstado u otras entidades pblicas territoriales 31.
Algunos aut~;'7s.corIl~r:eritlen bajo el mismo rtul,o tributos, pagados
por detenfnados grupoS'de poblacin que estn o estaran benefiCiados por
servicios estatales, como los de la seguridad o previsin social .12.
31 La literatura existente <s ms importante que la utilizacin efectiva de este recurso.' rvlen
'cionaremos en primer trmino, dentro de la leratura especializada sobre contribuciones espe
ciales,la clsica obra de J ANNACCONE, P. 1., Tribuli Sptciali nella Scienza de/Je Fina""e, 1905.
Ms recientemente ha profundizado el lema MACN, J., "Financiacin pblica por contribucin
de mejoras", en Terceras Jomadasde Finarn;as Pbcas,Macchi, Buenos Aires, 1971, pgs. 393340. Tambin corresponde mencionar a LUQUl, J. C., Lo Conlribuc6n Esp~cial de Mejora. etI
lo. Repblica Argentina, Tesis de doctorado, Buenos Aires, 1944.
32 Ver GlULlANl FONROlJGE, Carlos M., Derecho Financiero. Vol.l!, Depalma, Buenos A res, 1962, pgs. 831 y sigs.
242
RECURSOS
RECURSOS
I
I
j
-1
243
.
.
Principales problemas de las contdb,uci9nes de mejoras
Los problemas que se refieren a este tributo son esencialmente los siguientes:
.
a) Parte del costo de la obra que debe ser financiada por la contribucin
de mejoras;
. .
b) Determinacin de la ~ona de las propiedades beneficiadas por la
obra pblica;
c) Determinacin del beneficio obtenido por cada inmueble "como
consecuencia de la obr.,,;,
d) Porcentjedel ben~f.icio que habr de pagarse en concepto de contribucin de mj6ras. j / '
A continuacin examinaremos cada uno de estos problemas.
-j
_~'I
"
;,
La contribucin de mejoras tiene como caracterstica esencial el beneficio diferencial que la obra pblica depara a las propiedades pri vadas de la
zona de influencia de esa obra. Ello equi vale a decir que la colectividad toda
recibe un beneficio general: ser una decisin de orden poUtico deternnar
cul parte del costo total se quiere financiar con impuesto y cul mediante
la contribucin de mejoras.
34
VALDS COSTA, R.. op. cil, prefiere denominarla "contribucin de obras pblicas".
)
)
244
RECURSOS
RECURSOS
. No creemos factible determinar la envergadura del beneficio diferencIal con respecto al beneficio general para calcular con un criterio objetivo
las proporciones de los dos tributos. El problema se complica por cuanto la
financiacin puede, parcialmente por lo menos, lograrse tambin con las tasas a cargo de los usuario~ de la obra, que pueden cubrir no slo los gastos
de mantenimiento sino tambin
de la amortizacin del costo de la
obra. Aunque se pudiera realizar una detennnacin de las proporciones de
beneficios correspondientes a la colectividad en general, a los propietarios
con beneficios diferenciales y a los usuarios, creemos que no vara la tesis
de que ser una decisin poltica la de establecer las proporciones de impuesto, contribucin de mejoras y tasa. Podr tambin el Estado prescindir
de las tasas, y de la contribucin de mejoras o de ambos tributos.
En esta eleccin pueden influir las consideraciones sobre el consenso
de los propietarios beneficiados y el grado de utilidad para los usuarios, que
hagan ms aceptables las tasas y las contribuciones. que el impuesto.
Determinacin de la zona n"" .. "'r,~,,,'"
La determinacin de la zona de propiedades con beneficios diferenciales depende de la naturaleza de la obra pblica. Tratndose de
la
zona de influencia puede detefITnarse teniendo en cuenta las distancias de
las propiedades; tratndose de obras de riego, se tendr en cuenta el caudal
de agua que corresponder a cada predio; tratndose de desages, juega un
papel importante el concepto de cuenca, etctera 35.
La determinacin de las zonas de influencia de cada obra tiene un carcter bastante discrecional, por cuanto depende --en gran parte-- del reconocimiento que las propiedades' sitas en la zona se han beneficiado con
una determinada intensidad. Ello presupone, pues, la detefITnacin del beneficio de cada inmueble y la limitacin de la contribucin a los que obtengan un beneficio rrnimo atribuible a la obra pblica. Esto, como veremos,
no es fcilmente determinable.
Determinacin del beneficio obtenido por cada inmueble
La detefITnacin del beneficio diferencial que depara una obra pblica a cada inmueble de la zona de influencia respectiva, se efecta., en principio, mediante la comparacin del valor del inmueble antes y despus de
'.' Jj Vase eltrabajodtadodeMACN,1orge. FiMncia.cin Pblica por Contribucin de M~
Joras, pgs. 393-495, donde se analizan los caracteres de la contribucin de mejoras y se elaboran
f6rmlll,\s de aplicaCi6n en la financci6n de diversos tipos de obras. V.... e tambin a continua
cin de dicho trabajo el eomerllano de Eusebio D. del Rey, pgs. 496-500.
245
ejecutada la obra., a fin de determi nar el mayor valor adquirido por el inmueble como consecuencia de aqulla. En realidad, siendo fundamento de la
contribucin el beneficio diferencial y no el beneficio general originado por
la obra pblica, sera necesario determinar la relacin entre el aumento de
valor experimentado por los inmuebles de la zona de influencia C?fl respecto a los dems inmuebles. Esto no hace sino agregar una nueva dIficultad ;:
un problema muy arduo de por s.
.
En
el aumento de valor de los inmuebles de la zona de Influencia debe -necesariamente- detenninarse despus de un cierto lapso de
concluida la obra, a fin que se revele el efecto de la valorizacin provoc~clo
por ella. Sin embargo, la determinacin del incremento ab~oluto y relatl va
del valor de los inmuebles afectados slo n contados casos puede efectuurse con un procedimiento directo, o sea determinando la diferencia de valor
en operaciones reales de compra y de venta, rniehtr~s que, e.n tod.os los d~
ms casos, el mayor valor deber establecerse rnedlant~ esttmaclOneS n::1S
o menos aproxJmadas a la realidad. AdemJs, dicho valor puede estar influenciado en sentido positivo o negativo por muchos otros factores estructurales o coyunturales, tanto ms cuanto elti_empo transcurrido desde la
..cucin de la obra sea ms largo.
Como consecuencia de estas dificultades, en la prctica y a veces en la
doctrina se tiende a determinar el mayor valor sobre la base de presuncIOnes, sin ~drnitir prueba en contrario. Entre otras, se puede establecer que un
cierto porcentaje del costo de la obra sea equival~nte al mayor valor experimentado por los inmuebles afectados en su c?nJu~to 36.
De esta manera no slo se elude la deterrrunacn del mayor valor adquirido por la propiedad sino tambin la necesidad de esperar un
de
ti em po para poder efec tuar la qe terrni naci n d,el.ma yo~ val aL ES,to fa ,:orece
tambin la obtencin del reCurso en forma mas Inmediata a la eJecucIn de
la obra. Hasta po-drfa c.onf!birse la recaudacin durante o antes de la construccin.
Acotamos al respecto, que la presuncin del mayor valor en la forma
que acabamos de ejemplificar, significa la eliminacin del .mayo~ valor
como base de la contribucin, quedando nicamente deterrrunada esta en
una parte del costo de la obra, que se repartir e~tre los inmu~bles de la zona
de influencia en razn de algn parmetro elegido por ellegtslador en cada
caso, tal como las valuaciones fiscales, los metros lineales de frente o la superficie total de los inmuebles, con la advertencia que d.e esta manera la deteillnacin del monto de la contribucin no se har fijando un
36 Tal presuncin se aplic en I.Argentina y est receptada por MACN,1 .. op. cif . pJgs.
439 y sigs.
II
~
t1,
i
1,
246
; i
del mayor valor de cada inmueble, sino mediante el reparto, enlre todos los
inmuebles, de la recaudacin total que se establece como la parte del costo
de la obra que se desea financiar por medio de este gravamen.
El abandono del mayor valor efectivo de cada ilUllueble como base de
la contribucin, en nuestra opinin, desvirta este tributo, quitndole su
rasgo esenciaL La presuncin del mayor valor es unaficdn; la determinaci6n
de la zona de influenciade una obra constituye una decisin arblraria, sal vo
que se efectuara sobre la base de un relevamiento previo, por ejemplo, por
muestreo del mayor valor adquirido por las propiedades y su distribucin
geogrfica. Es paradjico pretender luego detemunar con fnmlas sofisticadas los criterios de reparto del costo de la obra que se presume, sin admitir
pruebas en contrario, como una parte proporcional del mayor valor de cada
inmueble. Tales fnnulas tienen el mrito de crear la ilusin, en los propietarios afectados, de que se les brinda un trato equitativo y racional, a fin de
obtener de ellos un consenso tcito para la aplicacin del tributo.
El resultado puede ser mucho mejor si la contribucin est establecida
por leyes u ordenanzas votadas en fonna especial por los propietarios afectados. Esta posibilidad de obtener e.I consenso expreso, que tiene sus antecedentes en varios pases 37, elimina la necesidad de establecer con precisin el incremento de valor de cada imnueble, corno tambin los criterios de
reparto del costo de la obra, en la proporcin que Se pretende recaudar con
la contribucin.
'
La desaparicin prctica del beneficio diferencial como base de la
contribucin de mejoras se explica tambin por otra circunstancia de hecho
ms que de lgica. La contribucin con sus dificultades reconocidas para
absorber parte del mayor valor diferencial de los inmuebles, como consecuencia de una obra pblica, es reemplazada por los impuestos a las ganan~
das de capital. No queremos decir que stos cumplan con el mismo propsito. ni tampoco que haya una equivalencia de recaudacin entre la
contribucin de mejoras y los impuestos sobre las ganancias de capital.
Pero s subrayamos que estos impuestos absorben una parte de los beneficios, sin la dificultad de determinar su causa ni su carcter diferencial. Eliminan asimismo la exigencia de establecer su zona de influencia.
Reconocernos que se trata de dos figuras tributarias muy distintas y
que el impuesto sobre las ganancias de capital tiene una funcin que difiere
totalmente de la funcin de la contribucin de mejoras. pero reconozcamos
tambin que, de todos modos, el fenmeno econmicosocial que da origen
al mayor valor inmobiliario se halla sometido a un impuesto ms ampUo y
ms determinable que la contribucin por el beneficio diferenCiaL
31
RECURSOS
RECURSOS
Ver MACN,
}"
247
Nos preguntarnos para qu sirven las complejas fnnulas para el reparto de la contribucin de mejoras sobre los beneficios diferenciales de la
obra pblica, si el beneficio es presunto sin permitir prueba en contrario,
Traducido este problema en trminos cO~,i!n~s, la contestacin es la siguiente: el reparto rigurosamente igualitli de una pura presuncin de la
existencia y del monto del beneficio.
Creemos que la doctrina debera advertir la paradoja nhereme a dicha
figura en el aspecto de la determinacin del beneficio diferencial y del porcentaje del mismo que representa el tributo en examen. Para cotejar la doctrina aqu expuesta; con las ideas que prevalecen en Amrica Latina en el
momento actual respecto de las conlribuciones de mejoras, creemos til reproducir las conclusiones de laSegundaReUln Regional Latinoamericana de Derecho TributaQ.f,l que s;e celebr, en mayo de 1976, en Porto Alegre.
":,'
Brasil 39.
Ver MACN,J., op. cil., pg. 410.
La 2' Reunin Regional Latinoamericana. de Derecho Tributario que se celebr en Porto
Alegre (Brasil) on mayo de 1976, estableci como opinin de los intervinientes las caractersticas jurtdicas de las contribuciones especiales en una suerte de declogo (vase La Infonnacil1,
t. XXX1V, Buenos Aires. 725),
<
El l principio es la procla.macin de la idenLidad propia de este tributo. disunlo de los otros
~
(Tasa e Impueslo).
El 2" principio proclama la necesidad de una definicin jurdica,. sin menospreciar el valor de
las ciencias prejurdicas (sic), resallando la autonoma del derecho (tributario).
E13 principio conuene ladefinicinjurdcaqe la contripucin, que se reproduc~ acontinuacin:
'
"Es contribucin especial el tri bUlo vinculado cuya hipIesis de incidencia consiste en una
actividad estatal,dirigida al inlers general. pero que produce beneficio individual al sujelO pasivo",
El 4" principio declara irrelevante para el reconocimiento jurdico de las especies tributarias
3B
39
,:'1'
1,"
\;;
249
RECURSOS
RECURSOS
248
el destino que se d al producto de la recaudacin, pero la ley de creacin de la contribucin especial no debe asignarle un destino ajeno al financiamiento de la actividad eslatal que constituye
el presupuesto de la Obligacin.
, Elj" principio declara tambin irrelevanle la designacin que le da la ley, aconsejando que
las caracledsUcas jurdicas sean recogidas por la Constitucin o, al menos. en una ley jerrquicamente superior a la ley ordinaria que crea el tributo,
E16" principio admite que la ley pw:dadesignarcomo sujelo activo a una persona distinta del
Estado y conferirle la capacidad para determinar y recaudar contribuciones en bnefidg de las
finalidades propias de dicha persona, observando el rgimen tributario de cada Estado.
El 7" principo define como hiptesis de incidencia de la contribucin de mejoras la valori,"
zacin inmobiaria call5ada por la obra pblica.
, El 8" principio aconseja que las dems contribuciones especiales, adems de las de mejoras,
sean autorizadas por la Const[udn, en arreglo a aclvidades estatales definidas.
E19" principio establece que en la contribucin de mejoras la prestacin deber tener como
limite 10lal el costo de las obras y como !fmite individual el incremento de valor del inmueble beneficiado.
EllO principio declara la nec~sldad que la ley establezca expresamente el aspecto temporal
de la hiptesis de incidencia de las contribuciones especiales.
Como puede observarse, algunos de estos principios han sido evaluados ya en nuestra exposicin y se lleg a soluciones negativas.
Esto ocurre, por ejemplo. resp::cto de la segunda parte del principio 4'.
La designacin de la valorizacin inmobiliaria causada por la obra pblica, como hiptesis
de incidencia de la contribucin de mejoras, choca contra los mayores obstculos lcnicos y
prcLicos y, en lo general. hace reemplazar el incremento de valor real por el presunto, en desmedro del principio terico,
Con res pecio al aspecto temporal, la funcin de financiamiento de obras pblicas por la va
de las contribuciones pierde eficacia si la recaudacin debe demorarse para d:terminar el beneficio real individual de cada inmueble, prescindiendo de otras dificultades, por ejmplo, para determinar el beneficio diferencial del inmueble o para calcular el valor del inmueble cuando falta
la efecIva venta de ese mismo inmueble u orro similar de la zona del beneficio y; aun en el caso
de ventas reates, puede ser alterado por razones fiscales el precio de la operacin.
, Dbese poner meme en el hecho que eS imposible con el sslema de la contribucin de mejoras sobre la base del beneficio rel, obtener una fuente de financiacin eficaz de fa obra pblica
que le da vida. Habn. que confonnarse con dos soluciones alternativas: la primera consiste en
utilb.ar la recaudacin no ya para l,a obm que motiva la contribucin, sino para ou-as inversiones
futuras.
La segunda solucin consiste en crear como medio de pago, tftolos de crditos suscriptos por
los contribuyentes y entregados por el Estado .Ias empresas contratistas, En esta hiptesis la financiacin seda con endeudamienro del Eslado hacia las empresas constructoras' de la obra, pero
se asegurarla el pago de imereses y amortizacin de esa deuda por el recurso de la contribucin
de mejor.s.
Estamos en favor de esta solucin que ms contempla los propsitos de la contribucin de
mejoras y responde a los objetivos financieros de la contribucin, Pero manlenemos nuestra po. sicin, en los aspectos generales, ya expuesta en el texto.
Finalmente, observamos que las postulaciones de eS3S Jornadas no pueden prescindir de los
diferentes propsilos poltico-econmicos a los que se hizo referencia en el texto y en la segunda
parte de esta nota.
40
250
RECURSOS
Existen en muchos pases obligaciones, a cargo de las empresas de extraccin de minerales, incluyendo el petrleo, a favor del Estado (Estados
miembros o Estado Federal) medidas en funcin de la cantidad o ad valorem del mineral extrado (regalas mineras o similares).
Puede plantearse el interrogante siguiente: se trata de un tributo y, en
particular, de un impuesto, o bien se trata de Un recursq olginario fundado
en un derecho que el Estado se ha atribuido, de propiedad sobre los minerales ex.istentes en el subsuelo de su territorio?
El problema no puede ser resuelto con una solucin general presindiendo de las disposiciones del ordenamiento jurdico del pas en que el fenmeno se verifica.
Sin embargo, opinamos que el derecho a las regalas mineras, que nace
de la ley que reconoce al Estado o a entes estatales de menor jerarqua (Estado miembro, provincias, departamentos, etc.) un derecho eminente sobre
las minas de su territorio, puede considerarse como un recurso originario.
a pesar de la incertidumbre causada por la coercin y la estructura que a veces las leyes pertinentes adoptan en fonna anloga a la de las leyes fiscales.
Observamos, finalmente, que tambin con respecto a :as regalas mineras puede observarse la gradualidad con que en los recursos pblicos se
pasa de los recursos patrimoniales a los tributarios y, como ocurre en este
caso, resulta imposible trazar con exactitud la linea divisoria de validez absoluta entre las dos categoras de recursos.
10. RECURSOS PARAFISCALES
RECURSOS
251
252
RECURSOS
comunes. Pero vamosms lejos, desechando la hjptesis del prrafo anterior y sostenemos que las pretendidas diferencias no existen o son puramente
parciales, sin motivar una separacin ID siquiera por razones didcticas 43.
Con respecto a la naturaleza de los aportes y contribuciones de seguridad social, una vez desechada la parafiscalidad, creemos inexacto el concepto de que se trate de contribuciones especiales 44 por tratarse de impuestos sobre sueldos y salarios y sobre el mont6 de las remuneraciones pagadas
al personal, respectivamente. Dichos impuestos tienen afectacin especial
para el pago de los servicios de seguridad social, sin que exista, una relacin
conmutativa directa e individual entre el pago de aportes y contribuciones
y los beneficios del sistema de seguridad social. Sobre estos problemas hablaremos ms adelante 45.
Sin embargo, creemos til destacar aqu que el criterio clasificatorio
por el cual los aportes y contribuciones de seguridad social debenan considerarse como contri buCones especiales no merece aceptacin, por razones
de definicin, ya que para nosotros la contribucin especial tiene como caractersticas el benefido diferencial que el contribuyente obtiene de una
obra pblica o de una actividad estatal. La disociacin entre las obligacioles esperadas pero sujetas a trrruno ya condiciones, nos induce a aceptar
la naturaleza de impuestos para dichas obligaciones tributarias.
Reconocemos, sin embargo, que se trata de un problema de semntica,
pero tambin podemos decir que al igual que se desecha el concepto de parafiscalidad como receptculo de tributos variados con propsitos de regulacin econmica, afectacin especial y administracin diferente de la financiera, tambin ha de seguirse el mismo criterio con la utilizacin del
concepto de contribucin especial como recibidor de todas las formas de
tributos que tengan los caracteres no esenciales que se acaban de indicar y
que ya han sido considerados en los prrafos a), b) y c). Se debe poner de relieve la naturaleza propia de dichos tributos con prescindencia de la autoridad de aplicacin o adrrunistracin del tributo, de su finalidad extrafiscal
y de la afectacin especial y considerarlos como impuestos cuando no hay
relacin de conmutacin directa con los beneficios que se deparan al contribuyente en determinado servicio. Si hay tal relacin entonces s se tratar
de una contribucin especial, como ocurre en el caso citado anteriormente
de la contribucin del propietario del inmueble incendiado, en razn del
servicio de los bomberos.'
43 Tambin rechaza el concepto y el contenido de la parafiscalidd GrULlAN1 FONROUGE. C.
M., Derecho FillOlldero, T.lI, Depalma, Buenos Aires, 1962, pg. 815. '
44 GruUANI FONROUGE, C. M.. Derecho Finallr:iero, cit., T.
pgs. 813:815.
45 GruuANI'FONROUGE. C. M., Derecho Financiero, cit., T.ll. pgs. BI4 y 831 Ysgs.
n.
CAPTULO TI
Concepto
.
a.spe~tos contro,'.',~~dOS:;/"'
.j""
254
RECURSOS
'
86-90, 100-127.
4 En las constituciones ililliana, espaola, venezolana, por ejemplo. En los casos de las carconsrucionaJes S~e-f!0 ?onten~:ex~resamente el p~in~i~io d~ la capacidad conuibutiy~,
ste asoma en las decl~\nr:SJudl.sJ.ales que Interpreta.nel pnncll1lo de Igualdad como una garanua
individual de la Constitucin .. L'jerarqura constucional del principio de la capacidad contributiva, sin embargo, es considerada como una manifestacin de la demencia de ciertos juristas por
llECKER, Alfredo Augusto, Teora General do Direito Triburario, Saraiva Sao Paulo, 1963, pgs.
36-37 y panim. Ver, al respecto, JARACH, Dino, El Hecho Imponible, cit, Prlogo a la segunda
edicin, pg. XlX, Curo Superior d~ D~recho TribLllario, dI., 1969, pgs. 3J 8-324.
Es opormno sealar que el principio de la capacidad contributiva es admitido como fundamemo de los presupuestos de hecho de los uibutos en general y 01) slo de los impuestos, por
SlNZ DE BUJANUA, Fernando, Hacienda y Derecho. T. IV, Madrid, 1966, IV, pgs. 549 y sigs.
y otros. Parecida opinin ha e~presado RosEr.mUJ. Tulio, corno ya dijirl10s supra, pg. 237, nota 24,
Nos parece que esta doctrina generaliza y hace ms formal el principio de la capacidad COIluibutiva y conduce a identificar el impuo.sw Con el tributo. elimJnando el criterio especfico del
impuesto. Creemos, en cambio, que la capacidad conuibutiva es un principio peculiar del impuesto y que cuando aparece acom>aando el principio de la contraprestacin o el del beneficio
diferencial, transfonna las tasas o las conuihuciones especiales en tribuws mixtos tasa-impucslo
o conuibucin-impuesto. Lo que confirma, adems, la doctrina de la gradualidad entre 105 dife
rentes recurSOS y entre los diCerentes uibutos.
'
lll5
i .
I
255
256
RECURSOS
11
MUSGRA VE,
257
-1
6 Ver JARACH, D" El Htc/o lmponib/~, ciL, pgs. 23 y sigs. En contra. VALDEs COSTA. R,
op, cit,. T. 1, pgs. 218-220 y autores allf citados en favor o en contra,
7 GERLOFf. W,. "Doctrina de la economla tributaria",en GEIlLOFf - NEUMARK. Tralodo de
FillGnzas, cL. Vol. n, pgs, 199 y passirrt
:;
258
RECURSOS
Los impuestos han sido objeto. en la doctrina y en la legislacin, de varias clasificaciones. Las principales, aunque controvertidas. sern examinadas a continuacin.
Impuestos directos e indir'eclos .
La clasificacin que, histricamente y an en la actualidad. ha tenido
y tiene la mayor importancia es quizs aquella que distingue los impuestos
en directos e indirectos. Sin embargo, en la doctrina no ha sido unUoIDle el
criterio para encasillar los di versos impuestos en u[Ja u otra clase.
Un primer criterio de clasificacin consiste en considerar como impuestos directos aquellos que se recaudan peridicamente de contribuyentes registrados como tales, mientras que se consideran como indirectos
aquellos que se recaudan accidentalmente ele personas no registradas.
Este criteJio de clasificacin tiene el mrito de su absoluta claridad y
[acilidad de aplicacin a todo el universo impositivo. Tomando cualquier
8 En un con,,~xto diferente, '" impuesto sobre la renta pOlencial es mencionado como operauvarnente impracticable por MUSGItA VE, R.A., Teorfa de la Haciellda P,blica. cl .. pg. 165.
259
.',
, I
Un segundQ 4::ritericde.clasificacin consiste en considerar como impuestos directos'idCs q,ue<son soportados efectivamente por los contribuyentes designados como tales por la ley. o sea que no se trasladan sobre
otros sujetos; y como indirectos los que, en cambio, se trasladan 11 sujetos
distintos del contribuyente de jure. En los impuestos indirectos surge la figura del contribuyente de facto. O sea aquel que en definij va soporta la carga del impuesto al trmino de todos los procesos de traslacin,
Este criterio de clasificacin aparece como ms slido y ms profundo. por cuanto agrupa los impuestos segn reales caracteres econmicos y
no, como en el criterio anterior, por una simple ordenacin administrativa.
9 Este criterio es subrayado muy seriamente por L. Einaudi en Un memorand/ll11 en 5U caudad de Presidente de la Repblica Italiana a. uno de 105 ministros" Dichn dictamen COn el lulo
"La di,tribuzlonni del carico tributario en Italia". ha sido publicado en la recopilacin Lo Scri.
roia del PreJidellle, Einaud ed., Torino, pg. 249.
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260
RECURSOS
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RECURSOS
.) DelenInar el carcterp!9.&t~~j.':'.2"2!~~~~.~j~1~j,~leq..~~-jb!.ltariQ
Estado en su confunto:a travs del cmputo de la incidencia g!o~al
10s-drversos~sectores de ingresos. '
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) Para la asignacin de laspot~.$.t,:tge~_tributari.as a le!, l':taci~I!,y"a !~~
leas en la Argentina. Este tema relaCIOnado con los articulos 67, 1I1~o y 4o, 104 Y 108', de la Constitucin argentina, ha sido objeto de consias juddicas muy encarnizadas qu~ se suma? a~ debate acerca de la
cacin doctrinal de los impuestos dIrectos e mdlrectos 11.
~o es sta la oportunidad para examinar este problema y ofrecer una
n del mismo, como ya lo hicimos en otras oportunidades 12.
lstenos con observar que el concepto de impuestos directos que
11a Constitucin no puede ser otro que elque prevaleca en la doctrina
poca en que fue dictada nuestra Ley ~und~e~tal y S~~,era el criterio
tistrativo que hemos expuesto y"~~pnmer ternuno. ;, ~2J o
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263
264
RECURSOS
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15.
265
nada naturaleza, sea en forma personal o real. En cambio se consideran es'peciales los impuestos que gravan slo una detenninada especie de manifestacin de riqueza, dejando libres de tributo a las dems especies de la
rIlsma naturaleza. Por ejemplo, son generales los impuestos sobre las ventas de bienes y servicios que se efectan en la ltima etapa de negociacin
o en todas las etapas con el mtodo del impuesto al valor agregado. Lo es
igualmente un impuesto sobre los beneficios de todas las empresas productivas.
Dos advertencias importantes deben fonnularse al respecto. Laprimera es que --en la prctica- es muy difcil conseguir un impuesto que sea
verdaderamente general, por cuanto siempre se establecen algunasexenciones o hay algunas operaciones que quedan al margen de la imposicin.
La segunda, es que un impuesto para ser general debe ser tambin unforme, o sea, no discriminar en favor o en contra de ninguna industria o comercio. Cada discriminacin implica la existencia de un impuesto especial
sobre la industria discriminada desfavorablemente 16.
La clasificacin de los impuestos en las dos categoras de generales y
espeCiales tiene como propsito analizar la:tF\slacin e incidencia, llegndose, especialmente en los estudios de los liimos decenios, a la conclusin
que los impuestos generales provocan la rrnima carga excedente; como
tambin a la conclusin clsica que los impuestos generales no se trasladan.
. Ambas conclusiones sern examinadas ms adelante 17. Pero desde ya recordamos que esta ltima conclusin est seriamente controvertida tanto en
estudios tericos como en la opinin de empresarios, legos pero no ajenos
al.conocimiento de fenmenos que les ataen muy de cerca, como tambin
en estudios estadfsticos y empricos lB.
266
RECURSOS
267,
,
El impuesto puede aplicarse por una sola vez aun cuando el hecho imponible sea permanente o peridico, si el Estado elige ese impuesto para cubrir necesidades extraordinarias que se li..rnitan ---en la opinin del legislador- a un momento determinado, sin que la necesidad se prolongue en el
tiempo o bien pueda proveerse a su satisfaccin por otros instrumentos financieros. Pero tambin, puede el impuesto gravar acontecimientos o fenmenoS econmicos aslaqos y ocasionales, como ocurre con los impuestos
al consumo de bienes suntuarios, desde el punto de vista del consulldor o
los que gravan las ganancias de capital que no se reproducen peridicamenle; O bien quese aplican a eventos que no pueden reproducirse, como un impuesto sobre las sucesiones por causa de muerte.
'
Este distingo sirve para determinar la incidencia, siendo que los lm- ,
puestos no peridicos y ---especialmente- en el primero de los posibles
casos, no moti van ajustes en las condiciones de equilibrio tanto general corno
particular y, por lo tamo, incidirn sobre los comribuyentes de derech~.
Se plantea tambin un distingo entre los impuestos cuyohecho Imponible es de por s un flujo peridico de riquezay aquellos otros cuyos hechos
imponibles son acontecimientos determinados de la vida econmic~, pero
cuya recaudacin se verifica por perfodos, agrupando, para detemunar la
base imponible y liquidar el ~mpuesto correspondiente, los importes de las
operaciones gravadas de un periodo mensual, trimestral o anuaL Ello ucurre. por ejemplo, en el impuesto a las ventas, inclusive en la versin de un
impuesto al valor agregado, en que el hecho imponible consiste en cada
operacin de venta, a menudo por norma legal expresa que dispone tambin
que la deuda tributaria nace en el momento en que se perfecciona la compraventa de la mercadera, pero la base imponible agrupa el mon(o de ventas verificadas en cada perodo fiscal.
El carcter peridico del impuesto, en estos casos, no se limita a la detemlnaGn del impuesto correspondiente a cada perodo. sino que alcanza
-a menud()---- a factores o circunstancias relevantes para la definicin de
los hechos y bases imponibles. Es as que, recurriendo nuevamente al
plo del impuesto a las ventas en la fOrma de valor agregado, de losinportes
de los dbitos fiscales se restan las sumas que la ley admite como crditos
fiscales correspondientes a cada perodo fiscal, aunque las operaciones que
originan dichos crditos se hayan efectuado respecto de mercaderas vendidas diferentes de las que dieran nacimiento a los dbitos.
Tambin en el caso ya mencionado de impuestos internos a los consumos en que la incidencia sobre el consumidor final se asume como hiptesis
de trabajo con la consecuencia del carcter no peridco jra .ste'su jeto, la
periodicidad del impuesto surge para el contribuyente de derecho por la
reunin en una sola base imponible peridica de los importes correspon-
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... r.;
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19
~ en los Impu~sto' al pammo.'uo de empresa,: con las variantes de que los impucslOS inmobilianos locales fijan el punlo de Uempo en el comienzo mismo del ao fiscal. mientras que en los im.
puestos al patrimonio neto es la fecha de cierre del ejercicio comercial el fin del ao calendario.
20
El"
sta so uClon es a que se adoplara en la ~rgentina en la fijacin del capital de tas empresas pru;a la d,elemllnaCIn del beneficIO extra~rdinario a partir de 1943, miemras que el impueslo
ni p.tnmoruo de las empresas creado en el ano 1952 baja la denominacin de impuesto sustitu,
uvo del ~~vamen a I~ trans,:nisin gralUi~a de bcn~s -:~, 59, tey 14,060-- adoptabll, en gene.
ral, como puniD de tiempo la fecha de cIerre del ejerCICIo y slo tena en cuema I, variaciones
ocurridas en el transcurso del rula, cuando ellas pudieran atribuirse. propsitos de evasin fiscal
(ver al respecto: JARACH, D., Cursa Superior t: Derecl.o Tributario, T. XI. 1957.58, pgs. 247
a176~
PARTE V
IMPUESTOS EN GENERAL
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CAPiTULO 1
Antecedentes
A travs de la hstoria del pensamiento financiero, encontramos --en
repetidas oportunidades- doctrinas qU,e propugnan la implantacin de un
impuesto nico y, como reaccin a ella's', ott~s:doctrinas que, criticando las
primeras, propugnan o justifican la existe~cia-de una pluralidad de impuestos,
Recordamos, en primer lugar, la doctrina fisiocrtica con 'su bandera
del impuesto nico a la tierra, Transitando por Ricardo y su teona de la renla
diferencial como objeto del impuesto, llegarnos a Henry George, que propugna el impuesto nico a la tierra como instrumento de redistribucin de
la renta y el fin de la explotacin de los terratenientes; llegamos a Hobson
y Griziotti, que propugnan'impuestos sobre todas las rentas diferenciales (o
quasi rentas) y sobre los incrementos de capital y, finalmente,la doctrina de
autores franceses que abogan por un impuesto nico a la energia, con repercusin en la Arge,~~:na e~:p!da reciente "
.f
Vase por la doctrina (raneesa:
SCHULLER, E,. ,"L'eonomie proportionelJc", L'!mpol sur l'Enugie,
1952; MALVlN, R" Aplication de /'lmpr Sur l'E.nergie, ElemenlJ ChiffrJ,
, il
272
"
IMPUESTOS EN GENERAL
En la historia de los acontecimientos o de 105 hechos econmico-financieros debemos mencionar que la evolucin del sistema britnico de imposicin hasta poco antes de la Segunda Guerra Mundial, haba conseguido
dar al impuesto a la renta una preponderancia tal, que lo configuraba casi
. como impuesto nico.
273
manera igual y que ninguna sufra carga.~ adicionales o duplicaciones de impuestos, ni vados, esto es, ningn impuesto a diferenda de las dems rentas.
2. EL srSTEMA TIillJlfTARJO
274
IMPUESTOS EN GENERAL
Tambin debe mencionarse la sugerencia de Anbal Pinto S sobre distribucin social de los instrumentos impositivos.
' .
Los principios fundamentales de la imposicin se desplazan del imp.u~sto singular al "siste~aH. Es asf como la igualdad, amn de ser un prinCIpIO a observ:rr en cada impuesto, lo es tambin para el conjunto. o sea, del
slste~a. Lo ~smo puede decirse de la progresivdad: no bas~a con que detenrunados Impuestos tengan una progresin; es menester que todo el sistema resulte progresivo, teniendo en cuenta el carcter progresi va de algn
gravamen componente y la naturaleza regresiva de otros.
.
El sistema triqtario ha de lograr la suficiente recaudacin que de l se
es~era c.omo instrumento destinado a la cobertura de los gastos presupuest~nos (slem?re que no se adopte la doctrina de Lemer, que ruega esta finalidad de los Impuestos). En Una polica fiscal tendiente a lograr la estabilidad econmica, el sistema tributario debe ser apto para dismiriuir el poder
de. comp~a de ~~s particulares en la cuanta yen el tiempo necesarios para
evitar la mflaclOn y debe tener la flexibilidad necesaria para adaptarse a las
cambiantes situaciones coyunturales.
Otro problema de carcter general referente al sistema tributario es el
antagorusmo -habitual en ste como en otros campos de la vida socialentre el desarrollo histrico y el reformismo que pretende racionalizar el
sis~~ma, segn ciertos principios o postulados.
'
~in pretender apoyamos en la doctrina hegeiiana --todo lo que es real
es raclOnal- pensamos que a la par del lenguaje y del derecho, todo intento
de reforma racionalizadora que se supone fundada, debe compatibilizarse
con la evolucin histrica de las instituciones que se ha hecho carne de ellas
y que en cada momento han sido asimiladas por la economfa nacional constituyendo el equilibrio econmico y social, que las reformas aunque fundadas, :~~drian ~ c~runover. ~ste argumento no significa, sin embargo, una
OpOS1Clon a pnorl a cualqUier proyecto de reforma.
3. PRESINTRlllUTARlA
Concepto
, La comprobacin que la fuente en la cual normalmente se surte el
sjst~ma tributado es la Renta nacional, da ocasin a la bsqueda de la re-
275
NO se pretende con esa relacin determinar la extensin del sector pf; .',
bUco y su participacin en el conjunto de la economia de un determin~dq:.; ~, .,
pas, conceptos stos que son expresados con mayor eficacia por la relacio
entre el total de los gastos pblicos y el producto bruto nacional.
Se aspira, ms bien, a obtener algn elemento de juicio inacroeconmico
sobre el grado de la carga de los tributos sobre la Renta nacional; las finalidades
de esta investigacin consisten en establecer algn l.mte a la imposicin de tributos y en comparar la presin en un determinado pas en diferentes perodos
o la presin en diferentes pases'en un penado deternllnado.
A pesar de ser un objeto de investigacin tradicional en la doctrina financiera y de ser particularmente afn con los objetos de investigacin macroeconmica en boga en la actualida.d, consideramos que la determinacin
de lo que constituye propiamente la presin tributaria es sumamente difcil
y controvertible y que los propsi tos que se atribuyen a esa relacin son
inalcanzables o, por lo menos, quedan frustrados ---en gran parte-por los
resultados de dicha bsqueda. '
La recaudacin fiscal
En primer trmino, exarrtinernos el numerador de la fraccin.
ste representa el total de los tributos que el Estado recauda en un determinado ao. De este concepto se deriva que han de ser excluidos del
cmputo los recursos originarios, que son precios y no representan una carga del Estado sobre la Renta nacional. Pero, acaso nO'hay hiptesis de precios asimilables a impuestos? Sabemos que s las hay, en el caso de los monopolios fiscales y en el de monopolios de hecho en los que la diferencia
entre el beneficio total y.el nomial obtenible en un rgimen de competencia
perfecta puede asiUlilars, p0r.~sus efectos, a un impuesto al consumo. Por
ello, dicha djferG'O.si:po~~porlgica- sumarse a los tributos.
Tambin podria adicionarse en elnumerador alguna cantidad representativa de aquel fenmeno que ya vimos y que se ha definido como impuesto
ciego, esto es, la inflacin causada por la expansin monetaria utilizada por !rl
Estado para cubrir sus gastos deficitarios. Esta cantidad puede ser difcil de calcular pero es determinable y es justo adicionarJa a los dems tributos 6,
Por otra parte, y por razones de simetna con el razonaITento anterior.
deberla restarse del monto de los tributos la parte en que su peso ha disminuido por efecto de la desvalorizacin de la moneda. Sin embargo, ello no
es procedente si en el denominador el valor de la Renta nacional se expresa
en moneda comente y. no ~n m()neda de valor constante.
6 Una tentativa en este sentido es la de: BAllEY. M. J. "The welfare C05l of innaunary financc", cn Jaumal o/ PalilicI11 Econolny. mano de 1956.
~)
'. I
276
IMPUESTOS EN GENERAL
~el r,n0nto total.de los tributos correspondera excluir las tasas y las
contnbucl?~es
1.1 !
--e:
0mo
En lo que se refiere al denominador de la fraccin, se pla~tea
interrogante- cul es la magnitud a elegir para detenrunar la nque1.a sobre la que presiona la tributacin; ha de ser el producto bruto o ,el ~n
greso bruto o neto interno o tambin incluyendo el saldo del comerCIO Inlemacional, segn el costo de los factores o el valor de
8 El planteamiento d~ este aspecto de la presin tri~utaria se debe a GRIZ.',0~' B . "Primi
elernenli di scienza den. finanza" y ha sido punlo de parttda para nuestro estudiO Conceplo de
presin tributaria y presin financiera", en Rt!:I'um de Econom(a y E$Iadsrica, Crdoba, 1941.
En el sentido del texto vase COSCIANI, C., op. dI,. pg. 701 YLEml. L., "Sul significalo d' aJc~ne
formule perla misma deUa pressione tributaria", en Riv. S. Fin. e D. Fin.., 1957, pgs. 405 y slgs.
LENTI.
278
,!
I/'vfPUESTOS EN GENERAL
La contestacin es que cualquiera de esas magnitudes permitiria expresar con cierta aproximacin la absorcin de la riqueza nacional porla recaudacin tributaria que el sector pblico demanda.
Por otra parte, siendo la detenninacin de la presin tributaria un illstrumento destinado a las comparaciones en el tiempo yen el espacio, no es
muy importante la precisin absoluta del denominador, si se supone Una
constancia en las relaciones entre los tributos y la Rent nacional.
Sin embargo, se suele aconsejar la renta neta a los precios de mercado.
Un segundo aspecto del denominadores la deduccin de una cantidad correspondiente al costo de la vida. Se argumenta, para ello, que la recaudacin
tributaria debe relacionarse no con la Renta nacional, sino con la parte de sta
que excede la cantidad necesaria para el sustento de la poblacin 10.
Sin embargo, esta deduccin que refleja la parte de la Renta nacional .
destinada al consumo, deja representado al denominador por los ahorros e
inversiones 11. Esto quitar significacin al concepto de presin tributaria.
Creemos que ello no es cierto, por cuanto la cantidad que se propone
restar de la Renta nacional no comprende todo el consumo, sino s610 la parte necesaria para el sustento de la poblacin, que est lejos de representar la
totalidad de la Renta nacional destinada al consumo.
Nos hemos preguntado, tiempo ha, si no seria aconsejable deducir de
la Renta nacional no slo el costo ce la ~da sino tambin una cantidad representativa del montode las inversiones que se quiere dejar pra el sector
pri vado. Es cierto que la Renta nacional neta ya tiene en cuenta el monto de
las amortizaciones para mantener intacto el capital. Pero nos parece que si
la Renta nacional no presenta capacidad contributiva por la parte quese
quiere afectar al sustento de la poblacin, tampoco la presenta porla parte
que se quiere destinar a nuevas inversiones del sector privado.
279
tributos recaudados y R la Renta nacional neta, ya que omite considerar elemenros y factores que contribuyen a sembrar dudas sobre cualquier conclusin que se quiera obtener de l relacin (limites de la imposicin, compru:aciones en el tiempo y en el espacio). Las correcciones para tener en cuenta dichos
elementos y factores son de realizacin muy difcil y, tal vez, imposible.
Creemos firmemente que la presin tributaria debe ser abandonada
como instrumento de anlisis macroeconmico, siendo aventurada cualquier conclusin que se quiera obtener de ~lla.l:a jJresi~ tribu.tari~ :ien
mayor significacin si se utiliza como crit~ao ~~SlCO de la lOvestlgacl~n no
yael cotejo global y, por lo tanto, la delernunaGlon de un valor?romedJO entre los tributos y la Renta nacional, sino la presin sobre los dIferentes sectores de la poblacin 12.
"
.
En particular, la investigacin si eJ referida a s~tores de con,tn~uyen
tes. personas fsicas y sus familias, sirVe par)l:deternunar los sacaficlos relativos de los diferentes sectores o clases; sres referida a las empresas, Sirve
para determinar las variaciones en los c.stos de pro?u.ccin 13. COI! todo, .1 as
frmulas correspondientes a estas preslOnes para dlstll1tos sectores reflejan
situaciones en un determinado perodo y no puepen suministrarnos conocimiento alguno acerca de los efectos de la imposicin.
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Cunceptus
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J
n los estuCli~;:tlefu:uif{~S modernas asume un rol importante la determinacin de la flexibilidad de cada impuesto respecto de las variaciones
del Producto Bruto Interno (PBI). Sin embargo el concepto de flexibilidad
no era ajeno al enfoque de las finanzas clsicas. Eu efecto, se consideraba
que un sistema fiscal en su conjunto -y. para que ello fuera posible. ca~a
uno de los impuestos o la gran mayora de ellos como componentes del SIStema-deba poseer, adems de otras caracteristicas que ya hemos mencionado en este captulo, las dos cualidades de ser productivo y elstico.
10 Asflo sostienen, eotre otros, Shirra5 y Griziotti. Vase SHtRftA5, G. F., "Taxable capacily
and burden of laxaton and pubUc debal". en Th" Journal ofr[~ Royal Srarrical Society, julio
de }925, pgs. 513-538; GRlZI01TI. B .. PrincipioJ ,1. Ciencia de las FinanzOJ, Depalma, Buetios
Aires, 1959, pgs. 83 y sigs.; del misma autor. "ConsidenWoru metodolugiche sul calculo dcHa
pressione linanziaria" . en Giornale dt gl Ecanomisfl. nav-dic. 1952, pgs. 710-716.
11 Asf LEI'-in, L .. op. cir., pg. 409.
'
c..
':
280
lMPUESTOS EN GENERAL
Elasticidad fiscal
En Cl.lanto a la elasticidad del sistema tributario, ya no se trata de estable~er la corr~spondencia entre el monto en aumento de los gastos y la capacld~d del sIstema impositivo
adaptarse a las nuevas
de
t.o \
~ :
1,
Flexibilidad fiscal
Esta adaptacin de ciertas figuras tributarias para frenar automticnmente tanto la deflacin como la inflacin, gracias a su propia estructunJ,
conocida ya por las finanzas clsicas pero menos utilizable como instrumento de poltica financie(a, ha sido bautizada por la moderna doctrina COIl
el nombre de built-in fiexiblity o sea, literalmente, "flex..ibilidad intrnseca"; esta valoracin pW':9,e deducirse de la eficacia de la flex..ibilidad automtica enreducir..en ~n dete~lado porcentaje las fluctuaciones de la renta
que se producirallsi'aqu",eHiflex..ibilidad no existiera 16,
A la flexibilidad 'utomtica y su eficacia en la atenuacin de las
fluctuaciones de la econoua, la doctrina econmica ha agregado otro 1ns,trumentono slo conceptual sino como anna de la polltica de estabilizacin: Se trata de la llamadaformulafiexibility que, traducida literalmente,
,
"flexibilidad de fnnula", expresin correcta en su traduccin
literal, pero que slo pede entenderse si se explica su contenido.
LlmaSe fle::dbilidad de fnnula l temperamento por el cual las modificaciones en los tipos impositivos, en los niveles de gastos o en
se predisponen por ley anterior a su empleo para entrar en vigor en cuanto
se produzcan cambios espefficos en la renta.
1.1 MUSGRA VE, R. A., Teor{a de la Hacienda fblica, cit., pgs. 535 y sigs.
16 MUSGRA VE, R. A" Terla de la Hacienda fblica, ciL, pgs. 535 y sigs.'
282
As! MUSGRAVE. R. A., T<aria d.la /{acm4" Pblica. cit.. pg. 359.
283
IMPUESTOS EN GENERAL
Como se ve, sena milagroso que una frmula teraputica preparada aut~~ .
de la guerra del Kippur pudiera aplicarse a la grave enfermedad que se ruzciJen, t..' ;1
dmica en muchos paIses del mundo occidental. Como deca Musgrave en
':1
1959, la limitacin en la eficacia de la flexibilidad, coro giendo o fortaleciendo
la automtica con la de frmula, surge porque el sistema econInico es demasiado complejo para pennitir la adopcin de una frmula que funcione adecuadamente en todas las situaciones. Contina diciendo el distinguido autor, que
-,
"no hay un tipo de ajuste perPetuamente aplicable que si se utiliza slo una vez
I
transformara la economia en un estado de bienaventuranza permanente, donde la mano invisibie mantendra desde entonces en adelante el orden social a
la perfeccin". Recomendamos a nuestros lectores la lectura de la media pgina que sigue a esta cita en la que el autor ubica el problema en la filosofa par
litica antes que en la economa tcnica, porque son la expresin de un pensamiento que trasciende los aspectos tcnicos de la economa para abrevarse en
la concepcin filosfica de la poltica y del derecho, de cu ya naturaleza participan los problemas de la poltica fmanciera 18.
5. APNDICE ANALITICO DE LA ELASTIQ~AD y FLEXIBILIDAD
19
Elasticidad
Concepto
Mide la forma en que el sistema tributario acompaa y responde al crecimiento de la economia y a las variaciones del nivel de precios.
Bsicamente, depende de dos grandes grupos de factores, el primero,
que podramos denominar componente "base de imposicin - PBI" Y el segundo "recaudacin efecti va - base de imposicin".
~r
.. '
..
.1
,...
Fonnulacir':ai'alftipi"j
El componente "base de imposicin - PBI" representa la relacin existente ente la base imponible de los distintos gravmenes y la evolucin del
PBI y depende, a su vez, de la forma en que vana la estructura de la economa ante el crecimiento econmico, como as tambin de la conformacin
tcnico-tributaria de los distintos impuestos.
Por lo general. el elemento "base de imposicin - PBI" es de elasticidad positiva (mayor que uno), 10 que indica que debido a la estructura. de la
Vase MUSGRvE. R. A., T~ora d. la fiaci~llrla Pblica. cit .. pg. 544.
Elaborado conConne con el trabajo de MAC DONELL. Slell. Maris MOGO. Rubn Oscar.
"El impacto de la inflacin en la tributacin". que fuera presentado como caso prctico para el
Temamde laX Asamblea General del C.I.A.T. Vase Bolern D.G.I.. nro. 210,juniu 1976. pgs.
505 y sigs.
18
19
284
A Bi
. /::,. Bi /::,. Y A Yi
=-El = - - X
Ri
'
[
Bi
Yi
Yi
,
a) R
Bi
b Bi _
) Yi -
perfodo i
e) R = recaudacin perfodo i.
d) Yi == PEI perodo i.
D,!: -1- tenemos que:
Ei
R
-LI Yi
Ri
Yi
LI Ri
LI Yi
LI Ri
LI Ri
Ri
"'-Yi
Yi
= Yi x. Ri
LI Yi
Yi
Ri
EI= Ri
Ri
lly=R':Y=
Yi
l'~
y-:
Yi
/::,.Ri
Ri
~2-
I /: ,. Yi
1 Yi
.6 Ri
-1-
donde:
",',
IMPUESTOS EN GENERAL
incremento de la recaudacin
componente "recaudac'i6n
perodo (
incremento base de imposicin { efectiva-base de imposicin"
perodo i
Alternativas temporales
Se han supuesto distintas fonnas de medir la elastici?ad e~ relacin
con el momento en que se estima que reacciona el sistema tnbutar:o ante 1;)5
varadones del PBl, lo que es funcin del modo en que se confIguran, en
cada impuesto. los respectivos hechos imponbles y del momento en que se
detenninan. declaran e ingresan los gravmenes.
a) Concomitante
Implica suponer, en,cada caso, la reaccin de la recaudacin fiscal en
el mismo pelodo en que se opera la variacin del PBI.
''''\
I
286
IMPUESTOS EN GENERAL
recaudacin perodo Xl - XI
recaudacin p. eriado x I
=--------~~-~~~-PBr perodo X2 - XI
PBI perodox
Ei
1. .f.y, , ,.
Ei
recaudacin perodo x)
recaudacin reriodo Xl
PBI perodo X2 XI
PBI pelado x I
t. Y2
recaudacin perodo
recaudacin perlado
periodo X
---'----2--:::..:.----'-
perodo Xz
+ --'--"::":":';;'2--=-:"~--
PB I perodo X2 - XI
PBl perodo XI
N,ota: ~a: :ariacio~es, podran calcularse tambin refiriendo los periodos baJO analisl~ desde Julio de un ao hasta junio de otro.
.
Una tendencia creciente de la misma podria estar indicando la unpliacin de la base de imposicin de los gravmenes, la creacin de otros tributos, la incorporacin de nuevos sectores de contribuyentes, la entrada de
otros en tramos ms progresivos de la escala de imposicin, etctera. Su estabilidad, una reaccin totalmente proporcional a las variaciones del PBI y
una tendencia decrecent~, la falta o menor adaptacin de la~ tasas, escalas
o base de imposiin~tle 19S'ifibu tos a las modificaciones crecientes del producto, un aumento de eVasin, erosin de la base imponible, etctera,
Para su clculo procedemos de la siguiente fOnTIa:
' ti Ri
F1 = - -
c. Y
Alternativas temporales
.!
Ei=-------~~~~----
ConcepTO
Ei=_2_____
Flexibilidad
R3
Ro
+-"-
donde:
,
R (A2 a M3) recaudacin comprendida entre el mes de abril del ao
dos y marzo del ao siguient (ao tres).
R (Al a M2) recaudacin comprendida entre el mes de abril del ao
uno y marzo del siguiente (ao dos).
X2
t. R2
XI
b) Diferida un ao
t. R)
287
.'.
288
IMPUESTOS EN GENERAL
a) Concomitante
Consistente en la relacin entre las variaciones brutas de la recaudacin fiscal y del PBI, supomendo que ambas operan en el mismo periodo.
Fi
)Y2
PBlperlodox2
XI
b) Diferida un ao
recaudacin
PBI perlado
X2 - XI
de la variacindel PBI.
Fi ~_---.:=---recaudacin perodo
X2 - XI
+ recaudacin perfodo
PHI perfodo
)(3 -
x2
X2 - XI
Nota: Las variaciones podrn calcularse tambin refiriendo los perfodos bajo anlisis desde julio de un ao hasta jumo de otro.
d) Diferida tres meses.
l. '
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2M\}
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CAPTULo JI
,1
Segn la forma en la que se establece el monto del impuesto en relacin con el monto imponible, se suelen clasificar los impuestos en las categoras indicadas en el titulo de este captulo. La clasificacin merece algunas aclaraciones. Examinaremos a contnua;;in cada una de estas clases.
l. IMPUESTOS FIJOS
, ,1
II
Son los impuestos que se establecen en una suma invariable por cada
hecho imponible cualquiera que fuera el monto de la riqueza involucrada en
ste. Es evidente que la igualdad del impuesto fijo, a pesar de las variaciones de la riqueza considerada objetivamenLe o en relacin a los conLribuyentes, implica una desigualdad respecto del producto de la renta o del patrimonio de los diferentes sujetos alcanzados por el gravamen.
No obstante su escasa significacin en el conjunto de impuestos que
conforman el sistema impositivo del Estado, hay en los diferentes pases
muchos casos delrHP!!est?s Jijs.
Adems, el npues~o es empleado a menudo como hiptesis en el
anlisis econmico de los impuestos y, especialmente, en la determinacin
de los efectos de stos sobre la economa l.
E! caso del impuesto fijo se verifica en el impuesto de capitacin, o
sea, que ste es un impuesto fijo, pero hay muchos otros impuestos fijos que
no son de capitacin; por ejemplo, una patente fija por el ejercicio de algn
comercio, industria, oficio, profesin.'
;\ .
", ,
292
IMPUESTOS EN GENERAL
2. IMpUESTOS GRADUALES
3. IMpUESTOS PROPORCIONALES
Este tipo de impuesto consiste en establecer el monto del impuesto
como alicuota constante de la base imponible. Ejemplo y el caso de mayor
mportancia es el de un impuesto proporcional a la renta, pero tambin
constituyen ejemplos importantes el impuesto proporcional a las ventas, el
impuesto proporcional al gasto, el 'impuesto proporcional al patrimonio de
las personas fsicas, el impuesto proporcional a los beneficios de las empresas y el impuesto proporcional al capital de las empresas.
Un rasgo importante de este tipo de impuesto, en el caso del impuesto
a la renta global de las personas ffsicas, es su neutralidad, en elsentido que
examinaremos ms adelante de dejar invariadas en su aplicacin y caeteris
paribus, las posiciones relativas de los contribuyentes entre s. Esta caractenstica del impuesto proporcional a la renta no se extiende al impuesto
proporcional al patrimonio, ni al impuesto proporcional a las.ventas, ni a
otros impuestos proporcionales. En tema de igualdad, como postulado fundamental de la justicia en materia tributaria, encontrarnos que el impuesto
proporcional a la renta no satisface dicho postulado porque no tiene en
cuenta la curva descendente de la utilidad marginal del ingreso personal adDtiendo como hiptesis la comparabilidad de las utilidades marginales de
sujetos diferentes, admisin sta que mucho cuesta aceptar, salvo en forma
293
".' . </:.'.
Progresividad de los impuestos
Debe distinguirse la progresin, como forma tcllca de determinar la
cuanta de un impuesto, de la eficacia progresiva de ese impuesto en relacin con la distribucin de la Rentanadonal entre diferentes grupos de contribuyentes. Desde este segundo aspecto, un impuesto progre si v.o a! c.ons~
mo de bebidas alcohlicas puede tener un efecto regresivo sea inCidir ma~;
sobre los grupos de contribuyentes de menor renta y, del mismo r,n0do, un
impuesto proporcional al patrimOllo puede recaer en mayor medida sobre
los grupos de contribuyentes de mayor renta, o sea, tener efecto progresJ va.
"
294
IMPUESTOS EN GENERAL
Tcnic.as de progresin
Respecto a la tcrUca de la progresin del impuesto, pueden utilizarse
diferentes mtodos, a saber:
Progresn par categorfas a clases
Este mtodo consiste en subdividir el monto imporble de cada contribuyente en partes o escalones, que pueden ser iguales o desiguales y aplicar
sobre cada uno de stos en forma creciente una alcuota o porcentaje. De
este modo, contribuyentes con diferentes montos imponibles estn sometidos a los rrUsmos porcentajes hasta la concurrencia del rrriSIIlO monto imponible. aplicndose mayores alcuotas slo sobre los escalones superiores.
El principal defecto de este mtodo de progresin consiste en que precisamente, los contribuyentes de mayor riqueza estn sometidos a las, nlismas alcuotas que los de menor riqueza sobre los escalones iguales de los
respectivos montos imponibles y que para aplicar una alcuota promedial
ms elevada para los primeros, es menester aplicar porcentajes marginales
295
muy altos sobre 105 escalones mayores. Si la renta gravada despus del pa$o(~~:,.
del impuesto resulta inferior al CQsto marginal necesario para producirla;e(~ ;'.
mtodo provoca un desaliento al esfuerzo productivo, tanto si la renta deriva del trabajo personal, corno si deriva del capital o de las empresas. En todos los casos el contribuyente se halla ante la necesidad de soportar un costo
mayor del rdito neto que le quedada despus de pagado el impuesto. Volveremos sobre este problema al eXarrUnar el impuesto a la renta y tambin
los impuestos reales sobre los sueldos y salarios, sobre intereses y beneficios comerciales, industriales o de actividades agropecuarias.
El mtodo de progresin por grados o escalones tiene la ventaja, sin
embargo, de evitar los saltos de las alfcuotas. como tambin el trastrocamiento de posiciones de contribuyentes situados cerca de los lmites de cla- .
ses contiguas. Proporciona, adems, al Estado una amplia gama de alternativas en cuanto a la curva de progresin a elegir, variando no slo las
alcuotas crecientes, sino tambin la amplitud de los escalones.
Progresin par deducci6n en la bas.!!-
,1
,.,,'1
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"
296
IMPUESTOS EN GENERAL
j f
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CAPtruLO
Es un principio que emana de las luchas polticas contra el Estado absoluto, afinnando, de acuerdo con la doctrina inglesa y norteamericana, la
necesidd de la ap~ol:aci p.w=lh:ientaria de los impuestos para su validez,
Desde este aspecto"el principio se funda en el postulado no taxarion withof
representarion. Confluyen en esta sentencia el pensamiento econmico liberal que considera el impuesto como una restriccin del derecho de propiedad y el pensarruento j urdico-polftico contractualista, que exgeel consentimiento del pueblo, a travs de sus representantes para la validez de los
impuestos.
Desde otro punto de vista, el principio de legalidad consagra en las cartas
constitucionales, el principio de certeza, ya enunciado por Adaro Smith l.
La interpretacin jurdica de este principio ha sealado diversos co.
rolarios:
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;:
;':
3 Asf lo afirma KAWOR, N,.Ait ExperuJiwre Tax, cit. pgs, 49, 238 Y 241; vase tambin
ly1USciRA VE. R. A., op. 'ce .. pg. 170.
293
l'
,,'
IMPUESTOS EN GENERAL
Ahora bien, no nos parece que los argumentos trados a colacin restls~(~:,',
tan el anlisis.
r '<. 't,'
. . Si la tute,la del. inters individual ha inspirado histricamente el Pri~-;' ' ,
CIplO no taxafron wuhout representatio1i, no es menos cierto que los intereses s~ciales a los que sirve la poltica fiscal son igualmente dignos de la sancin legal, corno requisito de voluntad mayoritaria en la estructuracin de
.
dicha poltica.
La p~opia planificacin econmica que comprende la poltica fiscal,
debe surgIr de una ley y sus correcciones tambin deben ser el fruto del consenso general.
La pretendida necesidad de rapidez en las decisiones para adecuar los
instrumentos a las contingencias de la ecopoIJa. es un argumento falaz que'
slo puede llevar a la exigencia de lograr mecanismos ms acelerados de
accin legislativa. La urgencia no juega ningn rol en la planificacin, especialmente en la de mediano y largo plazo. En el plazo corto existen antecedentes de atenuaciones del principio de legalidad en materia aduanera
(por ej., los decretos "cerrojo") y tales medidas de urgencia pueden ser contempladas en las leyes supeditndolas a requisitos de forma y de fondo, a fin
de evitar el discrecionalismo y la falta de' corrol de la representacin parlamentaria.
'~1
.,
2. PRINCIPIO DE IGUALDAD
,~
" El pos.tulad~ de la igualdad como principio fundamental de la imposiClan ha terudo y uene un notable desarrollo cientfico por las vas paralelas
de la elaboracin jurdica y de la econmica. La doctrina de ambas ciencias
es rica en obras y en apo$s de ran importancia.
Enla obra deA:,S~fIth,elprincipo de igualdad se identifica con el canon de las facultades. En)a"bra de 1. Stuart lVliJl y en una extensa serie de
autores se integra en las doctrinas del sacrificio. Ms recientemente la
igualdad se estructura en el principio de la capacidad contributiva, concebi?a dentro del marco de una poltica econfIca de bienestar y que no adrrute las comparaciones intersubjetivas J.
Ju~dicamente, tambin, hay una evolucin de la doctrina, de lajurisprudenCia e -lDclUSIVe- de la legislacin, en particu lar de las cartas cons~itucionales. Esta ,evol~cin culrnina con' la identificacin del principio de
Igualdad con el pnnclplO de la capacidad contributiva, concebida sta como
" ,1
~,
.',
.3
2
299
Vase ,al
re~pecto
MUSGRAVE.
301
lMPUESTOS EN GENERAL
trumento de la poltica de redistribucin de ingresos o de las polticas de estabilizacin y desarrollo. Pero las conclusiones pueden ser muy distintas.
Damos como ejemplo de las conclusiones de la doctrina financiera el esquema departamental de Musgrave 6 y como ejemplo de las conclusiones
de la ciencia juIidica, la doctrina de Pont Mestres 7,
El primero elude el problema separando el departamento estatal que
tiene como cometido la produccin de servicios -para el cual rige el principio de la igualdad como condicin de su plena eficiencia- del departamento que tiene a su cargo la distribucin de ingresos y del departamento de
estabilidad y desarrollo -para los cuales no rige el principio de igualdad-cuyos impuestos ."por definicin se establecen para alterar el trato igual de personas iguales" 8, Se debe reconocer, sin embargo, que Musgrave admite que
esta disminucin de equidad debe ser tenida en cuenta como un costo social,
al elegirse entre esos impuestos reguladores u otros tipos de control.
El segundo, considera que no hay, en principio, contradiccin alguna
entre el principio de justicia fundado en la caIlacidad contributiva y la funcin extrafiscal del impuesto. Sin embargo, "algunas medidas estimadas
idneas desde el ngulo estrictamente con~trUco como, por ejemplo, las
exenciones y desgravaciones con fines mera-mente extra fiscales, pierden
esa aptitud al someterlas a anlisis desde el mbito ms amplo del inters
general y del bien comn, esto es de la conveniencia de la sociedad, por lo
que devienen en contraindicadas". Concluye en que la contraindicacin
debe dar lugar a la preeminencia del principio de justicia, o sea de la igualdad (capacidad contributiva).
Por nuestra parte, consideramos que el principio de la capacidad contributiva, tal como se acepta en la actualidad, no es una medida objetiva de
la riqueza de los contribuyentes,}ino una valoracin poltica de la misma.
Esta valoracin polStica impli:lI'.instrumentar el impuesto sobre la base de
los valores que corif6ii,a;r.r':i.cervo ideolgico del gobierno. Ello excluye
la posibilidad de un contraste entre los fines de la poltica fiscal, en el sentido de las finanzas modernas y el principio de igualdad identificado con el
de la capacidad contributiva, puesto que sta contempla todos los valores
relevantes para la acti vidad del Estado, Con ello no se reduce el principio
de la capacidad contributiva puesto que sta contempla todos los valores relevantes para la actividad del Estado. Con ello no se reduce el principio de
la capacidad contributiva a un cascarn vaCo de contenido, ya que ste corresponde precisamente a los fines y propsitos de la polftica fiscal.
300
:cieme
Vase. la ConstituCin itaJilma en 1948, la de Espaa, la de Venezuela. Por cuanto conla doctrina, vase nuestro Curso Superior de Derecho Tributario, T. 1, Buenos Aires.
1969, pgs. 101 Y sigs. El lema ha sido examinado en profundidad por PONT MESTRES, Magn,
en una prolusin acadmica con el tirulo En Tomo a la Capacidad Econmica como Criterio
Constir"cional de mida Tributaria en Jos EstMos Contemporneos. Barcelona, 1974.
s Anloga obsetvacin est expresada por MUSGRAYE, R. A., op. cit., pg. 170.
YIPUESTOS EN GENERAL
302
3. PRINCIPIO DE ECONOMA
j~s impuestos producen algun~s efectos e~ la economa del mercado y -Jek';.'. '
~Isamente- e,sta com~robacln ha servido de base para la utilizacin i:ld; ". . 71
Impuest? no solo y no siempre para cubrir los gastos pblicos, sino tambin
-yen ciertos c~o.s pr~ponderantemente-;- para el logro de otros propsitos LWmo l~ redIstnbu 1n de ingresos, la estabilizacin o el desarrollo.
7
, ?I~phca ~llo de?u: que la neutralidad del impuesto ha dejado de ser un
pnnclplO ~e la Impos~cln fuera del marco ideolgico de las finanzas liberales y e~~lval.e,a conSiderarlo incompatible con las polIticas de redistribucin,
de establli1.aClOn y de desarrollo? La contestacin a esta pregunta --aunque
pueda ~arece: para~jico- es negativa. En otros tmunos, el principio de
neutra~ldad SIgue VIgente pero con alguna correccin, No se postula ms
que el !mpuesto ~o debe provocar distorsiones en los mecanismos del mer- '
c~do sino que e.llmpu,esto no debe provocar en el mercado otras modificaClOnes que las mtenclOnales en relacin con los fines de la poltica fiscal
para los cuales ha sido e)egido,
En este contexto, la n~utralidad se logra haciendo minima la carga excedente a la cual nos refenm~s ~~ el pu~t? ~~erior. Queda en pie, sin emba~go, e~ problema ~e compa.tIblltzar er~ru~o de carga excedente con las
eXJgencIas de la eqUidad. Es mteresante, al respecto, la resea histrica tra~ada a grand~s rasg.o~. por Musgrave, de algunas tentativas de encontrar
mstrurnt!nt?s ImpoSItIVOS que satisfagan a ambos principios 10.
MenCIOna. est~ autor, en primer tmno, las doctrinas fisiocrticas,
luego ~a de DaVid Ricardo y lade Henry George sobre el impuesto a la renta
de la tlerra,
Posteriomlente, la doctrina de Hobson y, ms recientemente la de A.
umer, que preconiza la imposicin de todos los fenmenos de r~ntas excedentes o superrentas, cop.1o eXensin del concepto de renta de la tierra
A los .auto~es situaf$~_~n stli )fea debemos agregar, por su extraordina.ri~
contnbucln a esta 'dbctJii,Y ll.enando --de tal ffiodo- una laguna de
Mu~grav.e. a.Be~venuto GnzlOttl ll . Finalmente Musgrave hace mencin
de~ Imas:n.80o sistema de autoliquidacin atribuido por ]onathan Swift al
. paIS de.LIli~ut. y de la sugerencia de A. Lemer de un impuesto sobre la renta
:;,:
,~J
. :)
"..
~,.
10
11
303
',\
304
IMPUESTOS EN GENERAL
la preferencia a aquel que estimule y no desaliente las actividades productivas de la econoITa privada. El principio en su definicin y propsito
genricos no puede ser rechazado. El problema que se plantea, s~ embargo,
consiste en las elecciones concretas, ya que no basta con enconlTar instrumentos fiscales que cumplan con ese requisito, sino que, al mismo tiempo, satisfagan los dems principios, enlTe otros: el de igualdad
de eficiencia, o
sea el de la ptima asignacin de los recursos.
.
yel
8.
II
14
.'~
.!
1933, vase al respecto SC0l10 ALoo. "Lulgi Einaudi", en Economa /nr"maona/., XV, nro. l.
febrero de 1962, con cita de Buchanan. Univenty of Califrnia Press., 1960.
306
INiPUESTOS EN GENERAL
En cierto modp Ifs anloga a esta discriminacin la queconsisle en sustraer del i mput:sto.~.Ia renta las herencias, legados y donaciones y someterlos a un impuest0 especial a las sucesiones y donaciones y, pentro de este
impuesto especial, la discriminacin en las transmisiones entre diferentes
grados de parentesco. Podnamos tambin considerar como pos rulado anlogo la liscrimi nacin aconsejada por Rignano 13. Este autor, cuyo proyecto de reforma del impuesto ha tenido una repercusin internacional, en el
trabajo citado propugna una discriminacin del impuesto segn el nmero
de transferencias de un determinado patrimonio, siendo nulo o Ilrumo el
gravamen sobre el patrimonio creado por el causante, mientras el impuesto
va creciendo en cada transmisin siguiente hasta llegar a la total apropiacin por el Estado.
La difusin de este proyect en la doctrina financiera no ha llevado, segn nuestro conocimiento, a ninguna aplicacin concreta. Por el contrruio.
muchas legislaciones 16 han adoptado normas tendientes a desgravar las sucesiones de un mismo bien o acervo de bienes que se ocasionan dentro de
un cierto intervalo de tiempo.por considerar que, de lo contrario. se Ilegana
a la confiscacin de la propiedad.
Sin tomar posicin en este conflicto ideolgico. subrayamos que el
mentado "Proyecto Rignano" conden una discriminacin en,re el patrimonio creado por el trabajo y el patrimollio obtenido ror hep'n,:a. siguiendo una senda paralela al principio tle discriminacin entre rentas ganadas y
no ganadas (por el esfuerzo del trabajo personaJ).
Acerca de esta discriminacin volveremos en oportunidad de ex.aminar el impuesto a la renta y los problemas relativos al mismo.
307
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po~.,
1.,1
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",,,\
es
Neumark
Una reciente obra del profesor Fritz Neumark 18 contiene la enunciacin de dieciocho principios que, parcialmente, coinciden con los cnones
de Adam Srnith y, en pane, recogen las tendencias y doctrinas modernas de
las finanzas pblicas, .sin descartar lotalmente las clsicas 19.
Los principios de ..1i{eum8fk son reunidos en grupos, como sigue:
Primer grupo; Jines p~litico-sociales: 1 generalidad; 2 gualdad; 3
capacidad de pagCi'i c~paidad contributiva; 4 redistribucin.
Segundo grupo. fines polticos-econmicos: 5" evitar el dirigismo;
6 minimizar la intervencin tributaria en la esfera privada y en la libre disponibilidad econrIca; r evitar distorsiones en la competencia
y favorecerla; 8 eficiencia en la provisin de recursos; 9 capacidad de
adaptacin o incrementacin de los ingresos necesarios; 100 Flexibilidad activa. o sea que posibilite la accin poltica coyuntural; 11 Fle-
,'"
WashinglOn.1955.
NEllMIIRK, F.. Principios de la Imposicin. u-aducdn espaola dellnslitulO de Estudios
Fiscales del Ministerio de Hacienda. Madrid. 1974.
19 V!ase, tambin, la n\Ioduccin de Enrique Fuentes Quintana a la edicin espaola de la
obra de Nwma.rk citilda.
.
11
13
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,
~,
30B
.
Los principios enunciados por Neumark, como ya se dIJO, COInCiden
en ciertos casos con los llamados postulados de Adam Srnlth y nos par~ce obvio el parentesco, en general, con el mtod~ preceptstico del camerahsITlCl,
A la vez que reprOduce o absorbe con su enunciacin algunos de los
prindpios ya ~9J;luladoJPor otros financistas empe~an?~ por Petry y
Adam Smitb, N'Tmark-cluye explicitamente otros pnnclpJOs a saber:
a) El principio de moderacin;
b) El de neutralidad;
c) El de la constancia de los ingresos;
d) El principio de la imperceptblidad;
.
.
e) El de juridicidad o legalidad.
Es curiosa la fundamentacin de la exclusin del principio de este ultimo inciso. Aclara Neu~l1ark que la conservacin de este principio jurdico
Tercer grupo, fines tcnico-tributarios: 13 congruencia y sistematizacin; 14 transparencia (claridad de las normas); 15 factibilidad; 16 continuidad; 17 0 economicidad; 18 0 comodidad 20.
0
timo de Luigi Einaudi 21 otiien ste, combinado con el principio productivista del mismo autor, al cual ya nos referimos, las metas de Samuelson o
los dieciocho principios de Neumark na tienen todos la misma naturaleza ni
la misma eficacia.
. Debemos destacar-tambin-que los llamadQs "principios de la tributacin", cumplen diversas funciones: en algunos casOS son reglas, pautas
o guas de la accin fiscal, otros se constituyen en.la referencia o modelo
obligado, otros ms actan como patrn de control de razonabilidad, utilldad, objetivos, etctera; otros--en fin- son expresiones de buenos deseos.
. Algunos son verdaderos postulados, equivalentes al postulado de Euclides en la geometria, o seaafinnaciones de preITsas. de requisitos. o condiCiones fijados a priori, sin demostracin, ya que la pretension de hacerla
desnaturalizara dicho carcter. Perteflecen a este grupo los principios :le
generalidad, de igualdad, justicia y equidad con sus corolarios de beneficio
y de capacidad contributiva, de neutralidad (en sus variantes liberal o colectiv~m).
.
Otros principios no tienen ese carcter a priori, sino que constituyen
la expresin de objeti vos polticos inspirados en la ideologa dominante,
como ser: evitar --en lo posible-la modificacin del equilibrio existente
antes del impuesto o la posicin econmica relativa de los contribuyentes
y permitir oconsagrar la inviolabilidad del derecho de propiedad ..
Otros principios ms, son reglas de buen criterio en la eleccin de
los impuestos a utilizar y adecuado manejo de los impuestos elegidos. Es
ste el caso del principio de asegurar una recaudacin significativa y de
elegir impuestos flexibles (con flexibilidad automtica o no); tambin
pertenecen a este grupo los principios que Neumark. denomina de con-
Vase, con respecto a estas agrupaciones, la introduccin a la obra de Neumark por Enrique Fuentes Quintana.
!
t,'
\.:
.{.
$:
20
'
309
IMPUESTOS EN GENERAL
.21
EINAUDl,
22 Debemos mencionar en esta oportunidad la enjundiosa conferencia de RE!G,Emque J arge, "Sistema tributaro y polftica fiscal", Buenos Aires, 1975, pronunciada <on la Academ.aNa-
en
x:xx:n,
310
l"
IMPUESTOS EN GENERAL
entre los de la imposici6n es superflua, puesto que para cumplir con esa fun~i6n, en los Estados de Derecho, estn los tribunales de justicia, que invaIJdarn los impuestos ilegales e inconstitucionales.
En cambio, Neumark incluye otros sin similitud con los principios tradicionales: por ejemplo, los principios que denoITna de "suficieneia" y de
. "movlidad'~ El primero exige, segn la definicin de su autor, que la tota~
lidad del sistema fiscal de un pas, bajo el supuesto de Un racional equilibrio
financiero vertical, se estructure cuantitativa y cualitativamente de manera
tal, que los ingresos tributarios pennitan en todo nivel poltico, la cobertura
duradera de los gastos que ste haya de financiar tributariamente.
El segu~do enuncia que el sistema tributario ha de penrritir que, en
caso necesarIO y a corto plazo se consigan mediante medidas jurdicotributarias, los ingresos complementarios que sean imprescindibles para
la cobertura econmicamente racional de unas necesidades adicionales
notablemente superiores a la medida usual ("normal"), surgidas como consecuencia de nuevos gastos de carcter permanente o de carcter nico y extraordinario.
Nos pennitimos, adems, formular una cdtica referente a la exclusiln
por parte de Neumark, del principio de neutralidad. Ya vimos que este principio, acogido en el cuadro de las finanzas modemas, ha perdido el carfjcter
absoluto que le asignaba la doctrina liberal. Ya no se trata de que el sistema
tributario no altere ni distorsione las condiciones del equilibrio econmico
preexistente, sino que las modificaciones provocadas por los instrumentos
tribularios se ajusten a los propsitos de la poltica tributaria, esto es, que no
:esulten contradictorios con los fines que la actividad financiera persigue,
Incluyendo tanto los fines de las finanzas clsicas como los de las finanzas
modernas.
Por otra parte, la supresin del principio de neutraJidad por Neumark
no es absoluta ya que dicho principio es suplantado y hasta exagerado con
respecto a su antecedente liberal por los nuevos principios enunciados por
el autor mencionado. a saber: evitar el dirigismo; minimizar la intervencin
tributaria en la esfera privada y en la libre disponibilidad econmica; evitar .
distorsiones de la competencia y favorecerla.
.
No es sta la oportunidad de un exan1en pOlwenorizado de los dieciocho princip.ios de ~eum~k. Slo queremos indicar algunas de las aplicacIOnes de dIchos pnrlcIplOs y formular algncomentario al respecto.
. " - Neumark ubica en el principio de generalidad. aspectos dcla impo51cl.on que estamo~ aC~5tumbrados a tratar como en pugna con el principio
de Igualdad (por ej.: dlstlngos de raza, religin, color de la piel, etc.).
El principio de igualdad es separado dl de proporcionalidad o de
capacidad de pago.
311
312
IMPUESTOS EN GENERAL
10 cual los principios hubieran s.ido otros o por 10 menos su enunciacin hubiera sido menos absoluta?
Pueden los principios ser adoptados como conclusiones finales del
anlisis de los fenmenos financieros o sea de la ciencia de las finanzas, tanto en su enfoque normativo como en su enfoque positivo?
Ya hemos anticipado la contestacin, pocas lineas arriba, a ambas preguntas.
CAPITULO
IV
eHos
2. PRINCIPIO DE LEGALIDAD
'1
En el artfculo 4 la Constitucin establece la forma de integrar el Tesoro Nacional. con el cual el Gobierno Nacional ha de proveer a los gastos
de la Nacin. En tal empeo. despus de enumerar algunos recursos. menciona "las demscontribuciones que equitativa y proporcionalmente a la
. poblacin imponga el Congreso general". De esta manera, aunque en forma
)
3J4
IMPUESTOS EN GENERAL
indrecra y no enftica, se establece que el ejercicio del poder fiscal corresponde al Congreso Nacional o a las Legislaturas provinciales. en su caso.
El artculo 17 consagra, como bien se sabe, el principio de la involabi lidad de la propiedad como derecho individual y lo proclama solemnemente.
Luego de esta proclamacin, el artculo 17 establece algunos principios dependientes de ese propsito en los mbitos respectivos de diferentes materas jurdicas. Es as como disp,one que ningn habitante de la Nacin puede
ser privado de la propiedad. sino en virtud de sentencia fundada en ley; la
expropiacin por causa de utilidad pblica debe ser calificada por ley y previamente indemnizada; ningn servicio personal es exigible, sino en virtud
de I~y o de sentenci~ fundauaen ley; todo autor o inventor es propietario exclUSIVO de su obra, lIlvento o descubrimiento, por el tnnino que le acuerde
la ley; la confiscacin de bienes queda borrada para siempre del Cdigo Penal ~~gentn~; ningn cuerpo armado puede hacer requisiciones, ni exigr
aUXIlIos de mnguna especie.
Yen el medio de e~ta ejemplificacin de consecuencias inmediatas del
principio general de la inviolabilidad de la propiedad, brilla el precepto referido a la materia tributaria, con la siguiente redaccin:
"Slo el Congreso impone las contribuciones que se expresan en el artculo 4"".
El principio de legalidad es e resultado del encuentro y combinacin
de dos principios: el primero expresado con el aforismo "nullLlln tribunan
sine lege" refleja la e,xigencia de una ley formal en materia tributaria; el segundo se conoce habitualmente con el aforismo de origen anglo-estadouni?,ense, inspirado en la representacin del pueblo en las tareoas legislativ~s,
110 tmanon 1Vlthout representaton ".
'
,
Me~tras el pri~ero tiende a consagrar la primaca del Poder LegislatIVO para Imponer tnbutos, el segundo tiende a afirmar la razn polilica de
la ley como expresin de la voluntad general. '
El principio de legalidad comprende en su virtualidad los siguientes
corolarios.
a) Es el Congreso Nacional el titular del Poder Fiscal en la esfera de la
creacin del impuesto o de las exenciones. Ello excluye la legalidad del impuesto creado por un gobierno de facto. Sin embargo, la legalidad debe oeder frente a la necesidad del Estado de obtener recursos tributarios '.'un
cuando no tenga un gobierno legtimo.
Una vez dictada la ley que introduce o modifica un determinado tributo,ste rige por todo el tiempo que resta al gobierno de facto y tambin ms
all de ese tmuno, pudiendo tener una prrroga tcita, mientras el COllgl'eso no resuelva derogarla.'
315
'::')
0"",1
b) El principio de legalidad implica la necesidad que el Congreso\es(ar'
bleica en el texto legal todas las normas que definen el hecho imponible ~ S'sf ,~\
diferentes aspectos: objetivo, subjetivo. cuantitativo, temporal yespaciL .' ' ,
Es sta, la ortodoxia en la aplicacin del principio de legalidad. Sin embargo, hay una tendencia a atenuar dicho principio, considerndoselo satisfecho cuando el Congreso define los elementos fundamentales del presupuesto legal del gravamen y delega en el Poder Ejecutivo o, directamente,")
en la reparticin recaudadora complementar la ley en aspectos secundarios,
siempre que se mantenga el espritu de las nOrmas dictadas por el Congreso.
En el artfculo 86 inciso 2, se atribuye al Poder Ejecutivo la facultad de expedir "las instrucciones y reglamentos que sean necesarios para la ejecucin
, o,
de las leyes de la Nacin, cuidando de no alterar su espritu con excepciones
reglamentarias" .
Sin peIjuicio de la facultad reglamentaria que puede no ser delegada en
cada oportunidad en la que el Ejecutivo reconozca la necesidad de esa reglamentacin, pudiendo ejercerla por iniciativa propia,.la ley del Congreso puede
delegar en forma expresa en el Poder Ejecutivo dicha reglamentacin.
c) Otra derivacin del principio de legalidad es la inconstitucionalidad . ,:l
de la retroactividad del impuesto y de lasdenciones. Se entiende este principio como lgica consecuencia del propsito fundamental de la legalidad,
esto es que los hombres en el ejercicio de su libre actividad econnca se
ajusten a un marcode derecho que les garntice las reglas del juego (rhe m
les 01 rhe games) como lo sostiene el profesor Hayek en el captulo que se
refiere al imperio del derecho, en su libro "The road ro serfdom"
En el derecho argentino, parte de la doctrina y de la jurisprudencia no
han aceptado esta derivacin del principio de legalidad. El profesor Bielsa,
por ejemplo; escribe: '#a5 leyes impositivas pueden ser retroacti vas porque
son impositivas." ,~staaflITl1ain parece significar que las leyes dtimpuestos por su naturaIet d:o$:ie'cicio del poder estatal pueden regir sobre hecbo.s
(")
aoteri ores o posteriors l.
.., /
d) Otro corolario del principio de legalioad se refiere a la interpretacin
de las normas tributarias materiales. Se dijo que, siendo el derecho tributario
2'
Para mayores detalles remitimos a JARACH. D,. Curso Superior de Derecho Tributario,
Vol. 1, Liceo Cima. Buenos Aires, 1969, pgs, 111 a 115,
Remitmo5 nuevamente a nuestro CunD d. Derecho Trlbu/oriD, Vol. 1, Cap, 8. pgs. OS
a 224.
. ,i
316
lMPUESTOS EN GENERAL
317
3, PRINCIPIO DE IGUALDAD
De los principios de la imposicin elaborados por economistas y juristas es seguramente el ms importante por su esencia y por las contribuciones que autores de los ms diferentes pases y formacin cultural han prestado a su anlisis cienUfico, el principio de gualdacf.
,
!'lem~s expuesto anteriormente el origen clsico de este principio y su
IdentificaCin, en las cartas constitucionales, con el principio de la capacidd contributiva,
Hasta aqur hay paralelismo entre los principios aceptados por el Derecho Constitucional y por la doctrina financiera. A partir de aqu el derecllo
positivo argentino emprende un nuevo camino, mientras la ciencia de las finanzas construye nuevos principios que no responden a los de las Const'tuciones de los respectivos pases,
El principio de igualdad ha' sido establecido y consagrado en nuestrn
Constitucin en el arUcuIo 16, que dispone que la igualdad es la base del im
puesto y de las cargas pblicas,
. Este principio ha sicjo interpreUJ:do de manera distinta, segn los regmenes constitucionales. En los pafseS' e:uropeos, habitualmente, se considera al principio de igualdad -contenido, de una u otra manera, en casi todas
las Cartas constitucionales o implcito dentrodelsistema del Estado de Derecho corno una mera enunciacin de principios-, no como una norma i'mperativa que obligue a los legisladores a un comportamiento detenrunado.
o limite el ejercicio del poder fiscal; sobre todo, no ha sido interpretado
como una nonna perfecta, cuya violacin pueda importar una sancin determinada.
En nuestro pas ha ocurrido lo contrario. El principio de igualdad ha
sido interpretado <;:omo:''iln verdadero lmite al poder fiscal y a su ejercico
por parte del Pq9.~rLeg~lativo con la consecuencia que si ste lo viola, el
Poder Judicial, como siljJremo intrprete de la Constitucin, puede invalidar la ley que infrinja este principio.
Aqu estamos frente a una elaboracin jurdica de nuestros tribunaks,
desde el comienzo mismo de la vida institucional del pas, y serfa ridculo
oponerse a esta interpretacin para sostener la tesis mantenida en otros pases. o sea que la igualdad consagrada en la Constitucin sea la mera enunciacin de un principio sin constituir una verdadera norma y. s 10 es, sin :;er
perfecta y con sancin.
'
Significado de la igualdad
1, '
f."
~ .
.t
",
VaseJARAOi, D., Curso d~ Derecha Tributan'o, J'ed., VoL 1, Liceo Cima, Buenos Aires, pgs. 75 a 87.
;
.,:~
318
IMPUESTOS EN GENERAL
3 J9
"
'con los personales: de los impuestos sobre las rentas no~ales en cor::rr~t;'.
cn con los gravmenes sobre las rentas excedentes o superrentas ; }'Ae~:J
estos ltimos por la tcnica defectuosa que puede utilizar el legislador para
definir las "superrentas" en las diferentes empresas y actividades humanas.
No existe, pues, un criterio objetivo sumiriistrando por la ciencia de las
finanzas que pueda ser utilizado para la interpretacin del principio de
igualdad constitucional.:
.
Pero, aun si admitiramos la posibilidad de interpretar la norma de la
Constitucin con el criterio de la ciencia de las finanzas, llegaramos a la paradjica conclusin de condenar como inconstitucionales la mayora o !a
totalidad de los impuestos existentes; por cuanto, por una o por otra razon
todos son desiguales frente a rgidos criterios cientficos, y el solo impuesto
igual sera un hipottico o utpico "impuesto ptimo", que constituye el
ideal de la poltica tributaria.
Debemos, por consiguiente, buscar en la jurisprudencia el significado
que los jueces han atribuido al principio de)gualdad.
.
Se puede afirmar que un impuesto es igual a otro cuando el Poder Judicial participa de la misma concienci: jugE~.ico-social y poltica delle~is
lador. En este caso, los distingos que hace:ellegislador, fundados en diferentes capacidades tributarias, concuerdan con las apreciaciones del Poder
Judicial y, por ID tanto, los impuestos resultan iguales. Si, en cambio, el Poder Judicial no comparte las opiniones y los propsitos polticos de las medidas fiscales adoptadas por el legislador, si no hay punto de contacto en las
apreciaciones polticas de uno y otro, enla conciencia poltico-social de
ambos poderes, entonces el Poder Judicial considera que los distingos hechos por el legislador no se ajustan a criterios racionales de tribtacin, que
son arbitrarios frente a-los qu~ l considera legtimos y, por consiguiente.
los impuestos sQn'desigualt;s:
Ejemplo ilustiativ,o;d" esta doctrina es -precisamente~ la cuestin
que ha ciado origen a Io's fallos "Massott de Buso", "Gavia" y toda una sen e
de otros ulteriores, hasta algunos recientes, en materia del impuesto inmobiliario en el caso de condominio. En ellos la Corte, en forma no por cierto
unnime -pues el presidente doctor Alfredo Orgaz se expidi en disidencia- ha afumado que el impuesto debe ser igual, lo que significa igual tratamiento a igualdad de capacidad tributada con respecto a la misma riqueza.
Evolucin de la jurisprudencia
"
320
;
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tvfPUESTOS EN GENERAL
321
Esta desigualdad en perjuicio del Fisco no queda subsanada por la iurisprudencia de la Corte; queda subsanada slo cuando perjudicara a 'los
contribuyentes y sera necesario condenar como inconstitucional todo el
sistema progresivo en materia inmobiliaria, pero la Corte no lo ha hecho.
Por qu? Porque bien puede el legislador ""'--es prerrogativa reservada a su
criterio poUtico-- adoptar y establecer las escalas que considere oportunas,
siendo esto racu ltad propia de! Poder Legislativo, no controlable por el Poder Judicial.
Por otra parte, la Corte mide la capacidad tributara por el derecho formal del propietario sobre la cuota, diciendo que el propietario de una cuota
de condominio, a los efectos del Cdigo Civil, es igual al propietario exclusivo de un determinado inmueble. Pero desde e! punto de vista de la capacidad tributaria, podemos afirmar, a ciencia cierta, que el propietario de
una cuotade condomiro igual a la dcima parte de un inmueble de diez millones de pesos argentinos tenga a misma capacidad tributaria del propietario exclusivo de un inmueble de un valor de.un milln de pesos argentinos')
La Corte ha dicho lo contrario cuando ha reconocido licitas los impueslos
que gravan ms a las formas asociativas, corno a las sociedades que explotan determinados bienes, afirmando que bien se puede establecer una categora de contribuyentes, representada por las sociedades, hacindoles pagnr
un recargo, porque por la agrupacin existe una mayor capacidad contributiva de ellas frente a las personas individuales. Sin embargo, el mismo fun damento puede llevar a afIrmar que la forma de condominio representa u na
diferente capacidad contributiva frente a aquel que posee un bien como propietario nico.
En resumen: la evolucin de la jurisprudencia ha establecido la posibilidad de la formacin de dstjngos y categoras de contribuyentes, sem pre que dichos di stlnlSos yca,tegoras sean razonables o estn en relacin lgica con los deberes de.ftriEutar; por consiguiente, los impuestos deben ser
iguales en igualdad de capaCidad contributi va; la capacidad contributiva es
una apreciacin o valoracin del legislador, en virtud de los fines y propsitos de la tributacin. Se llega, pues, a la conclusin que los impuestos son
iguales cuando las apreciaciones poltico-sociales del legislador coinciden
con las del Poder Judicial y son desiguales cuando no coinciden.
Principio de igualdad e incentivos
Tambin el principio de igualdad ha sufrido recientemente nuevos
embates, por cuanto se ha considerado que los incentivos tributarios constituyen disposiciones que favorecen a categoras o sectores del mundo econmico mediante exenciones o rebajas o subsidios, lo que implica una desigualdad y una violacin del principio constitucional correspondiente.
322
IMPUESTOS EN GENERAL
323
,
ta
4. PRINCIPIO DE EQUIDAD
>
5. PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD
VII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, Caracas, 1973, edicin de la Asociacin Venezolana de Derecho Tribula.rio. T. 11. pgs. 549 y 550 Y sigs.
,.' ,. ';.
jornadas ya mencionadas de Caracas, aunque suenen un poco utpical.
segunda recomendacin en cuestin reza: "que los regmenes de nc.emi vos
'.:1
tributarios pueden contrariar el principio de igualdad con.cebido como prin~~)
cipio de capacidad contributiva; en tales casos debe admitirse la conciliacin de dicho principio con valores de inters pblico igualmente protegij
dos por las garantas c o n s t i r u C i o n a l e s " . '
La ms reciente doctrina sobre el principio de igualdad tiende a identificarlo con el de capacidad contributi va, Algunas constituciones recientes
como la italiana, espaola y la venezolana no exigen que los impuestos res._
peten el principio de igualdad, sino que declaran que los impuestos debern
fundarse sobre el principio de la capacidad contributiva.
. -
Esto significa, en nuestra opinin, que no hay diferencias sustanciales
entre las constituciones modelo 1800 que proclaman el dogma de la igual-)
dad, y las modelo 1900 que consagran el dogma de la capacidad contributiva.~)
( "
324
3:~5
IMPUESTOS EN GENERAL
6. :PRINCIPIO DE NO CONFlSCATORIEDAD
Al tratar el principio de legalidad, recordamos que ste est consagrado; en nuestra Carta Constitucional en el artculo 17, en el que se establece
la :garantfa del derecho de propiedad. Es ah donde la Constitucin, en medi de un conjunto de principios relativos a la inviolabilidad del derecho de
prbpiedad, dice que slo el Congreso establece los impuestos a los que se
ha'ce referencia en el artfcul0 4.
i
Cuando nos referamos al concepto de equidad como lmite constitucmal al ejercicio del poder fiscal, expresamos que, despus de alguna incertidumbre o aparente contradiccin de lajurisprudencia, sta se inclinaba
a considerar que violaba el principio de equidad el impuesto que resultare
expoliatorio o, en otras palabras, que fuera violatorio de la garantfa del derecho de propiedad.
En el artfculo 17, al garantizarse el derecho de propiedad con la expresin muy amplia y muy terminante respecto a que es inviolable, se afirma
que nadie puede ser privado de ella sino en virtud de sentencia fundada en
ley, que la expropiacin por pblica utilidad debe ser calificada por ley y
pieviamente indemnizada y que la confiscacin de bienes queda.eliminada
del Cdigo Penal.
; . .1 . Con respecto a los impuestos, no se dice que no puedan ser confiscatorios, slo se afuma que el Congreso establece los impuestos, Cul es la
consecuencia lgica que cualquier intrprete de la Constitucin, primala-
,f
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. '. }
326
IMPUESTOS EN GENERAL
327
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328
329
IMPUESTOS EN GENERAL
criterio progresivo, mientras que para los grandes contribuyentes el impuesto era proporcional, porque alcanzado el tope del33%, cualquiera que
fuese el monto de la hijuela hereditaria, se segua aplicando el mismo porcentaje. Es decir, la progresin era drstica y gravosa, nicamente para los
pequeos contribuyentes.
La consecuencia de jure condendo frente a una situacin de esta naturaleza no era la de readaptar la progresin, como han hecho la Nacin y la
provincia de Buenos Aires, en el sentido de poner el tope de133% pero mante.niendo, por razones fiscales, un impuesto progresi va fuerte al comienzo,
sino reestructurar toda la escala progresiva para mantener el propsito originario de la ley, de que este gravamen fuera progresivo segn elgrado de
parentesco y el monto, y no progresivo para mantener la recaudacin a cargo de los descendientes directosde las sucesiones de pequeo monto.
Toda la exposicin que antecede referente a la aplicacin en varios supuestos del principio de la n.o confiscatoriedad del impuesto a la transmisin
gratuita de bienes ha quedado en la Argentina como una simple reliquia histrica, puesto que la reforma del sistema tributario nacional y provincial ha eli[mnado totalmente dicho gravamen, a partir del ao 1973, inclusive.
Con respecto al impuesto inmobiliario, que ha sido tambin campo de
aplicacin muy frecuente de la doctrina de la confiscatoriedad, la Corte ha
establecido que dicho gravamen, que se aplica anualment sobre la valuacin fiscal de la propiedad, es confiscatorio cuando llega a absorber reiteradamente un porcentaje importante de la renta anual del inmueble, es decir, ms del 33%.
I
Aqu tambin, a pesar de que no se trata de un impuesto sobre el capitaJ, o que, por lo menos, el ndice de imposicin no se mide sobre el capital
s{no sobre la renta, la Corte adopta el criterio del 33% pero su doctrina hace
una especificacin muy interesante y digna de meditacin: no esel33% de
I~ renta real del inmueble, cualquiera ella sea, sino de la renta delinmueble,
siempre que el propietario lo explote en forma racional. No se pretende la
mejor explotacin posible, sino una explotacin normal, segn criterios razonables. ste es un concepto extrado en prstamo de un viejo concepto del
Derecho Romano: siempre que el propietario utilice su propiedad como
"bonus pata familias". Por consiguiente, el impuesto no se considera confiscatorio en los casos de inmuebles no explotados, donde implcitamente
la Corte afirma que cargue el propietario con la consecuencia del hecho de
nO explotar la propiedad o no explotarla en forma racional y adecuada (vase entre otros el fallo "Uriburu c/Provinciade Crdoba", Fallos,.201: 165) .
. 1'. Se entra ~s en un teiieno donde el criterio de la confiscatoriedad es relativo y se transforma, en muchos casos, en una mera cuestin de hecho, o
sea, saber si existe o no una explotacin racional.
En otras oportunidades hemos analizado con sentido crtico la jurisprudencia de la Corte con respecto a la confiscatoriedad del impuesto inmobiliario, por cuanto las soluciones posibles en la aplicacin de la doctrina en
este caso eran varias y la Corte eligi una, que es la que acabamos de enunciar. Hubiera podido afmnar que en el caso concreto deba verse si la finalidad del legislador era la de violar el derecho de propiedad o no. La Corte
ha hecho caso omiso de la finalidad y dice, simplemente, que cualquiera que
sea el fin del legislador, si en el caso concreto se llega a absorber ms del 33%
de la renta por un cierto nmero de aos, el impuesto es confiscatorio.
Tambin hubiera podido tenerse presente que se trata de un impuesto
creado sobre el capital y no sobre la renta pero, en este caso, estuvo en lo
cierto la Corte al tener en cuenta la renta y no el capital, porque, a pesar de
que, tcnicamente, en nuestro pas el impuesto se mida sobre el valor capital
del inmueble, no deja de ser ciyrto que es un impuesto peridico que debe
pagarse con la renta, y nicamente afecta al capital cuando se trata de bienes
inexplotados, en los cuales -por las razones ya expuestas- no rige la doctrina de la confiscatoriedad.
Otra crtica fue subsanada luegopoLuna evolucin en lajurisprudencia en virtud de un fallo del ao 1946.
,Antiguamente la Corte, aplicando la prohibicin de los impuestos confiscatorios en el caSo del impuesto inmobiliario, en una serie de fallos, donde, vctima de la limitacin constitucional fue especialmente el Poder Legislativo de la provinciade Crdoba, dijo que era tarea del Poder Judicial
nicamente enervar la aplicacin del impuesto en los casos en los que exceda los lmites que la Corte consideraba constitucionales, pero no era tarea de la Corte decir hasta qu limite poda establecerse ese impuesto. En
otros tmnos, la Cortejuzgaba que un determinado impuesto deba devolversetotalmentt;: PO); el"be;:)lj de ser inconstitucional. No limitaba la obligacin fiscal, sini'j"que.pi:laraba inconstitucional el impuesto cobrado.
La consecuencia que de ello se derivaba era una laguna impositiva,
porque ningn otro impuesto hubiera podido legalmente ser aplicado en
este caso, por una razn obvia: el legislador no poda dictar una ley para el
caso concreto, ya que esto hubiera violado el principio de igualdad, hubiera
sido un impuesto para el seor L6pez o --como en el caso ya comentado-para la seora Harilaos de Olmos.
No poda la administracin fiscal limitar el impuesto por carecer de la
base legal. En la prctica se devolva el excedente del 33%. Pero. evidentemente, era una violacin o bien de la sentencia del Poder Judicial o bien
del precepto legal que decfa cul era la obligacin correspondiente.
Desde el ao 1946 la Corte (fallo "Vzquez de Filipini cl S.A. Weyss
y Fretag", Fallas, 206:21) ha establecido que, una vez.fijado el lmite cons-
i'
,
,
,1
330
IMPUESTOS EN GENERAL
331
;
f. ",
332
IMpUESTOS EN GENERAL
ao 1908 es caracterfstico al
Dice la Corte: "Es de doctnna que
el monto de un impuesto empleado como medio e instrumento de prohibir
o restringir determinadas industrias es materia propia de la discrecin.1egisIa,tiva, si la industria as prohibida o restringida es de aquellas que por su peculiar naturaleza pueden ser objeto de tales medidas".
.
Es un fallo dirno del orculo de Delfos, porque es de lo ms evaSIVO,
que es del arbitrio del legislador fijar impuestos que puedan prohibir
o,restringir ciertas actividades, cuando sean de las qU,e, por ~u naturaleza,
p)Jedan ser restringidas o prohibidas. ~u~les son las ,n.duslTIa~, entonc~~,
que por su naturaleza, pueden ser reslTIngld!L~ o pro~lbdas7 Sl :on las hdtas o las inmorales, no cabe la menor duda pero SI se trata de mdustnas
lfcitas, que no atentan contra la moral ni son delicttlosas evidentemente, en
virtud del artfculo 14 de la Constitucin, son de libre ejercicio y no pueden
ser restringidas por vas del impuesto, salvo en el sentido de lim,tar o reglamentar su ejercicio, como prev la Constitucin Nacional. Loruc~ q.ue pohacer'se sera, pues, prohibir a travs del impuesto algunas a~tlvldades
carcter inmoral o delictuoso,
para esto existen otros medlOs. La poltica de aplicar impuestos
de las actividades inm?rales n~s hace
~ recordar el famoso aforismo atribuido al emperadorVespaslano, qUien haba aplicadoel impuesto sobre instalaciones sanitarias y que, criticado por
algunos de sus asesores, o por su propio hijo Tto, contest en forma rotun-
333
El artculo 67 inciso 12' de la Constitucin Nacional establece que corresponde en forma exclusiva al Congreso Nacional reglar el comercio con
las dems Naciones y de las Provincias entre sr.
Esta norma impone una importante l~jtacin a la potestad fiscal de
las Provincias. De ella hablaremos ms adelante, al estudiar la distribucin
de las facultades impositivas de la Nacin y de las Provincias.
.. , .....
eS
.' ......
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..
,~_
....
__
..
,-~---_.~-_._'".
CAPTULO V
SELlGMAN,
::\
336
3]7
IMPUESTOS EN GENERAL
1. Los impuestos son pagados por los sujetos a quienes las leyes imponen las obligaciones correspondientes. Este acontecimiento se denomina
percusin. Este hecho no tiene solamente un significado jurdic:o, ya que el
,pago del impuesto impore al sujeto --contribuyente de itlre-Ia necesidad
:de disponer de las cantidades lquidas para efectuarlo lo que, a veces, invo:Iucra tambin la necesidad de acudir al crdito en sus di versas fOnTIas. Todo
ello trae consigo consec\)encias en la conducta econ6fica del contribuyenfte y alteraciones en el mercado. La percusin es, pues, de por's un efecto
'econmico del impuesto.
tro de ciertos Ifmites, restringir su oferta de productos o su demanda-de !actores aumentando, por consiguiente, el precio de los productos o dISI11I~U
yendo el precio de los factores y compensando, de este modo, todo ~11J11puesto, parte del mismo o bien el impuesto con una mayo.r suma, segun las
diferentes condiciones del rgimen de costos de la industna 2. El proceso de
alteraciones de los precios de la demanda de los factores o de la oferta de los
productos por el cual se transfiere a otros sujetos --contri~uyentes de hecho----i la carga del impuesto, se denomina traslacin del Impuesto. Este
proceso puede reproducirse en etapas sucesivas si el contribuye~te de hecho logra, a su vez, transferir la carga del impuesto sobre otros SUjetos 9ue ,
si no consiguen hacer lo 'fismo, sern finalmente los verdaderos contnbuyen tes de hecho.
Percusin
Transferencia o traslacin
2. El contribuyente de derecho-se dice- trarar de tra/1Sferir la car;ga del impuesto por va de 10.5 precios del mercado en que acta. Aqur ya se
:abre una bifurcacin de los fenmenos econficos ocasionadQspor los impuestos. En efecto, si el mercado en qu acta el contribuyente de derecho
:es de competencia perfecta y, tal vez, si lo es de competencia'imperfecta
pero con un grupo numeroso de empres<ls, el precio es -fundamentalmeni te- el resultado de la demanda global de la oferta global de productos del ternnados y de los factpres de la produccin, sin que el productor indivi, dual para adoptar otra postura que vender al precio del mercado toda su
,produccin o retirarse del mismo, ya que no puede -por una disfinucin'
; de la cantidad ofrecida~ hacer aumentar el precio de venta.
;
Tampoco puede, por restriccin de la demanda de los factores, hacer
: disminuir el precio de stos, para transferir a otros la carga del impuesto.
i Esta transferencia podr verificarse por la disminucin de la oferta de pro! duetos o de la demanda de factores, producidas por la desaparicin de los
: productOres marginales p'ara quienes los precios del mercado resultan infe: riores a su costo incrementado por el impuesto, tratndose del mercado de
, ' ,
; productos.
,
En el caso del mercado de factores, el contribuyente percutido no podr disminuir su demanda para lograr la disminucin de los costos, origi: nndose -por ello mismo--- costos adicionales que no hacen' rentable la
, permanencia en el mercado de los productores marginales.
I
En cambio, en rgimen de monopolio o de competencia monoplica o
imperfe;cta no de grupo numeroso el contribuyente de derecho puede, den-
obra se halla reproducida bajo el Iflulo "Introduccin a la trasladn e incidencia de los impues; tos", en Ellsayos sobu Economla Impasitiva, recopilados por MU50RAVE, R, - SHOtJP, op. cit"
! F.C. E., traduccin espaola. pgs. 223-235.
Incidencia
3. El fenmeno por el cual ciertos sujet_os. que han sufrido la traslacin
del impuesto y que no pueden -a su vez-trasladarlo a otros, razn por la
cual soportan la catga del mis~o o sea que;d~sem?olsan la su~a.correspon
diente juntamente con el precIo de las mefLadenas y los servIcIos que adquieren o ven disminuido el precio que han de recibir por sus ventas de los
factores o bienes intermedios, Be denomina incdencia del impuesto y se
concepta corno la definitiva carga del impuesto o parte d~1 f!1ismo o del
impuesto con ms los importes adicionales que en las vanaclOnes de los
precios en el mercado pueden sumarse al impuesto.
Difusin
4. La incidencia d~l irnp~esto es definitiva en el sentido que no reconoce posibilidad-lguna,tle"modificar los precios en el mercado de los productos o de los factor'; en que es parte el contribuyente de hecho.
Pero ello no excluye la existencia de efectos ulteriores, los que se suelen denofinar en su conjunto difusin del impuesto o, tambin, corno olros
efectos o efectos, a secas, 'de los impuestos.
.
. .'
La il1cidenca impnca una disminucin del ingreso del sUjeto tncldlJO
o, si el ingreso es menor que la carga impositiva que se le transfiere, una diSminucin de su patrimonio.
'
Ahora bien,las consecuencias de dichas disrrunuciones pueden ser las
siguientes: a) el sujeto incidido disfinuye su consumo, o sea: la demanda
de bienes de consumo; b) disminuye su ahorro; c) enajena parte de su r aln 2 Ello ser analizado ms adelante, vase pg, 344.
"f
338
IMPUESTOS EN GENERAL
E~CTOSECONMUCOSDELOS1MPUESTOS
339
Amortizacin
Capitalizacin
Como en otros casos, hay diferencias en la terminologa empleada. Einaudi 4 y Grizioui 5 consideran la capitalizacin del impuesto como el fenmeno opuesto a la amortizacin, o sea como el efecto de una exencin o liberacin del impuesto real total o parcial que provoca un aumento de! valor
de los bienes insll1Jmentales anteriormente afectados por un impuesto sobre
el producto neto de los mismos. Otros. corno Musgrave, usan el trmino capitalizacin como el fenmeno que abarca todos los cambios -positi vos o
negati vos- en el valor del capital por: ef~cto de una nueva imposicin sobre el producto de la inversin o por una 'liberacin total o parcial del impuesto 6.
Dicha divergencia terminolgica carece de importancia, siempre que
no se omita tener en cuenta en qu sentido se utiliza el tmno "capitalizacin". A decir la verdad, si(l embargo, nos parece ms lgico adoptar el trmino capitalizacin en el sentido ms amplio que abarca el fenmeno en su
aspecto positivo y negativo, segn Musgrave.
.
3. OTROS ESQUEIAS'f.lE ANUSIS
Musgrave
'"'l
X =~
I
50
tasa de rentabilidad = 5 %
lr
= 0,05 X 1.000
... X = valor del bien
=~
=_5_0-'-c:-=-=---'i
=gravamen del
1.000
=900
10%
. Lo que es equivalente a sealar que el gravamen al afectar la renta, opera una amortizacin o capitalizacin negativa (5igui~ndo a Musgravo) de pesos 100 on el valor iJeI bien, el que
queda redUCido a .$ 900 que es el capllal medianle. el cual en el mercado se obtiene una enta de
.$ 45 a la lasa del 5%.
Otra corriente de autores desecha la separacin entre percusin, traslacin e incidencia de los impuestos por un lado y los dems efectos (la difusin, la remocin y la capitalizacin) y prefiere el siguiente esquema.
La creacin de un nuevo impuesto produce la obligacin de pagarlo
para el contribuyente de derecho; esto constituye el impacto del impueslD.
4 ElNAUDl, L., "Capitalizacin y amortizacin de los impuestos", en El!cyclopedieJ (JI he
Social ScenceJ, Vol. n. trabajo reproducido en la recopilacin de MUSORAVE - SHOUP, E'lJa)'oI
sobre Economa ImpaJiriva. traduccin espaola del Fondo de Cultura Econnea. pgs. 429 y 456 .
3 GRIZIOTII, !l., "Teora deU'iUnmortamento deUe imposte e sue applicaoni", en Giamale degli EconOlnJli, Vol. LVI (191 B) ..
MUSGRAVE, R. A.,
340
EFECTOS
IMPUESTOS EN GENERAL
, Hasta aqu el planteamiento del problema de los efectos del impuesto corre
, paralelo al esquema tradicional. Pero en adelante transita por otro camino.
" Consiste ste en el estudio de la incidencia como resultado de los cambios
y ajustes que se operan en el mercado, reuniendo tanto los fenmenos de
traslacin como los de difusin en un solo anlisis.
Este planteamiento es sostenido por Musgrave 7, quien analiza los
i ajustes del mercado como consecuencia de un cambio en la poltica presu: puestaria. Y subraya que adopta el mtodo de la esttica comparativa entre
: el estado de cosas existente en la economa antes de producirse un cambio
I en la polftica presupuestaria y la nueva situacin de equilibrio a la que se lle! ?a corno consecuencia de todos los ajustes, o sea, el cambio total, "sin que
! Importe en qu parte del sistema ocurren, osi han sido alcanzados por un ca: mino directo o indirecto".
'
Incidencia especfica y diferencial
En esta linea de p~nsamiento se define corno incidencia el cambio resultante en la distribucin de la renta disponible para uso privado como consecuencia de una modificacin de la polftica presupuestaria.
i
En particular, si se asume un cambio en la poltica impositiva, quedan:do inalterados los gastoS pblicos en trminos reales, las alteraciones resul!tantes constituyen l incidencia especifica del impuesto. Si se considera
adems un presupuesto equilibrado y se sustituye un impuesto por otro, a
:paridad de rendimiento, los cambios distributivos resultantes de la compa:racin constituyen la incidencia diferencial del impuesto.
En todos los casos, aun en aquellos que reflejan sustituciones de impuestos en un presupuesto con fines compensatorios, o que utilicen el pro!ceso recursos-gastos para lograr la estabilizacin de los preCios y el pleno
;empleo, la incidencia se mide mediante el examen comparativo de las situaciones de equilibrio general.
,
.
En este esquema, la: traslacin -proceso de alteracin de I'os precios
;por las variacioneS de los equilibrios parciales como consecuencia de la
;creacin o modificacin del impuesttr- pierde inters ydebe ser sustituida
I
por el concepto de "proceso general de ajuste en respuesta a un cambio en
;la poltica presupuestaria" englobando todos los ajustes y los efectos sobre
:la distribucin y sobre la produccin, directos o indirectos. Empero, Mus"t.,
ECONOMICU~
UI:.
grave propone rescatar el uso del trmino ':traslacin" para. indicar, no .ya
una lnea de ajustes separada de las otras, SinO la comparacin ~ntre la I~
cidencia de impacto y la incidencia efectiva, entendiendo por tncldencla
de impacto "el cambio que resultara si la situa~in de un nuev~ con:rIbuyente se redujera en la cuanta de la suma de Impu~stos o la sl~uacln
de renta de un contribuyente anterior mejorara en la cuantra de la dIsmInucin de impuestos, permaneciendo inalteradas las situacion~s d,e tod?s
los dems"; y, por incidencia efectiva, "el cambio real en la dlstnbuc.lon
que resulta cuando se establece un impuesto dado'o se hace una suStitucin de impuestos".
Hcks
Incidencia formal Y efectiva
am
B J-lJCK.S, rsula K. Ver su lerminologa del anlisis impositivo en EltJrr)'oJ JObr: Econo.
" espano
- I a deI F.e. E , pags .-"36ma lmposiriva, recopilados
por MUSGRAVE - SHOUP, tra d
uCClOn
24~.EI dislingQ,enl[e. incidencia formal e"incidencia efectiva se halla w las pgs, 243 y 2~9.
9 SIOS son los brilnicos Hall, Hitch, Harrod y Hague y el norteamericano Sweezy, qUienes aceplan la doctrina contable y empresarial respecto a que los impuestos son casIos y CI)11I0
uues deben ser considerados en el proceso de formacin de los precios,
342
Esta construccin est concebida para sustituir el enfoque marginalista y pone en tela de juicio tambin la doctrina de la optimizacin del resultado total elaborada por las teoras econmicas de los equilibrios particular
y general.
No compartimos todos los aspectos de esta doctrina heterodoxa, pero
creemos que aunque los empresarios y los contadores estn equi vacados en
sus creencias acerca de la formacin de los precios y los puntos de ptimo
costo unitario medio y de mximo beneficio del monopolista y de los compeLdores monoplicos, si adaptan su conducta en el mercado y en el dimensionamiento de sus empresas a dichas convicciones, consttuirn un rgimen de mercado congruente con sus convicciones y no con la doctrina
adversa, por muy cientfica que fuere.
Lo sealado coincide esencialmente con el llamado teorema de W. L
Thomas, destacado socilogo norteamericano. quien lo enunci de la siguiente fomla: "Si las personas definen a una situacin como real, esa sItuacin se torna real en sus consecuencias" lG.
Volveremos a examinar estos enfoques en los captulos referentes a
los distintos impuestos 11.
Parece muy arduo, adems, elegir uno de los mtodos de anlisis reseados.
4.
NUESTI~ OPININ
Concordamos con Musgrave en que, a) no lienesi gnificado la bsqueda del concribuyente final donde se detendran los procesos de traslacin,
alcanzndose --de esta manera-la incidcncia del impuesto, y b) que no
hay porqu suponer que el proceso de traslacin se detenga y de all en adelante empiecen los efectos de los impuestos.
10 Segn cita de MERTON, Roben K., en "La profeca que se autorrealiza" er'. su Social
and Social Srnu::ture.
1I Una nteresll11re aplicacin del enfoque del costo (olal como vehIculo de la Iraslacn de
impuestos varios, ha sido efectuada por MAC DONELL, Stella Maris - AMIGO, Rubn Osear, en
el Bo/./in de la D.G.I. (Drecdn Genera/lmposiriva de la RepblicaArg~nliflIJJ. nro. 260, pg.
10 l. en el trabajo sobre la "Repeticin de. impuestos. Aspectos tributarios, econmicos y juridieos", con moti va de la polmica encendida como consecuencia de un raUD de la Corte Suprema
de Justicia de la Nacin Argentina que estableci, rescalando una jurisprudencia emitida decenios atrs, que la repeticin de impuestus pagados indebidamente 00 procede si el contribuyente
no prueba que dicho impuesto no ha sido trasladado por l hacia adelante o hacia atrs,de modo
que resulle que el pago indebida lo ha perjudicado realmente. Ahora bien, dichos autores, reSean por un lado la teoria jurdica de la repeticin de la indebido y, por atlo lado, la teora de la
traslacin, llegando a conclusiones que apoyan la sentencia W: la Cone.
T}~ory
IIYlPUESTOS EN GENERAL
343
10
cin alguna,
' , '
. El estudio de la incidencia y de los efectos de los Impuestos medIante
la comparacin de dos situaciones de equilibrio general antes y despus del
cambio de la poltica fiscal, es un mtpdo adecuado para un enfoque macroeconmico de la econoITa incluyendo la actividad del sector pblico,
Pero dudamos que sea el mtodo ms apropiado para seguir paso a paso los
ajustes de la econoITa como consecuencia de un nuevo impuesto o su modificacin.
El mtodo de los equilibrios particulares, pese a sus limitaciones, permite desentraar los cambios y ajustes del mercado frente a un impuesto.
'.
\J
344
IMPUESTOS EN GENERAL
L.os con~~ptos de percusin, traslacin, incidencia, difusin, remocin, capltalJzaclOn y amortizacin segn la doctrina tradicional, si no reflejan los
camblOs globales. en la economa por efecto de los impuestos, son tiles
como instrumentos de anlisis.
12.
Irraslacin
Puede verificarse este efecto en diferentes formas: Establecido un impuesto sobre determinad~ industria, pueden producirse modificaciones de
la oferta, de la demanda y de 105 precios resultantes, de modo que se crea
~na nueva situacin de equ'ilibrio en el mercado del producto sometido al
lmpuesto o de los bienes intermedios y factores de la produccin referentes
~ la rama de la actividad econmica de que se trate.
,
El proceso de traslacin se realiza esquemticamente asi:
,
a) El contribuyente de derecho, o sea el percutido, consigue restringir
su oferta del bien que produce y/ti vende en el mercado, con la consecuencia
del aumento del precio a cargo de su comprador. Esta formulacin es valedera slo en los casos de monopolio o de competencia monoplica o imperfecta, puesto que en el rgimen de competencia perfecta el productor -individualmente considerado-- no puede aumentar el precio del mercado por
~~ propia decisin y conducta. Una hipottica tentativa de aumento del pre~IO produce la desaparicin total de la demanda a que hace frente, ya que
~sta es absolutamente elstica. Una hipottica restriccin de oferta por parte
ejel productor individual slo ocasionara un perjuicio para l, puesto que al
Rrecio del mercado hubiera podido colocar su produccin total.
;.
Para reflejar el fenmeno de la trasladn en un rgimen de competenc!~ perfecta es necesario modificar la enunciacin de! caso en la Jorma sigUlente:
12
345
Por una salida de los productores margi nales se restn nge la oferta tota 1
de la industria gravada, aumentndose el
del producto en beneficlO
de los productores intramarginales.
..
Estos casos representan la traslacin haca a~ela,!re o pror,.a:la~wn.
b) El contribuyente de derecho, o sea el percutldo, consigue dLs~lnutr
su demanda de factores o bienes intermedios logrando -as- una dlSnllnucin del precio de dichos factores o bienes que adquiere. Esta fomlUlacin presupone la existencia de un monopsonio (monopolio ~e la demanda)
o de una competencia monopsnica, ya que slo en tales hiptesls el productor puede, mediante la disminucin de.Ja dem~nda, obtener un menor
precio. Suponiendo la ex.istencia de una competencia perfecta, p~ede ~dn1!
tirse la disminucin del precio de adquisicin de los facto~es y blene~ Intermedios s la disminucin de la demanda es la consecuenCia de la salIda del
mercado de los productores margirtales. La restriccin de. la demanda por
un productor solo no hace alterar; en dicho rgimen, el precIo de los factores
.,
y bienes intermedios en el mercado.
Este proceso se denomina traslacin hacia atrs o retrorraslaClOn,
c) Puede haber,tambin, un protes() ;le traslacin oblicua hacia adelante cuando el contribuyente percutido logra trasladar el impuesto a travs
del a~mento del precio como consecuencia de una dismin~cin d~ la oferta
no del bien gravado, sino de otro bien de produccin con~unta. "
.
d) Anlogamente, puede haber una traslacin oblJcua. haCia atr:.1S,
cuando el contribuyente percutido consigue disminuir el precIo de compra
de un factor o bien intermedio, mediante la disminucin de la demanda no
del factor o del bien gravado, sino de otro factor o bien complementario,
Sin que h?e'\~m~~~'6~ que sigue sea exhaustiva, :eseam0 7en ella
los elementos que condicionan el fenmeno de la traslacJn de. los lmpucstos en general, reservando, para un anlisis posterior, el estudIO de la traslacin de los diferentes tipos de impuestos en especial.
Influyen sobre la traslacin y su grado .(total, parcial o ms que tol:.1l)
los siguientes factores:
a) Monto del impuesto,
,
'
b) Rgimen del rhercado (competencia perfecta, monopolIO, olJgopoIio, monopolio bilateral, competencia imperfecta, etc.).
.
c) Tipo de impuesto (de sumas fijas. sobre la produccln y venta de
determinados bienes de consumo, por unidades, peso 'o volumen o por
sus precios de venta; sobre los beneficios de una industria o co~ercio en
especialo general y uniforme sobre los beneficios de todas las mdustfl as
y comercios; impuestos de una sola vez o peridicos; impuestos sobre las
~!
346
rentas excedentes o sobre los beneficios nonnales; impuestos proporcionales o progresivos, etctera.
d) Rgimen de costos de la industria (costos constantes, costos crecientes, costos decrecientes).
e) Elasticidad de la demanda o de la oferta (segn se trate'de la traslacin haca adelante, o de la traslacin hacia atrs).
f) Plazo brevsimo, breve o largo.
g) Sitacin coyuntural.
h) Elasticidad o rigidez de la oferta de dinero por el sistema bancario.
A continuacin, examinaremos brevemente el papel de cada uno de
estos factores en el proceso de traslacin.
a) El monto del impuesto
Este factor juega en el proceso de traslacin un rol que podilamos denonti nar justificatono o no de las modificaciones de la oferta o (fe la demanda y de los precios.
En efecto, cuando el impuesto es de escaso monto en relacin con la
magnitud de las operaciones econrrucas o con la renta o el patrimonio del
contribuyente de derecho, puede ocurrir que ste aun cuando tenga algn
poder monoplico que le permita restringir su oferta o su demanda con el fin
de lograr un aumento de sus precios de venta o disminuir sus precios de
compra no considere la carga fiscal tan importante como para alterar su posicin en el mercado mediante ajustes que, de por
tienen un costo operativo e involucran siempre ciertos riesgos o desventajas, que neutralizarian
el beneficio de la traslacin.
Cosciani seala que un impuesto pequeo en su monto es una premisa
metolodolgica para el estudio de los procesos de traslacin con l enfoque
de los equilibrios particulares, mientras que en la hiptesis de los impuestos
de monto considerable se debe abandonar ese planteamiento y admitir las
modificaciones del equilibrio gener~l IJ.
b) Rgimen del mercado
IMPUESTOS EN GENERAL
COSCLAN'I.
347
"
,!
349
IMPUESTOS EN GENERAL
,
~l proceso de traslacin presenta caracteres especiales en el fenmeno
peculIar del monopolio bilateral, o sea en el rgimen de mercado en que se
encuentran frente a frente dos monopolistas, uno por la ofert y otro por la
,demanda 15.
'.
348
1,
II
I jL
,!
e) Tipos de impuestos
Los diferentes tipos de impuestos influyen de manera multiforme so:bre los procesos de traslacin. Slo en contados casos, sin embargo, encon:tramos tipos tales que los impuestos por s solos se trasladan o 'no se trasla,dan, cualesquiera fueren los dems factores que estamos reseando.
l. El primer tipo de impuesto, desde el punto de vista del sistema de determinacin de su medida, es el que se establece en una'sumafija. Este im;puesto es independiente de las variables que juegan en el mercado o sea tan:to de las variaciones de la cantidad de produccin corno de los precios.
,
2. Impuesto especfico. Es un impuesto que se nde en funcin de la
,.produccin en su nmero de unidades, volumen o peso, pero es independiente de los precios.
,!
3. Impuesto ad valorem. Es un impuesto que varia segn la produccin
o'las ventas medidas segn sus precios.
'
i. Los impuestos generales n'o permiten a los empresarios dejar la industna de s~ ramo, para transferirse a otra industria no gravada, ya que todas lo
son por Igual. Este es uno de los factores adversos a la posi bilidad de la tras,lacin del impuesto.
4. ~puestos generales sobre los consumos, las ventas o capitales; los
,benefiCIOS de todas las industrias; los patrimonios y sobre larenta de las persanas fsicas.
! 5 . Impuestos especiales. Sobre los consumos, las ventas, los capitales
:0 sobre los beneficios de una industria determinada, sobre bienes patrimoniales o sobre ciertas ganancias de las personas fsicas.
!
Estos impuestos especiales (as llamados en oposicin a los generales
antes mencionados), permiten el traslado de los consumos, capitales y otros
faCtores hacia consumos, inversiones, etctera, en ramos in'dusiriales o co,merciales no gravados. Se producir, entonces, en la industria gTavada una
IdisminuCin de la oferta y, por consiguiente, un aumento de los precios o
;sea una traslacin hacia los consundores
6.lmpuestos por una sola vez. Los im~uestos estable~idos por una sola
vez, tanto si se trata de impuestos generales, como si se trata de impuestos
,
1.5 V~se su aplicacin en el caso de impueslos sobre 105 sueldos'j salarios' y sobre 105 aporles y conlrlbuciones de la seguridad social. infre pgs. 931-935.
;
, !
, !
16
, '
350
IMPUESTOS EN GENERAL
La elasticidad de la demanda influye sobre la traslacin ca adelante; la elasticidad de la oferta influye sobre la' traslaciil hacia atrs.
En el primer supuesto, cunto menos elstica sea la demanda tanto me- "
nor ser la disminucin de la cantidad demandada, con la consecuencia que
ser mayor el sacrificio que el impuesto trae al adquirente Y,menor el que
soportael productor.
.
'
En el segundo supuesto, cuanto mayor sea la rigidez de la oferta ele un
factor o de un bien intermedio, tanto mayor ser la cantidad ofrer:;ida a pesar
de la disminuci6n del precio. Ser pues, mayor el sacrificio que 'soporta la
oferta de los factores o de los bienes intermedios y menor el de la empresa
'
percutida.
Una observacin general se hace necesaria con respecto a la traslacin,
especialmente en los casos de los impuestos selectivos a los consumos o de
los impuestos sobre la produccin de bienes: la circunstancia de que los
ajustes en los equilibrios particulares originados por el impuesto provoquen
un aumento del precio igualo mayor que el impuesto mismo, no impide que
el productor pueda sufrir un perjuicio por el impuesto mismo, si la cantidad
vendida en defiltiva multiplicada por el nuevo precio arroja un ingreso tolal inferior al que exista antes del impuesto. Lo mismo vale mutatis mutan
di.>, en el caso de la traslacin hacia atrs.
351
fJ Factor tiempo
"
,V
in~uste~emos
ajust(!~ .1::,~~pCidad
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.:.(
~,a
cesos de traslacin,
incde~cia.
COmO
'
g) Situacin coyuntural,
353
IMPUESTOS EN GENERAL
En el caso de situaoiones de uforia econmica, acercndose a la'situacin de plena ocupacin y de precios crecientes, la traslacin haca adelante
, se ver facilitada por cuanto los aumentos de precios de los productos por
el impuesto se escondern en los aumentos debidos al alza general. Por el
contrario, resultar diffcilla traslacin hacia atrs sobre los precios de los
factores, puesto que el auge econmico promueve la mayor elasticidad de
la oferta de los capitales o del trabajo.
Enuna situacin de recesin y tendencia hacia la depresin y disminucin de los precios, aumenta la elasticidad de la demanda de los productos y la
: rigidez de la oferta de los factores, razn por la cual ser menor la demanda
de los consumidores frente al aumento del precio debido al impuesto ytambin ser mayor la oferta de los factores frente a la disminucin de la demanda. Por consiguiente, en una sitUacin de recesin econmica resultar,
ms difdlla traslacin hacia adelante y ms fcil la traslacin hacia atrs. "
352
I
Re~ocin
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, ase el amplio anlisis de este problema enMUSGRAVE, R, A" op. CI" pane4', Cap, 22,
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del impuesto
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355
IMPUESTOS EN GENERAL
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356
IMPuEsTOS EN GENERAL
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'
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357
B., 'Teora del ammortamenlodelle imposte e sue applicazionj". reproducido enSfIldi di Scienlo
de/le Fi"anze e Dfriuo Finanlario. Vol. !l, Oiuffre, Milano, pgs. 275-421.
21 Vase EINAllDl, L.. "CapiraJJzacin y amortizacin de los impuestos", en EncyclopedieJ
ollhe Sacial ScienceJ, vol. 1lI. reproducido en la
de MllSGRA VE - SHOOP, EnJayoJ
JObre Econom{o fmpoJirfva. Iraduccin espafiola del
pgs. 429 y sigs.
21 GRlZlOTII, B .. "La conlrinflazione nella polilica dell. gueITll e del dopo-guerra". en Ri
villa di Diruo Fnanario e Scien~a dell. Finane, 1940, pgs. 87-100 y otros artIculas en revistas y 'dianos; vase, do! mismo aulor: Pn'ncipioJ de
DerttICho y Ciencia de la flac,ien.
da. R.us, Madrid, 1935, pgs, 294 y sigs,
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358
IMPUESTOS EN GENERAL
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.. EL DERE<;HOTRIBUTARlO' ."
Otros efectos
,
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Desde un punto de vista totalizador de la actividad finapciera, no deben dejarse de lado los efectos que provoca a nivel macroecon:n{co el pre-,
supuestD sobre la realidad econmica, en el proceso recursos~gaStos: ef;:c"
tos stos q!le por razones metodolgicas tratamos ms arriba en.la piUle
general del anlisis del presupuesto y las finanzas pblicas 23,
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CAPfruLO 1
DIVERSOS ENFOQUES DEL DERECHO TRIBUTARIO
1. CONCEPTO
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L-'
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En huestraopin16IT, la ddctrina del Derecho Tributario est dividida
',entre dos enfoques.::- ~' . ..r":':
':, :EI primer ~nroql1e';tr~ne como punto de partida la existencia de una
'. .
de la administracin pblica, acompaada -a veces- por cuerpoS
rrlitares especiaUzados en la materia tributaria. Algunos nomasignados a esos cuerpos revelan su razn de ser, a saber: policfa tributaria, guardias de finanza o simplemente finanza.
El segundo enfoque toma corno punto de partida el fenmeno de la
'.vida social de~la necesidad de recursos estatales dentro de los cuales se des"., ': tacan Jos impuestos, cuyo pago y fiscalizacin representan el propsito fun::'damental de las Jeyes fiscales.
':
Aun reconociendo este objeto como conterudo fundamental de la administracin fiscal, es innegable que el segundo enfoque busca el fondo o
esencia de la materia tributaria, rrentras que el primero magrufica el pade la administracin, para la recaudacin de los impuestos.
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362
EL DERECHO TRIBUTARlO
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EL DERECHO TRIBUTAruO
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La doctrina mod~a del Derch~ Tributario tien~ cmo objeto princi, ,',
"palla llamada "reiacinjuridica tributaria", Cuando se habla de este tpico,"., .
se alude -::-en 'gener\~ a la relaciri tributaria principal, la que tiene por, .
"1,, 'objeto la obligacin de pagar el tributo (obligacin de dar). No se,dejan
... afuera de ella las obligaciones ac:cesori,ll;s CQnO:los interese!'!, suplementos;:
,. de impuestos, etctera. Pero se excl uyelj d::.t. misma las obligaciones pe,:
nales tributadas, las obligaciones o,deberes pelos administrados hacia la '
administracin, como la.rpbin las relacione~ procesales qu surgen con
". motivo de los juicios en mateqatributacia o penal tributaria.,",', .', '. .:,'., .
. Componelj el DeretJw Tributario SUStant.\ va OMaterial las relaciqnes
'dar el tributo propiamente dicho y sus accesoriaS:',".,"'-':'.::';' '.: '., '
La mayora de los autores corisideranque formaQ parte 'del Derechp'"
, ,Tributario las relciones entt~ el Estado o entidad pQlica, titular del crdito'
contra el contribuyente en lo qu~ atae al pago indebido yal derecho de re,
, petici.n cons guen.te, .
,.;~'..'..'
'. , . "
.
.' ,Un tema aPar1\'l'r~ue~amos en el perechoTributario Sustantivo es
el que se refiere a la obligacin de pagar anticipps o biena laS obligaciones
de retencin o percepcin en la fuente. ::' ',' ... . "
.
Desbr'ozada as de los elementos heterogneos que hemos reseado, .
", '
'arriba, la relacin jurdic~ tributaria principal asume un papel central y fun damentaL
,',:'
,.
.
Su Ilaturaleza es la de una rela~in,;!e derecho, lo que impli~a la igual,
.. dad de la posicin jurdica del sujeto activo-..-Estado u otra entidad a la que
, la ky atribu'ye el derecho creditorio.-y del sujeto pasivo deudor orespan. sable del tributo yse identifica con unaobligaci6n de dar, a pesar de las obli,
gaciones accesorias..'
.'
.....
'. : '. " '. '
Debe rechazarse la teora segn la cual hay tina relacin jurdica de
prestar el tributo con el bagajed los deberes administrativos y penales, .
transformndose el impuesto en una relacin jurdica compleja. .
.368 .
..
"
... ~ :, ..
"
tica fundamental del estudio cientffico, que consiste, ante todo, en el anl
sis con el que se adquiere el conocimiento de las instiruciones y, luego, en
la sfntesis que capta y abraza la naturaleza de conjunto.
La diferencia fundamental que existe entre los deberes de colaboracin con la Administracin Pblica. entre las relaciones q'ue nacen de las infracciones y pretensiones a las multas o sanciones correspondientes y la relacintributaria propiamente dicha. cuyo objeto es la prestacin del trib.uto,
lleva a' la conclusin que no se puede admitir que la relacin jurdica mbularia sea compleja: es una simple relacin obligacional, al lado de la cual
:." existen otras relaciones completamente distintas.
.
Ni siquiera existe -necesariamente- una identida~ de sUjetos e~ la
. .. relacin sustantiva yen las dems, porque la relacin que tiene como ob~eto
.'
prestacin del tributo tiene, siempre como sujetos, ~orun I~do, el SUjeto
acti vo titular del crdito fiscal--es decir, de la pretensin al trIbuto--- y por
el otrb, los contribuyentes y responsables qu~ estn. oblig~dos al p~go de esa
; ,prestaCin. Pero los que deben soportar ver;ficaclO~es, InSpeCCIOnes, que
. estn obligados a informar o llevar deternunados IJbros, no son forzosamente 10scontribuyeJites que tienen que pagr el tributo; en muchos casos
se deben presentar declaraciones juradas si ser contribuyentes.
.. . Por ejemplo, por la ley de la provincia de Buenos ~res. tienen la obli" gaci6n de presentar declaracin jurada en relacin con el Impuesto sobre los
ingresos brutos, los sujetos exentos del pago del impuesto po: gozar de la
exencin en virtud de la ley de radicacin de industrias o bien en Virtud de otras
normas. En una palabra, personas que no son contribuyentes y que no e~tn
obligadas y, por lo tanto, no son sujetos de la relacin que tiene com~ objeto
.' la prestacin del tributo,son sujetos pasivos de un deber de colaboraCin :~n
. la Administracin Fiscal,,,en el sentido que deben presentar una declaraclOn
',jurada, sin que puerulO ststrae'se a ella, alegando no ser contribuyentes:
. . Existen otrasi'ela'fiei~s jurdicas tributarias, de carcter ac~eso~l,o,
.. que nacen por hechos distintos. As, la mora puede,provo.car la ob)~aclOn
, del pago de intereses. No queremos llegar a un fraCCIOnamiento excesIvo de
relaciones, sosteniendo qUl! la obligacin del pago de intereses O recargos
seauna relacin jurfdica separada: pero, por cierto, es una obligacin acce,soria y nace por un hecho nuevo, distinto del hecho im~onible, que es el Sll.puesto dda relacin juridica tributaria propi~mente dl~ha.
" .
Forma parte tambin del derecho tributarlO sustanttv~ otra relaClOn };Jrfdica tributaria, opuesta a la relacin que tiene como objeto la preslaclon
del tributo y que no puede confundirse con sta, porque el supuesto es 10"talmente distinto y podramos decir contrario al que da origen a la obligatributaria. Aludimos a la relacin que surge entre el contribuyente o el
~reSp(mSaDJte que ha pagado un tributo indebido y cuyo objeto es la repetl-
<, .
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,y
369
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370
EL DERECHO TRIBUTARIO
"
.
371
entidad superior cuyos derechos prevalecen sobre los individuales. Esta ~c~:'~ "
titud, a nuestro juicio, es contraria a la naturaleza del Estado de Derecho,.1:q<!.':~,' "
';. ,:<. ~ la que el Estado. como persona juridic~1 'se 'coloca eri"el'mbito de dere~ho, .
',,:
mxime en el derecho tributario, en elque en virtud del principio de legalidad o,de reserva y, precisamente, por uqaeyolucin histrico-constitucio",
, nal,10s intereses estatales no. puedenhacefse valer si~o a travs del instruc .
. mento de la ley. '.'
" "
',' ' . '
.
Pero algunos sostenedores de esta teora llegan a negara la ley tributaria el carcter de verdadera nonna juridicay afIrman que es simplemente,
'. un acto administrativo. que se ejerce por el instrumento. de la ley. Esta teo.ra
',la eflcontramos expresada por administrativistas tales COqlO Vctor ManueL
.... 'Orlando y E. Lolini:
",
.,'
,
,.,,' "
.' . Al lado de la razn ideolgica de la doctririaque so.st!ne la: naturaleza .,'
,'. ,.. , de ia relacin de poder. hay,.en nuestra opinin. otra nizn de esa doctrina; ,
.~
, . esto e,s, un defectQ de anlisis jurdico.. Los que !io.stienen que la relacin ju-.,
:.ridica tributaria es una relacin depoder lo hl!cen porque no qistinguen, corno.'
lo hacemos noso.tros, los aspectos prQpim'!nre die,hos del Derecho TributariQ
Sustantivo o Material, de los otros de Dere~h.o Formal o Administrativo y de
. Derecho Penal Tributarlo. Al co.htrari~,losUiien, dando a la relacin tributaria '.
" elcarcte~ de relacin compleja. Por una parte, eris.te elEs~do co.n una serie, .
" " . de pretensiones, una de las cuales es el tributo propiiffiente dicho., esto es, la
pretensin de obtener el pago de una suma de dinero, pero denlro de una serie
0', "':
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Segn esta doctrina, que confunde los aspectos del Derecho Tributarlo.
.. Sustantivo con los del Derecbo Formal, estaramos frente a una sola rela,~"
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373
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.:;si6n como una fanna emprica de expresarse, poco precIsa desde el punto
: :' ~.calcularlo una determinada empresa o explotacin y' se apli~aba el wav~r
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TRIBUTARIO
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por cuanto la base de medicin utilizada no puede' hacer desaparecer como ,,'
presupuesto de hecho de la obligacin el ejercicio de la actividad lucrativa.,
Ello no implica desconocer que tambin la base imponible constituye Uli',
elemento del presupuesto de hecho de la obligacin, que en su conjunto' '
abarca todos los aspectos subjetivos, objetivos, cuantitativos, espaciales y, '
temporales, que la ley define en fomla expresa o implcita. ' , , '
,: '
El presupuesto de he~ho de la obligacin tributaria ha recibido diferentes denominaciones no solamente por razones derivadas de los diferentes idiomas en que se,expresa la doctrina o las leyes de diferentes pases)'
sino tambin por diferentes tradiciones o enfoques, La literatura jurdica:
alemana y suiza ha denominado dicho presupuesto de hecho COIl el trinino"
, de Sleuer- Tatbestand; la doctrina italiana lo ha denomiriadojattispecietri-"
butaria; la doctrina francesa y la brasilea han preferidO. el timino "hecho \ , "~e,
generador de la obligacin tributaria". Otros autores en diferentes pases'
prefieren hablar de "situacin base" o "situacin juridica tributaria" (Allo- .'
rio en Italia y Andreozzi en la Argentina).
' '"
"
Desde el ao 1943 el tnnino "hecho imponible", que empleamos como'
ttulo de un libro de teoria general, ha tenido en la Argelltina yen otros pases' '
latinoanlericanos la suerte de ser aceptado por la doctrina. la legislacin y laju~ .
risprudencia y, especialmente, de ser adoptado en la literatura espaola. Cree~,.
!'pos interesante sealar al respecto, que las admisiones que fommlramos en ','
el Curso Superior de Der~cho Tributario, del arlo 1957, al mencionar'las cn.
ticas desde el punto de vista lexicolgico al tnnino "hecho imponible", [ueron' . '
refutadas por el profesor Sinz de Bujarlda (en su obra Hacienda y DerecJlO;' ...
Vol. N, pg. 276), quien se preocup de disipar nuestros escnpulos y dar la'
razn de la amplia aceptacin del, trmino cuestionado,
. .. ... . , ' ..
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1973, passi""
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.. . CONTENlDQDEL
DEREOm
TRIBUTARlO
SUSTANTIVO
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EL DERECHO TRIBlJfARJO ,
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EL DERECHO TRlBUTARlO .
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y~dmito
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rigurciso
caro'bios, siempre
'que ~o se Incurra en el error. ~etodolgico del que se habla. en el {e>cto,
...... ....
.'
.. ,'
' ... '. '.: Una ms ampli~ de la mcusi6il del tema puede hallarse ~ri JARACH; Dmo, Curso Sup"
('lar de DerechoTribwario. ]: ed., T.l, BuenosAires, 1980, pgs: 136 Y sigs, .
'i .
CAPtruLoIll
EL HECHO IMPONffiLE: CONCEPTO'y NATURALEZA
1. CONCEPTO
0,
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382
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EL DERECHO 'ffilBlITARtO
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soclaUon
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Vase al respecw JARACN, Dma, El Hecho fmpoflible, J' ed .. AbeledoPelTol. Buenos
Aires, 1982, pgs. 91 y SlgS., de"" Curso Superior de Derecho Triblllario cit J' ed 'r I .
14 J Y sigs.
'"'
... .' pags.
(I.EA.) MonteVideo, 1968,2 vols.; JARACH, Dno, Terr;ror;aILims UpOfl Sral' atui
W.allh Ta.res In 'M Argentina, pgs. 79 y sigs.
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383
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Las circunstancias de hecho que el legislador adopta p~ establecer;'1l>!\: '
" '\.lbcacin en el tiempo de los hechos imponibles, delilJlitan, como c;mse:.' .:,;"
'cuel}cia, el alcance de la oblglciQll tributaria en el tiempo,' : :. , .
.
A este respecto, los hechos iroponibles pueden ser ci~cunstancias de .
hecho d~ verificacin instantn.ea; enptrps;casos abarcan un c;letermindo .'
proceso que se desarrolla en el tiempo,
. . . . .'
l;'odemos mencionar omo ejemplo r9.el impuesto sobre 10~ benefb
cios 'eventuales, EIlegi!lador cnsidera como beneficio imponible el. que se
realiza en ocasin de la venta o de la transferencia de bienes nmuebles. Se
~ trata de un hecho instantneo a pesar que el proceso de fOfT!1~~in del bene-.
:fic;:io puede abarcar un largo perodo de tiempo ..... " '. .' .. '.
..,'
.' . En otros casos, loshecho.!\ impopibles representanJenmeno~ qije
.' '-:convencionalmente-se iqentifican con los ejercicios anuales. Ello ocurre por ejemplo en el impuesto a laventa o a las gnancias. El legislador
puede elegir como imputacin el ejercidoanual comerci,l O bien el ao fis- :
..... calenel cual temina un ejercicio. " '". <
",'"
.
.. En el impuesto sQbr~ IQs capitales de:~pres!\S como otrora en el iin- .
. '.: .puesto ~usttutivo del gravamen a la transrrilsin grjtuita de bienes, se con. sidera como connotacin temporal una fecha determinada, gor ejemplo; el
.. da del cierre del ejercicio anual; mientras que. en el lll.pesto alosbenefi~'.
: :i '. dos extraordinarios, el capital que representaballna bacepar a el.cmputo
.del beneficio gravado se calculaba a la f!;cua {le comien:w del ejercicio y
por un largo pedod de vigencia de ese impuesto. dich capital sufda variaciories de acuerdocon aconte:;imientos que:; afectaban elpatrimonip du- ..
rante el curso del ejercicio y que:notivabarlel ajuste a'dlho capitaL
.
. '. J;!.n el caso dejos ifgpues~Qs inmob,liarios provinciales y municipales,
el hecho impon~~!..f:'urg~Wla mera circunstancia de serprppietario al correnzo del ao fiscal, ElfO es tn cierto que aquel que vende el illlOueble en
cualquier fecha debe jusficar el pago 'del impuesto inmobiliario por todo
el ao, sin perjuicio que por arreglo de derecho privado la carga del impues- .
to se reparta entre vendedor y comprador a prorrata temporis::
En el impuesto al valor agregado (rvA) corno en el gravamen antece-.
sor, impuesto a ls ven~as, los hechos, imponibles sevep,fican cada uno en
la fechaen laque se produce la entrega consiguiente a l operacin gravada,"
Sin embargo,a los efecto~ de la liquidacin pendica por posiciones mensuales o por declaraeinjurada anual, se renen los montos que constituyen
el dbito fiscal y los que representalllo~ crditos fiscales. sin tener en cuenta'
las f~chas aisladas de cada operacin. '
.
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EL DERECHO TRIBtITARIO
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Este anlisis del hecho imponible nos suministra el mtodo de estudio de coda impuesto
el punto de vista jurdico, Lo usaremos en su oportunidad, para los gravmenes que com-
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ELDERECHOTRlBUTARIO,
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Con~lumos que hay una sola obli~acin tributaria que nace d~ ley,
por la verificacin en la realidad fctica del hecho imponible con sus dife~.,
rentes aspectos que constituyen una sola trama. '
.
Desde el punto de vista prctico pero inspirado en el anlisis cientfico
para la exposicin de la materia se deber desarrollar a continuacin, la teo- '
ra de los sujetos pasi vos en general, la que SI:J completar en el estudio de
cada impuesto en particular.
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En primer trmino, el sujeto pasi va obligado por excelencia esel que
comnmente se denomi na "contribuyente'!"
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Es ste el sujeto obligado en virtud de la propia naturaleza de los hechos imponibles, que de acuerdo con la ley, resultan atribuibles dicho su-:
jeto por ser el que los realiza. Este sujeto es el que la literatura tradicional'
en materia de finanzaS pblicas denomina "contribuyente de derecho".
"
En el examen de las diferentes instituciones tributarias se presentan :,
dos problemas acerca de la determinacin de este sujeto pasivo.,'
El primer problema consiste en que no siempre las leyes tributadas al,
'"'
definir el hecho imponible ponen de relieve no slo el aspecto objeti vo sino r,,-' ,:,
tambin su atribucin al sujeto pasivo, de la cual surgira la obligacin de'
ste al pago del impuesto. Efectivamente, en ciertos tipos de gravmenes o, '
'amenudo, por deficiencias tcnicas en las normas positivas, stas se limitan . ' , '.
a defi!lr el aspecto objetiv(l sin siquiera nombrar al sujeto obligado; Esto " ;'
oCllIre en los tributos que se califican corno reales, o. mejor dicho, objeti~:
vos. En tales hiptesis, toca al intrprete hallar en las normsmismas en fore '
ma impUcita la atribucin de estas circunstancias objetivas a un detennlnado sujeto que ser el contribuyente. La naturaleza de la obligacin tributaria'
como relacin personal excluye la posibilidad de la inexistencia,de un su- ,
jeto pasivo aun cuando la ley no lo mencione especialmente.'"
,', , . '
El segundo problema consiste en lo siguiente: a menudo las leyes es- "
tablecen responsabilidades y obligaciones a una serie de sujetos con respec~
lo al pago de un impuesto: ahora bien. se hallan todosestossujetos en la
posicin de contribuyentes o deudores principales del impuesto o bien hay,.
un grado distinto de responsabilidad entre ellos?'
,'"
La contestacin a ambos problemas es comn y puede eXpresarse as:
tanto en el caso en el qUe la ley no mencione al sujeto pasiyo como en el caso
en que enumere y detem1inediferents sujetos obligados, debe distinguirse
entre aquel que realiza el hecho imponible o al cual este hecho.es atribuible
por naturaleza o como propio, de todos aquellos otros a los cuales la respon-
sabilidad por el impuesto deriva nicamente de un precepto legal que as lo '
establece. Se verifica as el siguiente distingo de carcter fundamental: el',
contribuyente es tal tanto en el caso en el que la ley lo establezca expresamen te, como en el que la ley nada diga al respecto, ~or el contrario, los dems'
,
sujetos pasivos son lales slo en virtud de una expresa disposicin legal. '
"
"
EL HECHO IMPONIBLE;,CONCEirO
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YNATURALEZA
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oportu~idades h~ri1os~o~~~d~' q~
, ',. , En otras
el sujeto pasivo princiga{',',
,es aquel qu~ posef?,la,capacidad c~mtribu4vaque con~ti[Uye el fundameptq((~.',
,', del hecho imp9nible, rnjell~as que los qemssuje!Ds slo sqn tales porque!', :fi
, 'la ley considera oportuno y conveniente ampliar lt esfera de los sujetos;
, obligados. para mayor garaMadel crdito fiscal, sin que ellos posean la ca-',
paidad contributiv'a." ,,~
" ,
'.
,
Sin embargo, este, cri ten o puede nO,ser tan seguro o preciso como otro7
ra pensramos. Enefecto; en la determinacin del sujeto pasivo principal
,': existe siempre un cierto grado de arbitr<J.Oedad o. si se prefiere, de decisin ,
. discrecional del legislador. En deterrninadascir'cunstanciasellegislador:
, puede elegir entre diferentes altemativas~ Por ejemp.lo: si ,el hecho imponi-'
, ble consiste en la vent;l de Un detennlnaoo bien ellegisJidor puede considerar.,
, como sujeto pasivo principal al venc!edorQal comprador oa ambos soHdara- "
, mente. Ocurre as que en el caso del impuesto sobre las transferencias de t-,
tulos valores la ley respectiva {t.o. en 1917 y stis inodifi::aciones) establece dao: '
ramente que el impuestd eSt a cargo de loS enajenafltes. En l impuesto de ..
'sellos,en cambio, frente a anloga operacin 'de venta,de inmuebles la leyes", ,-:,
, ,tablece la obligacin de ambas partes;e;n:la ley nacional{art. 24) por'
': : mitades,' en la legislacin provincial. en fimIa iridi visa y solidaria. ' ,
,
Otro motivo deautocrftica al concepto otrora ~ostenido que el contri~,
. buyente sea necesariamente aquel que poseala'capacidad contributiva,",
"consiste en la gravitllcin que pudo tener en la creacin de ialey el conoci_,,
'miento del fenmeno econmico, de la traslacin del impuesto. Entrrni nos
,concretos; nos referimos a la importancia: que en ellegi~lador pudo haber:'
influido para la eleccnde undetenninadohecho II1 ponble. la previsinque el impuesto establecido cOI11Q oblgacin de un slJjeto,se transfiera a,
otro. En el impuest0 a)~ ven~.en el IVA yen los impuestos internos, la,
" capacidad contributiva que geferrnina laelecdn del hecho imponible venta o expendio de:proQq~gravados. pertenece al fabricante o vendedor'
'" o bien al comprador, aquel que consume el producto final? .,' .
Si nos fundamos nicamente sobre los conocimientos de la teona fi~
nanciefi., la capacidad contributiva que qui(!.re captar ei legislador es la de
los consumidores que pagarn con elpreCiorlelos artculos gravados al jm~
puesto correspondiente. Sin embargo, el consumidor final es totalmente ex~ .,
trao a la relacinjuridica tributaria y, por' lo taritO,la capacidad contribu~ ,
tiva del consumidor en nada puede servirnos para determinar el sujeto
pasi vo principal de la obligacin. ,
La conclusin de este razonamiento nos conduce a la siguiente alter.
nativa: o bien la capacidad contlibutiva es un concepto intil para la determinacin del sujeto pasivo principal, o bien debe adoptarse como concepto
, de capacidad contributiva. no ya la capacidad evidenciada por el consumi- '
'387
:-y
EL DERECHO TRIBUTARIO
.. ,dar final del producto en cuyo precio est contenido el impuesto por efecto "
de la traslacin, sino la capacidad contributiva del productor O fabricante. '
: . ~os inclinamos por la segunda alternativa, de conformidad con lo que
expusImos en referencia cOn el'sistema del derecho tributario argentino en
un trabajo publicado en la revista Jurisprudencia Argentina en el ao 1947. '
,
La doctrina tributaria distingue dos categoras de sujetos pasivos: la
primera.s la de los sujetos pasivos responsables por una deuda propia; la
',
'.
segunda es la de los responsables por deuda ajena.
"'; '. Esta distincin se funda sobre la separacin entre la deuda y la respon- .
:sabilldad,O bien, de acuerdo con los conceptos desarrollados por la doctrina
Jurdica acerca de las obgaciones, entre debitum y obligara o bien, entre
. ',Schuld y Haftung. Estos conceptos sirven para establecer una diferenciacin entre el Verdadero contribuyente, al que la ley le atribuye la titularidad
:del hech~ imponible, de acuerdo con los conceptos ya desarrolldos, y los
tlemS sUjetos a los que la leyextiende laobligaci6rt de pagar el tributo Con
diferentes grados de responsabilidad, que pueden variar desde la responsa
,pilidad solidaria sin condidofil!s. a la responsabilidad solidaria supeditada .. ',
'~Ia verificacin de ciertos supuestos, a la responsabilidad subsidiaria ya i
responsabilidad sustitutiva.
.
." , . sta graduacin de la responsabilidad puede resultar de normas gene~ "
: ales aplicables a diversos tributos d bien de norrls particulares estabJec- ,
:~as con referencia a un 'impuesto en especial.'
..',',
.'
:', ' . "Examinemos lo que ocurre a este respecto en la legislacin positiva ar"
.".,
".,'.' ,
"
'
'gentina. " ,. . '
:~":' ..' La ley 11.683,des~ laprbfunda refo~a introd~cid8. en ese texto Jegal ,
,~:.porel decret_ley 14.341 /46 d! ao 1946, nsu capftulo tercero, distingue las
' ,diferentes categoriasde sujetos paSivos y el grado de responsabiUdad. . '.
'
.. \.;~:. : Elartlculo "15 de Iley mericiomida establece la obligacn del pago
cBeltmpuesto pafa todos aquellos que sean contribuyentes segn las leyes
'triblltarias respectivas. Igual obligaci(m incumbe a los herederos y legala- , .,
pos, de acuerdo con lasdisposiciones del Cdigo Civil. Elartculo en exa",
~en, en su primer prrafo, agrega tambin que laobligacin que corresponde'
. ,..a los COhtribuyentes.deber ser satisfecha por ellos o por sus representantes "
,Iega.les. Esta norma se refiere tanto'al caso de contribuyentes personasffsi- .
inCapaces, como a contribuyentes personas jurdisas..
"
...
. ' : ." El artculo 15, en su segundo prrafo, define 1iIpecablernente al'cori-: "
.f:nbuyente,es decir, al sujeto pasivo por deuda propia, y enumera en varios'
," ""'f~c~sOS l.o~ sujetos que p~eden revestir ese catcter~
'"
,'. ", ' .. ,'. ,
'. La exgesis de esta norma pone de relieve lo sigUIente: la ley no esta-' ,. '. .
',~::' ;:'blece quines sonlos contribuyentes de los diferentes impuestos, sino quiN," 'hes pueden serlo. En otros trminos; no se trata de una norma de inmediata
J.
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389
aplicacin, sino-simplemente-de una disposicin con contenido doctrinal, cuya aplicacin est supeditada a lo que concretamente dispongan las
leyes tributarias particulares en su definkin de los hechos imponibles y
arribucina los sujetos pasivos.
Es asf, por ejemplo, en el caso de sociedades que de acuerdo con los incisos b) y c) del artCulo 15 pueden ser contribuyentes, su carcter de sujetos
pasivos principales con respecto al impuesto a las ganancias depende de la
forml de la sociedad, ya que las que asumieron la forma de las sociedades
" de capital son contribuyentes, mientras que no lo son, salvo casos especiales, las sociedades de personas.
, ;; .
Por otra parte, la disposicin del ltimo inciso no tiene carcter general,5ino que se refiere, concretamente, al impuesto a las ganancias y debe
integrarse con las nOIDlas contenidas en el texto legal de este impuesto, esto
',!,!s, con las normas de la ley 20.62Ben 10 referente a la sociedad conyugal.
. La respnsabilidad por deuda tributaria ajena est definida en los ar. :,'culos 16 y 18.
.
,El artfculo lB, a su vez, establece la responsabilidad personal y patn"monial de dichos sujetos. Salvo en el caso de,los agentes de retencin, todos
..... los responsables enumerados en el artculft17 tienen responsabilidad per"sonal y solidaria con los contribuyentes. Esta responsabilidad consiste, precisamente, en respohdercon su propio'patrimonio de las obligacionesde los
. contribuyentes. Esta responsabilidad est supeditada al incumplimiento de
.. ' 'sus deberes impositivos ya la circunstancia de que los contribuyentes ver,,<: daderos no hay.an cumplido la intimacin administrativa del pago de sus
" '"'''':''''obliga:ciortes.
, ;,), ':, ..... Adems de estas condiciones de su responsabilidad, el inciso a) del ar'~'tculo 18,Ios exonera cIJ.ando los contribuyentes los hayan puesto en la m: posibilidad de c,umplir o~ Las obligaciones .
. . . Con respecto j:(los gentes de retencin 4 su responsabilidad est determinada en el inciso c)Jdel artculo 18. Ellos tambin, como los dems res. ,,' ponsables por deuda ajena, deben satisfacer el impuesto que corresponde al
'contribuyente con los fondos de ste que hayan retenido. Adems, tienen
'responsabilidad personal y solidaria en el caso de no haber efectuado la re" , ; . , tendh o de no haber ingresado los importes retenidos dentro de los qu nce
(15)'dasde efectuada ia retencin. Esta responsabilidad de los agentes de
'retencin queda eliminada -de hacrseles responsables- si ellos, los
agentes de retencin, demuestran que los contribuyentes han pagado el impuestQ en forma directa, '
i,
, : i
4 Con respecto a estos sujetos pasivos de la obligacin tributarla vll5e VtLLEGAS, Hctor
';' B., Los Agentes de Relencin en el DerecM Trihutorio, Depalrna, 1976, con pr61ogo de Dino Jarach,
i:
I~
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.';,',
:,.,."
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:",-,
390
EL DERECHOTRlBUTARJO
EL HECHO
Debemos searar, sin embargo, que la disposicin'legal genric~con-;, ' ' '
tenida en el inciso e) del artculo 18 no concuerda con las disposiciones es~,"
pecficas que rigen en el rgimen de retencin del impuesto a las ganancias;
Ello indica. una vez ms, la falla tcnica de nuestra ley al disponer en tr~ ,
minos generales algunas obligaciones de carcter sustanti va que pueden no '
coincidir con las normas particulares establecidas para cada impuesto. Desde luego, cuando esta discordancia se verifica, las normas particulares privan sobre las normas generales. El inciso c) del artculo 18 agrega anlogo
precepto con respecto a los agentes de percepcin.
,
Nlientras para los responsables enumerados en los incisos' lOa 6c del;,',
artculo 17 su responsabilidad patrimonial y solidaria est supeditada a la: "
condicin que -previamente- haya resultado infructuosa la intimacin,'
del Fisco a los contribuyentes, para los agentes de retencin no se establece',
igual condicin de excusin y su responsabilidad puede ser dejada sin efec- '
to nicamente si los propios agentes demuestran el cumplimiento de la obli- , ;:.
gacin por parte de los contribuyentes.
,
','
,~
El artculo 18 contempla. adems, otros dos tipos de sujetos p~svos "', :,>'
por deuda ajena.
,
"
'.' " "
" '
El primero de ellos es el sucesor a ttulo particulr en la ti tularidad 'd': "
empresas o explotaciones consideradas por las leyes impositivas, como,
centro de atribucin de la obligacin tributaria respecto de sus propietarios :',' ",
. o titulares. La obligacin de estos sujetos gozadel beneficio ,de excusin, .
como la de los sujetos enumerados en los primeros cinco incisos del artculo,
17. En efecto, la ley establece que la responsabilidad patrimonial de los 5U-':'
cesores a ttulo particular exige la previa intimacin administrativa de pago:'
del impuesto adeudado al contribuyente y el incumplimiento deste. Por, .
otra parte, la responsabilidad de los sucesores a ttulo particular ca,duca a los
tres meses de efectuada la transferencia, siempre que sta hubiera sido comunicada con quince das de antelacin a la DOl, o cuando sta reciba pot
prute del enajenante garanta suficiente por el impuesto adeudado.' ,".
A contrario s enstl, la responsabilidad del adquirente no caduca si la denuncia a la DGI no hubiera sido hecha en la forma indicada, Tambin cabe
subrayar que esta responsabilidao del sucesor a ttulo particular s610 se re-:fiere a la transferencia de activos y pasivos de tlmpresas o explotaciories,y' '.'
no a otros casos de transferencia de bienes.
.
El otro caso de responsabildad patrimonial por deuda ttibutaria ajena .. '
es el previsto a cargo de los terceros que, sin tener obligacin de carCter.
fomlal o sustanti va hacia el Fisco, hayan fa vrecido por culpa o dolo la evu~
sin fiscal de los contribuyentes,
'. ,
En este caso la responsabilidad patrimonial de los terceros surge de su
conducta llcta tendiente a facilitar la evasin del impuesto. La ley no es- ,
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.392
EL DERECHO TRIBlITARlO
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".,:
".;. ' , Segn el mencionado autor, la responsabilidad de los agentes de reten-.
cln en estos casos no sera responsabilidad solidari a, como --en general~stablece el inciso c), del artfculo 18 de la ley 11.683, texto ordenado en'
1978 y sus modificaciones, sino responsabilidad sustitutiva .
.:' No compartirnos la tesis del distinguido jurista. En efecto, nuestra ley no
establece distingo alguno entre los diferentes casos de agentes de retencin.
;'. ... . En segundo trtnino,las leyes positivas imporien al agente de retencin, .
- en todos los casos, la obligacin de retener y hacen nacer su responsabilidad
patrimoral del incumplimiento de dicha obligacin o de la ulterior de entregar
'.. ~l FisCo laS sUf)1asretenidas. Eri ninguna disposicin se establecela responsa.. : bilidad directa; personal y patrimonial del agente de retencin con prescindencia
de la obligacin de retener. En otros trminos, tambin los agentes de retencin'
que la efecteri con carcter nico y defirtivo, no. tienen primordialmente la ' .. 9bligacin de pagar con su propio peculio y luego'el derecho o aun la obliga. ': ~in de ejerce-Ia accin de regreso contra el contribuyente. Porel contrario, .'
.. todos los agentes de retencin tienen la obligacin de retener, que implica' .
la de pagar a los acreedores la suma debida con detraccin del importe que'
.. ~stos deban al Estado en concepto de tributo.
.
'i. . ~n tercer lugar, el pIjncipio ~e acrecentanento de la renta, ~orItenido ex., presamente eri el artculo 21 del decreto reglamentario d la Ley del Impuesto
. a las Ganancias (t.o.!'ln 1979 y sus modificaciones) excluye la posibilidad que
., el agente de retencin pueda considerarse como obIlgado sustitutivo. En efec~
t'o, ese principio consiste en que el agente de retencin que toma a su cargo la
.bligacin del impuesto que por ley incumbe a un tercero contribuyente, debe.
deterrfnar el impuesto incuyendo en el monto imporble el impuesto rrs-.
. mo. Abora bien, si el agente de retencin tuviese un~ responsabilidad susti~
. lutiva, no sera menester aplicar el principio de acrecentamiento de la renta, "; ....
~a que'fll agente de retencin quedatfa liberado con pagar di-ectamente el,
_ impuesto sobre el monto net del rdito del contribuyente. . '. ';':
, i Un caso de verdadera responsabilidad sustitutiva es el que establece el se- .
" )~undo prrafo del artculo 20 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (t. o .... ,..
en 1977 y sus modificaciones). En la hiptesis de ventas a comerciantes o in- .
. .' dustriales ha inscriptos en los registros de contribuyentes, la norma dictada es-. ..
. '.;; tablece a cargo de los vendedores la obligacin de pagar, como impuesto que . .
.. corresponde a dichos comerciantes o industriales, una ~uma _d(!t;rminada pre~
''', ~untivamente por la ley. Esta obligacin entraa tiria'r~spoilsbidad sustitu"-l,iva, ya que la relacin tribut.8iia se establece directamente entre el veridedor
. , ~ el Fi~co, quedando afuera de eJ1a eJ.verdadero contribuyente, esto es, el co-.
,'.'-' merciante ,o industrial, sin perjuicio de que ~l responsable ejerza .contra l,
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derecho, de regreso.
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.:.".' .': I LARRAZ, Jos, Me/odolog'(a Aplicativa del Derecho Tribu/ario, Edicin Revista de De'''' ::, ".' recho Privado, Madrid, 1952.
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.: .. :"\': :,":"' ," '. 2. .JARACH~ OHm, Curso Superior de Derech'o Tribulario, 3 ed. , V'oI. 1, Buenos Aires,
,:. - . - ,c '1980, pgs. 209 a 212 y doctrina allf citada.
1
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2~TEMAS-RmnAME'-iTALES
ACE~CA DE
LA HERMENlJI1CA
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En una clase de seminario en la Universidad 'Catlica de San Pablo
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1. PLANTEAMIENTO DE LA CUESTIN
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CAPTULO IV
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394
EL DERECHO TRJBUTARIO
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En la
ha encontrado aceptacin' la doctrina
opuesta
a la Ih-:Ii;',,,
Argentina
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\ >. ' , " terpretaqn literal y que pone como fundamento pe mterpretacln el fin 'de',"
"; .. la norma, "
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La Corte Suprema de,Justicia de la Nacin en un fallo il1emorable, cU-,
,
":, 'yos trminos fueronrepetidos en' otras ~entencias de los tribunales de cualquier grado y rige actualmelJte en la jurisprudencia (fallo "S carc e; 11 a elAd~
.;:,
minlslracin de Impuestos Internos" del ao 1937) dijo;
"
..... ,las nonnas impositivas no debennecesariamente entender~e con el' ,
'alcance ms restringido que su texto admita,snoen forma tal, q'ueel pro- "
psito de la ley se cumpla de ac.uerdo con los principios de una razonable
., ,;' y discreta interpretacin".'
",'
,
,"
"f) Esta doctrina en combinacin con la de la aplicacin de cualquier m~
todo o criterio interpretati va de las leyes tributarias implica el reconocimiento,
, tambin, de la integracin analgica. Cualquiera fuere la teora que se abraza
con respecto a la inclusi6nde la analoga entre las reglas de interpretacin o no,
somos de opinin que la extensin analgica puede admitirse tambin con re- .
, fere nci a a las nonnas tributarias su;;tantivas, con lasolaexcepcinque no'pue- '
de aplicarse un mpuesto o una,exencin en~tSos no previstos, aunque sean'
, " 'anlogos a otros casos prvists expreslmenie por el legislador J.
: ," g) El principio de la consiqeracin econIT).ca ha sido'en':lnciado a par~ ,
lir del ao 1919 por la doctrina yjurisprudencia alemanas y suizas con la t:X"presin de Wirtschaftliche BetrathtungsWeise. . ':" . '. ,,~:'~'"
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, 'Conviene prelimipanilentedsipar l,ma'c;onfusiQ' con respecte) aest~ . '
.' ~criterio.
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mas materiales.
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Nos remitimos a lo puesto en el Cur;o Superordt Derecho TribU/ario, ]'ed., V~I.I, '
'
:;~:
Ahora bien, a los efectos tributarios, de todas las consecuenciasjllrdicas que las partes quieran obtener a travs de su manifestacin de voluntad,
lo nico que el Derecho Tributario reconoce es el aspecto empfrico encuajurdico, que el derecho objetivo :lar sr solo asignara
drado en el
a este fin prctico, si las partes nada dijeran, pero no sigue a las partes en lo
'referente al
jurdico al cual quieran someterse, porque esto significada reconocer la voluntad creadora de aqullas respecto al
tri-
'. :inuestra opinin; una caracterfstica comn de todos los impuestos. .,'
. ..
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S .RELACIONES
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:l;sos en los que los hechos imponibles sean el fruto de actos de la vida comer,:';cial civil en los que tiene relevancia la voluntad creadora de las partes. En
,/efecto, esto puede originar un conflicto entre la voluntad creadora ndivi~ ,
'idual y la voluntad de la ley, que establece consecuencias tributarias par~ los'
;:hechos econmicos que emergen de los actos jurdicos de las partes. . '
.,
El contraste entre el reconocimiento de la autonomia de la voluntad de
Ilas
la creacin de actos y contratos y la relevancia exclusiva dela " ,.'
i:ley como fuente de las obligaciones tributarias cuando los hechos imponi- ' .
"',bles
el fruto de negocios jurdicosde derecho privado, ha sido plantea- :'
,~do por nosotros y receptado por otros au~ores, en los trminoiguientes. '
~':, Debe. distinguirse en los actos o negoiosjurdicos entre la voluntad de'
,:las partes de realizar uria determinada operacill econmica, como por
. ,l,ejemplo tiria compraventa duna loc'ciri, el fin prctico o de he'choque las
.. :,,!mueve (intenCin empfrica o intenrD facti) y la voluntad de someter.sus ac~
': ,"tos o negocios al rginien jurfdico establecido enlas leyes 'del Detecho Fri, "!vado (intencin jurdica o intentio juris) 4 . '
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butario.
',' , La consecuencia lgica de este principio es que la aplicacin del impues}o de. acuerdo con Jos fines y funcionesde las instituciones perseguidos por el
,!Iegislado'r ha puede ser otra que la de interpretar los hechos, imponibles segn
su naturaleza econmica, porque slo ella es capaz de indicarnos cul es la reael legislador ha querido adoptar y valorar,a los efectos tributarios.
; "llidad
" .'~ :,
regla o criterio interpretativo es, en cierto modo, el resumen de to',' .;Idos)os mtodos de interpretacin y coincide con la doctrina de la Corte Su~
"":prema de buscar "el propsito de as normas, de acuerdo
un; razonable:
'y discreta interpretacin".
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397
EL DERECHO lRmUTARlO
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AbeledO-Perrot ..:~uenos Aire.: 1971,
pgs, 73 y sigs. y especialmente, el prlogo y sigs. La teora expuesta en la obra mencionada fue
forrriLHada ya en la primera edif:ji)n de) ao 1943.
, :.,5, ARAJO FALI;:~.o,l:Imnciir de,fIHecho Generador de la Obligacin Tributarla, traduc,cin espaola de GiuliRj1i'P"onr0'W":c' M., Depalma, Buenos Aires, 1964,
50 sigs, La
es del
1964,
edicin original en portugu~s p6f1a Ediciones Financieras S.A., Ro de
,6 Dichos articulos rezan:
.:\rtfculo 11.- En la interpretacin de las disposiciones de esta ley o de as leyes impositivas
. '. sujetas a su rgimen. se atender al fin de las mismas ya su significacin econmica. Slo cuando
no sea posible fijar por la letra o por su espfritu, el sentido o alcance de las normas, conceptos o
. ',trminos de las disposiciones antedichas, podr recurrirse a las normas, conceptos y trminos del
derecho pri vado.
Artculo 12.- Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atender a los
,..atlos, situaciones y.relaciones econmicas que efeet vamente realicen persigan o establezcan los
,contribuyentes. Cuando stos sometan esos actos, situaciones O relaciones a formas o estructuras
, jurlaicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para contigrar adecuadamente la cabal intencin econmica y <:fecuva de los contribuyenles, 5<: prescin"'dir en la consideracin del hecho imponible real, de las fonnas y estructurnsjurfdicaslnadecuay se considerar la situacin econmica real como encuadrada en las forms o estructuras que
.l derecho privado le~. permitirla aplicar corno las ms adecuadas a Ja lnlencinreal de Jos mis-
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398
EL DERECHO TIUBUTAIUO.
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INTERPRETACIN DE LA110RMATRlBUTARIA
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"..' ;, r~~ica el qerecho tri butrici'y el cO!l1plementp de las normas del derecho po#;{ :"~:
" :,Slt,lvO, debe hacers~ dentro del~smo derevho ,tril:lU tario ? del derecho p~: ~. i~:
" blico en general, .
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Slo cU!lndo ello no sea posibie;"c!eben bsca,rse principiosgerteraJes ... '
: de derecho que sean aplicables a la materia, pero teniendo'en cuenta la fi-, ..
" ".' . nalidad, el propsito y el sgnifioadode as!1Qrmas tributarias y c!e las ins~
,t.ruciones q!le se quierenreglar; esto es, s~ har aplicacin de los principios"
.$enerales, pero con las limitacio.nes dadas. por los prop6sitos y,la naturaleza
.
.
..
mism dda'materia tributaria.' ;,'
.. ' En ltifua instancia; Guandoingun~ de'estos procedJfI1ientos perniita' .'
i!1~erpretar el significado de la norma tri bUlaria,es posible tambin la' apli~ .'..
cacin supletoria del derecho privado, .porquetodo el derecho constituye '.' .
una unidad, y no es concebible que existan lagtmas y que deban establecer~ ,
.se normas ,a capricho, porque nosotros no admitimos la libre creacin ;Iel
derecho 1. .
' .
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...
En el derecho tributarioprovincial al'proyectar elCq:ligo Fisc'd de In.
Provincia de Buenos Aires en el ao 1947 se est!lblecierQfi criterios nter.:
pretativos anlogos a las normas'de lit leyna:~i.Qal,l?ero c~n una redaccin '"
ll1 s sencilla~ Las norm~. sufrieron varias' rdormas, sin que se alterara su
se!1\ido YprOpsito. 8 , . . '
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.'. est Iflsplrada en la de la mIsma malena en nuestro Curso Superior de Derecho Tributario )' ed
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.. q:o Cima,'BuenosAires, l 9SQpgs. 2~ JI 219 .. ;.,' .. O.' . . . . . . . . , ' . ,
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.:' .: de este Cdigo y dems leyes' fiscales. pero en ningn caso se e~tablecern impuestos. tasas o
contribuci~nes: ni se cons?erar a.ninguna per~orlU :omo cOntrib\lyente o responsable d~l pago, .
de una oblig,acln fiscal, SinO en vmud de est~ Cdigo u otra ley. .
,.. .... '. C' : ."
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'~' .." "Artcu~o 6',.,- Para los casosquCno puedan ser rcsuchospor las disposidOlii:s pertin'ntes
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" . tORemitimos a los lectores a nuestra obra Curso Superior de Derecho Tributario, J' ed,.
;" cuyo punt 3, del Cap, IX, Vol. 1, pgs, 245 y sigs. examina cricamente el proyecto del Cdigo
, . Tributario Nacional proyectado por GiuHani Fonrouge y la posicin adoptada por Fernando
'Sinl de Bujanda. Alfredo Augusto Becker y Francisco Man,jez en orden a los problemas de la
'.elusin tributaria y de'la interpretacin,
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sumas no percibidas por el Fisco por evasiones no descubiertas, sin perjuicio de su eficacia correctiva o de escarmiento para el infractor,
La jurisprudencia argentina ha oscilado ampliamente entre las diferentes concepciones. En muchos casos ha reconocido el carcter penal de
'las sanciones. especialmente cuando se trata de infraccio'nes a los mpues.. tos nacionales. ya que de este modo no se crea ninguna contradiccin con
. la delegacin a la Nacin de la facultad de dictar el Cdigo Penal. En otros
casos. especialmente tratndose de sanciones pronunciadas poreljuez en lo
.Civil. por transgresiones al impuesto a la transmisin gratuita de bienes, ha
afirmado su naturaleza civil. En otros casos ms, ha reconocido a las san. , . dones fiscales, adems del carcter represivo. un carcter indemnizatorio
:"~ y. por lo tanto, un carcter SI generis.
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EN EL DERECHO'TRffiUTARIO ARGENTINO
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., tlincias de hecho o dedercho q~e,debevolcar en la declaracinjufada o en
>.',
, ," . ,:'. ,[C?lUliaru Fonrouge) 3. es sta la inversin de la carga de'la prueba. que es reo' ."
'. ':','~d.a con lbs principios bsicos de la defensa en juicio y con la presuncin ge-'
:o.>~er~l, que el incriminado es inocente ffientrasn se pruebe su cl,llpabilidad, ,....
....
.,",:, r!a.desaparecido tarribin el ltimo prrafo del artftulo 46 citado que,' .
. ::::,en el ultImo texto antes de la ley de refonna rezaba: . "
.'
.. ,;,,~, "Se ieprirnir com defraudaCin fis~al el declarar,' admitir o hac.:
valer ante la DirecCin General formas y estructuras juridicasminifiesta'..:;
,,~enteinapropiadas para configurar la efectiva situacin, relacin u opera e ' '. .
:.:' "pn eoi16rri:ica gravadas podas leyes impositiVS. cuando debarazonable-', , , .
",mente
queha existido intenCin de evitar la imposicin justa".
,1' ,
nrma transfonnaba en ilcito tributario la denorninada elusi'n de' '.
,.impuestos (vase pg; 378). Pedemos preguntarnos s lasupre~n de esta'
porma elmuna o nO la figura penal de la e!usin tributaria .. " . . .'
,
" '.' Empecemos por admitir que desaparece como tipo penal especial. Sin
~n:bargo, en nuestra opinin. podria imbsistir su iilclusin en el artculo 46 .
. pnmer prrafo; en cuanto se perjudica al Fisco con liquidaciones de impues',.f0s que no corresponden ala realidad mediante declaraciones engaosaS.
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409
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e) Defralidacinjcal agravada. Este tipo penal se verifica cuando el
. dao al Fisco est acompaado por una cualquiera de las siguientes hiptesis:
a) cuando mediare reincidencia;
.
b) cuando se evadieren durante un ejercicio fiscal obligaciones tributarias superiores a determinada cantidad de pesos argentfnos.
. La defraudacin fiscal agravada est sancionada con la pena de prisin
',;-; ; de un mes a dos aos, sin perjuicio de la multa prevista en el prinerprrafo.
"
.' La: introduccin en esta hiptesis de defraudacin agravada como tam': . bin ~n otros supuestos, ha sido segn parece, el moti vo determinante de la
supresin de una norma del rgimen tributario penal que habramos rtica. ' do en anteriores oportunidades, esto es; la posibilidad de la coexistencia de
la infraccin tributaria con el delito del derecho penal comn. La crtica que,
, . ,haba merecido esa coexistencia y la consiguiente duplicacin de sanciones
era la violacin del principio non bis r'rl Mem. Es ste tambin un progreso
':','en el rgimen tributario penal.
,
,
.',' , .. f) Defraudacin genrica de los agentes de retencin y de percepcin.
.. ,",\El1el artrculo 47 se define el nuevo tipo penal por infraccin de los agentes
;de retencin y de percepcin que anterionnepte estaba previsto en el segun::doprrafo del artculo 45.
.:.~='.'
. La defraudacin genrica es castigada con multa de dos hasta diez veel tributo retenido o percibido pOI.' dichos agentes que lo mantengan en
despus de vencidos los plazos en los que deberan ingresarlo,
:. ',En esta norma se ha eliminado el requisito de la existencia de fraude
por parte de los agentes mencionados al mantener en su poder las sumas
, ,. retenidas o percibidas despus del vencimiento del plazo para ingresarlas .
'Esto no significa crear una responsabilidad objetiva que no admita exculpacit;. aun cuando eJ}ercerprrafo del artculo 47 establezca que no se
admite excusaci[l bj.sad .en J falta de existencia de la retencin o percepcuando sta~'s'e' en~91"i:ntran documentadas, registradas, contabilizadas, comprobadas o forinalizadas de cualquier modo.
Esta norma ya existente en el texto anterior. deja a salvo la punibilidad,
cuando se den las circunstancias all mencionadas, pero no excluye que
otros.hechos o situaciones permitan a los agentes demostrar su exculpacin.
g) Defraudacinfisca!
de los agentes de retencilI o de per.. cepci'n. Es sta una nueva figura penal reprimida con la pena de prisin de
, un mes a dos aos. imputable a los agentes de retencin o de percepcin
,cuando n ingresaren los importes correspondientes. despus de estar finne
'la intimacin fehaciente qUe se le efectuare (art. 47. 2do. prrJ.
'. El prrafo tercero del artculo 47 que hemos examinado en el ltimo
, .. ' ','
del punto anterior. se aplica tambin en la hiptesis de la defrauda.
cinfiscal agravada.
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410
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EL DERECHO TRIBUTARIO
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1 '.
413
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Sern aplicables para la sustanciacin del recurso las normas del Cdigo de Procedimientos en lo Penal.
La pena de prisin en el derecho tributario argentina ahora, despus de
las reformas introducidas principalmente por la ley 21.858, est prevista
para las siguientes infracciones:
'
, a) En el caso de defraudacin genrica de conformidad con lo dispuesto en el artculo 46, segundo prrafo, incisos a) y b).
.'.
definici6n de la defraudacin genrica est contenida en el primer
pru-rafo del artculo 46, pero la sancin de la pena privativa de la I!be;tad
':',paL ~a Introduccin de estadlise de penas hasido muy resistida y haido ex-:: .'
~andlndbse de a poco, Podemos decir an hoy que las penas privti vas de la,'
libertad personal son pe aplicacin menos general que laS penas pecuniarias.,
,!" : Despus deun breve perodo de'vigencia de lln rgimen represivo; casi, :
.. ,pinamos,en '~mpetencia con el de la ley 11,683 por la ley 20,658, sta fue' ,
derogada medIante la ley 21.344. El rgimen actualmente vigente, al cual
se ceir la exposicin siguiente es el de la ley 11.683 COn la refonna intro, ':1:!ucida por la ley: 21.858. ,
"
'
'. l' , La primera sancin prlvativde la libertad personal es 'el arresto qu~ el
'.' : artculo 44 dispone, siflperjilido de la multa prevista por el artfcu lo 43 de ,',
',' '''Ia'misma ley.La irlfraccin sancionada con multa de 23.000 pesqshasta :
, 2.300.000 pesos es l infraccin a los deberes formales tendientes detet~,
.' '. trunar la obligacln tributaria ya verificar y fiscalzar el cumplimiento que,
, ~e ella hagan los responsables. (Los valores son actualizables),
'
." ,La pena privativa de la libertad por la infraccin a ls: deberes forma. . ,les,sin perjuicio de la multa establecida por el artculo 43, est conminada'
'por elartGlo 44, con el arrest de hasta 30 dfas al infractor, luego de haber
:' ~do intimado enfonna fehaciente en los casos siguientes:: ',', ,',' .'
a) No presentar declaraCion~s juradas dentro de 10515' das. luego de "
l1 abe rJe sido reiterada dichaintirnacin en forina fehaciente
'.'
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',':,.:',
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..~, ~ personal se' aplica en los supuestos adicionales del segundo prrafo, InCISOS
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DERECHO.
EL DERECHO TRmUTARlO
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EL DERECHO TRlBUTAlUO
de; los recargo~ se efectuaba ~on una frmula cuya naturaleza es hoy m~y , "
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DERECHOTRI~~~RJOPENAL
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gura penal en el ordenamiento na;:iolal. indica claramente que la tentatiiah', ,' .. '
,se pena de la misma manera, salvo,haturalmente, la facultad del juez de~~r;;: '"
. ~. graduar la multa entre el mn.irrio y el mximo, segn las normas delartr.cjl~ "".,,- .
.1,,:44 del Cdigo Penal,' ., >,.'.' '.' .",':':. "" .. , ..:' ':.:':: ' ,\,' ,: :,'
El arrepentimentQactivo (rarige Reue) es contemplado en la legisla.' cin argentina bajo llj. forma de autorizacin de !a leyai Poder Ejecutivo ,.
para disponer, por va reglamentaria, la noapUcabilidad de las sanciones en
el caso de presentacin espontnea de los infractores para regularizar su sic .
; tuaGin y remediarlas evasiones efectuadas (art.l11,leylI.68.:U. Legla., .
mentacin ha hecho uso de. la autoriZilcin legal, en,los. artculos (i6 y. si- ,
'" guientes; pero su aplicacin permanec;:e en suspenso> '''-'.:: ' ."., " :'.
, El efecto eximente de la presentacin esponinease extiende : las' .
. ' lImItas -por defraudadn y cualquier otra sanCin por.infracciones:, . .'
" La prese ntad n n se consi dera es pon tnea cu ando se produzcma rafz '
... 'de una inspeccn efectuada o irunnnte, observacin'fofTllulada por la au- .
-. \
toridad o denuncia que se vinculen directa o iridirectamente can el infractor..
h) Participacin en la infracci,i. Enel derecho tributario penal argen,,:
'tirio
la
responsabilidad'penal no estdelirrutada en forma'acorde con los.
, I
principios doctrinarios de la materia. Adems no hay un'!, distincin neta ni .
una diferenciacin en la sancin que respond a criterios ra{donales pafa la
punlbilidad de terceros que, de algun manera, intervengan en la infraccin, ,>
ya como instigadores, ya como cmplices' o encubridores.'.. .
."", . .
I '
. Esta observacin ata, solamente a las infracciOnes sancionada$on .. '
multas ya que actualmente con respecto a los hechos reprimidos con penas
de prisin,el articulo 50 de la ley 11.68J(Lo.ei:1l978ysusmodificaciones) .
dispone que la participacin cnrninal se regir por lo,dispuesto ~n el Tftulo . .
, Vil del Libro Primero, !'Disposiciones generales" del Cdigo Penal.
.
Con respecto a la responsablidad,delos repr[!senti:mtes, mandatao~:
., y gestores y la de sus representados, remitimos a lo eXPllesto en referencia
.. con la imputabilidad.
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...
'
, . '..
...
.. ,.,' ,.Un problema particular, que en el derecho argentino nose'ha'~rofun- ' .
dizado an, ni ha sido objeto de pronuncianiiqtos j udiciales,es el de la res"
ponsablidadd~ los contadores o au:ditor~s u otros profesonalesque aseso- .
ren a los contnbuyenles para evadIr los Impuestos. En riuestr~ opinin; la'
'participacin material o el asesoramiento en las maniobras de evasin fiscal.
I
. que configuran defraudaciones hace comprender a los agentes entre 10$ terceros que la ley; taoto nacional comoprovincial,considera como comprendidosentre los infractores por defraudacin. ,.
., .
...
i) Concurso de infracciones. A diferencia de lo que dispone el Cdigo
'""I
Penal, el caso de concurso ideal y el de concurso real dan lugar lisa y llana~
. mente a diferentes sanciones yuxtapuestas, cada una de acuerdo con la con-
., , . !..
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420
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EL DERECHO TIUBTARIO
. figdracin penal que corresponda. Hasta parece que la ley tributaria llega a'
la ngacin del principio nos bis in idem cuando Jos hechos caen tanto bajo'"
la previsin de la ley tributaria penal como de la ley penal criminal.
. ; j) rganos de aplicacin, Tanto en el orden nacional como en el pro: yincial, la tompetencia para imponer las multas por infracciones fiscales .
.' conespondea la autoridad administrativa, Los funcionarios competentes /.
'son:solmente aquellos que tienen, de'acuerdo con la ley nacional, el carcjueces administrativos o, en el orden provincial, una delegacin eX~
, presa del director general. .
.
.. ': Sin embargo, las resoii.Jciones administrativas que impongan multas
'. sOn siempre susceptibles de recursOs jurisdiccionales, ya ante el Tribunal.
Fi:cal de la Nacin o de la provincIa, ya ante la autoridad judiciaL
' ..
, .' ,.
!, La pena privativa de la libertad, en cambio~no puede' ser aplicada salvo;,.
en el caso del arresto segn el articulo 44, por la autoridad administrativa,'
'.Ia que 'debe someter la causa al juez en lo penal.
.......' k) Suspensin de lapena. En el derecho tributario argentino no se ha
. ' admitido la institucin de la condena condiCional. La ley 11.585, rtfci.JIQ
.. . ,:.2,la excluy en forma expresa y con carcter gi:mraJ respeCtodelas multas.
.'
",por;infraccin ~las leyesdeimpuestos, La ley IL68Jno.corterhpl ditha:
'insVwcin y, por lo tanlo,es.evidente su ihaplicabiHdad: Enpartii::lllar~ .
,:Ieyde impuestosjnternos lconsumo, en el artfc4Ib'IS; reitera la exclusin,':
';'dda condenaondicionalprevistapore! CdigoPenaL ' , , : .'
'.' '. ';c 1) Muerte del rijrathL ley nacional 11.68,3, (!n su artulo 57 esta~ ..
:' blefe que el fal1ecirn1entcidl'1nfractor extingue las sanciones de penas por .
jnrracCna los deberes fdrITiales,o'nisinypordeffaudacin, aun cuando .~.
. ,,'la s;ancin hbiera.sido impuesta'porresolucin flimey paSada en'autorictad\'
. .:"decosajuzgada. . ... ,". .....;. "'_" ..
' . , ... ';
'. '.' '.
.
.;"'" PEs interesante' su brayirqie la ley a:rgenna 11a'acep'ta:do asf elprin~i- .'
pio que ngeen el derecho penal cf{rninaly no ha acogldd la te orla riegaliva,,,:','.i,
adinitida enalgunos pafses, respecto a qe en el derecho penallarnuerte deL~;:':{'/
Infractor. no causa la ex ti Iieitde la pena, ni la teola i[ltermedia queacept/:C:;::;
. la ~xtindn de la accin 'penalcuaildo la penano hubiera sido an impuesta,' '.,;.( "
: 'peto considera la multa apiicada'como un crdito de carct~tpatrimcirlial '.: ;.
. '. paia el Estado que no kextingue'.pOrla muerte del deudor y se transmite a ' '
sus sucesores.'
'. .
;.
. '
.'
,
.,'
:'T
in) Prescrip'cn. La prescripci6n de l~ acc~'l"!J?~,n~1 pra.l.rhpone(m~l~ ..
ta$'y de las multas mismas, se verifica; en el derecho nacional, por el.trans"
. cutsode Cinco aos, en el caso de contribuyentes inscriptos que no tengan:
'.la obligaciri legal de inscribirse 'aque, teruendo esa' obligacin :Y no ha,
bindola cumplido, hayan regularizado espontneatilente SlJ. situacin y por
. .el 'traqscurso
.de 'diez aos.en"
el ,
caso ,'.de contribuyentes, no inscriptos ..... .
.
, ter qe
,"
La prescripcin de la accin penal y de las mu Itas en los impuestos nacionales no regidos por la ley 11.683 se verifica tambin por el transcurso
de cinco aos (art, l, ley 11.585).
El trmino de prescripcin de la accin penal empieza a correr, en el
, .
orden naCional, desde ellO de enero siguiente al ao en el que haya tenido
. Jugarla infraccin (art. 61, ley 11.683). La ley establece -tambin-la in, .. : ,:dependencia de la prescripcin de la accin para exigir el pago del impues";,: .. to, siempre que, naruralmente, la infraccin sea suscepti ble de ser cometida
: ::' '~,con posterioridad al vencimiento del plazo para el pago del impuesto (art.
'.''':;.:: 62),EI tmuno de la prescripcin de la accin para el cobro de la multa im,;' ",.!>'pueSta comienza a correr desde la fecha de la notificacin de la resolucin
. . ,. ..; respectiva (art. 63).
'
" , :. La ley nacional establece tambin normas respecto de la suspensin y
.. de la interrupcin de la prescripcin de,la accin penaL sta se suspende por
, una desde la fecha de la resolucin condenatoria, y si la resolucin fuera
recunida ante el Tribunal Fiscal, el trmino de la suspensin se cuenta des"de la fecha de la resolucin recurrida hasta sesenta das despus de notifi. cada .la sentencia del mismo (art. 68, ini:;, bJ;)ey 11,683).
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1; CONCEPTO y NAlJRALZ,:),
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424
,EL DEREClioTRlBUTARIO
Eri el aspecto del conterudo, el derecho tributario adrrtinistrativo com, prende todas las acti vidades de la administracin tendientes a lograr el CUTlpliniento del derecho sustantivo.
En el Derecho Tributario AdrrtiIlstrati VO, a diferencia del sustantivo,
son frecuentes las facultades discrecionales de la adrrtinistracin y la facultadreconocida a sta de imponer determinados deberes a los administrados.
; El estudio del. Den!cbci Tributario Adininistrati vo comprende el examen
de las facliitdes y atribuciones de la administracin
y el de los deberes
1
. '
, d;! los admirustrados, entre ellos, el deber de presentar declaraciones juradas. '
" "':l Es materia fundamental del DerechoTributario Administrati vo el pro-'
cedimiento de la determinacin de,las obligaciones tributaria~, cualquiera
fudre la naturaleza j urfdica de ese procedmen to y del acto de determinacin
qu~ constituye sudesembocadura~
,
,
El artculo 41 se subdivide en dos partes: el primer prrafo establece
que la Direccin tendr amplios poderes para ejercer sus funciones de fiscalizacin del cumplimiento de las obligaciones sustantivas o fomlules de
los administrados. La segunda parte del artfculo enumera una serie de facultades particUlares. Esta enumeracin no es taxativa. Se' observa, adems,
, 'qu~ estas facultades de la Direccin son discrecionales en el doble sentido
~', que la Direccin pueda ejercerlas, o no, segn criterios de oportunidad o
, convernencia que ella misma determine, y tambin que al emplearlas puede
, ,hacerlo con mayor o menor intensidad, con respecto a bienes y personas que
'",ella misma elija, siempre que no afecte mediante su accin determinadas
" ," garantas personales consagradas por las nonnas constitucionales.
. Es interesante su brayar que en ninguno de los prrafos del artfculo 41
:
por implicancia, en el primer prrafo de carcter general, se menciona la
,:Jaculiadde la Direccin de incautarse de libros, documentos o papeles de
'",'los'c'ontribuyentes. responsables o terceros, Con respecto al impuesto de se, ,1105 en los artIculs 55 de la ley de sellos vigente (Lo. en 1977 y sus modificaciOnes) se establecen disposiciones ms amplias en su alcance y ms detalldas en su forma que en la ley 11.683. E1Lparticular, el artfculo 61 de la
,ley de sellos especialmente prev la faculta de la Direccin de retirar papeles de losin~peccon:ados bajo recibo, o bien la alternativa de enumerarlos, sellarlos y dejarlos en poder de los inspeccionados en carcter de depo"sitarios con las responsabilidades legales correspondientes.
I '
,I
,'[,
2. DEBERES FORJviALES
"}; Se deno~~an debe~es formales las obligaciones que'l~ iey b la~ dis, p~iciones reglamentarias y; aun las autoridades de aplicacin' de las nor" m~s,fiscales, por delegcin dela eyimpongan acontr;ibuyentes,.respon, saqleso terceros para coaborarcon la administracin en el desempea de ,
sus cometidos.,
'"
' " '
, ,La ley nacional 11.683 (t.o. en 1978 y sus modificaciones) no enumera
los: deberes formales de los dministrados, los que'surgen por implicancia
, de'lla enumeracin de las facultadesdela administracin: '
",'
. "f 'Por el contrario, el Cdigo,Fiscal de la provincia de Buenos Aires, aun
,eneltextorefonnado por laley 9204 de diciembre de 1978 en el artculo 20.
",eno.mera los deberes formales ala vez que en el artcUlo 29 enuncia las atri- "
"
"
'
,
, "bupiones dela administni.cin. :' ", " ' , '
.: :,,Existe, en primer trmino. un deber general de los ciudadano~ y dems""
""."
, habitantes del pas de,colaborar con l~ adrrtinistraoi6h.' ",'
\. . f ,La ley 11.683 contiene en sus artculos 40 y 4J1as facultades de la ad, mihistracin de las que se originan otros tantos deberes formales de los ad~, '
, mihistrados.
'
'"
'
, '
:: ,Las disposiciones del artfculo 40 c'ontienen facultades de carcter
,
, neral en el sentido quela Direccin General Impositiva puede establecer'
, mediante resoluciones generales oblgaciones acategonas de personas. Por, '
, su parte, el artculo 41 establece facultades particulares (es decir; aque- :"
l1.a~ que permiten al orgnismorecaudador solicitardet.errninadas obliga~'"
, cJOnes de hacer, no hacer o tolerar), a los presuntos COntrIbuyentes, respon,
'
. ,:t 'sables o terceros.'
.. ~;
.,'
"
425
,1"
., ,'"
'"
'':f.'
'.'
426
"
. :.
EL DERECHO TRIBUTARIO
Becker, pero seguida por muchos otros autores, ha sostenido que la decla-.: ,': .....
racin tributaria es una declaracin de sabery no una declaracin de vlun~',' ..
tad. De esta naturaleza deriva, corno consecuencia entre los efectos,la mo~:: l ' .'
dificabilidad de la declaracin por actos posteriores del mismo declarante; :: ,.
Aceptamos el carcter de declaracin de conocimiento y la exdusin~-:;'.
de la voluntad en las declaraciones de este tipo: que constituyen cibligil(;io~ :.; "
nes de colaboracin en el procedimiento de determinacin confiado a la 'au~ l ..
toridad administrativa. Sin embargo, consideramos necesario agregar que :
el conocimiento que es objeto de la declaracin no es slo un conocimiento
de hechos, sino que puede comprender tambin el cono~iiTento del demcho, involucrando un juicio, por parte del declarante, respect del encua:..:.,'
dranUento en las normas de los hechos verificados en lareaJid~d.conCreta,l:
como tambin otros juicios del mismo declarante respecto de la atribucin" .. :
de valores segn las pautas legales. De esta proposicin surge la consecuen'" .. ,
ca que la declaracin tributaria puede adolecer no slo de errores de hecho;
sino tambin de derecho. Ambos deben ser corregidos y pueden serlo por el .
propio declarante, sjn perjuicio de las sanciones que la anterior declaracjn,' .....
inexacta puede acarrearle.
.' l .
".
En los casos que acabamos de exponer, la declaracin tributaria no es" .
una confesin extrajudicial. Su funcin es ;;olamente informativa y su efi~;
cada depende de la existencia de medios de prueba que confinrien la vera~
cidad de los datos suministrados en la declaracin.
., .
Debe afinnarse, tambin, que las declaraciones tributariasd~ est'a fn"
dole pertenecen al mbito del derecho tributario formal y no tienen eficacia.' .
' ...
alguna respecto de la obligacin sustantiva, . .
. '.'
En otros casos, para determinados impuestos, la declaracin tributaria,.
tiene un alcance mucho ms amplio. El contribuyente u otro sujeto obligado
a declarar, interpreta las normas tributarias sustantivas aplicndolas ala si~ '.'
tuacin o los hechos cuya verificacin reconoce eidentifica el hecho impo,
nble definido por la ley; valora tambin el contenido de estos hechos econmicos segn las pautas legales y, finalmente, aplica la a1icuotadel impuesto
sobre los valores determinados.
Segn Giuliani Fonrouge y la doctrina sustancialmente anlogade.
, ....
Blumenstein y Gitnnini, en estas hiptesis la declaracin tributaria sera'" '
una determinacin del impuesto efectuada por el sujeto obligado y sustitu"
ra la determinacin por parte de la administracin pblica. A la luz deesta
doctrina, seda criticable la defirticin de la declaracin jurada conte;nida,
por ejemplo, en el Cdigo Fiscal de Buenos Aires, que pone de relieve tarn~
bin en esta hiptesis el valor informativo de la declaracin y su naturaleza'
de acto de colaboracin exigido por la ley hacia la administracin. Tambin .
sera errnea la vinculaci6n entre la declaracin jurada y el procedimiento~.
< '.
,',.':'
ADt..UNISTRA ll'\(O
, .
<
427
,418
EL DERECHO TRlBlffARIO
, ,,' " Dec~nformidad con el artCulo 21 de la ;ey 11.683 (Lo,en 1978),la declaracin jurada hace responsable al declarante por el impuesto que deelJa
resulte, cuyo monto no podr redllcir pr declaraciones posteriores, salvo
en los casos de errores de clculo cometidos en la declaracin rnisma.,Esta .
, norma legal no, significa la exc!usn de la modificaci~de la declaracin
jurada ni la ptevalecencia d sta respecto de la obligacin que corresponde "
al hechO imponible efectivamente teaUzado~ sino slamente Jaexclusin de, .
,: cje~os modos para obtener la prevalecencia de sta sobre aqulla. En ottos
tr:hinos la ley permite y reconoce eficaciainmediata, a la declaraci6n tri"
: but~ri q modifique una anterior eh los casos de errores de clctilo Gome~,
tid0s en sta. Por el contrario, prohfbe la rectificacin por,el propio decla- ,
rante en el caso de errores de derecho o de becho: que no sean meros errores,'
" dei:::lculo. En estos casos la ley admite la rectificacin con la conformidad'
, .de la Direccin, segn resulta del artfculo 36 dela ley citda o bien por un
".: forinal re~larno de repeticin ante la propia Direccin General Impositiva.,
, ,Debe ,obserVarse, siri embargo, que algunos Cdigos provinciales'ad',' mi~en la :ectificacin directa por el declrante; sin necesidad de requerir
! , ' ,conformIdad del organismo de recaudaCin, sin perjuicio dd,derecho de la
'dministracin de verificar y determinar la obligacin tributaria,:jnvaJidando la declaracin rectificativa, de la misma maneta como hubiera podido
hacerlo con respecto a la declaracin originaria.
, '
" ti, Por otra parte; en los casos en los que la declari::in resulte inadecuad.,
,; respecto de la verdadera obligacin tributaria, el derecho del Fisco a la di
'ferencia se har valer en diferentes formas segn los distintos ordenamien-,'
'tos;impositivos, por ejemplo, como simple exigencia de rectificacin de de- '
, c1:racin jurada, o bien como una formal determinacin d oficio. En e1..
derecho tributario argentino enel ~rden nacional, la ley estableca hasta
,refprm introducida porla ley 17 .595 en el texto de l ley 11.683, que laDl~ ,'",.
rescin debfa emplazar alresponsable para que ratificara, o rectificara el
, ,co~tnido d declaraciones juradas que hubiera presentado d bien. si no lo"
." hubiera hecho, presentara las declaraciones; En la actualidad, por efecto de
, la reforma ludida,se ha eliminado en el procedimiento de determinacin'
',este emplaiamiento previo como, elemento o paso necesario ants de Ih~gar'
, ' a J~ deter:rumi~it5n de oficio. Esta elimi~acin no significa, a nuestro juicio,
',q~T la DIreCCIn no pueda,en deterrrunados casos, efectuar el emplaza-'
mlento.
'
, Adems, lanlo en el procedimiento anterior a la reforma, como'en ']a(:,
acfualidad, losfunCionariosde la Direcd6n pueden efectuarla detennina~; "
ciqn o bien 'someter a los contribuyentes las liquidaciones def impuesto
cuestionado y obtener de ellos la conformidad a dichas liquidClones. En tal '
.caso, segn el artfculo 24 de la ley 11.683, la Direccin no est obligada a "
429
efectuar una determinacin mediante una resolucin formal y las liquidaciones rectificativas preparadas por los funcionarios de la Direccin y con" " ' formadas por el contribuyente, de cuya eficacia trataremos ms adelante.
,
Tampoco cabe considerar la declaracin jurada como un confesin extrajudicial que releve al Fisco de la obligacin de probar. Segn el derecho
vigente (art. 21 de la ley 11,683 Y arto 27 del Cdigo Fiscal de la Provincia
,:; deBuenos Aires), es un deber de la administracin verifIcar la declaracin
jurada para comprobar su correspondencia con los supuestos de hecho de la
,obligacin que se ha originado. A este efecto la administracin se vale de
sus facultades de investigacin y de los deberes formales que incumben a
,.los contribuyentes, responsables o terceros. Pero la administracin no debe
", :;';'detenerse ante el impuesto resultante de la declaracin jurada como el im- ,
'"porte ilnimocuyo cumplimiento puede pretender sino que est obligada,
en cas de divergenCia entre la decJara,:injurada y la real situacin fctica
'que da nacimiento a la obligacin, a determi nar si est de acuerdo con el su'-: puesto del derecho material, aunque ello redunde en perjuicio del propio
Fisco. Ms an, no hay ta~ perjuicio, ya que la administracin no tiene como
.: .;",;fuilcin recaudar cuanto ms dinero pueda, sino exactamente la suma que
ley imponga a cada contribuyente.
" En cohclusin, la declaracin jurada es un acto que manifiesta el saber
, 'yla voluntad de cumplir una obligcin, sin eficacia definitoria de la obli ""gacin sustancial. Su finalidad consiste en colaborar con la administracin
, "hacindole saber el conocimiento y la voluntad del obligado de extinguir
,una determinada obligacin.'
"
',.
"
'
.'.
1',
. '"
430
EL OERECHOTruBUTARrO ..
ridad competente que intima el pago de la obligacin tributaria que ~ace eI( '. '
vitUd de la ley y por las circunstancias fcticas indicadas .." . ' . .' ..
La determinacin no es un elemento constitutivo de la obligacin ni:.
tampoco un acto necesario para la existencia ni una etapa de la vidarle aqulla. ".
Disentimos de los autores que consideran el acto de determinacin''':
como necesario para la vigencia de laobJiga,cin tributaria sustantiva y re7' .
conocen tres clases de determinacin: la que se efecta por el contribuyente.
o responsable, la que surge de la colaboracin entre contribuyente o [espon~.
sable con la administracin y la deternlinacin por la autoridad administra- .
tiva nicrunente..
.
'
." "'..
La acti vidad intelectual del contribuyente o responsable q~e reconoce
la existencia de un hecho imponible en todos sus aspectos y, por lo tanto, el '.: .
nacimiento de una obligacin que cumple satisfactoriamente, constituye la' ';.
motivacin interna de su acatamiento de la voluntad de l~ ley,peronQ es
asimilable al proceso que realiza la autoridad admin~trativa tendienteare~'::: .:
afirmar en el casa concreto la voluntad abstracta de la ley. En otras palabras, ... ,. .
cuando el derecho tributaro positivo admite que la oblgacintributaria: '.;.''';,.
pueda ser cumplida espontneamente por el contribuyente o responsbl~;.'.:i '."
sin intervencin de la autoridad administrativa y que dicho cumplimiento '.... :: .
consista, por ejemplo, en el pago por declaracin jurada. sta no es una for~...
rna de determinacin, sino un acto de exteriorizacin de la voluntad de cum,.:
plir con la obligacin legal a su cargo, para conocitniento de,la' dnllstfa~
cin recaudadora.
. '
En el derecho argentino la determinacin administrati va no eS.un ~ct:
general en todos los casos, salvo pocas excepciones, como ocurre,en losderechos tributarios europeos. Por el contrario, tiene carcter supletorio y;
eventual porncumplimiento del contribuyente o responsable o por cumpli~:,
miento defectuoso o parcial. Son raros los casos en los que la determinacin: '.'
administrativa sea requerida como acto previo ineludible para el umpli- .
miento de la obligacin.
. .
.'
"
Otra cuestin controvertida en muchos pases es la eficacia: delactode' .
deterrninacin. Hay autores q'ue sostienen la eficacia constitutiva de la de~:
tennnacin. Son ellos autores alemanes, fran'ceses e italianos 'como Jeze~
,' .
lngrosso y Allorio y otros. La doctrina de estos ,autores se complementa con,
la teora que el derecho del Fisco que nace de la ley no es un derecho reditodo correspondiente a la obligacin sustantiva del contribuyente, sino .
un derecho potestativo, es decir, el derecho conferido a la administraci6n'de .'
crear a travs de la deterrninacin, una obligacin para cOlJtribuyentes o responsables.
.
Otra docto na. que se apoya en la expresa disposicin de la ordenanza
tributaria alemana, reconoce a la detenrunacin eficacia declarativa,
E~ de~echo
.,
'.
'431
~~ctrinat~~~p~id~~nf~r~a c~si
J:;\
.
'el
argentino la
u'rinJ
me por la efh::acia meramente declarntiva(.: ..... :' -:':." o,.:'
: .:,:!:,!'
'. Hemos sostenido que el ~cto de deterrninaci6n ti~ne naturaleza, de acto ' .
',jurisdiccional y no de acto administrativo, A pesar de las crticas que de mu- ,
:: .chas partes atacaron a est doctrina,. la mantenemos y creemsen ella., , "
"
'. Los fundamentos de esta tesis son esencialmente Ips siguientes: a au"'
'. :'. toridad enargda.poda ley de efectuar la detemlinaci6n de la'obligacin
. . tributaria no tiene facultades discrecionales para determinara no las bli"
'. :' .gciones triQutarias. Una vez reconocida Ja'existencia en el mundo fctic;o
'. /.. ,::, de un hc:;cho imponible en sus diferentes a~pectos b elementos constitutivos,
;.; ;. ,la administracin tiene el derecho pero 'tambin laobligcin de dterTlrar
,laobligacn tributaria 'Correspondiente.' .. .,:,.,' '. ':,.. ....
.
. ".' Adems; el contenid(: de Ia,dtenninacin no depende de un juicio
" conveniencia u oportunidad sino --nicamente::- de la ejeoucin del pre.: cepto legal.
, Por consiguiente, el acto de determiflac;iil en su contenido objetivo no"
: difiere del fallo del juez que pronuncia el qerecho, es pecif, cumple !;on la.
.. [uncin jurisdiccional 3. . '.". ' . . " ,
"
"
.... ,.Diferent~s crticas hansdo fonnuladas a sa doctrina. Trataremos de
\res~m.irlasacontinuacin:;
:"':
';.".
,,:.,.:,.:,.
. .'. . .a) El profesor Biel.oa en.5us estudjo~ decje'recho fiscalafiim~ que Jade- .
.:, \~rminacin no puede ser un acto jurisdidomU, considerando que la voluntad
" ',:.' de la ley no necesitaserafirn'lada nreafinnada y que lajurisdiccin ir~plica .
la existencia de una controversiantrepartes quedebe ser eliminada. Ahora ..
; bien, en el acto de detenninaci n adminIstrativa no hay an controversia y,
por lo tanto,.la administracin acta dentro de sus funcion~sde adn.inistra, .
"
. ...,..,
..
.:>cin activa y no jurisdiCcional.
". : " '. b) Sostiene, por otra parte, Francisco Martfnez errsu obraDerech~ Tri" bufara A~gelUin(Jqtie la jurisdiccin implica una posi~in predominante
' .. del juezo del.rgano jurisdiccional por encimade.la~
mientras que'
. .. 'en la detennlnacin impositi va la administracin es una de las partes y, por
. " Jo tanto; no tiene carcter jurisdiccionaL. ''; , "
,"
. ' " ..
.". . ... c) Otros autores s.ostien~n que 1<1 fu (lci6n jurisdiccional tiene como re- .
." quisito ineludible la independencia del c)rganoque pronuncia el derecho
'. con la fuerza obligatoria <,le sus pronlln~iJ.mie\1t()s, mientras que los funci.
.
.
cte
o.
"
, o
'.'
";'-
partes,
V~se
"
2'
JARACH, DinD,
d
Triblltario, )' ed., Vol. 1, pgs. J 19 a
J21 y autores aU citados ....... ,... .. .
...
.........
...... .
.
1 La doctrina de la naturaleza jurisdiccional dl:1 a~to e determinacin tributan a fue forrnulad~. por primera vez, en nuestra obra El flechn lmponjb/~, Jurisprudencia Argentina. Buenos
Aires. 1943. pgs. 31 a35. En el prlogo a la 2' ed, (Abeledo.Perrot, Buenos Aires. 1971) toma. mDS razn de las criticas de Biels. rMartnel. que fueron discutidas y. finalmente, recnll2ada.,
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EL DBRECHO TRIBUTARl9
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El distingo entre detenninacin sobre base cierta y sobre base presunta' " :' '. " ;
lidad que algunos elementos constitutivos del hecho impo;Uble,resuIten.~~~::'<
se fundaba,. en sus comienzos, en diferentes procedimientos y conlenido,,:~ >. ,:::' ',;:;"
. pruebas directas y no de simples presunciones. . ; , , ' ; .. " " ,'j :~i:'."
El procedimiento sobre base cierta se cumplia con la sola intimacin" \: .
,"
... . La ley 11.683 en la actualidad contiene en el artcu~o 25 la indicacion .
,.. )".. ' ! . ' , gen~rica del contenido de la estimacin de, oficio. Despus de esadsposi~'
administrativa de pago, sin necesidad de una resolucin fundada ni prOcedi~
miento previo con legtimo contradictmio del contribuyent~o responsable,~~' , . , .. ,cin genrica, el artculo mencioriado contiene una enumeracinejempli..:'
En cambio, la detenninacin presuntiva implic$a la necesidad de una .. " ";, j '. ' . '~:,:.ficativa de he,chos susceptiblel de ser utili;p~dos como bases de presuncio-'
resolucin fundada y un previo 'emplazamiento al contribuyente o respon-';, , , " , . nes y establce~ laS fuente-s cle i'riroi-n%eif ~si'la'c:t~r:ti~X:lli v.o).a.la~ qu~"
sable, para que presentase las 'declaraciones juradas, si no lo hubiese hecho,,'
puede acudir la 001.,'
. " '. .',
"
"
"
con anterioridad, o rectificase o ratificase las declaraciones ya pit::sentadas. ' .
' a ) La primera presuncin general consisteen qUe las ganancias netas
de personas fsicas equi valen por lo rnenos.a tres veceseJ alquiler que pa.:
Adems, e~l el caso de determinacin sobre base' cierta, el contribuyen- "
te no tena la posibilidad de discutir ni impugnar administrativamente oju~", . '.
'guen PQr la loccin de inmuebles destirados,acasa-ha~it<tcin en /::1 re S -' ...
dicialmente la intimacin de pago, la que surta sus efectos ejecutorjos;Ia '. ;. ' p e c t i v o periodo fiscaL
, .. ,'
'.
',', .:. ' "
disconformidad del contribuyente no provocaba la suspensin de l obliga-',,
'
b) Cuando los precios de los inmublt~sque figuren 'en las escrituras'
sean notoriamente inferiores a lcisvigentes en plaza y ellonosea explicado ".
cin de pago. El contribuyente tampoco poda recurrir en instancia algun,;' ,
contra la intimacin de pago, salvo -ncamelte- para un mal llamado .
',satisfactoriamente por los interesados, por las condiciones de pago; por ca- ,~
recurso de repeticin, laque implicaba, naturalmente, el previo pago de'lo~c,'ractersticas peculiares del ipmueble o por otras circunstancias, la Direci~l,Iestos intimados, Por el contrario, en el procedinento de determina-.;,>
. f:iqn General podr impugnar.dicp'?s precios y fijar de pficip Un precio ra,' .. l:zonablede mercado, .' , . ,.' ',;,::1,;', , , ' .'
:~:'i,'
,
cin presuntiva, el contribuyente tenia facultad de interponer recurso de re~'"
consideracin contra la resolucin de la estimacin de oficio, con efecto .
. Esta disposicin no nos parece establecer nngunu presuncif), sino un
suspensivo de la obligacin de pagar el impuesto' detemunado. ,:.,' "
'
" procedimiento para desvirtuar lo manifestado por las part~s y, eventual.; "~e, ,. mente, pord escribano acerca ejel precio de fa escritura.'
.'
Las sucesivas refonnas del texto legal fueron desdibujando la distiH~ ','
cin entre las dos clases de determinacin. '
' . .'
.'. . .
c) Este inciso establece las cons~cuencias juridicas del descubrmien~,
Se estableci, en primer trmino, como principio genenilaplicabJe::n. '
to de 'dIferencias deJnventario de mercaderas,respecto'de (os impuestos a .
'1 , "
" las ganancias, al valor agregado, a los impuestos internos y sobre patrmo-'
ambos casos, la ex.igencia de una resolucin fundada. En seg~ndo lugar se::
,nio neto y los capitales;.
' .'
.'
generaliz a todos los pro~edirnientos de detemnacin el emplazamiento'
previo para presentar, ratificar o r.ectificar.declaraciones juradas. En una,.
"', '.
d) Este inciso es novedoso ennuestra legislaciQn tributaria, porque deterTItina el monto presunto de ventas; prestaciones de servidos ti operacioposterior reforma este requisito fue elinnado como trmite obligatorio.
.nes durante un mes deterrinado segn el mtodo estadstico de promediar .
pero no vedado. En tercer trmino se introdujo para ambas especies de de-.
,los totales de las operaciones 'COntroladas por' ia DGI en no menos de cinco
terminacin la vista previa a los contribuyentes, de las liquidaciones efec- .
das contimios o altemadQs y rImltiplicar este promedio por el nmero de das
tuadas por los funcionarios, a fin que aqullos fonnulasen su conforndad
",hbiles comercih!s. El mismo inciso dispone,'adems, que si el control se
o disconformidad, aportasen u ofreciesen las pruebas que hicieran a su de.
',efecta en no menos. de cuatrqmeses allerrados de nmismo ejercicio fisrecho, impugnaran la interpretacin efectuada por los funciori;irios de la
DGI y la aplicacin en el caso concreto.
.
, cal, el promedio de operaciones seconsiderar sufiCientemente repre'sentativo y podr, tambin, aplicarse a los dems meses no controlados del
,Desde el punto de vista del contenido y fundap1entacinde la determ1~
: mismo perodo fiscal.'
.
.,
nacin, subsiste el distingo entre detenninacin sobre base cierta y estimacin presuntiva. Pero no es tan marcado como otrora.
El inciso en examen establece cmo se aplica la presuncin legal con
respecto a los impuestos a las ganancias y al valor agregado, como tambn
En efecto, una determinacin sobre la base del conocimiento directo'
de los hechos que constituyen el hecho imponible en todos sus aspectos, no.
' a los impllf:stos internos que con-espondan.
excluye la posibilidad que algunos de los componentes sean comprobados
e) Este inciso es el sucesor de la presuncin establecida en el artculo
25 de la ley de procedimiento cuyotexto ha sido, sin embargo, modificado
mediante presunciones, tanto legales como del intrprete. De la misma matanto en la redaccin como en la sustancia. La norrpa actual dispone que los
nera, una determinacin presuntiva no excluye en forma absoluta la posibi~
" 1
.:'>
,"I
436
EL DERECHO TRIBUTARIO
437
I
I
I
incrementos patrimoniales no justificados con ms de un 10% en concepto
de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles, constituyen ganancia neta del ejercicio en el que se produzcan a los efectos de la determinacion del impuesto a las ganancias. .
, ..
La novedad de la norma en su nuevo texto consiste en la presuncin .. :
': adicional de la ganancia dispuesta o consumida que acompa~ a la presun-, "
dn referente al aument patrimonial. Adolece de inexactitud la hiptesis'
principal. o sea, la expresin "16s incrementos patrimoniales no justificados" que sustituye la expresin anterior: "los aumentos de capital cuyo
gen no 'pruebe el interesado~'."
. '.
La Jalta de prueba del origen de un aumento patrimonial es una hiptesis pecfectament Clara y congruente con la consecuencia que le atribuye. '
'J:i. ley, mientras que .los incrementos patrimoniales "no justificados" cons-: ""
.. tituyen hecho,~ a los que se reconoceuria falta de justificacin sin que 'se de~ ... '
fina esta calidad moraly jurdica, Slo la tradicin y la e volucin d~ la nor.ma puede sumi r s trarn os el significado de esa expresin en clave.
.... '""
, Una norma general que el artfculo 25 agrega al final como panl atenuar, '.
l eficacia de las presunciones emimei:'adas, es la de! ltimo prrafo de dicho'
f\rtfculo que dispone que las pr~sunciones establecidas en los distintos inci". S?S del prrafo precedente no podrn aplicarse conjuntamente para un mis-,
mo gravamen por un mismo perodo fiscal.
""
'.
'
La reforma de la determinacin presuntiva coloca al den!chotributario
:, argentino
la posicin de U1ia tendencia que ha sido sealada y explicada, .
por el catedrtico madrileo Fernando Sinz de Bujanda en su conferencia:
piuriunciada en ocsin de incorpOrarse a la Real Acaderrua de J urispruden-, . ,c '
.. da y Legislacin en Ma,drid. Esta tendencia consiste en sustituir los hechos'
,ciertos
configuran los hechos imponibles por presunCiones que facili~
. t~n la tarea del organismo recaudador, pero desnaturalizari la dete:rrninadn
',':
directa de los hechos imponibles 4. " , .
. "
' ,.
,
, ,:t~ El procedimiento de deteminaCin de oficio segnlu iey 11.683 (t.o.
. eh' 1978y sus modificaciones) ha vuelto a dimensiones relativamente redu.; ddas, despus de un perodo de hipertrofia debida al intento dellegslador
de hacer de ese procedimiento una verdadera instancia jurisdiccional.
. Sin 'embargo, han quedado en el procedimiento algunos rasgos del r-,
gimen procesal anterior.
'"
. S iniCia el procedimiento de determinacin con la vista al contri bu.'. )fente que el juez administrativo le confiere a fin que formule su defensa res-
en
:"\
'
'.'
r:~~
..... La conferencia'
" "'" . i; iJ determinacin de las bases imponi bies y su flroye~c6n sobre la estructura del sistema tribu~l . 'lalio", A esa nos emitimos indiCando lJue lieUa nosreferimos en "Presunciones legales en la de-
'," .J.
;-
lflT!nacin
impsitiva". en La "formacin,
,
"
:,
,"
.
a) Cules son los medios de prueba admitidos? La contestacin es: to. dos los medios sin restricciones salvo aquellos que no sean pertinentes.
,
o) La autoridad administrativa tiene facultad de admitir o no las pruebas producidas u ofrecidas pero tambin de rechazar aquellas que no sean
conducentes, sin perjuicio de la revisin por lajusticia de la resolucin del
juezadrrunislrativo.
..
c) Sobre cul de las partes en litigio incumbe la carga de la prueba?
.,
: Lcontestacin es compleja y comprende una verdadera distribucin del
. onus probandi entre las partes.
.
.
,
, ;' . ;
En primer trmino, si el contribuyente ha presentado declaraCIOnes JUradas que ratifica, debe aportar los elementos probatorios de la v.eracidad de
. '. "". aquellas.lgal carga de la prueba rige en el caso en el que, en Virtud de una
intil1iacinde los funcionarios de la Direccin, el contribuyente o responi:.sable presente una nueva declaracin jurada o rectifique ~a ant.erior ..
.. , ,Por otra parte, incumbe la carga de la prueba a la DireCCin General
. Impositiva; en cuanto se refiere a las modificaciones o ajustes formulados
por ella en contra de la declaraci n jurada presentada por el interesado. CO,n
mayor razn; le toca al Fisco probar los hechos que representa~ prueb~ .dlrectas de la existencia de la obligacin tributaria, de su atribUCin subJetl va
y de su cuanLa, cuando el contribuyente no haya presentado declaracin jurada y se verifique la determinacin de oficio.
La existencia de esta carga de la prueba para el Fisco est confiImada
,por lasfacultades de investigacin que la administracin posee y qu~;n el
, orden nacional se hallan reunidas en los artculos 40 y 41 o que tamblen en
. :':referencia con las materias particulares se encuenlran repartidas en diferen"
textos legales. Al mismo tiempo, la carga de la prueba de la administraCin se halla aliviada por la existencia de los deberes formales que la ley, la
reglamentacin, las disposiciones generales o hasta las rdenes particulares
de la Direccin General Impositiva imponen tanto a contribuyentes como
a responsables y terceros.
..
En resumen, incumbe al declarante la pme.ba de la veracidad de su de"', claracinjuruda e incumbe a la Direcoin la demostracin de la inexactitud
': de las declaraciones juradas, si los funcionarios impugnan los elementos
...., probatorios o constatan la inexistencia de stos.
"
, '.
. La ley contiene, adems, normas referentes a la caducidad de instancia
.' cuando hayan transcurrido noventa das desde la evacuacin de la vista o
vencimiento del trmino establecido sin que se dictara la resolucin.
"
438
6.
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439
DERECHOTRlBUTRlO'ADM'N!STRATIVO; .
EL DERECHO TRIBUTARlO
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EL DERECHO UUBUTARJO
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441
<.
" ... Nos remitimos tambin a nuestro trabajD "De la CDsa ju:z:gada en el Derecho Tributario" y a
',:' la bra de Rubens Gomes de Sousa.JI( editado. La Dbra menciDnada se halla publicada en revista
'<Jurilprudencia A rgentina, seccin doctrina. 194 7-11I, 12 .
. ," Es digno de ser leido el ensayo de VILLAOMEZ. EduardD RiDfrio, "La valjde:z: y eficacia del
<',',ctD adrninistrativ y la extensin del principio de cosaju:z:gada en el procedirnlento tributario",
;' Revista del Trib,lnal FiScal de la Federacin, Tercer Nmero ExtraDrdinario. Mxico D.F.
1966.'
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442
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"
'
~~~6~i'bie r~~urso
443
losadminjstrado~,
, ','. : ' ,:i.:: te~inaci6n de oficio resultara 'jnferior ,ii la reandad, quedar subsistentt': la '
misma, es decir, por error, omisin o dolo'provenientesde los sujetos pasivos' . ':.', ,',
";;c/"" "\:'bl~gaci~n del qontribuye!1t~ d~ as de.runciarloy'~atisfi.c~f el impuest coque hayan provocado una decisin eqjvocada de l administracin,,' '.
".
.
" , " , rresl?,ondlente ~I e~Ae,~~nte, ,baJO, p'~na ,de" las)~a~Gl)one,s ,de~sa ley, ':',,1
Debe excluirse, en cambio, la posibilidac! d~ revisi6.n 'conmodifi~a:::
"
cin de la detenninacin, cuando la administracin mi s!TIa sin la eXIstencia
de hechos imputables a ls administrados, haya cometido errore~ de hecho'.
o de derecho en su prol1unciamiento. En otras palabras, la nmina en eues" ..
. ,."
in no permite a la Direccin General Impositiva o al organismo'recauda~
dor en el orden provincial, modificar posteriormente ss declsi~nes para'
. .'"
subsanar sus propias deficiencias. Si aslO fuera, no habra detemunadn '
firme con respecto a la administracin tributaria,
'
........ '.
La afirmacin anterior parecedesmentida por la norm~en exame~; que
tambin indica como causa de modificabiliJad de la determinacin el .
error, omisin o dolo en la consideracin de los elementos de juicio yae~is- ,,' ", . ' :"
.';
tentes y conocidos,
' .
.
.' :
Admitir la modificabilidadde la determinacin enesa~irLinstaflcia'
significarla no slo desvirtuar el principio de la eficacia de la detertninacin .
para definir la obligacin tributaria, sino tambin el principiocte laestabk;,
lidad jurdica y prcticamente eliminar la firmeza de la determinacin, ya'
que un error de derecho de la administracin en la consideracin de los ele~ :.,...
mentos de juicio a su disposicin podra ser invocado para modificar las de~ ,:
termini1Gones anteriores, De confomudad con I~ doctrina de'la Corte Su.,' '"~O
pre~a: esa 1~~m1a d~be in,terpretarse en el sentido ms restringido de que la/,' '"
adnulllstraclOn sea mduC;lda al error por el dolo del administrado. En caso"
cont~ario, rige el principi que el organismo recaudador debe cargar consus',
propIOS errores.
' . ''.
.' .
Debemos agr~gar que la C~rte S~prema al sostener la doctrina que' .
acab,amos de enunCiar, ha hecho hmcapl ms sobre la eficaciadel pago que' '
ha SI~O, consecuencia del pronunciamiento administrativo, que ~obre ~I.
pnnclplO de la fu'meza de los actos de la administracin debidamente noti-'
fcados a los interesados,
Por otra parte, me[e~e sealarse tambin que se ha discutidb en el or-
en provincial si la revisin de la detenrunacin solamente puede practicar-o ..
.
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CAPfTIJLO VII
DERECHO TRmUTARIO PROCESAL
.',"
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"',.'
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Esie printipio de la unidad fundamental del proceso' tribuu'io en 'sus' diferentes etapas
fue 50sIenido por lajurisprudencia de IriblUlales nacionales con respecto al procedimiento tribu, tario penal. Nos remitimos al esludio del problema ~n el comentario a un fallo de la Corte Suprema bajo el titulo ..l....a uuidad deLprocedimJeolo tri btario penal y sus consecuencias jurdicas",
, "l.A:. ,19M-D, igs:382 y. sigs, Vase. tambin. JUtACH. Dino, Curso Superior de Dercha Tri
, bulario; cit., 3'ed" VoL 1,pgs, 356ysigs.
.
, , ',1'
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.. :.;
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446
EL DERECHO TRIBUTARIO
447
'.. ' bin 'Ia opcinde ejercer lademanda'c~ntenci~sa ante el j~\!Z nacion~l, r~~
. que dicha norma autoriza esa accin ".contra las resoluciones fiscale(&rrl!:~}:
' ... ,' . maleria de repeticin de impuestos y sus recnsidefacones". De acuerdo"
r
".
' .
con la letra de. esa norma el contribuyente, a quien la Direccin jlaya dene" r
.' ',. gado una repeticin, puede optar por la: reconsideracin o por la demanqa
contenciosa. Pero tambin esta demanda procec)e cuando el contribuyente,
, haya ejercido el Tecurso ante la Direccin. Por lo tanto, mientras que de .'
, acuerdo con el artculo 78 la opci6n entre el recurso de reconsideracin y el
recurso de apelacin 'ante el Tribunal Fiscal se rige por el principio qlle ele- .
sanci~n~~pugnaciones de la resoluCiones administrativas que impongan.
. ..,':., ',.
gida una va no se puede luego recurrir a la ,otra, en el caso de resoluciones
. e) Reclamos o demandas de r e p e t i c i n . . , . .1
,
recadas en demandas de repeticin, el recurso de reconsideracin no. es exd) Recursos de anlparo.
, . ,
.. "
cluyente de la demanda contenciosa ante el juez nacionaL
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La competen,cia para conocer de los litigios en los proces9s enLimera-:" .':' ..
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448
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..2Se ha
'.
.'
Si la resolucin involucra tanto el aspecto penal tributario corno la determinacin, ser evidente el inters de la parte afectada de interponer la demanda contenciosa ante el juez nacional en el trmino perentorio de quince
dfas tambin con respecto a la deternlinaci n impositiva, no slo en cuanto
a su monto, sino tambin en Cuanto a \a existencia rie la'infraccin objeti vamente considerada y a la culpabilidad del presunto infractor.
. El procedimiento de reconsideracin determi na --en cierto morio---: el
objeto de las controversias en la etapa contencioso-judicial posterior, por
cuanto el artfculo 83 de la ley 11.683 establece en su primer prrafo que en
... .; la demandacontencosa por repeticin de impuestos no podr el actor fun. dar ss pretensiones en hechos no alegados en la instancia administrati va.
. . Esta disposicin debe interpretarse en el sentido estricto de sus trminos li-'
..:. terales: los hechos en los que se funda la demanda no pueden ser diferentes
de los invocados en la instancia administrativa. Ello permite que las razones
de' derecho puedan ser libremente invocadas en la instancia contencioso-ju">': dicial, y, desde luego, suplidas por el propio juez, en caso de considerarlo
cnveruente, en homenaje al principio de la legalidad del impuesto y al
principio procesal que el Tribunal debe conocer el derecho aplicable (iura
' .. curia novit), aun supliendo a las .deficiencias de las partes.
. : Existe una incongruencia entre esta limitacin de la materia litigiosa
enia esfera judicial y la falta de toda limitacin en el procedimiento ante el
Tribunal Fiscal. Esta desarmonfa se debe a la diferente concepcin adoptada por el legislador al crear el Tribunal Fiscal que, corno veremos, tiende a
establecer una jurisdiccin plena sin limitacin de ninguna clase en la revi'... sin de la determinacin administrativa, mientras que la norma sealada del
'. artculo 83 refleja la concepcin anterior, segn la cual la materia litigiosa
':staba detenninada en la propia instancia administrativa. A esta cuestin
',"nos referiremos nuevamente, ms adelante, al tratar--en particular- la ac,
. :cin de repeticln en la instancia judicial.
: La segunda esfera de competencia de la Direccin General Impositiva
'.' en los procedimientos contenciosos consiste en la demanda de repeticin .
La demanda de repeticin
',: sotro~ ~n diversos cursos de derechotributrio procesal y profunilizadas en el estudio "Los pro~. nunci,amientos de la adriiinistracin tributaria que no constituyen determinaciones'y sus reme"
449
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450
EL DERECHO TRIBUTARlO
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ARio :'RCESAL
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.. :legada,habien?o SIdo aumentadael~~ando'~21 el n~e~~de vocalesqll~
DERECHO TRlB lIT
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"'. ' Despus de una grave crisis en el funcio~aIIliento del Tribunal Fiscal
'.' en cuanto a su integracJ.n y compet ncia por estar vacantes muchos' cargos
7
. , de vocales y por haber Sido restrmglda la competencia 'en materia de repe-
.\'
452
EL DEREGO TRIBUTARIO'
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Finalmente, el Tribunal Fiscal es competente para conocer dellJamado recurso de amparo al que se refieren los arcu!os 164 y 165 de la ley.
,Caractersticas del funcionamiento del Tribunal Fiscal
'.
"\.',
453
'.
"
.
caractersticas generales del funcionalTliento del Tribunal Fiscal
,reproducen y, ms an, son expresin significativa de los caracteres gene. :". rales de. lo contencioso tributario.
Dichos principios son:
a) La iniciativa procesal reconocida nicamente a contribuyentes. respon sables y terceros contra el Fisco y la negacin de toda accin o recurso
del Fisco contra los contribuyentes y dems sujetos particulares,con la sola.
salvedad de las excepciones de especiales caractersticas de las que se habl
anteriormente.
',~'. '," b) La amplitud dei as facultades del Tribunal para establecer la verdad
.. ' de los hechos y resolver el caso independientemente de lo alegado por las
partes, impulsando de oficio el procedilTliento (art. 146). Ello implica,
';,coino es natural, dos aspectos diferentes: el primero consiste en que el Tribunal puede disponer medidas de prueba diferentes de las ofrecidas osus tanciadas por las partes hasta el momento de dictar sentenCia, inclusive
cuando eXistiera acuerdo de las partes sobre los hechos (art. 142).
'. . ,.' El segundo aspecto consiste en que el Tribunal tiene la facultad para
. j, distribuir la carga de la prueba y eXigir de cualquiera de las partes en litigio
" pruebas determinadas, bajo apercibimiento de rebelda y de continuarse
.con la sustanciacin de la causa (art. 151, 2do. prr.).
En lb referente al impulso procesal, debemos sealar que todo el pro~
eedimiento se ajusta ,a trmi nos perentorios tanto para las partes corno para
.el Tribunal (vase,especialmente el art. 170), con la sancin para el Tribunal
que establece el artculo 86, inciso d) y segundo y tercer prrafo. La existen", . ca de estos trminos no produce, sin embargo, en ningn caso la perencin
de instancia. Tampoco nos parece que la caducidad de la instancia pueda
,'aplicarse ante el Tribunal Fiscal en virlud de lo dispuesto por el Cdigo Pro',cesal Civil y Comercial de la Nacin, por cuanto la aplicacin subsidiara
'. de dihel Cdigo est prevista en el artculo 179 de la ley 11.683 para el pro~
. , .' cedirnJento ante el Tribunal Fiscal.
.
. . Pocotra parte,la aplicacin supletoria del Cdigo Procesal, si se en, tendiera 'que fuera aplicable tambin al procedimiento ante el Tribunal
,Fiscal, de ninguna manera podrfa introducir una institucin jurfdica
como la perencin de instancia que la ley especfica no ha: siquiera men~
donado.
:c)Las actuaciones ante el Tribunal Fiscal son, en ge'neral, por escrito,
contrariamente al procedimiento oral que haba instituido originariamente
;.
"
. ,,'
454
EL DERECHO TRIBUTARIO
la ley 15.265. D~ esa oralidad quedan slo residuos, tales como la audiencia
para la vista de la causa. Esta audiencia fue una caracteristica saliente del;
procedimiento ante el Tribunal Fiscal en los primeros aos de ~u funciona~, ..
nento. Actualmente, el artculo 158 establece como regla el alegato escri~ <: :
to, salvo que la Sala considerara necesano un debate ms amplio (son pa, .,.
labras de la propia norma legal), en cuyo caso convocpr por auto fundado:'
a la audiencia para la vista de a causa. Los caracteres y el desarrollo de esta
audiencia estn regidos por los artculos 45 a 51 del reglamentodeprQee~
dimiento del Tribunal Fiscal de la Nacin aprobado por unanimidad de los
. "
miembros del mismo Tribunal con fecha 2~-X-1978.
En cuanto a la Gompetencia por materia, con referencia a los impuestos'
a cargo de la Direccin Generallmpositiva, ella est contenid.en el decreto'. }.
14.631160, cuyo alcance, sin embargo, ha quedado modificado por la agre- ....
gacin de nuevos impuestos, a cargo de la Direccin, y la exclusi.ndeJ im"
puesto municipal a las actividades lucrativas.
. ,
"._
En lo referente a la competencia por el monto del litigio, la misma sur- :
ge de las normas ya citadas de los artculos 141 y 147. Deseamos, sin embargo, hacer resaltar una incongruencia en la limitacin cuantitativa de un
monto rrnirno en el recurso de apelacin. Su significado no puede serotro
que el de excluir la posibilidad de interponer el recurso con el efectosuspen- ...
sivo del pago. En efecto, la limitacin no rige para la demanda de repeticin' ;
y, por lo tanto, los contribuyentes podrn someterse a la competencia del, .. '
Tdbunal por la demanda originaria de repeticin, despus de haberconsen-.
tido y pagado la obligacin determinada en una cantidad no menor de"
30.000 pesos (actualizables).
. .'
Adems de la apelacin contra las resoluciones de la DGI que de.termi, .
nen impuestos, accesorios o multas; el Tribunal Fiscal es competente para
conocer de la apelacin contra las resoluciones denegatorias de repe.ticiones. El articulo 8 de la ley (Lo. en 1978 y sus modificaciones) establece al ,...
respecto una triple opcin: interponer el recurso de reconsideracin ante la
rlsma Direccin, apelar ante el Tribunal Fiscal o bien entabla,r demanda .
contenciosa ante la Justicia nacional.
..
DERECHq TRI.B\.ITAruP
PR.t;)CESAL .'
7
. Demanda~dginari'~ dei~petJcin
~"
455
,,,,,1
"
en
'.
~,'.
Recu'rso de amparo'
Recurso de apelacin
En la apelacin ante el Tribunal Fiscal el procedimiento se rige por las
mismas normas de la apelacin contra determinaciones o aplicacin de
multas. As lo dispone expresarnente el artculo 160 de la ley.
..
,tI,
.!
....
456
demora .
y sobre la formade hacerla cesar. Contestando el reque-'
rimiento o vencido el
para hacerlo, el Tribunal resolver lo que co~
rresponda para garantizar e] r;jercicio deJ derecho del afectado, ordenando,
en su,caso,la realizacin del trmite administrativo o liberando de l al par, teular,
mediante
el requerimiento de la garanta que estime suficiente.
,
.
,En
con la disposicin del artculo 146, segn el cual el Tri. bunal
impulsar de oficio el procedimiento, el segundo prrafo
del artc;ulo 151
que el propio Tribunal debe emplazar a la DGI de
'oficio, bajo el mismo apercibimiento indicado, despus de los sesenta das
de vencido el trmino para contestar la apelacin.
. En el caso del recurso de apelacin cntra las denegatorias de
, cin () de demanda directa de repeticin (siendo en este ltim9 caso
'. mino para contestar el traslado de 60 dfas) la falta de contestacin en los
'" trminos fijados da derecho a la parte actora a solicitar al Tribunal un huevo
"emplazamiento por diez dfas, bajo apercibimiento de tenerse por reconoci.. ":do el derechn del contribuyente al impuesto que reclama (arto 160, 2do .
,prr.), En esta norma no se prev el emplazamiento de oficio, pero la misma
ratn de simetra con el procedimiento de apelacin y la caracterstica del
contencioso tributario que reconoce al Tribunal la facultad y la obligacin
de impulsar de oficio el procedimiento, implica la consecuencia de la apli., cacin del sgundo prrafo del artculo 160, tambin en el caso de apelacin
. accin directa de repeticin.
3. La tercera etapa procesal consiste en la sustanciacin de las excepciones de previo y especial pronuncianento. El artculo 153 de la ley esta.blece que el vocal dar traslado al apelante por el trmino de diez dfas de las
excepciones que laDOl hubiera opuesto, para que las conteste y ofrezca la
'prueba que haga a las mismas.
, ,Las
que las partes puedan oponer como de previo y
, '.cal pronurlciamiento son las siguientes:
, . ' i , a) incompetencia;
,b) falta de personera;
.
c) falta de legitimacin en el recurrente o la apelada;
el) litispendencia;
e) cosa juzgada;
f) defecto
, g) prescripcin;
h) nulidad.
que anteceden sern evaluadas por el vocal, quien
juzgar si son o no de previo y especial pronunciamiento. Si nolo fueran,
con el fondo de la causa. La resolucin que as lo disponga
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EL DERECHO 1RIBUTARJO
y costas de la contraria, aun cuando'sta no lo hubiese solicitado. Sin em, bargo, la Salarespecti va podr eximittotal o parciaimente de esta responsabilldad al litigante vencido, siempre 'que encontrara mrito para ello, ex~
presndolo en su pronunciamiento bajo pena de nulidad de la eximicin. A
los efectos expresados sern de aplicacin la ley del arancel de abogados y
procUradores para los representantes de las partes y sus patrocinantes y las
,
'leyes arancelarias respectivas para los peritos intervinientes.'
La sentencia no puede pronunCiarse sobre la falta de validez constitucional de las leyes tributarias'y susreglamentaciones, a nO.set que lajll1is~'
prud~ncia de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin haya declarado la
incohstitucionalidad d las mismas, en cuyo caso podr seguirsela interpretacin de dicha Corte. Esto no impid que se pueda iniciar ante el Tribunal,
"'.
FiscaJ una demanda de repeticin fundada total o parcialmente en la incons~ '.
titucionalidadde las normas tributarias, ya qu el tribunal no es incompetente, en sntidoabso)uto; 'pero no podr pronunciarse sobre las razones re- . '
lacicinadas Con la supremaca ,d' la Constitucin: En esto radica una':' .,'
difef~ncia entre .la' sentenCia del Tribunal Fiscal yladeJ juez nacional
mera instancia, porque ste puede conocer la ues~in de incoI1stitueiona~
idad! mientras que, el primero no lo puede. Por consiguiente; si la impugnili?n de la resolucin del a qua consiste totalmente o en su parte principal
en l!~a crtica de la sentencia del inferior o consist en larepeticin de una ,
" . suma indebida por razones constitucionales, la demanda o el recurso ante el, ,:,'.' "',.1, '.
. Tribunal Fiscal puede resultar uilasimple prdida de tiempo, salvo cuando .
. exist!emn claros antecedentes jurisprudencialesdela Corte Suprema apli- "
cables al caso en cuestin. Por el contrario, el Juez Nacional tiene plenaju- '..
nsdiCcin para conocer las cuestiones de inconstltuCionalidad que plantean ..
las partes: . . .
; .
.'
'.'
'.
.'
. 'Siempre con referen~a al ontenido de la sentencia del Tribunal Fls-,
cal;hlarticuo 168 de l ley 11.683 citada, dispone que el Tribunal Fiscai,
. podr declarar en el caso concretO que la interpretacin ministerial o admi ~
nistt~tivaaplicada nose ajusta a la ley interpretada. . ; . . . . .
..
. '. ;Esta disposicin significa ~prcticamente-,que el Tribunal puede.
declarar la invalidez de las' resoluciones de la DGI dictadas en virtud de .la, .
.... ,' '.'
delegacin que I~ ley efecta a su favor en los artculos 7"y 8.'
. ':Con mayor razn, el Tnbunal puede declarar lairivlidez de'circulares '.
insti'ucciones o culllquier otro acto interpretativo o reglamentario d~: la DGI.' .
. '. La misma impugnacin rige, segn la norma dtada, con respecto a las,
resoluciones de laSectetaria de Hacienda de la Nacin.
'
/.",..;.. ,." (La seiltencia del Tribunal Fiscal puede c~ntener laliquida~indei im-; ',.'
. , 'J {.puesto y accesorios y establecer el monto de las multas; o biendebt, si lo
~r~ ':estimara converuente. dar las
precisas para ello, ordenafldo a lasre-,'
.
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463
. :'.'. .El artfculo 83d~ la 'leyestablece,um Urrll~a~in fund~~ntal ~'l c~n~f~ c-: "
, mda de la demarida de repeticin: el actor no podr fundar sus pretensione{ ':~~ 1,'
en hecho~ no.al~gados er la i~stancja adm,inistra~iva.
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, 1 : >
tri bu:ari a P?r la cual el actor, creyndose alcanzado por sta, haya pagado el tri"
b~to mdebldamente. P~r el~o, el. objeto d~llitigjo no consiste en la impugna~1O~ del acto de d.eterrru~a~l~n sino en la 1l11Procedencia del impl!esto, siendo
Indiferente la validez o mva~dez del actd de detemunacins lo hubo. .
, . L posicin de lapO: en el proceso de repeticin tam~oco ha de ser la
defensa de su pronunclarruento de determinacin, sino la leglidad de lo re: suelto en lo referente al an debeatur como alquantum debeatur"
.'
.........
'.,./
..",
"'"
EL DERECHO TRlBUTARlO
. suma no debida, el medio para llegar al triunfo de la accin no puede ser otro
que la demostracin de que ningn impuesto ha nacido como consecuencia
' .
.
de vdficarse el hecho imponible. '.',
.
" ,der con respecto a lo:; petfodosfiscales con rehicin a los cuales se haya sa~ .
tisf~cho l impuesto hasta ese momento detetminado por la D,ireccin .
Ge~eral", :.
. " " ". . "
'....
'"
". . .
. . rEsta norma tiene r,efetncia directa al caso de los impuestosdetermi- .
nados por la DirecCin', por lo tanto no se aplica enla hiptesJs de la deman.da de repetiCin siguiente a una resolucin denegatoria de la reclamacin in-'
. terp'uesta por va administrativa por impuestos 'pagados eSlJOntneainente.. ' '.
El origeil de la disposicin se remonta al rgimen procesai establecido ;'
.' . originariamente en la ley 1.68J,en virtud del cual1a.deterrn.lncinadmi- .
"'nist,rativade los impuestos no podfaser impugnada con efectosspensivo' '"
'..' del.pagoy si Slo por vfa de repeticin. Por consiguiente, para evitar que el ..
. priT).cipio resultase frustrado; la disposicil1'en examen dispuso que no
. !, poda intentarse la repeticin sino desps de haberpagado enteramente el
:Jmptiest anual determiriado por la: DirecCin', La disposicin deb~coriside
rars~ actualmente tomo una limitacin anmalay, como tal, dehetrcuns'
, cribirse a lbS trtninos expresamenteindicados en ella. Por lo tanto, no pue~, :
. de aplicarse extensi va:ment~ en el. procedimiento de repeticin ante el
Tribunal Fiscal, ni tampoco en el procedimiento judicial c~andola repeti- .
cin se refiere a impuestos pagadsespontneamente por el contribuyente.
en yirtud de su declaracin jurada o de cbnformi~ad prestada a las liquida- ;
dones de funcionarios de lDirecdn sin un acto formal de determinacin, '
'Procedimiento
ante la Cmara
Nacional
l
. .
..
'.,
.... ':.'
..
'
Ji
" a) Contra la sentencia del Tribunal Fiscal segn el art(tulo 86 de la ley
. ,-} ''', enel inciso b), se puede interponer un recurso quela propia disposcin le- .'. '.' .
, galdenomina "recurso de revisin y apelacin limitada La competencia'.
'\'', {-
H.
465
'de la Cmara por materias est dada por las sentencias del Tribunal Fiscal
. en materia de tributos y sanciones; por las sentencias o providencias del Tribunal Fiscal en los recursos de amparo de los artculos 164 y 165 de la ley.
.
Es competente tambin la Cmara en lo? recursos por retardo de justicia del
: .. TribunalFisal (inc. d] del arto 86 Y 87 de la ley).
, "b) En las apelaciones que se interpusieran contra sentencias de los jueces de primera instancia en materia de repeticin de gravmenes y aplcacin de multas,
'. .... Una d
hiptesis de mayor calibre de un procedimiento especial es,
.:.precisamente, ei de la ley 11.683 en materia de determinacin de impuestos
': y'e\ de la aplicacin de multas .
.. ,
'" Conreferenda al procedimiento administrativo regido por la ley
',: 19.549y su adaptacin para convivir con otros procedimientos, se debe re'1; '.
.' Galcarque su insttuin da respuesta positiva para resolver parcialmente,
.,/ ' .'
. : "por lo menos, los interrogan tes acerca de los rem edips jurisdiccionales con,~
tra los actas de la administracin que no constituyen determinaciones de
impuestos ni aplican sanciones .
.1'
,', El artculo 86 de la ley 11.683 (1.0. en 1978 y sus modificaciones) re',' sume todos los casos de jurisdiccin de la Cmara Nacional competente.
. '. . El procedimiento de la Cru-nara se rige supletoriamente por las normas
.. del Cdigo de Ptocedimientos en lo Criminal de la Capital y Territorios NaCionales, siempre que sean pertinentes, si se trata de multas, y por las del
<;'Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin, si se tratara de la repeti: [,:
'dn de impuestos (art. 92). Contra las sentencias definitivas de la Cmara
'. nO habr otros recursos que los previstos en las leyes 48 y 4055 (art. 89) .
'. .' '.' Analizaremos ahora las normas que rigen el recurso de revisin y ape<"
lacin limitada contra las sentencias dictadas por el Tribunal Fiscal, por lo
" peculiar de este procedimiento.
.. ; , El plazo para la interposicin del recurso es de treinta das a contar des.' ..' .:,de la notificacin de la sentencia (art. 174) .
El escrito de apelacin se limitar a la mera interposicin del recurso.
~.Dentro de los quince das siguientes a la fecha de su presentacin, el apelani, te expresar agravios por escrito ante el Tribunal Fiscal, el que dar traslado
': a ia otra parte que lo conteste por escnto en el mismo trmino, vencido el
:...' cual. haya o no contestacin, se elevarn los autos a la Cru-nara, sin ms sustanciacin y dentro de las 48 horas (art.]77).
En el caso que la sentencia del Tribunal Fiscal no contenga la liquida" ... ein del impuesto y accesorios que mande pagar al contribuyente -y con.
',i secuentemente de la multa, en su caser- el plazo para expresar agravios se
'. : ,': contar desde la fecha de notif1cacin de la resolucin que apruebe la liqui.'dadn (art5.176 y 178). Esta disposicin significa que la falta de liquida-
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466
EL DERECHO TRIBUTARIO
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PARTE
VII
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ALos RDiTOS.
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, PREMISATERMJNOLGICA' ,
(1 '
.'
MARCO. SlIpra,
1 Vase MUSGRAvE. R. A,. op, Cil,. edici~~spaola. pgs. 166 y sigs,. con cilas'de KAL.
DOR. N" An Expenda/re Tax, London, Georg'" AUen andUl\win, 1953,
54-78 y 81,
l
Por ejemplo, COSCIANI, c., "Los impueslos direcos en los paises en proceso de desarro-,
, li", Trabajo presenlado en ~uenos Aires en l. celebracin del Sesquicentenario de la Revolu". cin de Mayo, ~sodacifl Argenlina de Derecho Fiscal, 1961, pgs. 31-40_
'
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473
, (O REDITO,GANANClA, INGRESO)
:'1,.
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474
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remediable, en todos los casos, admitiendo como base del impuesto en cada
ao no la renta neta del ao, sino el promedio de las rentas de un perodoplu" '.
rianual.
. . . . . "
.
Una mencin especial merece el problema de las rentas de.las.emprec
sas frente al concepto de renta de la teora de las fuentes, Si bien plfede ar, .
guirse que tambin las empresas tJenen ga~ancias ordinarias o de explota.,.
cin o dela gestin normal de los negocios y pueden tener ganancias
extraordinarias, corno las provenientes de la realizacin de bieries irullue~
bIes o muebles del activo fijo, existe la tendencia a considerar a la IT\sma:'
empresa corno fuente y dar a todas las ganancias -peridicas o no- el .
mismo tratamiento como rentasimponihles, De esta manera se ampla pan(
las rentas de empresas el concepto de renta segn la teora de las. filentesr,
Esta ampliacin se conoce como teora del balal1Ceconlrapuespi a la, ms,'
restricti va teora de la cuellta de explotacin.'
'.
,,; ,.
. , ,.
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Teor~
co~umo
475,
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se
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, , contradic~in con la doctrina q~e eX<\.lTl~aremo~ en el inciso ~guiente, S6,gn la cual es el ahorro lo que deberla exc1uirsec\ela\cancedel concepto 4e
renta o rdito imponible.
.
.<
: .' El concepto de rdito o renta 'segn la teora del incremento parimorual neto comprende en su alcance, adems de los productos peridcos de
fuentes permanentes, todos 10sjugreso~de ganancias ocasionales o eyentuales, las lIamdas"gananc~s de capital" '/ las provenientes del juego. En
ello reside el aspecto ms importante de la 'diferencia.entre'el concepto de
la teora de las fuentes yel de la teora del incremento patrimonial neto~,
.. Este concepto abarca tambin a los aumeI!tos de patrhIlonioderi va,dos
"". de herencias, legados y donaciones, Sin embargo" a pesar de considerar ,
': ,:::exacta esta inclusin desde el pun~ devista de,su coherencia, admite la
posibilidad de mantener estos ~uments patrimoniale~ sOInetidosa un m-, . '
, puesto especial 7 , : ,
' ,,'
" " / ' ; ' ' , ';:,' . ' . '
Jlay experiencia histrica de la posibilidad que tambin las ganancias
,de capital y las eventuales; una vez reconocida SQ naturaleza de rentas a los'
, efectos del impuesto; sean sometidas a gravamen sepa,rada.mente de las"
"otras nmtas.,pero con ello se crearn desigualdades notoril;!.s en los siguien~
,', tes aspeqos:no habr compensacin enlre rent'!s de olra naturaleza y pr-,
,':",.' didas de capital u ocasionales bin, entregananaias de capital u ocasiona.
, les y prdidas en las dems acti vidades; laprgresin perder sgnificllcn
y haqr evasiones de impuestos si los contribuyentes consiguen --como la
experiencia lo demueslra-Iransformar las rentas en ganancias de capital.
Obsrvese, sin embargo, que anlogas desigualdades se verifican en cualquier sistema de impuestos a los rditps de, car.cter real o, (:omo tambin se,
lo deno~na. cedular. '
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La teorade IrvingFisher,'
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, A este autor, tambin famoso por su teora cuantitativa de la moneda,
';.: ,debemos una teora Jundamental deJ. capital: 8, yalgunQs'artculosdirecta~"
", "mente dedicados al concepto de renta alas efectos impositivos, ,,. ,,'
, .' ,La esencia de. la teora de Fisher c;onsiste en que enI1gre~iJ o,renta se:
define como el flujo de servicios que los bienes de pmpiedad de una persona"
, le proporcionan en un determinado perodo. Se trata, pues, de la util'dad di- , '
', . ~, recta que los bienes proporcionan a su poseedor, ya se tratede bens an:- ','
,
'
'
"~';.
. FISCHER,.I.. The Theory olln/eres/, McMillan, N(:w York. 1930; vanse tambin del
, , ' ,mismo autor, "If\come in [heory and n come: atlon in practice", en EconomlrlCa, 1937: "A
,. ' practica! schedule for an ncome tax", en Taxes, TI,e Tax MagalIe, 193(.
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476
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A LA RENTA.O
ALOS RDITOS.
de la HaciendaPtblica. cit.,
pg.
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., ,
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477
. :En el sistema de impuestos reales o cedulares, los diferentes rditos es; tnsujetos cada uno a un impuesto diferente. La delimitacin entre las di.:. ferentes clases es obra del legislador, que puede reunir o separar distintos
. ,rditos para la aplicacin del impuesto correspondiente.
.,
Lo ms usual en los diferentes
que adoptaron este sistema es la
creacin de un impuesto sobre las rentas inmobiliarias, urbana y rural, o
'. bien un impuesto sobre los inmueb1es edificados (ms frecuentemente ur. banas) y otro sobre los inmuebles rurales; un impuesto sobre los beneficios
.: o utilidades del comercio,la industria manufacturera, la minera y la explotacin agropecuaria. A menudo los rditos de esta ltima estn sujetos a un
':,:impuesto por separado; un
a los rditos de las profesion'es Ubera. " . : les, artes y oficios o aet vidades con fines de lucra ejercidos por personas no
, ' en relacin de dependencia; un impuesto sobre los rditos de los trabajado.,-::res enrelldn de dependencia .
.Las caractersticas del sistema cedular (vocablo derivado del sistema
bri tnico de impuestos a las rentas, clasificadas en disti ntas tablas o schedules) son esencialmente las'
l. Cada clase de rditos est
. pues, compensacin entre rditos. y
de diferentes categodas.
".' . 2, No cabe la aplicacin de alcuotas progresivas, ya que ello equivaldra a una desigualdad manifiesta.
3. Tampoco caben las deduccionesporn'nimo de subsistencia, cargas
i'.de familia, gastos para la salud y la educacin.
4. El sistema cedular se presta a una adecuada administracin por la
'. ,precisa nd viduaIlzacin de las rentas y de las .deducciones pertinentes .
S.Pueden quedar afuera de cualquier gravamen, rditos no cIasifica.
.
'~" :, y'.,,< bIes en ninguna Qe las c'ategoras definidas por la ley, como tambin pueden
" <'.;existir intereses y gastos no atribuibles a njnguna de las categodas, pero que
" . disminuyen larenta del contribuyente, quien deber someterse fI.una impo: .sicin excesiva con respecto a su capacidad contributiva global, por no poder efectuarla deduccin correspondiente.
. , . . 6. El sistema cedular se presta a la realizacin del principio de discri"'.. ' .: ,minacinde las rentas, o sea un tratamiento fiscal diferenciado para las ren.. " 'tas segn el mayor o menor esfuerzo personal para su obtencin, El distingo
:. '. se aplica generalmente diferenciando las rentas ganadas de las no gana
i.
478
ELIMPUsTO A LA RENTA O
. ,:
das lO, siendo las primeras las que derivan en mayor'medidadel trbajo y las"
segundas principalmente del capital. Las discdminaciones pueden hacerse ..
en forma ms pormenorizada, distinguiendo diversos grados de preponde~
rancia del capital o del trabajo en las actividades productoras de ingresos,
Este principio puede justificarse por razones polticas incurriendo, eflton~
ces, desde un punto de vista objetivo, en la violacin de la igualdad de impuesto
en iguales condiciones de renta. Creemos, sin embargo, que el principio de dis, :
criminacin de las rentas tiene tambin su justificacin econmica objetiva y
no es el fruto de una simple valoracin poltica. La base econmica consiste en., /
el costo del trabajo personal que como tal y, adems, por razones de equidad, .~
debe ser tenido en cuenta pata determinar la renta neta sujeta al impuesto. :<',:
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A. LOS RDITOS'
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479 .
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SlstemaS mixtos
Las caracteristicas de este sistema son las siguientes:
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.
l. Hay un solo mpuesto que grava la renta neta totai de las personas .'
fsicas, compensndose los resultados positi vos y negativos de diferentes:
. . .... ' ,
fuentes o clases de rditos.
.
2. Pueden practicarse las deducciones pornnmo de sustento; por car-:" .. ""
gas de familia y por gastos de salud y de educacin.' '. .' .'
'.
3. Puede aplicarse la progresin de alfcuotas en forma racional.
4. La discriminacin de rentas'no puede aplicarse en la misma forma . '
que en el sistema de impuestos cedulares, pero es posible lograrla mediante.
la disminucin del monto de la renta gravada en un porcentua,l o'cn sumas'
detemlnadas, cuando ella provenga total o pqrcialmente del trabajo perso-' .
nal; o bien, mediante la adopcin de un impuesto ordinario sobre el patrimonIo neto personal, como se ver ms adelante .11.
.. : '
...
5. El impuesto unitario y personal exige para su coherencia, que se gra~ '.
ven tanto las rentas obtenidas en el pas donde se domicilia el contribuyente, .
como las de fuente extranjera. Este alcance puede con tr1!S tar con la poltica
de limitar la imposicin a las solas rentas de fuente nacional, qualquiera fue~ .
re el domicilio del contribuyente.
. '
. Entran as en colisin dos principios: el de la uni versalidad del impuesto por su carcter personal y el de la territoraldad. La eleccin entre .
los dos principios puede originar desigualdades y distorsiones en el tra-O:
tamiento de rentas para nacionales y extranjeros. La conciliacin entre
los dos principios no es, a veces, satisfactoria. Por ejemplo, I,ma forma
conciliatoria habitual consiste en gravar a los contribuyentes domjcliados
.:
'.- 'en el pas por la totalidad de sus rentas de fuente nacional y extranjera lt a~J:,':
los no domiciliados, por sus rentas de fuente tlacional..::. '.' . ..
{ fi:!~ ~ " 'l
El trato resulta discriminatorio especialmente' cuando his rentas de"
fuentextranjera sufren.tambin el impuesto en i;!1 pas donde se generan, ' .
. como cuando las rentas de fuente nacional SOll gravadas tambin en el pas ..
'donde el contribuyente se domicilia. Como se ve, no hay solucin que res-. '.
pete totlmente la personalidad del impuesto y el principio de territe>riali. dad, aun cuando se estipulen tratados ihternacionales para: la armonizacin
. de los respectivos sistemas' de imposicin a la relta (que no es slo evitar
. las dobles imposicionesintemacional~s):: .
.
Sistema unitario
..'
,':;'
'1,".:,:',
..
Consiste el prim~r tipo~xto en adptar-~n sistema:deimpuesto~.ce~.:
'. dulares sobre las.rentas de diferentes fuentes, e integrarlo,m,un impuesto',
, . complementario personal sobr el conjunto global de las rentas..
.'
"
....
Para salvar 10s.nconvenientes del sistema cedular (por ej., la existen". cia de rentas no grav'das y gastos e intereses no deucibl~s) ellmpue~tci .'.
'.' .complementario deber determinare! monto imponible en forma autno- ,
'ma, sin limitarlo.a la suma de as distiiHas rentas sometidas'alos impuestos.
'cedlares, un cuando stos constii'4Y) una base importante paraJa i:ieter, .
ninacin de la renta globaL'
'. ',". "
. .
.
.'.
. . ' .Este sistema mi;';'to constituye, en realidad; un artificio de origen his-.
.... trlco ms que racional, debido ala decisinpolftica adoptada por algunos
pases de transitar de sus sistemas cedulares hacia el sistema.de impuesto
unitario personal y progresivo a la renta neta total de las p~rsonas fsicas, sin
desmantelar la organizacin administrativa ni anular los resultados i:ie la
larga experiencia de los impu'estos cedulares que, como impuestos viejos, .
ya haban entrado en la conciencia comn de lbs contribuyentes y que, adems. en ciertos casos (rentas de inmuebles, renta de capitales prestados y
otros), pueden haber sido amortizados por los actuales contribuyentes. Si se..
hubieran derogado los impuestos reales, para sustituirlos lisa y lIana.nente
,1
. 12
"-
480
impuesto en la fuente delas rentas. La retencin mencionada tiene.diferen. tes:motivaciones y puede servir a propsitos diversos.
Una primera razn de ndole administrativa consiste en que, de esta
manera, la administracin fiscal pone a cargo de un solo sujeto el cobro de .
., . Jos:impuestos correspondientes a muchos contribuyentes. Esto ocurre, por'
ejemplo, en el caso de empresas o empleadores a cuyo cargo sepone la obli. gacHn de retener y pagar a]fisco los il11Puestos a las rentas de sus emplea-
.' Una segunda motiva~'n consiste en que, :deeste modo, s 'crea una.
.'. resI)Qnsabilid<id de otros sujetos, que garantizan el' pago del impuesto tantQ"
'. en el caso de haber efectuado la retencin como en l caso de haberla omitido ....
.!, Una tercera motivacin consiste 'en utilizar la reten'ci6n en la fuente,
. . pata aSegurar el cobro delos impuestos en aqUellos casos enque los contri .
, buy~nts, por domiciliarse en el exterior o por nO ser fcilmente detectables
. '. ;por la adrninis~a:cin fiscal, podrfan eludir el pago; en el caso:delospagos
de Intereses; dividendos; regalfas:Croyalties) u otras rentas Ji conaibuyentes. '.'
. res'identes en elexterior, o de dividendos o intereses a poseedores de ttulos' .
., al portador y no identificables de otro modo.
.'
",
.,""l:' Un propsito de poltica.fiscal puede inspirar la retencin en la ftlente; ...
. y esel de lograr el pago dlimpuesto a la renta a mdida que sta se produce'
(sistema del "payas ya earn';), lo que asegura al erario el rpido y regular,
,flUJO delostecursos, eVitando, adems', la erosin del imptle~topor la des~.
Va!orizaCin rrtonetaria.ELsisterrtairidicado tiene.tambin efec;tos econ~
',: hutas en orden a la traslacine incid!ncia de los impuestos.' . '
"
.. " . '~AI ejemplificar las motivaciones de la retencin en la fuente, hemos''.
':,mencionadoel caso de pagos ded.ividendos pofsociedades decapita!.
.'
efectoi dichas soCiedades son la fuente de importantes rentas' de personas f~.
.'!iiCas inversoras de capital en acciones oen debentureS.
" ,
....
. ,::
:,;,.) . Esta circunstancia ha ITIoti vado 'en muchos paises la obligacin de la . '
in c . .
. sociedades d capitalde pagar un impuesto real sobre sus utilidades,
. dependencia, aveces, del p.agopor los accionistas del npuesto sobre los di-~ ... ,
.: :videndos;a vces a cuenta de este impuest y, en otros casos ms; limitandO' ... .
';el impuesto a cargo de la sociedad a las utlidades n distribuidas y dejando .. '
': a cargo de los accionistas l impuesto sobre ls dividendos con re't,encin en
"'lafuente por la sociedad; o;fini:mente. como una evoluCin de lajL1stificacin doctrinal del impuesto, considerado como un impuesto distinto de la'
..... imposicin d la' renta de los accionistas y c:on su propia justificacin como
,:impuestoreaJ. De ello' hablaremos ms adelante 13, . '
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482
LA IMPOSICiN SOBRE
LA RENTA
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Los impuestos sobre la renta de la tierra libre de mejoras ~rent del:" '
propietario-- pueden estar estructurados como tributos sobre la renta efec;- '
ti va, o bien como impuestos Sobre la renta que resulta del catastro. El catas~ ",.
tro es una registracin efectuada por la Admirstracin PbJica,de un con~.
Junto de datos de relevamiento objetivo sobre lmites, extensin, caracteres'
orogrficos e hidrogrficos, calida.d de la tierra, distancia de carreteras,'
puertos u otros lugares de salida de los productos; produccin anual segn
estadsticas de un perodo de aos (por ejemplo, 5 o 10) y precios promedia-'
les de dicha produccin, gastos promediales de explotaci6n menos beneficios del ef)1presario agrcola-ga.nadero, intereses del capital y salarios ci
tribuciones de los componentes del grupo familiar, tctera:'
,
Todos estos datos, cuyo relevamiento se registra en el catastro; pueden:" '
desembocar en la estimacin de la renta potencial de l tierra o en el, valor
fiscal de la propiedad inmueble. No hay diferencia esencial entre impuestos':. ,
a la renta potencial de la tierra o sobre el avalo fiscal dela propiedad si,>
para ambos, se toma como base el relevamiento catastral de los mismos da~
tos y slo corresponde realizar un paso ms despus dedetenninar la renta
potencial para llegar al valor fiscal: esto es, la capitalizacin de la renta po_
lencial obtenida a la tasa estimada de rendimiento de los capitales inverti- "
dos en tierras,
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En
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484
II
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'
Nos remitimos para una ~~po5dn ms amplia y doctrina p~t'tinente deltema,a nuestros.
, trabajos por encargo de la Secretara de Estado de Agricultura y Ganadera de l Nacin: JARACH, '
"';. Qino, Bases para
Sistem de Imposicin de las Explotaciones Agropecuarias segn su Renla ,
Yormal POlencial, publicacin de la Secretara de Estado de Agricultura y Ganadera de la Na-',
, cin, Buenos Aires,diciembre Be 1963 y Anteproyecto de yde ReformE de los Impuestos a las
Explotacond Agrol'eCI!arias, publicaci6n de la dtada Secretana de Estado; Buenos Aires,
',' ,'"
1964.Los dos trabajos, o mejor,dicho su parte t6riCB, fue reproducida en Cuadernos de Finan:,
llu P,blics,nro, 5, publicados por elprogrania conjunto'de TribUlacin de OEA-BID; JARACH,'
14
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U Un anlisis profundo de ia traslacin e incidencia del impuesto sobre inmuebles edificados urbanos, es efectuado por SIMON, H. A,. "La incidencia de un impuesto a la propiedad farl
", urbana", en la recopilacin de MU5GRA VE- SHOUP, Efl.Sa)'os sobre Ecorlom(a bnpoJiri va traduccin espaola, pgs. 462-494, En eS,te ~nsayo se mencionan y critican las teonas de Pierson, Edgeworth, Seligmah y Brown.
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dividendos se entrelazan con el impuesto que recae sobre las utilidades de .'
las sociedades de capital, de manera tal que resulta conveniente estudiarlos
juntamente con este ltimo. Asf lo haremos 16.
SOMERS,
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tratos al t.eriuit vos: emitir los emprstitos o l~s tT.,.
los rditos del capital mobiliario, es el anlisis del estm1,llo hacia el ahorro'
y la forrnacin del capital. La existencia de Un imppesto sobre la renta de capitales' mobilirulos 'puede determinar que algunqs ahorristas para quienes el
inters antesdl impuesto era la utilidad. necesaria para inducirlos a sacri .ficar consumos presentes, dejarn de ahorrar. Esta posibilidad no reviste, .
sin embargo, una importancia.muy gn\ndepra la forqtacir del capital,
. ,'que depende, en cambio, en medi<;lamilcho ms. significati va de ahorros de
otra.~ fuentes. La mayor creacin de capital depende de aquellas rentas que
exceden las posibilidades de consumo de sus beneficiarios.
. '. ,
El verdadero problema del impuesto sobre la rerta de capitales ser la
"
opcin entre la colocacin de Jos ahorros en prstamos o bien la inversin
accionaria en sociedades de capital. Aqu est en juegono slo la forma ju rdica de las inversiones de capital, sino la participacin diferente en las empresas, en un caso como prstamos con rendimiento establecido contractualmente, en el otro como participacin en el patrimonio de las empresas .'
'y la asuncin del riesgo correspondiente,
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EL [MPUESTO A LA RENTA
o A LOS
RDITOS
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~gregar,~'
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Traslacin e incidencia
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" ocurre, la traslacin hcia adelante o sea hacia el empleador. provoca un au" mento de 'costos y de precios; mientras que la traslac:in hacia atds. o sea,
hacia los' vendedores de bienes de consum'o, prpvoca una disminucin de ,
los precios. Pero no hay , en realidad, ninguna pradoja, 'puesto q'ue el pro- "
"olema radica en la termi.nologa empleada; segn la cual hay traslacipn ha- '
, cia adelante cuando se aumenta el preciadel bien vendido (en ~ste caso: el
'trabajo) y haci18trs cuando se disminuye el precio de los bienes que se ad"quieren..
"
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'
En el caso delimpesto' sobre el salario, la dsminucin de la !iel1landa'
, de bienes'de consumo ~o constituye uria hiptesis de traslacin hacia atrs
, porque no juega en el equilibrio particular del ~mercado del trllbajo, sino que,
,'ose trata del efecto consiguiente a.la Incidencia, que lle produce por resultar
, "':derrotado ,el trabajador en Su lucha en el mercado para mantener inclume'"
su salari.
, , 'No es controvertible, por lb dems, que la djsmil),udn del salario,
, . Como consecencia del impuesto, dar lugar a una disminucin de la de.-:
,rnandade bienes'de consumo en la proporcin qt.!e indica la propensin
nlarginal lcon?urnir.' " ,
' , " , ' , : ' , '" ,'", ,',',' ,','
"
En pocas de desempleo y recesin, el efecto ql!e,acabamosqe mencionar agudizar la recesinITsma, salvo que la disminucin del consumo
como consecuencia del impuesto seacompensada o sobrepasada por el aumento del consumo consiguiente al aumento del gasto polic.
.
'En pocas de plena ocupacin y auge econmico,la disminucin del'
',consumo por efecto del impuesto sol:)re sueldos)' salarios tiende a detener'
, el proceso nflaciomm, siempre que diCha disminucin n6sea neutralizada o, tambin, sobrepasada pOf un aumentQdeconsumo corno conseGuen- ,
, ca del aumento de los gastos pblicos.
",,
Esta disminucin de la demanda de bienes de consumo variar mucho
, , de mercadera a mercadera; puesto que el trab~jador que sufre la incidectcia
del impuesto reajustar sus preferercias y los componenteS de su demanda
,de bienes de consumo. Hasta podr aumentar la demanda de ciertos bienes
:"en sustitucin de otros de menor necesidad 19.
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la' Sm'IERs'. H, M" op, cit,. pg, 191.
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492 .
7.
LOS 'BENEFICIOS
, 'COMERCiALES, INDUSTRIALES: AGROPECUARIAS, ETCTERA
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de)asemptesas~:,.'
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Asf MUSGRA VE, R. A,. Teora de la Hacienda Pblica. pg, 163 de la traduccin espaola.
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494
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8: IlvIPUESTO
A LOS BENEFICIOS DE PR,FESIONES, ARTES YOFICIOS " ~.;~.," .....;".~ :~.: ,:;.
U OTRAS ACTIV1DADES CON FINES DE LUCRO EJERCIDOS'
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Por ejemplo COSCIANI, c., Is(i(u!.ion di 5ciellta dell, Finl1llze, UTET, Torino,
cd" .
1961. pg~. 518 Y sigs.; SOM;;RS, H, M" F~nanuu.Pblcru e Ing;eIo NaCIOnal, ITaduccl~n .e,s-.
paol., Fondo de Cultura Econmica. MXJCo, 1952, ~gs, 239 y slgs.; un. completa ~escnpcl_on
y anlisis de estos lemas puede consultarse en el !rab~Jo de MAC DONELL, Slella ~.ans,: AMIG~,
Rubn Osear, "Repeticin de impueslos. Aspectos tnbulanos, ~con6mlcos ~ Jundlcos ,Bolellll
de la Direccin General Impositiva. nro. 260, pg~. 10 1, pnnclp~lme.nte 114, 115 Y 113 slgs. :.
Debemos retener este resultado del anlisis tenco para su utilizaCin futura en el estudiO de
los efectos del impuesto sobre el ingreso de las sociedades de <;apital, al cu~1 s~ apbea COn alguna
correccin, como tambin para el eSludio de los efeClOS de un Irnpu.es~o u:utanoy personal sobre'
la renta de las personas fisicas. al cual es aplicable, con oportunas h.ipotesls previas y algunas salvedades. Ver inIra, pgs. 393 y 405.
21
495,
fiscal consiste en reforzar los controles y utilizar elementosprobatorio! indirectos como los aumentos patrimoniales no justificados, los 'movimientos
, .' de las cuentas bal1carias y hasta los simples nterrogatorio~ de los pretendi.. dos evasores. Lo segundo, por cuanto es inicUo compensar las infracciones
. de algunos -por numerosos que sean~ con el castigo de todos, entre los'
. cuales seguramente hay -por pocos que sean- algunos inocentes.
Los impuestos a los' beneficios de'prfesiones, artes, oficios, etctera,
'son trasladables en la medida en que sus contribuyentes no hayan, antes del
.Itlpuesto, alcanzado su ptimo. Si, en cambio, dichos sujetos haban a.lcan~
496'
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;'. Contrast~~do cOn ei sistema c~dularde impllestos a )osrdit~s que hemos venido reseando en el captulo anterior, se ha abierto camino, a partir
, , qel irnpuestoprusiano d 1891. el sistema de impuesto unitario personal a ,
" : Hnenta global de las personas fsicas. Acmalmente rige este,sistema en Ale:, fuania Federal. Francia. Itali~, Hoanda, Estados Unidos.la'Argentina y en "
'
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'
" rluchos'Otros paises.
""! " Por,su carcter unitario este, impuesto debeffa comprender todas las,'
rpntasde las personas fsicas, de cualquier fuente que provengarl; siendo el ,
problema fundamental, a: este respecto, el d definir qu se entiende porrenla y, por consiguiente, si las ganancias de capital o eventuales. la renta de
goc~ de bienes de uso, las utiUdades obtenidas por sociedades de capi tal,
constituyen renta gravablea sumar con los dems ingresos. ,
,
Por su carcter personal. el impuesto debera abarcar todas 'las reotas,
ibcluyendo las de fuen te extranjera. Esto contrasta con la doctrina de la territorialidad. que pretende limitar la imposicin a la renta producida en ~l
pas acreedor del impuesto: En general, los pases rtI~siinportantes y expor- ,
, tadores de capitales, han adoptado el mtodo del d.omicilio, que consiste en
; graVar a las personas domiciliadas en ellos, en forma ilimitada, esto es, so-,
~re las rentas de cualquier fuente u origen; peronan adoptado, al mismo,
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497
tiempo, el mtodo de la fuente u origen para gravar a las personas no domiciliadas, limitadamente, por los rditos provenientes de fuentes situadas en
.su territorio. La exigencia del carcter personal del impuesto es una verdad
lgica y una razn tica y nO un simple pretexto para la decisin poltica de
someter al impuesto todos los rditos producidos en el dteriar que obtienen
, . las personas domiciliadas en su terntorio.
Igualmente, el carcter personal del impuesto
la universalidad
de su contenido. Cuando mayores sean las exenciones por cualquier razn
las haya,motivado, el impuesto personal pierde significado y tiende a
cada vez ms nequitativo. Adems, al eximirse los rditos de algunas
actividades puede provocarse un abandono de las actividades relativamente
, ,ms gravadas, para dedicarse a las desgravadas.
. '
',Otra consecuencia del carcter personal del impuesto es la adopCIn
':de laprogresividad de las alcuotas~ no porque sta sea una consec~~nci,a
necesaria, perQ sf en el sentido que, sin ese carcter personal, no serajuslJ" ficada la progresin o sta podra tener efectos indeseables.
" "'Juntamente con el tipo de impuesto progresiva, deben considerarse los
'otros elementos tfpicos de la personalidad del impuesto, tales como las ~e
:ducciones delos intereses pasivos aun cuando no sean gastos necesarlOS
'para la obtencin de la renta o de algunos de sus componentes; de la renta
, no imporiible y de,las cargas de familia, de'los gastos -() alguna parte de
" ellos-,-,-,para la salud del contribuyente y de su familia. oblgaciones legales
,:de alimentos, otros gastos lo propiamente imputables a la obtencin de la
, '" renta de una fuente determinada, pero que afectan genricamente la capa'cidad del sujeto para obtener rentas como, por ejemplo, los
de mo; 'vilidad y representacin, participacin en congresos o convenciones, nO es'trictamente ligados con una fuente detemjnada de rentas.
,
," ',La estructura del impuesto personal y progresivo a la renta neta total
,de las personas fsicas plantea una serie de problemas que examinarel:"os en
las siguientes pginas y que son principatrnente los que aquf enuncHl.rr~o~:
"a) sujeto pasivo del impuesto; en el caso de sociedad conyugal u otro regl, ,men matrimorual y de menores con o sin rentas propias; b) conceplOde ren:', ta imponible conreferencia a la progresin en los casos de rentas o~asiona" les y de ganancias de capital; c) los problemas de la progresin. con
referencia al factor tiempo y a la equidad vertical como tambin sus efectos
sobr lasustitucin de trabajo por ocio o de inversiones por consumo;
d) coneepto de ganancia en trminos reales o en trminos monetarios.; requisito de la realizacin de los rditos, f) imposicin de las rentas subjetIvas
'o ptesuntasporel goce de las utilidades provenientes de bienes de uso de
; propiedad del contri buyente; g) el problema de la imposicin del ahorro;
: h),traslacin e incidencia del impuesto; i) efectos sobre las inversiones y
asuncin de riesgos empresariales,
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498
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" consumo en el impu~sto creado P~f Estados Unidos en elae 1913 sobreJa{;'
" base de la Enmienda XVI a la Constitlwi1y una indudable tendencia~n~ ~lt,
':',:'muchos otros pases bacia el impuestQ person~ la adopcin de uncopcep':' .:
,,; to de renta cada vez ms cercano al c,oncepto ~e 1[\ teoradl incremento pa-"
, trimonial neto.
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.
Fruto de esta tendencia es la inclusin de las lIamadas,ganancias de ca~
pital en el mbito del conceptq.de ren~a y su scimetimi.ento a~i~puesto per- , '
,,' sana!. No hay duda que en un sistema coherente de lmposlclOn a lare~ta
..: global, la inclusin en sta de, las ganancias de capital astegura de lameJ~r,
, manenl e.l principio de igualdad, con las $alvedades que for~'lU,laremos as "
" adelante. En efecto, dichainchisin pefTl1ite alcanzll.f elobJeuvO de la Im-,
'" 'posicin de todos IQsingresos y de la compensacin, en cada pero.do ~iscl
, yen aos p,osteriores, de las gapancias c;:on las prdidas, a fin que se eVlden- .
ce la verdadera capacidad contributiva del siJJeto.' ", ' , ' , ' , '
. " Tambin debe ponerse de r~lieve queuiediante esa inclusin es posi- .
:,ble sortear algunos problemas de equidad yde evasin fiscal que se origi~,
.' nan, pr~cisamenle, por la lransfonnacin degnancias peridi~a~ en ganan- ' ,'.
: cias d~capital. El ejemplo tal vez'ms llamativo es el. de los d~v~dendosde
acciones de sociedades de capital y I derjtro de stos~de los di v,dendos en
'acciones liberadas (gratuitas). '
" ,'.' '; ~ , ,,' , ,:,'~ : : ' , ' , " . ':" '
,
El contribuyente que percibe un dividendo deunasociedad en propor- ,
cincon su tenencia de acciones, percibe,una suma que, constituye en s un'! ~,
ganancia; pero sta puede ser compensada, quizs con creces, por la.disll-'
nucin del valor de las acciones que la han producido; En otros tnrunos, la
renta del utulo puede coe;<.istir t~n una prdida de c~pital. de modo que slo
, ,,' la inclusin de sta en el cOncepto de rditQimponible permiteCof/1putar la
, , verdadera renta neta que ha de someterse al impuesto. ',', "
,' '
, "En el caso de las accione.'! liberadas,su inclusin como renta debe SU7
'1
peditarse a la determinacin del vaLor delainversn en aq::iones del contribuyenre como consecue~cia de ladi~tribucin de aqu~llas como dividen, do. Si se pretende,' como lo hizo Seligman en su, dictamen y lo c\ecidi la
, ' Suprema Corte norteamericana en el memorable caso "Eisner vs. Macom-
',"
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LA IMPOSCON SOBRE
LA RENTA
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"'Pr~blernas de la prgr~jvidad
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, puesto.
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En Estados Unidos se ha ensayado por cIerto tiempo la sIguiente me'dida.Se han distinguido las ganancias de capital en ganancias de corto pla'. ioy de plazo largo. Las primeras --cuyo tiempo de f?rm,aci?n n.o excede
de los dos aos.....,.. se incluyen directaplente en la renta Sin Olngun aJu~te, Las
'. "ganancias de largo plazo se incluyen en la renta disminuidas en un Clncuen'. ta por ciento.
,
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Esta solucin adolece del e vidente defecto de no tener en cuenta la gra" . dualidad del paso de las ganancias de corto plazo haca las de pl~o largo y,
.. por tanto, de la inequidad de no contemplar situaciones interm~dlas. Po~rfa
, ,',;enmendarse la medida disminuyendo el monto de las gananCIas de capItal
, ,en uncerto porcentaje por cada ao de inversin de m?doq,u:, P?rejemplo,
ganancias de inversiones de un perfodo anual se l~c1Ulran h:,a y llanamente en la renta de ese o; las de dos aos se redUCIrn, por eJem~lo, en
. tres por ciento y sf sucesivamente hasta.llegar a la.s gana.ncias. d; Inver:sionesde veinte aos, en las que las gananCIas de capItal se mc1Ulran --dl.: gamos-con una disminucin del sesenta por ciento,
"
La'progresin del impuesto personal a la. renta y, sobre todo. las ~ltas
. alcuotas marginales que caracterizan dicho Impuesto en muchos paIses,
,. pueden afectar la equidad vertical del impuesto,
.
.
'
Tambin puede'
otro efecto de notona eVIdenCIa ..Las altas
alcuotas del impuesto -sin que sea necesario que se trate de un Impue:to
'.:
progresivo- favorecen quelos contribuyentes afectados paresas tasas.I~,'crementen desapreIisivamente sus gastos y sus CaSIOS, ya que la erogaclOn
: deducible
en definitiva, soportada en la proporcin correspondIente
, por el Estado. Las tasas progresivas acenfan este efecto, contrario a la racionalizacin de la produccin y al abaratamiento de los productos.
.
La escala progresiva tiene tambin la consecuencia de fa:vorecer,la
.' eleccin del ocio en lugar del trabajo, cuando el incremento marginal del 10greso despus del impuesto es menor que el costo marginal del esfuerzo ne11
502
. Esta e~l
503 .
gencia
me
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'. ciones muy graves. Frente a pequeas .variaCiones del poqer adquisitivo d~l?, !:'.'
'. , ". dinero, nunca ha surgido. ese problema y, de plantearse par los interesados; .
'. no ha recibido respuestas favorables de parte del &tado. Adi:nitamos que el
, " ajuste de los valres de.1os bienes y de las deuds pordesvalorizadn mo. .' .. netaria no puede,
la granmayona de los pases, ser di~puesto por la ad":':in1nistracin tributaria o por los jueces,sin uni nOnpao conjunt ;le nonnas;
dictadas por el Poder Legislativo::'. . .... '. .:.': '. . ..... .
, .'. Dbese pensar tambin que la flt de ajuste de la rentIi imponible por
.. , . desvalorizacin monetaria constituye' un Instrumento. cOadyuvante para'
:.contranestar la inflacin; en. otras palabras; el mantenimiento del principio
nominalista del dinero es umi medida que contribuye' a contrarrestarla;
':. llentrasque el sistema de 'reajustequeimplic una adaptacin de las diferentes relaciones econ(micas al procesoinflacionario~ es na fonna de convi~enciaCon la inflacin.' , . "
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';. .. .. No hay duda que la imposicin no puedesistem~t1camente asumIr.
.como base imponible una rentll ficticia, so pena de jf1vadir el patrimonio
." dlcontribuyente ':1 desvirtuar el principio de la capacidad contributiva,
',','.pero puede admitirse su apliac;in trarisi toriac,oI'!1O,imposicin regu- . '
',.:. ladora; ....: . .
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. Desde el punto de vista de las finanzas. Clsicas, la imposicin tiene .,
queguarse por gananCias reals y' rio slo monetarias.' No solarrierite son;
inaceptables los impuestos que gravan ganancias ficlicias,'sno que. tambin, .
tienen que someterse a impuestolasgam.uicias por inflacin, esto. es, los be~ ...
neficios que obtiene el contribuyente porla disminucil?el valor d~'sus.
deudas monetarias. Tdo ello en homenaje al principIo de equidad y de ca~
'pacidad c o n t r i b u t i v a . "
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mos demandados,
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Realiz~dn d~ la r i t a . , ".,
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El requisito de la realizacin respo.nde, en nuestra opinin, no a una calificacin ontolgica de la ganancia o prdida, puesto que el fenmeno del
incremento patrimonial existe como tal independientemente de la realizacin, sino a un recaudo equitativo para la exigibilidad del impuesto, esto es,
que lo que an no est disponible para el contribuyente: tampoco ha de serlo
para el Fisco y que lo que no es definitivo para el contribuyente y estan
:" . ligado al albur de los riesgos empresariales, no puede ser sometido al i m:, puesto, colocndose el Fisco en mejor posicin econmica que el propio
'.nntribuyente en el reparto del beneficio .
... Imposicin de rentas subjetivas o presuntas
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No hay duda que el concepto de renta o rdito no puede, frente al prin.cipio rector de la capacidad contributiva, dejar fuera de su mbito el goce
directo por su propietario de la utilidad o de los servicios que prestan los
"bienes de. uso --consumo duradero- qu obran en su patrimonio. No est
..' de ms recordar que, segn Fisher, dichos servicios son justamente el con'... tenido tpico del concepto de renta, siendo el ingreso monetario renta o r: . ,dito slo en cuanto se destine a la adquisicin de bienes de consumo, indu yendo los bienes de uso directo y excluyendo el ahorro invertido o no.
. . El csoms importante por su frecuencia y su difusin en amplios sec,. tor~s de la poblacin es el de la renta. de la casa-habitacin utilizada por su
,propietario para sr y su familia. Ello se extiende a las casas de recreo o de
veraneo, las casaquintaso en la Argentina los cascos de estancia. Su inclusin en el concepto de renta imponible responde a las exigencias del principio que! de no ser gravadas estas utilidades, dejaran abierta una gran bre cha en la imposicin de la renta, en violacin de la igualdad,
Esto constituye, sin embargo, slo el aspecto terico del problema. En
':'la prctica,Ia imposicin de la renta de goce est expuesta a serios inconve.:nientes que, a nuestro juicio, no empaan la verdad terica ni su realizacin.
. En efecto, hay que recordar que la inclusin en el concepto de renta de
, la~ utilidades de goce directo implica la deduccin de las prdidas que pue. 'den ocasionar los bienes de uso a sus propietarios,
," . Esta~ prdidas pueden ser reales pero tambin pueden resultar abultadas por la magnitud de los gastos de mantenimiento, las amortizaciones, el'.', . ctera, frente a un rdito bruto que consiste en el valor locativo y que puede
' .. ser subestimado, especialmente en pocas de congelacin de las locaciones
urbanas.
Por otra parte, la imposicin d las rentas de goce no puede ser res trioegida en su alcance a los bienes inmuebles. Hay un amplio campo de aplica'cin, especialmente en los niveles medianos y altos de ingreso, sobre los
bienes muebles de muy variada naturaleza. En primer lugar, 105 muebles.
,
,1
'. .., Tambin cQn respecto a las rnercaderas, las nomuis legales en muchos'
,."pases pernuten' alejar en el tiempo el impuesto sobre los mayores valores
adquiridos por las existencias, mediante la adopcin de ciertos principios
, de:valLiacin de inventarios, por ejemplo con el llamado mtodo del L.IF,O.'.
" (last in, first out), en castellano: U.E.P.S., ltimo entrado, primero salido.
Este mtodo permite, en pocas de precios en ascenso, valuar las mercade-'
ra,s en existenciasiempre al.valot,de costo ms antiguo y, por ende, menor
,at~nlo'a la premisa que las mercaderas de ms reciente adqiJisicin y, por"
ello, de costo ms elevado han sido vendidas pomero.,
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J
,\, , Los sostenedores de la teora op~esta afirman que no se puede hab~:a~,!': _'\
de una doble imposicin, puesto que no SI!: grava dos veces la nsma cosa.~" .,~
La parte ahorrada de la renta produce a su vez sus frutos, pero stos son ren'. tas de otros ejercicios fiscales y derivan de procesos productivos diferentes.
No faltan quienes ven connotaciones polticas en II:j. tesis de, la no imp'onibi- "
idad de los ahorros.
"
," ',
'
, ' Hay tambin quienes, sih necesidad de reconocer la tesis de J. S. Mili
la definicin de renta impqnible de 1. Fisher, propugnan la exencin del
: ahorro porrazones de poltica fiscal, a saber, para favorecer la formacin de ca~
pital y el desarrollo econmico. El propio Fisher Se explya sobre los efectos
; de la no inclusi6n del ahorro en el rdito imponible, para el desan-ollo 2.5.
,
Un nuevo enfoque'del problema del tratanento fiscal del ahorro, eS
:'efectuado por Kaldor l6 . Este autornopretende res~ngirel alcance del concepto de renta para excluir de l a los aho:ros, sino q,uepropone com<;J im"
ponible, en lugar de la renta, el gastoJ. ' ;:
. '., " ' , ' '.. ... ,. ,
Un impuesto de esta naturaleza puede ser personal y progresivo Y,a di, ferencia del impuesto a la renta, que puede alcanzar terictmenteunl;l'al- .,'
, cuota marginal cercana al 100% como mximo, puede tener alcuotas de .:
, ,. mltiplos de la base imponible. Su filosofa reside en el principio ya postuc
lado por Hobbs de hacer pagar el iinpuesto por lo que el contribuyente saca
del fondo comn y no por lo. que pone.en l 21, Su propsito C::S eximir eraho~
rro, favorecer la formacin del c;apital y promover el desarrollo econ<mico,
sin acudir a impuestos rewesivos: Observamos que el impuesto al gas\o no'.,
slo estimula el ahorro al exinr la renta ahorrada. p!ITa Id cual bastara un
impuesto a la renta qUtl exinera a dicha parte, ~n la lnea de Mili, Fisher y
Einaudi,sino que desalienta el desah\Jrro, o sea la, utiliz\cin de ahorros
.' "
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previamente forrnadosen gastos d_e c~nsumo."
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14
,o
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Bajoeste ttulo querernos reunir diferentes cuestiones quetenelleq'
comn el tratanento del ahorro en la imposicin: ala renta., "
" ", " ',J
JohnStuart Mili sostuvo que si el impuesto a la renta grava la parte,
ahorrada, sta queda sujeta a una doble imposicin: la primera en ocasin. '.
de producirse el rdito y una segunda vez al gravarse la serie de rentas futuras procedentes de la inversin de la parte ahorrada.
" , "," '
Este problema de la doble imposicin del ahorro, que hl suscitado un
despliegue de discusiones aun en la actualidad, implica una discriminacin "
entre el impuesto sobre la renta ahorrada y el gravamen sobre la parte con-' '
sunda que, a diferencia de aquel, incide una sola vez. sobr~ la renta r~spe~~ ,
ti va. La tesis de Stuart Mil! ha sido retomada por Irvmg Flshery LUlgl Elnaud. Fisher hace hincapi no tanto en la doble imposicin del ahorro, sino
e~ el propio concepto de renta, que abarca las utilidades directas que brin- "
dan al contribuyente los bienes que posee, con exclusin de los ahorros ylas ' '
inversiones efectuadas con ellos. Segn este autor, los ahorros no slo es- '
tarian expuestos a la doble imposicin, sino que no pueden ser considerados,
',' ,
como renta, ya que no proporcionan utilidad directa.
"
2.1
'16
FlSCHER,
".
'.
n . Vase MUSGRAVE. R,
169-170,
508
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, Un impuesto personal y progresivo sobre la renta global de las personas ffsicas debe-necesariamente- influir sobre la disposicin a invertir,
ampliando inversiones anteriores o aventurndose en nuevos proyectos,
Partamos de la premisa que las decisiones de inversin son tomadas
por las personas fsicas que controlan de alguna manera las empresas de las
'",' 'c;uales son propietarios exclusi vos' o asociados con otros sujetos, Aceptemos tambin como un hecho que la decisin sobre inversiones depende,
:,~ principalmente del cotejo entre perspectivas de ganancias mediante las
',' ,'nuevas inversiones y el costo de stas representado por el desembolso por
la adquisicin de bienes de capital.
En consecuencia, la ex.lstencia de un impuesto personal y progresivo
hace dismi nuir las ganancias en perspecti va, tanto ms cuanto ms elevadas
sean las alcuotas marginales del impuesto. Suponiendo invariable el costo
, , 'de la inversin, el impuesto hace inclinar el fiel de la balanza haca el lado
del costo, no siendo ventajoso su cotejo con las ganancias esperadas.
Un anlisis profundo de los ajustes en la nversin como consecuencia
,de los impuestos entre los cuales se examina el impuesto a la renta, es el de
'",cc,' Musgrave, al cual, como en la mayora de los problemas de finanzas pbli"cas debe referirse cualquier estudio especial de este tema ~o.
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slipra, pg. 1188,
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29' Ver COSCIAN!, c., Isriltizioni di Scienra delle Fillanze. cit, pgs, 893894, autores allr c
, rados y MAC DONEU- AMIGO, op, cil.
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1. ORIOENPEL IMPuESTO
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,El i~p~esto ~'los rditos de lis s'o~iedade's decapit,l r:~c. en los pa, '
ses que adoptaro!,! el sistema cedular ct!! imposicin a los rditos; en el seno
-1 , del impuesto sobre los rditos de las empresis, sif;ndo elcaso de lassocie:" ',dades de capital slO una parte del conjunto de empresas societarias o inOi,.', "
:,'; viduales cuyos beneficios constituan la pasede,l impuesto realcorrespbn- "
diente. '
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' En cambio, en los pases que adoptaron el modelo de impuestounitario
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personal a la renta neta de las personas fsicas, el origen y el propsit de la
, imposicin real sobre las ~ociedades de capital son distintos.,' " , ','
Por un lado se quiere captar la renta prqcedente de las actividades
',', agropecuarias. mineras, industriales, comerciales o de 'servicios en su fuen-"
'te. Por otro lado; se quiere cerrar el call1no hacia la evasin flscal con res-"
"pecto,a las utilidades de las socied",des de capital, que stas no distribuyen
a sus accionistas ni , los componentes de susrganosdirctivos y que se
",acumulan bajo difer:entes formas en las sc;jedades, sin ser puestas ,a disposicin de accionistas y dir~ctores.,' ,
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'Esta imposicin as concebida es'~por naturaleza- transtona hasta
tanto las utilidades acumuladas se distribuyan fllalmente; en cuyo caso la'
imposicin de Jis sociedades de capital se considera como un pago a
cuenta del impuesto personal de los accionistas. Huelga decir que el impuesto sobre las sociedades de capital por las utilidades no distribuidas,
a pesar 'de su carcter de pago a' cuenta para los accionistas, percute a la
sociedad, siendo una cuestin a resolver si, en estascondcione~,el impuesto incide sobre los acciomstas o bien sobre los sujetos que adqueren
, los bienes producidos por lasocedad.o bien sobre los que, suministran a, 1<1
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512
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sod,edad insumos O factores de la produccin, distintos de los accionistas,
Esta cuestin ser examinada ms adelante l.
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: Obsrvese ya, en esta oportunidad, que el impuesto sobre las utilidades'
. no 'distribuidas aunque constituya una imposicin transitoria, sujeta a la condicinresolutoria de la posterior distribucin, implica Ul1 graVlliIle!1 definitivo
sobida sociedad, si las Clrcul1stancias provocan prdidas antes de esa distri budn, que al absorber laS gal1ancias acurntiladas, destruyen su realizacin ..
Un paso ulterior en la creacin del impuesto a los rditos de las socie- .
dades de capital tiene s punto de partida en la doctril1a jurfdica de la inde~ .
"pelltlencia de la sociedad de capital como ente distinto de las personas fsicas de sus accionistas y directivos. Esta distinta personalidadjurdica se ..
ampla abarcando tambin la esfera econmica en la teora de la capacidad
.... Gon~ributiva propia de la sociedad, distinta de la capacidad contributivade
las personas'ffsicas de acdonistas y directivos. "
.'
....'.
. Esta concepcin se IiIllita, en la mayora: de los casos, a las sociedades
de capital, cuya personalidad jurdica distinta de la de los acciol1istas y ad- .
mirrlstradores es ms aceptada, mientras quelas dems fannas soCiales, Se .
con,~ideran como simple reunin de socios (partners) a los quesea:tribuyen.
, dIrectamente los resultados econIllicos del ejercicio anual, sin reconocer
personalidad
a.la entidad social. .
. ,'[. Sin embargo,'pueden encontrarse ca'seis enque el tratamiento fiscal de.
los rditos de las sociedades de capital se extiende a otras sociedades y hasta ..
a la~ empresas ndi vjduaJes,cuyos rl!ditos se someten a imposicin a cargo
de I~ sociedad; sin perjuicio de la imposicin posterior dejos socios y de
medidas destinadas a evitar una dople imposicin como consecuencia
dicho trato 2, .
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Categoras de accionistas
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capital no pueden considerarse como una suma de" personas con intereses
anlog~s s.implemente repartidos entre)os acci.onistas'en proporcin con
sus tenencIas de acciones, La sociedad como entidad organizada tiene su
, . propio e.apital invertido en una o ms empresas ysus rgaflOs deliberati vos
." Y eJecutIVOS en los que convergen ls posiciones de los distifltos accionis',,' taso La conducta de la entidad ser la resulti.nte' de la pugna y concHiacin
, ' ~ prevalecencia dealgurios~ de los diferemes intereses represe;ntados.
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Personalidad societaria
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516
,.grln grupo de accionistas ni, mucho menos, con la totalidad de los accioriis. taso Ella ocupa en la vida econmica una posicin propia, la que le otorga
laposesin de un patrimonio propioy una actividad en la produccin o la
ngociacirtde bienes con la consecuencia de logro de ganancias que, en
. principio, sonatnblliblesa la sociedad y slo pordecisinde la asamblea'
" y ejecucin de la administracin podrn ser distribuidas entre los accio. ; ni;stas o tambin recibir otro destino, segri'las disposiciones regales y es-
tatmartas, '
,'
. t: En nuestra opinin, la realidad deja personalidad jurfdlca y econmi-,
ca de la sociedad de capital no deriva, como alguien sostuvo, dela identi- '.
fitacin de susfipes con los del Estado; sino de la heterogeneidad de los
'gTIJpOS de accionistas que la componen, lo queplaniea la imposibilidad de
'la! identifioacin de los intereseS sociales con los de todos los accionistas.
')" Es ste un fenmenoariloga al del Estado, que tiene finalidades intereses que surgen de las luchas y transacciones entre las fuerz lls polfticas .
y os sedares socieconrnlcos que lo componen y que, por ello,n'o pueden' .
identificarse con los de loscludadartsjndividualmente considerados o de,;.
los sectores en que stos pueden agruparse,'.
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,'1. Sobre esta base tiene asidero la impo?idn de las sociedades d capitar ','
P9funa :apacidad contributiva propia.'
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embargo~ pro~lema
.Surge, sin
el
de la posible violaciri.I principio
.. d igualdad si el impuesto a la renta, de la sociedad de capital se superpone, .
. .--+total o parcialmente-! con el impuesto a la renta de los accionistls. Este' .
"'problema no resuelve con la teora de.la capacidad contributlvade la so-,
ci:edad distinta de la de los accionistas individuilles, ya que-'-auri admitin- .. ,
, d@la~deb reconocerse lposibilidad que eJaccionista sportuna carga: .
'. ~csiva por losds iniptiestos. uno a carg de la sociedad. y otro a.cargo del
a:1ci~nista.'
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Tambi~ en la hiptesis opuesta s~ infringe el principi de iualctad y,
es cuando la imposicin absoluta
la sociedad decapital s acopla con la
liberacin de los dividendos o, 'en general,' de las utilidades de la ~ociedad ,,'.
que fluyen al patTImonio de los aciortistas.
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517
Es preliminar alas dos cuestiones planteadas la resolucin de otro problema, el de la traslacin del impuesto a la renta de las sociedades de capital.
En efecto, si este impuesto se traslada a los adquirentes de los productos de la sociedad o a
que le suministran los insumos o los factores de la
. produccin, carece de sentido plantearla desigualda(~ del gravamen por su
duplicacin o superposiein con el impuesto personal a la renta de las personasfsicas opor la brecha impositiva que nace de la falta de inclusin de
la renta obtenida de la sociedad de capital en la renta total del accionista,
persona fsica.
Traslacin e incidencia del impueSto a la renta de las sociedades
de capital
. , La investigaCin de la traslacj'n e incidencia del impuesto a la renta de
las sociedades de capital ha sido conducida por la doctrina econmica sobre
'Iabasedel proceso de la traslaci6n de un impuesto general y uniforme sobre
los beneficios de las empresas. Segn la teora derivada de D. Ricardo, no
,hay traslacin del impuesto que, segn la ley, recae sobre las sociedades de
.. ' '.' ~apital. Ya vimos, en cambio, la posicin antittica de los hombres de ne. godos y la inclinacin de la doctrina acmal hacia la posibilidad de la tras..
lacin hacia aoelanteo hacia atrs 6. A esto debe agregarse el aporte de la
,e,' investigacin emprica efectuado por diferentes autores 7 sobre latraslacin
, de este impuesto. Las conclusiones diametralmente opuestas a las que lIe.gan
autores citados no permiten aceptar como ciertos los resultados de
" estas investigaciones B
:... ' Una posicin intermedia aparece como la lnica hip6tesis de trabajo
. para encarar los problemas de la imposicin de la renta de las sociedades de
capital. No se trata de una solucinsalom6ruca, sino de la ponderacin de
, Jos factores favorables a la traslacin y los desfavorables 9.
'ti 'Ver supra, pgs.511-513.
.
Th, S,fting 01 he Corporarion rtcome Tax, Baltimore,
:1963, quienes concluyen por una traslacin mayor de! 100%. En contra, HALL. Chlillis A., "DI'r~ct shfting imd ta.xaubn of corporat profits in manufacturing, 1919 1959", American Econo
mic ReyielV~ mayo de 1964,
B VaSe, al respecto, el estudio clico de ROMAN!, Franco, "A proposito di "!cune reccnli
, in{agini empiriche sulla traslazione di una imposta suBe soeida", en Problemi di Finaliza Pub" bUco, Vol. 1, Giuffr1:,Milao, 1966, pgs. 443-471.
.
9 'Tal posici6n es corroborada por las propias afirmaciones de MUSGRAVE. e~ la Conferen. cia de Buenos Aires, 1961, sobre Problemas de Administraci6n Fiscal, del Programa Conjunto
de TributaCin de OEA-BlD-CEPAL y por otros autores; MUSORAVE, R. A .. "C1culo de la
distribucin de la carga tributaria", en la edicin por la Unin Panamerlana de Documentos
y Actos de la Conferencia mencionad., pgs. 22-54, especialmente p~gs. 38-39 y SlITOfl.. R- E.,
7. MUSGRA VE _ Kfl.ZYZANLAK,
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518
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Podemos ahora encarar el problema de la doble impscin s~bre las.' :....., '
utilidades repartidas como dividendos: una vez con el impuesto a cargo de.'
la sociedad y otra a cargo del accionista.
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De acuerdo con la teona de la no trasladabilidad del impusto sobre los ,;
rditos recaudados a nivel societario, debera concluirse que hay doble im- ;'
posicin indiscutible y a la cual hay que poner coto. en homenaje al gr1nci::
pio de igualdad, con alguna medida destinada a paliar esa inequidad. En tr-,
rrunos cualitativos, el problema no cambia si se admite la hiptesis de, una'
traslacin parcial, sal VO, en el aspecto cuanti tati vo, tener en cuenta el caic-.
ter parcial de la t:aslacin, a los efectos de dosificar adecuadamente los re-:
medios legales pertinentes.
.
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.
Una medida destinada a eliminar de lleno la doble imposicin puede
consistir en limitar la base imponible del impuesto sobre los rditos de las
sociedades de capital a las utilidades no repartjdas como dividendo a los ac- .
cionistas, con el corolario del reembolso del impuesto, cuando las utilida- ...
des acumuladas que ya tributaron se repartan posteriormente.
Otra forma de evitar la doble imposicin consiste en mantener la m-.' "
posicin de la utilidad total a nivel societario y las de los accionistas sobre'
las utilidades repartidas acreditando a los accionistas, como pago a cUenta
de su impuesto a la renta, el impuesto pagado por la sociedad sobre las uti- ':
lidades totales. El crdito a favor de los accionistas puede alcanzarUn por~ ;' " '
centaje igual a la tasa del impuesto sobre lasociedad, aplicado a los divid~n; .
dos recibidos: pero al hacerlo as slo se evita parcialmente la doble" .
irnposicn, puesto que los dividendos son, respecto de las utilidades some~'
idas al impuesto societario, iguales a la diferencia entre las utilidades tota:"
les y el impuesto correspondiente. El cmputo del crdito debera efeduar..,
se acrecentando los dividendos en la suma correspondiente al impuesto'
sobre las utilidades. Sin embargo, si se admite la traslacin parcial del impuesto societario, el crdito a los accionistas debe disminuirse en raproporcin correspondiente. Si la
fuese total, no existira razn lguna
"Corporate TM lncdence", en Symposium on Business Tlllo/ioft. Universidad del Estado de
Maine, 1964.
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pondjentes a dicho aunlento a los accionistas. 'en proporcin con sus ,~enen-," " "
ci as respecti vas.
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Conviene subrayar que el problema del impuesto a la renta de las per., .. '"
sanas fsicas sobre los di videndos en acciones liberadas nada tien(! qu y ver '."
con la distribucin,'como dividendo, de acciones emitidas por otra sacie".
dad, que estaban en cartera. Esta hiptesis es asirrlable al caso ya exalni~'"
nado de dividendos en especie y por tanto, plantea los problemas .de la va~ ".,
)uacin de dichas acciones y la inclusin de su mayo~ .valo'r corno r~nta ;,' "
imponible de la sociedad, amn del impuesto personal a la rerltq .de los ac-,
cionistas.
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Las acciones que se reparten a los accionistas como capitalizacin'
. de las utilidades de la sociedad, constituyen tambin divdendosen espe<.:
cie. Pero existe la peculiaridad que la distribuGinde esas acciones slo'
altere el nmero de acciones de cada accionista, dejando intctoel va-. .
lar global de la tenencia de acciones, antes y despus del reparto del di~' ..
videndo.
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,' economistas y
.', :',.,.den.dos en ~cciones no ~ol1stituye'un ~dit9irnponi~le para'Iosa(:;cionistas :*i~o' :.;
. ':'.' O. SI se adnute lo contrano, no est realizado; por lo cual hay que esperar que .
.. '.: se cumpla el requisito i:le la realizacin para someterlo al' !!Tavamen. .
". :. ..: En contra de esta opirn los adrillhlstradores tributari~s y, a veces,los:
'. :.Iegisladores comulgimdo con ellos.:sQstienen que la distribucjn de divi'den40s en acciones permite. considerar que el'aciorsta ha recibido elfrut~ .
de su ~nv~rsin ~nel capital accionario de la sbcieq,ad y que:: si 'se aig1,1menta .'
n
" que solO ~a vanado.l nm~ro de a~ciones pero no el valor :lel conjunto de .
s~ tenen~la, se;,responde que las acqones recibidas com(j dividendo pueden .
. :se: vendidas, transfoff)lm;loseendipei:oefectivo. La rplica de los econo,.nustas en tal caso es:. qu ocurre si las acciones distrihuid.s como dividen"
'. : do no se venden?
. ' , ' ...... ". .
, .,' La doctrina contabe agTe~a~orrio ~guniento en' fvorde la tesis del~s
. econoITstas que, nentras en los casos de divid~ndos enefecti~o o en' es- ....
pecie ladistribucin significa una enajenaci9n de partes del activo de l!l S07: "
ciedad hacia los accionistas, en el caso de las acciones liberadas no s mo-'
. ' difica la composicin del activo, no hay ningn desprendiririentode bienes
.\
'. doe la sociedad en favor d sus accionistas'y s slo modificaciones' en el paSIVO, con ;I paso contable de las sumas \ldistribuir,de las cuentas de "u t,.lidades': ode "reservas sin afectacin".a,lacuenta"capltal". La tesis de la
.' ,'imponibilidad de las acciones liberadas ,recibidas en pago de dividendos,
o". tiene su fundamento en que la imposicin en el momento de la distribucin
:.es ne~esana para evitar que la ITsmaquede en suspenso por un tiempocuya
. duraCin queda librada al criterio unilateral del accionista de realizar la ga. nanca mediante la venta dE; las acciones, si y cuando mejof.le parezca ..
""
No obstante la mejor posicin terica oe la tesis de Seligman y de la
Suprema Corte norteamericana ya citadas,. no puede discutirse el funda 7
mento de la opinin opuesta, en lo referente a la postergacin sine die de la
inclusin del valor de las accones)jberadas en la renta del accionista ..
"'0..
La di vergenca, a nuestro juiclo, deriva de los diferentes intereses y .
. '. puntos de vista de los distintos sectores. deacconistas.Para los accinistas- .
'o
':emp:esanos: la ?is tri bucin de dividenqos en acciones nOa1tera.su posicin'
l/:);elat va entemunos de la,tenencia de las acciones y, por.consiguiente, no es
': conslderad~ com? un fruto del.capital invertido, separado de !1U fuente pro- .
. ductora y dlspomble para destmarlo a consumo o a otra inversin fuera de
la e~presa, sin la con,secuencia t~~da. de afectar s~ porcentaje en el capital
soclat Por estos motlvos, el aCClQllista empresario no considera como im...,
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'. .11 :Reco~damo5 la opinin de Seligman y el fal]de la Suprema Corle de los Estados U~dos
en el caso "El5ner VJ, Macomber" influido por eJ. dictamen de ese autor ... ' '. . .: '.
""':"')1
524
',\' i ,\.'
525
Ye~ supra,
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Acotamos que, despus de muchas cefonnas del impuesto a los rditos en Argentina.
'" en cuyo contenido hubo frecuentes modificaciones pendulares del tratamiento fiscal de los di vi, ',',dendos en acciones,la reforma del ao 976 ha estaulecido la exencin de las acciones liberadas
, y tambin de los resultados de ventas de las acciones en general, tanto en el impuesto personal
'a
ganancias COI)1O en el impuesto a los beneficios eventuales,
Se ha creado nuevamente, en cambio. un impuesto ya experimentado antenormente, sobre
,':i:l.precio de la venta de las atciones. a cargo del vendedor. Por su naturaleza y su magrrud. es le
",impuesto es un pobre sucedneo del impuesto a la renla, desde el punlo de vista de la igualdad
" "(capacidadcontributva),
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526
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sin que esa prima no constilua una ganancia de los ~cconistas ~i~jos, ya .
que s610 servfa para equiparar el aporte de los accionistas nuevos al valorde.
! .. '
las acciones en poder de aqullos. Tampoco se tratara de una ganancia de la.', '
sociedad que recibe el importe de la prima en concepto de capital o similr. "
La tesis opuesta, sin entrar a analizar el punto de vista de los'viejos,a;:cionistas ni discutir la funcin de la prima para evitar un indebido enriqu,e-, ,',
cimiento de los nuevos suscriptores, hace hincapi en que el patrimonio de',
la sociedad se acrecienta en una suma que no es propiamente capital y aun,;
si le fuera asimilable no aumentara el monto de la responsabilidadsocial,
siendo, pues, una gananciade la sociedad, que debera por ello estatsujeta
al impuesto a los rditos de la sociedad o al impuesto alas ganancias de ca~ '." ,',
pital, s existiera este gravamen.
, ' . '.,
'
..
., ." .La capitalizacin del ingreso en concepto de pnma de enus16n, SI fuera'
admitida legal y estatutariamente, dana lugar,a un dividendo en acciones, '
que tenda el tratamiento fiscal que corresponde a ste, segn se ha expues- .'
lO anteriormente.
. '.
Es evidente que el problema de la prima de emisin de acciones refleja
la posicin principista acerca de la capacidad contributiva propia de la SO" .
ciedad, distinta de la de los accionistas. En efecto, si se sostiene esa postura.;:, "
el ingreso de la prima constituye una renta de la sociedad. pue~ ~lIa incr:-"
menta el patrimonio'social sin compensacin en la responsabIlidad haCia,
terceros ni a los propios accionistas en caso de liquidacin.Diferente puede:
ser la solucin si admite que el nico sujeto dotado de capacidad contri" ,
butiva es la persona fsica. Desde este ngulo, la prima no es ganancianj' ,.,
para los antiguos acci onistas ni para los nuevos y se puede llegar al extrerrlO.".
de negar el carcter de renta imponible para el accionista respecto del divi~ "
dendo que la sociedad reparta con cargo a la prima de emisin 14; , ' : ,
P~l
st~'a~qui:re a~~~~ e~
s,~1C\ ~".
el accionista. Si
la
el mercadoarites que la
. ,cledad haya resuelto la dlstnbucl6!1del divIdendo o.antes de su puesta a,dfS- ~>: '.:
:,' posici6n de los accionistasla accin tiereun valor en, eLque se englobaeI .: .
',':', di videndo esperado por el conocirrento de 10$ resultados del ejercicio y de: .'
, . la poltica de dividendos que sigue la sOGiedad, 6 bien por la propia resolil. '
,cin de la sociedad de repartir talo tiU otro dividendo. Una vez puesto'el di,
. vic!enqo adisposicinde 105 tccionistaS; la cotizaci6nde la accin exdivi-,
dendo acusa una disryinucjnqu; pu~de ser mayor, igual o r.neno~ que'
aqul.,
, , ' . , ' , . ' , ' , ' :">: '..
,' .. ": ' .
.. : ': En todos los Casos el dividerpono represe~ta sie~~pr~un rdito igual
a su monto, y que, debe aie;ionrsele o . en su caso, restru-selt;:. elmaypr o .
".
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" .,. ',' menor valor de la acci6n.'
'..
. . Si el impuesto personal a la renta de las personas fsi; no comprende
' ~ I,as ganancis de capi tal, y staS estn gravadas con un' impuestp esp~cial, no '
.' ~ay suma de ganancias ni compensacin de las ganancias alcanzadas por el
Impuesto personal con las prdidas de capital. Asf acontece '-precisamen, te- en .el caso de los dividendos cuya imposicin puede resultar una expo-'
,liacin 'parcial en perjuicio de los accionistas. An' peor es el caso si ls
", ganancias ci las prdidas por f1uctmicjones del valor de la:; acciones ,.....-rea-',
Iizads o no-:-- estn excluidas tanto del impue,~to a la relltaomo el grava-" '
men
a las gqnancias
(o prdidas) de capital
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As ocurre.. por ejemplo. e:, el sistema' de impuestos'a las ganancias de la Repblica Ar- '
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,'" En laA.rgentina la imposicin a la renta, sin perjuicio de los antecedentes de impuestos cteados con otros propsitos que, durante algunos aos
,:fueron recaudados por la Nacin o por las Provincias, nace con la .Iegisla. " '.dndel gqbiemo defacto del ao 1932 en la que se establece el impuesto
,;,>':,:.denominado a los rditos.
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pl~ntea pues, un problema de terminologa.
El impuesto que constituye el objeto de este captulo es denominado
, eh el derecho positivo a-gentno vigente (ley 20.628, t.o. n 1977 y sus mo'ditlcaCiones), impuesto alas ganancias, denominacin que nace con la ley
que acabamos de mencionar.
, Se trata de un rtulo que indica la forma discrecional con la que el le'., gislador ha elegido la materia contenida en el texto legal, y a decir verdad
, '.'::-en nuestra opinin- no muy atinada, especialmente despus de la refor',';ma del ao 1976, corno lo explicaremos enseguida.
Desde, eJ ao 1932 ha existido en nuestro pas un impuesto que, de
'''r'''PT'il,., ton la terminologa cientfica y del derecho comparado, se denopor sus caractersticas "impuesto a la rnta" o ':'-para el caso dela
,.' fragrhentad6n' de ese gravamen en diversos impuestos particulares sobre
",'lbS resultados de diferentes actividades o fuentes patrimoniales o de trabajo-.' impuesto a
ingresos netos o a los rditos (trmino, este ltimo, muy poco
'usado en la doctrina y en la legislacin de pases de habla espaola). Se usO
'como nombre oficial para individualizar hechos y bases imponibles, el de
en plural, aunque en los textos legales respectivos ese vocablo se
.,.'usaba tambin en singular, no slopara referirse auno u otro rdito comprendido eh los que trataba la ley, sino como nombre colectivo para indicar
",el conjuntode rditos netos o el rdito neto sujeto a impuesto. segn la ley
. 1l.682 hasta el fin de su vigencia .
;.:
1,'
530
iMPOSICIN
SOBRE RE.!~lTA EN EL DERECHO TRIBUT AruO,ARGENTINO'
53 i
.
.'";
1,"
,'
GARCIA BELSUNCE: Hornco A,. El Concepto de Rdlo, I)epalrna. Buenos Aires, 1967. '
"
'
'~,
'.f:
'.
'"
, ,
. .532
"
SIS1EMADE IMPOSICrN
EN EL DERECHO TRIBUTARlO'
(O RENTAS)
:
,",'
,"~i},
,,"1~Ll.t'U
'.J'
..
'1"
'.'::.(
.,
':
,1
c) Sistemas mixtos,
Nos remitimos a lo
en este libro en la Parte VII, Capftulo
1 (vase en la pg, 471). impuesto a la renta en la ~rg~ntina: d:spus de
unalarga evolucin, en algunos casoS con progresos tecntCOS y}undlcos. ,en
,'" : otros con retrocesos y ambigedades. debe ubicarse entr~ los Sistemas mlx... tos a pesar de la preponderancia de los dos pilares del sistema adop,t~do.
.::. esto es el impuesto unitario y personal sobre la renta de las personas flSlcas
',..:::ye! imlJUesto real sobre las utilidades de,las socie~ades o e~presas. ,
'. . La imposicin de la renta en la actualidad consiste en un Sistema de lm."p0estosms que en un impuesto singular .
Los componentes del sistema son: .
.
.'
a) Impuesto a las ganancias de las personas fsicas y suceSIOnes mdl"
:- visaS.
. '. b) Impuesto a las
de las sociedades de capital que,. a su vez .
..,.'. comprende dos diferentes gravmenes: 1. Impuesto a I.as ganancias d.e 50.' :.~ 'c1edades nacionales; 2. Impuesto a las ganancIas de SOCiedades e~tranJeras.
; ... ' ' ' .. c) Impuestos sobre l.as ganancias d~ ?~neficiarios del exten?f.
.
d) Impuesto (retencin a tftulo deflrutlvo) sobre las ganancias de los
,'.. beneficiarios residentes en el pais, no identificados ante la DGI.
. .'e) Impuesto,sobre los dividendos no repartidos dentro de los 60dfas de
la puesta a disposicin de los contribuyent~s,
,
. '.,) Impuesto sobre
de 'artlstas extranjeros contratados en
pais. .
g)
sobre los beneficios eventuales.
. h) Impuesto sobre los resultados de determinados juegos o concursos,
.'
i) Impuesto a
ganancias por salidas no do~umentadas.
... ,:' Aeste esquema
objetarse que los dos nnpuestos de ~os mClSOS
'g) yh) ha forman
del sistema de los impuestos a,las gananclas''puesto
.\que se rigen por
textos legales que lo~ constItuyen e~ gravamenes
autnomos. A ello contestamos que la separaCin formal del Impuesto 50"bre los beneficios eventuales del rgimen de la ley de impuesto a las ganan,::cias.no excluye la complementariedad del primero con ;especto del segun;d' '",:.do (arL lO, inc. a) y los artfculos 20 y 21 de la ley de Impuesto sobre los
'.','>. '.' beneficios eventuales (LO. en 1977 y sus modificaciones) y la aplicacin ~u
.. " 'pletoria de las normas legales y reglamentarias del impuesto a las ganancIas
':(art. 19 de la ley de impuesto sobre los beneficios evenrua,les).
.
Los impuestos enumerados como componentes del Sistema de la ~m
. posicin a las ganancias, con la sola excepcin del primer,o o se~. ~el, Imi . .. puesto sbre las gananCias de las personas fsicas y suceSlOnes llldlYISas.
.:'constituyen impuestos reales, ya que en contraposicin al mpuest? perso. nal yprogresivosobni la suma de los ingresos netos dela persona flslca, no
'.'. "
534
,'
neta, deduccJones
y exenCiones.
' . :"
'
.,'
'
.,
:"
.'
"
.'
':
"
'
, 2 VaseJARACH, Dino, CllrSO Superior de De;echo Triblllario. Vol: n, Cma,Bu~nos~res, 1958, pgs, 99 y sigs,; de",. 2' edo.. VoL 1, Buenos Aire~,
pg, 21.6' Y en El Hecho' 1m, I'onible, 2' ed .. AbeledoPerrot, Buenos Aires. pg, 164,
3 GARelA BELSUNCE, Horado A . El Concepro de Rdito,en la DOCO'''''l}' en el Derecho
, ",:' ,',:, ' Tribwario. DepaJma, Buenos Aires. 1967 pg,s. 243 't 244.,
"
"
, ~','
..... 536
ha
'i:
j;.' r' ,
~
r.!..
,'). '
GARCIABELSUNcE. Horncio A., El CanceptodeRito, ~itado. pgs. 247 y sigs, y 187 Ysigs...
5'
.
" REIG, E,J., Impuesto a lo! Rditos, cit., pgS. 54 Ysigs,
}.4
an, la ley 20.628 de impuesto a las ganancias, han hecho suya la teora de
las fuentes pero con las excepciones que detallan (al1s. ~o y 4 de la ley
11.682 y al1s, 2; 3" y 4" de la ley deimpueslo a las ganancIas, [,0, en 1977
y sus modificaciones).
.
Acotamos que Garca Belsunce, al aflt;nar que las ,norma; que definen
,como alcanzados por el impuesto a los rdItos determmados m~esos que
lo se ajustan al concepto de rdito-producto, constituyen excepcIOnes res. pectode la nonna general que establece la adopcin de es~ c?ncepto, salvo
"disposicin especial en contrario; agrega qU? estas deSVIaCIones udel, con~
cepto tradicional se operan respecto de los rdItos de la tercera.c,ateoona, 01
... vidando los casos de rditos de la segunda categora, que tamblen se apartan,
. del concepto de rdito produ,cto 6,
.
. '
.
.. '~ . 'Por nuestra parte, consIderamos Imp~oplo deCir que el legIslador ha
adoptado una teora, pero que ha in~roduc~do al,g~nas Importantes. excep~
ciones, comprendiendo en el hecho Impontble redltos que --esenc~a!';1en
estn fuera del concepto de esa teora. Jurdicame.nte es.a POSICI?n es
.
Si adoptamos como premisa que el legislador tnbutano no esta ata,:doa ninguna teora o doctrina, sino que adopta ~n forma autnoma u~ de. . terminado concepto de renta o ganancia, no reVIsten car~cte.r excepcIOnal
. las disposiciones que, partiendo de un concepto muy restnngldo y ajustado
";' ' la teora de las fuentes, adicionan a ste algunos casos que no son de es~asa
.;;:H;!'mportancia ton respecto al mbito de aplicacin de ese concepto tenco,
. :sinoque representan verdaderas clases de ingresos que se agregan al concepto restringido. .
. '
.' . Ms que excepciones al conceptotenco que se esllma ~doptado, trtase a nuestroJ'uicio, de un campo ampliado con respecto a dIcho concepto
, agregando tipos de .
'
.
'. terico,
Ingresos
dIferentes de 1con~epto rrusmo
y q ue
: pueden ubicarse en el camino entre las dos teoras en dIsputa.
.': Como consecuencia de lo expuesto y en forma puramente g~neral y
.!'abstracta, debe decirse que la ley argentina no ha adoptado la teona de ~as
, 'fuentes como concepto de las ganancias imponibles con alguna;; excepcmsino que ha ubicadosu concepto en algn punto del recomdo ~ntre.el
conCepto de ~dto-producto y el de rdito-ingreso o incremento patnmontal
neto o consumo ms aumento patrimonial.
. 'A esa comprobacin hay que agregar que el sistem~ tributario arg~n
. tino ~no la ley de impuesto a los rditos o a las gana~cIas- ha sometIdo
" a impuesto todos los incrementos patrimoniales net?s: ll1cluyendo aquellos
,,:.que noquedaban comprendidos en el concepto de redIto-producto, algunos
0
,.6 JARACH, Dino, "La eJ(tensi~ de! concept~ de rdito imponible en la ref0n,na de la ley de
impuesto a los rditos", en Jmpueslos, 1946; CursoSllperio~ de Daecho TribUlarlO, T. n, CIma.
Buenos
19~8, pgs: 128 y slgs,
.
.
.;
," "
1,_.
,.
"
\.
"
538
rMPosIC1NSOBRE RENTA
.. ':
El pnm~r prrafo del artculo 2~ enuncia que el contenido de los prr<it{:.,
fas sucesivos no quita validez alaenumeraci~ de las gnancias clasific1~ ';~.t..'
das en las cuatro categoras, de acuerdo ~on los artculos 41 a 72 en sus par... tes pertinentes. En otras palabras; elco.ncepto de ganancia no est definido
. solamente por el artculo 22 Subexamen, sino que est integrado tambin por'
.c-;'. los conceptos que son enumeradQS y olasificados en las di~tintas ;;ategoras,
.:~:. segn las nOffilas de los artculos mencionados." ;.
". ...... . . ' ;
Como en el texto anterior da reforma efectuada por la ley 21A81y en
el texto del artculo 22 de la ley de.imp uestoaJ os rdito~: Il.Q82;'que rigi
desde el ao.1946 a 1973, se agrega en l art<:;ulohbrrilogo de la ley 20.682
'. en todos sus textos, nO.!ilo la sal vedad de las ganancia~ en4meradas en las'
'.cuatr6 cat~goras, que comentains enel prbiJc;Janterior: sino tambin Qtra
.salvedad y, precisamente, la contraria aaqulla, ciicierido ladisppsicin'~y
aun cuando (lasganancias) no se indiqU/!nen.ellas (Iascategoras)", .' .
El artculo 2~ nos ofrece el conceptade gan.ancia en fOrma simple, dis~
','!' tinguiendotres grupos de ganancias, ... . :>', ':' .'
.... .:.. .' '.. '>'. .
. . . Elprimer apartado reproduce sustancialmente 1;:1 concepto de la Ilama"da teora de las fuentes o, si se prefiere,cli::oncepto de. la renta-producto: .'
de ellos al impuesto a los rditos o al impuesto a las ganancias a su respectivo tiempo, otros al impuesto a los beneficios eventuales y otros ms al im-. .
puesto de efTlergencia a los premios de determiriados juegos de sorteos y ....
concursos deportivos (ley 20.630), salvo los que resultaran exentos de cualquier impuesto a los ingresos netos, en virtud de normas expresas .. '
..;;'
'
I
..j
.I..
.-'-.
";,'
,,1
..... "
.\
.J
540
las veces en las que la ganancia como resultado de una dete~nada activi~""
dad es sometida al impuesto, el quebranto que surge de la misma acti vidad, .
d~be computarse y restarse de las ganancias homlogas.'
.'
,
Esta regla est admitida por la doctrina y jurisprudencia 9.
Como ya dijimos en otras oportunidades la compensacin de quebran~ "
.",t6s con ganancias tiene UnpropsitQ y un sentido racional cuando el cOfl-. "
"., . c~pto de ~::mancia -y,correlativamente,.de prdidacmputaqle- es el ,: .
,:'I1las ampllO que abarca no slo las rentas peridicas de fuetltespermarien. " 'tys, sino tmbin las ganancias del juego de capital. como ocurri con la vic:. .
... ,' ~enci~de laley ~O~6~8 en su edicin originaria, permitiendo representar la,' ,
'. c~pacdad contnbutlv del sujeto:Ese propsito se halla cercenado}' la.,
,;compensacin de.prdidas con rentas o beneficios tiene un sentido de con-F'
sesin caprichosa del )egisladrcuando las partidas compensables se opo-. "
n'en entre s, las provenientes de una fuente permanente con los beneficios.,,":
. 'de la misma' naturaleza por unladOy la~ deljuegoo de capital con benefi-'
/cios delarnisma naturaleza.: "
.'
........
'.:
:Dos excepdonesa la compensabiJdad derentas con quebr'antos seob~'
I servan en el impuesto a las ganancias segn el texto ordenado en 1977 y sus
, modificaciones;'
.
. : . a) La primera excepcin se origina en la norma del ltimo prrafo del .. '
.aItculo 17 de la ley 20.628 (t.o.en1977 ysus modificaciones) 10. Esta nor-:.
,m~ es muy diferente a pesar de su aparente semejanza, de la que rega para
. el impesto a los rditos, ley 11 ;682, texto ordenado en 1968 y sus modifi- .
". '::c;acones. 11; sta se refera no a una circunstanciconcreta de prdida, sino.
':;,: a unresultado habitual: cuando dicho resultado habitual (observado' a tra~ .'
~s de algunos ejercicios) fuera prdida, el resultado no se computarla, Este,.',
. r~sultado poda -a veces"":'" ser positivo, en cuyo caso a estar al texto de la
.' norma,
tampoco" se computara. Por el contrario,
con el texto actual cada vez
I . .
. . . .
'~ue e,I resultado sea una prdida, no se computar; pero toda vez qUe sea ga.~ancJa estar gravada. Nos parece que si es exacta nuestra interpretacin, la
... fjorma en su nueva redaccin puede originar Una hermosa accin de incons..: ..
>.titucionalidad;
.....;.,
'.
. ."
"
. ..' r .
1 '
'
"
'.
,,"
, . !
JARACIl, D., ImpueSto a 1m Ganandm. Cangalla, Buenos Aires~980, pilg. 10 e.on Cita:
. de RElG, E-. J., Impuesto a lo. Rditos, 5" ed., Contabilidad Moderna, BenosAires. pgs: 2J 6, ..
'. '222 Y 234.
' .
.
..
. .,'9
',.. c,ldo
't conforme
"Cuando el resulladb 'neto deias1nvetsiones de l~jo; re~reo p.~rso.naJ similares, estable', .....
con llis dsposicones de esla ley, acuse prdida, no computar a los efectos del .
y
10
im:iuesto".
'.
. -
.. -
, .-. -'-'~'----"""
- ''-'-' .
Se
,. .'.,
....
,..
La dispo~ici6n mencionada (art. 5"; lercer prr.) decI:';;~d el r~s;llta~o neto a las '.'
.. i~Yers.iones de lujo, recreo p~rsnal y similares, establecido conforme con las.disposiciones de .
,1
/.
{
.
b) Un segundo caso de no compensacin de las prdidas es el de las sufridas como resultado de una actividad ilcita. sta puede consistir en del.itos comunes, como -por ejemplo--Ia actividad de robo por un delincuen'te aislado o por una asociacin delictiva, o puede ser el fruto de deUtos
' .. econmicos contra las normas de regulacin de precios: congelacin de los
mismos, etctera o delitos fiscales, como ser contrabando o expendio clan destino de alcoholes o bebidas alcohlicas. Ahora bien, las ganancias obte'. nidas'a travs de esas actividades licitas estn sujetas al impuesto, ya gue
;, sera injusto que mientras las ganancias procedentes de actividades conforms con las leyes estuvieran sujetas al impuesto, las }fetas goz~ran de un.a
frarlguicia. Adems, el problema del gravamen sobre las ganancIas y prdidas de las actividades ilicitasse resuelve en la mayora de los pases por el
principio nOli o/et .. stees el'aforismoatribuido al emperador Vespasiano
... cuando ante la crtica de sus ayudantes por la creacin de un impuesto a
ciertas instalaciones sanitarias (mingitorios) contest breve pero exhaustivamente: aurum 110n o/el (el oro nO huele).
"
Por el contrario, la ley no admite el cmputo de las prdidas por actividades ilcitas, ya que la conducta ilcita no puede crear derechos (art, 81,
:, inc.j). ley 20.628, Lo. en 1977 y sus modificaciones).
.'.. . Como lo subrayara Buhler 12 computar alguna suma en el activo del
'", balance fiscal es un deber (Aktivierungspflicht) mientras que computar una
/sumaen el pasivo es un derecho (Passivierullgsrechr).
5. CATEGORAS DE GANANCIAS
. En el desarrollo del concepto de ganancia la ley trae, despus de la definicin del artculo 2 y sQs tres incisos, la enumeracin y el contenido de ga: .nanciassometidas al impuesto, que concurre con el ya mencionado artcul? 2
a formar la definicin del_aspecto objetivo del hecho imponible de este impuesto. .
.
, . En este aspecto, la ley nO.se conforma con enumerar las ganancias bnJtas
'que constituyen, como veremos, la base para determinar mediante c~putos
segn las pautas legales, las ganancias netas y, en su caso, las ganancias ne'.:tas sujetas al impuesto; sino que l~ ciasifica en cuatro categoras .
La agrupacin de las ganancias brutas en cuatrO categoras en la ley
20.628 (Lo. en 1977 y sus modificaciones), parece, en un examen superfi,dal, un residuo de la primitiva concepcin del impuesto a los rditos como
, un conjunto de impuestos cedulares, pero anacrnico, toda vez que el Jegis.' Jador desde el lejano 1932 adopt para el impuesto a los rditos la estructura
. ":. II
. ",Sla ley, acuse habitualmente prdida, nO se computar a los efectos del impuesto':.
12
BUHLER, D., Ellah:<. llIld SI"uer. 3' ed, Vedag F. Vahlen. Berln, 1937, pg,. 137-1.'7.
542
artfcul~48,: in~is'o
,.
~cin~iderando
543
pertenecen;es('~
... ,... .. .
Contina el
b),
como
,
")
..'!:
,a la tercerac!ltegora todaS las gan~cias "que deriven de cualquier otra cJa~~ /~... "
., se de sociedades constituidaS en el pas Ode .empresas unipersonale~ ubica:: '
das en ste". .
"
,
Adems. tanto el artculo 41 que enume~a las ganarcls de la: pri~era
catgoracomo el artfculo45 que enumera las df1la segunda, contienen en
Su el1cab~zamiento la frase siguie,nte: "en tanto Uo corresponda incluirlas en
,;':el artculo 48 de esta ley", Esta salvedad se coordina precismente con las
'disposiciones que,caracterizanlas rentas de la tercera categora en funcin
de los sujetos que realizan la actividad que produce las gnancias(o las.
.. prdidas).
..
...
...., . '
......
Para completar el cuadro, el ltimo prrafo del articulo 48 dispone que ,
en
';,"
1) .
... "
544
,
'
, SOS. Desde el punto de vista objetivo, se trata de rentas del trabajo puro (re-'
, Jatlvamente o por contraste con otras categoras en las que el trabajo pasa a"
',una segunda lnea).
,
Subrayamos que la ley 20.628 haba Jvidado mencionar en la cuarta
,c'ategora los oficios y artes, artesanias y similares, como lo pusimos de re- '
Heve'en un trabajo especial 14. ',.
"
,
,,'
'
II
;" ,Las fimilidadesde la clsificacin en
pueden p~ntualzarse
en la forma siguiente;
,
..
: ' a) Establecer en form'a particularizada los elementos componentes de
las ganancias, clasificadas raCionalmente, segn las fuentes qtie las produ-.
,. cen o las causas que, les dan origen e ntegrar, 'as, el concepto de ganancia '.
e'nunciado en el artculo:2 de la ,ley." , : '
,.' , " "
" 1'" b) Dictrnormas corirespecto a cada categora, para la deduccin de
IQs gastos,yde"los otros cOhceptos taxativamente fijados por'la ley,segn'
I~S caractersticas d~ cada una de las gananc~as procedentes de diferen~es . "..
,fuentes o causas"
"
"
"
,
! Habr, de este modo, adems de las deducciones admitlasy nq admi-' ,"
tidas para todas las categoras, otras especialmente detenninadaspbr la ley,
respecto de,las ganancias de cada'
,"
"
"
' , ,';
.. ;, .
-:. c) Definirlos moment~s de vinculacin de las rentas cJa~iticadas en las
,c:ategorasco'el poder fiscaL, '
" ','
,
:, ",. ,,' d) Establecer normas :con respeCto a la imputacin al lio fiscal de
,.. ' ganancias de las diferentescategonas, segn su naturaleza y las modalida- ' .. ' ,
""" ~esde la.vi da econmica; de la prctica mercantil y de la cOritabj]j dad. .
, :"" ..... e) Establecer normas para la compensacin de las ganancias)' prdi. idas dentro de una mismacategorfa o de categoras distintaS .. ' .' .
"
. f) Aplicar un tratamiento fisdaldistntoa las ganancias de diferent '
, drigen, especialmente ton el propsito de desgravar las rentas que provie'.' nen exclusivamente del trabajo, en comparacin con los beneficios oigina~
'.' dos por el capital soloo por el capital y el trabajo.
.
'
.'. "',l , La clasificacin de las rentas en categoras no significa que existan di f~rentes impuestos a las ganancias, yaque el sistema de imposicin consiste.
~h un impuesto unitario, personal y progresivo a las personas ffsicas y sucesiones indivisas, y otros impuestos reales de car;!icter subsidiario de aqul, con
la sola excepcin del impuesto sobrelas rentas de las socle.dadesque ocupa
un lugar destacado junto con el impuesto personal.
.
",1
ESIan importante comparativamente con los otros mpu~stos reales el.
"".impuesto
el' . ' '
.;
.
..sobre las ganancias de
. las,.sociedades, que casi podra reducirse
.
.-;
" . /.14
545
'b,cmas celebrar la mdificacin del.texto legal en el mismo sentido de ese trabajb.o sea la da_o
,:.'~~ficaci6n de las ganancias de oficios en la cuarla calegora. .
"~
'.
,
1
\"
546
"
'
22
16 Vase GrUllANr FONROUGE NAVARRlNE, Impueslo a 1m Ganllllcin.f, cit., pg. \62. Los.
a!loreS ponenen evidencia el carcter extremo de es1 interpretacin, pero la rechillan porque ha
sido contradictoria con la prctica de 1. deduccin de los gastos.
11 Coleccin de FaJlos del Tribunal Fiscal de la Nacin dirigida por Juan Pedro Castro, Vol. '
1V. pg. 364.
, ,:', l
"
'.
, ',o
"
Los gastos .nec?sarios cons.ttuyn Ln'~~po de dedu~ci~~es?e amPlJ.0.~lO:.\ .'..
'1"
j""
.., '. alcance y de ap!cacln notaxaUva. Por ello;aunqu~ no estn mdlcados e-;: ,~, '
I '. ';'. presamente en los artculos del TtUlo III dela.ley,su.deducci611 es prQce- .(,
1, .' . . dente, sUos gastos son comprobados fehaCientemente Y, si ~e demuestr'a su,
. ,relacin teleolgica con la producci,6nde a ganancia:,,: ,':. . ...
....'\
'. Las deducciones reuhidas en el grupo'de las concebidas como com'. pensacin de la disminucin del valordelos biene~ o ,delpatrinono del
contribuyente y las desgravaciones ppr motivos de polfticafiscal, a diferen- .
. cia de los gastos necesarios. deben ser estableCidas expresamente en la ley;
.No es admisible su deducc:in por a..nalogi. .opor'creacinjurisprudencial. ' . :
.
, Obtenida la ganancia neta deJiganancia bruta por Iilfesta de las de~
duccones admitidas, el mecanismo de lildetenninacin de la ga[)ancia neta
" ,sujeta a impuesto exige una preva opracnde suma algebraica de los, re-. ,.
sultados netos obtenidos dentro de.cada categoria y entre.las distintas categarfas; As lo dispone el articulo 19 de 'Ia ley en su p;1mer PJTafo...., ,
, Decimos suma algebraica. porque ella implica no slo sumar ganan;:'. cias sino tambin sumarquebranlOs y.finalmente, compellsarlasdos sumas
entre s..
.
. .'" .... :..,
.,
.. La ley abre aqu el camino'de la superacin del res!tad',nual para
i
proyectar la suma algebraica de las ,ganancias y prdida~ hacia Jos aos ve- .
'. /lideros. En efecto, en virtud del segundo prrafo del art;:ulo 19 de la ley la"prdida que constituye el resultado neto de un ao despus de compensar
. 'Ias prdidas con las ganancias del mismo ao. ser compensable con las ga'nancia's de los aos siguientes h!l5ta el dcimo, transcurrido el cual, el quebranto. si subsistiera, no ser ms compensable.',
.
Veremos, ms adelante. las nbnnas legales y reglamentarias que rigen
'la compensacin de los beneficios con los quebrantos y el arrastre de stos
; , : "~o a los aos futuros.
,. , ' ,
.
'
. El beneficio neto sujeto.a impuesto se obtiene restando del conjunto
de resultados netos las deducciones personales que la ley establece en el
. artculo 23. Subrayamos que, a pesar del silencio de la ley. este concepto
de ganancia neta sujeta a impuesto slo rige parl~ el impuesto mayor dentro delsistema de impuestos personajes y reales que rige en el derecho de
;' ,'~ ... ' 'la Argentina' esto es~ el impuesto personal global y progr~siv,o sqbre las .
. ,ganancias de las personas fsicas residentes en el pas y las sucesiones n,.: ' .. , divisas. En efecto. las deducciones persoa1es del artculo 23 en cOncepto de ganancia no imponible, cargas de familia y deduccin adiCional 50.bre las re utas del trabajo son conceptos referidos al impuesto personal.
pero no tienen relevancia alguna para los impuestos de lipo real que integran el sistema.
.
,'"
'110.'
..'
..
IMPOSICIN SOBRE RENTA EN EL DERECHO TRlBLJTARlOARGEm-INO ~4 7
.
/.
548
7,INCREMENTOS'PAlRIMONlALES NO JUSTiFICADOS
. rr:
8.bEDUCCIONESGENERALES ,';
" '.', ~as deducci~~es' gene'rales s~~'lasque la iey a~ni.ite re\stard~l'~s ga- ,
,.: napcIas ~e cualqUier categorfa y especie paraobrener la ganancia neta, de ..: .
conforrrudad con elartcillo 17 de la ley.
' .. '
, .
...
.
'., :' Observamos que el artJcuio 73, e pnmerodelTtulo m "D las
, du~tciones" reproduce cambiando la redaccin, la ndrma de] prin:ier prra- .
. f?id:l artculo 17. Ello.noes 6bice a que l ley aaqUta en las disposiciones"
SJ~UIentes, ~a deduccin por conceproque nada tiilen que ver con los gas~: " ...
, tos necesanos.
'.
.
' . '
, ",(., Las d~duccitmes' generaJesestn 6mprendidas en losarttc610s 74 Y 75
'. d~'l,a ley.' ' . " : .",'
, .'
,., ' . " "
,.'
'~Iij
So texto cr~el slgiente:"Se consideran asimismo como rdilOs~el ejercicio fiscal en.
. qu'f se produzcan; los aumentosde cpitalcllyO origen no pruebe el interesado",'
.
., ,,19 N tiene mpbrtania o, por lo mnos, no causa qe in.ccnvenie'lte alguno,la uhica~6i1"
de 1a no~ma ~era del texto de la ley 20,628. GIULLANI FONROUGE ~ N!.\VA1tlNt,'lmptu?slo a Jiu
GanancIas, Clt" pg. 73.
.
'.
. ,.
.
es
'20
~'
" ' .
.21 JARACH. D., Curso Sup.riordeDer~cho Tributario, cit.. Vol.l1. pgs. 143 Y 144, Redentemente.hemos retomado el tema para nuevas consideraciones, leruendo en cuenta las ltimas
:. nonnas legales del impuesto a las ganancias. "La deduccin de olereses en la det"minacin de
' .. la ganancia nela", en L/" XXXVll. 163 y sigs. Vase lambin JARACH, Dino,lmpuulo a las Ga.
nancias, Cangallo; Buenos Aires. 1980, pgs. 88 y 90; LPEZ SANTISO. Manuel, 1.1., XXXVI.
545;WEN~ELBLAT, Hclor B., L/., XLVI, 284 Y VILLAR, Cdestino;Ll" XLVTI,708.
n:
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550
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21 Algunas de las cuestiones originadas por eslas nonnas han sido expuestas w JARACH,
Dno, Im{'uesto a 1m C<lTToncias, cil., pgs. 93 a 91.
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.. ' y econmico; la.otra se refiere al agotarruento de las fuentes el1 el cas~d(.,.
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" las indUslIias extract vasy de laS explotaciones forestales. Los dos concp.~ ::!,' .~.
: tos son .totalmente:dstintos y loestambq el concepto de prdida por';
desuso;'.' ...."
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, Los artculos 76 y77' dela iey contilme'n las norinasrefe~erites al rgi... ' men de las amortizaciones tanto de los bienes de uso muebles como para los
.,:, inmuebles. Ha quedado, e'n cambio, librado al decreto reglamentario un
..' ::"
principip de suma importancia, esto es, que la deduccin de las amortiza- .
'j
..... ,
i dones es independiente de la.registraciriyc:mputo de anlogo concepto:'
'.' enla contabilidad come'rcial deLcontribuYente. :3ste principio tiene como . . . ..
.' corolario que las amoftizacionescontables eh cantidad mayor o menor que':
", la establecida a los fectos de ta deduccin deben ajustarse a'stas, Es ste' .
, un caso manifiesto de independencia del balance impositivo respecto del. '
balance comercial Cart. 107 del decret? reglamentario),"
..'
, 9. DEDUCCIONES NO ADMITIDAS,
en
"-""
552
gamincias responde a la definicin misma de la ganancia gravada. El propsito del legislador consiste en medir el impuesto segn las ganancias an-.
'
tes del impuesto y no sobre la ganancia despus del impuesto.
; La no deducbilidad de los impuestos sobre terrenos baldos y campos.
no explotados se justifica por cuanto dichos terrenos y campos no son pro- .
, ductores de ganancias y. por lo tanto, los impuestos que recaen sobre ellos
no pueden considerarse como gastos necesarios para producir rentas.
'. ':~e) Ls remuneraciones o sueldos que se abonan ii miembros de.direc,,
tori9~, consejos u otros organismos que 'acten en el extranjero y los hono ta'ri?s y otrasremuheraciones pagadas por el asesoramiento' tcnico finan ciero 6 de otra ndole prestado desde el exterior; en los montos que excedan
de 16s lmites que, al respecto; fije la reglamentacin. Esta deduccin no es
" ,adrnitidas610 en el caso que sus montos excedan de los lfmites reglamen:'tari?s,A ccrlttariosensu, si las sumas pagadas por los conceptos menciona, dosJno exceden los lfrnites reglamentarios; su deduccin es admitida de
acu~rdo con las normas generales pertinerltes. La reglamentacin en el ar- .
," 'tculo 126 fija los lmites enrelaci6n con hisventaso ingresos que se tomen'
'con}o baSe coritractal y con el monto de la inversin relativa al asesoramierlto prestado: Estos lmites serefieren al asesoramiento tcnico financiero.odeotrandle: En ]0 que concierne a las remuneraciones sueldos
quelse abonen miembros d directDrios. elctera, los lmites estn fijados
corr}o porcntajes de la utilidad cDmercial del ejercicio.
,
i'f) Las sumas invertidas en la adquisicin de bienes y mejors decarc-
ter pem1anente con los gastos correspondientes a dicha~ operaciones.
,:Huelga decir qUj:! setrata del empleo de la ganancia, ineludiblemente
. posterior a la ganancia producida: Slo una nomla de excepcin podra adi:nitir la deduccin con fines depromoci6n de ciertas inversiones.
;1 g).Las utilidades. del ejercicio quese destinen al aumento de capitales '
o 'a ~eservasde las empresas; cuya deduccin no se admite especialmente'en'
.. ' estaJey.''
'.',' .
' . ','
. . .j. El f~ndament~ de la prol~bdn delosiinports con los destinos men- .' '.
cionados.Es nlogoal de la nonna del inciso anterior. De la misma manera .
deb~recortocerse la excepcin delpiopsito de incentivacln; . '. .'
.. ' .)b) La amortizacin d llave, marcas y acti~os similres. Essumamente ."
disdutible el fundamento por el cu~l
se admite esta deduccin. Tambin,
es apticable la inencin final de activos similares. Lo so~, por ejemplo, las ....
patehtesyotros activos inmateriales? 23,',
na
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13
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i) Donaciones no comprendidas en el artfculo 74, inciso c), las prestaciones de alimentos, ni cualquier otro acto de liberalidad en dinero o en especie,
Esta disposicin en parte es una simple consecuencia de la norma que
admite la deduccin de las donaciones siempre que se cumplan los requsi, tos legales. Es evidente la no deducibilidad cuando dichos requisitos no
:sean observados.
' La no deducibilidad de las prestaciones de alimentos es slo en parte
una consecuencia de la deduccin personal por cargas de familia. Por ello
la norma en examen es muy controvertible.
Los actos de liberalidad en dinero o en especie no son deducibles por
.la misma razn que las donaciones que carecen de los requisitos legales:
.
j) Quebrantos por operaciones i1fcitas. Se suele fundar esta norma
como ya hemos dicho en el principio expresado por el emperador Vespasi a no como respuesta a la crtica formulada por su hijo Tilo con motivo de la
reacin de un gravamen sobre ciertas instalaciones sanitarias, esto es, que
. ":,l oro 110 huele,
'. Tambin se funda en la consideracin que nadie puede alegar en su fa.. 'vor la consecuencia de su conducta ilicita.
, Hay quien desaprueba la no admisin de esta deduccin por el principio
'" .. '. de simetra segn el cual hayo debe haber una posicin coherente entre la imponibilidad de las ganancias y la deducibilidad del quebranto como resultado
'de una misma actividad. Por lo tanto, si se rechaza la deduccin del quebranto
tampOco puede gravarse la ganancia producida por una actividad ilcita.
k) Los beneficios separados para fomtar la reserva legal de una sociedad,
. Esta norma parece superflua por cuanto el destino a reserva legal de lIn
porcentaje de la ganancia es un hecho posterior a la ganancia misma que
fonna parte de la base imponible. Su formulacin como una de las deduccio,<nes no admitidas se justifica nicamente por razones histricas porque durante
.'. mucho tiempo los fondos destinados a constituir la reserva legal de las socie" dades annimas eran deducibles a los efectos del impuesto a los rditos.
, ,10. GANANCIAS DE LA. PRIMERA CATEGORA
'e.
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554
"cuper~do~
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e) Las sumas pagadas p'or inqLlilio~ o an:endatarios de irmuebles por.
:l uso de mebles u Qtrs'accesorios:por servicios suITlirstrdospor eL
propietario:,
'",
,
' '"
,
Aunque no se trata propiamenteden::ntas de! sllelo~ los bienes mubles
"y'los ~ervici.os prestados por los propietarios son remunerados por los loca-,
' , tarios con sumas de dinero adicionales del alquiler del inmueble. La ley las
' , ,considera 'como r(!ntas de la primera categofla, por las raZones indicadas.'
,'-, " . f)Valor.locativo compllfable por'losinmllebles ocupados por sus pro-'
pietarios para recreoveraneo y orrasfilles semejantes.' .',
:"
, Se trata de una renta subjetiva o psquica o presunta; segn la doctrina
, ms compartida, o de unarentareaI' segn Jaleara de Irving Fisher.
,
" La.ley no hcompn~ndido en esta norma el valor loativo de la casa ha-'
bitacin, ocupada por su propietario, que t;onstituye el caso ms imponante '
de inclusin de una renta ifllJlobi1iaria presunta. La filln de ello es la exen. cin establecida para la misma segn lo dispuesto en el inciso o) del rutculo
20 de la ley, Y 31 de su decreto reglamentario.
.
Dbese recordar que s estos bienes inmuebles usados por sus prope.'
tarios para los fines suntuarios indicados arrojan quebranto, ste no se compu- '
'. , .ta. As lo establece el ltimo prrafo del artculo 17de la ley.
. Igualmente es digno de mencin el problema de la utilizacin por sus
.. ' prpietarios de bienes muebles tales como moblaje, vehiculos automotores.
.. laQchasy yates, que no estn expresamente indicados como imponibles,
" , pero que bien podran ser considerados COll10 ejemplos de ganancias no in' :cluidas'e,xpresamenteenlas, enunciaciones de las diferentes categorias_
, 1
.,
"
<:
. .'Por otra parte, s las rentas psquicas o presuntas tuvieran como condicin de grvabilidad la de ser establecidas en f~rl11a expresa entre las ~an~r-'
cias imponibles, no Ilabria necesidad de enuncIar como exentas, en el InCISO ":
o~ del artculo 20 de la ley, la renta presunta de la casa habitacin ocupada
pbr sus propietarios.
,
.
.' .
. ..
. .i" ,g) Valor locativo o arrendamiento pr:esunto de II1muebl~s cedIdos a .
. . ..
. terceros.en,uso gratuito o a precio indterminado..
.!. ': Esta disposicin ha sid~ dictadaf~rell~gis~ador hacien~o s~~ala doctfina sostenida por la autpndad admlillstratlva y rechazada ~,udlclalme~te ..
pbr If\ Corte Suprema de Justicia de la Nacin en.la causa Santamanna'"
crDireccin General de Impuesto a los Rditos"...
' . . "
i .Repetimosaqtlf la tesisso5.tenida veinte,aos atrs, tespe,ctoa q~e I~ . . ,.
atribucin'al propietario delinrriueble de la renta presunta podna Ser dlsc.u~ .....
tida en ciertos casos, por ejemplo cuando la cesin gratuita del uso de.1 in~, i
mueble es de tiempo determinado, no rescindible ad nutum por el p:ople~a-, .....
no. En tal hiptesis podria sostenerse la atribucin de la renta ;al ce.slOnar: o "
: Frente a la atribucin. legaL de larentapres~nta al propletano de [n- .
. q~~ eS
mueble, sin excpcin,debc admitirse que este sUjeto es un.
r~sp()nsable por una deuda ajena, con derecho a reclamar del ceslOnano la,
suma del impuesto pagado en su lugar.
'
, h) Renta de la sublocacin de inmuebles:
'. .....,' . . , " ..
l. ,Elltimo pITafodel artfcul041'de)a ley incluye en la renta de la pn.' 'mera categorla el produc::tode la sublocacinde inmuebles: Es
una ra- '
. .: zionable asimilacin dolnenta de la sublocacin'a lade laocasi6n., . ,
De las sumas que prodzca la: sublocacin o subarrendamiento se d~~.
. ctucir la proporcin que' corresponda a la parte sublocada.de los gastos SI".
l.
..'
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..,
,."
. "
, gUlentes'
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'.' a) Alq~ile;es 'rrenda~ientosdev~ngados a SU cargo, en dinero o en
1,
,en
Fuente de
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..... '....
..... .
j,<"
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El. principio de territorialidad que se aplica decisivamente en las relaciones entre el Fisco y los propietarios y usufructuarios,
etctera,
y los in'quilinos o arrendatarios o aparceros implica que puede trazarse ~na
, lnea divisoria segura entre las rentas de fuente argentina
al 1m'.' ..... puesto-- y de fuente extranjera no gravables.
. .... " L a aplicacin prctica de este principio no ofrece dificultad alguna
'respecto a la gravabilidad de las ganancias.
".
Las ganancias de la primera categora provenientes de inmuebles si
tuados en la Repblica Argentina son de fuente argentina, mientras que
. las
provenientes de inmuebles situados en territorios exteriores
son
fuente extranjera y, por lo tanto, no gravadas. Es sta la delimitaciri del mbito espacial humano en el cual estn coinprendids las
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558
Arrendamiento en especie
Los anendamientos rurales son frecuentemente estipuladosenespece. En tal hiptesis se considera como ganancia del propietario del inmue- .
ble el valor de los productos recibidos .. Se entiende por valor el de su reali-..
zacin en el ao fiscal, o, en su defecto, el precio de plaza al final del mismo.
En este ltimo caso, la diferencia entre el precio de venta y el precio de plaza.
se computar como ganancia o prdida del ao en el que se realizlayenra
(art. 43 de la ley).
,
. '. "
. La ltima norma de la ley acerca de las ganancias de la primera catee
gora es la del artculo 44. segn el cual 105 contribuyentes que transmitan' ., '.' :.
gratuitamenle la nuda propiedad y conserven para s el derecho a los frutos, .' .
cualquiera fuere su clase, uso o habitacin, deben pagar el impuesto sobre.
el prccio de la locacin o el valor locativo segn cOlTesponda, sin deducir, "
imprte alguno en concepto de alquileres o arrendamientos. aLn cuando se
hubiere estipulado su pago,
, .~. . ..:
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EL.DEnECH0TR1BUTARo"ARGE~TI~6
559
leniu~e'tc~ico: ~~e~J;-,:,,:,. ~
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observarse,~esde ~I punt~de
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,Dedu~iones de laprimer~:categor~;i)~{e;~naIn";'"
: . ,d e la ganancia neta,,' " . . '. "
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560
lo 20 de laley, esto es: la casa habitacin ocupada por su propietario. Por excepcin, el artculo 52 del reglamento (t.o. en 1979), admite la deduccin de
los intereses de la deuda hipotecaria y, en su caso, los intereses contenidos
en las cuotas de compra de inmuebles a plazos, aunque se trate de la vivien, da propia del contribuyente, cuya renta presunta esta ex~ta por el inciso o)
del artfculo 20 de la ley y lo confirma el artfculo 103, segundo prrafo, del
reglamento (Lo. en 1979),
E~tamos convencidos de la ilegitimidad de esta excepcin dispuesta
.' por una~onna reglamentaria, pero creemos estar en una de aquellas situa.' '.,ciones eh las que nadie ptiede lograr hacer prevalecer la norma legal deses, timando la nornla reglamentaria, por cuanto ros beneficiarios de la disposi.. '::cin cuestionada no impugnarn por ilegtima e inconstitucional la norma
.' .'.. que los beneficia y otros contribuyentes no lo harn por falta de accin, no
. ": teniendo inters en la cuestin. S6lo en los ordenamientos jurdicos de los
pases que admiten la accin popula (actio popularis) de inconstitucionalidad podra invalidarse una norma de este tipo.
. '" LoS impuestos y tas~ a deducir ~on los gravmenes reales que se apli.'c~n en el.orden provincial o local y afectan la propiedad de los inmuebles ... ,
El decreto reglamentario ofrece cmo ejemplo la contribucin inmobiliaria"~
o' gravmenes anlogos (impuestos inmobiliarios de las provincias), los ...
g'ravme'nes munic pafes (por ejemplo, por alumbrado, barrido ylimpieza! ...
.. Cntribuclones por pavimento urbailO, caminos y rutas; contribucin' de' .. :
'fhejoraS por vialidad nacional 'J provincial, tasas de obras.sanitarias nacio~ , '.
;' nales o provinciales, etc.). .".'
.' .
.
. . . , ..
.!"
bJAmrtit.acioneS de ~difiCiosydems cOTlstrucciont!sy los gastos de,
.rhtlntenimiento segn. las normaS de los articuls 76 y 78 de la ley i por el
,"'r~glarrtento (LO, en 1979);y amortizaciones de los bienes muebles (art: 51 i
"';::ihcc] del reglamento; Lo .. eh J.979 y art.77 d la ley),:"
.. " .
:' l' .El artfcul0 53 del reglamento (to.en 1979) admite que lasinstalaciorles de los ininuebles 'cuya vidtil fuera inferior a cincuenta'aos,~tian .
. 'amortizadas por sparado; deauerdo con las normas establecidas en elar~,
aculo 90 de la leY:"
. ..;."
.
.
.
.'
:,' .. c) Inte~eses.Los intereses.dei/engadospot las deudas hipotecarias 'Y,
'.' ~n' sU.caso, los interesescontecldos en Jas.cuotasde compra de inmuebleS:; ,
. plazosde pavimentacin o de contribucin de mejoras;.sondeduciblet~.:
.sin perjuitiode lo dispuesto en el artculo 103del decrefOreglamentario<
.. :''CLO. enJ 979) pero no la amortizcin incluida en los servicios de la deuda':. .
, .3: d) .Las primas de segurosqlIe cubran riesgos sobre los inmuebles que'"
producen ganancias. Se tiatade.u1 erogacin peridica, que es' la presta:, ;,
cin de,] asegliradQue.se intrcambia con la prestacin de la compaa':
.' ..j1seguradora,qu es la asundn del riesgo y lajndemnizacinal asegurado
.Sise verifica el'siniestr.Es .. tIpicamente; lIn gasto peridico para mantener;',
:. '1a'fuente' de la"ganancia, .'
.
.. .
.q. En la hiptesis de los:inmuebles que se rvalenconefecto retroactivo'
.motivando una diferenciaenmsenel monta de los gravmenes que recaen:.
'~obre los inmuebles; dichas diferencias sern imputadas en su totalidad al'.
" ko fiscal en cu yo transcurso fueran fijados 105 nuevos valores ..
Esta imputacin es} dispuesta por el segundo prrafo del artfcJlo~ 1,,',
. '"del decreto reglamentano. Una norma creada por'el decreto reglamentano.
~ ',J.sin respaldo siquiera genrico en una disposicin je ley, es la del tercer p-"
." ;', ;~.'lITafo del artfcul052 del decreto reglamentario (to. en 1979); respecto a que ....
>,:no son'deducibles los rubros de los apartados a), b)y d) con referencia alas'
;:,"'linmuebles cuyo valor locativo eSt exnto en virtud del incisoo)'del artcu- .. {,
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562
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Es oportuno tener presente que muchas de estas gananchis stn exentas tanto en lo referente a las rentas de ttulos pblicos' y dems ttulos-va- '
lor~s emitidos por el Estado u otro ente pblico. como respecto de los inte,', ':
reses (ver arto 20. incs. kJ. y hJ, respectivamente).'
.
La enunciacin general del inciso a) consiste en "Toda suma que sea,
el producto de la colocacin del capital, cualquiera que sea SU.' denmi Ii a- .'
cin o fonna de pago". Por ejemplo, sin ser nombrado expresamente, es fru- , ,
to de la colocacin del capital el resultado de las operaciones de "pase'! bur.~" '.. ,
stil o en el mercado de di visas. Tal vez la ley pretenda que estas ganallciaS,<'
estn indicadas expresamente en cuanto se menciona en este inciso, la renta ,',
de ... "cauciones", atento a que la designacin corriente en' la Bolsa'de los '
pases es la de prstamos con caucin burstil. .
' . ' .' ',::
Intereses presuntos: ante la posibilidad que en los contratos las partes,
oculten el tipo de inters pactado, especialmente si ste .se estructura C0fl10'
un descuento en el que el reconocimiento de la deuda por el prestatario ya
comprende el capi.tal e ioter~ses, ante otras posibilidades:~ las queJos do"",:,
cumentos 110 consignen los Illtereses y no haya manera faell para su deter '
minacin o. quizs tambin como inlinlidacin a los posi bies evasores. la,
ley 20.628 (LO, en 1977 y sus modificaciones) como la ley anteceso~a, del ..
impuesto a los rditos, ha establecido en el artculo 47 unas presunclOnl!s,';
Je acuero con los siguientes principios:'
'
1. La primera presuncin rige en el supuesto que no se, determine en " .:
forma expresa el tipo de inters y se d alguna de las siguientes hiptesis::',
que la deuda sea consecuencia de un prstamo (contrato de mutuo) ode
venta de inmuebles (saldo de precio con o sin 'garanta hipotecaria). etcte~.:
ra. Esta enunciacin no es, evidentemente, taxativa, lo demuestran as la ex l '.
presin toda deuda; la siguiente, "sea sta la consecuencia.de unprstaJ),lO~':": . .
de venta de inmuebles"; y, sobre todo, el "etctera" no acompaado por ca .
. lificacin ni condicin alguna. La mencin ejemplificativa de la rentade inmuebles es causa de confusin. por cuanto podra sugerir la interpretacin .
que las ventas de bienes muebles, por ejemplo; automviles: ,tractores
otros que se suelen vender a plazos. no daran lugar a la presunclOo.Pero los':".
argumentos que hemos mencionado. no ofrecen lugar a dudas. Por ello,los'-'
ejemplos podran multiplicarse.
'
2. Cuando se verifiquen los supuestos previstos en el artculo 47 de la
ley 20,628 (LO. en 1977 y .sus modificaciones), se presume. salvo prueba en .
contrario, que la deuda devenga un tipo de inters no menor alfijado por ~t
Banco de la Nacin Argentina para los descuentos comerciales, Se. trata de
una presuncin contra la cual se pueden oponer pruebas tanto para dernos~"
trar la inexistencia de intereses. como respecto a la tasa de stos. El tipo de .
inters que surge de la presuncin legal es no menor del que fije el Banco
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" ..t:
... " Sin entrar a discutir los fundamentos . este crtrio, sealamos quelt:i ~i. ."
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' . ' , :.
abandQno o 110 ejercicio de una actividad.
rghnen de l~s cooperat~v~sde trabaj.o esp~rasus socios ms gi~voso q6e'fA/
Esta clase de ganancias comprende las indemnizacicineso precios pa~","',
el de las demas cooperatl:<as! pore~fa Inc!uslQn'del retorpo entre laganancia.'
sujeta a impuesto. ".".
: ,,> ".'~,.'.' , .,1. ' , " , ' '. ' . .
.'
gados a quien se obliga a no hacer o abandonar o dejar de ejercer una acti~' .
.,
vidad lucrativa (al1. 45, inc. d] de la ley).La disposicin legal al Clasificar ,.
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568
de
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Examinaremos ahora las ganancias de la segunda categora exceptua,das de la imposicin (exentas) a travs de los incisos del articulo 20 de la
, ley, en el que se dispone la exencin .
. Inciso g): utilfdadesdistribuidas por entidades mutualistas. Esta exencntiende a complementar la que en la primera parte del inciso se concede
.' ;." ajas .ganancias de las propias entidades~
" h) En todos los apar1ados se trata de intereses por la colocacin de ca" : pitales, que constituyen el prototipo de las rentas de la segunda categora,
, Las ganancias de este inCiso no estn exentas cuando correspondan a
',tos pasivos alcanzados por el ajuste por inflacin, de conformidad con las
normas de la ley 21.894, artculo 10 (punto
',j) El carcter de los derechos de autor-bienes inmateriales- parecia los derechos de la propiedad intelectual como las patentes de invencin, las marcas, etctera es el fundamento un poco endeble para clasificar
lasrntas correspondientes como pertenecientes a la segunda categora.
,Cuando el titular del derecho es el autor mismo, o el traductor u otras per,sonas que reciben los derechos como el fruto de su trab1o intelectual, nos
ihclinamos a clasificar a la renta en la cUar1a categoda, En otros casos de ce,sn de los derechos de autor a terceros, stos no podrn considerarlos como
" ' fruto del trabajo y ser justa su inclusin en la segunda categora, Pero en
, esa. hiptesis ya no habr exencin.
, , ,Se pregunta: cul es el alcance de la exencin en cuanto a los titulares
" ' " de derechos ,de autor? El inciso j) funita la exencin al autor mismo o a sus
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'," .
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..j .
.~,.
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. ''''
570
" j
2~ JARAUI. D., "Los resultados de la negocaci6n de certificados o documentos de cancelaci6n de deudas y reintegros de impuestos frente al impuesto a los rditos", en l.A., de! 4.X1l- .
1975, al que remitimos al lector.
disp~~ciones
~po~ ejedJ-~~:
572
i
.... Fu~nte.de las ganancias de;lasegu~da categora.
. . '.
1 ,
lo~acin del capital prestado no hay que apoyarse rucarnente, en el cri terio "
objetivo respecto a que el deudor prestatario de los fondos los haya invr~
,. ~
ti~o
en el pafs
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. ta di! colocar su capital en la Argentina. factor ste que puede estar ausente
,de los mviles y de la naturaleza de la operacin de la que se trata.
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'Nocompaitimosla crtica que hasidofQrmulada contra esta norin~,;l~\'. '
" calific,ndola como dictada por el oportunismo tribl,Jtario. En efecto, ell-,;,~ Ti "
gar del domicili de la,entidad emisoracoini::iqe en la gI'an rnaypra de los: '
'casos, con el domicilio del deudor y tambi~n con ellugat donde se Prove~han e:conmic;:amente los'capitales recogidos con la emisin de debent- '
res. Es ,sta; pues, una solucin,de un proole[Ila parcial que est a,corde oon
:: " ,el pdndpio general. " "
':"
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576
t~-;- a las
est~ art9ulo slo se refieren a las regalas, es cierto que se trata de varios su-
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.' ,'. [ : .
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DE LA TERCERA
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578
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-La defi nicin de la principal ganancia de la tercera categoriaes pro'fundamenterustinta de la del rdito de la tercera categora. En la ley 11,682.,
se expresaba la composicin de la principal fuente de rdito de la tercera ca~
legara como el ejercicio de comercio, industria, explotacin mjnera~ agropecuaria y de negocio o profesin habitual de la venta, cambio o disposicin'
,
"
de bienes.
La ley de impuesto a las ganancias (ley 20,628, to: en 191'i y sus no' ,,'
diflcaciones) define la ganancia de la tercera categorfa, prescindiendo d
, los puntos ya examinados, con total abandono de cualquier contenidoob_,'
jetivo y la caractiza como aquella que obtienen las sociedades de capital
sin exclusiones, segn el artculo 63, y la que deriva de cualquier otra clase
de soCiedades constituidas en elpas o de empresas unipersonales ubicadas
en ste (art. 48, ncs. a] y bJ),
,
'
,
'
Las actividades producen ganancias, tales como el come:rcio, industria, ,
(incluyendo el suministro de servicios como los de bancos, seguros; tfans-, , '
portes, comunicaciones, etc.), agricultura y gandera, explotacin' minera~ ,
o disposicin habitual de bienes, constituyen la fuente de las gamipcias d~F'
sector empresarial. Dicho de otro modo, los sujetos que dan la calidad de,
."
ganancias de la tercera categora a sus rentas son, en primer lugar las empresas;'
cuyos resultados econmicos anuales constituyen la base para el cmputo de ' '
las ganancias imponibles o sea, para confeccionar el balanceimpositi,vo. '
Las actividades cuyos sujetos son empresas pertenecientes 'a socieda" ,
','"
des de capital u otras, son las comerciales, industriales, mineras, agropeeua-, ",
rias, etctera, o sea las mismas que menciona la ley 11.682 como de la ter~ ,
cera categoria.
"
"
La ley, con un ordenamiento de las normas poco cuidadoso, considera
como ganancias de la tercera categoria a las compensaciones en dinero y en ,
especie, los viticos, etctera, que se perciban por el ejercicio de las activi- '
dades incluidas en el articulo 48, en cuanto excedan de las sumas que la Di-' ",
reccin juzgue razonables en concepto de reembolso de gastos efectuados., ' ,
Esta norma muy defectuosa y que el texto ordenado en 1968 de la ley
de rditos es~ableca dos veces, una p<lJa la tercera categora y otra para la>
cuarta -y 10 'mismo hace la ley 20~628 en el 2do. pfur, del arto 48 y en ell~, '
timo del art, 72-,- parece, por su redaccin, un criterio de clasificacin de'
una especie de ganancias, mientras que no tiene otro propsito queel deau-"
torizar a la Dar a considerar como ganancia y no como reembolso de gastos
a las compensaciones, los viticos, etctera ... (pueden entrar eneste recep- ,
lculo indetemlnado los gastos de representacin, las 'donaciones manua~'
les, las propinas a determinados servidores).
,
Estn comprendidas tambin las participaciones en los beneficios de '
cualquier clase de sociedades que tengan por objeto la realizacin de algn
.;,
1,
580
)!i
,;
:!Pero la
que volvi a escindir de las ganancias los
eventtlales podra haber reabierto la cuestin, si no fuera
las leyes
21.437 y 21.481 modificatorias de la ley 20.628, sustituyeron artculo
c[asificandoen la tercera cate garfa el resultado de la edificacin y
'
,
,
cin: de inmuebles bajo el rgimen de la ley 13.512.
!,Por otro lado en el artculo 4;8 no est ms mencionado el caso previsto
en Id ley 11.682.artcuJo 4,'del inmueble donde se ejercieralaactividad co~;',
,mer~ial o industrial dado de baja en estas actividades y enajenado dentro de
,los dos aos a partir de la fecha de la baja.
"
.'
, ; !:Pensamos que la falta de esta norma en la ley vigente se debe a que la
hiptesis indicada est comprendida en losncisosa) y b) del artculo 48 y
elllsuple esa falta de mencin expresa en la ley.
,,'
, J Sin embargo, el decreto reglamentario reconoCi la conv~niencia. de
estaplecer expresamente que en tal hiptesis el resultado, de la'operacIn
estlsu jeto al impuesto a las ganancias y as lo dispuso en el artculo 72 del
teXtO, ordenado en 1979.
"
'"
" "
) Otra
diVergencia entre el rgimen de la ley l1.682 y el dela;"
ley 20.628
en 1977 y sus modificaciones) consiste enque el articulo 48
de 1~ ley nombrada enseguhdo trminono rproduce la
segundo'"
" prrkfo del artculo 4 de la ley 11.682. Es ct!rto que esta
no
en' '
la ley de impuesto a las ganancias~ pero
ahor
ehi}tculo 48
el phnto 3 del artculo 2 de la misIIa ley, que considera c<?mo gananc!a a
"lbS: beneficios obtenidos por la enajenacin de benesmuebles amortlzables',cualquiera fuere el sujeto que los obtenga".
'
','
,Es,valor entendido que los bienes muebles amortizables comprenden
tambin aqueilos que son inmuebles por accesin, como maquinarias e ins~ ,
talabones, los que pierden ese carcter cuando se separen del inmllebleal
quelaccedan. ,
" "
,',
,'","
" ,'. 1; Como ya se subray anteriormente, es ganancia de la tercera: eategoria , ,"
el'resultado,de la el1ajen~inde los bienes amortizables, en la medida en "
quejes tos; bienes sean amortizables' para el contribuyente. Si dichos bienes' , ,,'
, slo
afectados parcialmente a la.actividad productiva y en parte utic '
, izados como de uso pri vado, el resultado que debe considerarse como renta'
,
lp. tercera 'categora ser slo la parte proporcional pe la ganancia,o prdid~, correspondiente al uso productivo.
", .
, i. Observampsque las modificaciones lntioducidasen la
per\urbado el ordenamiento de la materia. No es un
bra$sealar que el texto ordenado en 1977 es un text()
j
'
Ganancia y empresa
Ya hemos visto que la definicin actual de las ganancias de la tercera
categora, s prescindimos de los inCisos c) y e), caracteriza a estas ganancias como
' p o r su propia esencia, a la tercera categora no por
. el tipo de actividad que desarrolla el sujeto sino por la fndole del mismo,
En efecto, son ganancias de la tercera categora, en primer trmino, las
, obtenjdas por los contribuyentes incluidos en el artfculo 63 de la ley (LO. en
',' 1977 Ysus modificaciones). Se trata de las sociedades de capital, tanto nacionales como
,
Cabe opservar que el apartado a) del artfculo incurre en la
" ci6n de utilizar el tnnjno responsables con referencia a las sociedades d~
,,' capital en lugar del msespecffico vocablo "contribuyentes" ya qu las so'ciedades de capital renen los requisitos del concepto legal de contnbuyentes segn el articulo 15 ,primer prrafo nfine, de la ley 11.683 (LO. en 1978
y sus modificaciones).
El apartado b) del artfculo 48 de la ley de impuesto a las ganancias considera como ganancias de la tercera categora todas las que deri ven de :ualquier otra clase de sociedades constituidas en el p.as o de ~mpresas umper'sonales ubicadas en ste. En estos casos la ganancIa se claSIfica en la tercera
, categora no por ser contribuyentes las entidades q~e enumera: sino por ser
obtenidas a travs de ellas; se trata pues de gananCIas caractenzadas por la
fuente de las que derivan, a saber: toda otra clase de sociedades o de empre'sas uhipersonales ubicadas en el pas.
",
A su
el apartado d) del articulo 48 clasifica en la tercera categora
a las
derivadas de loteos con fines de urbanizacin, las provenientes de la edificacin y enajenacin de inmuebles bajo el
d~ la
ley 13.512 de propiedad horizontal, las obtenidas por la
.
,de mmuebles adquiridos para liquidar crditos provenientes de la: mdustna, comercio,~xplotacn o profesin del sjetoy siempr~ ~~~ se
dentro
, de los dos aos contados desde la fecha de su adqulslclon,
fuere
'la naturaleza del sujeto que las obtenga,
' .
.
.
. ,El rasgo comn de estas ganancias cualqUIera fuere la atnbucln del
. hecho imponible al sujeto pasi va que resultara contribuyente, ~onsiste en ~l
carcter empresarial de la actividad queda origen a la ganancia. Los camlnos.se bifurcan despus de la atribucin al sujeto que resulta obligado al
pago del impuesto como deuda propia. Si se trata de socie~ades de, capital
en cualquiera de las fonnas segn el artfculo 63 de la ley, seran contnbuye~
tes las mismas sociedades; si se trata de cualquier otra sociedad o empresa urupersonal sern contribuyentes las personas fsicas o sucesiones in?i~isas.
;
embargo, esa bifurcacin no influye sobre el aspecto objetivo de la
relacin
tributaria.
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.',
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"
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. ,.
582
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po~ib'le:'~;~
de~l~
"Lasdona~i~~e~;'~;kL;'\
. ..
,
'.
Posteriormente, en otros fallos, de distintos juces e instancias prevaleci la tesis contraria, laque consideraalcimzados por el impuesto a los r{
, ditos y sU sucesor el gravamen a las ganancias, el recupero de los impuestos ..
a las ventas (en su caso, tambin de los impuestos inlernos y cuando corres~
panda del impuesto al valor agTegado) , y los ingresos derivados del drawback. Esta tesis fue confirmada especficamente por la Corte Suprema en
los casos "Productiva" y "Cia. Continental" y recogida normativamente por
de
la .
ley. de impuesto a las ganancias
en sU.actual. ,.
el decreto reglamentario
.
,.
.
'.
584
buir a la fuente argentina o extranjera, la ley ha dispuesto criterios de determinacin de la fuente respecto de una serie de actividades hipotticas para
zanjar los conflicros que la experiencia haba comprobado y prevenir los
nuevos.
Reseamos a conlnuacin los casos resueltos en la ley misma (arts. 8
a 15)16,
a) Ganancias provenientes de la exportacin de bienes (art. 8 inc. al,
ler. prr. de.la ley; arts. 9 y 10 del decreto reglamentario, Lo. en 1979).
, b) Ganancias provenientes,de la importacin de bienes (art. So, inc. b]
, , de la ley; arts, 9 y 10 del decreto reglamentario) .
. . ~Merece una mencin especial el caso de las importaciones con pago
. diferido(art. 77, ltimos dos prrafos de la ley).
.
e) Ganancias provenientes del transporte de pasajeros y cargas '(art. 9,
ler. prr. de la ley).
. d) Ganancias de agertcias nternacionales de noticias (art. 10 de la ley
" y,art. 12del decreto reglamentario).
e) Ingresos provenientes de operaciones de seguros o reaseguros (art.
1 de la ley).
f) Honorarios, remuneraciones o sueldos de directores miembros de
consejos i.I otros organismos en el exterior (art. 12 de la ley). Esta nonna se
complementa con la del inciso c) del artculo 81 de la ley que admite la de"duccin de las sumas pagadas por los conceptos indicados, siempre que no
, excedan los lmites que fije el reglamento (art. 126).
g) Ganancias obtenidas por la explotacin en el pas de pelculas cine, ,matogrficas extranjeras.
. h) Ganancias de filiales y sucursales de sociedades extranjeras.
"Se trata de deterininar la ganancia neta de fuente argentina por la ac., tividad comercial o industrial de empresas o establecimientos organizados
como empresas estables en el pas, que constituyan filiales o sucursales de
'.' ,,' sociedades o em:iress del exterior:
: Nacen de inmdiato los siguientes interrogantes:
, Qu se entiende por filial? Qu se entiende por sucursal? Cmo se
puededetenninar la ganancia de fuente argentina? De los procedimientos
.. adecuados para lograr ese resultado, cul o cules son preferibles?
. Los contestamos a continuacin.
El artculo 14 de la ley 20.628 (t.o. en 1977 y sus modificaciones) establece los mismos temperamentos para determinar la ganancia de fuente
, argentina para ambas Clases de establecimientos .
0
'.'
sea
.. ~
l',
'
"
',o
J:
; , Vase al respecto: JUDKOVSKl, Jos, LJ., XXX, pg, 95 ROSSEN. EduardoAugusto, Ha.
let(iI de la D.G.I., 251, pg. 664; REIO. Enrique Jorge, [mpuesto a los RditoJ, Ediciones Con,
labilidad Modrna, 1972, pg. 214; AMldo, Rubn Osear, Bo/el(nde la O, G.I" 236-127; 247-5gg
Y 25J-611 yen L,J.', XXXI, pg. 138; U . XXXIV, pgs. 504 y 849 YU .. xxx:vrn. pg. 513.
"
'26 Nos remitimos a nuestra obra Impunloa laJ GMandO!, cit., pgs. 175 a 190y la doctrina
, ''y la jurisprudencia all ciladas.
586
~je~plo:
demaqui~aria
k~oW:flOw ypat~nk<
por suministro
ciinstalaciones,
..
tes de invenCin, financiacin a largo, mediano y corto plazo, garantas PCJl.t: r ': :~
deudas financieras o comerciales. compra y venta.de materias primas, pro-'
_duetos terminados o semielabrados, etctera:El todas estas transacciones
'. se usan precios y surgen obligaciones p c~ditos de una u otra parte: que in- .
fluyen sobre las ganancias de. la filial y sucllrsal Y tambin de la casa matriz
u otras filiales ysucursales. ".
'.
..
. ' . Es sta la premisa del problema de la ganancia de fuente argentina:
. esto es, queJa determinacin de la gannda puede efectuarse, siempre que'.
.'. se eliminen las distorsiones de los resultados, atribuiblesal hecho que las
condiciones de los negocios y transacciones entre casa mitriz y sucursales
.y filiales pueden no ser las mismas que rigen entre terceros no vinculadas
. y, por lo tanto, no originan un resultado que,refleje rigurosamentt;'!la ganan" . cia de fuente argentina. .
..
.
. El pnmermtodo .para determinar la ganancia de fuente argentina de ..
sucursales y filiales consiste en la ,contabilidad separada de stas.'
.
..",:
.' .Contabilidad separada es un concepto sustancial y_no slo de' forma, y
. . significa rgistrar las operacion~s de sucursales o filiales, como si fueran
" r . empresas independientes 27; Sin embargo, el Fisco tiene derecho a preten-' ..
der reajustes en los resultados de dicha contabilidad; s comprueba que los
"-. negocios con la casa matriz no son talcualesse,estiplllanan' entre terceros .
"
. - : '.
, .. " , ": ......
. extraos,.
Este mtodo es el que la ley 20.628(como la ] 1.682) dispone en el pri- ..'
. , merprrafo del artculo 14.
. '. " ~..... ..
.
Puede ocurrir que la contabilidad separ~da, a pesar de las rectificaciones no sea suficiente o no refleje fielmentel~ganancia neta de fuerite argen-.
tina. En ta~ caso, la.detemnaCn de sta, puede'efectuarse con otro mtodo,
que consiste en considerar como Una unidad econmica la casa matriz del
., exterior y las sucursales y filiales del pas .. Se estableer, entonce!, cul
parte del resultado total debe atribuirse como ganancia neta de fuente argentina,
'
.
_c
Este segundo mtodo es receptado por laJey 20.628 en el segunqo prrafo del artculo 14. Cuando se trata de las relaciones entre una empresa del .'
exterior con sucursales en el pas, e mtodo de la unidad econmica no im plica otra cosa que un distinto camino para deterffilnar la g;l.nancia neta de
. fuente argentina de l empresa, prescindiendo de l1i contabilidad separada.
Pero cuando se trata de filiales,'el mtodo de la unidad ecpnmica significa
desestimar la independencia jurdica de las filiales para concebir c:omo un
".
588 .
El artculo 15 de la ley 20,628 (Lo. en 1977) faculta a la Direcc n General Impositiva, cuando por la clase de operaciones o por las modalidades
de organizacin de las empresas no puedan establecerse con exactitud las
. ganancias de fuente argentina, a detemlinar la ganancia neta sujeta al gravamen, a travs de promedios, ndices o coeficientes que a tal fin se esta. blezcan, en base a resultados obtenidos por empresas independientes dedi.. cadas a acti vidades de iguales o similares caractersticas.
. ,Conviene repetir que el mtodo de contabilidad separada con reajustes
(art 14, l er. prr.), tiene como directi va u orientacin, la de determinar la ganancia neta de fuente argentina de las sucursales y filiales, como si stas fueran
,empresas independientes de las casas matrices del exterior. El artculo 15 tiende al mismo fin, esto s: buscar la ganancia neta de fuente argentina, por la'
" va de promedios, ndices y coeficientes derivados de los resultados de em" "
presas independientes: El mtodo dela unidad econmica y de la distribu,.dn de la gananCia total a cada filial o sucursal, en nada se opone, aunque
, no lo apoya, al mtodo de la comparacin con empresas independientes.
'.', , El artculo 14 de la ley 20.628 (to. en 1977) contiene, adems de las
. , .;,:. ilOmlas paradetermlnarlas ganancias netas de fuente argentina de sucursa.les'J filiales, normas acerca de la relevancia jurdica de las contrataciones
';"., entre casa-matriz y sucursales o filiales.
, El espritu de las disposiciones de los prrafos tercero, cuarto y quinto
del artculo 14 de la ley, despus de la reforma efectuada por la ley 21.481,
, es opuesto al que inspirara al legislador de la ley 20.628 originaria. En efec.", ,." tO,sta tenda a eliminar el principio de la contabilidad separada para deterITnarla ganancia de fuente argentina y, por otro lado, negaba en forma ab'soluta la relevancia de las contrataciones entre casa matriz y sucursales y
. ,/ filiales, aun cuando su contenido fuera perfectamente acorde con las estipu',;lacone'sque se verificaran entre empresas totalmente extraas.
' . . . Por el contrario,los prrafos tercero, cuarto y quinto del actual artculo
14 tienen lossiguientes propsitos y contenidos. En el tercer prrafo, se
plantea el supuesto de una sucursal o filial argentina controlada directa o in'. directamente por una sociedad Q una persona fsica domiciliadas en el exterior; en tal supuesto se considera, a todos los efectos, que los actosjurfdicoscelebrados por una sociedad argentina de capital extranjero con la
. persona por la cual es controlada, son realizados entre partes independientes, cuando sus prestaciones y condiciones se ajusten a las prcticas
".,normales del mercado entre entes independientes, con las limitaciones siguientes:
, ., , '"
l. Prstamos: deben ajustarse a las disposiciones establecidas en eJ n:', ciSD 10 del artclJlo 20 de la ley 21.382. "
! '
" l
:,-;
"
~9'
H.cholmpo~ible;
, .
.Ver JARAClI. D .. El
l' etl,. Abeledo-Perrot, .Buenos Aire;,1971. pgS.'
2031Y slgs. y Curr'o Superior de Derecho Tribu/rio. cit., Vol. JI, pgs, 209 y 210; GIULIANJ FON ...
ROUGE - NAVARRlNE, Imp/us/o ci la.r Ganancias, cit., pgs, 136 a 1),7.
.
29
."
, "
',' ,...... .
.
. ,1
JARACH, O.. ':Reglillas a favortle la casa matriz por sucursales o filiales en laArgentna", '
en 1.:,1" XXII, pg, 1 141 Y lambin "Nuevas consideraciones" en LJ" XXIV, pg;'1 073; Se pro- .
nun'ciarn en favor de 1" posicin conlrria, JARAOI, Roberto, D" "RegaHas pagadas a soeieda- , " ,
des ImultinacionaJes. Tratamenlo fiscal. Comentado al fallo del Tribunal Fiscal de la Nacin en :,.:;
cau~a .'PrOductos Qumicos Ciba ... en L.J" XXVI; 1218; ROSEMBUJ. Tulio. "Alguna's conside-, .. ;:,
,raci,ones sobre la teona del rgano", n LJ., XXIII, 217; CORTt, A, H. M" "Algunas rellex.iones' '.
: , ... :
15S,
....
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... :
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. ,590
~'.
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contrano,,
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',,'
. \',:
.'"
;
",'
",
.,,;t~, las qu~ se. Imputarn alano fiscal en el qye te[TTlina el ejercicio anual co~
.. ,rrespondlente,
....' .
'.
:1
'592
",~'.:
".
brOper~~iones.rw co~tbili7.rid~s
.' .
'.. El segundo prrafo del inciso b) del artculo 1.8 de la ley ~sta?lece una
,,regla parala aplicacin del mtodo de,lo deve~gado en los slgme,ntes su" pue~tos: que el contribuyente haya elegIdo, pudI.endo hacerlo, ~llIIetodo de
devengado y que s'e trate de la imputacin de Intereses, alqUIleres y otros
caractersticas similares .
. . Dicha regla consiste enimputar esas ganancias en funcin del tie~po .
quiere decir que lo dvengado no es la suma de todas las presta~lOnes
,n"nf'l1lr". futuras en el momento de la estipulacin contractual, S1I10 la
:Suma que se pague al vencimiento de.cada perodo por el cual se pactara el
,'inters.oel alquiler o el seguro, etctera,
La norma pertinent~' (art..1B,inc. a], 3e~; prr., ley 20.928, 1.0: en 1977.
,Y~y sus modificaciones) estbleteque.cuando no se contabilicen las operaclO~
',\Des, el ejercicio coincidircofl
fiscal salvo otras disposiciones dela
;'dDireccin la que queda [acultadapara fijar fecbas d.ecie~e del
. ":ratencin.a la naturaleza,delaxpltacin u otras sltuaClt;m~s I:SUI:\.Jtli
J....
.,;,).
"
.~~.
. .. ;<
'
.",
.'
J .'
Dividendos de
. "' ..>'1. . : '
..... .
'..
., .'... ' .. ' ".. .
. '." . . . ' , . "
! , : El quint pnafo.del inciso arde) artd.I!o l8.de la leyestableceque .. '
.. ["cualquiera fuese el sistema de impUtacin adoptado! los dividendos de ac~
"; clones y losintereses de ttulos. bonos y dems ttulos valorei,;se imputarn'
... ' ::,:',ien el ejercicio enque hayan sido puestos a disposicin",.
\.' . . . . : .
...' ' 'l Esta norma, segn la ley \;'igente, slo puede aplicarse en el c~so de.d!-: ....
. .''videndos en,efectivo pagados acontribuyentes no identificados o dOffilCl~.
'.Iliados en el exterior, o no pagados dentro de los sesenta.dascorridos de,.
';(puestos los dividendos disposicin de lsacciorustas,como lo ,dispone el ...
'Ut::fcer prrafo del artculo 64 de la ley:
'.
..
r
',j.
" .
.'"
o',
' . ".'. Cmo es obvio, la opcin por el mtodo de lo devengado, aun en .l~s
. formas espeCiales de lo devengado exigible y de lo devengado en funclOn
::: '... del timpo, que hemos expuesto en los dos jncisos que an,tece?en, ~ara la
'" imputacin de ganancias al ejercicio al cual corresponden, JmplIca la Imputacin de los ga$tos segn el mtodo de lo devengado,
.
..~ ,
,:.,
,
: ,o.
:;
"
.1
594
'.,
595
'
'"")
,
. Al juzg~ en una causa en laque ~I ~juste de un-impuesto coincida C'?~(.7:
.' ,'el ajuste de otro, no motivado ~te por l primero sino concomltantemen)e:~"':~"., __'l
, elTribunal Fiscal fallq que no deba aplicarse la norma en cuestin. la que" . .:~,
,.;, slo buscaba una solucin prctica pero no aC,orde con los principios bSicos.
, ,"",,'
De todos modos, siendo el principio delo devengadO una norma de la
, .misma jerarqufaque la regla de imputacin de los ajustes impositivos, por ..
, la contradiccin entre esta reg~a y laque establece el nacimiento de la deuda'
'- tributaria,rio puede hablarse de ilegalidad ni rnucho menos, de inconstitu, ,
,:, cionllidad del prrafo del artculo 18 que t';stablece la imputacin de,los
. ir,,' ajustes. Tampoco puede rechazarse la' pos~ura del Tribunal fiscal que no ,
,,:.: aplica dicha regla cuando ella no evita ningu!la complicacin en las normas
que rigen el aspecto lempraI.delhecho inponible y que dan al devengo e,l
';, significado ms acorqe con los principios sobre nacirrriel}~o de laS obliga,, doneS tributarias 3 3 ; . ' . "
"
..,
' '.
.
,
. :.'
El penltimo prrafo del artculo 18 de la ley 20.628 (Lo. en 1977 ysus, '
modificaciones), dispone que "las diferencias de impuestos provenientes
de ajustes, se computarn en el balance impositivo correspondiente al ejercicioen que se deternnen o paguen, segn ft\ese el mtodo deveng~do o
percibido adoptado por el contribuyente".
. ',. '
Ahora bien, esta disposicin de la ley, que ha hecho suya la norma del .
tercer prrafo del artculo 18 del decreto reglamentario de l ley del impues- ,> '...
to a los rditos, sigrrifica una contradiccin con las normas que rigen el na-:;,.
cimiento de la obligacin tributaria y, parella, el deveng de la deuda tri- ......... .
bularia. En efecto. el acto de determinacin, en nuestro Derecho, tiene, .
eficacia declarativa y no constitutiva. Diferentes leyes tributarias estable~
cen el momento de verificacin del hecho imponible y el nacimiento con- ...
temporneo?e I~ obligacin. Tanto que basta para considerar devengado el,,'
derecho credltono del Estado. aunque no se hubiera an verificado la deter" .'.
rrrinacin de la diferencia por impuesto. Esta opinin nuestra es compartida"
por la mayora de los autores 32.
'.
'
" ,
r,"
"
J,I,., Vase nl res pecio OARCIA V ZQUEZ, E,. "Nonnas mpust,.;as 50bre la imputacin de in .
gres os y gastos en las empresas", D,F,. !l. pgs. 172 y sigs.
.
'"
J2 Vase. por ejemplo. REIO, E. J.,lmpllesfa a los Rditos, cit., pg, 209 con cita de LrEz,"
A. T, "Novedades en matena impo.itiva", en D.F., VII, 133-y el fallo de la Cmara Federal.en
';'
..~
las GananCIa.!, 979. Ediciones Conlabilidad Moderna, Buenos Aires, pgs. 263
sigs,
5~(o
lMPU,SJL...:lUN !:)UJ.:H{,t:.
. ;::,'
,.fu:nte
i'
>
"
"
"," " Como en l caso de las categoras prirn~ra ysegunda, as tambin con'"
rFspectoa la tercera categora el ,artculo 80 de la ley ,enumera las deduccio- ,
, ~es, especfficas de ~sta, sin perjuicio de ia!ldeducciones generales que se,
, ap~lcan a las ganancIas brutas de (;ualquier ctegona, o no Incluidas en elJa "
ajo elrt~lo de d~ductiones e~peciales de la tercer categora:
'
f
Resenaremos estas dedilcclOneli a continuacin: '
,9
;~
,.
~.
~.~
',",
.\1
'1'
"T'~
~'\
, .. ",
"
.
' . .
, '" ' ,En' el c~so de erogaciones que co~stuyen ganancias graVadas de
argenanapara beneficiarios del exterior, el ltimo prrafo nfine, del
"rlculo.18 de la ley adopta.un tra:amiento particular para laimputacin. Se ,
podrn Imputar al balance lmposltivo slo cuando se paguen o se configu-" , '
ren alg~nos d~ los casos de actos con eficacia de 'pagos que estn enuncia.: ' ,
, do~ arnba baJO el concepto de extensin de lo percibido. A falta de cuaJ~
qUIera de es~s supuestos 'y siempre que el mtodo seguido sea el de lo. '
deve,ngado, SI alguna de esas circunstancias se produjera dentro del plazo"
previsto para la presentacin?e la declaracin jurada qel ao fiscal en el que:
~e haya devenga?o la re~pec.tl ya erogacin: En otros trminos, se podr im-'
, putar esa er?~aclrtal ejerCICIo fiscal en el que se pague o se produzca aJ"guna de las clrcu~s~ancias equivalentes al pago: en el caso de seguirse el
"Iptodo ~e lo percI bl,?o; en el ~aso de s~guirse el mtodo de lo devengado,',
se podr Imputar al ano fiscal SI se prodUjera alguna delas circunstancias in~:
91cadas d~ntro del plazo previsto para la presentacin, de la declaracin ju-',
rada del ano fiscal en el que se haya devengado la erogacin. '
'J."
E~
',
l:.N
Se trata de un concepto amplsimo y, por lo tanto, susceptible de englobar deducciones de la ms diferente ndole.
.
Jurdicamente, debe resolverse la cuestin de las relaciones entre este
, concepto y el de gasto necesario, que figura en los artftlulos 17 y 73. En par, ticular debe resolverse si el requisito de inherencia al giro del negocio est
, comprendido en elde gasto necesario de las dos normas citadas, o si es diferente o cGmpatible con aquel o, finalmente, si hay incompatibilidad entre
,los dos conceptos.
, En nuestra opinin los dos requisitos, lejos de ser incompatibles entre
sr, son acumuhivos.
HJ.::N 1 A
"
"
,
'Trtase aqu de dos deduccio~es alternativas para registrar la incobra;,' . bilidad de los crditos por una insolvencia total o parcial del deudor. La pri, ,mera va onsiste en deducir el monto del crdito incobrable en el ejercicio
, , en el cual se ha comprobado dicha incobrabilidad.
" ,,' ,El segundo temperamento consiste en la formacin de un fondo al cual
,debern imputarse los montos incobrables.
, El supuesto de ambas medidas es que haya crditos considerados incobrables,' '
Dgase en primer trrrtino, que la deduccin procdente es laque se refiere a crditos dudosos o incobrables que tengan su origen en operaciones
, comerciales (art. 114 del reglamento, Lo. en 1979).
" , .;EI~gido el sistema de previsin, no podr el contribuyente variijr de
.', ,sistema sin la previa,autorizacin de la Direccin.
.
',:
Si la previsin arrojase un excedente sobre los quebrantos del ejercI, cid el sald no utilizado deber incluirse entre los beneficios impositivos.
Igu'al inclusin deber hacerse con las sumas recuperadas sobre crditos ya
. castigados.
,
Queda, pues, liquidada la previsin normal del ejercicio y se admite
como dedUCcin en el balance anual la previsin correspondiente al nuevo
ejercicio.
Las deducciones por el castigo de los malos crditos, cualquiera fuere
el mtodo que se adopte para ello, debern justificarse y corresponder al
',ejercicio en el que se produzcan. Son ndices de incobrabilidad: la cesacin
de pagos, real o aparente; la homologacin del acuerdo de lajunta de acree'dores; la declaracin de quiebra; la desaparicin del deudor: la prescripcin; la iniciacin del cobro compulsivo; la paralizacin de las operaciones
y otros ndices de illcobrabilidad: La expresin final dd artfculo 114 del re-
:, I
598
"
g!amento (to. en 979) indica que'todos Jos ndices e~uncidos son s6101'
eje:nplos, p~ro que hay, o puede haber, otros; por ejemplo: abandono de la ,
ac;tlvldad, CIerre del establecinento industrial o comerc;:al, '
'.
)',,'
"
c) Gastos de organizacin
constitucin'jurdic~ deiaem~"
,Est~ cledu~ci?n
seg~ros,
"
puede ser efectuada por compaas de
de ca-, .
pItal!zacln y slITulares. As lo establece el inciso d) del artculo 80 de la ley"
20.628 (t,o. en 1977 y sus modificaciones),'
. '
. A fi~ de l~ aplicacin concreta de esta deduccin la DGI dict durant~
la vigencia del Impuesto a los rditos,laresolucin 403 (R) ellO denoviembre de 1955,
.
~sta resol~cin declar similares a las indicadas expre'samente por la '.
ley, S.I re~~fan ciertos caracteres. Declaraba, adems, deducible como gasto'
del eJemclO el quebrant.o q~eJmpliquen para el perodo fiscal los sinjestros .
prodUCidos durante el ejercIcIo y dispona la aplicacin de 'Ia deduccin en
casos e s p e c i a l e s , '
,
599
~f;,'.
"".~ ~
,
. La deduccin
gastos incurridos .~n el extranjero est supeditatla;' .. ,
'. en su aspecto general,'a vencer la presnein r~spectoaque los galltos
':'efecluad.Os en el exterior sirven para:obtenel'o. consrvar rentas de ,,"
,':, . fuente extinjera o que los efectuados en. el pssirven para larenta de fuente
"
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600
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: 0. fxplotaCJn,
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601
Dicho resultado se considerar ntegramente distribuido al nico dueo o a los socios de las sociedades mencionadas, aun cuando no fuere acreditado en sus cuentas particulares.
En virtud de esta norma, la ganancia o prdida resultante del balance
impositivo de las empresas y sociedades indicadas, a diferencia de lo que
, ocurre con las sociedades a las que se refiere el inciso a) del artculo 48 se
atribuyenpor disposicin legal, a los dueos o socios, dejando excluidas de
""la deuda impositiva dichas empresas y sociedades.
'. .. ., b) La ganancia bruta proveniente de la enajenaci6n de bienes de cam. ,bio, excepto inmuebles se obtiene, segn lo dispuesto en el artculo 50 de la
.. ley, restando del total de ventas netas el costo de adquisicin, produccin o,
:.: '.en su caso, valor a la fecha de ingreso al patrimonio o valor en el ltimo in:'
'ventario de los bienes de cambio vendidos.
. Este concepto de ganancia implica deterrninar "el costo de adquisi:,. dn, produccin o en su caso valor a la fecha de ingreso al patrimonio o va.lor en el ltimo inventario",
,'
,. Esste el cometido del artculo 51 de la ley y, obviamente, de las di s posiciones del decreto reglamentario.
Valuacin de inventarios. Principios generales
, ' Antes de analizar cada uno de los valores que la ley admite casi a discreCin de! contribuyente, conviene establecer cules son los principios ge,nerales que rigen la fonnacin de los inventarios .
.Sealamos; aunque se trata de una regla elemental, que los valores atri buibles a las eXistencias juegan doblemente en la determjnacin de las ga nanciasbrulas,una vez para establecer la utilidad bruta, la que surge de la
diferencia entre las ventas netas y los costos o valores de las mercaderas
, verididas, y una segunda vez como diferencia entre el valor de las existencias demercaderas o materias primas, productos temlinados o en curso de
elaboracin al comienzo y al final del ejercicio,
. . Los principios generales a los que se deben ajustar los inventarios, son
los siguientes:
.
El contribuyente tiene la facultad de elegir entre los enumerados
por la ley, el mtodo devaluacin de las existencias.
- Elegido uno cualquiera de los mtodos de valuacin admitidos, no
podr ser variado sin autorizacin de la Direccin y previos los ajustes correspondientes. El cambio de mtodo se iniciar en el ejercicio futuro que
:,: establezca lapropia Direccin y el ajuste consistir en valuar las existencias
. finales dl ejercicio que establezca la Direccin, de acuerdo con e! mtodo
. que .sedesea implantar.
602
..
,
. .... a) costo de adquisicin;.
,
b) costo d produccin; .
c) cOsto en plaza;'
.
. ..,.
, ' , 'd) precio en plaza me.nos gastps dev~nta;.
o;:'
e).preco de venta menos gastos de venta;'
.
. ,f) costorle produccin o adquisicin o co~to en plaza;el que, sea nie- .
. 'nor, a la fecha de cierre del ejercicio..
.' . ".
... .
....
..
":
.. ' La'ley y el reglamento establecen l~cas()s en los que debernaddp-:
tqrse los diferentes mtodos, concediendo a los contribuyeri~s una amplia ..
.facultad de escoger entr varios de los' equmerados. .
.
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'
'
, d,as las ganancias con la venta real de las mercaderas, y las prdidas ya con:
, 'el menor valor contabilizado en el inventario, '
",
",
" ',Despus de un largo perodo en el cual solamente la doctrin~ se ocu,p'arade los problemas de valuacin y composicin de los inventarios de bienes de tmbio, especialmente en lo que atae a la entrada y salida de dichos
bienes en la compra en la venta, laDGI se pronunCi en contra del mtodo ','
rl,enominado por los anglosajones con las iniciales L.I.F.O. (Lasf in, firslout) ' ;;
, Yi en la literatura espaola U.E.P.S. o sea,~'Jimo entrado, primero salido","" :,'
La reslucin general 12450e la DGIqu'e contena dicho pronunciamiento,
fue derogada por la Secretaifa de Estado de Haciendade la Nacin. Sinem- '
.
b'argo, laley consagr la prohibicin, del mtodo mencionado J4 .
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,'I?S,
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' .
.,..'
.'.",
" '\.14' El papel del mtodo U,F,O. co~ respec'to la determinacin' de utlldades,reales.o no tic~
; , ;,'ti,tias h sido puesto de relieve por MAC DONELl;, S. M, - AMIGO, R. O., "El mpaclOde la infla-'
~. ii: :cl,nen latributaci6n'~, Bolelfn dI! la D.G.!., nro. 270. de junio de 1976, especialmente la pg.,
~~',' 5:D. Este Irahajoabarca ~oda!i las cueslJones inherentes a la tributacin de las empresas en con, ,4cones de inflacin. '
" ' , "','
,
" '.. ,
'
,.J,
'1 '
f ".
Tratndose 'de inmuebles se entender por ganancia bruta la deterrninad~ confom1e con las disposiCiones de los artfculos 55 y 57. Venta neta es,
segn lo dispuesto en el segundo prrafo del artfculo 50, el valor que resulta
de deducir de,las ventas brutas, las devoluciones, bonificaciones, descuen'tos u 'otros, conceptos sirrlares, de,acuerdo COIl las costumbres de plaza,
,
El artculo 55 ,al que se refiere la disposicin del artculo 50,en el caso
dela venta de inmuebles, establece que la ganancia bruta se determinar de"duciendo del preciade enajenacin, el costo computable. ,
:' " ,El costo computable, a su vez; consiste en el valor de adquisicin o
construccin ms el costo del terreno -.-incluidos los gastos incurridos con
: motivo de la adqusicin-:- disminuidos en la suma que resulte de aplicar el
. 2% anual sobre la parte atribuible al edificio o construccin, desde la fecha
de ingreso al patrimonio. El artculo 57 prev la'hiptesis que el inmueble
, hubiera estado en el patrimonio de quienes lo enajenen ms de dos aos
, contados a partir de la fecha de adquisicin o habilitacin de la constru~, cin; en estos supuestos, al costo computable segn el artfculo 55 se le aph, ' car el ndice 'de actualizacin referido a la fecha de adquisicin o construccin, segn la tabla elaborada por la DOI para el mes al que corresponda la
"fecha de enajenacin,
El artculo 58 supone -por su parte- que se trate de inmuebles revaluados de acuerdo con las leyes 15.272 o 17.335: en tal caso el costo com, putable se obtendr sumando al,monto establecido segn el artculo 55, la
parte an no amortizada del saldo de revalo.
"
El contribuyente tiene opcin para elegir este costo o el resultante del
artfculo 57.
Enajenacin de bienes amortizables excepto inmuebles
, Constituye ganancia sujeta a impuesto (o prdida computable, en su
caso) el resultado de la enajenacin de bienes amortizables, excepto inmue,', bIes,
" La razn de esta excepcin no es que el resultado de la enajenacin de
',';' inmuebles est exento del impuesto (el mismo impuesto a las ganancias o
el gravamen sobre los beneficios eventuales) sino que el trato impositivo de
".-.
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606
.f'~
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a~orti~blese inmuebles,
eI~
dispone el artculo 60, remiti~ndo la~ nQx1naS d~' losart(culos 5:' y 77 e~f.,
'lo referente al ajuste de las 'amortizaciones y del valor deIos bienes. ,:,~ .t';j,'1
los inmuebles est regido por otras normas especficas ya fuere, en la lcy ,
20.628 (t.o. en 1977 y sus modificaciones), ya en la ley 21.284 (LO. en 1977 "
Y sus modificaciones).
La sujecin al impuesto a las ganancias est establecida en el apartado . " '
3 del artculo 2 de la ley. Esta norma completa la enumeracin fundamental; ''.:"
del concepto de ganancias. El artculo 54, a su vez, establece cmo sede~"
termina la ganancia bruta derivada de la enajenacin de bienes muebles ','
amortizables.
Del precio de venta se restar el costo actualizado del bien, calculado'"
de la siguiente manera.
Al costo de produccin o adquisicin -excluida la diferencia de cam"" ,,'
bio si la hubiera.,-, se le restarn las amortizaciones ordinarias calculadas',
de conformidad con lo dispuesto en el artculo 77, punto 1, correspondien-,,
tes a los periodos de vida til transcurridos Q, en su caso,las amortizaciones,
aplicadas por el contribuyente en virtud de normas esp;:ciales.
El valor residual as detemllnado se multiplicar porel ndice de actua~
!izacin elaborado por la DGI para el mes al que corresponda 1& fecha de adquisicin o construccin.
En lugar de ese sistema de actualizacin, los bienes revaluados de
acuerdo con la ley 17.335 podrn ser actualizados en sus valores sumando
al valor residual el saldo de revalo no amortizado,
melles amortizables
."
.'
"
608
'1'"
"
"
"
"
Diferencias de cambio
,"
o;
"
.'
Esta ltima disposicin del segundo prrafo del arculo 84 del reglamento (LO. en 1979), toma una senda totalmente opuesta a la que tenan las
normas del impuesto a las ganancias eventuales, segn la ley de este impuesto, artculo 4, inciso g) (t.o. en 1965 y sus modificaciones). La norma
aludida contena en el artculo 4, inciso g) la exencil5n de los beneficios
provenientes de la compraventa, cambio o disposicin en el pas de divisas
(y sus instrumentos representativos) que se introduzcan desde el exterior.
" , Minas, canteras, bosques y bienes anlogos
.
Otras empresas, cuyo tratamiento fiscal es, en cierto modo y en ciertos
:'. aspectos pecuHar por la naturaleza de la explotacin, son las enunci~das en
el ttulo. Ellas estn agrupadas as por tener en comn la caracterstica que
laexplotacin implica el consumo de la sustancia productora de la ren.ta.
. .El artculo 68 de la ley, en su primer prrafo, dispone que el valor lmpsitlvo de las minas, canteras, bosqueS y otros bienes anlogos est dado
',por la parte del costo atribuible alas mismos, ms --en su caso--Ios gastos
... ,incurridos para obtener la concesin,
..
El segundo prrafo del artculo 68 ya citado establece que si la explotacin de las minas, canteras, bosques y bienes anlogos implica un con su,mo de la sustancia productora de la renta, se admitir la deduccin propor . cionalmente al agotamiento de dicha sustancia, calculada en funcin de las
unidades extradas. La misma disposicin autoriza a la reglamentacin a
disponer ndices de actualizacin aplicables a dicha deduccin, tomando en
cuenta las caractersticas y naturaleza de las actividades a que se refiere el
presente artculo 68. El artculo 89 del reglamento (t.o. en 1979) establece
.. el procedimiento para determinar el agotamiento.
, ..... . El tercer prrafo del artculo en examen faculta a la DGI para que au torice la adopcin de otros sistemas destinados a considerar dicho agota- .
, miento, siempre que sean tcnicamente justificados.
El arttulo 89 del reglamento (Lo, en 1979) dispone acerca del proce.. dimiento para determinar los cargos por agotamiento cuya deduccin admite la ley, como tambin acerca de la actualizacin y ajuste del inmueble y
de! contenido de los minerales.
... Finalmente, el artculo 69 de la ley (to. en 1977 y sus modificaciones)
..... es'tablece que la ganancia bruta de la explotacin de bosques naturales, en
.:' el caso de no poder determinarse con los elementos del contribuyente (el
vocablo elementos debe interpretarse como_d~to.s comR~s:~antes respec. . , tivos) lo ser por los coeficientes que fije la DaI.
. ,",
610
<1
Empresas de construccin
La determinacin de la ganancia bruta obtenida en el caso de construc- .
ciones y reparaciopes de cualquier naturaleza para terceros, cuando las operaciones generadoras del beneficio afecten a ms de un perodo fiscal,se
efectuar de acuerdo con alguno de los siguientes mtodos, a opcin del,,:
contribuyente:
.
a) Se establecer el porcentaje de ganancia bruta previsto por el con-.
tribuyente para toda la obra. Se multiplicar ese porcentaje por lbs importes
cDbrados en cada perodo fiscal y el resultado ser el beneficio del perodo. ':'
El coeficiente de utilidad bruta podr ser modificado-para la parte de'.'
la obra correspondiente al ejercicio an no declarado--- en caso de evidenle"'" " .
alteracin de lo previsto al contratar. Los porcentajes referidos estl1sujetos '.
a la aprobacin de la Direccin. As lo dispone el ~egundo prrafo' dl inciso' . '
a) del artculo 67 de la ley.
.
. '.
Observamos que los coeficientes de utilidad brut no sonaplicaqos, . . i
para la determinacin definitiva de la ganancia imponible, sino slo para ",
una determinacin provisoria de la parte de la ganancia que se asigna a cada "
perodo fiscal; en efecto, en el ao en el que la'obra se concluya, se deber'
;,iustar la ganancia efectiva, comparando la utilidad bruta final de toda la:
obra, con la ~stabjcida en el procediOlientu del 1I'.:i50 a) cu:. la Jet iJld"o . ' , '
b) que veremoS a continuacin. Este mtodo es una variante de! principio de
lo percibido.
'
. '.i
. ' . .'.
b) Se asignar a cada perodo fiscal el beneficio bruto que resule de,
deducir del importe a cobrar por todos los trabajos realizados en el mismo,:
los gastos y dems elementos determinantes del costo detales trabajos.,sta,
es una variante del principio de Jo deveng~do. , , ' '.'
.' ." '. ;
La diferencia entre los dos mtodos es que en el inciso a) Se calculala.
utilidad bruta prevista para toda la obra, mientras que en el inciso b) se parte"
del importe a cobrar por todos los trabajos realizados en cada periodo fi~caL .
y se le restan los gastos y dems componentes del costo de esostrabajos."
Cuando la detenninacin del beneficio en la forma indicada en el in- .
ciso b) no fuera posible o resultara dificultosa, se podr calcular la cranancla,
bruta contenida en lo construido siguiendo un procedimiento anl;go al in-:
dicado en el inciso a).
Si se trata de obras que afecten a dos perodos fiscales pero cuya du~ "
racin total no exceda de un ao, el resultado podr ser imputado al ejerci~ .
co en el que se termi ne la obra. La DGI podr, si lo considerajustificado,autarizar igual procedimiento para las obras que demoren ms.de un afio,
cuando tal demora sea moti vada por circunstancias especiales (!luelera, falta
de. material, etclera). Es esto lo establecido en el tercero y en el ltimo p-.
rafa del artculo 67.
.\
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' . '
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' :
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"
'Fusin de empresas
, . Diceel artculo 90; inciso a), fusin de empresas: cuando dos o ms sociedades se disuelven sin liquidarse, para constituir una nueva o cuando una
ya existente incorpora a otra II otras que! sin liquidarse son disueltas, siempre ~ue por lo menos, en el primer supuesto, l ochenta por ciento (80%) del
capltal de la nueva entidad al momento de la fusin corresponda a los titulares de las antecesoras. En el caso de incorporacin. el valor de la partici-
'\
.,~.
6i2
Conjunto econmico
,1
'
'"
preSa en aira de diferente especie; siempre que el ochenta por ciento (80%) .
del FapitaJ social de la entidad continuadora pertenezc al dlio, socios o~
acCionistas de la empresa que se reorganiza. Adems, stos de.bern man- ',"
te[]~r individualmente en la nueva sociedad, al momento de la transfonnacin, no menos del ochenta porciento'(80%) del capital que posean a esa
,fecha enla entidad predecesora, . . .' > '.' . " . ' .. ' , . , ". '.
'.'
'.: En la norma reglamentaria que hemos reprOducido, se establecen dos
requisitos refrei1tes a la entidad de los titulares dd caj:ltai de la empresa .
'. qiJelse reorganiza: eh primertITIno,la identidad en conjunto de por lo menoslel ochenta por ciento del capital de la entidad anteS y despus de la reor[ gn~zacin, Este requisito es. necesario -':'aunque elporcentaje sea una ,. '
l crcin
discrecional
del decreto reglamentario-como
I
.
.'
.
. .
.en los casos de fu-'
-..
.:',
614
615
{e;',
'-
,'"
.'
pl6
,', As lo establecen los dos ltimos prrafos del artculo 71 de la l~y (t.o.'
,
'
. El decreto reglamentario, asu vez, aclara.y complementa las disposicIOnes legales de la manera siguiente:'
,
, " a) Las empresas continuadoras gozarn de os atributo~ impositivos
qU 7posean las empresas reorganizadas, en proporcin al patrimonio trans7'
,~endo.,
'
"',
, ,
Esta norma reglamentaria (art. 91; Lo. en 1979)serefiere manifiesta c
~:nte a.la transferencia de los quebrantosy,a las franquicias, ya que los de"rpas atnbutos, se conctan directamente con los bienes transferidos, de'
nlOdo que nb corresponde un ,traslado proporcional.
. " Las otras disposiciones del reglamento reiteran nonnas de la ley. '
1,' b) E? los casos de fusin; si las entidades que se fusionan ~uvierandi-,
, f!':rentes SIstemas de. valuacin de.inventarios, la continuadora deber --pre- .
vio
impositiv()--, optatpor UIi,o de ells,'siempre que se halle com- '
prendido en las disposiciones de la ley o del reglamento. Dicha opcin,
deber efectuarse al cierre del primer ejercicio y comunicarse aja DOL' .
: c) En el caso de escisin o divisin de empresas, los derechos y obli-'
, gaciones impositivas se trasladarn en proporcin al valor de los bienes
transferidos:
.
"
.'
.
. .(, ", , El ejercicio de ia opci6n establ~cida por el pemlilinoprrfo del artfculo~
7J de la ley, tambin deber ,ser tomurucado a la Direccin yse le deber,
solicitar la auto,rizacin para la adopcin de. mtodos o criterios distintos a:
16s de las empresas antecesoras, de acuerdo con lo dispuesto en el ltimo ,.' ,:
p1Tafo del artculo 71 de la ley,
'
t-
Resolucin de la reorganizacin
1-'
'.
' !
"
'
' "
" ",
"
"
.,'
,1
"
Esta disposicin est glosada por el artculo 92 del decreto reglamentario (t.o, en 1979), que distingue entre los casos de fusin y de escisin,
a) En el caso de fusin. la resolucin implica la obligacin de rectificar
las declaraciones juradas que se hubieran presentado, con la modificacin
de todos aquellos aspectos en los cuales hubiera incidido la aplicacin del
mencionado rgimen.
b) En el caso de escisin o divisin, la o las entidades que hayan incIIrrido en el cambio o abandono de [as actividades, debern presentar o rectificar las declaraciones juradas, con la aplicacin de las disposiciones lega. les que hubieran correspondido si la operacin se hubiera realizado al
, margen del mencionado rgimen.
. En tos casos -los de los ncs. a) y b)- del artculo 92 mencionado.l'a
.. ' D'ireccin establecer la forma y el plazo en el que debern presentarse las
declaraciones juradas a las que se ha hecho referencia.
",,:. '" La reglamentacin ha omitido estabJecer los efectos del jncumpli~
: r'l1iento del requisito del mantenimiento del 80% del capital, dispuesto por
el inciso c) del artSculo 90 del decreto mencionado (1.0. en 1979) o de la permanencia de la participacin establecida en el artculo 93 de dicha regla
mentacin (t.o. en 1979) .
... ' : . Sin perjuicio de la opinin nuestra de la invalidez constitucional de esU1S hormas reglamentarias. creemos que las consecuencias jurdicas del in, , cumplimiento de dichos requisitos seran las mismas que las del incumplimiento del requisito legal.
.
,',
",
:
618
"'1"
'
J,:
,," ':,
619
35 J "'RACH. D" "La reorganizacin de sociedades (renle ~I impuesto a los rditos", en J.A.,
194],1140. Doclr.
, 36 V ase sobre este tema en general eltr~b"jo de A"IIGO, Rubn Oscar, "El conjunto eco nrnlco en la !egisbcin. doctrina y jurispn,ldwcia argentina", LI" XV. 215, , '
""
.,J
,620,
'a I~ postre tales'ini~iativas fracasaron -lo que nos.parece muy bien- ante
, el argumento de que el distingo no es equitativo;
'; Queda,como se dijo, rE;levante el distingo por el rgimen de retencin,
eh la fuente, que es totalmente distinto en las dos hiptesis:'
Ganancias provenientl!.f .de jubilaciones, pe~lSjones, retiros' '
y subiidis de cualquier especie en cuallfO tengan su origen,
en el trabajo personal y de los consejeros de las sociedades
cooperativas' '
L",
e)
'" d6s en.el inciso del artcul72 de Ja ley, slo acotaremos que formanpar-;
.. te 'de stos',para su incorporacin a la cuarta categora, tanto los beneficios
d~1 sistema'provisional nacional, como los provinciales y municipales
'o~mo tambin las entidades privadas.
. . '
':, El agregado "y de los' consejeros de las sociedades cooperativas" enel ' :;','
c)del artculon;adems de no
concordanciagramatical con " ,',
'. el
de la norma, estotalmente equfvoco, ya q'ue parece indicar
',' d~la cuarta categora, nolas remuneraciones de dichos consejeros,
']u~ilaciones,pensiones ysubsidios.Slb la lectura de los trabajos
mentarios hidica que dicha
tena como propsi to el de,
, la~ remuneraciones de lOs consejeros de .las. coopenitivas son los
mentas
de los directores .de .las sociedades alnimas.
.
f .
,
,j.
" r Las retribuciones pagadas ~ los socios de cooper~~ivas del trabajo yel _ " .
retorno que dichas entidades paguen a sU5socios~ constituyen, en el primero'
_dd los supuestos, rentas de la cuarta categora; no est tan claro que lamisma . '",
clasificacin competa al retorno que las entidades pagan a sus socios que,
"
.:. ,:".
'eri nuestra opinin y seguramente por lo menos jnsinuada como duda en
mbnte del legislador, constituye el rendimiento de la participacin en
.
na'ncias de la cooperativa y, parlo tanto, comogailancia de la
ca~'
,'tegora, aunque sea exenta (inc. d] del arto 20) cando se trate de coopera-'
,
tivas de 'consumo.
,
.. '
,,"~ , Hay, pues, un conjunto dellOrmas respecto de las co~perativas ysus
, socios que nos parece oportuno puntualizar.
i ,l. Ganancias de las cooperativas por cualquier causa:'exentas tods
(inc. d] del art. 20).
'
.
t 2, Utilidades que las cooperativas de consumos distribuyan entre sus -,
exentas por el mismo inciso y'artculo del supuesto anterior.
'
~,
-'.'
e) Pro/esiones liberales,
y fllnciones varias
dentro de la cuarta categora a las gaoficios, y los honorarios de las fun-
3'1 Recientemente se lan efectuado vanos estudios destinados a tomar partido en la interesante controversia. Cilamos, entre otros trabajos, los siguientes: RosEMBUI. T. R., "Las
rati vas y la norma tributaria", L/,. xxxrv, pg. 185; VACARElZA. J, C.. "Rgimen
de las cooperativas", L/., XXXIII, pg. 717; CORT!, A. H. M" "El impuesto sobre los capitales
y las cooperativas", LI., XL, pg. 165.
,.,
.'. i
'1'
>
.~.
,t,'
"",.
622
aD~~~C~()TRII3UTt':RIO ARGENTINO
623
de
'.'
. ,,....!
~.
jO"
,:
'
...... ' Las ganancias ded vadas dl ~j~rcicio d~estas acti vidades' son'~ge.n~
.' :'ralinente-comisiom:s, a veces co~ la garanta de un ingreso mnimo, y, en
, . el caso del despacltant e de aduana, se miden por una tarifa o llrancel:
:,:i
Tiene importancia el alcance de estas'actividades, porql,1e su clasific4~
..... cin es excluyente de otrasactiv.idades de auxiliares de cornercio, de con~' "
. formidad con lo dispuesto en el inciso c) del artculo 48, .. ' ....
..
.
Salvo
la
confllsin
que
podr
surgir
del.
llSP
arnbigu
que
se
hace
en
' .
el lenguaje t;omn oe los trminos comis,ionis:ay corredor, ya que ei prlme'.
pe.rtenece a la tercera categoramientr~squeel.egun~6 pertenece a la' '.
:."GUarta no conocemos qlle este aspecto de la clasificacin de'las ganancias .
en las categoras, hayacausado controversiasjudiciales o doctrinarias O que,
. " " : , . ' . '...... .
',-'pueda causarlas., : ... ' ,,' ' : ," '., .;:','::,,;
~,
lS
JARACH,
',,",
'
.'
624
,
,\
'
"
. b) Sueldos
,~
."
,'\,
":.'
!.> "
. 'El inciso p) del artculo 20 de la ley reproduce con alguna ampUaci.6n, '
una exencin que se remonta a decenios atrs en el impuesto a los r.dJtos
" yque. dicho sea de paso, siempre est1)vo mal ubicada entre las deduccl,ones
'. especiales de la cuarta categora, esto es, la de los sueldos d 7I?s maglstra. ,dos judiciales nacionales y provinciales, a los q~e fueron ~smuJndose los
vocales de'los Tribunales de Cuentas y de los Tnbunales FIscales de la NaCin y de las Provincias.
'
. ..... ' .Pasadj camen te, la norma correspondiente decfa que las personas que
revestfan esas funciones pagaran el impuesto sobre el importe de. los suel.dos que tuvieran asignados en Jos respectivos presupuestos, previa deduc.ci6n .... slvo su manifestacin expresa en contrano.
.
. '. En forina muy curiosa la ley de impuesto a los rditos antes de su re',fofma por la ley 17 .l9f:. decfa que las dieras de los legisla?ores estaban
exentas del impuesto. salvo manifestacn expresa en contrano de aqu~llos .
. '. ". . La ley de impuesto a las ganancias ha eliminado esas normas cunosas
:;J. digmoslo sin reparos, hipcritas tanto en un caso c?mo e,n el o .esta. bletiendo en ros incisos p) y g) del artculo 20 las exenClOnes InCOndlClOna.'Iesde esas ganancias de la cuarta categora.
0u:
626
"
\ !WENTINO
"
627
;1 }-,
en
....
Estn exentas del impuesto a las ganancias las remuneracion~s q~e r~~:'
ciben de sus gobiernos respectivos los diplomticos, agentes consulares y
dems representantes oficiales ue pases extranjeros en el desempeo de sus
funciones en el pas,
As lo dispone el inciso c) del artculo 20de la ley, La exencin est su'
jeta a la condicin de un tratamiento anlogo hacia los representantes ar-''
gentinus que se desempean en los pabes extranjeros.'
,
su
628
.,>
. ,
, .'1.,
,
Sin embargo, en presencia de una norma anloga de la ley 11.682 de
Imputacin de las ganancias de la cuarta categora al perodo fiscal
: impuesto a los rditos, la. Corte Suprema haba interpretado que esta jmpo~.
a) La imputacin general
.1 sicin extraterntorial alcanzaba a la actividad industrial, por ejemplo de la
,
' construccin 39: .
.
.
La imputacin de las ganancias de la cuarta categora, al perodo -ao
, i
.' - La interpretaGn de la Cort~ no fue compartida por el Poder Ejecu~
. fiscal- se efecta, en general, siguiendo el principio-de lo percibido,
'. tivo ya que al ltimo prrafo del artculo 5 del decreto reglamentario (t.o,
El mismo criterio de imputacin corresponde a los gastos.
r en 1979) en la versin de muchos textos sucesivos, aclar que "seconsjdeEn otras palabras, las ganancias se imputan al ao fiscal en el que fue'raban rditos, de'fuente argentina los provenientes del trabajo personal ocaran percibidas y los gastos se imputan al ao fiscal en el cual hayan sido pugados.
.
. sionalmenteen el exterior (honoraras, sueldos y similares)porpersonas reI sidentes en el pas", .
Es esto lo dispuesto, en genera!, para las ganancias de la cuarta catego, da en el artculo 18 de la ley 1.628 (t.o. en 1977 y sus modificaciones).
Ahora bien, nos parece que la interpretacin del reglament te'ne el in- '.
conveniente que, limitando el alcance de la extimsin del poder Fiscal de la
, b) E.cepcones
Nacin al trabajo personal, pona la norma legal,en una situaci6nde di~cri- :.
.
,
Las'ganancias procedentes dejubilaciones o pensiones liquidadas por
minaCn en perjuicio deltrabajopersnal, y daba lugar a una desiguaidad .
"" . las cajas de jubilacin o derivadas del desempeo de cargos pblicos o del
reida con la norma del1\fticulo 16 de la Constitucin NaCional. Por el con-' .
trabajo personal en relacin de dependencia percibidas en un ao fiscal pero
trario, la interpretacin amplia de la Corte era compatible ;con el principio',
devengadas en aos anteriores, en fuerza del reconocimiento judicial o adconstitucional, y no hay duda que, segn los principios generales, es prefe~.' ...
mirustrativo como consecuencia de modificaciones retroactivas de con verible la interpretacin que justifica la norma comO constitucionalmente v"',
", .. ' nos clecti~os de trabajo o estatutos o escalafones, pueden ser imputadas
lida respecto de otra que le d. un alcance en disconformidd con los. prin- .
por sus beneficiaros a los aos fiscales a los que correspondan.
cipios de la Constitucin NacionaL Giulani Fonrouge y Navarrine
'."
, . Esta excepcin a la regla general de lo percibido se justifica por r~oconsideran a la norma legal comO inconveniente, especialmente porque'
res d equidad, porque la tardanza de las oficinas pblicas o de la autondad
abre una brecha en la doctrimi que iaArgentina ha sostenido con ahnco :n
. . judicial aunque no fuera culpable, no puede perjudicar al beneficiario,a tr~
las discusiones internacionales en materia del principio de la fuente ori- "
. 'vs de la alta alcuota del impuesto debida a la acumulacin extraordlnana
gen versus el prinCipio del domicilio 40. .
. . '
de los ingresos de diferentes aos en un solo ao, esto es, en el ao de per~
Un problema aparte en la int~rpretacin del segundo prrafo del articulo' '.
cepcin. .
'
SOde la leyes el del concepto de actividad ocasional. Opinamos que se trata ...
La norma que concede esta opcin es el primer prrafo del inciso b) del
de ura cuestin de hecho y de prudente interpretacin de. esta norma, te~
niendo en cuenta el conjunto de las disposiconesrle la materia; Giulani'
artculo 18 de la ley.
. . Esta opcin, segn la norma citada infille, est sometida a una condiFonrouge y Navanine sealan que falta en la ley una definicin genrica del" "
cin legal: la renuncia delcontrbuyente a la prescripcin ganada. La opconcepto de residencia a los fines impostivos;,Nos pan!ce.que la falta de .
"
cin ejercitada implica por sf sola dicha renuncia, sin necesidad de formunormas generales que.definan el concepto de residencia puede suplirse con',.~
las normaS del artculo 26, primeroy segundo prrafo, de la ley 20.628. (LO. "
larla expresamente.
.
".
El inciso e) del artculo 72 de la ley de impuesto a las ganancias (LO,
1977 Ysus niodificaciones). Escierto que el artculo 26 defineJaresiden-:.'.,.
en 1977 y sus modificaciones) clasifica en la cuarta categoda junto con
cia "a los efectos de las deducciones previstas en el artculo 23"" pero stos '. <" 1.1". ' .
, otros, a las ganancias derivadas del ejercicio de las funciones de directores
tambin son "fines impositivos", como lo exigen los autores citados y no se
advierte por qu no puede.adoptarse ese concepto tambin para determinar S1
J
.de sociedades annimas,
} ,
..
El segundo prrafo del mismo inciso considera como ganancias de
se dan los supuestos de la norma del segundo prrafo del. articulo 5de la ley.
la cuarta categora a las sumas percibidas por los socios administradores
'. ,39 Vase C.SJ,N. d fecha 23.XI-1965,;'Cla. Platense'de Corutruc~hjn~~ Scmens' Bau~-'
" de lassodedades de responsabilidad limitada, en comandita simple y en
(Fallos. 2Q3:291; LL, 41-393; lA, 1945-IY-590).'
" .
'
'.,
.. comandita por acciones, hasta el lmite establecido en el inciso h) del
4U VerGIUANlFoNROUGE- NAVAAAINE,JmpueJtG alas G:u.andas. clt., pgs. 96~ 97. Es ..
. " artculo 80,
los autores no plantean el problema d la validez constitucional de la nonna cuestionada,:' ..
'''''''-''''1~~.''
"":rr~,~J!~"~''
'j,
, ; i
'
~.':
~'
.'
.t
',.' '
)
,',
.)
630
"
En el impuesto a las,gan1lflcias no se ha repetido ~na norma anloga 9 '. - ,
A su vez, el inciso h) del artculo 80 establece que la deduccin tien~:
. <,la titada de la ley 1 L682; perola deduccin de. los aportes jubilatorios est:~t'.
un tope por cada beneficiario actualizado segn un mtodo de nineros n~:,/'
i. . .'reconocida,en generat' paralas 'ganlncisde cualquier categora en el nt.~~:'.
dices basados en datos suministrados por el Instituto Nacional de Estads~
. o',:'::Ciso d)del artculo 74 de.la ley.
' . ,',
.
..., .
. . . .
tea y Censos, de acuerdo con la ley 2 L734,
.'
, ' .... ::,;.. "
' .
.
'.
',';
!.
La imputacin de este gasto para la sociedad que los deduce
!'"
'
en el ejercicio por el cual se paguen dichos honorarios y, paralelamente,
14:.ATRrBUCrN DE.LAS GANANCIAS ALOSSUJETOS PsrVOS'
rn imputados como ingreso por los socios administradores al mismo.ejer"
,
. r;;" Personas rfsicas o $ucesiones,ridivi$as . : :,1.
cicio por el cual se deducen, aun cuando no los hubieranpercibidq.Esta dIsposicin constituye una excepcin a los principios generales de imputacin' .c'. . ,. ,,', 1:
,';
. La probl~mtica de 105 sujetos pasi vo~ '~e las obligaCiones tributurla~ ..
para las ganancias de la cuarta categora, como surge de! propio texto de la
., ..
"
,':engeneral. est contenida en el captulo concerniente la estructura de las'.
norma mencionada, Mientras que los directores de las sociedades anni-" ::', .'
" , ' i relucione~jurdcas tributarias y l l. nos rel1litimos, imitndonos aexponer
mas, computan los honorarios en el ejercicio en el cual los perciban. .
,: .. "
.';:,:.;'dichos problemas elllo que se refiere a impuesto a lasgan~mcias,
.
Ad~ms, dicha norma diverge sustancialmente de la deduccin para.
. los directores de las sociedades annimas. En efecto, aqulla tjene un tope.:
legal que stas no conocen, sin perjuicio que el Tribunal Fiscal haya reco"
,Atribucin de las ganancias a las suc:esiones indivisas'
nacido el derecho del Fisco de impugnar el monto de los honorarios de cada
,,'
El princip~l impuesto dentro del sist~l11a de impuest~s a lq.s gm~ncias
.:,,:
director si no se demuestra un efectivo d~sempeo en el cargo 41.
es
el
qu!'!
grava la ganancia neta sujeta al gravamencOITespondiente.a perOtra diferencia entre las remuneraciones de los socios administradores ....
sonas
fsicas
6 sucesiones indivisas . .' '.
. '.
.' .
."
de sociedades no annimas con respecto a los directores de stas, es que la i
En
efecto,
dicho
impuesto
se
aplica
a
las
personas
fsicas
o
a
las suce,
deduccin de los honorarios se practica en el ao por el cual hayan sido pa"'
"", !iones indivisas, cada uno en su caso;':: . .....
...;':'. .
,1
gados, por di:posicin del decreto reglamentario. En cambie" p&fa los.so-'
:'; ";, ,
En ~I prirner artculo, segundo prrafo t de'la,ley pe 'impue'sto 'a las 'ga-'
cios administradores, la imputacin est dispuesta por la misma ey.
'
1
riancias (LO. en 1977 y sus rnodificaciones)sta declara que, adems de las'
personas indic~das en el prrafo anterior (persoflas de existencia visible O
Deducciones de la cuarta categora
. ',,' ideal, cualquiera seasu nacionalidad"domicilo o residenCia); son contribu~,
. yentes las sucesiones indivisas, mientras no existadeclaratoria de heredeComprenden stas las deducciones que los artculos 74y75 de laiey'
ros o no se haya declarado vlido'el testamento quecumplala misma fi-
admiten con respect<J a las ganancias, de cualquier categora que fueren.
I
. nalidad.
',;.
Nos remitimos, pues, a lo expuesto en su oportunidad para dichas de~
'.1.
..
Analizado este artculo con espritu crtico, no hayduda que adolece
ducciones.
.' de varios defectos. Los principales, en nuestniopinin, son los siguientes:
Sin embargo, debemos subrayar que la ley de impuesto a las ganancias
" , ., La enunciacin del primer prrafo; tal como est redactada, parece si tr_
no contiene normas referentes a las "deducciones especiales de la cuarta ca~
. nificar que tanto las personas fsicas (de e:dsiencia visible) como las de
tegora". como las hay en las tres primeras categoras y como las habia en
existencia ideal. son contribuyentes del impuesto;' podemos agregar, por
la ley de impuesto a Jos rditos (art. 76, er. prr., ley 11,682, t.o;en 1968:
.. , " simple lgica, uneserva, sobreentendida~ "en sus casos", Pero aun as, el .
y sus modificaciones).
,. 1
.... ,Primer prrafo del artculo ID de la ley hace entender que las personas de
En el impuesto a los rdilos se mencionaba como deduccin especial
a los aportesjubilatorios con carcter nico y exclusivo (art. 77,ley 11.682,'
"
.
e,xistencia ideal son contribuyentes del iinpuest a la par.de las personas f,
\.
:.slcas, Ello, sin embargo, no es as. Hay que tener en Gut;:nta las disposiciones
Lo, en 1952 y correlativos de otros textos), lo que fue oportunamente critide los artculos 49! 63 y concordantes, que atribuyen las ganancias que r1e- .
cado 42 por muchas razones que se podrn leer en la obra mcncionada en la
. 1ri ven de cualquier otra clase (eslo es, que no sean de capital) de sociedades
flota. a la cual nos remitimos,
,o. de empresas unipersonales, ntegramente a aqul o a los socios de stas,
41 T.F.N. 30669. "Valle Argemino S,A."
e.nsu c;aso, aun cuando no se acreditaren en sus cuentas particulares.
:'
, .. '
'
"
I
I
'1
:/ I
41
JARACH.
D.. CurIO Superior de Derecho Tril"'tariu, cit., Vi. ll. ~g", ! 49 151',
"
:,' I
".'
.' 1
."
La creacin del sujeto sucesin indivisa, corresponde allegslador tributario, quien construye este sujeto pasivo de la deuda propia, porque la ley'
en los artCulos 10 y 33 Y las normasconcordantes atribuyenlas ganancias'
.1
.. a la sucesin indivisa como contribuyente (art. 33).
.
. ,
..
,
Podran adoptarse otras soluciones con diferentes atribuciones provi.:s'orias b definitivas, dando la preferenCia al reparto que sea ms respetuoso
. . . qe la realidad, pero prcticamente engorroso, o bien la .atribucin ms sen- .
cilla y menos justa.
.
.. Nuestro legislador prefirip una solUcin que no implicara ajustes de .' ..
las declaraciones juradas. Su solucin es la quea continuan se detalla.
: . Se dividen las ganancias en cuatro penados. El primer perodo esel .
qUe est comprendido entre el comienzo del ao fiscal hasta la fecha del fa-;'
Ilecimiento. En este perodo'se atribuye la ganancia neta al causante. El se~
',';
gundo perodo Corre desde la fecha del fallecimiento hasta la de la declara .
.' t~ria de .herederos o de la aprobacin del testamento. Es en este perodo que .: ...... '
lt sucesin iodi visa se constituye contribuyente. La ganancia neta se atri tiuye
al sujeto sucesin hdivis;.computar las ganancias y los que-:
I
brantos, y las deducciones imputables al perodo indicado, como si se tra;;. tltra del causante. Desde la fecha de la declaratoria de herederos o
probacin del testamento hasta la fecha de aprobacin de la cuentaparti.::,
9ionaria,judicial, extrajudicial,los drechohabiente~ sumarn asus' propias' .'
:'gananciaS la parte propbi'i::ional de las ganancia.? de' la sucesi.n que corres- .
'panda a su participacin social o hereditaria,pro indivisa., En este periodo
':Yala sucesi6n indivisa hadejdo de ser contribuyente, dejando su lugar
I derec 110h ab'lentes. '".' '.<' '"
.
, 1~s
. ,'
, ' : . . .. . .
.: '
: . . . . ,'
:.
Desde la fecha de aprobaCi6'n de la cuenta particionaria efl adelante los
tlerechohabientes incluirn en sus declaraciones juradas las ganancias
.
" produzcan los bienes heredilrios,o d la sociedad bnyugl, qu s les ha-'>, '
.xan adjudicado;.'
.
'
.1 '.' As lo disponen los artfculos33 y 34dela ley:
'.'
.
Conforme con lo dispueston l artCulo 35 de la ley, los quebrantos
" n.etos sufridos :por el causante podrn ser compensados con las ganancias .',"
9btendas por. la sucesin indivisa hasta que se haya dictado la declaratoria
.'. de herederos o aprobado eltestamento. Para estacompensaci.n se aplican
.l~s reglas establecidas en el.artculo 19 de la ley.
: ....... .
'.
.
si quedara un sald; los herederos yel cnyuge suprstite procedern
:,dela misma.manera, a partir del primer perodo en el que incluyan en sus '.
,.:declaraciones juradas ganancias derivadas de bienes de lasucesino hereditarios. Tambin esta compensacin de quebrantos seguir efectundose
, ':l' t }: . ~asta el dcimo ao inclusive: despus de aquel en el que tuvo su origen yl
. '}. ~.' quebranto,
'j
':j ,
.
i
t .
Anlogo tratamiento ser dado para el cnyuge suprstite y los derechohabientes, respecto de los quebrantos netos de la sucesi.n.
La parte del quebranto definitivo del causante y de la sucesin que
cada uno de los herederos y el cnyuge suprstite pueda compensar en sus
. declaraciones juradas, ser proporcional al porcentaje que les corresponda
en l haber hereditario (art. 35 de la ley) .
. .Finalmente, el articulo 36 de la ley contempla la hiptesis de un con, tribuy'ente que hubiese seguido, a los efectos impositivos, el mtodo de lo
percibido y obtuviera ganancias producidas o devengadas pero no cobradas
hasta la fecha del fallecimiento. En tal caso, la ley concede a los derechohabientes la facultad de optar por una de las siguientes soluciones:
a) Incluir dichas ganancias en la ltima declaracin jurada del causante',
':' :b) Incluirlas en la declaracin jurada de la sucesin, cnyuge suprs.:tite, herederos y/o legatarios, en el ao en el que las perciban,
.' . . Se presume que el contribuyente ha optado por la primera solucin,
... / .cuando haya procedido as en la declaracin jurada respecti va (art. 46, de. creto reglamentario, Lo. en 1979).
De no incluirse tales ganancias en la primera declaracin jurada que se
prese[1te, correspondiente al ao del fallecimiento del causante, se entenderque.se ha optado porque la sucesin o los derechohabientes, segn coriesponda';denuncientales ganandas en el ao en el que se perciben (art.
46, decreto reglamentario, Lo. en 1979).
.., Las ganancias que se percibieren con posterioridad a la declaratoria de
np,rpn,,,,n., o aprobacin de testamento, se distribuirn entre el cnyuge suprstite Y los herederos, conforme con su derecho social o hereditario. de
.acuerdo con las disposiciones del Cdigo Civil (art. 46, decreto reglamen trio,
en 1979).
Lo.
Ji
i!'i
ti
Atribucin de las ganancias en el caso de la sociedad conyugal
En teora puede haber diferentes criterios de atribucin de las ganancias a los componentes de la sociedad conyugal, que se ubican entre dos ex tremas: imposicin de la sociedad conyugal como sujeto pasivo de la oblj: gacin tributada por todas las ganancias obtenidas por ambos cnyuges o
cada uno de ellos e,independientemente de tratarse de rentas de bienes pro'. pios o de: bienes gananciales. del trabajo personal o de empresas de uno solo
,de elloso de ambos; o bien imposicin individual de todas las ganancias ob,.<." tenidas por cada cnyuge de cuaJquier fuente ellas provengan y hasta com.' :'putando cada uno la parte que le corresponda de las ganancias de bienes de
..la
ti
1,
1;
ti
1;
iJ
II
[1
!:
;>jI
~ ,
".
634
'. '
635
yuge
las
ganancias
provenientes de:
. '-' .
,'o
Las motivaciones de la eleccin de una detemlinada atribucin de las
,
..
'
..
1)
Actividades
personales
(profesin,
oficio,
empleo;
comercio
o
\n~
ganancias imponibles pueden ser: la adopcin de un postulado.de la capa~'
dustna). .
'
" ' , ' ; '. '. ".
: - . . . . ..'
cidad contributiva del ncleo familiar como directriz de la imposicin, o'
.
. 2) Bienes propios.
......
\ ......
'.
.
".
bien, en el caso opuesto, del carcter individml de la capacidadcontributi va
3) Bienes adquiridos con el producido di::! eJercicio d su profeSin,
,
y la irrelevancia de la sociedad conyugal a los efectos impositivos :13;
OfICio,
emplo, comercio ondustria. .
.,..
.
En cuanto concierne al derecho tributario argentino, hemos sostenido ; : . , I
Son atribuidos, en cambio,totalmente ~l marido los beneficiosde bie
en muchas oportunidades, en cursos y conferencias y repetimos todava
nes.ganancial.es, ex.cepto: . '
"'"
. '
que, ~ondlabs d~bidas correcci0dnes de tasas ~plcabldes, el mPfues:o, a las ga-, .... I .
1)
Que
se
trate
de
bienes
adquiridos
20r
la
mil
jer
con
el
p\oducido
del
nanc!Us e erla gravar no a ca a persona, SinO a ca a grupo arm l!Ur, espe<'
empleo
o
industda.
.
ejercicio
de
su
profesin,
oficio,
cialmente cuando el derecho civil considere que el rgimen comunitariQen/
....
.
. 2) Que exista separacin de bienes:
. ' .)'
tre cnyuges es el sistema obligatorio, salvo excepciones.' Esto es laque
...
'
.
'.
3)
Que
la
administracin
delos
bienes
gananciales
l~ tenga la mujer en.',
OC4rre en la Argenti na.
. '..
virtud de una iesolucinjudicial.
'.""::..,,,
El derecho impositivo ha preferido independizarse de las normas de';'
.'
A fin de completar el cuadro de lasd(sposiciories que se refieren a la
atribucin de las ganancias del derecho civil. como lo declara el artculo 28', " . .'
"
sociedad
conyugal, es oporiuno recordar que la ley U .682, antecesora de la
de la ley. que reproducimos a continuacin:
..
.
'..
'ley 20.628, contena en el. artculo 29 del. texto ordenado en 1960 y normas
Artculo 28, "Las disposiciones del Cdigo Civil sobre e'canicter aa-; :
. correltivas de aos ante.riores y posteriores, la declaracin que Ha los efectos .
nancia de los beneficios de los cnyuges, fO rigen el los fines del impue~to ..
'. del presente gravamen, no Son admisibles las sociedades entre cnyuae:;".'
a las ganancias, siendo en cambio de aplicacin las nomlas contenidas en
,.' Esta disposicin,tan terminante, era atenuada por las disposicion;s de'
los artculos siguientes",
los prra,fos siguientes del mi~mo artculo, enJos qUe s~ puntualizaba que
Las normas en cuestin fijan los criterios de atribucin de las ganan"
el aporte de un cnyuge a la empresa del otro deba considerarse Gomo un
das al otro cnyuge o de reparto entre ambos. No adoptan ninguna de las "
prstamo de dinero con un inters no inferio.i al tipo que establece el Banco'
soluciones extremas, ni aceptan las reglas de atribucin del Cdigo Civil;
";', ,dela.Nacin paradescuentos comerciales O como 'valor locati vo, si. el aporte
en cambio, establecen un sistema mixto que --en cierto mod~ parcial,,: . '
. ,:conslsta en un bien inmueble. El himo prrafo de dicho artculo contemmente acepta, como se ver, algunos de los principios y clasificaciones de!
plaba la posibilidad de aportes de otra ndol e (porejemplo. serVicios o traCdigo Ci vil. As cuando atribuye a cada cnyuge los rditos derivados de ..
bajos personales) para autorizar a la DO! a eterrInar,.de una manera raciolos bienes propios (inc. cJ del ar. 29 de la ley) asimismo cuando, en el
.
pal y equitativa, la retribucin para el aportan te: . . '.'
tculo 30 y con tres excepciones. atribuye totalmente al marido losbenefi-.'
Se
dio
la
paradoja
de
que
la
norma
del
artculo
29
dictada
para seguir
dos de bienes gananciales. Estos ltimos ~st claro--, de acuerdo con la
.una supuesta regla del Cdigo Ci vil, que invalidaba las .sociedades entre
cnyuges a tOd051~s efectos~ terminamcoo Contradecir los principios y nor43 Vase, sobre eSle problema en el derecho Iribulario argentino: ARACH. D.. ClIrso SI/pe:
'
.
mas
del derecho pnvado, al Imponerse la tesis de la adusibilidaddesocierior de Derl!clro TriblllOrio. 1958. cie. Vol. 11, pgs. 168 y sigs. Ms recientemente GIUUANI
dades colecti vas o de otro tipo; pero.de personas, comotambin al entrar en
FONROUGE - NAVARIUNE./fllpll.slo a las Gllllllllciru. pgs. 316 y sigs" MARTINO, M. "Impos!,
cinde los rditos de la sociedad conyugaJ". en {mJlleSIOJ, XXXV -169; OLDMAN - TEMPLE, "Esvjg.encia el artculo 27 de la ley 19.550 de sociedades comerciales, que auudio comparado sobre la imposicin de las personas casadas". Boletl1 de la D.G.l.. nro. 78.
tonza las SOCiedades entre cnyuges, siempre que se tratare de sociedades
pgs. 34 y 79. pg. 145. El lema ha sido lralado por la Asociacin Fiscal lntemacion] (lfA) en
por acciones y de responsabilidad limitada,
su Congreso de Madrid, 1972, El informe general estuvo a cargo de REVTER5WARD, E., "Informe
.. E~ la ley actual, ~I art~1110 32 de la ley 20.628 (t,o. en 1977 y sus mogeneral sobre el primer lema. Le rgime fiscal des unites familiales", CaliJers de DroJr Fiscal
Illlemt:lliollal, vol. LVl[-a, pgs, 71-96. El informe sobre la Republica Argentina estuvo a cargo'
. dlflcaclOnes) no contiene Illnguna norma sobre las consecuencias tributa~
de la doctora DICHIARA. S;ra Ivl. c.. en CllMen, Cil., pgs. 23 a 31. Por ultimo COSCIANI. c., "La
das de la situacin de sociedades de tipos diferentes de las admitidas por la
"
J
.
l
'!' ".
ar-
I
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l'
. 636
.ley 19.550. ya que establece que "a los efectos del presente gravamen slo .
ser admisible la sociedad entre cnyuges cuando el capital de la misma "
est integrado por aportes de bienes cuya titularidad les corresponde de'
. conformidad con las disposiciones de los artIculas 29 y 30''. Qu ocurre.' .
cllando lino de los cnyuges no tenga su aporte derivado de algunos de los'
supuestos de los artculos mencionados? O cuando cren una sociedad no'
, admitida poi la l e y ? "
.
Las conte~taciones; a nuestro juicio; son las siguientes: a laprimera
. " pregunta: no se considerar el aporte como fiscalmente justificadQ y se lo
atribuir al otro cnyuge, de coIforrrdad con el principio general del artfculo .
~O. A la segunda pregunta: puesto que se tratade una situacin contraria a, .
., la ley de sociedades y no a la ley tributaria,la consecuencia es la que prev.
l~ ley 19.550 misma, segundo prrafo del artculo 27, que indica el camino.
~ seguir para remediar la situacin, en la que se puede encontrar -pensar,n0s- no slo accidentalmente, sino aUn voluntariamente, de adquirir la. '
.~alidad de socio del otro en Una sociedad de tipo distinto de las por acciones' .
. / Xde responsabilidad lirriltada,la sociedad deber transffTlarse en el plazo ~ .
. qe seis meses o cualquiera de los esposos deber ceder su parteaotro socio .,
, () a untercerO.en el rnismoplaZo, '
':,
,
Las ganancias de los menores de edad --dice el artculo 31 de la ley, debern ser declaradas por la persona que tenga el usufructo de las mismas.
'. En este primer prrafo del artculo mencionado parece que la exigencia del
" Fisco consiste en la declaracin de las rentas por el usufructuario. Con esto,
la ley, confunde la atribucin de la renta de los hjos me'nores al usufructua'rio legal, con la obligacin administrativa de declarar, lo que OClllTe tambinen otros casos anlogos (por ej., arto 41. lec prr.).
.,
. Dicha atribucin no tuerce el funcionamiento de la ley. puesto que la
'atribucin aquien tenga el usufructo de las ganancias es la mera consecuencia
del derecho de usufructo, uso y goce de los frutos que 105 bienes producen.
En cierto modo, la norma especfica del artculo 31 es superflua, pues. lo que lo que dice ya est dicho en el Cdigo Civil y la nomla de la ley fiscal
. nada agrega ni quita al Cdigo Civil (arts. 2807 y 2816; 287 Y289). En efecto, no amplfani restringe las hiptesis de usufructo legal ni las excepciones.
o sea los casos en los que no hay usufructo legal de los padres.
:En cambio, a fin' de aclarar el principal efecto de esta atribucin, que
'no da a los padres la calidad de responsables por deuda ajena (de los hijos
'menores) sino de responsables por una deuda propia (como contribuyen:. tes); el segndo prrafo del artculo 31 dispone: HA tal efecto, las ganancias
'del menor se adicionarn a las propias del usufructuario".
En los casos en los que pordisposicin del Cdigo Civil no corresponde los padres el usufructo legal de las ganancias de los hijos menores, se<~rn stos los contribuyentes y aqullos responsables por deuda ajena, con"'forme con el inciso b) del artculo 16 de la ley 11.683 (LO. 1978 Y sus
'modifi~aciones) y, en sus casos, con los artculos 17 y 18 de la misma ley .
.i.
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--,
.~'
..
638
"
IMPOSICIN SOBRE RENTA EH EL.DERECHO TRIBUTARIO RGENTINO 639
;",:".
Las ganancias se atribuyen a las personas fsicas que las obtienen de'.
acuerdo con las normas que rigen para las ganancias de la primera, segunda ":'.
y cuarta categoras. Se sobreentiende que en lugar de las personas fsicas las""
ganancias pueden. en su caso, atribuirse a las sucesipnes indivisas,cbmose, .
expresaba antes.
,
El problera surge de la redaccin de las normas, formalmente correc- .
la, pero en el fondo confusa, porque pone sobre un mismo plano personas .
fsicas y jurdicas, incluyendo (porque no establece exclusin o salvedaqJ
en estas ltimas. las sociedades de cualquier naturaleza .. '
,.
Antes de seguir con la crtica de esta norma que, no por intro!iuctiva
deja de ser de extraordinaria importancia para el conocimiento cabal dees~
tas obligaciones, subrayamos que el legislador ha ubicado en el segundo p- ".
rrafo las sucesiones indivisas, que dan lugar a un rgimen particular pero' '.'
transitorio y variable segn las etapas en las que se di vide el procedimiento'
de determinacin y el de aplicacin de sanciones fisclles, rnlentra.sque la .
atribucin de las ganancias a las sociedades plantea problemas mucho ms .
complejos y es, sin duda, de mucha mayor envergadura, con respecto a la ..
naturaleza de las cuestiones en debate. desde el punto de vista de la tcnica '
impositiva y del producto de la recaudacin y, sobre todas las cosas. de la
armonizacin del impuesto sobre las sociedades y la imposicinde las so~
cos o acciornstas y de los componentes de los rganos administrativos de
las entidades.
.
'.
Parte en forma expresa y parte indireGtamente o por implicancia, ia ley,':; .
establece -aclarando y corrigiendo la dudosa norma del articulo 1_ que
las ganancias obtenidas por sociedades de capital ("por sus ganancias netas
imponibles" dice la ley) se atribuyen a.stas en carcter de contribuye[1tes
o sea, de sujetos responsables por deuda propia.
. .'
En estos casos, el artculo 63 de la ley en su inciso a), apartados 1.. 2 y ..
3 establece la tasa del 33%. Adems,las mismas sociedades de capital son ...
agrupadas en dos clases, relevantes a los efectos de las alcuotas dejmpues~ .
lO aplicables. En el inciso a) apartados 1,2 Y 3 se mencionan como sujetos,
a la alcuota de133% sobre sus ganancias netas imponibles: Las sociedades,
annimas, de responsabilidad limitada y en comandita simple o poracco'nes, constituidas en el pas; las asociaciones civiles y fundaciones conStitui~ ",
das en el pas, en cuanto no corresponda por esta ley otro tratamiento mpo.
sitivo; las sociedades de economia mixta, por la parte de las utilidades no'
exentas del impuesto. En el inciso b) se somete al impuesto Con la alcuota
dcl4S% "los establecimientos comerciales. industriales, agropecuarios;
mineros o de cualquier otro tipo, organizados en forma de empresa estable pertenecientes a asociaciones, sociedades o empresas, cualquiera sea
su naturaleza, constituidas en el extranjero o a personas fsicas residen-
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., .
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"
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'. " Estn sujetas al rrusmo impuesto, las utilidades que.se distribuyan perg .
.: por va de. retencin con carcter definitivo, esto es, a un impuesto real sdf- .Z:,:'. ... "
parado tanto del impuesto a las personas. fsicas y sucesiones indiviss' ;.. "
como del gravamen general a las ganancias de las sociedades de capital; eJel
.
'17,50% de la u tilidad que, ya est alcanzada porel impuesto del flCiso a)
~)
. ;, ,del rtculo 63 de la ley; en Otras palabras, se trata de un impuesto. real del
'.17,50%de 67 11,72% del m.onto de la utilidad a repartir. . '.
.
.
.' E?te impuesto .slo se aplica cuando hay divden90s en.efeclvo o en .
especie; excepto di videndos en acciones liberadas. 'Estas estn exenta:; .
.. cualquiera fuere la residepciadel accionista o socio. En Jos otros casos, el
,impuesto real a los dividendos se aplicar cuando los benefiCiarios sean re- " .
.sidentes en el exterior o cuando no se identifiquen en elmomenro de abo~ ."
. ., 'nurse el dividendo, d conformidad con lo ql!e disponga la DOL Finalmelte,
':. estar sujeto a la retencin del]7 ,50% con carcter definitivo el saldo impago a los sesenta das corridos de puesto a disposicin de los accionistas.
El artfculo 64 dEl la ley contina estableciendo nonnas para C,tda hip.. )
. tesis de dividendos a distribuir. Habiendo dispuesto lo pertinente en los ca"
.' sos de di videndos en efecti va y en acciones li beradas, pasl,a determi nar las
',consecuencias de la distribucin en especie: I_a ;ioc:iedad ci 1:':1 agente paga- ,.,
'dor deber depositar en liLS cuentas de la D01 )ll;S sumas retenidas, con, facu ltad de exigirel rei ntegro por parte'.d~.los "socios.o :cionistas; podrn taITl- .'
, bin diferir la entrega de. los biene!'; o': valore!; hastaque se haga efect; voel
reintegro me!}cionado (art. 64. 4to. prr, delaley), .' ..: .' ....... . ".
". ,El prrafo finai del artculo 64 estabece la obliga~inde losbeneficia-'
rios de las gananciascomprerididas en est~articul, de incluir las participa, .
ciones y.los valores que poseen en la declaracin patrimonial correspon~
, .. diente, de conformidad con las nomlas de la,.reglameilt.cin (to. en 1979),
Esta norma tiene 'como propsito aclarar que, a pesar de la parcial ~x
.'
. ;, clusin de los di videndos o utilidades rep;rrtidas entre los' accionistas o socios, ella no da dereclO a los contr buyentes parano i ncl ir las partic;:i pacio,.nes y valores. en la declaracin patrimonial. an.talcomci IQ veremos en su
"~O ,oportunidad.
.
.
'15. SALIDAS NO DOCUMENTADAS' ,
El tema de la exposicin que sigueno se refiere In,icamellte a la atribucin del hecho imponible a los sujetos pasivos, sino que toca tambin'
problemas de atribucin, lo que nos basta para examinarlo en este captulo.-,
La regla general est contenida en el primer prrafo del artculo 37,
La nonna tiene un.supuesto simple: que una erogacin carezca de do; cumentacin, Esto significa no slo la falla de comprob<lnles. o sea del re-
640
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. nos del beneficiario", en cuyos casos, dice el reglamento, "podrn ser des. contadas en el balance general y no corresponder al pago del impuesto ... ".
La constitucionalidad de esta nonna no puede ser aceptada seriamente, pero
se trata de una disposicin favorable al contribuyente que no ser impugnada por falta de inters en la accin.:
.,.::;. ;.. El cuarto prrafo establece que en caso de duda deber consultarse a la
, DireCcin.
.
., : Una ltima excepcin al pago del impuesto sobre las salidas no documentadas es la del quinto pnafo del artculo 47 del decreto reglamentario
(t.o. enl 979), que exime de dicho impuesto, cuando existan indicios suficientesde que las erogaciones han sido destinadas a la adquisicin de bie: nes.En tales casos las erogaciones estarn sujetas a las normas que se refieren a los distintos bienes segn su carcter para el contribuyente,
El sujeto pasivo responsable por deuda propia del impuesto real es el
beneficiario de la erogacin que carece de documentacin. As lo indica
, claramente el inciso b) del artCulo 38 de la ley y las normas concordantes
de'la reglamentacin. La sociedad o empresa que efecta la erogacin es
responsable por una deuda ajena. Por la ndole de los supuestos del gra va. '.. men, el Fisco reglamentar el pago a dicho sujeto, en su carcter de respon..... sable. Con razn observa Reig 44 que se' trata de una responsabilidad susti..' tutiya.
.
.
Se.ha debatido ante el Tribunal Fiscal de la Nacin y la Cmara Fede'raly Contencioso-administrati va, la deducibilidad del impuesto a las sali'.. : das no documentadas en el balance impositivo del responsable .
El Tribunal Fiscal declar no deducible el impuesto por aplicacin
del principio del inciso d) del artculo 81 de la ley (en el texto actualmente vigente) y normas correlativas de textos anteriores. La Cmara revoc
'
' ... 44 '. Rila, E. J" E/Impuesto ~ IOJ Rditos, cit., pg. 242. Pero, de conformidad con lo expuest wpra, la calidad de sustituto tributario 00 ha sido receptada por el derecho argentino, apl ido. 'dose en los casos eo los que se incurra en uoa calificacin como sta, l. responsabilidad por deuda ajena. con la facultad del responsable de ejercer su accin de reembolso contra el
.cOn\ribu yen!e.
........,:.I~-
642
..."
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adicional
'. Deduccin
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Deducciones personales
Ell el caso de las personas fsicas o sucesiones indivisas, de.conformidad con el artculo 23 de la ley, podrn deducirse en concepto de ganancia
644
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E'l j mpuesto a' las ganOancas 'd~ l~s. s~cjed,ades de ,'~apltf:tl tie'~e como
';, premisa ineludible que se haya produoido una ganancia neta imponible y
'que sta sea atribuida por la ley a la soc}edadde capital c,omo sujeto pasi VD,
principal o responsable por una deuda tributmiapropia o, en una pabbra,
contribuyente. ..
"
" '; . " ,
,
,... '.
'.-'.',
, , Como ya dijimos al hablar del <;:onceptode ganancia netaimpooibJe;
: este concepto en la mecnicadel impuestocs relevilntepara el impuesto a ,
; '!as ganancias de las pers,onas fsicas. En este gravamen, el concepto de ga" nancia neta imponible es el total de las ganancias netas despus de cQmpen"
sarsecon los quebrarrtos netos, restando de~ fe~ultado de esa compensacin
" las dedlJcciones personaJes (art 23 de la ley), o. sea: ganancia no imponible,.,
cargas de familia y adkinalpor las rerrta~ del trabajo personal en I,a tercera.
'! en la cuarta categora;
"
'
' . ".
".'
"
Abora, bien, las deducciones personales que terminamos' oe mencio':' nar. por su propia naturalez.a, no podranprcticarsenun impuesto real
;como el de las ganancias ge las sociedades d~ capital; tampco hay otras de. ducciones que se apliquen a la ganancia netadedichas sociedades,El concepto de ganancia neta imponiblecoincide.con el de ganania neta. Dicho
de otra manera, en el cas del impuesto a las ganancias de las sociedades de
capital. la base imponible se determina con los cmputos delas ganancias
brutas, deducciones objetivas generales y especiales y compensacin de
quebrantos y ganancias dentro de cada categora y entre las di versas cate~
goras. Con ello, el resultado nelo-'-'-si fuere positivo--" estar sujeto al im-,
puesto real del 33%, si se trata de una sociedad constituida en el pas o del
45% si se trata de un establecimiento comercial, industrial, agropecuario,
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649
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20.628 derog dicha norma restableciendo el principio que son
gravables los dividendos en cabeza de los accionistas (o socios), en cuanto
deriven de utilidades impositivas de la sociedad.
Pero esa vuelta a la tradicin ortodoxa del impuesto personal, criticada
severamente por Hilarlo Snchez 1, no dur mucho, siendo derogadas las
normas pertinentes con la reforma del ao 1976.
El segundo prrafo del artculo 65 parte de una hiptesis en cierto
. modo opuesta a la del primer prrafo. En efecto, no se trata de independizar
'. el dividendo o la distribucin de la ganancia de la sociedad, sino de modi e
.[car la utilidad impositiva de la sociedad, como consecuencia de la verificacin de una ganancia oculta en el dividendo o distribucin de utilidade~
en especie.
En tal hiptesis, si el valor corriente en plaza a las respecti vas fechas
.' resulta mayor de su costo impositivo, relativo a todos los bienes distribui.. dos en esas condiciones, la diferencia se considerar beneficio alcanzado
. "por el impuesto a las ganancias o a los beneficios eventuales (sic, arto 65) segn corresponda, y deberincluuseen el ba lance impositivo de la entidad
correspondiente al ejercicio en el que la puesta a disposicin o distribucin
tenga lugar.
Si compararnos las dos normas del artculo 65, primero y segundo prrafos, res'jltar que en el primero se dispone que se considera como divi dendo tambin lo que proviene de fondos sociales de cualquier naturaleza,
aunqUe no se trate de ganancias impositvas, En el segundo, en cambio, la
premisa es la diferencia de valor entre el dividendo en especie y el costo im"positivo, diferencia que constituye una ganancia para el accionista o socio
, y que la disposicin legal considera que antes de serlo para estos sujetos lo
ha sido para la entidad, que deber computarla en su balance en el ejercicio
,ti en el que tenga lugar la puesta a disposicin del dividendo o la distribucin
de la ganancia.
No hay primero una ganancia de la sociedad que se reparta entre accio.rustas y socios, sino una ganancia de stos que se considera como utilidad
,e' oculta o disimulada de la sociedad y que se descubre en ocasin del dividendo en especie.
Los di videndos en dinero, as como tambin Jos revalos contables de bidamente autorizados. que las entidades comprendidas en el inciso a) del
artrculo 63 pongan a disposicin o distribuyan entre sus accionistas o socios, no sern computables por los beneficiarios a los fines de la determina" cin de su ganancia neta, sin perjuicio de la retencin a tftulo definitivo del
I :SNCfffiZ, Hllilrio, en LA !fonnacil1., l. X.XVll, pg, 66, parte VII. Cap. 49, punID 59.
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11 ~725 % de la utilidad impositiva, arroja 44,725%. Huelga repetir que esta ,.,
'
suma representa el gravamen real efecti YO di: los dueos del exterior de establecirrtientos en el pas, slo si se prescinde de ,la incidencia efectiva del.
irri!:lUesto a las utilidades de las empresas.
.11 Tambin las sociedades de responsabilidad limitada y en ~omatldita
sirples o por acciones (stas por la parte correspondiente a los socios co-.
fr~ la retencin del impuesto sobre los dividendos, segn ell ef.prr. del arto .
, .6~Odeben efectur la retencin del 17 50% de ia utilidad imp~sitva con la
prpporcin correspondiente al capital del exterior, aplicndose la norma del
ar~culo 49 de la ley. Se trata de la regla segn la cual el resu \tado del balance!limposirivo dd nico duefioD socio, de las sociedades de responsabilidad
lirfutada, en comandita simple y por acciones (en la parte correspondknte ,
a (ps socios comanditarios) y de las sociedades a las que se. refiere el inCiso,
b )jldel artculo 48 --esto es: cualquier otra clase de sociedadeS conSti tuidas
en] el pas O empresas uni personales ubicadas en ste- se considerr ntegr~mente distribuido a aqul o entre los socios de stas, en su caso, aun
cltando no se acreditare en sus cuentas particulares. ..
':. .
..
I . Anlogo impuesto re,d sobre las ganancias de fuente argentina de los'.,
b~O(!ficiarios del exteriores el que nonna efartculo 84 de la ley. ' . ' "
,jl El hecho imponible st representado por elpago a ellos de beneficios,
d9 cualquier categora, co~ excepcin de los dividendos de sociedades'por .'
.. a~~iones y utilidades de las dems asociaciones, sociedades y empresas
. '.. u1persOnales lasque se refiere el artculo 64 de la ley. Tales benefiCios
estn sujetos ,al impuesto del 45%:con carcter nico y definitivo.
..'
OAN~ClSDESOCIEDADES'O
. '3i/IMPUESTO ALAS
EMPRESAS _
,EXTRANJERAS, QUE TENGAN EN EL PAs UNA FlLIAL O sucuRSAL '
~ ORGANIZADA EN FORMA DE EMPRESA ESTABLE
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653
. qui.er otro medio, debe pagar a ttulo definitivo e145% de esa suma. A esta
situacin se asimila, segn la misma nonna, el pago de beneficios a la sucursal o filial de sociedad extranjera, cuando los establecimientos beneficiarios del pago sean constituidos como empresa estable en el pas.
La segunda hiptesis consiste en que la empresa exl:ranjera no tenga en
el pas establecirrtientos organizados como empresa estable_ Entonces no es
. aplicable la nonna del inciso b) del artculo 63, sino el artculo 64, que dis, pone p'ara esa hiptesis, que el pagador deba retener el impuesto del 17,50%,
como en el caso de la distribucin de di videndos o utilidades por una sociedad de capital constituida en el pas y yasujeta al pago del impuesto de133%
sobre su utilidad impositiva. En este supuesto est claro que, admitiendo
que la carga tributaria por el impuesto a las ganancias que grava a la socie-'
dad puede sumarse al impuesto sobre el dividendo, se obtiene una carga totaldel 44,75% sobre la renta total del accionista contribuyente.
4. IMpUESTO SOBRE LAS GANANCIAS DE ARTISTAS EXTRANJEROS
654
I
I
sis~ema
655
I
I
"
El otro im~uesto que integra el sist~made impuesto a la renta "Impues' . . to de emergencJa a los preTOS de determinados juegos de sorteos (Ioterias
qUin,ielas, ~f~s y similares) y en concu.rsos de apuestas de pronsticos de~
_ portlvos distintos de las' apuestas de carreras hpicas", organizados n >::.1
: "pas por en.tidades oficiales o por entidades privadas con la autorizacin
. pertinente, se rige por las normas de la ley 20.630,
.',
, . Este impuesto no alcanza a cubridodas las ganancias del jueaa': en
, efecto, el artculo 19 de la ley limita eIhechci imponible a deterntinad;sjueg~s de sorteos de los q,u~ sU~,inistra ~j~mplos (lotelas, quinielas, rifas y si. mJlares). Esta eJemplIflcaclOn" segun resulta del texto miSmO que acaba,OS de reproducir del artculo 1" citado, est circunscripta ulteriormente
, por la reglamentacin, cuyo artculo primero, prrafo segundo, define los
.. jl!egos de sorteo como aquellos "donde de un conjunto de elimlentos dados(billetes, nmeros, bbnos,etc,i al azar o por suerte, a uno o algunos de ellos
se les atribuyen premios previamente establecidos".
.
,
Una disposicin singular de la ley 20;630 es la del segu~do prrafo del
: artculo 29, Por ello se establw? la pr~$uncinjL/ris er dejurerespecro il que
cu~ndo no se descuente o perCIba elmpuesto por la entidad que organiza
': e~Juego ~ el conc~rso, se considerar,.sin admitir prueba en contraro, que.
. dicha entIdad se luzo cargo del ImpUeSto, que acrecentra el premio (gros-.
s.mg-up). Esta disposicin no $e aplica en el caso de tratarse de premios de
n fas o con,cursos organizados por entidades comprendidas en los incisos e)
y f) del a:tlculo 20 de. la ley de Impuesto a las ganancias, o para reclutar fon,doS destmados a vIajes de finalizacin de cursos, auspiciados por las res-
.t'h\
65.6
UJI
,liz6 a travs de la
21.894, cuyo rgimen se acerc sustancialmente a la
meta ansiada de un
integral del resultado impositivo por inflacin,
Nos remitimos, para una descripcin crtica de dicho ajuste, a las obras
de Schindel, MacDonell y Amigo, Massad, Wainstein, Raimondi y otros 2,
por exceder su detalle y
los objetivos de e;;ta obra.
1
I
711) EL,
'
POR lNFLACIN
,
",,"
, /
',",'",
',~'
A pesar de, sercoindna mucho~ pafs.es elf:ri6~~~0 inflacion~sta~o es,,'
general en el derecho comparado una leglslaclOn dmgl da a corregir los eler1hentos cuantitativos,'o salos valores computables para determinar el'
tAonto de las' bligaciones tributarias.
,,' ,,'
. '.'
1)
',En una visin panormica d la reaccin de'los tributos a la influencia'
de la inflacin, puede afitmarseque cuando sta asume prop'orciones sensibles pero no atastrficas, las leyes tributarias 5610 adoptan medidas pardiales pa'ra corregir las inequidades de mayor envergadura. Cuando ,---en
qambio--Ia inflaCin se desata.arrastrando consigo todas las valoraciones
de los bienes y servicios,las normas tradicionales que gobiernan la deter-,
'rhlnacin cuantitativa deJas obligaciones tributarias; ya no son suficientes,:,
, '''~ino pata paliar'los efectos ms gniesos~ Es
entonces, 010 entien- "~e
.: 'den asflos sectores interesados,.ajustar todos los mecanismos de asignacin
de los valores, a fin que los bienes y servicios
de los valores mo-; ,
,~',
'to
l ,'
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I
I
,,
1 SCHINDEL, ngel, "Ajusle por inflaci6n con fines fiscales", ImpuesrOJ. 1. XXVI, pg.
291; MAC DONELL, S. M, y AMIGO, R, O" "El impacto de la inllacin en la tributacin", Bolelll
la D,G,I" junio de 1976,270. pgs, 505 a 533; MA5SAD, L. R .. "Impuesto a las ganancias.
AjuSle por inflacin del resultado imposi!vo", Ll" XXXVHl, 9]5 y WAINSTElH, f'vL, "La inflacin
.,.4" l:,
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.' 'Esteimpuestq tiene su antec'dente ell el[npue~[o sobre las ganancias '.' ....
eventuales, que rigi desde el ao 1946 hasta 1973. Tambin el f10mbre del
. puevo gravamen es suslncialmente idnticoal.del impllesto. anteceso.r.'
. ' Sin embargo., desde el punto qev.ista sistemtico. o. sea, de la funciri
, que cumple este tributo en el conjuntoqe las instituciones tributaras, es
.,:.:. profundamente diferente el impuestq actual respecto del anterior.:
.'
. La ganancia eventual era un complemento exhaustivo de lQ,S rdjtos
imponibles, por cuanto estaba cons'tituidapOl: todo ingreso que no estu viera
gn:lVado por el impuestoa los rdifos;sieinpreql1e no,estuviera expresa-'
'mente exento.En Qtras pal&bras, el impesto a lasganalci~severituales te: ~,,",' na naturaleza residual y agotaba el campo,de los rditos, ingresos, benefi- o'
., ' .' ~ cos o. ganancias, sin perjuicio de las' exenciones que estableciera. el
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. ,legislador.: ,
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"'. Esa naturaleza residual nQ aparece ms eh el impuestos'obre los bene~
. ficios eventuales que slo po.r la enun\fiacin inicial del hecho imponi bie y
..... por su -redaccin inadecuada crea-la impresin equivocada de mantener la '
fun~in residual de su antq::sor. Pero esta impresin errnea se desvanece
en virtud de la mal denominada exencin del inciso c)delmtculo 30.,
Esta JOrma exime (sic!) todo. ~tro beneficjo'queno c;\erive de la trans" ferencia de:'.
,,
Inmuebles o de' las cesiones ... etctera;
Cuotas y parcipaciones sociales, excepto las: .. etctera.
As delimita por exclusin el hecho.impo.nible.
Co.mo ID adelantramo.s al iniciar el estudio. del derecho. tributario en
su parte especial o sea referida a cada uno de 10.5 impuestos que integran el
conjunto de instituciones tlibutarias, expo.ndremos 10.5 conceptos juridicos
. fundamentales referentes a este impuesto en fo.rma esquemtica, a travs de
10.5 elementos que constituy;:n la estructura jurdica de este impuesto.
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BENEFICIOS EXENTOS
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, . 'Como el impuesto a las ganancias tambin el gravamen sobre los be.,.neficios eventules los grava cuando sean de fuente argentina .
;', '. En la mayora de los. casos, la determinacin de la fuente argentina o
"extranjera no ofrece dificultad. Damos como ejemplo, los beneficios obte;'nid6Stle la negociacin de inmuebles: stos sern de fuente argentina si los
.. ' , inmuebles estn situados en el territorio argentino.
"
, Existen ~n cambio- casos opuestos, en los que la fuente es mu)'
'idisc~tible. Aludimos a la fuente argentina o extranjera de las diferencias de
cambio. La nonna vigente es la del art(culo 84, segunda parte de la reglamentacinde la ley del impuesto a las ganancias (t.o. en 1979). Esta nonna,
'adferencia del principio establecido en la reglamentacin de la ley del im"puesto a los rditos, dispone que 1as diferencias de cambio que se produzcan
"por el ingreso de divisas al pas o por la disposicin de las mismas en cual';quier otra forma, sern consideradas en todos los casos de fuente argentina,
S. SUJETOS PASIVOS
. La atribucin del hecho imponible objetivamente considerado a los
.sujetos que, por definicin o por preceptos expresos de la ley, resultan obli,
. ' gados al pago del impuesto con diferentes grados de responsabilidad, en.: cuentra en el impuesto sobre los beneficios eventuales una curiosa ubicacin en el inciso a) del artculo 10 de la ley. En dicha norma la atribucin del
beneficio 'ITavado a las personas fsicas y sucesiones indivisas limita el pro'po alcance delhecho imponible y es excluyente del impuesto,sobrelo; benefiCios eventuales una curiosa ubicacin en el inciso a) del artculo pnme ro .de la ley. En dicha non na la atribucin del beneficio' gravado a las
personas fsicas y sucesiones indivisas limita el propio alcance del hecho
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SOBRE r..,OS BENEFICIOS
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. del artfculo 5". A su definicin provee el inciso b) del artculo 7 del reglamento: "las edificaciones, ampliaciones. refacciones y otras inversiones'
que prolonguen apreciablemente la vida del inmueble, impliquen una modificacin de la confOrmacin o estructura primitiva del mismo o elevando'"
.su,valor y que, por consiguiente no fueren adnsibles como gastos de mant,enimienro en los impuestos a los rditos o a las ganancis".
i
c) Finalmente para determinar la base imponible del impuesto sobre
ros beneficios eventuales, la ley establece la deduccin de un behefi cio '.
~nual no s~jetoa impositi6n.'Este llonto no sujeto ampuesto es j ndexable;
su monto para el mes de agosto de 1983 es de $a 20.750.' . .
.
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Advirtase que la deduccin del monto no imponible beneficia nica. rpeme a los contribuyentes residentes en el pais.
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Lnasa del impuesto en:general estfijada
el artculo 13 de la iey
en
el 15%' .
del monto neto impoi1ibJe.
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. 8: ALGUNAS CUESTIONES PARTICULARES
. ;
A continuacin expondremos algunas de las cuestiones particulares a,
I,as que se refieren las nonnas legales y reglamentarias,
Inmuebles con valuacin conjunta
Es el problema de detenninar el costo de adquisicin o la valuacin fis- .
Gal individual de inmuebles empadronados a los efectos de los impuestos-,
i'nmobiliarios junto con otros o como integrantes de una fraccin de tierra.
de mayor extensin.
El decreto reglamentario, en' el primer prrafo del artculo 9 dispone
. , que, en tai caso, se determinar la parte de la valuacin fiscal o del costo que
corresponde a la fraccin vendida, proporcionndola a la superficie. alqui ler o valor locativo admisible para el impuesto a las ganancias, en relacin:_.
con la superficie;aJquler o valor locativo del conjunto. El mismo artculo:
- dispone que si el procedimiento establecido en el prrafo anterior, fuera na-::'
. pEcable o condujera a resultados desacordes con la realidad, la DGI podr'
autorizar otros sistemas segn las caractersticas del caso,
Transferencia de boletos de compraventa
e'
',4'
Esto significa que tambin en este caso se tendr por realizado el beneficio cuando, adems del boleto suscripto se haya otorgado la posesin o
,bien se haya efectuado la escritura traslativa de dominio,
El monto neto sujeto a impuesto se calcular descontando de la ganancia bruta los gastos incurridos con motivo de la operacin.
La DGI podr admitir sin pruebas que los gastos equivalen al 2% del
valor de la transferencia.
Se entiende por ganancia bruta el monto convenido para la transferenda menos las sumas abonadas por el cedente como sea o a cuenta de precio
de compra del inmueble.
.
Si el cedente hubiese efectuado mejoras debidamente probadas, su lm. porte ser tambin deducible.
'
.'. Bienes aportados a sciedades
, ELartfculo 12 del reglamento dispone que el mayor valor de los bienes
. aportados a soiedades cu:ndo el resultado sea alcanzado por este impuesto', deber ser imputado al ao fiscal de dicho aporte .
"Adjudicacin de bienes por disolucin de sociedadesb retiros de
socios
La diferencia entre el valor reconocido a los bienes y el monto del haber patrimonial del adjudicatario determinado segn las normas del impuesto sobre los capitales al momento de la adjudicacin estar sometid.o al
impuesto sobre los beneficios eventuales, Se excepta de esta regla la dlSO. lucin de sociedades comprendidas en el artculo 63 de la ley de impuesto
. ganancias (l.o. en 1977 y sus modificaciones) .
La misma nonna se aplica cuando la adjudicacin se verifica por el retirode socios.
Hescsin de operaciones
..
El resultado de la rescisin de operaciones cuyos resultados estn alcanzados por este impuesto, se detennina sumando al total de los importes
.'recibidoslas mejoras imroducidas al bien que vuelve al poder del vendedor
y deduciendo l beneficio declarado oportunamente sobre la operacin,
.. Dicho resllltado ser considerado como beneficio o prdida eventual.
,'.segn corresponda.
.
El bien involucrado en la operacin se reincorporar al patrimonio del
. Vendedor por el valor considerado como costo en ocasin de la transferen. da; ms el importe de las mejoras introducidas (art. 25 del reglamento).
1.
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666
LA
667
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..
Reemplazo de inmuebles
En el prmerpnafo del artcul~ 14 d~ la,l~yse form~la la hipte;sisde .
la venta de una vivienda con el fin de construir o adquirir otra destinada a
casa habitacin propia del contribi.lyente. La norma establece para este su-:
puesto la opcin para el contribuyente entre pagar el impuesto que resulte
de la venta o afectar el beneficio obtenido al costo del nuevo inmu~ble.La
norma legal delega al Poder Ejecutivo reglamentar las formas y condicio-" .
nes de esa opcin.
. ' . ."
La ley establece tambin el recaudo fomlal respecto a qJe la opcin'
deber ser formulada anles,de la.esciituracin de vell~ y a ms tardar dentro
del plazo de un ao, a contar desde. la fecha de firmado el. boleto de. venta. :
Dentro del mismo trITno el contribuyente deber probar fehaientemetne .'
la adquisicin del bien d.e reemplazo y su a,fectacin al referido destino.
.
La reglamentaci n abunda en requisitos formales y en procedimientos .....
para la fiscalizacin del ejercicioele la opcin segn las nOrmas legales yre~.
glamentarias Cans. IS a 21 del decreto reglamentario).
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Expropiacin
El problema que se plantea en el impuesto sobre los beneficios even-"
tuales en el caso de expropiacin. reedita el que se presentara bajo la vigen.
r.in del imDuesto a las ganancias eventuales. El antecedente ms significa--
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CAPITULO VI
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HOBsoN,J. B . Ta;x:ation InlM NffWSUJle, London, Methuen and Ce, Ltd . 1919; GRIDOT.
;, TI, B. "La riparrlzione, polftJca del canco Inautario e l'iroposizione delle rendite e degil incre, men!; 'd valore", recopilacin de tres trabajos sobre el tema, en Sludi di Scii!f1~il ddle Finante ~
.' IJirirto Finan~il1riD, Giuffre, Milmo . J956, pgs. 81.376.
l Ver .wpra, pg. 349.
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Vase SOMERS. al', cit., pgs, J03 y sigs,; DUE, Jolm F. AlIllis Econmico de las Tm-
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A LA R..EN'TA NORMAL
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los normales, que gozarian de la exencin por las diferencias'entre las rentas
efectivas yrentas normales. Se favorecena--de esa manera-el desarrollo
las actividades productivas alentadas por dicha exencin.
,
Al mismo tiempo, los sostenedores de los impuestos a las rentas nor"males criticaban a los sostenedores,de los impuestos a las superrentas, por
cuanto esta imposicin, a menud estructurada con escalas progresivas,
'presupone una detenninacin fcilmente calculable de la renta excedente,
:-'::mie~trasqt~e ella es sumamente difcil, porque diferentes clases de empre,
:sas tIenen dIferentes rentas normales, en relacin con el grado de riesgo em,,'. >""presarial que afrontan, quedando descubierto el punto dbil de las empresas
,:: ;', ;,que'acttan bajo este rgimen de mercado, esto e~, como ya lo dijimos, la po"',,sible entrda de competidores:
, ",Por su parte, los sostenedores de la imposicin a las superrentas afir"
se ha plan-
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CAPITuLO 1
IMPUESTO AL PA TRIlVIONIO NETO
DE LAS PERSONAS FSICAS
CONCEPTO
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.... ,Co~ el impuesto al patrimonio neto se inicia el examen de los diferen. tes impuestos que asumen como base.de tributacin no la renta neta, sino los
," 'valores patriinonialt';s, que pueden o no generar rentas.
.
Entre estos'impuestos, que denotninamos genricamente impuestos
, patrimonials, hay, sin embargo, algunos cuya naturaleza es dudosa, como
',ser: los impuestos a la propiedad rruz, cuyo propsito no es.abrir un boquete
:~n la sustancia patrimonial, sIno gravar la renta de dicha propiedad que ge, nerlmente existe; y, cuando no, la renta potencial que aquella es capaz de
producir con slo aplicar dosis complementarias y normales de capital y
trabajo .. Llegamos as a una caracterstica de los impuestos que adoptan la
.- , .: 'base patrimonial enJugar de la base renta, esto es, la sustitucin de la renta
:.',':efectiva, incluyendo la renta imputada, por la renta potencial, que es, a no
dudarlo, una legtima expresin de capacidad econmica y, por tanto, de capacidad contributiva,
..
Un segundo caso dudoso es el de los impuestos a las sucesiones, lega:,'ds ydomtcones.EI origen de la duda consiste en la definicin del concep~, , toEle renta imponible que, segn la teora del incremento patrimonial neto
mscbnsumo en un perodo dado 1, abarca tambin las herencias,legados
, y donaciones. El hecho que rustricamente estos enriquecimientos no se in'c1uyan en la base del impuesto a la renta y estn sometidos a uno o ms im,'puestos especials no debera alterar su naturaleza. Sin embargo, las suce. siones ~specialmente- cuando se trata de acervo sucesorio total coma
base del impuesto (por ejemplo: Nachlass-Steuer en Alemania, Estate Tax
en'Estados Unidos) representan transferencias de enteros patrimonios de
i.' SIMONS, Henry, "Personal incomet.a.xation", UnJver;jly~f Chicago Press, Chicago,
MVSGRAVE. R. A:, Teoda de la Hacienda Pblica, cit., pgs, 166 y sigs.
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IMPUESTO
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contribuyentes
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TCNICA
En su estructura este impuesto tiene las mismas dificultades del impuesto a la renta, como ser; la indagacin personal y familiar, a menudo por
vfa policial, de todos los bienes del contribuyente y Sl,l ncleo familiar y el
control de sus deudas. Pero a ellas se agregan otras dificultades especfficas,
la ms importante de las cuales es la valuacin de los bienes. Si, en efecto,
existen en
puede ofrecer dificultades la determinacin de la renta
:'
ECONMICOS
Traslacin
re? 1973; tambin PoRRAs, Jaiml: E., comentario ai trabjo de JARACH D.. "Impuesto Sobre el ,
ptrimonio y las sucesiones y donaciones", en RofomJa Tributaria para AmricaLaril1a 11. PrQ" ,{emru de Pof(rica Fiscal. Documentos y Actas de la Conferend celebrada en Santiago, Chile, '
I ~62. pgs. 343 y,igs:
681
~'
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Por su carcter general y personal y por no referirse a fenmenos de ne'. gocios en el mercado, el impuesto al patrimonio neto de las personas fsicas
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110 es trasladable. Hay, sin
supuestos en que lo es.
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Slo en las empresas indivmuales o familiares, el impuesto al patrimonio neto podr influir sobre las decisiones de la empresa por cuanto el patrimonio personal y la empresa tienden a confllndirse,
I En conclusin, no puede considerarse el impuesto al patrimonio como
d~salentador del ahorro y de las inversiones, sino en cuanto gTave a los pe-'
queos patrimonios consistente~ principalmente en empresas individuales
o familiares, En esfe caso, la existencia de un monto no imponible que se de-
gar de un aumento del mismo, o viceversa. Siguiendo, pues, con algunas variantes a Cosciani, researemos - a continuacin-los caracteres fundamentales del impuesto patrimonial, en comparacin con el impuesto a la
renta.
El contribuyente que posee bienes patrimoniale's totalmente impro, ductivos, pero susceptibles de explotacin, se halla inducido a explotarlos
o bien a venderlos para neutralizar, de esta manera, la incidencia del gravamen;iEI propietario de tierras incultas es inducido a su cultivo o, en el caso
: de imposibilidad de hacerlo, a enajenarlas total o parcialmente para utilizar
productivamente el dinero obtenido en la venta. El propietario de dinero o
fondos inactivos tiene incentivos para su inversin. Nada de ello acontece
con el impuesto a la renta, para el cual todas estas situaciones estn fuera de
su alcance .
En suma, la imposicin patrimonial. precisamente por gTavar rentas
virtuales y no efectivas, cumple con el principio que la doctrina italiana ha
'denominado "productivista" 4 y que consiste en premiar a los contribuyen. tes que poseen capitales productivos y en castigar a aquellos que poseen
'fondos inactivos o bienes improductivos o poco productivos,
duce
de la base, elimina dicho efecto.
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.
Efectos
.I. . . sobre la 'inversin
. ..
' E l impuesto ~l patrimonio ~onstituye un aliciente para sustituir inversiones seguras y de bajo rendimiento con alto grado de liquidez por otras "
nls aventuradas, menor liquidez y mayor rendimiento. Por ejemplo, si ha
. rrtedian exenciones, el impuesto patrimonial puede inducir a la preferencia'
,p6r valores mobiliarios de' empresas privadas respecto de ttulos pblicos.' ..
.;Ehtre los valores mobiliarios privados se dar preferencia a las acciones ore
dirlarias respecto de las preferidas y a las acciones en general respecto de los
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El patri~ono como ndice de lacap~cidad contributiva po~e en evi ctencia, esencialmehte, una riqueza potencial, que puede o no ser actual.'
" Reiteramos, pues, que un impuesto sobre el patrimonio global de la persona'
fsica equivale a un impuesto sobre su renta neta virtual o abstracta,pero ha
s0bre su renta efectiva. pe esta premisa bsica descienden muchas ton sec,uehcias y caracteres pecillares del Impuesto al patrimonio, como tambin
.16s elementos de juicio que pueden determinar la eleccin deest'e instru'~'
, trlento de tributacin en lugar del impuesto a la renta o aliado de ste, enlu~.
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Ver
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4 Su principa1sosten~dor ha sido E1NAVD1. Luigi. "La terra e I'imposta", enAnnali di Econamia de Universidad Bocconi. Milano, 1924; vase tambin. del mismo autor. Mili e Paradossj
'de/la Giuslzia Tribltlaria. 3' ed., Einaudi. Tori~o, 1959. Cap. X,
"
' . ~ Vase COSClAN1. C. [lliludoni di Scienzo de/le Fillonce. cil.. pgs, 210 y sigs, y la abundante bibliograffa alli citada,
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6 Vase COSCIAN1, c., op. cit . pg, 216,
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'.. ' _ Ah~ra bien, la qe~cin de un mpu~st. ~I:;atri;nonio 'neto pa~a a~o~-' t~.~' " '!
'panar el Impuesto personal a la renta realiza una discriminacin graduaIJy'~ ,t,,: .
.contl nua, '.
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complementari~
pat~monio
res~eclo
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9 . ESla.funcin
del impuesto al
neto con
al impues!D .
'.' a la renta, ha InspIrado la adopcin de aqul en varios pases europeos y est expres"d
I
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u nene no m.
re con que se, conoce . Ich~ Impuesto en Alemania (Vennogens,Er,ganZIlng.rlellu), impuesto,
.,.. cnmplementano
al p"lrrmOnto;
vase
a este.respecto
VANONI Ezo "Chio>c alle nuo
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.'.,
ve Imposte
. '~. patnmoruo e snl! emrara ,en RIl't5Ut dI Dml/o Fmallcraro e ScienZ<l del/e Finawe 1940 l'
pags. 30-J 1.
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los impucS[Os",lraduccin al espanol de la obra GoEl Ateneo, Buenos Aires. 1961, pg. 355.
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por su efecto discriminatorio a favor de las rentas ganadas, por su neutraJi, dad respecto a la asuncin de riesgos empresariales y por su funcin producti vista,
Tambin en el caso de la reestructuracin de un sistema tributario,
orientada a promover el desarrollo econmico, es til ldoptar el impuesto
" , al patrimonio neto junto con el impuesto a la renta a fin de promover las inversiones producti vas manteniendo la orientacin progresiva del sistema.
~ol1siderarnos interesante tambin la comparacin entre el impuesto
i. peridico sobre el patrimonio neto de las personas fsicas y el impuesto a las
sucesiones y donac<;:mes, en sus diferentes formas. Debemos, sin,embargo,
postergar su examen para despus del estudio de los caracteres y efectos de
,los gravmenes mencionados 11.
Las dificultades inherentes al descubrimiento de partes del patrimonio ocultadas por los contribuyentes son iguales o menores que las que
ofrece el descubrimiento de rentas de fuentes ocultadas por ellos. Las di, ficultades de la valuacin de bienes patrimoniales tampoco deben ser 50',brees timadas ni servir de argumento para desechar el impuesto al patrimo010 neto.
r'
,La limitacin de la base imponible del impuesto general a)a propiedad
::(8eneral property fax) en los Estados Unidos no es una prueba suficiente
para vaticinar el fracso en cualquier pais yen cualquier tiempo del impues'-,to personal al patrimdnio neto.
Otras experiencias hist6ricas desmienten la condena de este impuesto,
, como til instrumento del sistema tributario 12,
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'La aplcac,n del impuesto global al patrimonio acompaado por' el
,Impuesto progre SI vo a la renta acen la la progresi vidad del sistema tri buta, ~,rio, por cuanto -normalmente---' los patrimonios se concentran en los po~ , '
,seedores de rentas de las categoras mediana y superior. ,
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'\7. CONCLUSIONES
expo~icin I~s
.,
efe~tos
,La
de
cllfacteres y
del impuesto al patrimon;o, '
[de las personas fsicas, nos permite extraerlas siguientes conclusiones; , ,,'
i El impuesto al patrimonio neto no es un sustituto 'ni un equi val ente del
impuesto a la renta. Sin embargo, en los sistemas tributarios en 10sC]ue el
, !impuestoa la renta ocupe ya un lgar destacado yaleance ,alicuotas eleva'das, la necesidad de nuevos recursos tributarios puede cubrirse ventajosa", \. ; , "[mente, en lugrde aumentar las alcuotas del impuesto ,a la renta, o dismi,'''~ o:,
'[nuir las deducciones por renta no imponible, etctera, con la introduccin .
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.. ' Empezando por estas ltimas, se debe aceptar que un impuesto que \a ( ...
'., . grave afectar a una riqueza indudable (con la excepdn de la ex.isencia 4e'}~f::;'
' .. gravmenes hipotecarios que pueden reducirhasta el 100% de dicha rique~~"
}
",
: za y que nQ se tienen en cuenta a ls efectos del impuesto),. .
..
. . . La imposicin tiene o debera teneiuna naturaleza progresiva,reca- .
' .. yendo su carga preponderantemente: sobre contribuyentes deingtesos altos,
,',Sin embargo, es posible que p'or la gravitacin sobre la vivienda propia de
. . contribuyentes de renta peque~a omediaml, la imposiciQn tenga un carcter
.. :regresivo. As se h1j puesto en evidencia en 10sEstados Unidos 14 y posible,,,,'
.
mente lo mismo ocurra en' otros pa.ses . .'" ., " .
:. .El impuesto algravar bienes patrimoniales productores de renta afecta
'la renta potenCial de dichos bienes con efectos.altemativos: que el contribu'. yente propietariode los bienes inicie o.mejore su explotacn con miras a
remover el impuesto. A laya clsica pregunta:. por qu~ .el contribuyente
'que poda explotar su inmueble o mejorar su explotacin obteniendo mayor'
.... beneficio no lo hizo y por qu deba esperar el impuesto para emprender la .
'. tarea? Se puede responder que la explicacin estimplcitf en la pregunta
misma. La tenenCia dela tierra inculta o escasamente explotada poda man- .
. tenerse por inercia y por su eSc.aso costo incluyendo en ste el impuesto y .
. por las dificultades de la explotacin parcialmente reales y objetivas y par-
. cialmente subjetivas, por faltar alicientes o capital para invertir.: .
.
. ' L a aplicacin del mpuest o su aumento puede constituir el factor desencadenante de un nl!evo clculo econmico y de'una n~eva conducta. El
. contribuyente ql!e toleraba y cubra con otros recursos los gastaoS de la pro~
"piedad iqfructfera o poco infructfera incluyendo un impuesto inmobiliario.
de monto relativamente reducido, ante el nuevo impuestoo tributo anunciado, que ,no podra trasladar, puede rehacer. sus clculos, preocuparse de. la
obten~in de capitales, invertrsLisahOlTos propios, removiendo el impues .. to. No es ste un argumento inspirado en Uf! optimi.smo ingenuo: es la con,. scuencia obvia de la fIlodificacnde las. Circunstancias, que provocan
nuevas conductas. - " . ' .
. ..,.'..
. ":
..
, . Adems; existe tambin otra altengti va: que el contribuyente incidido
por el impuesto que no pueda o no quieraremover, porqueno quiere correr
.; .:',105 riesgos empresariales o porque nocor1siga los capitales necesarios en.
:~:~prstamo o no desee LlSocarse con uno o ms capitalistas para empr~nder en
,',"'socieqad la explotcin, tiene abierto el caminbdela venta de su tierra a
"personas que puedan y deseen invertir lscapitalt';s necesriosy USen su capacidad empresarial para la explotacin. '.
1J El irnpues!O inmobiliario puede. sin elllbargo, aplicarse en ronna ms burda. con vaJua- .
ciones fijadas por tasadores oficiales COn O sin la colaboracin del propietario. Vanse en el texto .
14
Vase DVE,1. F., Anlisis Ecol1mico de los "[lUeSloS, cit.. pgs, 375 y 377..
",
692
15
693
Criterios de vall/acin
Por muy sofisticado que sea el avalo de los bienes, siempre hay razones para discur los criterios de valuacin establecidos por la ley con facultades otorgadas por sta al Poder administrador para determi nar los valores
en los casos concretos, con la mnima discrecionalidad o slo con aquella
que los juristas denominan discrecionalidad tcnica.
Se han sugerido y adoptado varios mtddos de valuacin. Se pueden
mencionar:
- El mtodo de la determinacin por tasadores oficiales, que deben
ceirse a las pautas suministradas por la ley, sin perjuicio d los recursos
que puedan corresponder a los propietarios en instancias superiores administrativas y judiciales.
- El mtodo del avalo, con la sancin legal que el Poder administrador puede adquirir la propiedad con el pago del justiprecio fijado por el propietario con un adicional del 20% (por ejemplo). Otros han sugerido hacer
'......
".
695
cesas y los avances relativos de las zonas y de los predios particulares. Caso. ,
contrario, las valuaciones fiscales y, en definitiva, el impuesto no sern:.
'. .
y
equItatIvos..
. .
}
Uno de los mtodos de actualizacin adoptados por algunas legislaciones consiste en modificar las valuaciones de cada predio que se venda o
se transmita porsucesin segn el valor de venta o atribuido al bien a los
efectos sucesorios, inc1usi ve los tributos consiguientes. Es ste un principio
de doble cara. Por un lado, se sostiene que conel transcurso del tiempo todas las propiedades se transfieren; ya por' contrato a ttulo oneroso, ya por
sucesin o donacin, de ah la posibilidad de obtener --en un determinado
perodo-- un revalo general de todaS las propiedades, sin el costoso procedimiento de revaluacin por funcionarios con o sin colaboracin del
propietario. Este mtodo no es equitativo y la defensa o justificacin del
mismo no es convincente.
Mientras algunas propiedades se venden o se transmiten por herencia,
legado o donacin, otras demoran aos y decenios ms para ponerse al da,
pero cuando ello oc:;urrael valor de plaza estar muy lejos de las valuaciones
, actualizadas en primer trmino, Aqems, dos propied9-des actualizadas al
, mismo tiempo o con escaso intervalo pueden sufrir variacignes importantes
en adelante por motivos de orden generala particular.
Resumiendo, las valuaciones inmobiliarias no son perequate, s no siguen el mismo mtodo de ajuste y no son referidas a un mismo momento,
aun cuando se practiquen en tiempos diferentes.
Las valuaciones fiscales son,a menudo, tan defectuosas que el propio
Estado prescinde de ellas a los efectos de los impuestos diferentes del inmobiliario, salvo contadas excepciones,
El impuesto inmobiliario puede, enel caso de pases pocos desarrollados y con una administtacin fiscal P9cO efici.ente, sustituir el impuesto al
patrimonio neto de las personas fsicas.
La [lrogresin en las alcuotas del impuesto inmobiliario acenta las
desigualdades del impuesto como gravamen real. Sin embargo, promueve
las inversiones y la productividad corito instrumento de una poltica de desarrollo gue puede ser de utilidad por los.incentivos que terminamos de exponer.
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. Nos parecen semejantes a estos impuestos sobre bienes de uso, los gravqmenes a los animales domsticos o a algunos de ellos: Por ejemplo, los impuestos a los perros o a las cabras en villanos de campesinos o montaeses.
A menudo esta imposicin coincide con la obligatoriedad de vacunas
preventivas de ciertas enfermedades. El problema ms arduo es el de establecer si el impueho es slo un instrumento para asegurar el cumplimiento
de la medida sanitaria o si sta es el pretexto para recaudar el impuesto.
CAPTIJLO TI
La estructura del impuesto extraordinario al patrimonio posee los mismos caracteres del impuesto anual sobre el patrimonio neto de las personas
fsicas. Se trata aqu tambin de un impuesto personal cuya base imponible
ha de comprender la totalidad de los bienes que pertenecen al contribuyente
() a su cnyuge y personas a 'cargo de aqul (hijos menores o incapacitados),
dondequiera se hallen, menos la totalidad de las deudas.
Como caracterstica diferencial del impuesto extraordinario al patrimonio, que la doctrina y la prctica anglosajona denominan "leva del capital"
(capitallevy) y en los textos de lengua espaola se designa habitualmente
con el nombre de "impuesto al capital", podemos indicar -principalmente-la altura de la alicuota del gravamen --o de las alcuotas si se adopta
la progresin- que es mucho ms elevada que en el impuesto ordinario,
como que ste, por su carcter permanente en el sistema tributario, ha de tener alicuotas moderadas, tales que puedan ser pagadas con la renta del contribuyente, aunque sta no provenga totalmente de los bienes que componen el patrimonio, por ser stos improductivos o mal explotados.
El impuesto extraordinario, en cambio, tiene alcuotas ms elevadas
como que se supone que representan una parte sustancial del patrimonio
que, en general pero no siempre, exceda de la posibilidad de pagarlo con la
renta l. De ahi la denominacin de leva del capital. Esta caracterstica deriva del propsito de absorber por una sola vez una parte del patrimonio,
como un sacrificio para liquidar cargas extraordinarias derivadas, principalmente, de la participacin en conflictos blicos tanto en pases vencidos
como en los vencedores.
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17
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I Sobre estos problemas vase KALDOR, Nicols, "La carga sobre.1 ingreso de los impue,
lOS al capilar:, en Eruayos sobre Economa Imposilil'Q, recopilados por MUSGRAYE - SIIDUP, Iraduccin espaola. Fondo de Cultura Econmica. pgs. 433-461.
.
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699
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El impuesto extraordinario sobre el patrimonio puede resultar fuerllimente deflacionario o antiinflaconario si representa una notable porcin de
todos los patrimonios (sal VD los infenores al monto no impOnible) y su pago
se concentra en un trmino relativamente breve. Su destino, segn las experiencias histricas ha si.do pri.ncipalmente el rescate de la deuda pblica
que se haba emitido durnte la' guerra o despus de,ella para financiar los
, gastos blicos o la reconstruccip nacional i:1e~pus del conflicto,
2. EFECTOS ECONMICOS
3 De Vm De MARCO. Antonio, "Pressiooe tributaria del prestito e ddl'impostu", en Cior/lole deglj Economli, enero de l893,
PANTALEONI. Maffeo, "Imposta e debito in rigualdo alla loro pressiooe", en Giomale de111, Ecanomisri, julio de 1981; RICCA SAl.EMO, O" Teoro de! Presliti Pubb/ie, Hoepli, Milano.
1919 y Scienza triel/e Finanze, Barbera, Florencia, 1884; LORlA. Achille. "Intomo ad aJcuni errod
de,tenninanti ne lIa scienz. economica: 1prestiti pubblici", reproducido con otros ensayos el1 VerJO {" Gil/sozla Sociale, Sociela Edinice Libraria, Milano, J904, Vol. 1; BORGA TIA. Ono, "Iolor4
'"
no alla pressione de! prestito e dell"imposta", en la Riforma Sociale: mayo-juno de 1918; C05ClAN!, c., op. dI.. pg. 290. quen sostiene !a \'alidez de la tesis de David Ricardo, con cita de 105
,.,~
I
1
CAPIlJLO ID
de designar a los contribuyentes mediante la atribucin del hecho imponible en su aspecto objetivo a los sujetos pasi vos, contribuyentes o responsables de la obligacin de prestar el tributo, sino -tambin- circunscribir el
concepto de patrimonio con su carcter subjetivo, sin el cual quedaria indefinido el propio concepto de patrimonio.
El artculo 2 de la ley establece -asimismo-- que la obligacin tributaria corresponde a las personas fsicas y sucesiones indivisas por los bie- .
nes situados en el pas, cualquiera fuere su domicilio o radicacin, tanto en
la Argentina como en el exterior.
El prrafo 2" del mismo artculo dispone acerca del patrimonio gravado y su atribucin a los sujetos pasivos en el caso del patrimonio perteneciente a la sociedad conyugal. En tal hiptesis, se deber atribuir al marido
todos los bienes propios y la totalidad de los de carcter ganancial, con las
siguientes excepciones:
. a) .que se trate de bienes adquiridos por la mujer con el producto del
ejercicio de su profesin, oficio, empleo, comercio o industria;
b) que exista separacin judicial de bienes;
c) que la administracin de todos los bienes gananciales la tenga la mujer en virtud de una resolucin judicial.
.
Queda entendido, lunque la ley nada diga al respecto, que en tal caso
Sto atribuirn a la mujer no slo los bienes propios. sino tambin la ~otalidad
de los gananciales.
3. Ex:gNCIONES
El artculo 49 de la ley ,establece una lista de siete rubros de los cuales
la primera es una exencin subjetiva mientras que todas las dems son objetivas y se refieren a ttulos pblicos y privados y depsitos en instituciones financieras.
4. EL HECHO l1v1PONmLE EN EL UNIVERSO
El impuesto al patrimonio neto ha adoptado como criterio de ,vinculacin del hecho imponible con el poder fiscal de la Nacin el principio de telTitorialidad, porque el impuesto sobre el patrimonio est limitado y condicionado a la existencia de bienes situados en el pas.
Quedan por lo tanlo excluidos del patrimonio los bienes situados en el
extranjero, lTIientras estn sujetos al impuesto los bienes situados en la P.'gentina. aun cuando el titular del patIimono tenga su domicilio en el exterior.
La ubicacin de los bienes est establecida por cada clase de bienes y
en I'omla de tallada, respecto a que es lo que debe considerarse situado en
el pas. En la mayora de los casos la situacin de los bienes no ofrece pro-
703
De conformidad con el artculo 1 de la ley el impuesto sobre el patrimonio en su connotacin temporal debe considerarse como un tributo insQ
':
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",
1,
705
bienes computables y no
Dispone la norma que a los efectos
de este prorrateo no se considerar, dentro de los bienes no
a
los siwados con carcter permanente en el exterior.
Todo esto es relativamente fcil de entender, pero lo que nos parece
inexplicable es la definicin del artculo 7" que comprende en el inciso b) a
los bienes situados permanentemente en el exterior a cuyo efecto el artculo 8"
c'ontiene una larga lista de bienes con ese carcter, para poder liguidar el impuesto y en el momento decisivo no comprende entre el actjvo no compu-
:)
CAPITULO IV
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Oriental del Uruguay yde la Argentina. este ltimo extendido hasta aburcarasociedndes de cualquier natural"La e inclusive a las empresas unipersonales (ex impuesto susttulivo del gravamen
a lalransmisin gratuita de bienes-ley 14.060--). En la Argemina tambin la Provincia de Crdoba ha ensayado el impuesto al pauimonio de las empresas en sustitucin del gravamen provincial a la transmisin gratuita de bienes. En el ao 1977 ha sido derogado a instancias del gobierno
nacional.
2
cia.
l As estaba concebido el impuesto al capital (de las empresas) y sobre el pauimoo de las
personas fsicas, segn la ley argentina :20.629.
1
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. I
2. ESTRUCTURA TCNICA
El impuesto al patrimonio neto de las empresas est estructurado, donde existe, como un impuesto, anual, nonnalmente con moderada alcuota
proporcional. Grava el patrimonio neto resultante de la operacin de restar
de la suma de los valores del activo total-salvo exencionel) y exclusiones- el total de las deudas haca terceros 0, si existen en el activo bienes
exentos o excluidos, la parte del pasi va proporcional al activo gravado respecto del activo totaL Los valores de los bienes del activo nonnalmente son
los costos histricos. En casos de hiperinflacin, se dispone en .lguna Iegis, lacin, por ejemplo la argentina, la revaluacin de los bienes para evitar la
erosin de la base imponible y la discriminacin en perjuicio de las empresas nuevas, cuyos activos tienen valores monetarios ms elevados que los
de las empresas viejas.
.
3.EFECTOSECON~flCOS
Traslacin
Como gasto anual sobre el capital de la empresa, el impuesto repre, senta una erogacin que constituye los bien,~s y servicios y que puede trasladarse mediante el mecanismo de los precios. Un obstculo, no muy
nificativo, para la realizacin del proceso de traslacin, puede ser
representado por la limitacin de este impuesto al solo mbito de las socie-
709
.1 La tesis de la, doble imposicin en el supuesto indicado ha sido sostenida por SCHMOL
DERS Gnlher. "SiStema y sstc:mcB mposHivos u en Tratado de Fin.cmo,S, traduccin c:spa~
fioJa, Vol. 11, pg. 308. Vase tambin LASCAND, Marcelo R. lmptluw al Patrimonio, Buenos
~i
: I
la plena ocupacin, En poca de auge econmico, la trasladabildad del impuesto por la tendencia ascendente de los precios, prueba su ineficacia en
..
una poltica de estabilizacin.
En el examen de la idoneidad de este gravamen como instrumento de
una poltica fiscal para el desarrollo, concluimos que, amn de su aporte--que
puede ser significati vo-- para financiar inversiones o gastos en general de 1
6
"',
711
sector pblico, que constituyen muchas veces eficaces medios para promQ-." .
v'er el desarrollo, como en otros casos de imposicin patrimonial, el i~- ,~:-L'.
puesto al patrimonio neto de las empresas puede incentivar las medid~. que ;- l".
adopten los contri bu yen tes para racionalizar e incrementar la productl vldad
mejorando sus rendimientos.
.
.
Por otro lado, sin embargo, los efectos ya anotados de desahento de las
in versiones y de la adquisicin de acciones y el trato discriminatorio en perjuicio de las empresas nuevas son causas para que no sea aconsejable este
impuesto en la poltica fiscal para el desarrollo econmico.
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CAPTULO V
"'1
El hecho imponi ble del impuesto sobre los capitales, consiste en la titularidad de los capitales resultantes de los balances anuales, confeccionados de acuerdo con las disposiciones de la ley respectiva que cierren entre
el JO de abril de 1976 y el3l de diciembre de 1985, ambas fechas, inclusive.
Estadefinicin que reproduce casi literalmente la norma del artculo 1"
de la ley, se integra necesariamente con la atribucin a los sujetos pasivos
de conformidad con lo dispuesto en el artculo 2. Es ste un carcter que el
impuesto sobre los capitales hereda del impuesto sustitutivo ya recordado,
esto es, reunir el elemento objetivo del capital con el elemento subjetivo, de
que dicho cpital pertenezca a sociedades o empresas.
En el artculo 2 se enumeran los sujetos pasi vos del impuesto en la forma siguiente:
a) Las sociedades domiciliadas en el pas, inc.Juyendo las cooperativas
de cualquier naturaleza desde la fecha del acto fundacional o de celebracin
del respecti va contrato, segn corresponda;
b) Las asociaciones civiles y fundaciones domiciliadas en el pas desde la fecha a que se refiere el inciso a) precedente:
c) Las empresas o explotaciones unipersonales ubicadas en el pas pertenecientes a personas domiciliadas en el mismo. Estn comprendidas en
este inciso tanto las empresas o explotaciones unipersonales que desarrollen acti vdades de produccin o comercializacin de bienes con fines de
especulacin o lucro, como aquellas de prestacinde servicios con igual finalidad, sean stos tcnicos, cientficos o profesionales .
... ) Las entidades y organismos a que se refiere el artculo 1" de la ley
22.016, no comprendidos en los incisos precedentes, en cuanto no' corresponda otro trataITento impositivo en virtud de lo establecido por el artculo
6" de dicha ley; (este inciso ha sido intercalado por la ley 22.438)
d) Los establecimientos estables dOITciliados o, en su caso, ubicados
en el pas para el o en virtud de desarrollo de actividades comerciales, industrias, agricolas, ganaderas, forestales, mineras o cualesquiera otras, con
fines de especulacin o lucro, de produccin de bienes o de prestacin de
servicios, que pertenezcan a personas de existencia visible o ideal, dOITciliadas en el exterior o a patrimonios de afectacin, explotaciones o empresas unipersonales ubicados en el exterior.
'
El segundo prrafo del inciso d) define el concepto de establecimiento
estable a l,os fines de esta ley, sin perjuicio que en el prrafo siguiente ofrezca doce ejemplos para reforzar el concepto general del prrafo anterior.
La definicin de los establecimientos estables segn el prTUfo segundo es la siguiente:
715
"Son establecimientos esrables a los fi nes de esta ley, los lugares fijos,
d'e negocios en los cuales una persona de existencia visible o ideal, un p*- \::',
trimonio de afectacin o una explotacin o empresa u'nipersonal desarrolle, ';Z ;~.' ,:',
total o parcialmente, su actividad".
'
Los ltimos dos prrafos del artculo 2" se ocupan de establecer lo'que
se entiende que no constituye un establecimiento estable.
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3. EXENCIONES
, .1
'c"
716
; tiempo, aplicndolo sobre los diez balances anuales que cierren entre e130
. de abril de 1976 y el31 de diciembre de 1985, ambas fechas inclusive, lo
: que significa que el impuesto tendr vigencia desde el30 de abril de 1976
hasta el31 de diciembre de 1985, o sea, por diez aos y toma como base los
! balances anuales de diez ejercicios. Esta limitacin obedece a la norma
! constitucional del artfculo 67, inciso 2' por la cual este imp~esto conside: rada como directo slo puede aplicarse por la Nacin por tiempo determiI nado.
.
La referencia a los balances anuales para la imputacin no solamente
cumple con esta finalidad sino preanuncia las bases para la determinacin
cuantitativa de la obligacin tributaria.
El impuesto sobre los capitales justifica as su nombre, pr establecer] se sobre los capitales resultantes de los balances anuales.
~
El gravamen que nos ocupa es un impue~to instantneo por establecer110 as el artculo 4 de la ley: "el capital surgir de la diferencia entre el ac'1 ti va y pasi va al fin del ejercicio, de acuerdo con las normas de valuacin y
: de determinacin que se establecen en Ja presente ley".
I
A pesar del carcter instantneo del hecho imponible, porque se deter: mina el capital segn la fecha de.cierre del balance, estamos ante un im~
; puesto peridico porque se repite anualmente por diez aos.
!
La deterrninacin del instante en el que nace el hecho imponible fijado
I en la fecha de cierre del ejercicio es una herencia del impuesto sustitutivo
i que-a su vez- haba heredadornuchos de sus aspectos del impuesto a los
! beneficios extraordinarios pero que, justamente en el aspecto temporal, se
;I haba alejado de su antecesor~
i
En efecto, mientras el impuesto a los beneficios extraordinarios conr sideraba el capital al comienzo del ejercicio y lo ajustaba segn las vari aci 0: nes a las que estaba sujeto durante el ejercicio mismo, por ejemplo, por aui mentas o disminuciones de capital, saldos activos o pasivos de las cuentas
: personales de los socios o dueos y el promedio anual de la utilidad, del
i ejercicio, el impuesto sustitutivo creado por la ley 14.060 abandon la fecha
I
Vanse los ans. 6", 7", 8" Y 9" de la ley del impucslo vigemes.
,,.
,L
717
6, BASE llv!PONmLE
Para deterITnar la base imponible, el artculo 5 de la ley dispone, que
los bienes del activo deben valuarse segn las normas legales' reglamentarias p~a cad clase de bienes 3.
2 Vase al respecto JARACH, Dino, Curso Superior de Derecho Tribu/ario, T. n, Cima,
1958, pgs. 175 Y sigs.
3 Dichas normas son las sigui emes:
a) Bienes muebles amortizables: al coSlo de adquisicin o produccin o valor a la fecha de
ingreso al patrimonio ---excluidas, en su caso, las diferencias de cambio--, se le aplicar el ndice de actualizacin mencionado en el ano 17, referido a la fecha de adquisicin, construccin
o de ingreso al patrimonio que indique la tabla elaborada por la Direccin General Impositiva
para el mes que corresponda la fecha de cierre del perodo fiscal que se liquida.
Al valor asI obtenido se le restar el importe que resulte de aplicar los coeficienles de amortizacin ordinaria que correspondan de conformidad con las disposiciones de la Ley de Impuesto
a las Ganancias, correspondientes a los aos de vida til transcurridos desde la fecha de adquisicin, finalizacin de la construccin o de ingreso al patrimonio, hasta el ejercicio, inclusive, por
el cual se liquida el gra vamen;
b) Los inmuebles: al costo de adquisicin: o valor a la fecha de ingreso alpatrimonio dismi~
nuido, en su caso, del modo que determine la reglamentacin cuando incluyera edificios, construcciones o mejoras inexistenles al tiempo del cierre del ejercicio, se aplicar el Indice de actualacin mencionado en el art. 17, referido a la fecha de dicho costo o valor, que indique la labia
elaborada por la 001, para el mes que corresponda a la fecha de cierre del perodo fiscal que se
liquida.
Cuando se trate de inmuebles con edificios, construcciones o mejoras se deber actualizar el
valor del terreno y el del edificio, construccin o mejora, aplicando el tndice previsto en el inciso
antenor referido a la fecha de adquisicin, constmccin o en su caso, de ingreso al patrimonio.
Al valor asI obtenido se le reslar el importe que resulle de aplicar el dos por ciento (290)
anual sobre la proporcin atribuible al edificio, construccin o mejora desde la fecha de adquisicin, de ingreso al patrimonio o de finalizacin de la construccin, segn corresponda, hasta
719
q
I
CAP11JLO
VI
723
t:, '.
Por otro lado, se sostiene, acaso por el origen de los impuestos sucesorios actuales, su pertenencia al grupo de impuestos sobre la transferencia de
bienes, con el justificativo de la proteccin que el Estado presta a los mismos con el ordenamiento jurdico. Ya criticamos esta doctrina con relacin
al impuesto sobre el acervo patrimonial total de la sucesin. Con mayor raZn dicha doctrina es insuficiente con respecto al impuesto sobre las rujuelas hereditarias, los legados y las donaciones. La estructura de este impuesto
demuestra que lo que el legislador pretende gravar no es el acto de la transmisin sino la consecuencia de ella, esto es el incremento patrimonial de herederos, legatarios o donatarios. Doctrinariarnente, este aumento patrimonial puede integrar el contenido de la renta, segn la tesis sostenida
2 RIGNANO, Eugenio, Di un Socialismo in Accordo col/a Doltrina Economica LIbera/e,
Bocea. Torino. 1'901, (raducido al ingls con el tlulo Tlu Social Signrfirance offu: Inheritance
Tax, Knopf, New York, 1924, pg. 115; MU5GRA VE, R. A., op. dI., pg. 259, nota n,.considera
que un impuesto sucesorio del lipo propuesto por Rignano evitara el desaliento de los esfuerzos
laborales que provoca un impuesto progresivo. La propuesta aludida propicia Un impuesto cuyas
alcuotas serian proporcionalmente mayores sobre las herencias que a su ve" haban constituido
herencias del causante. hasta absorber en pocas transferencias bereditanas la totalidad del patrio
monio heredado. quedando en manos de los herederos, afectados en menor grado, el incremento
patrimonial producido por el propio contribuyente.
3 MLDOR. Nicols. "La carga sobre d ingreso de los impuestos al capital". trabajo cnnte
nidn en Ensa)'os sobre Economa fmposilivl1 seleccionados por MUSGRA VE, R. A .. SHOUP, C.
S., traduc.:i; SIJaola, Fondo de Cullura Econmica, Mxico, 1964, pgs. 433461.
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724
725
8 DVE, John F., Anlisis Econmico de los fmp"eslos, traduccin ~spaoIa de la obra Cavemmenl Finance, An'Economic Anal)'sis, 2' ed., El Ateneo. Buenos Aires, 1968, pgs. 333-J) 5,
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12
13
Por su esuuctura legal el impuesto a las donaciones en los EE.UU. tiene como contribu-
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yen!e de derecho al donante. Sin embargo puede considerarse que ste se hace cargo del impues
to sobre la donacin, pero disminuyendo el monto de la liberalidad al beneficiario. En definil va',
sera ste el contribuyente de hecho del gravamen,
14 Ver supra pg, 348.
1j
729
La teora de aquellos autores que sostienen que, en tal caso, ser sacrificado el patrimonio individual, pero no el patrimonio nacional, porque las
ventas de algunos bienes constituye una simple transferencia a otros sujetos
que deben tener ahorros disponibles para adquirirlos OITte considerar que,
en definitiva, estos ahorros podran crear nuevo capital, o sea, nuevas inversiones en lugar de ser utilizadas para la adquisicin de bienes ya existentes.
I Estas razones conducen a la conclusin que la recaudacin del impuesto sucesorio, en s, puede afectar el patrimonio nacional, al impedir la
reposicin de los bienes instrumentales o su aumento con los anorros disponibles que, por la va del impuesto, son distrados de esos destinos,
Pero tambin debe mantenerse como cierta la conclusin del Co/win
Report 16 compartida por casi todos los autores,que --en definitva:....- de-'
pender de la direccin del gasto pblico, que se compense o no ese efecto
del impuesto sucesorio.
Es oportuno recordar, sobre este tema, la opinin de Keynes de que, en
determinadas circunstancias, aun si el gobierno no efecta inNersiones con
el producto de la recaudacin del impuesro sucesorio, el gasto pblico correspondiente y el impuesto ITsmo al estimular consumos pueden --en definitiva- promover nuevas inversiones y la formacin de capital.
En la economa moderna el ahorro y la formacin de capital se deben
--en gran parte-a las decisiones de las empresas, especialmt!nte de las sociedades de capital. La circunstancia que un grande accionista, aunque fuera el poseedor del paquete mayoritruio de la sociedad o sus herederos, estn
sujetos al impuesto sucesorio, no puede alterar en forma sustancial esas decisiones, que muchas veces estn en manos de ejecutivos desvinculados de
las consideraciones de los accionistas respecto de sus problemas patrimoniales.
El pago del impuesto no afecta a la empresa ITsma, salvo en los casos
de empresas pequeas o medianas de carcter unipersonal o de sociedades
de personas, a las que pueden agregarse las sociedades de capital faITliares
o de grupos restringidos que son, en realidad, meras formas jurrlicas de empresas pertenecientes a una familia o a un grupo limitado.
La incidencia del gra vamen en el caso de patrimonios que consistan en
acciones o cuotas de empresas, puede causar la venta de una parte de la inversin total del causante. La posibilidad prctica de esta venta est en relacin con el grado de realizabilidad de las acciones o cuotas. Si se trata de
acciones cotizadas en Bolsa y de amplio mercado, el pago del impuesto sucesorio dar como resultado una venta de acciones y una disminucin de la
concentracin de stas en pocas manos si el causante posea un paquete ma16
Informe del Cornmttee on National Dcbt and Taxalion (Informe Colwin), pg, 198.
-'.
"1,
731
f~erzas polticas dom.inantes para evitar los efectos de los impuestos sucttr ~:':,
sodas, figura el impuesto al patrimonio neto de las sociedades de capitaJ, ",<!. ;r,.' .;"'\
ampliado a veces a toda otra forma de empresa y aun a las empresas uniper'C(
sonales 19.
i
Si el impuesto "sustituti va" pOI: falta de traslacin incide a las empresas, constituye un obstculo a la fonnacin de ahorros y a su expansin y , " .
en pocas de declinacin de los negocios, empeora la situacin de las empresas. Sin embargo, ms importante an en la evaluacin negativa de tal
tipo de gravamen, es que evita la redistribucin de la riqueza, la fragmentacin de los acervos patrimoniales y la posible transferencia a nuevas manos emprendedoras.
Volviendo a los impue~tos sucesorios y sus efectos, diremos que, a la
vez que dichos gravmenes pueden provocar la subdivisin y fragmentacin de los grandes paquetes accionarios o de grandes propiedades inmobiliarias, cuaado aqullos afecten a los dueos de empresas pequeas o medianas, la venta de las empresas para proveer al pago de los impuestos
puede provocar el efecto opuesto de una concentracin de empresas por las
fusiones o absorciones que pueden verificarse como consecuencia de dicha
venta.
No deben descuidarse, entre los posibles efectos del impuesto sucesorio, las consecuencias de ciertas exenciones habituales en la mayona de los
pases.
. Por ejemplo. la exencin de 16s ttulos pblicos puede favorecer esta
forma de inversin. en lugar de otras ms arriesgadas y sujetas al Impuesto
sucesorio, aun cuando stas sean de mayor rendimiento.
Tambin la exencin de la vivienda propia puede provocar una preferenciapara la inversin de los ahorros en la construccin o adquisicin de
ese bien, en lugar de otras de carcter producti va.
Finalmente, advertimos la posibilidad que la exencin de las sumas
pagadas a los beneficiarios de los seguros de vida y de los seguros mixtos
contra los riesgos de muerte o sobrevi vencia,que en muchas legislaciones
fiscales nO se-consderan comprendidas en el alcance de los impuestos su19 Un ejemplp de impuesto de este tipo es el impuesto llamado "sustitutivo del gravamen
a la transmisin gratuita de bienes" creado en la Argentina en 1951 y fenecido. despus de sucesivas. prrrogas de su vigencia. en 1972, pero teniendo como sucesores varios impll~Stos al patlimoruo neto de las r.mpresas. Ya se analiL anteriomlente este tipo de impuesto patrimonial (s/Jna, pg. 707), Recordamos ahora que ste puede. en general. trasladarse hacia los consumidores
Y. por tanto. no ncide sobre los tenedores de las acciones, que son declaradas por ley exenta.> del
impuesto sucesorio. congruentemenle Lon la creacin del impuestO ErsatL. Por e11o;no ha de ve.
rificarse la desconcenrracin o fragmentacin de la propiedad inmueble y de la tenencia de acciones de la..; grandes empresas.
Recaudacin de ingresos
I cesarlos por el principio de derecho privado de que el derecho de los bene. ficiarios no es parte del haber transmitido, sino el fruto de un cpntrato a favor de terceros condicionado a la verificacin del siruesfro, tienda a dirigir
los ahorros hacia las compafas de seguros o entidades pblicas que tengan
a su cargo (',stas ramas as e gurativ as.
Por la forma caracterstica de las inversiones de las compaas de seguros -por razones estrictamente tcnicas- en inmuebles, ttulos de ~a
deuda pblica o prstamos hipotecarios, principalmente, la consecuencIa
del encauzamiento de los ahorros por la exencin mencionada de las sumas
pagadas por las compaas de seguros ti otras entidades que d~sarrollen acti vidades de seguros (entidades pblicas, mutual es o cooperatIvas) ser una
mayor cantidad deinversiones en los bienes indicados, en lugar de inversiones en empresas.
El cotejo del impuesto sucesorio con el impuesto a la renta, teniendo
en cuenta los efectos esbozados arriba, nos pennite concluir que el primero, .
aunque sea inferior al segundo por equidad, universalidad, rendimiento y
flexibilidad, lo supera efl cuanto no obstaculiza las actividades, la formacin del ahorro y las inversiones. Si bien es cierto que el impuesto sucesorio
I puede absorber ahorros ya formados, no afecta sustancialmente.la fomlacin de nuevos ahorros. Hay que agregar que aquel efecto negatIvo puede
ser compensado por la direccin del gasto pblico hacia otras inversiones
o aun hacia gastos corrientes para el funcionamiento de servicios fundamentales de infraestructura humana, tales como educacin y salud pblica
o esenciales para la econODa general del pas como vialidad (mantenimiento), transporte y comunicaciones.
. .
El impuesto sucesorio puede constituir un medio para grvar, aunque
sea tardamente, rditos y ganancias de capital que hayan escapado, por razones de exencin legal o por evasin a los impuestos especficos en el moI mento en que dichos rditos o ganancias se produjeron.
En particular, si la poltica fiscal ha aconsejado --en su oportunidad:medidas de incentivacin a travs de la exencin de las rentas ahorradas y re mvertidas, el impuesto sucesorio recupera para los fines pblicos la imposicin omitida. Esto no neutraliza ni anula el beneficio de las exenciones 20.
Tanto el impuesto sobre el acervo global como los que gravan las asignaciones a herederos, legatarios o donatarios satisfacen las exigencias de la
equidad y justicia tributaria segn las valoraciones predominantes.
El primero suele ser justificado por el beneficio de la prot~ccin qu~ el
Estado presta a las transmisiones de riqueza, segn la doctnna espeCIalmente sostenida por las cortes de justicia de los Estados Unidos, receptada
-a menudcr-por los tribunales latinoamericanos. Sin embargo, no faltan
las consideraciones de capacidad contributiva si se acepta que este impuesto es una imposicin final y pstuma del patrimonio del causante, formado
-~n cierta medida- por rentas que no tributaron en vida o como complemento definitivo del gravamen a los rditos y a las ganancias de capital.
Los impuestos sobre las hijuelas hereditarias, los legados y las donaciones, con sus escalas progresivas de acuerdo al monte) y al parentesco, reflejan el principio de la capacidad contributiva por el enriquecimiento del
beneficiario. Ello es ms evidente si se piensa que este enriquecimiento es,
sustancialmente, una renta del beneficiario cuya imposicin por separado
l/U
733
fi
'._".
Progresividad
Distribucin de ingresos
No hace falta el uso de estadsticas sobre la distribucin de lospatrimonios para poder afinnar la progresividad de los impuestos sucesorios respecto a la renta de los distintos niveles de los 'contribuyentes, cualquiera
fuera la fonna adoptada para dichos impuestos. Tambin puede apreciarse
su contribucin para hacer progresivo todo el sistema tributario, siempre
que la aplicacin concreta sea eficaz y las tasas del impuesto sean sigTfica:tivas.
Sin embargo, las dificultades tcnicas ya apuntadas, las evasiones y la
resistencia poltica atenan flJertemente la progresividad, puesto que el
monto total de 105 impuestos sucesorios tiene poca significacin alIado del
monto total de la recaudacin impositiva 14.
734
,1
735
Vase tambin las propuestas de VCKREY, W., Agendafor Progr~.SJjve Taxaion. Th<::
Bonald Press. New York, 1947.
23 RIGNANO, E.. op. dI., supra, pg. 723, nola 2.
24 Ha sido esta una de las razones invocadas en la Argentina para lo eliminacin del impuesIn a la transmisin gratuita de bienes que la Nacin recaudaba localmente en la jurisdiccin de
la Capital Federal. Otra razn, es la implementacin de un impuesto anual al patrimonio neto de
las personas fsicas junto con un impuesto a! capital de las empresas.
La primera razn es muy discutible poeque la exigilidad de 1a recaudacin se debe a factores
deliberados de disminucin de la base imponible al e>:.mirse las acciones de las sociedades de capital y aLTOS ttulos al ponador. como tambin las ncciones y ttulos nominativos. Tambin es exi
gua 1" recaudacin porque se coteja el producto de un impuesto de apUcaci6nlimitada en la jurisdiccin local de la Capital Federa!, con el producto de otros impuestos nacionales aplicables
en todo e1lerritorio nacional. Si se corrigieran estos lmiles artificiales, el impuesto sucesorio podria desempear un papel importante.
15 En la Argentina, sin embargo,ladoctrinajurisprudencial establecida hace ya algunas dcadas por la Corte Suprema de Justicia de la Nacin, decidi que el impuesto sucesorio es incons
titucional por confiscatorio, cuando excede del 33 'Yo del habe:r neto de la herencia, legados o donacin. Esta limitacin neutralizaba en gran parte la progresividad del impuesto para las mayores
sucesiones.
26
por largo tiempo tuvo el impuesto sucesorio en la Repblica Argentina. cuyo productO tuvo afectacin especial para el mantenimiento de la enseanza primaria obligatOria y gratuita.
737
.
Tambin mencionamos como instrumento til en una poltica de desarmIlo econmico la posible venta de las participaciones en empresas y propiec;iad ra[z, motivada por la necesidad de financiar el pago de los impuestos
sucesorios, que se conjuga con las posibles liquidaciones de! acervo patrimonial para la particin entre los derechohabientes de la sucesin. Ello tiende a facilitar el acceso de nuevas fuerzas emprendedoras y a abaratar tierra
y empresas para quienes posean los ahorros suficientes para su adquisicin
con fi nes producti vos.
Efectos productivistas
Podra suponerse 4ue los impuestos sucesori os no tienen en sr mismos
el efecto productivista, caracterstico del impuesto anual al patrimonio neto
y del impuesto a la tierra 28. Pero tampoco debe excluirse que la mera existencia del impuesto consti tuya un estmulo para la utilizacin producti va
del patrimonio o de la propiedad en vista de la carga impositiva que, en un
momento an no determinado los herederos debern soportar. Este efecto
productivista puede ejercerse tanto sobre el causante como sobre los propios herederos, especialmente si stos gozan de ciertas facilidades para el
pago del gravamen. Este efecto es alternativo con el ya indicado 'de la venta
de los bienes de la sucesin.
Corno solo efecto de su presencia, el impuesto sucesorio estimula,
adems, las actividades productivas de los presuntos herederos de fortunas,
porque disminuye su expectativa de incremento patrimonial por sucesin 29.
.
Este efecto particular, de importancia para el desarrollo econmico,
podra ser aumentado si se adoptara la propuesta de Rignano. . .
El efecto negativo sobre las pequeas y medianas empresas puede ser
eliminado parcialmente, si el impuesto,es moderado para los pequeos patrimonios y se conceden facilidades de pago,
El efecto de favorecer las hlsiones y las cesiones parciales de empresas
familiares a terceros extraos al ncleo de la farnilia no debe ser conside~
rada siempre como negati va para una poltica de desarrollo econmico. Por
el contrario, muy a menudo la tendencia a no introducir capitales extraos
1B
29
.~~
,,,.,,,,~
738
en las empresas familiares puede frenar su expansin e impedir que adquieran dimensiones econmicas ptimas.
Desde este punto de vista, los impuestos sucesorios, al favorecer la cesin de participaciones y la fusin de empresas, pueden ser factores positivos de desarrollo.
'
En muchos pases subdesarrollados y tambin en otros con mayor grado de crecimiento econmico, existe una alta propensin al consumo que se
revela especialmente en la compra y mantenimiento de bienes de uso de
lujo. tales como automviles. yates, lanchas a motor, caballos de silla, casas
veraniegas o para fin de semana con parques o jardines, piscinas, etctera.
Ya hemos sealado la eficacia que puede tener la imposicin progresiva sobre estos bienes. Como ya dijimos al tratar los impuestos al patrimonio neto,
creemos que tambin los impuestos sucesorios pueden cumplir funcin til
en beneficio del desarrollo econmico al frenar esta propensin al consumo
y encauzar los ahorros hacia inversiones producti v,lS.
PARTE ]X
LA Il\1POSICIN AL GASTO
.: ' ,,1
,
I
CAPrruLO I
EL IMPUESTO AL GASTO
l. CONCEPTO
El nombre dado por su autor Nicols Kaldor es --en ingls- Expellditure Tax que nos parece bien rratlucido -Iiteralmente- al castellano
como lo indicamos en el epgrafe.
Sin embargo, por lo menos en espaol, el trmino gasto no es suficientemente preciso para resumir y destacar, inequvocamente, la materia gravada y para distinguirla de la de los otros impuestos. En particular, no parece muy clara la diferencia de los impuestos generales a las ventas que,
. desde el punto de vista ,de los compradores constituyen tambin -literalmente- un impuesto al gasto.
Con todo, sta es slo una cuestin de etiqueta colocada como medio
de identificacin de primera intencin, del impuesto proyectado cuya
nificacin ha de surgir no del nombre sino de las normas que definen el hecho imponible y dems elementos del impuesto.
Digamos, para disipar cualquier confusin que nuestro introito pudieril originar, que ni su autor ni la criatura tienen como propsito establecer
una nueva forma de impuesto general sobre las ventas o un complemento de
ste y. eventualmente, tampoco de los impuestos selecti vos a los consumos.
2. OBJETIVOS DEL TRlBUTO
1,'
\,.;
'N.~"
742
LA IMPOSICIN AL GASTO
3. ASPECTOS TCNICOS
En primer trmino, en el aspecto fonual, es claro que el fin de definir
el gasto imponible se logra, en la propuesta de Kaldor, por una comparacin
del activo lquido al comienzo y a final del ao, acreciendo al primero con
los ingresos corrientes y los de capital y el segundo con los pagos de capital.
Lo que queda ~oma diferencia entre el primero y el segundo es lo gastado
no por inversiones o desembolsos de capital sino para consumo, pudiendo
originarse este gasto de ingresos corrientes que representan rditos como
tambin del desahorro neto del periodo fiscal.
..
EL IMPUESTO AL GASTO
743
pu~s, de un verdadero impuesto directo sobre el gasto". Pensamos que e.j ("
En las criticas del impuesto al gasto se mencionan los supuestos fracasos en la India y en Ceiln. Sin embargo, stos slo estuvieron en vigor en
forma muy dbil y por muy poco tiempo, sin mencionar .las diferencias entre dichos impuestos y el modelo de Kaldor. Por consiguiente, no se pueden
sacar conclusiones firmes de esos experimentos.
Otras crticas se refieren a la difcil administracin de un impuesto
como el del gasto, por el desconocimiento por parte de los funcionarios del
mecaniSmo de este nuevo instrumento. Claro est que la administracin no
puede estar familiarizada con un impuesto nuevo no slo en el sistema tributario del pas que lo adopta, sino en sus caracteres esenciales. Pero se nos
ocurre que se Lrata de un problema originado por el miedo de lo nuevo y no
rutinario. De t'odos modos para familiarizarse con l hay que establecerlo y
administrarlo con la diligencia --cuanto menos- del buen pater familias.
Due 2 enumer diversas objeciones, dentro de las cuales examinaremos las siguientes:
a) Adems de los problemas propios del sistema del impuesto a la renta, el gravamen al gasto agregaria el de la deteITTnacin precisa de los abo1 COSCLANI. C" Isriflniofli di Scienra delle Finan/e, cit.. pg. 161, nOla l.
2 DLlE, 10M, Anlir Econmica de lar Impuer/os, cit., pgs. 256-257.
744
'<
LA IMPOSICIN AL GASTO
EL IMPUESTO AL GASTO
disminucin del impuesto y del gasto, aunque el primero -formalmentedeba extraerse de lo ahorrado. Pese a todo no est resuelto, en fonIla concluyente, el problema de la incidencia. Puede el impuesto, en definiti;a,
ocasionar un menor gasto como tambin un meno!; ahorro. Las proporcIOnes de esos reajustes dependern, principalmente, de la.s propensiones marginales a consumir ya ahorrar de los contribuyentes ubicados en los escaIQnes ms altos de ingresos.
l.
745
1,
~.
PARTE
LA Il\1POSICIN AL CONSUMO
,~ ,
..
-.,
,)
CAPtruLo 1
No es nuestro propsito el de' exponer la historia de los impuestos sobre consumos particulares, o ---COlf1O tambin se dice- selectivos. Baste
recordar que abandonada la senda del cameralismo que propiciaba una "accisa general" como gabela al consumo intemo de la cual deberan estar excluidos los artculos de primera necesidad porque afectaban a los sectores
ms pobres de la poblacin poniendo en peligro su subsistencia, la doctrina
se vuelca hacia la imposicin de artculos particulannente aptos para suministrar ingresos importantes para las arcas fiscales.
De ah el origen de los impuestos sobre consumos selectivos o particulares, contrapuestos a la accisa general l. Atento, al carcter selectivo de los
bienes a gra var con el impuesto, elegidos por su rendimiento fiscal amn de
la equidad de su imposicin por ser artculos de lujo o. por lo menos, prescindibles, el papel de impuesto general destinado a acompaar dichos impuestos queda asignado hayal impuesto a las ventas, concebido como impuesto ge[1eral a los consumos, inclusive en su ltima forma de "impuesto
al valor agregado". De estos ltimos hablaremos ms adelante l .
En cuanto a la seleccin de los artculos idneos para la imposicin
particular de su consumo, subraya Schmolders que el rendimiento fiscal es
el mvil verdadero de su adopcin, mientras que el carcter de lujo o simplemente prescindible de los bienes en cuestin, sirve para su justificacin
moral y la demostracin del consentimiento de los consumidores que, con
slo abstenerse de adquiridos, quedan exentos del gravamen. Este argumento se remonta a Smith, segn lo expusimos ya en otro lugar 3.
..
14
~.
'(
" J
t.~:
I Ver SCHMOLDERS. a., "El sstemade los impuestos al consumo y a los gastos", en el Tralada de Finamar, de GERLOFF NEUMARK, traduccin espaola, Vol. 11. Buenos Aires. 1961,
pg. 698 .
2 Verinfra, pgs. 831 y sigs.
3 Ver supra, pg. 8.
750
LA IMPOSICIN AL CONSUMO
La defi ncin de los impuestos al consumo encuentra una primero. diFicultad con respecto a su objeto ya su propsito, los que no siempre se corresponden. El propsito de los impuestos al consumo como se lo encuentra
expresado a menudo en las propas leyes impositi vas o en las exposiciones
de motivos, consiste en gravar la demanda de bienes de consumo por los
propios consumidores finales.
Cuando el legislador adopta como mtodo tcnico pura alcallZar ese
propsito, el de crear un impuesto a la produccin o a la fabricacin de los
artculos seleccionados, lo hace con la premisa implcita que los contribuyentes percutidos trasladen el impuesto hasta incidir sobre los consurrdores. Este propsito puede ser fortalecido por disposiciones legales que obliguen o, por lo menos, induzcan a los contribuyentes de derecho a trasladar
hacia el consumidor la carga del impuesto.
Pero eJlo puede quedar frustado por dos factores distintos.:EI primero
-tcnicamente remediable sin esfuerzo excesi va de la imaginacin-consiste en que el legislador no haya elegido como sujeto al impuestb un bien
final de consumo, sino un bien intermedio, cuya compra sea efectuada por
una empresa industrial que elaborar con ese bien uno o ms bienes finales
de consumo. En esta hiptesis el impuesto puede ser absorbido por diferenles empresas, si,n que el gravamen alcance al consumdc;- final del bien gravado o, por lo menos, segn el objeto indicado en la ley, que no ser nunca,
'
como tal, demandado por el consumidor final.
El s:gundo factor frustratorio del propsito legal consiste en la posibilidad que, a pesar del legislador y de sus claras intenciones, el in1pesto no
se traslade por la existencia de alguna traba al proceso de traslacin, por la
cllal el contribuyente de derecho cargue con la incidencia o sta recaiga sobre alguna empresa intermedia. pero no llegue al consumidor final.
2. fvloDALlDADES TRIBUTARLAS
75J
LA !MPOSICrON AL CONSUMO
El inters del distingo entre las dos especies consiste en que los impuestos ad valorem interfieren directamente sobre los precios del mercado,
influyendo sobre la oferta como Veremos ms adelante 4.
Se observa,
en los pases azotados por la
una
tendencia muy acentuada a transformar los impuestos
en otros
ad valorem. Esto puede llevar a la equivalencia de un sistema de impuestos
particulares sobre artculos seleccionados, que afecte a muchos productos
y un sistema: de impuestos general a las ventas, cualquiera fuere la forma
que se elija, inclusive la del valor agregado, con o sin algunas exenciones
particulares. Esta equivalencia es importante para la evaluacin de los efectos comparativos de los dos sistemas 5.
Son ejemplos de anlisis de este enfoque, las clsicas obras de Marshall y Pantaleoni, de Edwin Seligman y, ms recientemente, de Edgeworth,
de Van Mering, Due y Cosciani, entre otros muchos autores.
Resumiendo, las conclusiones a que se llega en e:l enfoque menei onado 6, son principalmente las siguientes:
753
',:'
: 3. EFECTOS ECNMICOS
4. TRASLACIN E INCIDENCIA
!
El problema de la traslacin de los impuestos particulares sobre consumos ha constituido el banco de prueba de los distintos factores que juegan
en favor o en contra de ese fenmeno y gobiernan su direccin. Tradicionalmente, se lo ha encarado con la metodologa microeconmica y como una
modificacin de los equilibrios particulares. En otras palabras, y a tHulo de
ejemplo, se ha enfocado el problema de la traslacin del impuesto al consumo de
como una modificacin del equilibrio de la industria del
zapato y de
factores que favorecen u obstaculizan la formacin de los
precios en el mercado de dichos productos, como consecuencia de la ntroduccin de un impuesto sobre el valor de un par de ellos (en el caso que el
impuesto sea ad valorem) o (en el caso contrario) sobre las unidades o sobre
el peso de los zapatos.
6 Se trata de conclusiones generales no atribuibles individualmente. ninguno de tos aUlores mencionados. pero de acuerdo, sustancialmente, con la teonade todos, a pesar de posibles di
vergencias sobre algn punto particular.
-,.
754
LA IMPOSICIN AL CONSUMO
755
;.'
Costos crecientes
a) Impuesto especfico
l
I
El caso sigue siendo el de una oferta a costos crecientes, pero a diferencia del punto anterior, el impuesto no se mide segn las cantidades vendidas, sino sobre el valor de lo vendido, o sea segn los ingresos brutos de la
empresa.
9
COSClANI.
pg. 353.
I .....,...~\
.. .,
756
LA IMPOSICIN AL CONSUMO
El impuesto advalorem es una carga decreciente a medida que aumenta la produccin y que acenta el decrecimiento'de los costos. El precio del
producto a paridad de tasa del impuesto, tiende a elevarse ms que en el caso
del impuesto especfico.
Por consiguiente, el impuesto ad valorem ocasiona una carga ms pesada para el consumdor que el impuesto especfico, a paridad de monto de
rendimiento fiscal segn los precios anteriores al impuesto.
10
Asf COSClANT,
pgs. 357-359.
757
11
VaseMAcDoNEI_L-AMIGO,Op. cil.
758
LA IMPOSICIN AL CONSUMO
Comperencia perfecta
En primer tnnino, se poslUla un rgimen de mercado de competencia
perfecta.
La hiptesis no puede pasar de ser puramente terica, sin corresponder
nunca a un rgimen real de mercado. Es conocido y comnmente aceptado
que la competencia perfecta no se encuentra en la realidad y que, en la mayora de los casos, tampoco se acerca la realidad a ese rgimen de mercado.
Por lo tanto, el primer elemento postulado en esa doctrina de la traslacin nO'se ajusta ni se aproxima a la situacin real.
Rgimen de cosfOS
En segundo tnnino, se discute en doctrina tanto el rgimen de costos
decrecientes como el de costos crecientes para una industria que opera en
un mercado de competencia perfecta. El primero es incompatible con la
concurrencia que tiende a desaparecer en una industria, uno de cuyos componentes puede ir aumentando sus dimensiones en el mercado, haciendo
desaparecer paulatinamente sus competidores.
El segundo parece irrealizable en un rgimen de competencia perfecta.
Tambin d hiptSis de costos constantes, que aparentemente se concilia ms con un mercado de competencia perfecta, puede verificarse slo
si la demanda no se modifica, porque si sta aumenta debe postularse como
hiptesis complementaria que el aumento de produccin de la industria gravada para satisfacer dicho aumento, se efecte con la disminucin de otra
industria que requera los mismos factores de la producci6n en a misma
.
proporcin y cantidades, lo que es difcil de realizarse 12.
Como se ve, se trata, en todos los casos, de un anlisis eminentemente
terico, en el que la traslacin se estudia con un alto grado de abstraccin,
cuidndose principalmente que las consecuencias resultantes del razonamiento estn rigurosamente vinculadas con las hiptesis planteadas, quedando fuera del anlisis o, por lo menos, teniendo poco peso la circunstancia que dichas hiptesis puedan producirse en la realidad.
Por ello pudo afinnar Pigou que los conceptos de costos constntes
crecientes y decrecientes no son "empty economic boxes" segn la metfora de Chapman, sino instrumentos de raz.onamiento, tile~ en el anlisis
econmico.
12 Vase un anlisis de eslos aspecws en COSCIANI. op. cl .. pgs. ~73-]83, quien se refiere
a la gran disputa doctrinal alrededor de las curvas de COSIOS en la competencia perfecla iniciada
por Chapman en su impugnacin de una leoria de Marshall y c0nlinuada por Pigou. Edgeworth.
Robertsan. Sraffa. Fasiaru y muchos otros.
759
El factor ''tiempo''
Es oportuno ahora introducir el factor tiempo. No tenemos aqu el propsito de conocer en cunto tiempo se produce el proceso de traslacin, o
sea, cunto tiempo corre entre la percusin y la incidencia 13 o, dicho ms
exactamente, cunto tiempo transcurre entre la posicin de equilibrio anterior al impuesto y la nueva posicin posterior a la incidencia del impuesto.
Obsrvese, sin embargo, que el proceso de traslacin se inicia -habitualmente- antes de la percusin por el solo hecho de conocerse la aprobacin de la ley impositi va correspondiente y aun antes, cuando empieza a
ventilarse en las esferas parlamentarias o del Ministerio de Hacienda algn
anteproyecto de ley (efecto noticia o anunciacin). Adems, el tiempo de
duracin de['proceso traslativo puede variar de caso en caso, segn el nmero de las transacciones sucesivas a que est sometido el producto.
Otro aspecto de la introduccin del fador "tiempo" en el anlisis del
fenmeno de la traslacin y su culminacin en la incidencia. sobre el cual
no se ha dedicado an suficiente atencin, aunque se lo admita implcitamente, es el de la diferencia entre impuestos nuevos e impuestos viejos.
13 Sobre este tema vase FASlANI. M .. "Elementi pe.r una teoria della dur.atadel proceso traslativa dell'imposta in una socied statica" en GiornaJ~ degl EcoTloml. setiembre 1929.
,".
760
Perodo breve
Trtase, segn la definicin de Viner 14, de un periodo "suficientemente largo como para pennitir cualquier variacin deseada en la produccin
14
LA IMPOSICIN AL CONSUMO
VINER,l., CasI Curves and Suppfy Cu~es, cl por COSClANI, Op.Cil., pg. 365.
761
que sea tcnicamente posible sin variar la escala de las plantas, pero que no
es suficientemente largo como para permitir cualquier variacin en las dimensiones de las plantas",.Sugiere Cosciani agregar: "o en el nmero de
,
empresas".
En ese penado breve, el impuesto que Se introduce hace aumentar el
costo marginal y las empresas --cuyo equilibrio representado por el encu~ntro del costo marginal con el ingreso marginal resulta perturbado por
e11mpuestD-- reaccionarn disITnuyendo la cantidad producida para restablecer la igualdad entre el costo y el ingreso marginal.
Este ajuste se extiende a todas las empresas, por lo cual se restringe la
oferta total de la industria y sube el precio. Esto permite una revisin de las.
condiciones de equilibrio de cada empresa. Este equilibrio en penodos brev~s puede llevar un precio inf(fIor al costo medio, Esto provoca una prd~da para la empresa, pero sta puede seguir produciendo para evitar la prdIda mucho mayor que le ocasionara la paralizacin total de la produccin.
Perodo Largo
15
Asf COSOANl,
pgs. 369-371.
. I
762
La doctrina 16 ha tomado en consideracin, como otro elemento influyente en el proceso de traslacin un penado de tiempo brevsimo, llamado
tambin perodo de mercado o perodo de venta de las existencias. Se defi ne
este perodo como un perodo tan breve, que no permite la ternllnacin del
proceso de produccin en curso del bien gravado. Dbese, por tanto, considerar como oferta la cantidad del producto ya ternllnado y an existente
en el mercado, y disponible para la venta.
Como consecuencia de la anunciacin del impuesto, 105 empresarios
pueden tratar de evitarlo, aumentando las ventas de las existencias almacenadas. Si esta conducta es compartida por gran parte de las empresas, la
consecuencia inmediata ser una disminucin del precio. Este efecto es una
incidencia directa sobre las empresas que componen la industria afectada;
pero es un efecto limitado al perodo inmediatamente sucesivo a la anunciacin del impuesto.
Una vez que ste haya entrado en vigor, los efectos pueden ser diferentes segn el carcter del bien gravado.
Si el producto es perecedero la incidencia del impuesto, sea especfico
o ud valorem o de suma fija o sobre el rdito neto, recae siempre sobre el poseed8r del producto en el momento de la impo~icin, no pudiendo ste reducir su oferta para lograr trasladar el impuesto ya que conoce que tal conducta en un rgimen de competencia perfecta no lograr modificar el precio
del mercado y slo le acarreara una prdida; tampoco se concibe, por la defircin de la competencia perfecta., un acuerdo entre empresas tendiente a limitar la oferta, mediante la destruccin en comn de una parte del producto.
S el bien gravado no es perecedero, o sea., es conservable, las empresas tendrn la opcin de vender de inmediato o diferir la venta. En.lprimer
caso, tendrn que sufrir la prdida sin lograr trasladar el impuesto. En el segundo caso, intervienen otros factores como el costo de conservacin del
producto, el importe de los fletes de la mercadera a y desde los lugares de
depsito, la lasa coniente de inters, las primas de seguro por riesgos asegurables y, asimismo, los riesgos inherentes a la Ilegociacin futura del producto, todos los cuales se adicionan al costo de produccin y determinan,
comparados con el caso de la venta inmediata, la conveniencia o no de la
postergacin de las ventas. Ha sido observado tambin que ya antes de la
opcin de postergar las ventas, el solo hecho de disminuir el ritmo de las
,..:
.
LA IMPOSICIN AL CONSUMO
16 FAGAN. E. D.. "Tax shifting in he market pena", American Ecoflomic Review, pgs. 72B,. marzo de 194]; DUE, 1. The Tbeory of lncdence afSales Ta.raran, Kings Crown !,res5, New
York. pg. 5, 1942: BARllIERE, M., "Sulla tra<lazione di un imposta 5ulJe vendite in periodo di
lempo brevissimo e breve", en RiviJlG di Po/inca Ecollomica. junio de 1955, pgs. 529 y sigs.;
CosetANl, e, op. cil.. pgs. 362 y sigs.
763
17
/8
.. '
, 764
".
765
LA IMPOSICIN AL CONSUMO
Otros regmenes
Monopolio bilateral
Como caso especial de la traslacin e incidencia de un impuesto particular qu~ percuta a una industria en un rgimen de monopolio, creemos
oportuno analizar el caso en que la empresa monoplica que vende un detenninado producto se enfrenta con un comprador tambin monoplico en
la compra (monopsnico, ms correctamente).
En esta hiptesis, segn la doctrina generalmente aceptada 22 no hay
un punto de equilibrio en el cual se determine el precio de la mercadera,
sino una zona ms o menos amplia entre un precio ITnimo exigido por el
vendedor y un precio mximo ofrecido por el comprador. No hay argumento alguno que pueda autorizar a suponer que el valor promedio e'ntr: los dos
precios constituya el punto de equilibrio. como que lo sea cualquier otro
punto intennedio.
Ahora bien, un impuesto particular sobre la cantidad del producto en
cuestin, si es de monto tan elevado como para absorber con Creces las rentas de ambos lados, hace imposible cualquier transaccin entre las partes,
cesando, pues, produccin y consumo.
Si, por el contrario, el impuesto es inferior a la diferencia entre los dos
precios, tanto en el caso del impuesto legalmente a cargo del'productor
como en el del consumidor, el gravamen se repartir eno'e las dos partes, de
modo que hay una traslacin parcial en uno y otro sentido, tanto mayor
cuanto ms dbil haya sido la posicin del cono'atante antes del impuesto.
21 As COSClANT. C. op. cir., pg. 409; nos remilmos al autor citado con respecto a las excepciones a las conclusiones generales que anteceden en el texto y a sus causas como tamb'in a
los autores que intervinieron en las disputas doclJinanas respecuvas; COSClAN1. C. op, eif. pgs.
410-418.
22
, 766
LA IMPOSICIN AL CONSUMO
Se trata del caso en que frente a compradores (o productores) en competencia existan dos productores (o compradores), que acten independientemente,
Coumot asirrulaba esta situacin a la del monopolio puro, suponiendo
que cada uno considerase la oferta del otro como un hecho no modificable
y que buscase el precio o la cantidad apta para procurarse el beneficio mximo, sinque el otro modificara la cantidad producida o el precio de venta;
de ello resultara que este ltimo tendra la conveniencia de fijar el precio
o vender la cantidad que le deparara el mximo ingreso neto global 24,
Edgeworth parte de una hiptesis distinta, Uno de los dos productores
suponiendo que el otro no modifique su precio, rebaja el suyo con' la esperanza de' obtener meduue ese arbitrio una parte de la clientela del otro, lo
grando por la mayor cantidad vendida al nuevo precio, un mayor beneficio
neto, Ello provocara anloga conducLa del otro, lo que daria lugar a una
guerra de precios, cuya baja y la desaparicin del beneficio tendran corno
consecuencia la salida de uno de los dos del mercado.
Esto dara lugar a la desaparicin del duopolio y la sustitucin de este
rgimen por el de un monopolio de jacto, Si el productor derrotado se presentara nuevamente en el mertaoo, podna arribarse a un acuerdo,entre los
dos, llegndose por este nuevo camino. a un rgimen de monopolio 25, El
duopolio no admitia, pues, un equilibrio estable.
La doctrina,concluye Cosciani 26, ha puesto fin a esta controversia admitiendo una multiplicidad de soluciones, segn las premisas que se postulen,
La introduccin de un impuesto, dado que por cualquier camino se liega al rgimen de monopolio. tendr la misma suerte que en dicho rgimen.
23 Es esto lo sostenido por C05ClANI, c.,op, di,. pg. 422. quien reconoce, sin embargo. que
esta posmra no es compartida por todos y cita, en contra, a vON MERlNO. Otto, Tite Shifting and
lncidence ormodon, cit .. pgs, 2224,
14 Vase C05ClMlI, c., op, cif.: pg, 423, con citas de eDurnot y Amoroso,
15 EDOEWORTH, "La leora pura del monopolio", en Giomale degli Ecollomisi, julio de
1897, 2' seccin, pags, 20] I Y 406 Y sigs,
J6 COSClANl, c., or, cl., pag, 424,
767
Oligopa/io
\
. .;.
t:',
Ver Coscuv<l. c.. op, cie., pgs. 42541B. Este autor seala la conclus'in, aparentemente
'768
LA lMPOSICIN AL CONSUMO
,
La segunda hiptesis de oligopolio es la de una industria compuesta de
;empresas que tienen diferentes costos, La estructura de la industria consiste
en una gran empresa con costos muy bajos en razn de sus dimensiones y
capacidad 'productiva, empresa que posee un liderazgo porque abastece
gran parte de la qemanda y determina los precios que, en cambio, las numerosas y pequeas empresas que acompaan a la primera en la industria, deben sufrir pasivamente. Los costos de estas empresas son mucho ms eleyados que los de aqulla.
..
.
'
La empresa-lder puede fijar el precio corno un monop~I!O, pero debe
compartir el mercado con las otras ya cada aumento del pre::w por parte de
, aqulla corresponde una fuga de cierta cantidad en forma creCIente. ,
Las empresas pequeas aceptan el precio fijado por la empresa-]d~r y
,
ajustan su produccin segn dicho precio. A n:edi,da que la en:presa-hder
aumenta su produccin disminuye su precio y dlSfrunuye la canlJdad producida por las pequeas empresas.
.
Cuando la primera disminuye sus precios, absorber parte de la produccin de las segundas.
Si se crea un impuesto que grave solamente la empresa-lder, dejando
exentas a las pequeas empresas, impuesto que suponemos especffico, el
impuesto se traslada sobre los cOflsumidores, aun cuando las empr,esas pequeas no estn gravadas, por el comportamiento de la empresa-hder.
Ha sido observado, sin embargo, por Fagan y Jastran 18 que las pequeas empresas no gravadas no sufren el aumen~o de los C?stos n:arginale,s
que sufre la empresa-lder: por ello, pueden d.eJar de seguIr la rrusma ~oli
tica de precios. La demanda que ya no es satIsfecha po~ la empr::sa-hder,
puede dirigirse hacia las pequeas porque pueden reque,m un preclO m~yor.
En estas condiciones, parte de la demanda que pertenecla a la empresa Ilde:,
se dirige ahora a las pequeas empresas, disminuyendo la reservada a la pnmera.
"
Los precios aumentarn pero en'menor proporcin respecto al caso anteriorrri.ente expuesto.
.
Es interesante resear, corno se hizo en los casos de competencIa perfecta, los procesos de traslacin del impuesto, cuando ste en vez de especfico es ad va{orem, de suma fija o sobre el rdito neto.
Para ello, nos remitimos a los autores ya seguidos hasta aqu, que exponen el anlisis diagramtico de estos fenmenos 29.
distinta, de Fagan y lastrarl, 'Tax shifting in the shon run", en Quarraly Jaumal aJ Economics,
LJ,i 93l~:i9, pgs. 562.90, atribuyendo la diferencia a un dist.i.nlo planteamiento.
28
29
VON MERlNO,
cit.,
pgs. 522-86;
O., The Shifting and Incdence oJTaxarian. cit., pgs. 71 77; DlJE, J., "La campe-
l'
"
769
Comp~teI1cia monoplica
Prescindiremos en este punto, de un extenso estudio o exposicin pormenorizada del carcter de la competencia monoplica o de la competencia
imperfecta, segn se prefiera la teora de Chamberlin o de la seora Joan
Robinson, tan parecidas entre s, a pesar de ellos y de su opinin.
Bstenos recordar que la principal caracterstica de este rgimen de
mercado es la existencia en l de productos individualizados tanto objetivamente por su naturaleza o por su destino, como subjetivamente, por efecto
de la costumbre de adquirir los productos de una determinada marca o de un
proveedor habitual o preferido. El instrumento fu~damental de esta diferenciacin subjetiva del producto, es la publicidad. Esta tiende a hacer creer a
'los consumidores la excelencia o las cualidades exclusivas de ciertos productos, sean ellas reales o no. El consumidor convencido por los argumentos reales o ficticios de la publicidad, tender a adquirir los productos pregonados, haCiendo ms rgida su demanda y pennitiendo, dentro de ciertos
lmites, la fijacin del precio por parte del productor, no obstante la competencia.
Suponemos tambin, en este caso, la coexistencia de una gian empresa
que ofrece productos en serie y un gran nmero de empresas pequeas que
ofrece producws de mayor calidad,
.
Introducido un impuesto sobre la gran empresa, sta ver aumentados
sus costos, el nuevo punto de encuentro entre el ingreso marginal y el costo
marginal determinar un nuevo precio, ms elevado que el anterior al impuesto, y una cantidad ms reducida. La cantidad excluida del mercado de
los productos en serie tiende a volcarse en el mercado de las pequeas empresas, que ofrecen productos de mayor calidad.
.',
A corto plazo, se verificar que las pequeas empresas lllcrement~ran
su produccin con un aumento de precios, con la consecuencia que el Impuesto se traslade, en el periodo breve, sobre el consumidor del bien producido en serie por la gran empresa, pero provocar -al mismo tiempo-- un
aumento del precio de los productos de calidad no gravados, con lo cual se
beneficiarn las pequeas empresas, sin beneficio alguno para el Estado.
A largo plazo en la produccin de las empresas pequeas se producirn
cambios en respuesta a Jos nuevos precios y cantidades. La calidad del producto que caracteriza a estas empresas depende esencialmente de la
sin y de la cuidadosa elaboracin del producto y de la variedad de tipos, razn por la cual es difcil pensar en una expansin de las empresas que seria
tenca monoplica y la incidencia de Jos impuestos especiales sobre laS ....entas ... en Ensayox s~
SHOUP, cit., pgs, 3744\0 y otros. CI
-'.
....
l'
' . ,"",.'
~
,
1,
" 'O, "
770
LA IMPOSICIN AL CONSUMO
COSC!AN1.
Este terna ha sido tratado ampliamente por la literatura inglesa y nonearnericana La PI;_
mera empieza con MARSHALL, A., PrincipIes of Economics, McMllan, London; Caps. V y VI
Y es seguida por HcK5. rsula, T"e Finance o/ Brit;J/ Dovemment 19201936. London, 1938;
HICK5, J. R., Va/u. aruJ Capital, Odord Urvcrsity Press. Oxford. Cap. U; JOSEPH. N. F.. "The
exeesS burden ofndirecl taxation", Review 01 Economic SlUdies, junio de 1939; la segunda tiene
Una abundante contribucin de destacados autores, enlre los cuales citamos a ROLPfj, Earl R. BREAK, George F., "Los aspectos del bienestar de los impuestos al consumo", en Ensayos sobre
El.Onom(a Imposiriva, recopilacin de MUSGRA VE, R. A . SHOUP, C. S., pgs. 125-139; LmLE,
1. M. D., "Impuestos directos Vi. impuestos indirectos". en EnJayos. cit., pgs. 140-149: HEN
DER50N. A. M .. 'The case for ndirect taxalion". en EcoTlomic Joumnl, diciembre 1948; W ALD.
H. P., "The dassiea] indictment ofindirect taxation". en Quarrerly JOI<nUII o/EcoTlomics, agosto
de 1957 y muchos otros. El problema en cuestin ha sido profundizado por MUSGRAVE, R. A,
Teona de la Haenda P,blca. Conviene citar tambin l. bibliografa italiana de enlre la cual
se destaca P.'J'ITALEONl. M .. "L' identitil di prcssione tcorieadi quaJunque imposta aparira di ammontare e la sua semeiot;ea". en Clamale degli EcoTlomisri. marzo de 1910; BARONE. E.. "Studi
di economa finanziaria" en contra de la teona del a!llor pra:e.clentc. en Ciomale degli Ecollomisli.
31
771
1912, BORDA TIA, O., "ntomo alla pressione di qualunque imposta a paritil di pr~lievo". en Ciar-
nale degli Eco/lomsl/, 1921; vase wnbin CaSCIANI, c., op. cit, pgs. 163 y sigs. y la bibliografa all citada.
MUSGRAVE. R. A .. Teor(a de la Hacienda Pblica, cit.. pg. 163.
LmLE 1 M D "1 mpuesws di rectos f.'S. Impuestos
.
.
. . . . en Ensayos de Economa
mdlrectos
fmposiriv/l. recopIlados por MUSGRAVE. R. A. - SHOUP, C. S., pg. 149.
33
l'
.,
LA IMPOSICIN AL CONSUMO
773
cin O el mantenimiento de impuestos particulares sobre consumos determinados puede ser recomendable a pesar de sus desventajas en trmino~ de
carga excedente o en trminos de igualdad, si -por otros motivos- nose
juzga conveniente incrementar el impuesto a la renta.ni un impuesto general
sobre las ventas, u otro 36.
Entendemos que la exelencia del impuesto a la renta no significa nece~ar:iamente unicidad de este impuesto. Frente a mayores gastos pblicos
la integracin del sistema tributario adecuado para cubrirlos en un 100% o
en la proporcin que se considere conveniente, puede requerir la adopcin
de impuestos quizs cualitativamente inferiores al impuesto a la renta, que
van adquiriendo mejor posicin en la evaluacin de sus mritos a medida
que el impuesto a la renta, si fuera argumentando en la cantidad necesaria'>
ira perdiendo puntos en compar.acin con sus competidores.
La preferencia por la~ mercaderas de demanda inelstica y de amplio
consumo ha hecho orientar al legislador en muchos pafses, tradicionalmente, hacia los artculos que pudieran reunir esos dos caracteres. Al mismo
tiempo, razones de equidad han aconsejado eliminar los impuestos a los
consumos de artculos de primera necesidad que 'otrora fueron asumidos
corno instmmentos preferidos de la imposicin a los consumos, como ser:
sal, azcar, harina, etctera.
Restringido asf el campo de eleccin de los objetos imponibles, queda,
sin embargo, una ampl1a zona operativa con Jos impuestos sobre artIculos
que no son de primera necesidad en un sentido de valoracin objetiva, pero
s responden a una preferencia y un apego por parte de los consumidores y
por 10 tanto, tierien una demanda total suficientemente.rgida. Se trata principalmente del tabaco, alcohol y las bebidas alcohlicaq, vinos y derivados;
cerveza y ~ms recientemente- be bidas artificiales sin alcohol, gaseadas
o no. Vino y cerveza tienen preferencias distintas en diferentes pafses segn
las costumbres de las poblaciones respectivas.
Dbese subrayar que la imposicin de bienes como los ejemplificados,
puede adoptar la forma del monopolio fiscal y> por otra parte, puede ejercerse mediante un impuesto aduanero especial para las mercaderas sujetas a
impuestos a los consumos, importadas o bien, por razones tcnicas, dar lugar a la obligacin del impuesto al consumo juntamente con el derecho
aduanero> antes o despus de ste, en ocasin de traspasar la frontera aduanera hacia el mercado interno.
No slo los impuestos a los consumos de demanda ineJstica son regresivos por cuanto dichos consumos no aumentan con el crecer de la renta
ti
~',
l6 Vase lo expuesto supra, pg. 688 con anlogo criterio, mUfmis m IJIO rulis, con referencia
al impuesto al patrimonio neto.
774
LA IMPOSICJN AL CONSUMO
775
h". '.
.;~
776
, ,,
LA IMPOSICIN AL CONSUMO
aptos para recaudar fondos importantes para el sector pblico el que, por su
I
parte, podra destinarlos a inversiones o a servicios bsicos para 'el desarrollo econmico y social.
Con respecto al sector privado, la recaudacin de dichos impuestos podra disminuir la demanda de bienes de lujo y de consumo popular, induciendo
a los contribuyentes al ahorro y a la inversin, directa o indirectamente.
CAPfTuLo II
'1
I !
I
r.'
'.'
1 El primer autor que inaugur esta doctrina fue BROWN, H. G" 'The incidence of a general
OIJ!-put or a general sajes lax", Joumal ofPolitical Economy, abril de 1939. Le sigui ROLPH, E.,
"A proposed rcvision of exdsc ta.x theory", en la misma revista, abril de 1952. Vase tambin en
l. misma lnea de pemamiento, ARCE, Horado, ?arricipacin d. la Imposicin Directa e lrufirecra en la Pollnr;a Fiscal, Macchi, Buenos Aires, 1972. pgs. 49 y sigs.
~M/i,~
.... '
"~'!'V'7">;1~
778
LA lMPOslC1N AL CONSUtvlO
779
El primero es la simplicidad del impuesto, especialmente cuando ellegislador evita las exenciones,los recargos o las desgravaciones, brotando
las controversias en cuanto se refiere a la ubicacin de cada bien o servici{ '.~.; -:.',."...
en los supuesLOS normativos de los regmenes especiales indicados.
,Un segundo carcter, consiguiente a la estructura en cascada de este
ti po de impuesto es la desigualdad de trato entre diferentes productos o bienes, no motivada por algn propsito de poltica fiscal, sino como efecto de
la diferencia del nmero de etapas a las que se ve sometidala mercadera
desde la primera venta de materis primas, a travs de etapas sucesi vas de
elaboracin por empresas distintas y nuevas negociaciones mayoristas y
minoristas, tambin entre empresas diferentes. hasta llegar al consumidor
final. Esta desigualdad de trato produce, a su vez, el efecto econITco--de
plazo largo-- de la concentracin de las etapas o de algunas de ellas en forma vertical, evitando as el gravamen acumulativo que se produca por todas las etapas distribuidas entre empresas diferentes y ahora cumplidas por
una misma empresa.
La diferencia de gravarnen que se acaba de sealar opera tanto entre industrias diferentes como entre disti ntas empresas de una misma industria.
Adems del efecto de estmulo hacia la concentracin vertical de las empresas, puede verificarse el fenmeno que podIamos llamar "patolgico" (en
comparacin con aqul, que poda ser calificado de "fisiolgico") de la
ocultacin de etapas ntennedia;;, haciendo aparecer las transacciones., can
transferencia de propiedad perfecta y cumplida, corno simples consignaciones o mero depsito de mercaderas y evadiendo as el impuesto sobre
las transferencias ocultas.
La legislacin, doctrina y jurisprudencia de los paises que doptan este
tipo de impuesto, reaccionaron o tomaron medidas diversas, tanto para evilar el fenmeno fisiolgico de la concentracin vertical de las empresas
como el patolgico de la evasin fiscal, con mayor o menor xito. Pero es
necesario recordar que no siempre debe calificarse de 'perjudicial y, por
ende, hostigarse la concentracin vertical de las empresas, que algunos
aplaudieron como una ventaja econmica del impuesto en cascada y su piramidacin, ,
Para evitar vacos de impuestos y disrorsiones en la asignacin de recursos a los diferentes sectores de la produccin, es deseable en este tipo de
impuesto, la eliminacin de exenciones, recargos o desgravaciones. Tambin es posible y deseable un alcance universal, con someter al gravamen no
slo las ventas de mercadeIas, sino tambin las prestaciones de servicios,
sin exclusiones. En la medida en que esto se cumpla, se evitarn impoI1antes distorsiones y, en parte, dichos vacos de impuesto. Subsistirn, sin embargo, algunas desigualdades n.otorias, como ser la que existe entre indus-
:780
trias y empresas con mayor nmero de etapas o menos integradas verticalmente y, por otro lado, industrias y empresas concentradas que eliminen
etapas intermedias.
I
Impuestos en una etapa
Minorista
- La administracin del impuesto y la fiscalizacin de los comerciantes al menudeo resultan muy costosas y pueden ser trabadas por las circunstancias mencionadas.
- Muchos negocios al menudeo tienen vida efmera y pueden ~esultar
negativos los esfuerzos de la autoridad fiscal para hallar a los contnbuyeni tes que hayan cedido su fondo de comercio.
..
.
.
i
Por estas razones ha nacido la tendencia a no utJh:z:ar este tIpO de lmi puesto a las ventas a pesar de su neta superioridad respecto de !os. dems en
I cuanto a igualdad y neutralidad, amn del logro de.un alto rendmuento Cte. rico), debido a que la base imponible en esta ltima etapa de negociac!n de
las mercaderas es la mxima pensable y repartida entre los consurrudores
en cantidades relativamente pequeas que pueden ser absorbidas por dichos consumidores sin excesivo sacrificio.
En el impuesto as conformado surge el inconveniente de no poderse
siempre determinar si un comprador es consumidor final. Esta circunstancia puede ser subsanada mediante la presuncin que se trata de operacIOnes
de esa ndole, cuando la cantidad de la compra y la modalidad del pago sean
las habituales en las ventas al consumidor final.
I impuesto,
LA IMPOSICIN AL CONSUMO
78J
Industria manufacturera
Otra forma de impuesto a las ventas en nica etapa es la que elige como
hecho gravado la venta de la mercadera por la industria mamfacnlrera.
Quedan en tal rgimen, excluidas las ventas de mercaderas que fueron
adquiridas en el mismo estado, mientras que son gravadas las ventas debienes fabricados por la empresa, con deduccin del valor de los insumas. o sin
ella'. En el primer casoy limitadamente a la etapa manufacturera, la imposicin se efecta segn la pauta del valor agregado, sin que pueda por esa
va excluirse del todo la cascada n la piramidacin consecuentes. En el segundo caso, la imposicin de este tipo con seguridad admite la acumulacin
del impuesto en cada nueva etapa de fabricacin.
. .
La caracterstica ventajosa de este tipo de impuesto, que ha recogIdo
la preferencia en algunos pases, es el modesto nmero de contribuyentes
que producen, en nmero an ms reducido dentro del total, una gran parte
. de la recaudacin.
Se la critica por no eliminar distorsiones y desigualdades, o sea por no
respetar el principio de igualdad ni el de neutralidad. Exige, adems, un esfuerzo financiero extraordinario de la industria que debe anticipar el impuesto que slo ser recuperado de los compradores en el momento del
pago de la factura porel comprador, si se verifica la traslacin del impuesto.
De darse el caso contrario, el impuesto incidir sobre la empresa manufacturera salvo la posibilidad de una traslacin hacia atrs sobre los factores.
Mayorista
Tambin se ha adoptado o sugerido un impuesto de una sola etapa circunscripto a las ventas mayoristas.
evidente que, comparado ste con el impuesto a las ventas al consumidor final, resulta con una menor base imponible y no excluye como
aqul las distorsiones, ni las desigualdades entre diferentes industrias y
dentro de stas, entre diferentes empresas, comparado con el impuesto a las
ventas del fabricante, resulta ms amplia la base imponible y no siempre
mayor ernmero de contribuyentes .
Sin embargo, parece ms amplia la evasin fiscal, porque -a menudo-- los contribuyentes mayoristas no registran todas las operaciones de
venta, ni llevan libros de comercio que reflejen el giro total de sus negocios.
Tambin se verifica aqu un mayor esfuerzo financiero, por cuanto los mayoristas debern afrontar el pago del impuesto sobre todo el valor de sus
ventas, que incluye el monto facturado por la industria ms el de algunos
. servicios prestados por terceros, como fletes, intereses de financiacin y seguros, y la utilidad bruta del propio contribuyente mayorista.
Es
182
LA IMPOSICiN AL CONSUMO
783
t ,'. -,
"';,
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,.
3. ASPECTOS 1CNlCOS
Con respecto a todos los tipos de impuestos ge:llerales a las ventas, examinaremos a continuacin las cuestiones siguientes, que consideramos de
la mayor importancia entre las que la doctrina financiera ha discutir.o.
a) Trato de los bienes instrumentales,
b) Imposicin de los servicios.
c) Traslacin e incidencia.
d) Efecto regresivo y medios para contrarrestarlo. Exenciones y desgravaciones,
e) Neutralidad del impuesto.
f) Papel del impuesto en la poltica fiscal de redistribucin, estabilizacin y desarrollo econnco,
4. TRATO DE LOS BIENES INSTRUNIENTALES
las desvemaJilS de la mayor complicacin en la tcnica recaudatoria y del mayor nmero de contrlbuyente5.
'\
784
LA IMPOSICIN AL CONSUlV10
~l
. ,5 As! lo sostiene DUE, J, F.. cit.. pg. 300. Es interc:sante que este autor'no haya pue~to de
i relieve la incompatibilidad conceptual de la imposicin sobre la venta al menudeo a consumidoi res finales. del gravamen que no excluya los bienes instrumentales.
785
excluya algunos o todos los servicios, tanto los prestados a consumidores finales como en etapas anteriores.
Un aspecto particular de este problema es el que se refiere a los servicios prestados como complemento de la venta de mercaderas, Vienen en
consideracin, a este respecto, los servicios de financiacin por bancos,
particulares, proveedores o compradores; de seguros; de transporte; de 10caci,n de bieries; de reparaciones con o sin venta de repuestos; de service
respecto
maquinarias. equipos o bienes de consumo durables. Parece lgico que el temperamento a seguir, si se gravan estos servicios cuando son
prestados por la misma empresa que vende las mercaderas, es el de gravarlos igualmente cuando la prestacin es efectuada por terceros, Un trato distinto sera discrimi'natorio en contra de las empresas integradas.
A pesar de ello, los diferentes pases han limitado el alcance del impuesto slo sobre los servicios complementarios de las ventas de mercaderas. Otros han gravado nicamente ciertos servicios taxativamente enumerados en la
En el impuesto de etapa nica sobre las ventas rninoristas al consumidor final, sern gravados slo los servicios de goce directo por el consumidor, sin que esta limitacin infrinja los principios de igualdad y neutralidad.
Por el contraro, es sta Una medida coherente con la estructura del impuesto,
En el impuesto rJ valor agregado, es consecuente con los principios la
aplicacin del impuesto sobre todos los servicios, tanto instrumentales
como de consumo final, con la advenencia que, en el caso de los'primeros,
el impuesto pagado en la etapa respectiva ser deducido del impuesto a pagar en la etapa siguiente o bien el valor del servicio sometido a impuesto en
la etapa respectiva ser deducido de la base imponible en la etapa siguiente
(segn el mtodo adoptado para la concrecin del propsito de, gravar en
cada etapa el valor agregado nicamente),
Por razones de poltica social puede haber exenciones de servicios
considerados dignos de la inmunidad fiscal, tales como las prestaciones de
servicios mdicos y otros vinculados con la salud pblica, Por razones de
poltica econmica, puede haber otras de las que hablaremos ms adelante.
6.
EFECTOS ECONMICOS
Traslacin e incidencia
Es ste un problema de los ms controvertidos en la doctrina moderna
sobre los efectos del impueslO general sobre las ventas.
La doctrina hasta hace pocos aos consideraba que un impuesto general a las ventas tanto en un rgimen de competencia perfecta como en el ele
monopolio. o en los regmenes intermedios de oligopolio, competencia im-
','I~!f;
'~I'
.
786
Contra la teora tradicional sobre la traslacin del impuesto a las ventas, se sostuvo por una nueva corriente doctrinal representada, principalmente, por Brown, H. G. Y Rolpb, E, 8 pero seguida por otros autores, qu~
el impuesto general sobre la produccin o sobre las ventas tendr como pri~
mer efecto la disITnucin de las utlidades de las empresas percutidas; luego agregar el impuesto al costo modificando la curva de oferta, diSITnuyendo las cantidades producidas, razn por la cual disminuir la demanda
de factores, Por la generalidad,del impuesto y suponiendo que no se altere
por razn del gasto pblico la demanda de bienes y, por consiguiente, de
factores, los factores desocupados no podrn desviarse hacia otros empleos.
Ello trae consigo la disminucin de las retribuciones de los factores y sta,
a su vez, un menor costo de produccin. En este contexto se piensa.que no
se modificar el nivel general de los precios y que sern los dueos .de factores los que quedarn incididos por el impuesto 9.
La incidencia del impuesto a las ventas sobre los factores de la produccin, en lugarde los consumidores es slo aparentemente una respuesta antittica a la cuestin de la traslacin del impuesto mencionado. En efecto,
la incidencia no excluye la disminucin de lademandaefectiva de todos los
bienes por parte de los dueos de los factores, especialmente tratndose de
los trabaiadore<.; tratndose de capitalistas, tambin memlar la demanda
de bienes de capital y de bienes de consumo en diversas proporciones segn
la ubicacin de los sujetos incididos en la. escala de ingresos y su importancia proporcional en el ingreso total y, por consi guiente, segn la propensin
marginal a consumir del conjunto de estos contribuyentes defacto.
La disITnucin de la demanda por parte de los dueos de factores puede ocasionar una nueva ola deflacionaria que incidir sobre las empresas,
Esta conclusin no puede mantenerse inclume, sin prescindir de la demanda de bienes por el sector pblico con el producto de su recaudacin.
Esta doctrina, criticada severamente por Due 10 por una errnea interpretacin de la condicin del caeteris paribus, no supone la necesidad de
lio". en La Rijarrna Sociale, 1902, pg, 5, de que la conveniencia del monopolista do aumentar
el precio. como reaccin a la creacin de un impuesto especfico es slo UDa respuesta de primera
aproximacin. que puede no ser convalidada :>or la presencia de supuestos que no siemFe se verifican y que "son stas las razo'nes referentes a las ultenores aproximaciones al fenmeno. que
pueden inducirlo (al monopolista) a desviarse de la norma, tericamente inobjotable, por la cual
como consecuencia de un impueslo medido segn la cruJudad de producto o proporcional al ingTeso bruto. el monopolista tendr inters en aumentar el precio",
8
Para un aporte reciente a eSle planteamiento, al cual agrega una nueva aproximacin considerando el factor temporal, vase ARCE, H., op. di. pgs. 5 Y 54; igualmenle vase la resea
conceptual realizada por MAc DONELL - AMIGO, op. cl.
.
10 DUE, JOM F . op. di. pgs. 280-28\
9
"
787
LA vi POSICIN AL CONSUMO
'" '
')
.,
788
LA lMPOSICION AL CONSUMO
una afena monetaria flexible que aumente en fonna correlativa con el aumento de los precios, precisamente porque el efecto del impuesto general
no implica el aumento del nivel de precios sino, al contrario, es de carcter
deflac oI1s ra.
La teona tradicional de la traslacin del impuesto a las ventas hacia el
consumidor final, presupone, en cambio, una oferta monetaria que sea Congruente con el aUmento de los
que se expanda al comps de las
necesidades del poder de compra de lps sujetos que en cada etapa deben
afrontar los mayores precios, como consecuencia del impuesto y ajustes correspondientes, En otras palabras, el proceso de traslacin hacia adelante
para alcanzar al consumidor final
l"a ayuda de la expansin monetaria
adecuada al nuevo nivel de
En
el fenmeno de la traslacin
hacia adelante se ve
si los
suben y la expansin (o la verI1entras la traslcin halocidad de circulacin) monetaria lo
cia atrs se halla entorpecida por el aumento del nivel de precios y, en general, por la euforia econrl1ca.
Por el cOntrario, en
de
dell1vel de precios y poltica monetaria restrictiva. se traba
hacia adelante y puede lograrse ms
fcilmente la traslacin hacia
a los factores ti.
Otro autor critica esta posicin
Due, apoy]1dose en el argumento
que ste no pone la condicin del aumento de la ofena monetaria al estudiar
otro tipo de impuesto, por ejemplo el impuesto personal a la renta 12. Sin
embargo. nos parece que hay fuerte razn para una consideracin de la oferta de dinero en el impuesto general a las ventas. que se omite en el impuesto
personal a la renta.
Este gravamen. a diferencia de aqul, no aumentae'volumen total de
las transacciones multiplicado por los precios, de modo que la cantidad de
dinero en circulacin o la velocidad de circulacin crezcn, para igualar el
resultado de esa multiplicacin, seg11n la te aria cuantitati va del dinero. No
compartimos, pues, la critica formulada de que sea implcito en el anlisis
de Due un a priori; el impuesto se traslada hacia los cOrL5umidores.
De acuerdo con lo expuesto, pensamos que la traslacin del impuesto hacia adelante no es simplemente el resultado de la bsqueda de la intencin del legislador, como se objeta sarcsticamente por Arce 13 sino
un fenmeno que se
por los elementos concurrentes que la ha-
13
789
.,~
............... ~,,'
'
790
9.
Distribucin de ingresos
Un impuesto general a las ventas del tipo de mltiples etapas. acumulat va o sea, con efecto de piramidacin, como se vio, tiene eficacia regresi va, la que puede ser atenuada con las exenciones y desgra vacion!s de los
16
LA IMPOSICrN AL CONSUMO
versiones.
791
artculos de primera necesidad como los alimenticios y los de consumo popular de demanda rgida, en la hiptesis de traslacin hacia adelante. En la .(: '
hiptesis'contraria segn la teora de Brown y Rolph 111a incid~ncia sob~ .~ :!,'.
los dueos de los factores implica que una porcin muy grande de la carga "
reposar sobre los trabajadores que sufI}inistran el factor mano de obra.
El efecto de redistribucin de ingresos no patece ser significativo, en
favor de los sectores de baja y mediana renta, si los gastos pblicos no benefician en forma preponderante,'a dichos sectores, pUesto que el efecto de
distribucin por la va del impuesto no los favorece.
S, en cambio, el gasto pblico sirve para la produccin de servicos
consumidos por dichos sectores, hay redistribudn progresiva en cuamo
los que pertenecen a los sectores de baja y mediana renta consiguen que una
porcin significativa aungue no mayoritaria, de la carga incida sobre otros
consumidores. Si el gasto pblico no beneficia en forma apreci'able a los
sectores de baja o mediana renta, la distribucin de la carga por va del impuesto general a las ventas con piramdacin, ser particularmente gravosa
para dichos sectores.
'
Con el enfoque que el efecto de incidencia debe tener en cuenta el uso
~ado al recurso a travs del gasto, la redistribucin no dependera del desti no de los g:lstos en general, si no de 1 gasto real izado con el US0 del recurso
en cuestin.
Consideramos inexacta esa aplicacin, pues los recursos monetarios
son fungibles y lo gue nteresa desde el punto de vista redistributivo e,S la incidencia de Jos recursos y la utilizacin total a travs de los gastos.
Con ello no contradecimos el clculo econrrco del proceso financiero por incrementos marginales de los recursos y qe los gastos, ya que este
clculo se efecta para adoptar las decisiones presupuestarias, pero no necesariamente puede traducirse ex post en los efectos del gravamen.
Anlogas consideraciones pueden hacerse con respecto al efecto de redistribucin en las hiptesis de impuesto general a las ventas de una sola
etapa o de valor agregado, con la importante salvedad que no habiendo
efecto de piramidacin, la carga tributaria de los sectores indicados ser
menor que e~ los casos del impuesto acumulativo de mltiples etapas.
Estabilizacin econmica
En lo referente a la poltica de estabilizacin, es conclusin lTeneral de
la teOta financiera que el impuesto general a las ventas es defla~ionario y
que, por tanto, es contraproducente en situaciones de recesin econmica y
17
. ... ,
792
1,
'."
LA IMPOSICIN AL CONSUMO
Desarrollo econmico
.
,~
Vase sobre esta fnBteTa la exposicin de DUE, Iahn F. en "Anlisis ecannuca de las
793
Lo expuesto indica que el impuesto general a las ventas es apto para lograr una al/ocarion de los factores de la produccin liberados por los efectos
de la incidencia. Ello, unido al favoreciITento del ahorro en contra del consumo y a la accin orientadora de una planificacion no necesariamente
compulsiva pero s activa en la creacin de las condiciones ambientales
adecuadas para el estmulo de las inversiones (con incentivos y lneas de
crdito, con la salvedad que el uso de estas medidas no provoque una i ntlacin inconrrolable) permite concluir que hay buena ubicacin para el impuesto general a las ventas del tipo no acumulativo y sin piramidacin, en
la poltica fiscal para el desarrollo econmico.
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CAP11JLO III
796
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797
LA IMPOSrCION AL CONSUMO
ro pero seguramente el ms importanre experimento de la utilizacin de impuestos no con fines recaudatorios sino de regulacin econmica: en particular esta funcin est ubicada entre las medidas de polftica de desarrollo
econmico, al intentar la implantacin y el fortal;:cimiento de nuevas industrias locales, amparndolas de la competencia de las ms vigorosas industrias extranjeras,
, No es sta la oportunidad para profundizar el anlisis de la poltica pro-
".
II
'1
.798
LA IMPOSICiN AL CONSUMO
para los importadores o sea, para la venta de divisas por el Banco Central,
con el fin d.e efectuar el pago de las mercaderas provenientes de! exterior.
Este sistema se hizo ms complicado an por la implantaCin de permisos previos de importacin o de cambio, no siendo suficiente para el esquema intervencionista que caracteriz esta poltica, el monopolio de la
venta de divisas, sino que se estim necesario asignar permisos, a menudo
supedtB.dos a recaudos no legales o al juego de intereses extraos tanto al
Estado como a los importadores,
Anlogamente se estableci un tipo de cambio distinto del anterior y
nonnalmente bastante ms bajo, para la compra por el Banco Central de las
divisas provenientes del exterior en pago de mercaderas exportadas. La
venta de las divisas se hizo as requisito previo de la exportacin l.
A travs de estos mecanismos del mercado o de los mercados de divisas se producen precios de monopolio o de monopsonio equivalentes de los
precios de las di visas con los impuestos a la mportB.cin de mercadeIas o
a los movimientos de capitales 2.
Si analizamos ms detenidamente los tipos de cambio en el monopolio
fiscal al cual nos refelmos, veremos que la diferencia entre el precio de las
dvisassegn el lipa vendedor y el precio de las mismas en el mercado comprador implican --en pane- un gravamen sobre las divisas compradas por
'el Banco Central y --en parte- un subsiJiu en las vemas a los irnportado-
799
res. Resulta difcil, sin embargo, detenninar el monto del gravamen a los
vendedores de divisas y del subsidio a los compradores como, en algunos
,~\
casos, el subsidio a Jos vendedores y del gravamen a los compradores de dj- (:.<
visas, por la ausencia de Un valor nico representativo del precio de equl- ';Z; 1,.' '
librio del Inercado.
"
,~(
No hay propiamente un mercado sino una pluraldad de mercados todos parciales para divisas de cierta procedencia o destino, con amplio poder
monoplico o monopsnico, segn corresponda,
~.
2 Alsola efecto de llamar la atencin del lector y calmule alguna sorpres indicamos lacircunstancia que mientras para impuestos tradicionales, aunque relativamellle mo<jeslOs y de escasa presin sobee la economa, se considera ineludible la ley fannal-so pena de declarar inconstitucionales por violacin del principio de legalidad a los impuestos que no hayan sido
aprobados por ley Formal-los tributos que nacen del juego del monopolio de divisas y de los
tegmenes preferenciales implican ingresos cuantiosos para el erario y desgravaciones o subsidios estatales para determinadas acti vidades o consumos, de enorme envergadura, sin la sancin
parlamentaria y sujetos al criterio tcnico y a veces al arbitrio de autoridades administrativils.
-)
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CAPTULO
rv
-\
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!
I
802
LA IMPOSICiN AL CONSUMO
cuando se trate de la importacin para consumo segn la legislacin aduant:ra y su posterior transferencia por el importador, a cualquier ttulo.
Ha habido una interesante evolucin segn resulta claro de la comparacin de los textos antiguos y actuales de las leyes de la materia.
Lo que en otra oportunidad I hemos expuesto como hecho imponible
de los impuestos de segundo ttulo-- o sea el expendio, entendindose por
tal la transferencia de las mercaderas a cualquier ttulo-- ha pasado a ser
tambin la definicin del hecho imponible del impuesto del primer ttulo y
lo que constitua la definicin de ste ha asumido el rol de la circunstancia
que hace presumir la existencia del hecho imponible. Esta presuncin admite la prueba contraria.
Los impuestos del ttulo segundo han conservado la definicin anterior a la reforma con la caractenstca que los impuestos sujetos al rgimen
de este ttulo se aplicarn de manera que incidan en una sola. de las etapas
de la circulacin del productor.
Recordarnos, de paso, que la divergencia enlre los conceptos de los hechos imponibles entre los dos ttulos con sus diferentes conceptos de expendio se deba a la previsin generalmente compartida por la administracin,
los legisladores y la doctrina acerca de la fusin de los impuestos internos
fiel ttulo segundo con el impuesto a las ventas,
Dicha unificacin qued en lanada y solamente tuvo como efecto la
redaccin casi perfectamente idntica de las normas generales de los dos
impuestos.
Como el hecho imponible de los impuestos del ttulo segundo con la
adopcin del modelo de impuesto sobre una sola etapa del proceso de produccin y comercializacin de cada mercadera represent un prpgreso sobre el concepto del hecho imponible de los impuestos del ttulo primero,
constituido por el hecho material de la salida de la mercadera de la fbrica
o depsito fiscal, as de la misma manera debemos evaluar la adopcin que
--en la ley actual- se efecta del concepto de expendio que es propio del ttulo segundo por parte de la ley con respecto a los impuestos del ttulo primero.
2. HECHOS IMPONIBLES ERSAIZ
Constituyen hechos imponibles sucedneos o con la conocida expresin alemana (los alemanes han sido especialistas en los productos suced- .
neos) ErsalZ, destinados a cubrir eventuales lagunas en la definicin de los
.44.
803
hechos imponibles principales. Enconlramos en la ley de impuestos internos algunos ejemplos de ese fenmeno, que expondremos a continuacip: r_, '
Un primer ejemplo consiste en el consumo de las mercaderas grav~- >;:,'.
das en la fbrica, manufactura o locales de fraccionamiento o acondicion~.;~ ",
miento, Es ste un hecho imponible sucedneo del expendio. La ley lo establece corno presuncin uris tantum o sea, que admite prueba en contrario.
Otro caso es el de la diferencia no cubierta por la tolerancia que fije la
DGI. Tambin sta es una presl,lncin que, como la anterior, admite la prueba en contrario. Ambos casos'estn previstos en el segundo prrafo del artculo 2 de la ley.
Algo parecido se verifica con respecto a los impuestos, del ttulo segundo, cuyas normas definen circunstancias que no constituyen el expenda propiainentedicho, pero que la ley considera como tal, sal va que el contri buyente pruebe en forma clara y fehaciente la causa disti nta del expendio,
Con respecto a los impuestos del tftulo segundo, el articulo 56 establece que el impuesto es adeudado desde el momento del expendio de la cosa
gravada, entendindose por talla transferencia que de la misma se haga a
cualquier ttulo.
En forma reiterativa el tercer prrafo del mismo articulo reconoce
corno expendio "Aquel en el que los productos se transfieren acondicionados para la venta al pblico o en las condiciones en que habitualmente se
ofrecieron para el consumo".
Aliado de estas disposicin es general es del concepto de expendio y
de la transferencia a cualquier ttulo, otros prrafos del mismo artculo contienen definiciones particulares para diferentes hiptesis. As, por ejemplo:
en el impuesto sobre las primas de seguros, se considera expendio a la percepcin de las primas por la entidad aseguradora,
En el impuesto a las bebidas gasificadas, etctera, establecido en el artculo 69 de la ley, se considera que el expenda est dado exclusivamente
por la transferencia efectuada por los fabricantes o importadores o aquellos
por cuya cuenta se efecta la elaboracin.
Tambin los impuestos del ttulo segundo tienen sus hechos imponibles sucedn,eos, El primero de ellos es el de las mercaderas gravadas, consumidas dentro de la fbrica, manufactura o locales de fraccionamiento o
acondicionamiento. Este consumo interno en el local de fbrica, etctera. es
la base de una presuncin sirnp le de 1 verdadero expendio y as lo es tambin
el hecho imponible establecido en el mismo prrafo del artculo 56 respecto
de las tolerancias excedidas por las diferencias de inventara. ste admite la
prueba clara y fehaciente de la causa distinta del expendio.
804
LA IMPOSICIN AL CONSUMO
de Josimpuestps internos.
Otros dos casos de hechos imponibles sucedneos son los del ltimo
prrafo del artculo 56 y del artculo 59 de la ley.
:
El primer hecho consiste en la siguiente norma: si se compnleban deI cIaraCiones ficticias de venta entre responsables se presume, salvo prueba
en contrario, que la totalidad de las ventas del periodo fiscal en el que figura
la inexactitud cOTesponde a operaciones gravadas.
Otra presuncin de expendio, esta vez sin admitir prueba en contrario,
est prevista por el artculo 59 de la ley. sta establece que los artculos para
los cuales no consta el cumplimiento de la formalidad de la adhesin del
instrumento probatorio del pago del impuesto o de la individualizacin de
los responsables se presumen en contravencin. En tal caso, la responsabilidad del pago del impuesto corresponde a los poseedores: depositarios,
.
transmisores o meros detentares, de Jos productos.
Esta norma establece la atribucin del hecho imponible presunto a los
sujetos que adquieren el carcter de responsables de la obligacin del impuesto como consecuencia de la infraccin formal cometida'.
3. VINCULACIN DEL HECHO IMPONIBLE CON EL SUJETO ACTIVO
i
Este concepto equivale a establecer el mbito espacial o el grupo 50cial en el cual debe situarse el hecho imponible para generar la obligacin
. tributaria.
En los impuestos internos el criterio de vinculacin es de carcter eminentemente territorial, tanto cuando se trata del hecho imponible general
constituido por la venta de productos en el interior cuando el vendedor est
radicado en el pais, como cuando el transmitente es el importador, pudiendo
ser el objeto importado depropiedad del exportador del exterior o del importdor del pais.
En esta materil los impuestos internos tienen un notable parentesco
'1 con los derechos aduaneros.
ROS
5. BASE IMPONffiLE
Los impuestos intemos cuyo nombre es indicativo de la anttesis co~
respecto a los derechos aduaneros que serian impuestos externos o:sean dependientes del comercio nterncional de importacin y. exportacl,6~, fueron --en realidad- muy parecidos en su estnlctura y pnnclp'lOs basIcos, a
los derechos de aduana.
Los impuestos internos como los aduaneros tuvieron el carcter de impuestos especfficos o sea con una base de mediacin segn el nmer? de
unidades de la mercadera, el peso, la cantidad en volumen o en capacJdad
u otras magnitudes con exclusin del valor o del precio de los bienes transferidos.
.
.
Posteriormente tanto los derechos aduaneros'como los Impuestos mternos fueron modificando su base imponible adoptando cada vez ms el
de venta o el valor monetario en plaza.
En el campo de los impuestos inter:nos, la evoluci?n consignada se, verific en primer t!l11.no respecto de los Impuestos del titulo segu~do, rruentras que los del ttulo primero quedaron ms fieles al carcter de Impuestos
especficos.
.
Actuaimente, la evolucin se ha cumplido casi totalmente, Siendo bas.e
comn el precio de venta. La sola excepcin es la del impuesto s?bre los CJgarrillos cuya base imponible es la suma que a~ic~Ofla~a a~ pr~Cl~ del CIgarrillo da como resultado el precIO de venta al publico Sin dlscnrrunar el lmpuesto.
.
La base imponible consiste en el precio neto de vent1 que r~sulte d~ la
factura o documento equivalente extendido por las personas oblIgadas a Ingresar el impuesto.
..
..
.
Para llegar a ese precio neto se pemute dedUCir !os 3gUlentes conceptos.
a) Bonificaciones y descuentos en efectivo hechos al comprador por
pocas de pago y otro concepto similar;
b) Intereses por financiacin del precio neto de venta;
c) Dbito fiscal del IV A que corresponda al enajenante como contribuyente de derecho.
806
LA IMPOSICiN AL CONSUMO
El lector que recuerde las normas del IV A con referencia a la base imponible, observar fcilmente el texto ca~ idntico de la base imponible de
.
.
ambos gravmenes.
Es igual tambin la condicin de la deduccin: que se trate de unportes
que corresponden en forma directa a las ventas gravadas, en tanto figuren
discriminados en la respectiva factura y estn debidamente contabilizados.'
As lo establece juntamente con otras varias deducciones el artculo 76
de la ley del ttulo tercero intitulado "disposiciones comunes a los ttulos
primero y segundo".
Nos remitimos, pues, al texto del artculo mencionado cuya extensin
nos sugiere mencionarlos sin reproducirlos.
6.
Entre los impuestos intemos del Tftulo n, captulo 3 (arts. 63 y 64, Lo.
en 1979 y sus modificaciones) este tributo ocupa un lugar destacado no slo
por el papel que cumple en el sistema tributario argentino en su conjunto,
sino tambin por sus caractersticas tcnicas.
Sus rasgos fundamentales son los que a continuacin transcribimos.
a) Se trata de un impuesto sobre las ventas. u otros contratos parificados
[l ia venta, con el propsilO de aprovechar la capucidad contributiva y que
proyecta su carga sobre la economa o ms modestamente sobreJos consumidores de esos obje!os que, por Sl,l naturaleza, corresponden al uso de esos
bienes por su magnificencia y, al mismo tiempo, lujo o fastuosidad~ Por lo
tanto, y a estar a la teora de la ciencia tributara, ponen de manifiesto la
existencia de una capacidad tributaria destacada.
.
b) Desde el punlo de vista tcruco los impuestos a los objetos suntuarios
tienen como hecho imponible el expendio o sea la transferencia de los bienes
con'lprendidos por la ley entre los objetos suntuarios, con la tcita suposicin
respecto a que entrando a formar parte del precio de las mercaderas con demanda rgida, constituan un ingreso fiscal de importancia, sin por ello gravar
desmeddamente la economa de los habitantes menos pudientes.
c) Siempre desde el punt de vista tcnico, el legislador crey oportuno abandonar el mtodo de imposicin en una sola etapa, o mejor dicho el
mtodo del valor agregado. A cambio de ese tipo estructur un impuesto
plurifsico a cargo de los industriales y comerciantes como tambin de los
exportadores con una tasa del 15% del valor de la mercadera en todas las
etapas de su circulacin. El impuesto es debido con respecto a toda etapa de
fabricacin y/o comercializacin del bien en forma acumulati va o, como se
suele decir en la literatura tributaria, en cascadas o -tambin- con efecto
de piramidacin.
807
""""",1
,808
I
LA [MPOSICIN ALCONSUMO
Con respecto a los impuestos internos del Ttulo I.la ley designa como
, responsable del pago al fabricante, importador y fraccionador para los imi puestos previstos en los artculos 26,43.52 y 53.
El artculo 7 agrega la responsabilidad con respecto al cumplimiento
de las disposiciones del Ttulo 1 y normas reglamentarias, de aquellos que
en el momento de iniciarse el sumario sean los poseedores de los efectos
que se tengan en contravencin a dichas disposiciones. Incurren en las mismas responsabil.idades. los que transmitieren los efectos en contravencin
de la ley. Los impuestos sern cargados y percibidos por los responsables
; en el momento del expenda.
AlIado del contribuyente de los impuestos del Ttulo existe una serie
, de responsables, cuya responsabilidad deriva de una especie de garanta
; real o. por lo menos, de una garanta objetiva sobre la mercadra objeto del
! gravamen. Todos aquellos que sean poseedores de efectos, o sea de artkulos gravados en contravencin con las disposiciones de impuestos internos.
r.
...;
\'.) A
809
estn obligados al pago de los mismos; y todos aquellos que transmitan artculos sujetos a los impuestos internos del Tftulo l, en contravencin con
las normas de contralor. tambin estn sujetos al pago.
Como ya se expuso anterionnente. en el caso d,e los impuestos internos, especialmente los del Tftulo l, hay que distinguir entre responsables
por deuda propia o sea contribuyentes por un lado, y responsables por deuda
ajera o, sencillamente. responsables.
Desde l punto de ~ista terico el distingo tiene importancia para determinar quin debe hacer frente --realmente-al pago del impuesto. j ndirectamente o por la accin de regreso que intenten los responsables que hayan satisfecho por ellos el gravamen ~.
Tambin tiene que considerarse que, en teora. no hay solamente con e
tribuyentes y responsables. sino que esta categora de sujetos pasivos comprende varios tipos de responsabls, a saber: con responsabilidad solidaria;
con responsabilidad subsidiaria y con responsabilidad sustitutiva. Especialmente esta ltima ha adquirido mayor aplicacin precisamente con respecto a los impuestos internos. As lo demuestran recientes anlisis doctrinales J.
'
Debe tenerse en cuenta -tambin- que en el derecho' tributario ar, gentino se ha utilizado en forma cada v~z ms amplia la figura del agente
de retencin con responsabilidad solidaria y se le ha agregado otra figura de
sujeto pasivo, esto es el agente de percepcin.
El ltimo prrafo del artfculo 2" de la ley de impuestos internos (LO. en
1979 y sus modificaciones) establece para los impuestos del Ttulo I, que
stos sern satisfechos por el fabricante. importador, fraccionador (en los
casos de los impuestos previstos en los arts. 26, 43. 52 Y 53), cortador (en
las operaciones cuyo tratamiento se halla previsto en el lt. prr. del arto 48) Y
por los intermediarios (para los impuestos a los que se refieren Jos arts. 52 Y53).
Los sujetos pasivos que se acaban de resear. son en parte contribuyentes y en parte responsables en forma solidaria.
El penltimo prrafo del artculo 3 crea -tambin- una figura peculiar de sujeto pasivo. que es responsable con carcter voluntario o -por
lo menos- opcional, de conformidad con el siguiente texto legal:
"Los responsables por artculos gravados que utilicen como materia
prima otros productos gravados por este Ttulo, podrn sustituir al respon2 Este problema lo hemos examinado en JARACH, Dino, El Hecho Imponible, 2' ed., AbeledoPeCTot. Buenos Aires. 1971, pgs. 177 y sigs. Sin embargo, en el prlogo a la segunda edicin do la obra citada, se manifest la incertidumbre del autor sobre la identificacin del contribuyente sobre la base de la atribucin e.n virtud de la capacidad contributiva que se le reconoce.
810
LA IMPOSICiN AL CONSUMO
811
CAPTULO V
, .1
JARACH,
Dino, Cu.rso Superior de Derecho Tribu.tario, T. JI, Liceo Cima, Buenos Aires,
1958, pgs. 355 y sigs. y la pg. 384; dem, Cuno de Derecho Tributario, T. 11, 2" ed., Buenos
..
814
<.it.,'
LA IMPOSICiN AL CONSUMO
3, CONCErTOS RELEVANTES
Expondremos -a continuacin-los conceptos relevantes referentes
al hecho imponible, el mbito territorial o social de su realizacin, la impulacin al ao fiscal, la base imponible y las alcuota5, corno as tambin ladiscriTnacin de las acti vidades de acuerdo con el propsito del legislador.
Los conceptos a exponer son los que se menconan y se definen esque.
mticamente en los prrafos siguientes:
Hecho imponible: el ejercicio de cualquier comercio, industria, profesin, oficio, negocio o actividad lucrativa habitual.
B~UTOS
815
816
,.
11
,','.
LA IMPOSrCIN AL CONSUMO
Los textos legales concluyen con la presuncin que el derecho a \a percepcin se devenga con prescindencia de su exigibilidad.
La Ley de Coparticipacin Federal en las disposiciones que delimitan
las facultades provinciales y de \a municipalidad de la ciudad de Buenos Aires, respecto de la imposicin sobre los ingresos brutos ha establecido que
estn sometidos :l lnpuesto a los ingresos derivados de actividades gra~a
das cualquiera fuere el lugar donde se ejercen, inclusive, en lugares de Inters pblico o de utilidad nacional, sometidos a la jurisdiccin del Estado
Nacional.
Esta norma, tiene a su favor la jurisprudencia reciente de la Corte Suprema. Tanto el legislador como la justicia reconocen la p.otestad de las provincias y de la municipalidad sobre los lugares federailzados tales como
puertos, aeropuertos y otros.
,
.,
Lajurisdit:cin exclusiva de la Nacin en esos lugares. no ImpIde el
ejercicio de la potestad territorial de las provincias en orden a la recaudacin de los Impuestos.
. .
La ley de la Provincia de Buenos Aires como la orderianza muniCIpal
, excluyen del, alcance del impuesto los ingresos deri va?os de la expo~acln
(art. 59, inc. d] de la ley de la Provincia de Buenos AIres y art. 118, IOC. d)
de la ordenanza fiscal -1983-) pero ambas excluyen de esta norma las
1
actividades conexas a la exportacin (tranSporte, eslingaje,estibaje, dep, sito y toda otra de similar naturaleza) que resultan -asf- gravadas. Todo
ello en virtud de lo dispuesto por la ley de coparticipacin.
En este caso, como en el de la imposicin local sobre .las acti vidades
i lucrativas ejercidas en lugares de jurisdiccin excl~siva de. la, N~cin, ni las
leyes locales, ni la ley de coparticipacin federal, m la proplaJunspruden.c!a
de la Corte Suprema pueden salvar la jurisdiccin local en la recaudaclOn
autnoma de 1os impuestos sobre los ingresos brutos,
.
I
En efecto, la Justicia ordinaria nacional en lo ci vil y comercial ha elaborado una doctrina muy estricta respecto de la consti tucionalidad de las
. normas impositivas de la Municipalidad de Buenos Aires que afectan la poI testad exclusiva del Congreso Nacional.
Si los contribuyentes se sienten heridos por la imposicin local que i nfringe las normas constitucionales y llegan con sus planeainiento~ ante la
Justicia ordinaria y sta fiel a su doctrina jurisprudencial se pronuncla en favor de los recurrentes declarando la invalidez constitucional de las normas
imposi ti vas aplicadas, las sentencias respectivas no pu~den.ser impugnadas
ame la Corte Suprema por la va del recurso extraordmarlO, por parte del
Fisco por cuanto en el litigio ante la Cmara se invoc la violacin de la norma constitucion'al y la sentencia se pronunci restableciendo la supremaca
de la Constitucin (ley 48),
.
817
818
LA IMPOSICIN AL CONSUMO
A partir de 1983 la ordenanza municipal exime, tambin a las profesiones liberales no organizadas en fOffila de empresa y la percepcin de dividendos.
819
Y actualizaciones pasivos, ajustada en funcin de ~u exigibili~ad en ~l perf<do fiscal d~ q~e se trata. As lo establecen el artculo 11, pnmer p~af?, (. .
de la ley provll1clal y el artculo 129 de la ordenanza fiscal de la MUnlClP~ Ji""
ldad, siempre para 1 9 8 3 . . '
. .
: ; ' ~f i
Las mismas normas de los dos textos legales menCionados disponen
':~
que se computarn como intereses acreedores y deudores, respectivamente,
las compensaciones establecidas en el artculo 3 de la ley nacional 21.5n
y los cargos detefITnados d~ a~uerdo con el artculo 2 inciso a) del citado
texto legal. '
Respecto de las compaas de seguros o reaseguros y de captalizaci.n
y ahorro, el artculo'12. de la ley provincial y el 130 de la ordena~za mUnicipal mantienen el concepto de ingreso bruto gravable,. q.ue habla est~ble"
cido en los comienzos de vigencia del impuesto a las actiVidades lucratl va~,
el decreto reglamentario del Cdigo Fiscal de la provincia en el artculo 69.
El propsito de esa norma era el de separar de I~s ingresos .br~tos. gtav~bles
la parte de los ingresos totales destinada a cubnr costos, dlstrl?UI.r dI vldendos y ut lidades como tambin los importes destinados a consUtlllr reservas
tcnicas o al pago de los sirestros.
A los ingresos por primas deben agregarse las sumas ingresadas por la
locacin de inmuebles y la venta de valores mobiliarios no exenta, como
tambin las proverentes de cualquier otra inversin de sus reServas.
Para los comisionistas, consignatarios, mandatarios, ~oTedores y representantes, la base imponible est constituida por la diferencia entre los
ingresos del periodo fiscal y .los importes que transfieran en el mismo a sus
comitentes. As lo establecen el artculo 14 de la ley de.la provincia y el 131
de la ordenanza municipal.
Las operaciones de prstamos en dinero efectuadas por personas fsicas o jurfdicas no comprendidas en el alcance de la ley 21.526 estri gravadas por el monto de los intereses y ajustes por desvalorizacin monetaria.
El tipo de inters si no fuera mencionado en los documentos referentes a
esas operaciones o si fuera menor del establecido por el Banco de la Nacin
para el descuento de documentos, ser reemplazado por este ltimo (arts. 15
de la ley provincial y 132 de la ordenanza municipal).
.
En el caso de la comercializacin de bient'ls usados, recibidos como
parte de pago de unidades nuevas, la base imporble ser la diferencia entre
su precio de venta y el monto que se le hubiera atribuido en oportunidad de
su recepcin (art.15, lLprr.de la ley provincial y art. 133 de la ordenanza
municipal),
La base imponible respecto de las agencias de publicidad est dada por
los ingresos originados por los "servicios de agencia", las bonificaciones
por volmenes y los montos provenientes de servicios propios y productos
'
5. BASE IMPON lB LE
La ley provincial (art. 69, primeros dos prrafos) y la ordenanza municipal (arts. 121 y 122) definen en fonna general la base imponible y. al
mismo tiempo, la imputacin al perodo fiscal. Ambas establecen que, salvo disposicin expresa en contrario, el impuesto se determinar sobre la
base de los ingresos devengados durante el pellodo fiscal por el ejercicio de
la actividad gravada.
Las mismas normas definen, de inmediato, el concepto de ingrso bruto corno el valor o monto total devengado en concepto de venta de bienes,
de remuneraciones totales obterdas por los servicios, la retribucin de la
actividad ejercida, los intereses obtenidos por prstamos de dinero aplazas
de financiacin o, en general, el de las operaciones realizadas.
. Ef] las operaciones de ventas de inmuebles en cuotas por plazos supelores a 12 meses, ambas leyes consideran como ingresos brutos la suma de
las cuotas o pagos que vencieran en cada pedodo.
'
En las operaciones realizadas por responsables que no tengan obligacin legal de ll~varlibros y formular balances en forma comercial,'la base
mponible ser el total de los ingresos percibidos en el periodo.
En virtud de los artculos 10 de la ley provincial y 127 de la ordenanza
mUl1icipal,la base imponible est constituida por la diferencia entre los precios de compra y de venta en los siguientes casos:
--Comercializacin de billetes de merla y'juego de azar autolzados,
cuando los valores de compra y de venta sean fijados por el Estado; ,
- Comercializacin mayorista y minorista de tabacos, cigarros y cigarrillos;
- Comercializacin de leche ---excepto usinas y productoresmientras en el precio reglado por autoridad competente no se haya considerado la incidencia del impuesto sobre dicho precio de venta..
En el caso de la actividad consistente en la compraventa de divisas desarrollada por respqnsables autorizados por el Banco Central de la Repblica Argentina, se tomar como ingreso bruto la diferencia entre el precio de
cOmpra y el de venta. As lo disponen el ltimo prrafo del artculo ]'1 de la
ley provincial y el 128 de la ordenanza fiscal de la Municipalidad.
Para las enti dades fi nancieras comprendidas en la ley 21.526 y sus modificatorias, la base imponible est constituida por la diferencia que resulte
cJltre el total de la suma del haber de las cuentas de resultados y los intereses
820
LA IMPOSICIN AL CONSUMO
821
!
j'
La ley indica en forma no taxativa, las circunstancias que hacen preI sUDr laincobrabilidad; son ellas: la cesacin de pagos real y manifiesta, la
! quiebra, el concurso preventivo, la desaparicin del deudor, la prescripcin,
i la inciacin del cobro compulsivo, etctera.
I
En el caso del posterior recupero total o parcial de los crditos dedu cidos por este concepto, se considera que ello es un ingreso gravado impu: table al perlodo fiscal en el que el hecho ocurra.
.
t) Los importes correspondientes a envases y ll1ercaderias devueltas por
el comprador, siempte que no se trate de pactos de retroventa o retrocesin.
Las deducciones enumeradas en los tres incisos del artfculo 8" de la ley
provincial y en el artculo 136 de la ordenanza municipal, slo pueden efecnIarse cuando los conceptos a los que se refieren, correspondan a operado~
nes o actividades de las que deriven los ingresos objeto de la imposicin,
Las Dsmas debern efectuarse en el perodo fiscal en el quela erogacin,
dbito fiscal o detraccin tenga lugary siempre que sean respaldadas por las
registraciones contaples y comprobantes respectivos. Estas normas sustancialmente idnticas a las que rigen en materia del impuesto a las ganancia,
i (inc. b] del an. 80 de la ley respectiva, Lo. en 1977 y sus modificaciones),
est en la ley provincial (art. 8", inc. bJ y arto 9"), yen la ordenanza municipal, artculo 136.
Debemos ahora examinar los conceptos que no integran la base imponible~ Estas exclusiones no se diferencian conceptualmente de las deducciones sal vo, tal vez, la pertenencia a grupos homogneos entre s y diferenciados en mayormedidade otros grupos. Es asfcomo la ley de Buenos Aires
y la ordenanza municipal, adems de enumerar sumas admitidas como deducciones por diferentes conceptos, de los ingresos brutos, contienen en
otro artculo una lista de sumas que no integran la base imponible (art. 7" de
la ley provincial y art. l24 de la ordenanza municipal) Son ellas:
Los importes correspondientes a impuestos internos, Impuesto al
Valor Agregado --dbito fiscal- el impuesto para los fondos: Nacional de
Autopistas, Tecnolgico del Trabajo y de los Combustibles. Esta deduccin slo podr ser efectuada por Jos contribuyentes de derecho de los gra. vmenes citados, en tanto se encuentren inscriptos como tales. El importe
a computar es el del dbito fiscal o el del monto liquidado, segn se trate del
Impuesto al Valor Agregado o de los restantes gravmenes, respectivamente, y en todos los casos en la medida que correspondan a las operaciones de'
la actividad sujeta a impuesto, re;.!izadas en el perodo fiscal que se ligui da.
- Los importes que constituyen reintegro de capitales, en los casos de
depsitos, prstamos, crditos, descuentos y adelantos, y toda otra operacin de tipo financiero, as como sus renovaciones, repeticiones, prrrogas.
esperas u otras facilidades, cualquiera fuere la modalidad o forma de instrumentacin adoptada.
- Los reintegros que perciban los comisionistas, consignatarios y similares, correspondientes a los gastos efectuados por cuenta de terceros en
las operaciones de intermediacin en las que acten. Tratndose de concesionarios o agentes oficiales de ventas, lo dispuesto en el prrafo antenor
slo ser de aplicacin a los del Estado en materia de juegos de azar y similares y de combustibles.
- Los subsidios y subvenciones que otorgue el Estado -Nacional y
Provinciales- y las Municipalidades.
- Las sumas percibidas por los exportadores de bienes y servicios, en
concepto de reintegros o reembolsos, acordados por la Nacin.
7. EXENCIONES
La ley provincial en su artculo 23 y la ordenanza fiscal municipal en
su artculo 137 contienen sendas listas de exenciones. Estas no deben confundirse con las exclusiones de determinados casos del hecho imponible.
Las exenciones o, mejor dicho, las as llamadas por el texto legal son,
a veces exenciones subjetivas, a veces objetivas y en otros casos no mereCen ni el nombre de exenciones, ni las calificaciones mencionadas porque
deben enmarcarse en el concepto de exclusin.
-'.
822
LA IMPOSICIN AL CONSUMO
9. SUJETOS PASIVOS
8. DrSCRIMlNACIN DE ACTIVIDADES
! :
Desde su aparicin en el Cdigo Fiscal de la Provincia de Buenos Aires, con el nombre de impuesto a las actividades lucrativas, para entrar en
vigencia en 1948, el impuesto a los ingresos brutos tuvo una caracterstica
de importantes consecuencias en cuanto a su validez constitucional.
Se trata del principio aceptado en la ordenanza municipal como en la
Provincia de Buenos Aires y en la totalidad de las dems provincias: aludi,
mas a la discriminacin de actividades a fin de aplicar sobre las bases imponibles de cada una de ellas, la alcuota particular que el legislador estima
ba corresponder a su capacidad contributiva,
La existencia de este principio se explica -y lo decimos con conocrniento de causa- por diferentes razones:
a) En primer trmino una razn histrica: en la legislacin tIibutaria
provincial anterior a la codificacin exista un gran hmero de impuestos
del mismo o anlogo carcter, tales como el impuesto al comercio e industrias,las patentes fijas sobre actividades de diferente ndole entre los cuales
se descollaban los bancos; el impuesto denominado polica y fiscalizacin
de seguros; el impuesto a la venta o expendio de bebidas alcohlicas; impuesto de sellos a cargo de los profesionales y el impuesto "sustitutivo o
compielnenlario del impuesto de herencias", aplicado sobre el patrimonio
bruto de sociedades annimas y de responsabilidad limita9a.
Todos estos impuestos fueron fusionados en el impuesto a las actividades lucrativas, pero mantuvieron sus diferencias relativas a tavs de las
variadas al~uotlS aplicadas a menudo sobre diferentes bases imponibles.
Bueno es recordar que el slo impuesto al comercio e industrias tena
cinco distintas bases imponibles, a saber: costo de los produ'ctos, monto de
ventas, valores de compra, comisiones y utilidades.
b) Motivos de poltica fiscal, o sea, el favorecimiento de actividades
incentivables o mayor presin sobre actividades indeseables.
c) Apreciacin del diferente grado de utilidad neta de distintas actividades por razones estructurales. Por ejemplo: en la comparacin entre prestaciones de servicio por un lado y actividad industrial o comercia! por el
otro, no hay duda que aigualdad de ingresos brutos corresponden diferentes
utilidades netas, mayores en las de servicios y menores en las industriales
y comerciales.
La discriminacin podra ser impugnada por volatoria del principio
constitucional de la igualdad.
Es nuestra opinin que slo puede prosperar la tesis de la inconstitucionalidad si no se puede demostrar la existencia de uno de los motivos de
la discriminacin que hemos expuesto en los puntos b) y c).
823
'La atribucin del hecho imponible a los sujetos pasi vos est regulada,; (.,
por los artfculos 20 a 22 de la ley de Buenos Aires, que constituyen el Ttul~ .~
tercero de dicha ley.
..
Se trata en el artculo 20 de la identificacin del contribuyente que la
norma encuentra en las personas fsicas, sociedades con o sin personera jurdica y todos los dems entes que realicen las actividades gravadas.
El segundo prrafo del artulo 20 faculta a la Direccin Provincial de
Rentas para designar cpmo agentes de retencin, percepcin o informacin
a las personas ffsicas, sociedades con o sin personeria juridica y toda entidad que intervenga en operaciones o actos de los que deriven o puedan de:
ri var ingresos alcanzados por el impuesto.
En el caso del cese de actividades, el impuesto debe ser pagado hasta
la fecha misma del cese mediante declaracin jurada. Este principio no se
aplica obligatoriamente en los casos de transferencia en los que se verifique
la continuidad econmica para proseguir las mismas actividades y se conserve la inscripcin como contribuyente, en cuyo supuesto se considera que
existe sucesin de las obligaciones fiscales.
En el ltimo prrafo del aitfculo 21, la ley enumera cuatro situaciones
que evidencian la continuidad econmica. stas coinciden -fundamentalmente- con los casos de la ley de impuesto a las ganancias agrupados bajo
el concepto de la reorganizacin de empresas (art. 70) de' la ley citada ..
>,', .';,';:
'~.
.,
1
A pesar del carcter territorial del impuesto sobre Jos ingresos brutos
como el de su antecesor, el impuesto a las actividades lucrativas, al generalizarse en todas las provincias la adopcin de dicho impuesto, surgieron superposiciones de gravmenes recaudados en las diferentes jurisdicciones.
Estas superposiciones por el ejercicio de las potestades tributarias de entes
estatales yuxtapuestos, no se deba a la utilizacin de diferentes momentos
de vinculacin del hecho imponible con la potestad fiscal (por ejemplo, la
adopcin del principio de imposicin de acuerdo con la fuente u origen de
los ingresos por una jurisdiccin y principio del domicilio del contribuyente en la otra).
La superposicin se debe slo en pequea proporcin a esa disparidad
de criterios acerca del alcance espacial o social del hecho imponible. Es, en
cambio, el ejercicio de la actividad productora de los ingresos gravados en
forma parci al en varias jurisdicciones la causa del fenmeno. Se trata de establecerel derecho de cada Fisco sobre una parte de los ingresos, proporcionada al volumen de acti vidad desplegada en su territmio.
:',
824
.
A efectos de evitar las dobles imposiciones entre la Municipalidad de
. la Ci udad de Buenos Alresy la Provi ncia de Buenos Aires. despus de cinco
aos de coexistencia de los impuestos de la Capital y de la Provincia me n! donada, tuvieron xito las conferencias entre los representantes polfticos y
tcnicos de las dos jurisdicciones que aprobaron un convenio bilateral con
i fecha 28 de mayo de 1953.
.
i
Este convellio estaba abierto a la adhesin de IS dems provincias.
Fue asf como sobre la base del convenio bilateral, se lleg rpidamente a
f concluir un convenio multilateral el 24 de agosto de 1953.
.
El convenio multilateral sufri varias modificaciones y en octubre de
1964 fue revisado totalmente. La supresin del impuesto als. acti vidades
lucrativas como consecuencia de la adopcin en el sistema tri pu tarl o nacional del IV A, signific tambin la muerte del convenio multlateral.
El renacimiento del impuesto provincial y municipal motiv un nuevo
convenio de la misma ndole aprobado con fecha 18 de agosto de 1977.
La caracterstica fundamental de este Convenio como del antecesor,
consiste en que no se ha tratado simplemente de subsanar el inconveniente
de la doble imposicin, sino de armonizar y coordinar el ejercicio de podei res fiscales autnomos, con el objeto de lograr uno de los principios ms importantes de la .imposicin en el Estado Federal, esto es, que el solo hecho
de desarrollar actividades que trasciendan los lmites de una de las jurisdicciones polticas en que se divide el pas, no debe acarrear al contribuyente
mayores gravmenes de los que tendra que soportar si toda su actividad se
desarrollara en una sola jurisdiccin.
En esta tarea de armonizacin, el Convenio no tiende solamente a evitar a los contribuyentes las dobles imposiciones, sino tambin las repetidas
fiscalizaciones y resoluciones administrativas con respecto a las obligaciones fiscales originadas por un mismo hecho imponible y medidas por un
mismo monto de ingresos brutos. Pero, al mismo tiempo, tiende a asegurar
tambin que la equidad en el reparto de los impuestos no sea nicamente a
favor del contribuyente, sino tambin de los poderes fiscales de las distintas
jurisdicciones.
En este orden de ideas, los ConveniEls no adoptaron el criterio de aliviar la doble imposicin mediante desgravaciones, o bien de nodificar los
principios de vinculacin limitando el poder fiscal segn el criterio del domicilio de los contribuyentes, o algn otro medio conocido para evitar las
dobles imposiciones. El problema fue abordado en su aspecto tal vez
ms complejo, pero de fondo y con criterio de justicia para todas las partes intervinientes, mediante la distribucin de la base imponible comln
entre las diferentes jurisdicciones en proporcin con la importancia y la
envergadura de la actividad lucrativa ejercida en cada una de lasjurisdic-
("'
.......
LA IMPOSICIN AL CONSUMO
825
. I
826
LA IMPOSICiN AL CONSUMO
827
.;
.EI problema de la territorialldad en las hiptesis de ejercicio de las actividades descriptas en los diferentes incisos del artculo 2a , se redujo a la
aplicacin del principio de los que se dio en llamar "el sustento territorial";
este problema fue muy conflictivo.
Se debati acerca de la aplicabilidad del convenio segn las modalidades del comercio en diferentes situaciones. Por ejemplo: en el caso de la
venta directa de una firma en Sll propio local donde ejerce su actividad industTal y/o comercial; operaciones concertadas por correspondencia o bien
por telfono, telgrafo o t/ex, obtencin de pedidos por personal visitante
con mayor o menor frecuencia y variada relacin con la finna comitente y
con diferentes mtodos de retribucin.
Las sluciones dadas a las cuestiones indicadas sin perjuicio de las
controversias que suscitaron, se fundaban siempre en el encuentro de algn
aspecto de la actividad del contribuyente directo o indirectamente situado
en el territOlio de la firma compradora.
El convenio, aprobado el 18 de agosto de 1977 ha introducido un nuevo criteno como nexo entre el hecho imponible y el territorio de la provincia
de cuyo poder fiscal se trata. Es sta la realizacin de gastos de cualq,uier naturaleza, aun cuando se trate'de .gastos no computables a los efectos de la
distribucin de la base imponible entre diferentes provincias y la municipalidad, pero vinculados con las actividades que efecte el contribuyente en
ms de una jurisdiccin, en cuyo caso tales actividades estn comprendidas
en las disposiciones del Convenio, cualquiera fuere el medio utilizado para
fonnalizar la operacin que origina el ingreso (correspondencia, telgrafo.
teletipo, telfono, etc.).
As lo detem1ina el ltimo prrafo del artculo 1a del Convenio Multilateral. Es un nuevo punto de vista de indudable beneficio para resolver el
problema de la vinculacin del hecho imponible y merece ser destacado
como una solucin ms que el Convenio pone a disposicin del intrprete
sin sustituir los principios ya existentes.
.I
828
,
-'
LA IMPOSICIN AL CONSUMO
in.
REOMENES ESPECIALES
829
CAPTULo VI
','
832
LA IMPOSICIN AL CONSUMO
de bienes y servicios, que consiste en someter al impuesto todo el valor aiiasin discriminacin segn el ntlmero de transacciones a las que est sujeto cada bien.
El rvA constituye una obligacin anual, que agrupa un conjunto de
,bperaciones individuales, cada una de las cuales constituye un hecho imponible cuya realizacin "da origen a una parte constitutiva de dicha obligacin.
"
Otra caracterstica estructural del IVA es la importanc. que "tiene en su
'rgimen la~ normas de carcter fonnal o administrati va, que establecen deiteres forinales para los contribuyentes y responsables. Mencionamos prinbpalmente las obligaciones de inscripcin en el Registro de Responsables,
'de emitir facturas o documentos equivalentes y de cumplir al hacerlo con
Ideterminados recaudos. A menudo, los requisitos formales tienen relevan[cia para las obligaciones sustantivas.
.
.
~ido,
833
accidentales constituyen hecho Imponible, como tambin las ventas de bienes que en manos del causante de una sucesin hubieran sido sometidos al
impuesto, si dicha.~ ventas fueren efectuadas por herederos o legatarios de
responsables inscriptos.
El inciso b) del artfculo 4 comprende los que realicen ventas o compras de cosas muebles en nombre propio y por cuenta de terceros. En otras
pal:;.bras, en este hecho imponible se agrupan las operaciones comerciales
hechas por trmite de comisionistas o consignatarios.
Segn el inciso d) del artfculo 4" son sujetos pasivos de la obligacin
tributaria los que realicen obras o presten servicios gravados y quienes vendan inmuebles recibidos por herencia, legado o donacin, cuando stos tuvieran incorporadas obras efectuadas por el causante o donante o sus ante- ,
riares transmitentes a tftulo gratuito.
Incidentalmente, mencionamos que mientras las ventaS de cosas muebles estn --en principio-- gravadas salvo excepciones, el hecho imponible del inciso d), s610 puede ser realizado por sujetos taxativamente indicados. Esta Iimitaci6n por medio de la indicacin taxativa de los sujetos que
efectan las obras o prestan los servicios es complementada en el aspecto
objetivo, por lo dispuesto en el inciso d) del artculo 3 que remite a una planilla anexa, la lista de las locaciones y/o prestaciones de servicios sujetas al
impuesto.
El artculo 4, inciso e) comprende los ocadores de cosas, obras o servicios, cuando la locacin se encuemra gravada. Este concepto equi vale a
considerar como posible sujeto a cualquier persona que est en situacin de
locador en el caso mencionado.
Una interesante disposicin es la del penltimo prrafo del artculo 4.
ste dispone que una vez adquirido el carcter de sujeto pasi va en virtud de
.las normas de los incisos mencionados, todas las ventas de cosas muebles
relacionadas con la actividad que determine su condicin de tal, sern gravadas, con prescindencia del carcter que revistan las mismas para la actividad.
Volviendo al artCulo 1 Y a su enumeracin de los hechos imponibles,
encontramos distintas hiptesis agrupadas en el inciso b).
En dicho inciso se mencionan las obras, las locaciones y las prestaciones de servicios incluidas en el artculo 3 realizadas en el territorio de la
Nacin.
De esta primera parte del inciso b) se desprende que el artculo lO solamente enuncia los tres hechos imponibles, remitiendo al artculo 3 la definicin de los conceptos normativos correspondientes.
"'
834
LA IMPOSICIN AL CONSUMO
El segundo prrafo del inciso a) del artculo 2 sirve para delimitar por
va negava el hecho imponible de! inciso a) del articulo 1. En efecto, dispone este plTafo: "no se considerarn ventas las transferencias que se realicen
como consecuencia de reorganizaciones de sociedades o fondos de comer, cio comprendidos en el articulo 70 de la Ley de Impuesto a las Ganancias"
(t.o. en 1977). En estos supuestos los saldos de impuestos existentes en las
empresas reorganizadas, sern computables en la o las entidades continua-
doras.
Recordarnos, a este respecto, que las nonnas sobre reorganizacin de
empresas o sociedades en el impuesto a las ganancias tienden a establecer
que no se reconocer ganancia o prdida alguna (no gan or loss shal 1berecognized) cuando, a pesar de ser personas jurdica, distintas las partes que
efecten la transferencia, se trate de sujetos econmicamente vinculados
entre s.
A los efectos del IV A, los supuestos de la reorganizacin son los del
Impuesto a las Ganancias. Lo mismo debe decirse del rgimen de la reorga-
835
f..,'
.~ ;;1,\ ,
'1
1336
LA IMPOSICIN AL CONSUMO
c) La obtencin de bienes de la naturaleza y la elaboracin construc~in o fabricacin de una cosa IT\ueble-aun cuando adquiera el carcter de
Inmueble por accesin- por encargo de un tercero, con o sin aporte de materias primas, ya sea que la misma suponga la obtencin del producto final
.0 simplemente constituya una etapa en su elaboracin, construccin, fabri,cacin o puesta en condiciones de utilizacin.
Repetimos que se asimila a este hecho imponible la hiptesis conteni;da en el segundo prrafo del inciso a) -y ahora podemos. agregar- en el
primer prrafo del artculo 6" del decreto reglamentario, con respecto a la
'creacin de un bien mueble que se transformar en inmueble por accesin,
pero que antes de ello o despus de su separacin del inmueble, tiene indi: vidualidad propia.
.
Es interesante este supuesto, porque la norma que establece su calif,
cacin de hecho imponible da una solucin totalmente opuesra a la sosteni. da por un tiempo por parte de la doctrina y jurisprudencia bajo la vigencia
de la Ley 12.143 delImpuesto a las Ventas, respecto de la exclusin del impuesto, en el caso de u n bien producido por orden de un tercero sobre la base
de planos, diseos y especificaciones suministrados por el adquiriente l.
En efecto, la definicin de esta especie de hecho imponible libera del
; conflicto interpretativo las posibles hiptesis de objetos producidos en serie
o por pedido individual, como tambin la relevancia de la hiptesis de suministro O no de la materia prima principal ti otros bienes intermedios, etcetera.
d) El ltimo supuesto de hecho imponible asimilable a la venta est
contenido en el inciso d) del artculo 3 En realidad se trata de una remisin
a una tabla anexa, ms que una definicin, siendo, pues, taxativa la indicacin
de los casos de las locaciones y prestaciones de servicios comprendidos.
D
837
En la ley 11.683 (LO. en 1978 y sus modificaciones), hallamos en el artculo 25, inciso c), punto 2, entre otras pretensiones que dicha ley establece
como base para la determinaci n presunti va de oficio para di versos impuestos, la norma por la cual las diferencias del inventario de mercaderas compro?adas flor la DGr representan en el impuesto al valor agregado, montos
de ventas gravadas omitidas, detem1inados por aplicacin sobre la suma de
las diferencias de inventario ms un 10% del coeficiente que resulte de dividir el monto de ventas gravadas correspondiemes al ejercicio fiscal cerrado inmediato anterior a aquel en el que se verifiquen las diferencias de
inventario, declaradas o registradas ajustadas impositivamente, segn con"esponda, por el valor de las mercaderas en existencia al fin al del ejercicio'
citado pret;edentemente declaradas o registradas, ajustadas impositivamente, segn corresponda .
Agrega el prrafo siguiente del segundo punto que el pago del impuesto en estas condiciones no generar ningn crdito fiscal.
Es difcil encontrar una norma jurdica de mayor complicacin y con
redaccin ms reiterativa. Sin embargo, la lectura despaciosa y concentrada
permite la inteligencia de su significado.
Otra presuncin contenida en el inciso,d) del artculo 25 de la ley
11.683 es la que resulta del apartado 2) de dicho inciso, que la ley establece
como resultado de la fiscalizacin por muestreo: se trata de considerar las
diferencias de ventas, prestaciones de servicios ti operaciones existentes
entre las de ese perodo fiscal y lo declarado o registrado ajustado impositivamente.
6. MBITO ESPACIAL O SOCIAL DH. HECHO IM:PONIBLE
( ~!:;i
,
l,.'''';
\" \\ A
\-) ::.
I La cuestin a la que se alude con respecto a la aplicacin del impuesto a las ventas, antecesor dellVA es la que motivara numerosos juicios con pronunciamientos dd Tribunal Fiscal
de la Nacin, de la Cmara Federal y que lleg6. la Corte Suprema de Justicia.de la Naci6n, en
105 quese debata si estaban comprendidas en el alcance del impuesto a las ventas las locaciones
de obra con el objeto de realizar trabajos sobre bienes de lerceros. conforme con planos, especificaciones. modelos, etctera, del cliente.
'
,.
Entre los juicios ms importantes sobre dicha cuestin deben citarse "CoJussi y Vitale",
"Compaa Britnica de C0n5UUcci6n de Acero", "Krcheimer Hnos. S.R.L.", etctera. Lajurisprudencia mencionada cay6 vencida por la doctrina del caso "Mellar Goodwin" pero debe subrayarse la disidencia trenle a la doctrina mayoritaria del entonces juez del Tribunal Fiscal de la
Naci6n Dr. Francisco Martlnet. La doctrina elaborada por este distinguido jurista se halla: desarrollada en el estudio intitulado "El criterio econmico", D.F., L XX, pg. 849. Aparte de la cuesti6n te6rica fundamental, el autor menciona y critica la doctrina jurisprudencial pertinente.
Reiteramos que el legislador ha adoptado para este impuesto el principio de territorialidad. Ello se desprende porque en cada uno delos incisos
del artculo 19 de la ley se formula explcitamente que las cosas muebles objeto del gravamen son las situadas o colocadas en el territorio del pas las
obras, las locaciones y las prestaciones de servicio gravadas son las realizadas en el territorio del pas.
Huelga decir que igual carcter corresponde al tercer Sllpuesto en el
que se divide el hecho imponible del rvA esto es la importacin definitiva
de cosas muebles.
r!
838
LA IMPOSICIN AL CONSUMO
PERlaDo FISCAL'
8 BASE I1vIPONIBLE
rv
839
Precio neto
Integran el precio neto computable adems del precio de la mercadera
propiamente dicha, los siguientes valores:
1. Los servicios prestados juntamente con la operacin gravada o
como consecuencia de la misma con referencia a transporte, limpieza, embalaje, seguro, garantfa, colocacin, mantenimiento y similares.
2. Los gastos financieros (art. 6, aparto 2),
En el caso de expropiacin se considerar como precio neto gravado,
la proporcin que corresponda a la obra objeto del gravamen, del monto de
la indemnizacin.
840
LA lMPOS1C1N AL CONSUMO
9. DBITO y
i
CRDITO FISCAL
da por el precio neto de venta, sino que ste es un elemento constitutivo del
import de la obligacin tributaria respectiva. Ahora bien., tal afirmacin
debe ser completada exponiendo el papel que corresponde a dos conceptos
fundamentales en la mecnica del IV A: los conceptos de dbito y de crdito
fiscal.
:
La diferencia aritmtica entre los dos tampoco constituye, tcnicaynente, la base imponible sino que arroja corno resultado directamente el
inonto de la obligacin impositiva. En el caso en el cual el dbito fiscal sea
'inferior al crdito el resultdo ser un saldo a fa vor del contribuyente.
:
El dbito fis~al est definido en el artculo 7 de la ley cbmo el resul:tado de aplicar a los importes tOfales de los precios netos de las ventas, 10lcaciones, obras y prestaciones de servicios gravados, imput.abl s al penodo
7
fiscal que se liquida, las alcuotas que fija la ley para las operacIOnes gravaIdas. Al resultado asE obtnido (que la ley denomina equivocadamente "el
impuesto") se adicionar el importe que resUlte de aplicar a las devoluciohes, rescisiones, descuentos, bonificaciones o quitas que se logren en dicho
[penodo respecto del precio neto de venta, la alfcuota a la que en su momeo~tohubieran estado sujetas las operaciones respectivas.
I
A este efecto -agrega la disposicin legal- se presume sin admitir
: prueba en contrario, que los descuentos, bonificaciones y quitas operan en
: forma proporcional al precio neto de venta y al impuesto facturado.
Esta disposicin tiene el propsito de neutralizar el cmputo del crdito fiscal por las operaciones que hubieran dado lugar oportUnamente a dicho crdito, cuyo monto debe ser reducido por los descuentos obtenidos.
As Jo aclara el artfculo 15 del decreto reglamentario.
El crdito fiscal est definido en el artculo 8 de la ley con una disposidn simtrica a la del dbito fiscal referido anteriormeme.
Dicho crdito se determina de la siguiente manera:
a) El gravamen que en el perodo fiscal que se.lqu,da,se le hubiera
facturado por compra o importacin defi niti va de bienes, locaciones y prestaciones de servicios y hasta el lmite del importe que smja deaplicar sobre
los montos totales netos de las prestaciones, compras o locaciones o; en su
caso, sobre el monto imponible total de las importaciones definitivas, III allcuota a la que dichas operaciones hubieren estado sujetas en su oportunidad.
841
b) El importe que resulte de aplicar a las sumas de los descuentos, bonificaciones, quitas, devoluciones o rescisiones que se otorguen respecto de
los precios netos en el periodo fiscal, por ventas, locaciones, prestaciones
de servicio y obras gravadas, la alcuota a la que dicha,:; operaciones hubieran estado sujetas, siempre que aqullos estn de acuerdo con las costumbres de plaza, se facturen y contabilicen.
,Se aplica al cmputo del crdito fiscal la presuncin establecida en el
artculo 7 Q sobre el dbito fiscal.
Al ampliarse los hechos imponibles con la reforma introducida por la
ley 22.294, el rv A se extendi abarcando sectores econmicos que anteriormente estaban exentos; el anfculo 82 fue modificado tambin por la introdUccin, corno segundo prrafo del inciso a), de lo que se llama "crdito fiscal presunto", ste consiste en e1:resultado de aplicar la alfcuota del 4%
sobre los montos totales netos de las compras o locaciones del perodo, que
resultaron exentos, por encuadrarse en los apartados 1 o 3 del tercer prrafo
del artculo 26 2.
Alrededor de esta norma ha surgido una de las mayores controversias
entre la doctrina y la jurisprudencia,
Nos remitimos al trabajo reciente de Chalupowicz ya la bibliograffa y
jurisprudencia sobre el tema 3.
La ley 22,294 ha eliminado la llamada "regla del tope" y tambin su
complementaria del "prorrateo".
La regla del prorrateo prescriba que cuando el crdito fiscal se destinara indistintamente a operaciones gravadas, exentas,no gravadas o gravadas a distintas alcuotas, el crdito fiscal deba prorratearse en funcin del
monto de las respectivas operaciones.
El artculo 9Q que conterua las dos reglas referidas, ha sid sustituido
totalmente por la ley 22.294 con una disposicin segn la cual las compras
y los dems hechos imponibles se aplican a operaciones gravadas con distintas alcuotas, el crdito fiscal se podr afectar a cualquiera de ellos, salvo
que fuera de aplicacin la limitacin establecida en el artculo 13.
Los dos prrafos siguientes del artculo 92 establecen la forma de computar el crdito fiscal.
Tambin corresponde la deduccin del crdito fiscal por el importe de
la compra de bienes de uso o bienes instrumentales, en su totalidad. Sin embargo, la inversin deber reducirse en cinco cuotas anuales.
Esta regla contenida en el artculo 10 de la ley, coloca al rv A argentino
en un punto intermedio entre los modelos tericos de este gravamen: el mo2 Actualmento derogado por la ley 22.817, art. 2e.
3 CHAUJPOffiCZ, Israel, "El [VA Y lo, producros de la naturaleza", LL. .. t. XLVI, pg. 893.
:J
842
LA IMPOSICiN AL CONSUMO
843
,
delo ingreso y el modelo consumo, de los que se hizo mencin en esta obra
en el captulo del impuesto general a las ventas al tratar el problema dela deduccin de la compra de bienes instrumentales (vase la pg. 784).
Es importante desde el punto de vista jurdico el rgimen de la disposicin del artculo 12 de la ley para los comisionistas o consignatarios.
Dicha norma asimiJ<\ esos sujetos a los vendedores de mercaderas en
nombre y por cuenta propia, los que consideran como valor de venta el facturado a los compradores.
Por consiguiente, el crdito fiscal que le corresponde se computar
aplicando la alcuota pertinente sobre el valor neto liquidado al comitente.
Este ltimo precepto tiene la salvedad referente. al caso en el cual el comitente no est inscripto, en cuyo caso no habr crdito fiscal.
En la segunda parte del primer prrafo del artculo mencionadOse prev la liquidacin del impuesto en la hiptesis de aplicarse el crdito fiscal
presunto del segundo prrafo del inciso a) del articulo 8. En tal hiptesis el
crdi to fiscal se computar aplicando la alcuota del 4% sobre el valor neto
liquidado.
En lu situacin inversa se halla el caso del comprador en nombre propio por cuenta de terceros, quien se considera vendedor de los bienes que
entregue . su comitente. En este caso tambin se tendr por valor de venta
el total facturado al comitente. El crdito del impuesto se computar de
acuerdo con la norma del segundo prrafo del inciso a) del artculo 8 de la
ley y sus disposiciones c.oncordantes.
Huelga acotar que se extiende a estas hiptesis la sera controversia
doctrinal y jurisprudencial sobre la precedencia o no del crdito fiscal presunto que hemos mencionado anteriormente.
obligacin tributaria de cada sujeto, con estos nombres. no aluda a verdaderos,derechos y obligaciones en el sentido juridico. Se sostuvo que la limitacin en el tiempo yen las situaciones en las cuales podria hacerse valer el
saldo a favor como un verdadero derecho creditono, tenda a vaciarlo de
contenido.
La reforma operada por la ley 22.294, entre otras modificaciones sustantivas, ha suprimido la norma que limitaba el uso del saldo a favor y prohibfa el reintegro pertinente.
'
La norma actual (art.13) conti'ene como nica limitacin al uso del salD
do a favor, el caso de las operaciones previstas en el artfculo 3 , inciso b),
en el cual el saldo mencionado slo podr ser utilizado contra el impuesto
resultante de la venta de la obra que lo origina. Aun esta limitacin puede
ser evitada si el destino de la obra fuera la venta y esto fuera puesto previamente en conocimiento de la DGI en la forma y tiempo que sta deternune.
11. ASPECTOS y DEBERES FORMALES EN LA LEY DEL IV A
Al comienzo de esta exposicin. dijimos que una caracterstica estruc. tural del IVA es la importancia que tienen en su rgimen las normas de carcter formal o administrativo, que establecen deberes formales para los
contribuyentes y responsables. Recordamos como ejemplo las obligaciones de inscripcin en.et Registro de Responsables, las de emitir facturas o
documentos equivalentes. Finalmente, observbamos tambin que algunos
requisi tos formales tenan relevancia jurdica para las obli gaciones sustantivas.
, .....
'.
LA IMPOSICION AL CONSUMO
.
Otra consecuencia jurdica de la inscripcin con relevancia para la
'obligacin tributaria sustantiva es la que disciplina el artculo 20 de la ley.
: Esta norma prev la hiptesis que un responsable inscripto efecte ventas,
rlocaciones o prestaciones de servicios a responsables no inscriptos. En tal
! caso el responsable inscripto debe abonar, adems del impuesto que le co,rresponde por la operacin gravada de la que es contribuyente, el que co~ rresponde al comprador o locatario. Este impuesto se establecer aplicando
: la alcuota pertinente sobre el porcentaje que establezca el.Poder Ejecutivo
. de! precio neto de la operacin.
Esta obligacin debe ser discriminada y facturada especialmente
: como la propia del vendedor. La falta de este recaudo no Libera al vendedor
: o locador de la obligacin de pagar el impuesto que corresponde al compra; dar o locatario.
La responsabilidad de! vendedor o locador inscripto por el impuesto
!. que corresponde al comprador o locatario segn el artculo 20 de la ley, es
! una responsabilidad sustitutiva y as lo consideran los autores en forma casi
unnime. Tambin nos parece que corresponden al responsable sustituto la
, calificacin de agente de percepcin. figura sta introducida en un momen: to relativamente reciente en la ley 11.683, texto ordenado en 1978 y sus mol dificaciones (art. 16, inc. f], y normas concordantes).
I
Un caso anlogo de responsabilidad sustitutiva en el N A es el que Sllf, ge en virtud del artculo 8", segundo prrafo, inciso a) de la ley.
Hallamos otra relevanciajundica sustantiva de una obligacin formal
: en lo dispuesto en los prrafos 2 y 3 del artculo 24 de la ley.
Los casos expuestos son nicamente ejemplificativos, pudindose en, contrar en otras normas legales y reglamentarias otras hiptesis de la relevancia sustantiva de los deberes formales.
0
Por primera vez en el derecho tributario argentino se ha hecho 'remisin para la definicin nomlativa de los hechos imponibles, las exclusiones
o las exenciones, etctera, a un cuerpo de disposiciones emanadas de fuente
no estatal, que resultan -as- incorporadas a la ley tributaria argentina.
Es ste el caso de la ley 20.631 creadora dellmpl.!esto al Valor Agregado y vigente en la actualidad con las modificaciones introducidas por numerosas leyes, entre las cuales se destaca la ley 22.294.
,,
Di~ha nomenclatura que originariamente se denomin en el uso comn
"Nomenclatura de Bruselas" es incorporada a la ley del NA con sus partidas.
normas explicativas y observaciones y complementa en esta forma, algunas
de las normas legales propiamente dichas como los artculos 30 y 26 de la
ley del NA .
. . :.
845
Esta remisin se justifica por los mritos propios de dicha nomenclatura que es una lista en la que se catalogan las mercadenas sobre una base
emprica, o sea con la experiencia del comercio internacional y sus consecuencias aduaneras.
Adems, como el N A tiene entre sus hechos imponibles la importacin y entre sus exenciones las exportaciones, es cas forzoso acudir a dicha
nomenclatura como base comn de los impuestos tanto sobre las operaciones del mercado interno como las del comercio internacional.
Sin embargo, nq simpatizamos con esta remisin en blanco a los efectos tributarios, ya que consti tuye una complicacin y no una simplificaci n
del derecho vigente, por la redaccin telegrfica o de tabla sinptica y, de
todos modos, carece de explicacin conceptual de las partidas en s yen relacin con el restante cuerpo de nprmas positivas.
Xl
OTROS-Il'vIPUESTOS
PARTE
; I
.' }
CAPTULO 1
850
OTROS IMPUESTOS
Lo innegable es que las transferencias de bienes, las obligaciones dinerarias y los aportes de capitales evidencian, en su aspecto dinmico, la
existencia objetiva de riquezas en poder de los particulares que el legislador
considera como manifestaciones de capacidad contributiva. La mayor o .
menor racionalidad de estos institutos tributarios es una cuestin necesariamente independiente del hecho primario e histricamente insoslayable de
que ellos existen y perduran a travs de los siglos, aunque es cierto tambin
que ellos han ido evolucionando y perfeccionndose.
De simples impuestos sobre los documentos de toda clase, segn el invento del holands van der Broeck en el siglo XVII, han adquirido cada vez
mayor importancia las especificaciones de figuras econmicas, destacndose las transferencias de bienes inmuebles, muebles, establecimientos comerciales e industriales, las operaciones bancarias, las obligaciones de dinero
docume~tadas (letras y.( p~gars) y los aportes a sociedades comerciales. Ha
perdido Importancia e Simple elemento fnnal del uso de papel sellado o
de las estampillas fiscales y la uniformidad de la imposicin basada en esa
exteriorizacin, en aras de la diferenciacin de las operaciones econmicas
subyacentes a esas formalidades y a.las del registro de los contratos de mayor significacin y graduada segn el valor monetario de cada operacin,
pudindose llegar hasta el extremo aberrante de un impuesto progresivo l.
El impuesto de sellos y el ,impuesto de registro sobre las transferencias
de bienes inmuebles o muebles, establecimientos comerciales e industriales, ttulos-valores, aflortes de capital a sociedades comerciales y, un tanto
ms forzadamente, las obligaciones monetarias documentadas COf! papeles
de comercio, constituyen impuestos patrimoniales de tipo real.
2. EFECTOS ECONMICOS
85
ciera, en el sentido que ambas partes pueden creerse,tan hbiles en la negociacin, como para hacer recaer el peso efectivo del impuesto sobre la otra
par,te. En definitiva, la incidencia recaer sobre aquel que tenga menor poder de regateo por mayor apremio O por circunstancias subjetivas que hagan,i .(.,'
ms rgida su demanda o su oferta, segn corresponda.
.y :~
Operaciones inmobiliarias
Con respecto a la compraventa de inmuebles y de los establecimientos
comerciales e industriales pueden sealarse como posibles e interesantes
los siguientes efectos:
a) Gravar en forma rudimentaria y, por ello, poco precisa y equitativa
las ganancias de capital. Muchas veces sobre la base de los impuestos sobre
las transferencias inmobiliarias se han construido verdaderos impuestos sobre las ganancias de capital 2.
b) Desalentar las ventas de propiedades inmobiliarias e impedir que la
tierra pase de manos ociosas a otras dispuestas a emprender unaexplotncin
eficiente,
e) Frenar eficazmente la especulacin inmobiliaria en terrenos urbanos o suburbanos, al quitar atractivos para la compra y reventa de estos bienes, especialmente cuando est en curso un proceso inflaci0nario, y contribuir as a dirigir los ahorros hacia fines ms producti vos.
d) Se menciona tambin como efecto de este impuesto, en la hiptesis
de la venta de establecimientos comerciales e industriales, el de absorber
ahorros que, de otra manera, hubieran podido ser utilizados para la expansin de la empresa y la formacin de capital 3. Este efecto se produce slo
en el supuesto en que el vendedor utilice el precio obtenido para consumo,
De lo contrario, la desinversin efectuada con la venta est compensada por
la inversin de los ahorros del comprador y el vendedor recuerda sus ahorros que le quedarn disponibles para consumo futuro o para inversiones.
Su incidencia es, en general sobre los vendedores de bienes y ms difcilrnente sobre los compradores; en el caso de aportes para la consti tucin
de sociedades comerciales del aumento de sus capitales, el impuesto percute a las sociedades mismas, con la posibilidad muy dudosa de una traslacin
sobre los compradores de los productos de aqullos.
Cualquiera fl!ere la incidencia de estos gravmenes, ellos afectan al
patrimonio o sea que absorben ahorros ya formados y pueden disminuir la
formacin del capital.
.
Ha sido observado, con razn, que en las operaciones contractuales de
transferencias de bienes a tHu lo oneroso, el impuesto crea una ilusin finan-
2 Por ejemplo, en la Argentina (Provincade Buenos Aires) el llamado "impuesto a la plusvala". Despus de muchos aos de vigencia, fue finalmente derogado por considerrselo an
lago al impuesto nacional a la.s ganancias eventuales y, por lo tanto, infringa el rgimen de unificacin de dicho impuesto segn el convenio entre la Nacin y las provincias.
I As ha ocurrido en la Argentina. Provincia de Buenos Aires. con el impuesto de sellos sobre as lIansferencias inmobiliarias y. en modo similar, en l. ley ,je sellos nacionaL
) Ver JARACH, D., "Impuesto sobre el patrimonio y las sucesiones y donaciones", ponencia
presentada en la Conferencia celebrada en Santiago de Chile. en diciembre de 1962 bajo el patrocinio del Programa Conjunto de Tributacin O.E.A,-B.I.D.-C.E.P.A.L. publicada bajo el ttulo de "Problemas de Poltica fiscal", pg. 322.
" .. r
852
OTROS IMPUESTOS
Operaciones bancarias
Los impuestos de sellos sobre operaciones bancarias y sobre crditos
comerciales tienen el efecto obvio de encarecer el usodel crdito y acruan.
en realidad, como adicionales de los intereses y cornisionesbancarias, incrementando as los gastos de financiacin de las empresas.
Estos hechos imponibles, a diferencia de las operaciones de compra-
~enta
853
frincipio de equidad
.!
las
~atisfechas
ioso.
r
En efecto, es notoria su desigualdac}y no son justificaciones suficientes la proteccin jurdica que presta el Estado a dichas transfer~ncias ni la
pretendida capacidad contributiva evidenciada por ellas.
i
ptros efectos
i
A pesar de su incidencia sobre los patrimonios, no puede deCirse que
bste impuesto cumpla con una funcin redistributiva, por su carcter ocaSional y por la irregularidad con que afecta patrimonios grandes y pequeos
.
..
. ?n diferente medida y con distinta frecuencia.
.
La flexibilid.ad coyuntural de estos impuestos penrute utiliiarlos para
aismmuir el poder de compra en manos del pblico en pocas de inflacin.
grava las transferencias de inmuebles a rulo oneroso, con lasas variables inversamente al nme
ro de aos de su tenencia.
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CAP111JLO II
El impuesto de sellos es un gravamen de arcter provincial, tracticional en casi todas las provincias.
Lo recauda tambin la Nacin como expresin de su poder fiscal en la
jurisdiccin local de la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires.
Por motivos circunstanciales la ley de coparticipacin federal'de impuestos (ley 20,221, t.o. en 1979 y sus modificaciones) en su artculo 9",
apartado n, ha establecido lmites y conceptQs bsicos para los impuestos
provi ndules, como si se tratara de una delegacin de facultades impositivas
de la Nacin hacia las provincias.
Es sta una apariencia falaz, porque no tiene otra eficacia jurdica que la
de circunscribir el mbito de ejercicio del Poder Fiscal Provincial para hacerlo
compatible con el rgimen de coparticipacin federal. Sin embargo, esta intervencin de la Nacin en el fruto de una ley-convenio tiene como resultado til
no slo evitar las ,superposiciones de obligaciones impositivas del sistema de
mltiples rllveles de imposicin sino tambin el de evitarlas para los impuestos
de las provincias entre s, o sea entre entidades del ITsmo nivel.
Lo expuesto es suficiente para explicar que el examen de la legislacin, doctrina y jurisprudencia en esta materia puede efectuarse comparando el derecho tributario de la Provincia de Buenos AIres como prototipo del
impuesto Gle sellos provincial y la ley de sellos nacional.
Procederemos a estudiar los dos modeloS mencionados reseando los
conceptos fundamentales y los caracteres salientes de este impuesto.
Enumeracin de los hechos imponibles
En primer lugar, es caracterstico de la nueva legislacin de sellos el
carcter taxativo de la enumeracin de los hechos imponibles.
856
B57
OTROS IMPUESTOS
los actos exentos del gravamen provincial por haber constituido las partes
domicilio en la Capital Federal o porque los bienes objeto de contratacin
se encuentren ubicados en estajurisdiccin. Tambin se declar la imponbi1idad de los actos celebrados en el exterior comprendidos en los artcu los
3, 4, 5 Y6 (LO, en 198 l Y sus modificaciones) de la ley al tener efectos
en jurisdiccin de la Capital Federal. Finalmente, se excluy de la imposici'n sobre las operaciones inmobiliarias a los contratos de constitucin,
transmisin. modificacin o extincin de cualquier derecho real sobre inmuebles ubicados fuera de la Capital Federal. Esta norma est incorporada
como inciso a) del artculo 6 de la ley vigente.
mhnetariaS.
i
Territorialidad del impuesto de sellos
t
Uno de los objetivos fundamentales de la ley 18.524, segn resultaba
d*l
del Mensaje que acompaaba al proyecto de ley y del propio texto
le:gal aprobado originariamente, consista en. limitar la imposicin a los actbS otorgados en jurisdiccin de la Capital Federal, cualquiera fuere el lugar
d el cual dichos actos tuvieren que ser negociados, ejecutados, inscriptos
o~umplidos y tambin con exclusin de los actos otorgados en las provincias o en el exterior, de cuyo texto resultare que debieran ser negociados,
eJecutados, inscriptos o cumplidos en la jurisdiccin de. la Capital FederaL
Esta reforma tena por objetivo la eliminacin de la doble imposicin
e~ los casos en los que tanto la ley nacional como las leyes provinciales declaraban sujetos al impuesto los actos otorgados en sus respectivas jurisdicdones y tambin aquellos otorgados en jurisdiccin extraa para tener efecen la propia. Este objetivo exiga como complemento dos disposiciones:
l~ primera, que las provincias adoptasen anlogos criterios, a fin de evitar
qpe la limitacin de la ley nacional en lo referente al mbito de su aplicacin
constituyera simplemente un sacrificio unilateral y no impidiera que las
ptovincias mantuviesen los criterios anteriores, que ocasionaban la doble
iJposicin: la segunda consista en que debfa evitarse que la limitacin del
mbito jurisdiccional de aplicacin del impuesto originara una evasin i ndbbida del gravamen, porva del otorgamiento de los actos -real o aparent~mente- en la jurisdiccin provincial, donde podan no estar gravadas o
estarlo con menor impuesto o evadir la imposicin.
.
, Sin embargo, la administracin tributaria crey insuficiente el rgi~ell establecido por la ley 18.524 para definir lamateria imporuble por la
Nacin. Ello motiv la refonna introducida por la ley 18.607 en los artfculs 1,9" y 19 de la ley 18.524, restableciendo la imposicin sobre los actos
otorgados fuera de la jurisdiccin de la Capital Federal en los casos expreskmente previstos o sea, los actos otorgados en las Provincias y de cuyo texK lb resulte que deben producir efectos en la Capital Federal y los instrumen~'. t9s extendidos en aquellas para tener efectos en esta jurisdiccin, salvo que
Hubiesen pagado el impuesto de sellos local o no se justifique su exencin.
AlI mismo tiempo, por el nuevo artculo 9 se estableci la tributacin sobre
to
Principio de la instrumentaci}n
Constiruye tambin un carcter fundamental de la ley de sellos el
cipio de la instrumentacin. Este principio significa, en primer trmino, que
no puede haber impuesto sobre los actos y contratos y dems hechos imponibles, si otos no estn formalizados en instrumentos pblicos o privados.
Este principio de acuerdo con la ley est contenido en el artculo ID, inciso b) y reconoce como nica excepcin general la del artculo 2, con respecto a las operacione~ monetarias no instrumentadas y sometidas al impuesto deacuerdo con el rgimen del ttulo tercero (arts. 49 a 52).
El significado del principio de la instrumentacin ha sido a veces interpretado no slo para la i naplicabilidad del impuesto a los casos en los que
la operacin carece de instrumentacin, sino tambin respecto a que la imposicin debe ajustarse al contenido del instrumento con exclusin de hechos y circunstancias que no resulten de su texto.
Nos parece que esta ampliacin del principio instrumental no es lgicamente necesaria; ms an, que la tendencia actual no est a su favor, lo
demostraremos ms adelante.
. El requisito en cuestin ha sido mantenido por el artculo 2 de la ley
vigente.
El artculo 4 complementa la noma del artculo que antecede.
En la Provincia de Buenos Aires la doctrina y la jurisprudencia participan en una controversiajurdica acerca de los limites del principio de instrumentacin.
El principio mencionado consistente en el requisito de la existencia de
Un instrumento pblico o privado en el que se formalicen los actos grabados
puede consistir tambin en la reunjn de documentos no contextuales que
en la oportunidad de suscribirse constituan un instrumento vJdo para obtener con el mismo el cumplimiento de las obligaciones contractuales. O
bien, un conjunto de papeles o actos de las partes, nocontextuales, que al
suscribirse no constituan un instrumento vlido, etctera.
0
. i
858
OTROS IMPUESTOS
859
'.
Una parcial excepcin al principio de instrumentacin y a sus corolarios recin expuestos, consiste en la disposicin contellida en el artculo 44
de la ley vigente, en virtud del cual el monto imponible en .los casos en 19st., .
que el instrumento no lo determine en forma expresa, deber ser estimah()~ ;:,'. .
por las partes a continuacin del instrumento, pudiendo la DGI impugnar' la:' '. -{
estimacin efectuada por las partes y practicarla de oficio. sobre la base de
elementos justificativos que se determinen ms all de lo que aparece del
texto mismo del instrumento. Sobre este aspecto, ser oportuno detenerse
.
nuevamente al tratar los montos imponibles.
Otra excepcin al principio de instrumentacin y a sus corolarios consiste en que el impuesto pagado sobre determinados instrumentos se computa
como pago a cuenta del impuesto sobre otros actos instrumentados. Ello
ocurre, por ejemplo, con respecto al impuesto creado por la ley 18.524 sobre los boletos de compraventa o permuta de bienes inmuebles y las respecti vas cesiones. En efecto, laley dispone que este gravamen ser computado
como pago a cuenta del que corresponda por la escritura pblica de !a trans. ,
ferencia de dorrnio (art. 20).
No se considera como una consecuencia del pri ncipio de instrumentacin la interpretacin formal del texto del acto o contrato contenido en el
instrumento. En efecto, la disposicin del artctlo tercero segn la cual el
impuesto se debe por la sola creacin y existencia material de los instrumentos respecti vos con abstraccin de su validez, y eficacia jurdica o posterior cumplimiento, indica la prescindencia de toda indagacin acerca de
los efectos jurdicos del acto, pero de ninguna manera sig1ifica la obligacin del intrprete de estar vinculado por el nombre jurdico atribuido por
las parte~ aJ contrato ni a las formas jurdicas elegidas por ellas en contraposicin con la realidad ecqnnca.
'La ley 18,524 ha suprimido 'varios hechos imponibles por diferentes
razones, como ser: fusin con otros impuestos o supresin de impuestos de
sellos que se superponan con otros gravmenes (tal es el caso de los contratos de seguros); o que se separaron de los impuestos de sellos para cons~
da absurda a que lleva la pretensi6n fiscal. Si los documentos comerciales son invlidos como
letras, no lo 50n menos como instrumentos que consignen la ol1ligaci6n de dar sumas de dinero.
Por el absurdo ello significara su idoneidad como instrumento de: las obligaciones si se tratara
de lelras con Su carcler canular.
Acerca del requisito de la in~trU~lentacin en el impuesto de scUo nacional y provincial vase
la obra de DlAz, Vicente Osear, Impuesto de ;idlos, Cangalla, Buenos Aires, '1976: e[artculo de
SCHINDEL, Angel, "Algunos problemas acruales en un antig\.1o gravamen; El impuesto de sellos
y los actos instrumentados" en La IlIfonnacin. t XUll, pgs. 1194 11 1206. Vase tambin,
nuestro comentaoo "El requisito de la insuumenlacin en el fallo reciente del Tribunal Fiscal de
Apelacin", en ta Revirra Reo/a.< de la Direccin Provincial de Rentas de/a Provincia de Buenas
Aires, ao V, nro. 3, pgs. 83 y sigs.
.
'
860
ci6n provincial con los bancos del decreto-ley 13.127/57, y normas complementarias.
Mientras los impuestos del ttulo 2" se refieren siempre a actos instrumentados, los del tftulo 3 comprenden las operaciones registradas contablemente que representen entregas o recepciones de dinero que devenguen
intereses, sin la necesidad de la instmmentacin.
El artculo 21 agrupa por separado los impuestos sobre documentos
comerciales.
-Las operaciones indicadas expresamente en el artIculo 22 registradas en las bolsas o mercados bajo las condiciones legales y reglamentarias.
que se excluyen del impuesto del diez por mil (10%0) que podra ser aplicable a dichas operaciones en virtud del artfculo 20, y que, en cambio, estn
sujetas a la tasa del tres y medip por rrl (3,5%0) por cada parte.
Estas operaciones consisten en la compraventa al contado o a plazo, de
mercadnas, cereales u oleaginosas, productos o subproductos de la agricultura, ganadera o minera y frutos del pas, semovientes, ttulos, acciones
y debentures, asf como las contrataciones de obras y servicios, siempre que
sean registrados en las bolsas y mercados que las mismas agrupan de acuerdo con las disposiciones estatutarias y reglamentarias de aqullas y concer
tadas bajo las siguientes condiciones, que reglamentar el Poder Ejecutivo:
a) Que sean formalizadas por las partes o por comisiunistas intermediaros, de acuerdo coc lo que al respecto establezcan las bolsas o mercados;
b) Que se inscriban en los registros que al efecto llevarn las bolsas y
mercados para el registro de las operaciones. (La reiteracin es propia de la
redaccin de la nomla del arto 22 de la ley).
La alcuota se reducir al dos por mil (2%D) por cada parte en el caso
de operaciones que se realicen durante las ruedas oficiales. Este tratamiento
se extender a las operaciones de la rrsma naturaleza que excepcionalmente se efectuaren fuera de las horas de rueda.
El artculo 13 del decreto reglamentario en una minuciosa disposicin
aclara el contenido y el alcance del artculo 22 de la ley.
A continuacin mencionaremos los problemas de mayor importancia,
originados, por los hechos imponibles del impuesto de sellos nacional. Comenzaremos con los hechos enumerados en el artculo 20.
21
!
HECHOS IMPONIBLES
.
\,'.'
861
OTROS IMPUESTOS
862
OTROS IMPUESTOS
',.
.,
863
O servicios
cIOnes) supmmendo el impuesto sobre los contratos ind viduales de trabajo, que superen el milln de pesos moneda nacional. Los contratos de trabajo de conformidad con el rgimen anterior haban sido sometidos al
impuesto por expresa dsposic.n de la ley 16.450 a partir elll1es de marzo
864
I
OTROS IMPUESTOS
Contratos
de sociedad
\
El inciso o) del artculo 20 de la ley (t.o. en 1981) menciona expresa;mente "Los contratos de sociedad, salvo los comprendidos en el artfculo 23
;inciso a), apartado 1", La salvedad as establecida constiruye una expresin
;impropia, ya que no crea ninguna excepcin al impuesto sobre las sociedades,
sin(') solamente deja a sal VD la tasa especial aplicable a los aportes de capital
,,1 a sociedades, cuando incluyen transferencias de dominio de irunuebles.
,: 3.lMPUESTO SOBRE DOCUMENTOS COMERCIALES
l.'
\',
865
Sin embargo, ese criterio fscal fue modificado por la ley 20,046, la
que volvi a la senda tradicional estableciendo un trato para todos los documentos comerciales, verbigracia: vales, billetes y pagars, letras de cambio, giros y rdenes de pago, excluidos Jos chequesl El trato comn consiste
en la alfcuota del 10%0 (diez por mil) sobre el monto imponible correspondiente.
Es importante sealar que el rgimen vigente en materia del sellado de .
los papeles de comercio ha mantenido la exencin para las letras, giros y similares pagaderos a la vista o a cinco das vista. Esta reforma ha establecido
una claridad en el trato fiscal de los papeles de comercio de mrito innegable, aunqe la solucin del problema estaba al alcance de Jamano.
En el orden provincial la ley 9420 de la Provincia de Buenos Aires
agrupa distintos hechos imponibles en la forma siguiente:
Actos y contratos en general (incs. al a q] del arto 20 de la ley).
Actos y contratos sobre inmuebles (art. 23).
Operaciones monetarias (art. 49).
4. OPERACIONES SOBRE INMUEBLES
El captulo 2del ttulo 2 de la ley de sellos yigente se refiere a las operaciones sobre inmuebles.
Es exacta la observacin respecto a que estas operaciones no se diferencian de los actos gravados instrumentados por lo cual no es rigurosamente racional su separacin del captulo 10. Sin embargo, ello se explica
porque las operaciones inmobiliarias conterudas en el capftulo 2" tradicionalmente estuvieron agrupadas en la ley de sellos en un capftulo separado
(arts. 24 y sigs. de la Ley de Sellos, t.o. en 1968).
El artculo 23 somete al impuesto proporcional del 10%0 (diez por mil)
el otrgamiento de escrituras pblicas en los siguientes casos;
a) Compra, venta o permuta de inmuebles o cualquier otro acto por el
cual se transfiere el dOITnio de estos bienes a ttulo oneroso. Se consideran
incluidas en este supuesto, las transferencias de dominio de inmuebles que
se verifiquen con moti va de:
l. Aporte de capital a sociedades;
2. Transferencias de establecimientos comerciales e industriales;
3. Disolucin de sociedades y adjudicacin a los socios.
Con respecto a la frmula general del inciso a) se debe observar lnicamente que la norma conserva el principio establecido con anterioridad en
la ley de sellos, hasta el texto ordenado en 1968.
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866
OTROS IMPUESTOS
Sin embargo, la inclusin de las tres hiptesis contenida en los apartados arriba reproducidos, constlUye, por lo menos desde el punto de vista
tcnico, una innovacin.
Los casos de aportes de inmuebles para formar el capital de sociedades
como as tambin de adjudcacin de inmuebles a los socios como consecuencia de la disolucin de sociedades, estaban expresamente exceptuados
del impuesto cOlTespondiente, en el artculo 65, incisos 10) Y 18) del texto
ordenado en 1968.
La ley 18.524 ha seguido otra poltica, precisamente la de cnsiderar
gra vadas las transferencias de dominio de los inmuebles en forma general
y con la tasa pertinente. Se ha seguido as el principio consagrado en la legislacin provincial (Cdigo Fiscal de la Provincia de Buenos Aires, libro
Il, ttulo 7). Ahora la ley 9420 trata las operaciones irunobiliarias en forma
desordenada, juntamente con la determinacin del monto imponible.
Con respecto a la hiptesis del segundo apartado (transferencia de fondos de comercio) ha sostenido Freytes (ap, cit., pgs. 839 y 840), que la
transferencia de inmuebles estaba exenta del inipuesto de sellos con anterioridad a la ley 18.524 en virtud del artculo 1J, segundo prrlfo del texto
ordenado'~n 1968. Sin embargo, la cuestin no estaba tan ciara; el Tribunal
Fiscal y la Cmara Nacional en lo Comercial, Sala C (fallo del8 de junio de
1966 en la causa "Iglesias, Ceide y Ca."), sostuvieron la imposicin independiente de la transferencia de inmuebles con respecto a la transferencia
de fondos de comercio (ver la sentencia de la Cmara mencionada en Derecho Fiscal, T. XVI, pg. 625). Por el contrario, segn lo seala Vicente
Osear Daz (La Informacin, T. XXI, pg. 135), la Cmara COmercial, Sala
B sostuvo una doctrina contraria en la causa "Hisisa Argentina c/Ducilo".
Cualquiera que fuere el juicio valorati vo que merezca la ley 18.524
con referencia a este problema, es indudable qte ha trado ciaridad y solucin prudente a un problema todava sub iudice.
Por otra parte, debe considerarse que no hay motivo suficientemente
ciara de poltica fiscal para gravar con la tasa del 10%0 (diez por'mil) a las
operaciones de inmuebles en el caso de la transferencia entre particulares o
de venta pura y simple, y eximir de impuesto las mismas operaciones cuando integran un aporte de capital a sociedades o la adjudicacin de bienes de
una sociedad a sus socios en el caso de disolucin o, finalmente, cuando se
efecten con moti va de la transferencia de fondos de comercio.
La ley nacional vigenle gra va, por lo tanto, de manera unifomle toda
transferencia de domino de inmuebles, sin perjuicio de descontar el impuesto ya pagado sobre los boletos de compraventa y sus cesiones y el impuesto sobre el aporte de capital de sociedades en el acto constituti va de las
mismas, en su caso, artculo 25 de la ley (t.o. en 1981).
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867
5. OPERAOONES MONETARlAS
, Como ya lo anticipara, el artculo 2 de la ley, sta grava tambin las
operacione~ mon~taras de acuerdo con la disposicin del t[tlllo tercerq (,,'
Este hecho lmpolllble es el heredero del que en la ley anterior estaba legisf .~
lado en el artculo 4 del ttulo 2 (art. 32 de la Ley de Sellos, Lo. en 1968)'
En primer trmino, sealamos que la ley vigente ha derogado elimpuesto contenido bajo el mismo tlulo y captulo en el artculo 31 de la ley
derogada, sobre la. concesin o apertura de crditos o autorizaciones para
girar en descubierto con la tasa del diez por mil (1 O'loo) por cada mes o frac.
cin del trmino de vigencia.
Adems el impuesto establecido en el artculo 49 de la ley viaente simplifica la definicin del hecho imponible en un doble sentido. '"
,
a) Por un lado, elimina los supuestos particulares ya contenidos en el
artculo 3 1 de la ley derogada, esto es "la utilizacin de crdito en descubierto" y "los depsitos monetarios", manteniendo solamente la hiptesis
gene~al de los "crditos o dbtos en cuenta, originados ~n una entrega o recepcIn de dlllero que devengue intereses", sin perjuicio de simplificar
tambin esta definicin en los tmnos siguientes: "las'operaciones registradas contablemente que representen entregas o recepciones de dinero que
devenguen intereses",
b) Por otro lado, la nueva ley limita el hecho imponible a las operaciones efectuadas por entidades regidas por la ley de entidades financieras
21.526. Se eliminan as de la imposicin todas las operaciones monetarias
entre firmas comerciales o particulares.
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868
OTROS IMPUESTOS
869
provincia. aunque tuvieran efecto fuera de ella como tambin los realizados en
dtrnjurisdiccin "cuando de su texto o como ~onsecuencia de los mismos, resulte que deban ser negociados, ejecutados o cumplidos en ella".
particular,
l~ ley provincial considera sujetos al impuesto los contratos de seguros que cu~ren riesgos sobre cosas situadas o personas domiciliadas en la provincia.
)
Las excepciones ms notorias a esta doble vinculacin de los hechos
iUponibles con el poder fiscal eran los siguientes:
i
1. Los instrumentos otorgados en la jurisdiccin nacional referentes a
qperaciones sobre bienes inmuebles situados en la jurisdiccin provincial
~staban exentos del impuesto proporcional del 15%0 s610 gravados con un
impuesto fijo (art. 27 Y 28 de la Ley de Sellos, Lo. en 1968).
2. Los contratos de sociedad estaban sometidos al impuesto sobre la
t'otalidad del capital, aun cuando los bienes portados estuvieran en extraa
jprisdiccin y, correlativamente, las sociedades constituidas en provincias
9 en el exterior estaban sometidas al impuesto s610 cuando inscribieran sus
&ontratos en el Registro Pblico de Comercio con el fin de establecer enju~isdiccin nacional una agenciao sucursal, en cuyos casos, el impuesto se
pagaba sohre el capital asignado o, en su defecto, el capital estimado con
gestino a su radicacin en jurisdiccin nacional.
i. La ley 18.524 pretendi modificar radicalmente este criterio eliminan~o la doble vinculacin con el poder fiscal de la Nacin y las provincias, liVUtando el gravamen a todos los actos o instrumentos expedidos en la Capital Federal, tuvieran o no efectos en jurisdiccin de la Capital Federal o
bien en otra jurisdiccin. Asi lo estableci -expresamente- el artculo
primero de la ley 18.524 en su inciso a).
;
Los medios adoptados por la ley 18.524 para evitar, en io posible, las
aobles imposiCiones fueron las siguientes:
Las presunciones de otorgamiento en la jurisdiccin de Capital segn
r1 artculo 9", las disposiciones del tercer prrafo del artculo 24 y las normas de los artculos 30 y 31.
'
'La solucin -no podemos agregar: definitiva- fue la reforma de la
ley 18.607 que estableci los casos de la atribucin a la jurisdiccin naciohal de la facultad de gravar los actos y contratos otorgados en la~ provincias.
i
En la actualidad, la ley vigente en lo nacional contempla los casos de la
,~plcacin del impuesto de sellos por actos u operaciones estipulados en las provincias en una extensa enumeracin de hiptesis en el artculo 6 (t.o. 1981).
Con respecto a las provincias, el artculo 9 de la Ley de Coparticipa:cin Federal de Impuestos admite la aplicacin de un doble criterio de vinculacin de los hechos imponibles con el poder fiscal provincial obligndoIse, como tambin se' obliga la Nacin, a incorporar a sus legislaciones
!respectivas clusulas que contemplen y eviten la doble imposicin interna.
.
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870
OTROS IMPUESTOS
8, MONTO IMPONIBLE
La ley de sellos (LO, en 1981 y sus modificaciones! en los artcu~os 26
a 46 ambosnclusive, establece las normas para deternunarel monto mponibl~ de los diferentes actos que constituyen los hechos imponibles,
De las normas en cuestin debemos destacar las siguientes,
El artculo 26 se refiere a los contratos de ejecucin sucesiva, pagos
peridicos u otros anlogos', l,imitando ell11ont~ imponible a la duracin totalo a los primeros 5 aos, SI fuera de mayor tiempo,
El artCulo 27 mantiene la norma traclicional en la legislacin nacional
en matela de sellos, contemplando diferentes hiptesis de prrroga automtica o no.
.
En forma algo desordenada,se determinan las bases imponibles en el
caso de los contratos de sociedad con o sin aporte de bienes inmuebles, en
los artculos 28 a 33,
Es de particular inters lo dispuesto en el artculo 31, segn el cual en
las escrituras traslativas de dominio de bienes inmuebles efectuadas en
cumplimiento de la obligacin de aporte, ,se deducir el importe del i:npuesla que se hubiera satisfecho en oportunI?ad de constitUIrSe la sO~Iedad o
formalizarse el aumento de su capital SOCIa!. Esto reproduce, ampliando su
redc.cin, la llorma del artculo 25 que anticip, en parte, la norma referente
a la detenninacin del monto imponible. Sin embargo, el segundo prrafo
delartculo 3 J agrega que si no se. demostrase el pago del impuesto al acto
de constitucin de la sociedad o aumento de su capital, se pagar el impuesto total del 25%0, con ms la multa correspondiente sobre el impuesto omi-.
tido por aquellos actos.
.
Finalmente, el artculo 44 mantiene la norma que figurara en. las leyes
de sellos anteriores, que estableca la estimacin del monto imponible,
cuando el valor de los actos instrumentados fuera indeterminado.Dicha estimacin debe fundarse en elementos de juicio adecuados y formularse en
la continuacin del instrumento, Agrega la norma que la Direccin podr
impugnar la estimacin efectuada por las partes y pr~cticarla de oficio,sob,re
la base de los elementos justificativos cue se determinen. En esta hl~oteSiS,
la ley prev I.a posibilidad que, si la eslimacin de las ~artes. ~arecJe~~ de
fundamentos justificativos o stos resultaren falsos, la DlrecclOll podra Imponerle las sanciones que correspondan.
9, SUJETOS PASIVOS
Las normas referentes a los sujetos pasivos, en el impuesto de sellos se
hallan en los areulos 18 y J9 de la ley vigente en jurisdiccin de la Capital
I:ederal, sin perjuicio de otras normas concordantes,
871
En el artculo 18 se establece la responsabilidad sol1daria por el gravamen omitido parcial o totalmente y por las multas aplicables, de todos los
sujetos que otorguen, endosen, autoricen o conserven en su poder por cual~ .(., .
quier ttulo o razn actos o instrumentos sujetos al impuesto, que estn e? .~;:\ ..
infraccin,
La expresin "conserven en su poder por cualquier ttulo o razn" ha
sustituido, en virtud de la ley 18.524, la expresin "admitan" que figuraba
en la ley de sellos (LO. en 1968) y respecto de la cual la DGI pretenda darle
un alcance amplsimo, pero haba sido vencida por el contribuyente ante el
Tribunal Fiscal de la Nacin en los autos caratulados "Yacopino r,::ontra
-\
DGI" (faIJo 5265 confirmado por la Cmara de Apelacin en lo Comercial),
La reforma introducida en la norma mencionada por la ley 18.524 dio
sancin legislatva a la pretensjn de la DGI de interpretar ampliamente el
trmino "admitan".
La responsabilidad solidaria de los meros tenedores de Ic:s documentos en infraccin, no excluye que aqullos pueden demostrar su falta de culpa o dolo, ni afecta el derecho de regreso contra los contribu~~ntes ..
.
El segundo prrafo del artculo 18, establece la responsablhdad dIrecta
del escrIbano titular del Registro por los impuestos correspondientes a las
escrituras pblicas y la solidaria de los adscriptos por las escrituras alltnri. zadas poi stos y sin peijuicio del derecho de regreso contra las partes.
'~,
El principio de la responsabilidad solidaria de todos los intervinientes
en la emisin, negociacin o posesin de documentos sujetos al impuesto,
no impide que las partes entre s puedan disponer acerca de la distribucin
del cargo fiscal de cada una de ellas. As lo est~blece el artculo 19, ltimo
prrafo que, a diferencia de lo dispuesto en e~ artCulo 24, ter.cerp~af~ de
la ley de sellos, texto ordenado en 1968; perrrute a las partes dIstnbuIr el Impuesto en la proporcin que resuelvan.
Dbese destacar que an bajo la vigencia de la ley anterior por principios generales de derecho pri vado, nada se oponia a que las partes derogasen en sus acuerdos particulares la distribucin igualitaria contenida en la
disposicin citada.
El segundo prrafo del artculo 19 reproduce la disposicin del artculo 69 del texto ordenado en 1968, en virtud de la cual si una parte est exenta
de impuesto, la exencin alcanzar slo la proporcin que corresponda a la
.'"
parte exenta. La disposicin actual, sin embargo, condiciona esta limitacin
a la circunstancia que se trate de actos bilaterales o sea, de aquellos en los
que ambas partes contraen obligaciones recprocas, A contrario sensu, si se
trata de contratos unilaterales en los cuales las obligaciones son contradas
por una sola parte, si la par1e obligada est exenta no hay obligacin fiscal
alguna, y si la parte obligada no est exenta, el gravamen fiscal se aplica por
l'
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872
!a totalidad de la obligacin y no slo por la parte proporcional. Esto ocuD'e, por ejemplo, en la emisin de pagars, reconocimientO de deudas,
fianzas y, en gene.ral, en todos los ac!Os en los que una soja de las partes
resulra obligada.
Huelga aclarar que las exenciones a las que se refiere lo expuesto anteriormente, son las exenciones subjetivas, como las contenidas en el artculo 37
ge la ley.
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,
En las operaciones monetarias, el impuesto est a cargo de quien con,trate con las entidades financieras, pero stas estn obligadas a actuar como
ilgentes de retencin. As lo establece el penltimo prrafo del artculo 19.
Por ltimo, el artculo 19 a fin de reconocer los acuerdos de distribuj::in de la carga fiscal entre las partes, dispone que los convenios sobre Traslacin del impllesto slo tendrn efectos entre las partes y no podrn oponerse al Fisco.
La nomla que antecede nos parece inexacta, por cuanto los acuerdos
sobre la distribucin entre las partes de la carga tributaria no son "convenios
!sobre
traslacin".
Este fenmeno econmico no es materia de convenios
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entre partes, ni puede serlo.
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873
OTROS IMPUESTOS
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OTROS RECURSOS
PARTE
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CAPtruLO 1
LA DEUDA PBLICA
l. CONCEPTO
Definicin
La deuda pblica es la deuda del Estado o de los Entes pblicos desct;:ntraliiados o territoriales.
Para conocer la naturaleza deja deuda y sus consecuencias, es indispensable preliminarmente definir la deuda pblica y examinar las diferencias, si las hay, respecto de la deuda privada. Se examinarn tambin algunas de las clasificaciones debidas a distingos de fundamental importancia,
que justifiquen las diferenciaciones de varios fenmenos financieros, todos
comprendidos en el concepto genrico de la deuda pblica pero con diferencias especficas entre s.
Se trata, a veces, de clasificaciones tradicioilales que han perdido signjficacin en el mundo real de la econolTa y de las finanzas actuales; o que
revisten ansu importancia tanto en la teora pura, como en la poltica fiscal
moderna.
Deuda pblica y privada
Examinemos, en primer trmino,las diferencias entre la deuda pblica
y deuda privada. sta consiste en obligaciones de dar sumas de dinero por
una relacin contracl1Jal o por imperio de la ley. Puede estar dotada de garantas reales o personales y, en general, aun con la presencia de dichas garantas rige el principio que el patrimonio del deudor es la garantfa comn
de los acreedores. La deuda privada contractual nace, en especial, del contrato de mutuo o prstamo de dinero. Las deudas privadas originadas por el
contrato de mutuo crean para el deudor la obligacin de devolver al prestamista el capital prestado y las obligaciones accesorias, de entre las cuales se
destaca la de pagar intereses peridicos. Es(a obligacin puede no existir,
por ejemplo, en los prstamos entre familiares o entre amigos.
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878
OTROS RECURSOS
La deuda puede consistr en una suma global recibida de un prestamista nico o puede, entre otras muchas formas, asumir la de ttulos -al portador o nominad vos, transmisibles por endoso o no-- cuya titularidad en el
caso de los nominativos o su posesin legtma, en el caso de los al portador,
da derecho a la restitucin del capital prestado al vencimiento del plzo estipulado y al cobro de los intereses convenidos.
La falla de vencimiento de la deuda privada no debe entenderse como
una existencia perenne de la obligacin de rest:tuir el capital prestado, sino
al contrario, como la facultad del acreedo. de reclamar la devolucin en
cualquier momento y la obligacin del deudor de cumplir con esa devo, lucin.
La deuda pblica puede nacer tambin de un contrato de mutuo de derecho privado como ocurri casi siempre hasta la Revolucin Francesa;
pero es caracteristico de esta forma de financiacin de los gastos pblicos,
un contrato de emprstito segn las condiciones fijadas por el Estado en la
oferta al pblico de un contrato de adhesin, con base en una ley sancionada
por el Parlamento. A diferencia de la deuda privacla, la deuda del Estado
puede no implicar la obligaCin de devolver el capItal presta?o. ~l Estado,
en la deuda denominada "perpetua", asume solamente la obhgacn de pa. gar un inters o renta a perpetuidad, con apoyo en la relacin de matemtica
financiera entre capital y renta perpetua.
Dijimos arriba que una deuda privada que no prevea el trmino de v.encimiento de la obligacin del mutuario de devolver el capital prestado Implica la facultad del acreedor de reclamar dicha devolucin en cualquier
momento. No es as para la deuda pblica, la que puede, segn lo vimos, no
tener la obligacin de devolver el capitaL Segn la doctrina un{mime, ello
es posible solamente para el Estado --{) eventual~ente para las entidad~s
pblicas descentralizadas con facultadesconstituclOnales y legales de enutir ttulos de deuda pblica-, en fuerza de su carcter perenne y por su solvencia fundada no sobre su patrimonio, a diferencia de Ia deuda privada,
sino sobre su poder de imperio que los habilita para imponer tributos sobre
los habitantes y en funcin de la capacidad contributi va de la pobUlcin.
El patrimonio del Estado no representa una garanta para los acreedores, salvo casos de entidades estatales voluntariamente sujetas al derecho
privado, porque se trata, en general, de bienes af~ctados al uso pblic~ y
fuera del comercio, por lo que no pueden estar sUjetos a una eventual eJe. .'
cucin forzosa por parte de los acreedores.
En la deuda perpetua, el Estado debe preocuparse de crear los institutos tributarios adecuados para el cumplimiento de sus obligaciones de pago
de los intereses; respecto de las dems operaciones de endeudamiento y,
prncipalrnente, en los emprstitos en los que se estipula el vencimiento de
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LA DEUDA PBLICA
879
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la oblig~cin de devolver el capital y pagar los intereses peridicos, las medidas financieras adecuadas consisten en establecer los recursos para enfre'ntar las dos obligaciones referidas; o sea proveer los ingresos para lo~, "(., .
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servicios de la amortizacin e intereses de la deuda pblica,
~,r-,.
Es muy frecuente que el Estado en la misma ley que aprueba laemisin
de ttulos de emprstitos, dicte las normas sobre la creacin y recaudacin
de los impuestos destinados a cubrir los gastos que demanden los servicios
de la deuda pblica. Tanto en este caso como en el otro en que se dispone
que los fondos para el servicio d~ la deuda pblica se extraern de rentas generales, est claro que la creacin de un emprstito, a diferencia de la deuda
privada, implica la creacin de un recurso, tributario o no, para atender al
servicio de la deuda pblica. Los intereses y las amortizaciones del emprstito constituyen nuevas transferencias, desde el punto de vista de los gastos
pblicos; y, desde el punto de vista de los recursos, el mecanismo del funcionamientoo del cumplimiento del servicio, exige la existencia de recursos peridicos suficientes para cubrir dichas erogaciones, principalmente
impuestos nuevos, en el sentido cuantitativo, a durar hasta la atencill. del
.
ltimo servicio de inters y de amortizacin.
Es sta la operacin tpica de las finanzas clsicas, en la que se instituye la utilizacin de los recursos impositivos pemlanent'::s o, por lo menos,
con vigencia no menor que la duracin lotal del emprstito.
No cambia en absoluto la estructura de la ernisin de la deuda pblica
la circunstancia que los servicios de la deuda emitida no se basen en los recursos tributarios, sino que pueden ser satisfechos mediante nuevo endeudamiento o bien mediante la eITsin monetaria. Aln.bas hiptesis pueden
realizarse en razn de la saturacin de la capacidad co;tributiva y porque se
considera con fundamento la oportunidad de crear un nuevo endeudamiento para cubrir los intereses y la amortizacin del anterior. Esta consideracin slo horroriza a quienes tienen una visin antropomrfica de la deuda pblica 1, puesto que si la financiacin de los gastos para la produccin
de bienes y servicios o para fines redistributivos o para la poltica de estabilizacin, ha de ser deficitaria y por tanto expansioni sta, mientras no se llegue a la plena ocupacin, no hay motivo, mientras duren estas condiciones,
para excluir 'la financiacin por endeudaITento de los servicios de la deuda
pblica. La boule de neige, o sea la multipcacin de la deuda a travs de
este mecanismo, puede asustar solamente si la economa ha llegado o est
por llegar a una situacin de plena ocupacin, con peligro de estallido de la
inflacin.
'
880
i,
OTROS RECURSOS
LA DEUDA PBUCA
Los emprstitos reembolsables, como la deuda perpetua, se emiten habitualmente en tHulos-valores, a veces nominativos transmisibles por endo~
so o en otra forma y a veces al portador. En la gran mayora de 105 casos estos
ttulos-valores son negociables en la Bolsa, siendo cotizados habitualmente
en el mercado de valores. Esta amplia negociabilidad en un mercado transparente como el de titulos asegura la posibilidad de obtener--en el mercadcr- el reintegro del capital, salvo las mermas por la depreciacin del dinero -ya que de las deudas de dinero se trata-o las amortizaciones parciales
de la deuda.. cuando esta se amortiza --{;on la eleccin de un sistema entre
otros muchos- por perodos, por ejemplo, semestrales. Tambin puede hacer mermar el valor burstil de la deuda pblica el hecho que la tasa de inters del mercado sea superior a la tasa nominal ejel ttulo 2.
La negociabilidad de los ttulos de la deuda pblica en la Bolsa.. asegura tambin a los dueos de ttulos de la deuda perpetua la posibiJjdad de recuperar --en cualquier momentcr- el valor de su in versi n con las variaciones del valor debidas a mltiples circunstancias, de las cuales algunas ya
han sido mencionadas.
2. cLASIFICACIONES
A pesar de nuestra ya manifestada renuenda a recurnr clasificaciones de las instituciones de las finanzas pblicas, no debida al apricho si no
a que a menudo'las clasificaciones no surgen de la observacin de los fenmenos de la vida real, sino que son efectuadas a priori o encasillan la realidad en clases distintas cuando las diferencias no son de peso o, al contrario,
agrupall en una sola categora fenmenos distintos en su verdadera naturaleza, de la deuda pblica pueden efectuarse llL<; siguientes clasificaciones de
importancia en nuestra opinin:
a) Deuda interna y externa.
b) Deuda flotante y consolidada.
c) Deuda peIfletua y amortizable.
d) Deuda a corto, mediano y largo plazo.
Examinaremos ahora el contenido y las razones de cada un'ade las clases de deuda pblica indicadas.
2 En este caso la renta del tulo multiplicada por la inversa de la tasa de inters nos da el
valor del tulo, que puede ser slo aproximado ya que pueden jugar aIgLn papel otras circunstancias de menor importancia. Por ejemplo, supongamos un tItul de oeud perpetua que pague
100 pesos argentinos de renta anual; si la tasa del inters en el mercado es del 12!50% valdr en
el mercado 800 pesos argentinos mientras su valor nominal es de 1000 pesos argentinos y la tllSa
nominal de inters del 10% del capital.
.
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881
DE VrnOE MARCO, A., Principii di Economa Finanaria. Einaudi, Tolioo. ! 934', pgs,
383-386,
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882
OTROS RECURSOS
1;
4 V tr nota anterior. Cabe recordar que esta teoria que complementa la de la presin de la
deuda pblica en comparacin con la presin del impuesto extraordinario. ha sido objeto de una
aguda controversia docuinaJ, siendo rdutada por GRIZIOTI1, B., "Vecchi e Nuovi lndirirz.i nella
Scieflla delle Finanze". separata de Al1l1nli di Economa de la Ulliversidad Boccon; de MilaJlo.
Italia. Vol. X. 1935. VL5e ms adelante pgs. 91inO.
LA DEUDA PBLICA
883
Del/da flotante
.1.
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884
'1
OTROS RECURSOS
LA DEUDA PBLICA
885
ciabilidad ms amplia y sus breves plazos de vida, pueden cumplir funciones muy parecidas a los medios de pago.
Pueden, por ello, considerarse menos restricti vos de la demanda e~ec
tiva que las formas anteriores. Estos bonos ordinatlos del Tesoro constituyen una inversin a corto plazo particularmente ventajosa para.ls bancos,
que a travs de los Bonos pueden obtener una ex~el7nte retnbucln para sus
fondos lquidos, sin perder o comprometer su IJquldez. TambIn otras entidades financieras y de seguros pueden gozar de este empleo de sus fondos
lquidos.
4. Otra forma de deuda flotante vincula directamente el Estado con el
Banco Central.
SOfl.conocidas las relaciones histricas entre el Estado y el o los barlcos de emisin. En casi todos los pases europeos de Occidente fue habit~al
que el gobierno aceptara o requiriera de los ba9cos de emisin la finanCIacin de sus gastos. Particularmente sugestivo e.s ~l c~so del B~~co.de Inglaterra que obtuvo de.su Majestad brirnica el pnvlleglO de errul!r bIlletes, en
retribucin de la financiacin de los gastos pblicos por dicho Banco 8.
La historia de Franda en los siglos XVIll, XIX y XX es rica en ejemplos
del apoyo financiero del banco de emisin al pblico erario y no slo a corto
plazo, sino tambin a largo plazo y para nc.cesidades de largo alcance. Lo
mismo ha ocurrido en mayor o menor medIda en otros paises. . . '
Esta experiencia histrica evidencia tambin los efe~tos perjudICIales
la economfa de un
del abuso por parte de los gobIernos de la finande sus gastos por los bancos de emisin, ya que ella impll.ca adoptar
la emisin monetaria como recurso pblico, con las consecuenClas dolorosas del estallido inflacionario que esa forma de financiacin acarrea, si se la
usa en situacin de plena ocupacin, sin restringirse por algn lado la demanda efectiva.
. . .
Estas consideraciones son los motivos por los cuales las instItUCIOnes
de la banca central modernas ven restringidas las facultades de entregar
fondos al gobierno, aunque se trate de prsta~os para operaci.o.nes absolutamente.sanas y de inversiones del sector pblICO de segura utilidad para la
economa nacional.
Sin
la legislacin y la prctioa moderna de la Banca Central
admiten la financiacin directa por dicha institucin, cuando se tra~a de cubrir solamente deficiencias de Tesorera y no dficit presupuestanos.
Se admite, pues, que la banca emisora efecte a favo.r d.e la.Tesorera
adelantos transitorios, con algunos requisitos y algunas limitaCiones, que
B Ver DE KOCK, M. H .. Banca Ccnrral.traduccin espaola, Fondo de ClnJra Econmica,
Mxico, )' ed . 1955. pgs. 1112.
~.,
111
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886
LA DEUDA PBUCA
OTROS RECURSOS
cin propiamente dicha de los gastos pblicos. Los bonos del Tesoro continan emitindose con los caracteres de la deuda flotante con plazos nel?'t". '
mayores de 360 das pero, a medida que se verlfiqueh los vencimiento~, .~
nuevas emisiones de bonos son lanzadaS a la suscripcin pblica y, por fo;' .
menos, por algun tiempo, hallan un mercado dispuesto a la suscripcin por
lo atractivo de las condiciones de emisin y el corto plazo dei nversin. Los
bancos comerciales, entidades 'financieras y compaas de seguros mantienen su predileccin por esa inversin y el Banco Central puede estar dispuesto a redescontar la cartera de los bancos comerciales 11.
De este modo se desvrta la funcin de la deuda flotante que se transformar as en un recurso intermedio entre el endeudamiento a largo y mediano plazo y la emJsin de billetes por el Banco Central.
tienen c~m~ objeto a~egurar que la financiacin sir:va solamente para salvar
las tranSitan as necesIdades de la Tesorera, como ser: determinacin de un
monto mximo de los adelantos, en funcin de la recaudacin de los recursos tributarios u originarios del Estado, limitacin del plazo de dur'acin de
esos adelantos, en general hasta el cierre del ejercicio financiero.
Con el propsito de completar este aspecto de las relaciones entre las
finanzas pblicas y la Banca Central o con el sistema bancario en general,
cabe sealar que las normas que rigen el funcionamiento del Banco Central
contienen otra facultad de excepcin a la suscripcin por dicho Banco de
emprstitos pblicos o la adquisicin en el mercado de ttulos de emisiones
anteriores. La excepcin aludida consiste en la facultad de adquirir o vender
ttulos de la deuda pblica en el mercado abierto con fines de regulacin
monetaria (open market operarions). Se fija en general tales efectos, una
cifra tope para las adquisiciones de ttulos de la deuda p~blica 9.
La severa prohibicin al Banco Central de suscribir o adquirir ttulos
pblicos, o acordar prstamos al Estado para evitar la financiacin de los
gastos pblicos en forma directa con la emisin de billetes, salvo los dos supuestos de los adelantos transitorios y de las operaciones de mercado abierto, a menudo ha sido transgredida, por vas indirectas. Una primera forma
de transgTesin consiste en el redescuento por el Banco Cenrral de las cat
teras de ttulos pbl.;(;os de los bancos comerciales, con el cual el Banco
Central reabre a dichos bancos la liquidez necesaria para recobrar su capa,
ciclad de crdito. Una segunda forma consiste en admitir o tolerar que el Estado no devuelva a su vencimiento los adelantos transitorios, sino que con ..
solide la deuda correspondiente mediante la entrega al Banco Central cle
ttulos de la deuda pblica a largo plazo o perpetua 10.
Estas medid\is que violan el espritu, si no la letra de las leyes pertinentes, se conectan con la desvirtuacin de la deuda flotante por obra de los Estados, apremiados por las circunstancias y la situacin critica de sus finanzas, En efecto, descubiertos los caminos para obtener del Banco Central la
financiacin de una parte significativa de los gastos pblicos por las desvia-
>,... '-'.
Deuda cOllsolidad~
La deuda consolidada se caracteriza por algunos elementos formales
y otros sustanciales.
Los elementos formales son: I.La sancin legal de la decisin de emitr la deuda. En Jos Estados de Derecho tal decisin debe revestir la forma
de la ley, pero puede tambin, segn la experiencia d:: muchos pases, ser
aprobada por el Poder Ejecutivo en virtud de una ley que lo faculta expresamente. 2. La inscripcin de la deuda en el Gran Libro de laDeu:iaP(jblca,
ciones indicadas, menos se detuvieron los Estados ante la posibilidad de utilizar los fondos obtenidos de la emisin de bonos ordinarios de tesorera no
slo para cubrir las deficiencias de caja, sino tambin para la financia9 Sobre todos los aspectos de las relaciones entre [inamas pblicas y Banco Cenb'al, vase
la ob! a de DE KOCK, M, H., op, cil.. pgs, 65-66, La edicin mexicana de estu obra contiene tambin dos apndices, uno sobre el banco de Mxico por Ral Martinez astas. y otro sobre el Banco
Cenl! al de la Repblica Argentina por Jess Prados Arrane,
10 Esta medida ha sido practicada vaJias veces en la Argentina. En Europa Occidental ha
sido muy frecuente, pero frenle a leyes meno! drsticas encuamo a las relaciones entre las finan
zas del Estado y los bancos de emisin, Vase al respecto DE KOCK. ap, cil., pgs . .45"66,
887
11 Otro hallazgo de las finanzas pblicas en sus relaciones con el Banco Central ha sido en
la Argentina la emisin de titulas de la deuda pblica denominados "Bonos para inversiones ban
carias", que fueron lanzados desde hace ya algunos aos por el Banco Central de la Repblica
Argentina con el mecilnsmo que se expondr a continuacin. Los bancos comerciales 50n invi.
tados a suscribir dichos bonos uti\izlll1do a ese decto los fondos depositados en el Banco Central
de acuerdo con las nDlIDas que regulan los eff!cLvos mnimos (porcentual de los depsitos). La
suscripcin es muy bien acogida por los bancos, que hillan as una fue me de renla que de Olro
modo no existira y el Estado obtiene recursos del !3anco Central. Para agregar un ejemplo ms
del manipuleo monetario del Estado a travs del Banco Central con el propsito de obtener la financiacin de los gastos pblicqs, recordaremos aqu. aunque no se trate de un caso de deuda Oo
tanteo el siguiente procedimiento ejecul~do por el gobierno de Italia en el ao 1935, El notable
proceso inOaciorario que padeca ese pas como consecuencia de su empresa blica en Eliopa.
unido a la necesidad de adoptar una medida monetaria concertada con otras naciones del Occidente de Europa de "alineamienlo" del valor de las respectivas monedas en su relacin con el oro
y con el dlar, hizo que se devaluara la lira en un 30% con respecto al oro, Las existencias de este
metal en poder del banco de emisin quedaron as r~valuadas en el balance de dicha institucin.
segn la nueva paridad dispuesta por el gobierno, Este decidi apropiarse la diferencia entre la
cantidad de la reserva al valor anterior y al acrual. como "ganancia" obtenida por la banca y por
decisin del poder pblico. Se cre as un cuantioso recurso que debilit la Banca de Emisin y
empeor la siruacin monetaria de aquel pas. Esta medida, que bien puede mencionarse como
tpica de las finanzas extraordinarias, es demostrativa del poder del Estado sobre la Banca Ceno
tral y de la subordinacin de la entidad rectora de la poltica monetaria al gobierno en el ejercicio
de su actividad naneiera.
888
COmo medio de publicidad de la situacin de endeudamiento del Estado segn el principio instaurado por la Revolucin Francesa. 3. La previsi~ en
, el Pre~up~?sto de las
destinadas al servicio de la deuda por
amortJzaclOn cuando la deuda no es perpetua, y por intereses.
.
En lo sustancial, la deuda consolidada se caracteriza por constituir una
! especie de recurso de Jasfinanzas pblicas que implica para el Estado ciertasobligaciones, enlTe las
descuellan las de pagar los intereses en los
.i vencimientos respecti vos y la de de vol ver-si corresponde- el capital noi minal en el trmino establecido, que es a mediano o largq
(comn: mente de unos tres, cinco a diez aos para el mediano plazo y 25,30 a 40
aos, para el plazo largo).
cin, por endoso o por cesin. de acuerdo con las condiciones de emisin.
Pueden ser en moneda nacional o extranjera, con o sin garantas reales o
personales.
La emisin puede efectuarse a la par, o bajo IR par, segn que el suscriptor deba entregar en pago el valor nominal del ttulo, o una suma menor
del valor nomina!.
.
La el'nisin bajo la par se justifica cuando el tipo nomi na! de inters del
ttulo es infenor a la tasa que nge en la
por tal motivo el xito de la
emisin
que se ofrezca ~I ttulo a la suscripcin por una suma inferior
a su valor nominal. La diferencia entre el valor de emisin y el valor nominal, que, en principio, es tambin el valor de rescate o de reembolso del ttulo a su vencimiento, no slo sirve para compensar una tasa de inters inferior a la de plaza, sino que ase.gura al
una diferencia de capital
a su favor cuando se le devuel va el
ttulo..
Se suele indicar como ventaja principal de la emisin bajo la par, hacer
ms atractivo el emprstito sin por ello ofrecer un inters ms elevado que
el de plaza; y como desventaja que, cuando la tasa de inters del mercado
se reduzca a un valor inferior al que regfa al momento de la emisin, el Estado no puede aprovechar la oportunidad para convertir la deuda 13 a las
nuevas condiciones de inters de plaza, por cuanto el tipo nominal del trulo
ya es inferior al tipo del mercado en el momento de la emisin, salvo que la
tasa del mercado haya descendido hasta por debajo del tipo nominal del
n
.<1:"
'\
I,
!1
8R9
LA DEUDA PTJBLlCA
OTROS RECURSOS
!l
LA DEUDA PBLICA
OTROS RECURSOS
890
con sus ahorros a una causa comn, en la que se halla empeado el pas. No
es necesario que estos propsitos tengan asidero en la realidad de los casos:
es suficiente que la propaganda patritica influya sobre la voluntad de los.
suscriptores, captando su consentimiento para condiciones y clusulas menos ventajosas que las correspondientes al costo de uso de los capitales en
el mercado, como ser: precio de la suscripcin, tipo de inters. exencin fiscal, etctera.
Los emprstitos polticos constituyen una variante de los anteriores. en
los que la captacin de las voluntades de los ciudadanos para la suscripcin
del emprstitos se logra a travs de presiones politicas, que pueden llegar al
extremo de las amenazas de medidas punitorias al margen de la legalidad,
pero no parella menos efectivas. Se menciona como ejemplo la suscripcin
de emprstitos en Itala antes de la Segunda Guerra Mundial. Otro ejemplo
puede verse en el emprstito "9 .de Julio" del ao 1959 de la Repblica Argentina. en el que hubo coercin sobre los empleados pblicos y empresas
privadas para la suscripcin o la aceptacin de ttulos en pago de sueldos o
crditos.
Los emprstitosforzosos son aquellos cuya suscripcin es obligatoria,
pata todos los sujetos que se hallen en la situacin econmica que la ley perti nente defin,=..
Por ello los emprstitos forzosos tienen carcter tri butario en cuanto se
refiere a la naturaleza jurdica de la obligacin de suscribirlos y pertenecen
a los emprstitos en 10 que atae a la devolucin del capital prestado o eventuales intereses. stos pueden no existir en absoluto o ser de un tipo inferior
a la tasa del mercado. Precisamente el carcter coercitivo se explica por la
imposibilidad prevista por el Estado de obtener voluntariamente la suscripcin por los ahomstas con las condiciones de emisin y servicios de inters
y amortitacin que se propone establecer.
Son ejemplos de emprstitos forzosos los emitidos durante la Segunda
Guerra Mundial en Gran Bretaa y en Alemania en pago de :;alarios, de
acuerdo con la poltica de "salarios diferidos" propiciada por Keynes 14.
La financiacin de Jos gastos de guerra por deuda flotante y la necesaria consolidacin de la misma juntamente con los gastos de reconvetsin de
la economa de guerra a lade paz, pueden sugerir, como soluciones altemati vas, la emisin de un emprstito forzoso o la creacin de un impuesto extraordinario sobre el patrimonio (impuesto al capital).
16
14
KEYNES.
89l
11
892
T'
OTROS RECURSOS
3. ASPECTOS TCNICOS
i
Con referencia a la deuda pbUca, se plantean principalmente en la
.! doctrina y en la prctica de la poltica financiera los siguient~s problemas:
1") Correspondencia de la deuda pblica con' detemlina'dos gastos.
La cuestin expuesta en forma escueta en el tftulo consiste en establecer si el endeudamiento es una fomla adecuada para fi nanciar gastos de caractesticas especiales que, a su vez,justifiquen o requieran la financiacin
con instrumentos crediticios.
.
j.'.
:1~
1
.~
LA DEUDA PBLICA
R93
18
Vase, por ejemplo, COSClANI, c., IJriruolli di Scienza delle Finanu., cit., pgs. 284 y
BORGATT A, Gino. La Finanza del Guura e del Doppo-Guerr", Alcssandria, ILalia. 1947;
amos RECURSOS
894
rnfa del pas y para el Estado mucho ms importante que dicha inversin y
no hay motivos para negar la financiacin por medio del crdito pblico,
Una tercera doctrina quiere reservar el recurso del endeudamiento
para aquellas inversiones que beneficiarn a las generacones futuras, con
el fundamento tico de la procedencia de la deuda que pesar sobre las generaciones futuras -problema ste muy controvertido y que examinaremos ms adelante 20-- si dicha deuda sirve para financiar una inversin.
cuya utilidad se proyectar tambin sobre las generaciones venideras,
Una cuarta doctrina sosti.ene que est justificada la deuda cuandoeHa
simplemente financia una inversin que incrementa el patrimonio estatal.
Se opone a esta doctrina la objecin que los bienes del patrimonio del Estado no constituyen una garanta para los acreedores y que, siendo destinados al uso pblico, no pueden, salvo casos exc~pcionales. ser objeto de ejecucin forzosa.
Los aportes doctrinarios para la bsqueda del uso racional del endeudamiento para sufragar gastos determinados. segn lo examinado hasta
aqu, parecen haber fracasado. Un camino distinto tal vez pueda llevamos
auna respuesta positiva.
Es aS que el endeudamiento, segn la doctrina financiera moderna, a
la cual adhiere Musgrave, no ha de figurar en el presupuesto de gastos y recursos corrientes sino en el Presupuesto de capital. El Presupuesto de gastos
y recursos corrientes, segn esta doctrina, debe ser equilibrado mientras
puede no serlo el Presupuesto de c~pital, en el que se prev un desequilibrio
ligado a la situacin coyuntural. Por lo tanto! habr dficit y, por consiguiente, endeudamiento, cuando se atraviese una situacin de depresin y
desempleo; y supervit y, por consiguiente, recursos excedentes cuando
exista una econornfainflacionaria.
.
El presupuesto de capital justifica la utilizacin de la deuda tomo financi~cin de los gastos de inversin dentro del plan presupuestario. En
pocas de depresin ha de acrecerse el endeudamiento consiguiente a la poltica deficitaria: en pocas de euforia y de inflacin de precios, el supervit
del Presupuesto puede utilizarse para pagar deudas pendientes de COli0 plazo o rescatar deuda consolidada. Especialmente este ltimo arbitrio produce efectos restrictivos de la demanda total y desarrolla un papel antiinfacionista JI.
20
R. A., Teora de la Hacienda P,iblica, cit., pgs. 589 ysigs., Sostiene la juslillcacin del endeudamiento dentro del plan presupuestario de capital y, al mismo tiempo, la
con vcniencia de este presupuesto separado del presupuesto comente por sus caracteres difer~n
les. Como ya dijimos (ver Jl/pra pg. 9J), no compaIlimosladuaJidad del presupuesto y nos deja
pel piejos la estructura triaria del .Presupuesto con la rama de servicios. la rama de distribucin
21
MUSGRAVE,
LA DEUDA PBLICA
895
896
LA DEUDA PBLICA
OTROS RECURSOS
dos, neutralizndose la suscripcin de la deuda pblica con el retiro del crdito al sector privado. Si la disminuciri de ste es mayo'r que la suma de la
suscripcin --caso improbable pero no imposible- habr un efecto deflaI torio, agudizndose la depresin.
Si, finalmente, la disminucin del crdito bancario al sector privado
fuera menor que la suscripcin de la deuda pblica, slo la diferencia entre
las dos cantidades tendr los efectos de aumento del ingreso segn los principios conocidos.
,
Si laemisin de la deuda pblica, por sus atractivas condiciones, da lugar a la suscripcin por el pblico movilizando no slo ahorros existentes
sino estimulando la sustitucin de consumo por allOrro -hiptesis tambin
s.ta improbable pero no imposible-los efectos del endeudamiento del Estado se vern neutralizados o compensados por los efectos inversos de la
, disminucin del consumo del sector privado.
.
En pocas de auge, plena ocupacin y amenaza de inflacin, la colocacin entre el pblico, apelando a la adhesin popular y recumendo a una
intensa propaganda patritica o simplemente de 'estmulo a la suscripcin
, de los ttulos, har que el gasto pblico no incremente el gasto total, sustituyndose el gasto privado por el pblico. La suscripcin con el ahorro de
nueva formacin no depender slo de la propensin marginal al ahorro
preexistente a la emisin de la deuda pblica, sino que contar con los efec1 tos de la promocin ejercida por el poder pblico con el instrumento de la
publicidad y la~ condiciones atrayentes de la emisin, todo lo cual podr inducir al sector privado -amn de las clases con muy elevada propensin
marginal a ahorrar- a suscribir tftulos con fondos obtenidos de la renuncia
al consumo. En estos'supuestos, la deuda pblica de nueva emisin provocar una disminucin de la demanda de bienes de consumo y evitar los
efectos expansivos del gasto pblico, que suplantar al gasto privado.
La colocacin de los Ullos de la deuda pblica en los bancos, si stos
no disminuyen por igual cantidad los prstamos al sector privado, tendr un
efecto de expansin que agudiza el auge monetario y el proceso inflaciona'rio. A esta conclusin se llega especialmente'y con mayor
si como
consecuencia de la suscripcin de la deuda pblica, el Banco Central aumenta el redescuento de la cartera
prstamos de los bancos comerciales,
No es necesario que el redescuento se efecte directamente sobre la cartera
de ttulos pblicos, siendo igual el efecto si, como consecuencia o como
condicin de la suscripcin de la deuda pblica, el Banco Central aumenta
el redescuento de una mayor cantidad de la cartera de prstamos al sector
~~~.
hiptesis pertinentes son aplicables tambin en referencia con la deuda flotante, por lo menos en la forma de Bonos ordinarios de Tesorera, Es importante esta consideracin si se piensa en la desnaturalizacin de estos recursos de caja en recursos financieros propiamente d~chos, como ya lo hemos
expuesto 23,
. pblica nos hemos referido a la deuda consolidada, pero dichos efectos y las
897
:~
23
"11
898
OTROS RECURSOS
lncidencia .efectiva
LA DEUDA PBLICA
899
arribamos anteriom1ente, que la incidencia de la deuda no es otra que la incidencia de los impuestos que cubren los gastos por servicios de intereses
y amortizacin, el resultado netode la existencia de la deu~a. pblica estar
dado por la carga tal como la hemos de~~ido, menos la u,t~Jdad ~el gast?" .
No pudindose efectuar est~ compensaclOn ,c~m? operaclO.n con. lmpor:~s
expresados en nmeros carrunales, se debera lUTIltar el coteJ.o a la e.nun~~-;: ".
cin conceptual y a una valoracin expresada en referenCIa o atnbllclOn
subjetiva de cantidad mayor y menor 24.
Ji':., . .
Incidencia en el tiempo
El segundo interrogante es el siguiente: Una parte de la carga de la
deuda pblica o su totalidad se transfiere a las generaciones futuras o toda
recae sobre la generacin presente?
La doctrina y la opinin de los polticos -indicarnos con este.nombre
'.
a todos aquellos que, siendo legos en la materia, han credo convemente tomar partido por una de las posiciones en pugna en la doctrina, como ocum
con el ex Presidente de los Estados Unidos General Dwight Eisenhowerhan tenido respecto de este problema una actitud pendular. Se empez afirmando como verdad axiomtca o como valor entendido, que la deuda pblica es un medio para distribuir la carga de los gastos del Estado parcialmente sobre las O'eneraciones venideras (Adams) :!j. Los economistas, por
su pane, siguier;n en gran nmero a David Ricardo 26 en su posicin antittica a la anterior, considerada como ingenua o superficial o como error de
legos, negando la distribucin de 1a carga sobre las generaciones venideras.
Sin embargo, una nueva corriente doctrinal deba reaccionar a esta lnea de pensamiento sosteniendo y demostrando la distribucin intergeneracional (se nos permita el neologismo) de la carga de la deuda pblica. El
nombre de Benvenuto Griziotti 27 est ligado, en un lugar privilegiado entre
los autores de mayor creatividad en la ciencia de las finanzas, al rescate de
la anterior concepcin considerada por los economistas como simple ilusin de la transferencia de la carga de la deuda pblica a las generaciones'- l
futuras.
,
Vase supra, pgs. 59,69 y 70.
2.l Vase, al respecto. AOAMS. H. c.. Pub/ic Debls, Appleton-Centurey, New York. 1887.
16 RICARDO, D . Principies of Pofirical Ecvllnm)' alld TaxativlI. cit. pgs. 244-9; sigui a
Ricardo mpliando y fortaleciendo su demostracin DE Vm DE MARCO. A., en Prillcipi di Economia Finnnaria. Einaudi, Torino, J 934. pgs. 373 y sigs. Mencionasemos tambin. en el mismo sentido, a Tangorra, Dietl.e,l, Wagner, Grazias, Einaudi. Cabiati y muchos otros.
17 GRJZlOTrI. B., "La diversa presione tributaria del Prestito e dell'imposta". en Srud' di
Scienza del/e Finanza e Dirilo Finonziaria. T. n. Giuffre. Milano. 1956, pgs. 193 ysigs.
24
.\
l.
, 900
LA DEUDA PBLICA
OTROS RECURSOS
BUCHANAN, James
901
gasto.
De Vid de Marco
Circunscripto as l problema debemos ver cul es la c(;mtribuci,n de
De Viti de Marco a la teora expuesta por Ricardo, pues en e~ breve parrafo
que la contiene y cuya traduccin literal hemos ofrecido al lector, se formula el supuesto sencillo de un individuo y su hijo, contribuyentes sucesl vamente como propietarios de un patrimonio transmisible por herencia del
primero al segundo. Parece claro que se alude a un impuesto real tpico, el
impuesto territorial a la propiedad inmobiliaria, pero el mismo
podra extenderse a una empresa O a bienes muebles, pero siempre en el campo
de los impuestos reales a la propiedad.
.
Sin efnbargo, el plantearruento de Ricardo no podra aplicarse en absoluto a otros supuestos nada irreales, sino muy probables, como los Impuestos sobre los rditos de profesionales y'trabajadores, quienes podrn no
ser sujetos a un impuesto sobre el patrimoruo. Esta falla de la teora de
cardo o, mejor dicho, esta extensin general no admisible de un caso particular motiva el nuevo plantearrento de De Viti de' Marco. .
' ,
Este autor replantea el problema, suponiendo que la SOCiedad se di vld.a
en tres personas, cada una representati va de una de las tres clases yen las hiptesis que el Estado establezca un impuesto al patrimonio o emita un emprstito. En la primera hiptesis slo el capitalista tiene el dinero lquido
para pagar el impuesto; el propietario y el. profesional debern pedir prestado el
del impuesto extraordinario, mediante un contrato de mutuo
que contraern ~on el capitalista, al cual pagarn los intereses y la amortizacin de la deuda hasta su extincin.
En la segunda hiptesis, slo el capitalista suscribe el emprstito, el
que se supone se ajusta a las condiciones del mercado. Pero se e.stablecer
sobre toda la poblacin un impuesto anual--o un aumento de los !mp:lestos
preexistentes-que se aplicar tanta al capitalista como af propletano y ~l
profesional, par el monto necesario para el servicio de intereses y amortl-
R:-
1958.
29 M USGRA VE, R. A., Teorla de la Hacienda Pblica, cit., Cap. 23, pgs. 586 y sigs.
30 HEAD, 10hn G., The Theory olDebr lncdence, cit., pgs. 175 y sigs ..
31 COSClANl, c., lslfll~joni,di ScitmzadeUe. Finanza. c\., pgs. 290 y sigs.
32 El texto ingls ha sido traducdo por nosOITOS al castellano.
33 As lo subraya DUE. John F. Anlisis Econmico d. los lmplle!los, cit.. pg. 496 Y muchos otros autores.
'
OTROS RECURSOS
.902
l4 Adems de fa obra citada wpra, pg. 899, nota 27. es til leer c1lIabajo de GRlZlOrn. B.
"Vccchi e Nuovi. lndiriz:zi ndla Scienza delle Finamc", separata de AIl/1!l,,1i de ECiJllomin deil'
Universiril Bocean; de MilaJlo, cit., pgs. 9U-109.
LA DEUDA PBLICA
903
Un segundo argumento es que la teona ncardiana presupone -necesariamente-la continuidad poltica, financiera, econmica y demogrfica
entte generaciones de contribuyentes, puesto q~e supone la comp~aci~n. "
entre la situacin de los contribuyentes que efectuan el gasto extraordman9 t.-;.
Y la de sus herederos y requiere, adems, que ningn cambio en la legisl~- ;~ \1," .
cin fiscal o en el estado de la riqueza y de la poblacin, tenga por efecto ha-' .
cer variar con el tiempo la presin tributaria. Pero los hechos reales no se
,.,'.
ajustan a estos requisitos.
Pobladores emigran y extranjeros vienen a radicarse en el pas; cambia
la legislacin fiscal con las modificaciones de las ide~s poltic~s y estos
cambios no alteran '!I estado de los que soportan el sacnficlO del Impuesto
extraordinario, pero s modifican la composicin de los contribuyentes que
pagan impuestos para el servicio de la deuda pblica~ Aden:s, la ri~uez:a
nacional no permanece esttica: merma o crece, se venfican ImportaCIones
y exportaciones de capitales. Todo ello influye en hacer aumentar o disminuirJa presin tributaria en el tiempo, pero slo con respecto al emprstito.
Finalmente, las generaciones venideras no derivan de la tptalidad de las anteriores, sino slo de una fraccin de ellas (aproximadamente de un mnimo
de 219 a un mximo de 1/2). Quien no tiene hijos prefiere el emprstito al
impuesto ex traordinario, mientras que las numerosas descendencias de personas que carecen de fortuna han de preferir el impuesto extraordinario al
emprstito.
Un tercer argumento consiste en que el impuesto extraordinario pro- .
vaca una restriccin de los consumos ms que el emprstito que requiere de
inmeliato como impuesto s610 lo necesario para el pago de los intereses.
Por ello, el impuesto extraordinario tambin, como consecuencia de esta
ms fuerte presin sobre los consumos presentes, tiende a sacrificar ms
gravemente la generacin presente.
Adems, la estadstica demuestra, como lo seala Griziolti 35 citando
a Gin, que slo unarnitad como mximo o 2/9 de la poblacin se reproduce,
mientras que la otra mitad o 1/9 no tiene descendencia. Ello provoca una redistribucin de las riquezas en el sentido de una mayor concentracin en
manos de la minora ms pudiente. Adems, esta comprobacin destruye,
por lo menos parcialmente, la continuidad de l~: generacio~esy las cor:secuencias en el teorema de la igualdad de preslOn del emprestlto y del Im.;. \
puesto extraordinario.
Un cuarto argumento consiste en negar la continuidad y comunin de
intereses enlre las generaciones presente y futuras, como D. Ricardo supone
35 GRf.Z.lOTTI. B .. "Diversa Pressione del Prestito e dell'imposta", reproduccin en SIl/di
Scienzn de/le FinQI1il e Dirirro Finomiario, T. 11. Giu[fre, Milano, 1956. pgs. 193 y sigs.
':\
'1
, 904
OTROS RECURSOS
! Gri;z:ioti para refutar a De Viti de Marco y es que las decisi'ones del Estado,
i que elige entre un emprstito y un impuesto extraordinario, dependen de las
, valoraciones polticas y de los intereses de las clases dominantes y no de juii cios de valor por parte de los contribuyentes o de los capitalistas.
.'
Finalmente, un nuevo argumento, pero no ltimo, de Griziotti contra
la doctrina Ricardo-De Viti de Marco consiste en las diferentes valuaciones
del patrimonio futuro y del valor actual de una deuda anual destinada a la
recaudacin fiscal para cubrir los servicios. de la deuda pblica. Segn Griiiotti, la pretendida igualdad de presin de un impuesto al patrimonio de
100 libras o la de un impues to anual a perpetui dad de 5 Ii bras para costear
el servicio de la deuda, carece de asidero no slo para otros supuestos, sino
tambin en el ejmplo de David Ricardo, ya que padre e hijo no pretendern
determinar el valor actual de un pago anual de 5 libras a perpetuidad, sino
al lmite de su vida probable'que se estima de acuerdo con la edad del sujeto,
segn las tablas actuariales de las compaas de seguro de vida.
i
Este argumento da pie para refutar tambin la teora de la amortizacin
automtica de la deuda pblica.
;
En efecto, en la hiptesis extrema de perfecta distribucin de los ttu, los entre los contribuyentes, de modo que cada uno posea tantostftulbs que
, su renta iguale el monto del impuesto a su cargo, no puede borrarse la deuda
, del Gran Libro de la Deuda Pblica, ya que con ello se borran no slo las
~ cinco libras anuales de los intereses, sino tambin las 100 libras del valor capital del ttulo y no es cierto que las 5 libras de impuesto que seguir pagan! do si no se cancela la deuda, equivalen como deuda perpetua a las 100 libras
! de capital, puesto que en la determinacin del valor actual de sU deuda anual
i no podra cnsiderar esa deuda como perpetua (y por tanto 100 libras) sino
, s610 por el resto de su vida que, en cualquier caso, dista mucho de ser per. petua. De am que el sencillo supuesto de la equi valencia de impuestos y cu: pones deintereses no permite llegar a la conclusin que la deuda pblica
haya cesado de existir de hecho,
{.,
~~
Musgrave
LA DEUDA PBLICA
905
rERGUSON,
3?
del mismo autor, '''Teora de la deuda pblica", en GERl.OFF - NEUMARK, Tratado de Finanzas,
LA DEUDA PBLICA
neficio y/o en el impuesto correspondiente 43, La conclusin de dicho esquema, teniendo en cuenta varios supuestos, entre otros sobre el origen de
los fondos con que los contribuyentes contribllirn para financiar el proyec"
lo estatal, es que el costo de aquel se di vdir entre consumo y fonnaci6n dg
capital, de acuerdo con la propensin marginal a consumir. .
.
La teoria de Musgrave abarca varios aspectos del problema de la distribucin de la carga de la deuda pblica, tanto con referencia al reparto entre generaciones presentes y futuras, como en la reduccin de las fricciones
impositivas mediante el empleo' de los emprstitos,
Particularmente contiene una interesante demostracin de la peligrosidad de la divisin del presupuesto en una parte ordinaria y otra extraordinaria, porque la financiacin de los gastos extraordinarios mediate emprstitos se presta al abuso. Tambin sostiene la incongruencia de
considerar los impuestos como recursos ordinarios y el emprstito como recurso extraordinario, cuando se trata de estabilizar los tipos impositivos. El
estudio de la deuda pblica segn la problemtica del esquema de las finanzas clsicas es integrado por Musgrave con el anlisis de los problemas que
plantean el enfoque moderno de las finanzas compensatorias, o sea, de las
que se proponen la estabilizacin econmica al nivel de plena ocupacin.
COli10 lo dijimos arriba 44, tambin la monografa de Head adhiere a la
doctrina de la transferencia parcial de la carga de la deuda pblica a las generaciones futuras, pero mediante un planteamiento disti nto del de Musgrave y de otros autores que se ocupan de la teoria de la deuda pblica en comparacin con e impuesto.
Es interesante mencionar el planteamiento del problema de la incidencia dcla deuda pblica en la le aria de John G. Head 45,
Segn este autor, la estructura terica apropiada para desarrollar una
te.oria de la incidencia de la deuda, puede ser la de la incidencia diferencial,
que pemte una comparacin entre los efectos de la redistribucin intergeneracional de la deuda y de los impuestos. '
, Head examina los efectos de la redistribucin intergeneracional teniendo en cuenta el distingo convencional entre la incidencia de impacto, la
incidencia de intencin y la incidencia efectiva.
Con respecto a la primera, establece que ella reposar sobre 105 contribuye~tes legales de los impuestos necesarios para el servicio de la deuda
yIlI
40
1,
I
907
OTROS RECURSOS
906
43
44
::'i'
Este estudio monogrfico ha sido publicado en el idioma original del aU[Of (ingls) en la
Revra (ti DirillO Fl1an{(1rio e ScieJla delle Finon!:e. l. junio de 1967. pgs. 175-114.
..5
.)
908
I
OTROS RECURSOS
Ello permite concluir que hay, en este supuesto, una pesada carga di-
':';
LA DEUDA PBLICA
909
\1'!Ii1'
. .; ,~
LA DEUDA PBLICA
910
emprstito es causa del impuesto y que ste, adems de su incidencia de impacto sobre las generaciones futuras, podr o no trasladarse hacia atrs o haca adelante y en medida igual, menor o mayor a su monto, repercutiendo
sobre las generaciones presentes o futuras. Esta distribucin de la incidencia del emprstito a travs de los impuestos creados para financiar los servicios de la deuda constituye la carga de la deuda pblica y representa la incidencia efecti va de sta.
Pa reto
Acerca del problema de la comparacin de la precisin del emprstito
y del impuesto no podemos omitir la opinin de un gran economista Wilfredo Pareto, quien, en un interesante intercambio epistolar con Benvenuto
Griziotti, emiti un dictamen contundente no a favor o en contra de una u
otra teora, como se lo haba pedido este ltimo, sino rechizando ambos
planteamientos Y ofreciendo otro, congru~nt~ con su teo~~ sociolgica 46.
En dichas cartas Pareto expone los SigUientes pnnclplOs:
.
a) No le ha tocado en suerte encontrar a contribuyentes que hagan los
clculos de Ricardo; b) Los hechos demuestran que e! ente metafsico Eslado impone a los contribuyentes todo lo que plJ.ede y luego lo gasta; c) No
existen las necesidades de! Estado, o mejor dicho. esas necesidades son infinitas y comprenden todos los deseos de la clase dominante y sus pre.torianos; d) Si el capitalista recibe en concepto de intereses ms o menos de las
sumas que paga en concepto de impuesto se altera la distribucin de la riqueza. S se conocen los efectos de esta nueva distribucin, efectos econmicos y sociolgicos, entonces se puede seguir el discurso; si no los. conoce~os, hablamos de cosas que no sabemos; e) El emprstito es una manera
para hacer aceptar a la poblacin lo que no aceptarla con el impuesto; este
efecto es tan grande que toda otra consideracin de la "presin" es secundaria, despreciable; f) El emprstito es un modo para expoliar a aquellos que
se ilusionan con recibir el pago. Como otros medios anlogos que tambin
son empleadOS, esto es: falsificacin de la moneda n:etl~;a en tiemp?s pasados sustituida ahora por la moneda de papel; obhgaciOfl de las cajas de
ahorr~ de emplear sus fondos en ttulos de la deuda pblica; obligac6n de
los tutores de utilizar de la misma manera los fondos de los incapaces, etctera; g) El emprstito es una manera de quitar dinero a una parte de la po;6 PARETO, W .. "Sugli cffett dei pres e delle imposte e sulla Scicnza ddk Fin.me", carla, dirigidas en el MO 1917 al profesor OUZIOlTl, BcnvenUlO, y publicadas por ste en la Rivisla
di Diruo F"anllrio e Sdel1l11 de/le Finanle, 1, diciembre de 194} y reproducidas con cotncnwrios en GRIl.lOrrl, B., Srudi di St:iWf.t.1 delle Fillanze e Diritlo Finn,,:inriu, ~it..!l, pgs. 263-
267.
911
OTROS RECURSOS
bl~cin sin hacerla gritar mucho y de expoliar parte de la poblacin benefiCiando a otra parte_
En esa exposicin apodctica de.su pensamiento hay muchos elementos para nuestro tema actual y tambin respecto de la doctrina general de las;~
finanzas pblicas de Pareto_
:
A pesar de ofrecemos nicamente una sfntesis de su posicin, est claro que Pareto ~one en sus razonamientos como premisa tcita y omniprese~te, que detras de la pantalla de las teoras del Estado hay Una clase domll1ante y sus pretorianos que tieofn en sus manos y mueven las riendas del
~st~do, p~a satisfacer no las necesidades pblicas sino sus pasiones, sentlIru~ntos, mtereses. En el caso especfico de los emprstitos no es de importanCIa el problema de la carga de la deuda y su distribucin entre generacio~
nes presentes y futura~, pues el Estado no piensa devolver a su vencimiento
el monto recibido en prstamo, sino elimina prcticamente su deuda con la
devaluacin de la moneda, los impuestos. las conversiones, etctera.
. . Este enf~que pesimista acerca de la naturaleza del Estado yde su actI vldad finanCiera es, como lo dijimos en otras oportunidades tal vez cierto en
determinados lugares y pocas pero no lo es en la generalidad de los casos,
, . En pa~ticul:rr hallamos que en el pensamiento de Pareta hay un salto
loglco que Invalida su teora de la deuda pblica. Los artificios con que el
Estado ha de defraudar a los tenedores de ttulos no pagando sus deudas (y
P~eto agr.ega: ~sto e5, los frutos, no hablo de capital) son medidas monetanas. La .Inflacln, la reduccin del contenido de la moneda metlica o la
confiscaCin del excedente de las reservas de oro y divisas convertibles al
~evaluar,la ~lOneda de papel 47 son las medidas que destruyen el valor de los
titu~os publ~cos; pero los mismos efectos se verificln respecto de las obligaclO~es pr:~adas concebidas en moneda comente. Esto no quiere atenuar
el car:acter lrucUO de la conducta de los gobernantes que se valieron de dich?~ Instrumentos para esquilmar a los que de buena fe suscribieron o adqumeron los emprstitos, sino distinguir la naturaleza de cada institucin
financiera, si n mezclar con ella otros arbitrios que interfieran danamente
en su realiz~cin. No es inherente al emprstito la prdida de su valor, a caus,a del detenoro de. la moneda. Tampoco lo es la decisin del Estado de emitir en fonna exorbltante billetes de banco y utilizar su poder frente al Banco
Centr~1 para la adopcin de medidas expansionistas de! crdito bancario
que. rrunan el poder adquisitivo del dinero y. por consiguiente, de todas la~
obligaCiones de dinero.
47
908.
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912
LA DEUDA PBLICA
pago de los intereses y puede concertar con los acreedores. la garanta,de ~lguna fuente de
Lo que no puede !laceres constitmren garantla bIenes
afectados al uso pblico. Tampoco pueden los acreedores
utilizar la fuerza militar para presionar al Estado deudor o moroso 49.
Las
a cargo del Estdo deudor, amn de las dos mencionadas, comprenden
o tcitamente, la de asegurar que una
de
al pago de intereses y al
la'Renta nacJonal sea
prestado. La devolucin del prstamo en cualquiera de sus
.
supeditada al efecto favorable para la economa del Estado deudor de la utIlizacin que se haya efectuado de los fondos recibidos. Tal efecto redundar en un aumento de la Renta nacional que si la econoITa general se ha desarrollado segn las previsiones, merced al prstamo externo podr, sin
dificultad, permitir el cumplimiento de las obligaciones contradas.
En conclusin, el cumplimiento del pago de los intereses y de la devolucin del capital de la deuda externa dependen de la capacidad contributiva del
y sta del crecimiento de la Renta nacional.
Intervienen tambin, entre las condiciones a las que est sujeta la devolucin del capita.l y, en menor grado, el pago de los intereses,la existencia
de divisas
y el supervit en la bala,nza de pagos, que permitan al
Estado deudor contar con los medios de pago de la plaza de los acreedores
o.de otras
debiendo tratarse, en el caso de divisas diferentes de las
de la plaza
los acreedores o de las otras que se hubieran pactado, de divisas convertibles.
Si as no fuere el Estado se encontrar en estado prximo a la cesacin
de pagos, de la cual slo puede salvarse mediante una polftica econmica
en
fmanzas pblicas y en las esferas monetaria y crede rigurosa austeridad y con la ayuda internacional.
..
El lmite del endeudamiento externo est dado, pues, por el crecmuento de la Renta nacional y de la capacidad contributiva global, '~I-'.,~~-.
por la
de dicha renta que puede ser desviada del consumo o de la inversin interna hacia los acreedores extranjeros.
913
OTROS RECURSOS
Deuda interna
En lo que atae a la deuda interna, debemos tomar como punto de partida del problema de sus lmites, la mentada controversia doctrinal, a la clla!
se sumaron polticos legos ya referidos, como el ex presidente Dwight Ei49 Es es 10 la doctrina conocida como "Drago", nombre {lel jurisconsulto argentino que
enunci en el ao 1902 cuando Gran Bretaa, Alemania e. Italia presionaron y castigaron a Ve
nezuela COIl intervencin de sus notas de guerra, bloqueo de las costas y bombardeo de puertos
para el pago de SUs deudas.
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914
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LA DEUDA PBLICA
OTROS RECURSOS
senhower, entre aquellos que opinan que la deuda interna no existe como
tal reducindose a meras transferencias entre sectores de la economa y
aq~ellos otros, entre los que se encuentra el mencionado hombre pblico,
qtle piensan que la carga de la deuda interna existe y puede, por su acumulacin, transformarse en agobiante e intolerable para la econornia.
Sin entrar nuevamente al debate sobre la carga de la deuda pblica in
tema, re~ordamos, si n embargo, que dicha carga est representada por la in ..
cidencia de los impuestos u otros recursos, mediante los cuales el Estado -recaudndolos de ciertos sectores de la economa- efecta el pago de los
intereses y la amortizacin de la deuda existente. Repetimos tambin que
este proceso implica que la econornia del pas -en su conjunto-- no reco/lace otro peso por la deuda pblica que estas transferencias entre contribuyentes y capitalstas, con los pesos accesorios de los gastos operativos de
este proceso y las consecuencias econmicas y sociales de la transferencia.
Bueno es tener en cuenta que, aunque no fuera que por estos aspectos,
la deuda pblica interna existe no slo jurdicamente para el Estado sino
lambin econmicamente para la econornia nacional. En efecto, los pagos
de transferencia mencionados alteran la distribucin de la Renta nacional
pesando realmente sobre los contribuyentes cuyos ingresos resultan cerceliados I:;n fa vor de los poseedores de ttul5. Los contribu ~:cntes i ndi vidualmente o como grupo no estn menos gravados por los impuestos a su cargo
por el conocimiento y la conciencia plena que los impuestos que pagan representan simplemente la primera parte de un proceso econmico de lransferencia de ingresos a favor de otros sujetos que han efectuado un prstamo
al Estado y ahora tienen derecho a los intereses y al reembolso del capital.
Tampoco los hace felices o los consuela el saber que la econornia nacional
en su conjunto no sufre disminucin del ingreso total en virtud de la deuda
pblica interna.
Es cierto, en cambio, que la transferencia que se opera para el servicio
de la deuda incide disrrnuyendo determinados consumo o ahorros, mientras que los pagos de los intereses y el reembolso del capital, prescindiendo
de ganancias o prdidas de los acreedores, permitirn a los tenedores de titulas efectuar diferentes consumos irunediato5 o ahonar los fondos recibidos
para consumos futuros, para inversiones o bien para simple acumulacin.
As estando las cosas es evidente la existencia de una carga de la deuda
pblica interna, que podramos llamar el costo real de las transferencias de
ingresos y de sus efectos netos.
Ahora Len, estos costos sern soportados por la econornia nacional y
su importe afectar el ingreso nacional en su conjunto, aumentndolo o dislllinuyndolo (o milagrosamente, dejndolo en su nivel anterior).
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915
50
5l
51
916
a otra conclusin que la siguiente: Los lmites de la carga de la deuda tributaria estn dados por el crecimiento de la Renta nacionaL Si a partir de
un momento determinado el crecimiento de la carga de la deuda no es
porcentualmente mayor fJue el de la Renta nacional, la deuda interna es
tolerable y hasta es dable admitir una relacin causal entre el crecimiento de la deuda pblica y el de la Renta nacional, con las reservas
de aquellos aspectos que puedan resultar contradictorios, como podra
ocurrir con respecto a los objetivos de eficiencia en la produccin de
bienes y servicios pblicos frente a los redistributivos o de estabilizacin
y desarrollo.
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LA DEUDA PBLICA
OTROS RECURSOS
917
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91R
onos RECURSOS
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El procedimiento conocido como conversin de la deuda es el que permite al Estado sustituir ttulos existentes con una deterrn.inada ta5a de inters, por otros de nueva emisin y fecha de vencimiento con una tasa de iners menor que la anterior 56.
Tcnicamente la operacin se realiza mediante la oferta pblica de una
opcin por cada poseedor de ttulos de la deuda. entre el reembolso de dichos ttulos en dinero efectivo y a su valor nominal o la sustitucin de aqullos por los nuevos con menor inters.
La conversin es exitosa. cuando es mnimo el monto correspondiente
a los ttulos de los que se pide el reembolso, puesto que en este caso el Estado obtine ulia prrroga de su deuda y, adems, alivia su posicin de deudor a travs de la disminucin de la carga de los intereses.
La condicin necesaria y suficiente para que el Estado sin presin de
ninguna especie pueda lograr xito en la conversin es que se haya verificado una dismi nuci n del ti po de inters en el mercado y que esta dismi nucin sea estable y no simplemente una variacin pasajera atribuible a factores accidentales y transitorios.
La prueba de la disminucin del tipo de inters del mercado tiene en el
mismo mercado un indicador seguro, esto es la cotizacin del ttulo de la
deuda de cuya conversin se trata. Si, en efecto, dicho ttulo se cotiza a un
56 Frente a esta conversin de la deuda con respecto a l. las. de inlers hay tambin conversaciones ms profunda.s y ms amplias. Ver DIEBEN, W. - EBERT, K., "La tcnica de! crdito pblico", en GERLOFf - NEUMARK, Trawdo de Finan?ill. cil, Vol. 1, pgs. 602 Y sigs.
LA DEUDA PBLICA
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919
ejemplo a un inters de 8,50%, tiene los requisitos necesarios y suficientes para que la operacin
resulte exitosa.
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920
921
OTROS RECURSOS
LA DEUDA PBLICA
carece del requisito fundamental de una baja del tipo de inters en el mercado can carcter de :stabilJdad,. pro,:,oca la baja de la tasa de inters y puede provocar un brote mflaclOnano mientras que en la fase depresiva del ciclo puede .te~er efecto d~ reactivacin de factores ociosos, pero a costa de
un proceduruento retorcido que hace previsible un menor efecto multiplicador que la ms directa financiacin de los gastos con emisin de mone-
comparacin de los conOictos internacionales y de los movimientos polticos ms radicales de entonces con los de hoy. Pero la suerte de las deudas
perpetuas ha declinado y prevalecen en todas partes emprstitos redimibles
de 40, 30, 2S aos, prefiriendo ciertos pases los'emprstitos de mediano
plazo, por ejemplo entre S y 10 aos con el rtulo de Bonos extraordinarios
del Tesoro, o bien el de bonos plurianuales del Tesoro.
Esta preferencia por los ttulos redimibles --especialmente en las finanzas de Gran Bretaa- y por plazos fijos de duracin tiene entre otras
motivaciones, la del peligro siempre al acecho que la inflacin aguda o tambin la desvalorizacin paulatina de las monedas terminen con reducir el
valor de los ttulos con menoscabo de sus tenedores 60.
Claro est que mientras estamos escribiendo estas lneas, se nos pre~
senta con amargo sarcasmo la suerte de los ahorros de las clases medias de
ciertos pases de Latinoamrica, los que no se salvaron de la inflacin por
el carcter redimible de los emprstitos ni por sus plazos reducidos.
Es' cierto que para eliminar los efectos de la inflacin sobre el mercado
de capitales y, especialmente sobre la colocacin de los ttulos de la deuda
pblica, se han ofrecido las ms variadas condiciones accesorias de mantenimiento del valor real de los ttulos de diversas emisiones 6!, pero esta nueva forma de convivencia con la inflacin no es ms.que un paliativo tardo
e insuficiente para evitar sus estragos.
Establecido el principio que los emprstitos tienen su plazo de duracin y vencimiento.de la obligaciri de reembolsar del capital, se arbitr por
los Estados deudores el medio de preparacin de los fondos necesarios para
el reembolso del capital a su vencimiento.
. En este trabajo preparatorio de la devolucin del capital hay una consideraci n preliminar.
Es la circunstancia, como valor entendido, que en el momento del vencimiento del emprstito, los recursos normales del Estado no sern sufi-
da 58. A falta de una disminucin no provocada del tipo de inters del mercado, se afirma la posibilidad de una conversin compulsiva y encubierta
como sera la de someter a impuesto los intereses de los ttulos pblicos, que
a~tes gozaban de la exencin 59. Claro est que el Estado lo puede todo, en
virtud d: su poder de imperio, pero no puede aceptarse que con la violacin
de las.clal,lsulas del contrato de emisin y suscripcin de la deuda se imponga Unilateralmente un grave cercenamiento de los derechos patrimoniales
de los poseedores de ttulos. All donde haya control de constitucionalidad
de los actos del gobierno, inclusive de las leyes, esa medida no podra sub.
sistir y sera declarada invlida por la cort.e constitucional.
Amortizacin y extincin de la deuda pblica
59 VerGRlZIOTT!, B., Principios de Ciencia de lar Finan[Qs, Depalma, Buenos Aires, 1959,
pgs. 391-393.
60 . Vase la opinin de Pareto segn la cual, respecto de los Utulos de corto y mediano plazo,
reconoce la posibilidad de la devolucin del emprsto, mientras expone su doctrina pesimista
sobre la deuda pblica (ver supra, pg. 91 1). en GRillOITI, B., Degli Efferri de; Pres,;,i e del/e
Imporle, cit., pgs. 272-273.
61
As, por ejemplo, en la Argentina se experimenta el ajuste del valor de los tulos de la
deuda in!ema a las variaciones del oro o a las del eurodlar; se emiten bonos de la deudo p.ra l.
financiacin de los "Yacimientos Petrolfferos Fiscales" (Y.P.F.) reajustables segn los aumentos de la extraccin de petrleo; Se lanzaron en el mercado exterior tftulos en dlares o en cllalquier otra divisa, pero previendo y pennitiendo la suscripcin por los habitantes del pais. a la cual
se combinaron para alentarlos, los efecros de regu larizar deudas fi scales y defraudaciones u omisiones de impuestos; se emitieron tambin valores ajlls!ables de acuerdo con las variaciones de
los ndices de precios mayoris!as no agropecuarios. etctera.
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OTROS RECURSOS
922
LA DEUDA PBLICA
923
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CAPfTIJLO II
Hemos recordado -pginas atrs- que en determinadas circunstancias el Estado recurre a la emisin de billetes de banco o directamente billetes de Tesorera para financiar los gastos estatales. Tambin tienen el
mismo efecto las operaciones de manipuleo del sistema monetario, tales
como la revaluacin de las reservas de oro o divisas conve~bles en oro, con
la asignacin al Estado del excedente de oro y divisas sobr~l porcentaje legal de coberrura de los billetes en circulacin. Aquf tarI;1bt~'n la asignacin
al Estado de ese excedente se efecta en billetes que em1te:el Banco Central
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u otro banco de emisin, donde los hay.
La financiacin por emisin de billetes es la forma tpica del avasallamiento de un pas ocupado por ejrcitos enemigos vic~oriosos; llegan las
tropas triunfantes y traen consigo no slo caones,pryectiles, carros armados, cocinas de campo y otros pertrechos y materiales de toda ndole, sino
tambin cajones y cajones de papel impreso. Son billetes de ocupacin con
los cuales los vencedores podrn adquirir bienes de cualquiercJase y que no
tienen para sus poseedores costo alguno, salvo, para el pas que los emita:
los costos de impresin y la administracin de las entregas a todos los componentes de los ejrcitos de ocupacin.
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2. OBJETIVOS'
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OTROS RECURSOS
incomunicacin entre distintos organismos estatales, o,por tendencias cientficas o. simplemente, por ideologas diferentes 2,
926
El uso de la emisin de billetes como medio de financiacin de los gastos pblicos debe combinarse y armonizarse con la financiacin por la deuda pblica. Esto puede ser dificultado por la diferencia de los rganos estatales que intervienen en las decisiones respecto de la oportunidad. las
modalidades y la cuanta del endeudamiento o de la emisin de billetes.
As, por ejemplo, puede la emisin de la deuda pblica, una vez auto-.
lizada la operacin o las operaciones por el Poder Legislativo, ser de competencia de la Tesoreria de la Nacin, mientras que la emisin de billetes
puede ser dispuesta y gobernada por el Banco Central en forma independiente del Poder Ejecutivo y de sus rganos especializados (Ministerio
de EconoITa o de Hacienda o la Tesoreria).
Esta dificultad existe -nicamente- en la prctica, ya que no es de
suponer un contraste duradero e independiente de los hombres reales que
ocupan los cargos directivos de las respectivas entidades estatales.
Adems, en la poltica financiera actual, destinada no slo a la financiacin de la produccin de bienes y servicios pblicos, sino tambin a la redistribucjn de ingresos y a la estabilizacin y al desarrollo econmico y
social, la poltica monetaria y la poltica de endeudamiento deben necesariamente coordinarse.
No es admisible que se verifiquen contradicciones y obstculos a la
polflica fiscal y a la monetaria, por razones de estructura institucional, por
4. EFECTOS
ROBERTSON, D. H.,
bUO)'DJ
de Economa
MOllelario.
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927
928
OTROS RECURSOS
razn de algn cuello de botella en el mercado de factores y de bienes intermedios. Por lo tanto, en una poltica fiscal y, monetaria de reactivacin de
una economa deprimida, el uso de la emisin de bj])etes como recurso para
financiar gastos, deber disminuir o detenerse mucho antes de haberse alcanzado la plena ocupacin. La atencin de los conductores de la poltica
fiscal y monetqria debe ser muy bien concentrada en el diagnstico de la situacin --coyuntural o estructural- y frenar el ritmo de la emisin, no tan
pronto como para provocar una nueva recesin, ni tan tarde como para provocar un brote i nflacionano.
PARTE XIII
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CAPITuLO 1
FINANZAS DE LA SEGURIDAD SOqAL
1. PREMISA
En muchos textos de Finanzas Pblicas se tratan casi accidentalmente
algunos aspectos de la Seguridad Social, especialmente los temas de Jos
aportes patronales y los del personal en relacin de dependencia. Estos temas son examinados considerando dichos aportes como verdaderos impuestos o bien como obligaciones para fiscales, anlogas a los impuestos,
pero con algunas connotaciones especiales, principalmente su correlacin
con los beneficios de la Seguridad Social, que, en la op.inin de muchos "
condicionan los aportes y les otorgan una caracterstica diferencial con respecto a los verdaderos impuestos.
Tambin se rozan en las exposiciones sobre la deuda pblica los problemas inherentes al empleo de los fondos de la Seguridad Social para la adquisicin de ttulos.
En nuestra opinin, aunque admitamos cualquier otro orden en el examen de los problemas someramente aludidos, el estudio de la Seguridad Social
tiene una unidad orgnica y una estructura tpica de los problemas financie~
ros: proceso recurso-gasto y colocacin de fondos lquidos resultantes del
exceso de los recursos sobre los gastos, en detennlnados perodos fiscales,
en ttulos del Estado. Todos ellos son problemas de las finanzas pblicas
con estrecha vinculacin entre s. Nos parece, pues, conveniente tratar brevemente pero unitariamente, los aspectos de las fifianzas de la Seguridad
Social, en vez de repartirlos en los diferentes capItulos donde se tratan, ms
en general, los problemas correspondientes.
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932
2. ANTECEDENTES
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933
y CONTRIBUCIONES
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934
1;
Rgimen de competencia perfecta en el mercado del producto e imperjecro en el de losfactors. Aqu el precio de venta del producto no varia pero
disminuyen los salarios y la produccin y aumenta la desocupacin.
Rgimen de competencia imperfecta en el mercado del produclo yen
el de los jactares. En este caso disminuyen los salarios, disminuye la pro-
i.
935
Traslacin
En caso de aplicacin universal de los aportes y contribuciones de la
seguridad social, la oferta de los factores se vuelve relati vamente inelstica
porque no existen posibilidades de empleo exentas de la carga de la segu- ,f (.,'
ridad social. Crece, entonces, la posibilidad de la traslacin hacia atrs 50- j .~
bre los factores. El problema que se plantea es, por consiguiente, el de la distribucin de la carga entre los distintos factores: en general, puede admitirse
que la incidencia recaer sobre el factor cuya oferta sea menos elstica (en
general y en el plazo corto, ms sobre el capital que sobre el trabajo). Tambin estas conclusiones son relati v'as y sujetas a consideraciones ulteriores,
tales como la compler;nentariedad de los factores en contraposicin a la sus- .
tituibilidad.
Un aumento del costo y la consiguiente disminuci6n de la demanda de I
trabajo significan una disminucin de la productividad marginal de los dems factores. El costo de la seguridad social se distribuye, entonces, sobre
los diferentes factores y no slo sobre el trabajo.
Adems, la posibilidad de sustitucin del hombre por la mquina, que
se aduce corno argumento en contra del sist(~ma d.e seguridad social, parece
menos probable de lo que comnmente se cree. El argumento del costo del
trabajo SlO ha sido un factor y no por cierto preponderante de la mecanizacin y del progreso tcnico; en los ltimos aos !la habido, adems, una
tendencia a economizar no slo hombres sino tambin capital.
La conclusin final que S. E. Harris enuncia es que no slo el trabajo
soporta la carga de la ~~guridad social, sino que una parte sustancial de esa
carga recae sobre otros, porque la elasticidaddel sistema monetario puede
perrrtir un aumento general de los precios acompaado por el aumento de
la oferta. de dilero y de la demanda monetaria. favoreciendo as la producti vidad marginal, de manera que el costo de la seguridad social es absorbido
sin que sufra la tasa del salario ni el volumen de empleo de trabajadores;
porque las condiciones de competencia imperfeGta en el mercado de productos y en el de factores hacen posible la traslacin sobre consurrdores y
factores de produccin diversos del trabajo o, finalmente, porque la complementariedad y la limitada importancia de la sustitucin permiten la traslacin sobre r:Jf[05 factores distintos del trabajo.
.
. A este resumen de algn trozo de la obra de Seyrnour E. Hanis hay que
agregar algn otro factor de la incidencia, a saber, la influencia que sobre la
traslacin ejerce la coyuntura econmica, as como el tiempo en que se desarrolla el proceso de la traslacin. Nos rernitimos, respecto de la coyuntura, a lo expuesto con referencia a la traslacin del impuesto sobre el salario,
puesto que, en nuestra opinin, los aportes y contribuciones de seguridad
social son impuestos cuya estructura y naturaleza perrrten asimilarlos a un
936
impuesto real sobre los sueldos y salarios. Sobre el tiempo del proceso de
traslacin tambin nos remitimos a lo expuesto anteriormente 4
Nadie discute el carcter coercitivo de las obligaciones del sistema de
seguridad social, pero hay autores que las consideran como contribuciones
especiales por las relaciones que las vi"nculan con los beneficios de la seguridad social; otros las consideran como una categora de obligaciones lega-
Todo eiJo tiene, pues, una eficacia deflacionista que en pocas de depresin contribuir a agudizarla, ~ientras q~e en ~poc~s de auge econrmca podr servir de freno a un pOSIble brote mflaclon~no,
.
La naturaleza igual, econmicamente, de los aportes de los trabajadores y de las contribuciones patronales indica el error de quienes: a los efectos economtricos, clasifican los primeros entre los impuestos dIrectos y los
segundos entre los impuestos indirectos. Ello vicia, as, el clculo de la Renta nacional, como se indic en su momento 6.
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.',
i ifUSJOD
,
En lo referente i la difusin, o sea a los efectos ulteriores a la incidencia, la doctrina es unnime en reconocer que la incidencia predominante es
sobre los trabajadores tanto por la va directa de la imposicin sobre los
sueldos y salarios, que aqullos en muchos casos no pueden trasladar sobre
el empleador, especialmente en una poca de depresin econmica y desocupacin, cuanto por la va iridirecta de la percusin de las contribuciones
i patronales y de la traslacin de ambos gravmenes sobre los consumidores,
! entre los que ocupan una fuerte mayora'los trabajadores mismos especial mente en la conyuntura de plena ocupacin y de expansin monetaria. Por
i consiguiente, los trabajadores y otros consumidores incididos reducirn sus
l consumos en la cantidad que corresponde a su propensin margj~al a con.,: sumir y los ahorros en la proporcin correspondiente.
4 _ Ver supra, pgs. 350-351.
i
I
I
937
JARACH,
938
Ello implica para los trabajadores menor esfuerzo para un trabajo determinado o mayor rendimiento de su trabajo con igual esfuerzo. Para la
empresa, no obstante la mayor retribucin aJtrabajador, la mayor productividad del trabajo implica menores costos y. por ende, mayores ganancias.
Tambin pueden verificarse efectos deri vados de la mayor capacidad
econmica de los destinatarios de los beneficios de la seguridad social: aumenta su poder de compra Y. por consiguiente. la demanda de bienes y servicios contrarrestando los efectos deflatorios de los aportes y contribuciones.
Las consecuencias de este aumento de la demanda sern diferentes segn la coyuntura. En pocas de depresin la mayor demanda originada por
los beneficios podr neutralizar total o parcialmente el efecto deflatorio de
los aportes y contribuciones: ello depender del aumento neto total de la demanda o de la disminucin neta total. Para expresarlo mejor, los servicios
de la seguridad social por un lado producen la disITnucin de la demanda
como consecuencia de la incidencia de los aportes y contribuciones; por
otro lado producen un aumento de la demanda corno consecuencia de los
beneficios repartidos por el sistema de seguridad social. Estos efectos son
de signo contrario y podemos suponer que son simultneos. Los efectos netos sobre la capacidad de compra y, por tanto, de la demanda, nos dirn si
en conj'.lflto el SIstema de seguridad social produce un aumento o una disminucin de la demanda total.
5. LA COLOCACIN DE LOS FONDOS DE LA SEGURIDAD SOCIAL
939
ridad social sean ms idneas para encarar una buena,inversin de ellos que
el poder central del Estado. No 'es sino una consecuencia de ese prejuicio la
reclq.macin gremial de dar a las cajas una autonoma, de modo que cada
unasea adminislrada por una comisin en la que haya una fuerte repre-;(., .
sentacin de los gremios respectivos.
V }:\'.
Otro prejuicio es que los ttulos de la deuda pblica consolidados sea~
simples papeles, con lo cual se les atribuye un significado peyorativo, haciendo recordar los chiffon de papier del Kaiser Guillenno n. En realidad,
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en algunos pases y en ciertos momentos esos ttulos eran verdaderamente
simples papeles 7, pero esto no puede ser generalizado. Adems, lo que econmicamente tiene importancia no es la fonna de liquidez que las cajas qui',."
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sieran tener, sino la forma de inversin de los fondos lquidos excedentes de
los beneficios a pagar a los trabajadores destinatarios directamente por las
cajas o bien por el Estado y las utildades que se obtendrn de esas inversiones, si las decisiones correspondieran a aqullas en lugar del Estado.
Harris distingue tres posibles inversiones de dichos excedentes:
a) Inversin en los bancos comerciales y cajas de ahorro. Este sistema
puede compensar en parte los efectos deflatonos de la recaudacin, porque
se ponen nuevamente a disposicin de los bancos los depsitos que aqulla
les hab:;. sustrado;
b) Atribucin a los Bancos Centrales de la administracin de los fondos. Estasolucin tiene la ventaja de reducirel peligro de estorbos de ndole
monetaria, porque seran los mismos Bancos Centrales, a los cuales corresponde la direccin de la poltica monetaria, los que se responsabilizaran
por la buena administracin de los fondos evitando los peligros de deflacin
o de inflacin;
e) Finalmente, la inversin en ttulos pblicos. Esta solucin pone de
relieve, segn ese autor, el carcter deflatorio de esta forma de inversin,
puesto que sustituye la posesin de medios de pago de personas con fuerte
propensin marginal al consumo por la de personas con alta propensin .al
ahorro.
No podemos aceptar esta caractenstica del sistema de inversin en ttulos de la deuda pblica, por cuanto la recaudacin de los aportes y contribuciones es ,lIn dato del problema que no est en discusin y la inversin en
ttulos pblicos no da necesariamente dinero lquido a personas con alta
propensin al ahorro ya que dicha inversin puede hacerse directamente
mediante suscripcin de trulos emitidos con esa finalidad; o en el mercado,
7 En la Argentina, por ejemplo, el Esrado a partir de 1947 y por ms tle un decenio, retiraba
fondos provenientes de la recaudacin de aportes y contribuciones de la seguridad socia!, de las
940
, cuando se trata de ttulos ya en circulacin y Jos vendedores no necesariamente ,tienen alta propensin marginal al ahorro. La venta de ttulos por
, ellos indicara, ms bien, un desahorro para COnsumo o para otra posible in'versin ms remunerativa.
: 6. rINANClACIN NO CONTRIBUTIVA
9.011
acentuarse la recaudacin del impuesto personal a la renta o a los rditos, reduciendo el monto no imponible para alcanzar con el gravamen a los empleados y obreros con rentas ms elevadas, a la vez que se desgravaran 105
trabajadores de menores ingresos, que en el sistema d~ seguridad social con
base contributiva estn gravados con sus aportes sin deducciCJ;!1es por monto no imponible y cargas de familia 8.
.,,
"
'
,;
cial". cit. pgs. 36 y sigs, Vase tambin Instilulo Argentino de Investigaciones y Esllldios Eco-
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ADAMS,
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207
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51
430
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509,539,584,604,619,657.757,787
AMOROSO, L.; 764
ALBERDI, Juan BnuUSla:
CABBtA TTI,
RAJO FALCAO,
AUGUSTO:
Atilio: 899
CARNELUTTI, F.:
721
432
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397,425.426
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BCKEL, WHhelm: 13<1, 138, 143,149
BLELSA. Rafael: 404. 431
COj..SERT,
BENNION.
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D.: 764
.1
275
BALEEtRO, AHomar: 143
BARHLERE. M.: 762
BARONE, E.: 69, 770
BASTIAT, Claude: 13
BEClCER, Alfredo Augusto: 255,378,400,401
BAlLEY, Mart!n J.:
l'
BORGATIA, Gino:
E. H.: 769
S. J.: 758
CmAPPE (h), M. A.: 588
CHI1..D, J.: 121
CLUSEAU, M.: 271
CHAMBERLlN.
CHAPMAN,
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CONIGLlANT, C. A.:
COlm,
13.26
COSCtAN!, Cesare,
944
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~3,
121,737
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DE KOCK, M. H.: 885, 886
DE VlU..ELE: 182
DE Vm DE MARCO, Antonio: 7, 11, 16, 19,20,
21. 25, 28, 41, 47,47,52,62,63,65,130,
231,298,343,357,471,474,698,757,
881,899,900,902,904,906
DEL REY, Eusebio D.: 244
DEL VECCfUO, Gustavo: 11,25, ni
DIAz, Vicente Osear: 539,667,859,866
D!CHLAllA, Sara M. C.: 634
DIESEN, W.: 918
DIET4EL, Carl: 24,899
Da.lARD, DudJey: 211, 214, 216
DRAGO, Luis Maria: 913
DUE, John F.: 670, 687, 691, 725, 713, 744,
753,762,768,783,784,787,792,900
DUESENBERRY, J.: 120
Dvpom DE NIOMOURS, P. S.: 4, 5
DUVEllGER, M .. 234,235
DALTON,
E
EBERT, 1(.: 918
EDGEWORTH, F. Y.:
23, 123,485,753,758,
. EUCLIDES,308
F
FAOAN,
E. D.: 762,768
FAS!ANl,
FORTE, Francesca: 69
FOUTEL,
S.: BI5
HAAVELMO,
203, 207
D. c.: 341
HAlO, Robert M.: 474, 723
HALM, O.: 207
HALL, ChaHis A.: 341, 517
HANSEN, Alvin: 34,35,42,92.203,206.215,
HABERLER, G.:
BAGUE,
282,905
C.: 690, 694
Seymaur: 933,934,935,939
HARllEROER, Arnald
HAYEK,
697,723,728,741,742,743
Theo: 232
~, Jahn M.: 32, 33, 34, 94, 201, 202,
203,207,208,214,729,890
KrMMEL,
R. P.: 341
F.: 315
HEAD. JallO
HENDERSON.
L.: 128
517
KRzY1.AN1AK:
GALETTO,
K
KAHN,
KELLER,
HARROD,
16,59,430
N. F.: 770
JUDKOVSKJ, Jos: 584
JEZE, Gastn:
JOSEPH,
HARR!S,
GARclA
945
KUZ:NETS,
HEGEL, G. W.
A. M.: 770
HENSEL, Albert: 138, 144,397,441
HERSCHEL., Federico: 145
HICKS, 1. R.: 1 14, 206, 770
HICKS, rsula K.: 114, 341,770
HmRlCH5 HARLEY, H.: 273
HrrcH, C. J.: 341
HOBBES, T.: 507,741.743
HOBSON,1. B.: 10, 129,271,303,349,669,
672,673
L
69
LARRAZ, Jos: 393
LANOE, OSCIlI:
LASCAND,
LECl50Tll,
LEGENDRE:
Wassily: 119
35, 42, 69,102,176,257,
274,303,352
LlNCOLN, Abraham: 43, 62
1
INOR0550,
298
G.: 430
LlNTNER,J.:
J
JANNACCONE,
P. l.: 241,786
JARACH, Dino:
Lt5DERO, Alfredo:
LITlLE,
754
LlZZERl, Alberto: 61
LoUN1,
E.: 371
M
MAC DONELL, Stdl. M.ris: 280, 283, 342,
494,509.604,657,757,787
947
946
94,95,99.101,134,191,232,257,307.
308.309,310,311,689,724,749,905,918
NURl<.SE. R.: 120
432,44 J. 836
MARTtNEZ OSTOS. Ral: 886'
115.117,118.119.126.128.187,196,
198, 255. 256, 258. 265. 279. 281, 282,
283,291. 293,296.291>,299,300,301,
303,336,338,339,3 4 1,342,352,357,
471,474,475,476.485,493.504.507,
509,5)3,515,517.677.697,723.769.
770,771.772.790,894,895.900,904.
52,63,65.181,229,298,698;753,770
PAREro, Wilrredo: 13. 16,25,26,39.41,48,
68,910,911,92\
PARIlA VIClNI, G.: 183
PEACOCK, AJan T.: 18, 183
PESE.Nll. A. M.: 382
PETTY. Wlliam: 6, 308. 309
PtERSON, N. G.: 485
Plaou. A. c.: 123, 173,758,909
PINTO, Anfbal: 274
905,906.907
QUE.SNA Y, Fratl<;ois: 4
M YRDAL. Gunnar: 12
N
['<APOLEN: 326
NAVARRIN. Susana
c.: 546,
54B. 588,595,
594,
595,598,641
'
REUTERSWAR, E.: 1j34
RICARDO. David: 9.10,11,129,.271.303,
349,483.493,517,669,673,692.698,
699,899,900,901,903,904,906.910
RICCA SALEMO, G.: 69B
RIcel, Ugo: 121
RICiNANO, Eugenio: 129, 306,723, 734
RlST. Ch.: 5
RrrSCHL. Hans: 26, 141. 142, 143,149
ROllB/NS. Lioncl: 23, 293
ROBERTSON, D. H,: 758,926
ROlltNSON, Joan: 769
ROLPH, Earl R.: 770,777,787,791
ROMANI, Franco: 517
ROSAS, Juan Manuel de: 325
ROSEMBUJ. Tulio R.: 237, 255.588,621
SLDNEY, Alexander: 95
;';
SIMON, H. A: 485
"~
SlMONS, Henry
195,474,677,723,724.
,
c.:
919
SUTOR. R. E.: 517
SMITH. Adam: f. 7. 8, 9,12,23;28,29,30.34,
297,299,300,302.304 .. 307,308,309,
335,353.471,474,749,906
SOMERS, Harold M.: 204, 205, 486, 491, 494,
670
SONNENFELS.J.:4
SRAFFA, Piero: 758
STRlllEL, G.: 99
STlJART Mu..L, John: 7,12,13, 33,187, 299,
476.506.501.724,742,795
SULTAN, Herbert:. 3. 26, 180
SWEEZY. Paul: 341
SWlFT, Jonathan: 303
S
SINZDE BUJANDA. Femando: 255. 322, 377,
378,380,381,400.401,436
SAMLrELSON, Paul A.: 93, 206, 307.308
SNcHEZ. Hilarlo: 649
SA)(, Emil: 17,25,41. 52
SAYo Jean Baptisle: D, J5.33, 187,335
ScHAFFLE, A.: 4, 26
SCHA.NZ; V.: 723
SCHINDEL. ngel: 657,859
SCHMOLDERS, Gnther: 709, 749
335,485,499,523,753,764,786
SENF, Paul: 149
SENIOR, W.: 13
SENSINl, G.: J6
SESTIERE, Antonio: 145
SIURRAS. G. F.: 278
SHOUP. C. S.: 128.336,339,34\,357.474,
485.697,723,768,769,770,771
239,242.243,257
V ANONl, Erio: 382, 687
VERR!, P"tro: 297, 304, 308
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difusin, 936
efectos econ6micos, anlisis, 933
incidencia, 934
traslacin, 935
APORTES nJEILATORIOS. vase aporr~s
d. seguridad social
1:
ACELERADOR
antecedentes, 204
concepto, 204
emisin monetaria, 927
interaccin multiplicador, anlisis, 206
ACIlVIDAD FINANCIERA
aplicacin y alcance, 59
clculo eCOI1ITCO, 59
costo-b;'neficio, 60
concepto, 62, 63
esquema general, utilizacin, 61
estudio, metodologa, 71
redistribucin de ingresos, 70
B
BASE IMPONIBLE, vase hecho
imponible, base imponible
ti
H
monetaria
Srurm,MiII, ahorro
concepto. 252
C
CAMBIO, vase Barriat, teona del cambio
CAMBIOS, vase recargos cambiaros
CAMERALISMO,
concepto, 4
integrantes, 4
1:
ti
BASllAT.
teona del cambio, l3
BILLETES
emisin, vase
. :1
"
,
954
CAPACIDAD CONTRIBUTIVA
concepro, ll, 253, 258, 30 I
CAPITALES, vase /mpueslO al Capital de
las Empresa.!, /mpueslO sobre los
C"pilales
CAPITALIZACIN, vase por cada
gravamen e impteSIOS, capilalizadn
CLSICOS
crticas, 31
les. coparticipaciI
COPARTICIPACiN
Fondo de Desarrollo Regional. 164
proceso contencioso-judicial
caracteristicas, 468
juez nacional, limitacin, 463'
limitacin accin de repeticin, 464
impuestos nacionales
coparticipacin, 155
rgimen, 155
repeticin, derecho, i 62
repeticin, 162
naleS
CONTRIBUCIONES DE MEJORAS
beneficio, determinacin, 244
concepto, 24 I
probkmas, anlisis, 243
zona beneficiada, determ.inacin, 244 '
CONTRIBUCIONES DE SEGURIDAD
SOCIAL
concepto,' 252
difusin, 936
efectos econmicos. anlisis, 933, 937
incidencia, 934
traslacin, 935
CONTRIBUC10NES ESPECIALES
concepto, 241
contribuciones de mejoras, vase conlr-
buciones de mejoras,
CONTRJB UCIONES JUBILA TORIAS,
vase contribuciones de seli~rdad socia!
CUENTAS NACIONALES
administrativo, deberes
formales
DECLARACIN JURADA, vase derecho
nal,464
penal
clasificacin, 108
concepto, 108
cin
demanda de repeticin, 449
77
eJusin, 400
',; t .. ~
caracterfsticas, 445
doctrina, 30
Ricardo, vase Ricardo
955
planteamiento, 393
penas, 410
contenido, 367
objeto. 367
intcrprovin~
eial, 333,
eruidad,323
igualdad. 317
incentivos, 321
legalidad, 313
naturaleza, 313
nO coriseatoriedad, 324
prohibicin impuestos que limitan derechos, 332
proporcionalidad. 323
sujetos pasivos
sustantivo
relacin jurdica
momento
de vinculacin, 378
nacimiento, 376
naturaleza., 368,370, 371
vase finanzas plblicas
DERECHO TRTB UT ARIO
ADMIN1SlliA TIVO, vase derecho
tribuia rio, ,admi nis trati VD
DERECHO TRIBUTARIO PENAL. vase
derecho tributario, penal
1<:::, ,"'\
'::, ,t,' , "
:956
concepto, 15
, efeclOs econmicos
Sillar[
IDEUDA PUBLJCA
.
amortizable, 891
amortizacin, 920
caractensticas, 877
clasificaciones, 880
concepto, 877
consolidada, BB7
conversin, 918
efectos econmicos, anlisis, 895
emprstitos, vase emprstitos
externa., 881
extincin, 920
flotante, SS3
incidencia, B97
interna, BBI
lmites, anlisis, 912
perpetua, 891
plazos, rgimen, 891
presin, B97, vase adems emprsrilOS,
presin
tcnicas, anlisis, 892
957
ahorro
E
ECONOMfAS SOCIALISTAS, vase
jirulfllaJ pblicas, economIas socialistas
vase por cada
EfECTOS
gravamen y por deuda pblica. gastos
plblicoi, impl/utos, prsuptUIlO dHatal,
efectos econmicos
ELASTICIDAD FlSCAL
clculo, alternativas, 285
concepto, 27?, 2BO, 283
fmula, 284
'formulaci6n anaHtica, 283
ELlJSIN TRrBUT ARIA, vase derecho
tributario, elusin
EMISIN DE BILLETES, vase emisin
maneton'a
EMISIN MONETARlA
acelerador, 927
concepto, 925
efectos econ6micos, objetivos, 927
multplicador,927
objetivos, 925
EMPRESAS MIXTAS
concepto, 232
EMPRSTITOS
caracterstica, 916
clasificacin, 889
conversin, 918
emisin, 916
presin, conceplo, 10',11,25,28,122,
69B,897
FORZOSOS
caracteres, 249
concepro, 249
EQUIDAD, v~ase impuestos a la
trammisin gratuita de bienes,
principios de la impoIicn, equidad
vase clsicos
ESCUELA
concept", 67
estudio, metodologa, 68
relaciones con la economJa, 39, 67
vase adems derecl,o tributario
1
FISHER
renta, doctrina, 475, 695
RSICRATAS
concepto, 4
contribuciones doctrinan as, 5
integrantes, 4
FLEXIBILlDAD RSCAL
clculo, alternativas, 287
concepto, 283, 287
f6rmula, 287
formulacin analtica, 2B7
ESTABILIZACIN ECONMICAS,
vase efectos econmicos
ESTADO
concepto, 40
docuinas, 42
fines, 43
funciones, 40, 42
importancia, 41
teorla general, 43
fERRARA
difusin del impuesto, 14
FTI~TRACIONES,
vase multiplicador,
filtracioneS
FlNANZAS FUNCIONALES
conceplo, 35, 100
FINANZAS PBLJCAS
aspecto juridico, 73
concepto, 39
coordi naci6n jurisdiccional, 13 4
distribucin jurisdiccional, 134
economIas socialistas, 68
estructura, 40
impuestos, vase impllesroS
G
GANANCIA, vase renea
GANANCIAS, vase Impuesto a las
GatUlncias
GANANCIAS DE CAPITAL
concepto,49B
tratamiento fiscal, 498
vase adems, Impuesto sobre los Benejicas Eventuales
Impl/eslO
la Ren/a, ganancias de
inflacin
GASTO
imposicin, v':a,e Impueslo al Gasto
GASTOS PBUCOS
acelerador, vase acelerador
amplificador, vase amplificador
auibucin jurisdiccional, 134.
clasificacin, 93,171. 173, 186
concepto, 55,.171
consumo, 173
!
i
",
1';
958
) j
comentes, 17J
crcdrn.jento,
causas, J 77
concepto, 25, 177
difusin, vase difusin del gaslO pblico
efectos econmicos
anlisis, 57, 120
clasificacin, 186
concepto, 185
cuantificacin, 201
extraordinarios, concepto. 172
empresas
concepto, 492
incidencia,49J
ganancias de capital, vase ganancias de
capiral
Eventuales
H
HECHO IMPONIBLE
aspecto espacial, 382
aspecto subjetivo, 385
aspecto temporal. 383
base imponible, 384
conclOpto.381
narurallOza, 381
sujlOtos pasi vos, J 85
HERENCIAS
imposicin. vase impuc.rtoJ a la trarul1ii-
1
IMPUESTO A LA REJ','TA
acciones liberadas, vase Impuesto Q la
Re/tia, sociedades de capital, acciones
liberadas
accionistas, vbse Impueslo a la ReMla, sociedades de capital, accionistas
ahorro, doble imposicin, anlisis, 506
hene/ieos empresarios, concepto, 492
exentas, 624
fuente, 627
impuuu:in, 629
deducciones
gastos, 546
traslacin. 517
sueldos
concepto, 488
18
653
concepto, 543
deducciones, enumeracin, 630
gMBJ1cias
conceplo. 511
dividendos, tratamiento, 516
cuarta,543
b-aslacin,496
progresividad, anlisis, 500
real, concepro, 477
542
ra categona
cuarta categoria
segunda, 542
tercer~,
artistas extranjoros,
categoras
959
categora
ca[(~goras
componentes, 538
concepto, 535, 538 _
neta, 545
gastos, notmas, 54:)
imposicin
nacimiento, evolucin, 529
sistema, 532
enumeracin, 541
finalidad. 544
primera, 542
vase Impuesro a las GanancilU, pri-
objeto, 539
percibido, concepto, 591
personas ffsicas, 642
mera categoria
,;,l-l. :~" .
_
, ~
1960
primora catogorfa,
concopto, 542
conceplO,581
regresividad,789
sorvicios, 784
Icrucas, anlisis', 783
traslacin, 785
ganancias
concoplo, 7~2
crdito fiscal, 840
onumeracin, 554
ruent"" 5 84
exentas, 557
fuente, 557
imputacin, 558
valor 10cavo. conceplo, 558
quebrantos, compensacin, 540
)'
",
"nta-producto, 540
salidas no documentadas, 639
reorganizacin de sociedades
concopto, 611
inventarios, valuacin
principios, 601
minas, can leras y bosques, 609
segunda catogorfa
concepto, 542
~'
resolucin. 616
terminologfa, 529
IMPUESTO A LAS SUPERRENTAs
concepto, 669
desvalorizacin monotaria; anlisis, 674'
efeclos econmicos, anlisis, 672
inflacin, anlisis, 674
modalidades, 670
objetivos, 670
IMPUESTO A LAS TRANSFERENCIAS
PATRIMONIALES
concepto, 849
dOCIOS econmicos. anli'sis, 850
equidad, 852
modalidades, 850
va~e adoms Impuesto di sellos,
IMPUESTO A LAS VENTAS,
bionos do uso, anlisis, 783
conceplD, 777
doclos oconmicos, anlisis, 785
diforencias de cambio,'60B
incidencia, 785
modalidades
empresa, 581
anlisis, 778
ganancias
composicin, 600
neutralidad: 790
redislribucin de ingresos. 790
Beneficios Eventuales
IMPUESTO A LOS BENEFICIOS
E}"'TRAORD1NARIOS, vrOase Impuesto
- a las SIIpeerentas
961
imputacin, 838
locaciones, 835
nomenclatura del Congreso de Coopera-
Ganancias
IMPUESTO AL CAPITAL DE LAS
EMPRESAS
concepto, 707
efoctos econmicos, anlisis, 708
estructura, 708
traslacin, 708
v~e
IMPUESTO AL GASTO
concopto, 507, 741
crticas, 743
estructura, 507
modalidad"',741
objetivos, 741
tcrucas, 742
IMPUESTO AL PATRIMONIO NETO
concepto, 677
mutuo, 862
operaciones monetarias, 867
naturaloza, 678
progresividad,688
sociedades, 864
va~e
nio Nero
1,.,:,'
962
cas fa/riman/l"
IMPUESTO EXTRAORDINARIO AL
PATRIMONIO
concepto, 697
"reCIOS econmicos, anlisis, 698
pues/o a la Renta
IMPUESTO SOBRE LOS CAPITALES
mbito de aplicacin, 715
base imponible, 717
capital imponible, deducciones, 719
exenciones, 715
hecho imponible, 714, 7 16
imposicin patrimonial, 71)
generales. 264
IMPUESTOS
amortizaci6n, concepto. 338, 355, 691
y vase
cada gravamen
capitalizacin, concepto. 338, 355, 692
Y vase por cada gravamen
caracterizacin, 254
clasificacin, 258
concepto. 253
concepto filosfico, 14
concepto histrico, 14
coparticipacin, 155
vase adems copa rcicipacilt
derecho tributario, vase derecho tribUla
ro
.,
concepto, 795
modalida,~es,
795
IMPUESTOS A LA TRANSMISIN
GRATUITA DE BIENES
cqncepto,721
naturaleza, 253
personales, 261
principios de la imposicin, va5e derecho
tributario, principios de la imp~sici6n
progresi vos
categoras, 293
clases, 293
concepto, 293
continuos, 295
escalones, 294
grados, 294
modalidades, 294
tcnicas, 294
proporcionales, concepto, 292
reales, 262
regresivos, concepto, 293
remocin, concepto, 124, 353
Y vase por cada gravamen
transfccncia, concepto, 336
y vase traslacin por cada gravamen
traslacin
concepto, 116, 336, 340, 344
Y por cada gravamen
dectos econmicos
IMPUESTOS ADUANEROS
indirectos, 258
percusin. concepto, 336, 344
Y vase por cada gravamen
peridicos, 265
963
modalidades. 721
naruraleza, 723
progresividad, '734
recaudacin, 733
redistribuci'ln de ingresos, 735
remocin, 728
teork~ producr,vi,t3S, 7)'
IMPUESTOS AL CONSUMO
concepto, 749
efectos econmicos, anlisis, 752
incidencia, anlsis, 752
modalidades, 750
naturaleza, 750
regresividad, anlsis, 772
trilSlacin. anlisis, 752
vase adems por cada uno
IMPUESTOS EXTRAORDINARfOS
presin, concepto, lO, 25,28, 123, 697
IMPUESTOS lNMOBIUARIOS
amortizacin, 690
capitalizacin, 691
casaclerislicas, 690
concepto, 690
remocin, 691
valuaci6n, criteri05, 693
lMPUESTOSINTERNOS
mbito espacial, 804
base 'imponible, 805
f ~,
964
doctrina, 15
imputacin, 805
integrantes, J 6
! iMPUESTOS PATRlMONlALES
modalidades, 695
MAl1UZDE INSUMO-PRODUCTO
concepto, 119
a la
IrOIlSTTlisin graluw de
bi~nes
en imput!stus, incdc:nca
i
concepto, 230
fundamentos, 232
'IINTERPRETAON NORMA
TIUBUTARIA, vase derecho
202,213
requisitos necesarios, 204
:1v1ARGINAL1SMO
N
concepto, 44
"numeracin, 48
narurale.xa, 45
concepto, 15
V~nfaJ,
crticas, 16
imposicin
anlisis, 120
consumo, 120
in versin, 126
oferta de lrabajo, 123
produccin, 126
equilibrio,89
especificacin, B8
exactitud, 84
funciones, 82
inlegralidad, 84
naturaleza jurdica, B1
naturaleza polftico-econmica. 81
por programas. concepto, 96
principios generales. 83
publicidad, 83
relaciones con l. contabilidad nacional, 107
reladones con la planificacin, 98
supervit, 91
lcmnologa, 81
rgimen, 797
POLlTICA FlNANCIERA
cometidos, 100
Gerloff, doctrina, 101
utilizacin, 202
NEUMARK
(1'
origen, 48
supuestos, 208
NECESIDADES PBLICAS
Neto
impuesto eXlraordinario. vase lmpucslo
interpretacin
'KEYNES
ahorro, 120
Extraordinario al Patrimonio
i lh'TERNOS,
MONOPOLIOS FlSCALES
desdoblamiento, 93
efectos eoonmicos
PA TRlIviONIO
imposicin, vase ImpIJesto al Patrimonio
concepto, 112
anlisis, 250
concepto, 250
utilizacin, 119
dficit, 91
PARAFlSCALnJAD
MONEDA
965
anticipacin. 87
anualidad, B9
claIidad,83
unidad,86
universalidad. 84
PREVISiN SOCIAL, vase seguridad
social
PlUMAS DE EMISIN DE ACCIONES,
vase Impuesto a la Renla, lodedades
de capital, primas de emisi6n de acdones
PRINCIPIOS DE LA IMPOSICIN
anlisis general, 308
cerlexa,8
comodidad, 8
concepto, 274
discriminacin renla.s, 305
economicidad, 8, 302
equidad, vase principios de la imposicin, igualdad
clasificaciones, 108
facultade 7,299
consolidacin. 107
igualdad, 7, 299
",
~I
atribucin jurisdiccional
pios de la imposicin
PROCESO CONTENCIOSO-JUDICIAL,
vase derecllO triblltaria, procesal,
proceso contencioso-judicial
PRODUCTO NACIONAL
concepto, \ 34
PROPENSIN MARGINAL A
CONSUMiR, vase ItIu/iplicador,
propensin marginal a consumir
L'lants expeciales
derivados. 223
efectos, 70
efeclos econumicos, anlisis, 129
emprstilos forzosos, vase emprJslitosfor.
funcin, I L'i
RECARGOS CAMBIARlOS
conceptos, 797
recurso dc reconsideracin
ordinarios, 222
originaros.223
paraJiscalcs, vase parajiscalid1ld
patrimoniales,21
poder fiscal, 151
regalas mineras. vasoC regaitarmillercu
I3.SaS, vse tasas
tipos, 57
SEllOS
vease Inrpuesro de Sellos
la Renla
clasificacin, 234
concepto, 132
rOI/(/
REGALAS MINERAS
SENIOR
teorla del cambio, 13
SERVICIOS PBLICOS
RENTA NACIONAL, va.o;e illgreso
nacional
RENTA RlCARDIANA
concepto, 9
ganadas
concepto, 305
RENTAS NO GANADAS
concepto,
concepto, 50
divisibles, concepto, 51
305
RICARDO
tributaras
RDITO, l'a5~
guridad soda I
sistemas, 932
RENTAS GANADAS,
concepto, 931
lOSOS
c:.\lnwrdinatios, 222
pr,,~ .. c,ivd.d
faclores, 134
SEGURIDAD SOCiAL
penal, penas
concepto, 472
panicipacin, 143
, separacin, 142
concurrencia, 140
conceplo, 113
gastos plblicos, cmputo, criterio, 114
criterios, 134
cuotas adicionales, 144
clculo. ID
RECURSOS PBliCOS
967
{NDICEA,LFABTICO DE Mi\TEIUAS
966
SIS1EMA TRIBUTARIO
concepto, 273
principios, 274
SMIHI
principios de la imposicin, 6
STUART Ml.LL
ahorro, doble imposicin, concepto, 12, 506
d'oble imposicin del ahorro, concepto, 12,
506
doctrina,
12
renta. concepto, 9
T
TASAS
...,',, ,
c~
~
. -:~~
968
:~
...;
,:~
'",:,,,,
'1J
funciones, 139
c~cepcioncs,
modalidades.2JB
funcionamiento, 450
,a!;u, 451
457
,~~
.,.>~'.
';:
V ALaR AGREGADO
imposicin, v:ase lmpu~Jr(} al Valor Agregado
.
VENTAS,
imposicin, vase lmpuesro a
!t
WAGNER
gastos pblicos, anlisis, 14
Ventas
redistribucin de ng't"C'os, 24
z
ZONAS BENEFICIADAS, vase
b<:ncfici.d:as
\''.'.
-'.