Documentos de Académico
Documentos de Profesional
Documentos de Cultura
Derecho Financiero Mexicano - Sergio Francisco de La Garza
Derecho Financiero Mexicano - Sergio Francisco de La Garza
DERECHO
FINANCIERO
MEXICANO
28" edicin
11
EDITORIAL PORRA
AV. REPBLICA ARGENTINA 15
MXICO, 2008
Derechos reservados
ISBN
970-07-6676-4
IMPRESO EN MXlCO
PRINTED IN MEXICO
enseas con absoluta franqueza el camino de Dios. Est permitido pagar impuestos al Csar, o no?"
Jess vio su astucia y les dijo: "Mustrenme' una moneda, de quin es la
cara y el nombre que tiene escrito?" Le contestaron: "Del Csar."
Entonces l les dijo: "Pues bien, den al Csar lo que le corresponde al Csar,
y a Dios lo que le corresponde a Dios."
ABREVIATURAS
AD
AFR
NRoA
Apndice
Art.
BIJ
BIJurldica
BSJF
Cap.
Circ. o C.
CCDF
CFF 1938
CFF 1967
CFF 1981
CFNL
CFPC
CFPP
Compilacin
CMH
C.NBS
Const. Fed.
CP o CPDF
CP
crxt,
DAP o DPE
DF o DDF
DGNMOP
D.O. o DO o DOF
DPE
IFIM o IS1M
INDETEC
ISR
IMSS
lSSSTE
ISAI
IVA
LA
Amparo Directo
Administracin Fiscal Regional
Amparo en Revisin
Apndices al SJF publicados en 1955. 1965. 1975 Y 1985 que contienen
laa tesis jurisprudenciaIes y relacionadas sustentadas por la SCJN y
por los tribunales colegiados de circuito desde 1917 a esas fechas
Articulo
Boletn de Informacin judicial
Boletn de Informacin jurdica, rgano del lMSS
Bolelln del Semanario Judicial de la Federacin
CapItulo
Circuito
Cdigo civil para el Distrito Federal
Cdigo Fiscal de la Federacin publieado en el DOF de 31-XII-1938
Cdigo FISCa! de la Federacin publicado en el DOF de 19-1-1967
Cdigo Fiscal de la Federacin publicado en el DOF de 31-XII-1981
Cdigo Fiscal de Nuevo Len
Cdigo Federal de Procedimientos Civiles
Cdigo Federal de Procedimientos Penales
Apndices al SJF publicados en 1955, 1965. 1975 Y 1085 que contienen
las tesis jurisprudenciaIes y relacionadas dietadas por la SCJN des-
Contador P't1blico
Cdigo Tributario para la Amrica Latina OEAlBID (Modelo)
Decreto de aprobacin de Presupuesto de Egresos
Distrito Federal o Departamento del Distrito Federal
Direccin General de Normas sobre Adquisiciones, Almacenes y Obras
Pblicas
Diario Ofrrial de la Federacin
Decreto del Presupuesto de Egresos
Impuesto Federal sobre Ingresos Mercantiles
Instituto para el Desarrollo Tcnico de las Haciendas Pblicas
Impuesto sobre la Renta
Instituto Mexicano del Seguro Social
Instituto de Seguridad Y Servicios Sedales de los Trabajadores del Estado
Impuesto sobre adquisicin de inmuebles
Impuesto al Valor Agregado
Ley Aduanera publicada en el DOF de 30-XII-1981
IX
ABREVIATURAS
[AA
lAPF
lAPN
LISAI
LCOOEPE
LISIM o LFIM
LFO
LIT
pacin estatal
LGBN
LGICOA
LHOF 1941
LHOF 1982
y reformas
LISR
LIVA
LOCMH
LSTF
LTBNOE
LSS
LIA
LOP
LPCGP
M.A. o Mat. Adro.
n.
OFH
op. ci/.
p.
pp.
Regl.
Regl. CFF
R. Int. SHCP,
RDF
ROFHP
RIF
RF
RTFF
RTFEdoM
SCJ o SCJN
SCGF
SHCP
SJF
SNCF
SPP
SdeC o SECOM
SS
TC
TCMA
TFF
Vol.
Nmero
Oficina Federal de Hacienda
Obra citada
Pgina
Pginas
Reglamento
Revista Fiscal
'
de 1982.
El nuevo Cdigo Fiscal de la Federacin ha suscitado muchos comentarios y
sugerencias para que se modifiquen algunas de sus disposiciones} de parte de
colegios de profesores, de profesionales, academias, cmaras empresariales, etc.
Inclusive se ha comentado que se puede posponer su fecha de entrada en vigor.
Con motivo de la expedicin del nuevo Cdigo hemos revisado cuidadosamente la edicin anterior, a fin de adaptarla a las disposiciones del nuevo
ordenamiento, sin poder esperar a que se le hagan reformas, si es que se hacen,
en el prximo periodo ordinario de sesiones del Congreso.
Debido a la urgencia del caso, enviamos este original al editor, con la advertencia de que en parte resulte inadaptada esta nueva edicin para cuando se
ponga a la. disposicin de los lectores, por los motivos explicados. Sin embargo,
de haber tiempo, procuraremos agregar un apndice en que se comenten I.1s
modificaciones que puedan llegar a efectuarse.
Agosto 23 de 1982.
Xl
J
ADVERTENCIA A LA QUINTA EDICIN
La benevolencia con que ha sido recibida esta obra por parte de maestros,
estudiantes y profesionales del Derecho, de la Contadura Pblica y de la Administracin, ha urgido la aparicin de esta quinta edicin.
Correspondiendo a este favor, he hecho una completa revisin de la obra, para
ponerla al da y ampliar aquellos temas que he considerado conveniente. Algunos
se han reestructurado totalmente. Valgan como ejemplos el Poder Tributario y la
de los tributos en particular -siempre cambiantes y por regla general defectuosamente legislados-- no. ofrece dificultades; ignorndolos, ese anlisis es pura-
mente formal y letrista. La ley tributaria, como todas las leyes, slo puede ser
cabalmente entendida y, por lo tanto, correctamente interpretada, por quienes
conozcan los principios e institutos de la disciplina respectiva, en los cuales se
concretan los principios generales de Derecho."
Adems, he procurado hacer- una ms copiosa referencia a la jurisprudencia
Como era mi prop6sito desde hace algn tiempo, ahora he completado esta
edici6n con una parte dedicada al Derecho Tributario Administrativo.
Con 10 anterior, espero que esta nueva edicin sea ms til para los estu-
XIII
XVI
Para terminar, debemos expresar que nos consideraremos altamente recompensados en nuestro esfuerzo al redactar estas pginas si cumplen su propsito
de servir a los jvenes estudiantes mexicanos para orientarlos en el estudio de
esta rama del Derecho, con proyeccin especial a nuestro pas, a los maestros
si les es de alguna ayuda al impartir sus ctedras y si adems logra suscitar los
comentarios y las crticas que puedan servir para mejorar este libro, para completarlo con las partes en que todava es omiso, y para hacerlo, en lo futuro,
cada vez ms til.
PARTE PRIMERA
PRINCIPIOS GENERALES
CAPTULO
CONCEPTO. ASPECTOS:
d)
SOCIOLGICO;
e)
a)
ECONMICO;
b)
POLTICO;
e)
TCNICO-JURDICO;
CONCLUSIONES
SINZ DE BUJA~DAj
GIANNTNI,
1.2. Aspectos
1.2.1. Aspecto econmico. Esa actividad financiera tiene, indudablemente,
una dimensin econmica "por cuanto que ha de ocuparse de la obtencin o
inversin de los recursos de esta ndole, necesarios para el cumplimiento de
aquellos fines" (Sinz de Bujanda), lo que condujo por largo tiempo a muchos
autores a concluir que la ciencia de las finanzas pblicas (o ciencia de la hacienda pblica, o ciencia financiera, como otros la llaman) era una rama de la
ciencia econmica.
La innegable dimensin econmica que posee la actividad financiera del Estado hizo que los cultivadores de la Economa Poltica antes que ningunos otros
(por ejemplo Adam Smith, en su "Tratado de la Riqueza de las Naciones", y
David Ricardo en su "Principios de Economa Poltica y Tributacin") se ocuparan del estudio de la actividad financiera estatal. Poco a poco fue independizndose esta disciplina de la Economia Politica para constituir la Ciencia de las
Finanzas Pblicas o Ciencias de la Hacienda Pblica.
La tesis economista, sin negar la influencia mayor o menor de los otros factores (politicos, jurdicos, sociales) le atribuye a la actividad financiera estatal
una naturaleza econmica/ considerando que todas las cuestiones financieras
hallan su solucin en una "teora de la produccin y el consurno de bienes pblicos". Viti di Marco y Adolfo Wagncr, junto con Leroy-Beaulieu, son brillantes
exponentes de esta escuela de pensamiento.
VITI DI MARCO,
esp. p. 31.
5
SI:-;Z DE BUJANDA,
cienes tributarias que constituyen, como veremos, la magna pars del Derecho
Financiero". BIumenstein declara que "el fundamento del impuesto no es jurdico, sino estatal y poltico".
Esta dimensin poltica de la actividad financiera hace expresar a Pugliese 6
que "en los Estados modernos el derecho de consentir a la exaccin de los tributos
atribuidos en la Constitucin directa o indirectamente a los ciudadanos, slo
puede entenderse en el sentido relativo: una negativa absoluta a consentir al
Estado la exaccin de medios econmicos necesarios para su existencia equivaldra sustancialmente -como lo demuestra la historia- a un acto de rebelin
poltica, a una negativa a consentir ulteriormente la existencia de aquella forma
determinada de organizacin poltica. El concepto de la actividad financiera no
puede andar separado del de soberana financiera: La actividad financiera
no puede considerarse ms que como la actuacin en concreto de la facultad
que constituye la esencia misma del concepto de soberana". Por ello tambin
afirma Sinz de Bujanda: "la facultad del Estado de procurarse los medios
econmicos necesarios para el cumplimiento de sus fines pertenece al mbito
de los poderes de supremaca o de imperio, que corresponden, ab origine, al ente
pblico". Morselli 1 proclama tambin el elemento politice en la actividad
financiera.
Pugliese sostiene que la actividad financiera tiene naturaleza poltica, porque
poltico es el sujeto agente, polticos son los poderes de los que ste aparece
investido, polticos son tambin estos mismos fines, para cuya obtencin se desaITalia la actividad financiera. Argumenta que todos los principios econmicos,
ticos, sociales, tcnicos, jurdicos, que el ente pblico utiliza en el desarrollo de
su actividad financiera, na pesar de la particular eficacia que alternativamente
adquieren, quedan siempre subordinados al principio poltico que domina y
endereza toda la actividad financiera del Estado".
1.2.3. Aspecto jurdico. Por otra parte, la actividad financiera que realiza el
Estado, como el resto de la actividad administrativa, se encuentra sometida
al derecho positivo.
Giannini precisa con toda razn que "la actividad financiera es una rama de
la actividad administrativa y aparece como tal regulada por el Derecho objetivo.
Constituye una reconocida exigencia del Estado moderno -Estado de derechoque todas sus manifestaciones de voluntad en el campo de la Administracin
y las relaciones con los particulares que sta engendra encuentren en la Ley su
fundamental disciplina. En esta exigencia debe informarse especialmente la
actividad financiera: 1Q Porque ella implica la administracin del dinero pblico,
del dinero que es sustrado a la economa privada para la satisfaccin. de las
necesidades pblicas; y 2'> Porque la enorme masa de riqueza destinada a esos
fines da origen a un complejo de relaciones, cuyo ordenado desenvolvimiento
requiere un sistema de disposiciones imperativas"."
6
PUGLIESE,
MORSELLI,
GIANNINI,
El estudio del aspecto jurdico de la actividad financiera del Estado corresponde al Derecho Financiero. Con toda razn, Sinz de Bujanda hace notar que
en las obras clsicas que estudian la actividad financiera "aparecen involucrados
los aspectos econmico y jurdico de esta actividad, concedindose, por lo general, una atencin exclusiva o preferente al aspecto econmico. Afortunadamente, esta confusin de conceptos est siendo eliminada en las obras modernas
de ciencia y de Derecho Financiero. Estas ltimas se preocupan de investigar el
aspecto tcnico-jurdico, despojndolo de los otros elementos que pueden enturbiar la visin de las cuestiones netamente jurdicas, o valindose de ellos con el
exclusivo propsito de demostrar el perfil de las instituciones jurdico-financieras en el cuadro general del Derecho positivo"."
10
3, 12.
2. LAs
GWLI.... NI FONROUGE,
10
11
un grado mximo de poder, que por no tener ningn otro por encima de s se llama
poder soberano, hasta los individuos humanos, pasando por grados Intermedios, tales
como los poderes de los Estados en una Federacin, los Municipios, los sindicatos y
otras agrupaciones, las escuelas y las familias .. Supuesta la jerarqua del poder, el
principio de subsidiaridad se formulara as: una autoridad de rango jerrquico
superior no debe intervenir sino cuando su intervencin es necesaria o para suplir la
debilidad o la ineficiencia de los rangos inferiores o para desempear aquellas tareas
que, por su amplitud y trascendencia, le corresponden naturalmente y no podran o
deberan ser ejecutadas por rangos inferiores." 11
La prosecucin del bien comn constituye la razn misma de ser de Jos poderes pblicos, 105 cuales estn obligados a actuario reconociendo y respetando
sus elementos esenciales y segm los postulados de las respectivas situaciones
histricas.
Los aspectos fundamentales del bien comn son expuestos en la Encclica Pacem
in Terrs, de S. 8. Juan XXIII en la siguiente forma: "45.-Todos los hombres y
todas las entidades intermedias tienen obligacin de aportar su contribucin especfica
a la prosecucin del bien comn. ste comporta el que persigan sus propios intereses en
armona con las exigencias de aqul y contribuyan al mismo objeto con las prestaciones
-en bienes y servicios- que las legitimas autoridades establcen, segn criterios de justicia, en la debida forma y en el mbito de la propia competencia, es decir, con actos
formalmente perfectos y cuyo contenido sea moralmente bueno, o al menos, ordenable al
bien. 46.-La prosecucin del bien comn constituye la razn misma de ser de los Poderes Pblicos los cuales estn obligados a actuarlo reconociendo y respetando sus
elementos esenciales y segn Jos postulados .de las respectivas situaciones histricas.
47.-80n ciertamente considerados como elementos del bien comn las caractersticas
tnicas que contradistinguen a los varios grupos humanos. Ahora bien, esos valores y
caractersticas no agotan el contenido del bien comn, que en sus aspectos esenciales
y ms profundos no pueden ser concebido en terminas doctrinales y, menos todava, ser
determinado en su contenido histrico, sino teniendo en cuenta al hombre, siendo
como es aqul un objeto esencialmente correlativo a la . naturaleza humana. 48.-En
segundo lugar, el bien comn es un bien en el que deben participar todos los miembros de una comunidad poltica, aunque en grados diversos segn sus propias funciones, mritos y condiciones. Los Poderes Pblicos, por consiguiente, al promoverlo, han
de mirar porque en este bien tengan parte todos los ciudadanos sin dar la preferencia
a alguno en particular o a grupos determinados j como lo establece ya nuestro predecesar de inmortal memoria, Len XIII. 'Y de ninguna manera se ha de caer en el
error de que la autoridad civil sirva al inters de uno o de pocos, habiendo sido
establecida para procurar el bien de todos.' Sin embargo, razones de justicia y de
equidad pueden, tal vez, exigir que los Poderes Pblicos tengan especiales consideraciones hada los miembros ms dbiles del cuerpo social encontrndose stos en condiciones de inferioridad para .hacer valer sus propios derechos y para conseguir sus
legtimos intereses. 49.-Pcro aqu hemos de hacer notar que el bien comn alcanza a
todo el hombre, tanto a las necesidades del cuerpo Como a las del espritu. De donde
se sigue que los Poderes Pblicos deben orientar sus miras hacia la consecucin de ese
bien, por los procedimientos y pasos que sean ms oportunos: de modo que, respetada
la jerarqua de valores, promuevan a un mismo tiempo la prosperidad material y los
bienes del espritu. 50.-Todos estos principios estn condensados en exacta previsin
en un pasaje de nuestra encclica 'Mater et Maglsna', en que dejamos establecido
que el bien comn 'consiste y tiende a concretarse en el conjunto de aquellas condi17
VILLORO
12
cienes sociales que consienten y favorecen en los seres humanos el desarrollo integral
de su propia persona'." 18
3.
l.
13
de manera tal que cuando los particulares sujetos a la soberana tributaria del
Estado no acceden voluntariamente a transferir a aqul la parte de su riqueza
que el Estado les demanda, la maquinaria administrativa se pondr en marcha
para . obligar coactivamente al particular a que se desprenda de esos recursos.
En cambio, en la actividad econmica privada se tiene que proceder por la va
del convenio y del acuerdo para hacer entre los interesados las transmisiones
de propiedad que entre ellos requieren.
Se ha sealado tambin -Ortega- que la actividad financiera estatal se
realiza en forma de monopolio, es decir, en gran nmero de casos los servicios
pblicos prestados por el Estado son exclusivos de ste; recurdense todos los
relativos a la funcin jurdica (como los tribunales) y la proteccin interior y
exterior."
Otra caracterstica es que la actividad financiera estatal carece de finalidad
lucrativa; cuando el Estado organiza servicios pblicos y cobra por ellos no debe
buscar ganancias. Por el contrario, la actividad econmica privada est fundamentalmente movida por el resorte del lucro.
Ortega seala tambin que la actividad financiera estatal tiene carcter complementario, es decir, que la actividad financiera necesita como antecedente
indispensable la existencia de la actividad econmica privada, pues sin sta no
tiene razn de ser la actividad financiera, ya que slo es complementaria de la
primera. Ni siquiera en aquellos Estados de tipo totalitario, que como la Unin
Sovitica ha pretendido la mxima invasin dentro de la esfera de la actividad
econmica privada, ha podido llegar a aniquilarla y an en la Unin Sovitica,
donde toda la actividad productiva comercial, industrial, minera y agrcola est
en manos del Estado. subsiste algo de la actividad financiera privada y los
ciudadanos soviticos se ven obligados a contribuir con Jos impuestos que les
seale el Estado Soviet.
Otra caracterstica de la actividad financiera estatal radica en que muchos de
los servicios que presta no tienen carcter reproductivo si se les considera individualmente, como sucede, indudablemente, con los servicios de seguridad
interior y exterior y de justicia, en contraste con las actividades econmicas
particulares que tienen fundamentalmente un carcter reproductivo, incrementndose los capitales con las ganancias que se van obteniendo a medida del
desarrollo de la actividad. Sin embargo, debe hacerse notar que desde el punto
de vista social, precisamente esos servicios no reproductivos desde el punto de
vista individual, son los que mayor importancia tienen para la consecucin del
bien comn, pues sin ellos ste sera prcticamente imposible.
Se ha sealado tambin que mientras que en la actividad financiera estatal el
ingreso est determinado por la necesidad que debe satisfacerse, en la actividad
econmica privada el ingreso es el que determina las necesidades que pueden
satisfacerse. Ortega seala que "ste traza el proceso que sigue el Estado para
la elaboracin de su plan financiero. El Estado estudia primeramente las necesidades pblicas que de satisfacer en un periodo dado, periodo que generalmente
es de un ao. Determinadas las necesidades pblicas por satisfacer, el Estado
19 ORTEGA,
pp.
1415.
14
estudia el costo de la satisfaccin de las mismas, es decir, los gastos pblicos que
tendr que efectuar para la prestacin de los servicios pblicos y una vez hecha
esta determinacin, estudia los medios para adquirir los elementos pecuniarios
suficientes para la adecuada satisfaccin de las necesidades pblicas. En las
economas privadas sucede lo contrario; el individuo observa cules son las cantidades de que dispone para un periodo dado )' una vez determinadas observar
cules son las necesidades que va a satisfacer y en qu proporcin conviene
distribuir las cantidades de que dispone para la satisfaccin de esas necesidades"." Lo anterior no debe sin embargo llevar a extremos, pues debe considerar
que si el Estado pretendiera obtener de los particulares una excesiva tributacin,
tan ominosa carga producira como efecto un desaliento en la actividad econmica privada, lo que hara que el objeto deseado de obtener mayor ingreso,
quedara frustrado. Tal ha sucedido en algunos pases, y recientemente en los
Estados Unidos de Amrica el gobierno ha considerado deseable lograr una
reduccin en los impuestos federales con objeto de alentar la inversin privada
y a la larga obtener mayores ingresos a travs de una actividad econmica ms
intensa y ms poderosa. Flores Zavala 21 considera falsa la afirmacin de que
en la economa pblica primero deben determinarse los gastos y despus los
ingresos necesarios para cubrirlos, porque dice que la relacin entre gastos e
ingresos es de estrecha interdependencia y ambos deben determinarse al mismo
tiempo; agrega que carecera de todo objeto que el Estado determinara los gastos
que debe hacer si la capacidad econmica general permite al Estado obtener, sin
gravar con exceso la economa particular, cantidades elevadas, ese Estado estar
en condiciones de realizar una mayor actividad: aumentar las obras pblicas,
mejorar o aumentar los servicios, etc.
Flores Zavala indica, como otra diferencia, que tratndose ele la economa
privada los ingresos se derivan elel trabajo de los individuos, de su capital, o de
la combinacin de ambos, mientras que tratndose de la economa pblica los
ingresos se derivan fundamentalmente de los tributos.
Tambin airma Flores Zavala que en virtud del carcter permanente de la
persona pblica, el Estado no necesita ahorrar como sucede en la economa
privada, para hacer frente a situaciones imprevistas, pues el Estado est siempre
en la posibilidad de obtener ingresos extraordinarios, ya sea a travs de impuestos
que tengan ese carcter o bien por la obtencin de emprstitos.
5.
J.
20
ORTEGA,
21
FLORES ZAVALA,
15
BIBLIOGRAFA
En Italia, Francisco Nitti la ha definido como la ciencia que "tiene por objeto investigar las diversas maneras por cuyo medio el Estado se procura las
riquezas materiales necesarias para su vida y su funcionamiento y tambin la
forma en que dichas riquezas sern utilizadas".
Tambin el financista italiano Mario Pugliese ha ofrecido una definicin de
la ciencia de las finanzas pblicas, cuando dice que "estudia los fenmenos
financieros desde el punto de vista econmico, poltico y jurdico: pues econmicos son los medios de que se sirve el Estado para desarrollar su actividad
financiera, polticas son las finalidades y los procedimientos de esa actividad,
jurdico es el fundamento de los fenmenos estudiados"."
Sin embargo, ms nos satisface la definicin del tratadista mexicano Joaqun
B. Ortega, quien la defini como "la ciencia que estudia los principios abstractos,
los objetivos polticos, los medios econmicos y las normas jurdicas positivas que
rigen la adquisicin, la gestin y el medio de empleo de los recursos o elementos
econmicos requeridos por el Estado para la satisfaccin de las necesidades
pblicas por medio de los gastos pblicos".
Mucho se ha discutido, sin que el objetivo de nuestro estudio nos permita
penetrar en esa discusin, si la ciencia de las finanzas pblicas tiene carcter
autnomo frente a la Economa, la Poltica y el Derecho, dados los innegables
elementos de esas tres ciencias que entran a formar parte de la ciencia de las
finanzas pblicas. Hoy por hoy puede considerarse universalizada la opinin
que ha llegado a alcanzar tal autonoma. En Mxico, entre otros, el tratadista
Ernesto Flores Zavala as lo ha sostenido."
BIBLIOGRAFA
A~10RS RICA, NARCISO, Derecho
ANGELOPOULOS, A., L'Etat el la
CORTINA GU'IlRREZ, ALFONSO.
TFF,
1981,
pgina. 2535.
COSCJAN'J, CESARE,
Madrid,
1960,
tulos 1-VII.
DE
JUANO, MANUEL.
Capitulo 11.
9-11.
22
23
16
drid, 1960.
B'J Apuntes mimeogrcos de su Ctedra de Derecho Fiscal en la Escuela Libre de Derecho, ao de 1943, Cap. I.
Po XI, Encclica Quadragesimo Anna.
PUOLlESE, :MARIO, Curso de Ciencia de las Finanzas, p. 2.
- - - - , Instituciones de Derecho Financiero, p. 19.
RUIZ DE SANTIAGO, JAIME, Ensayo de Deontologa Fiscal, en TFF 45 aos, tomo 1, pginas 135-187.
SINZ DE BUJANDA, FERl'iANDO, Hacienda-y Derecho, vol. 1, Cap. 1.
SCHMOLDERS, G' l y DUBERGE, J., Problemas de Psicologa Financiera, Madrid, 1965.
VALDS COSTA, RAMN, Curso de Derecho Tributario, tomo 1, Cap. 1, seccin 2) Montevideo, 1970.
"lLLEGAS, HCTOR, Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, 2' ed. De Palma,
Bs. As., Cap. l.
VITTI DI MARCO, Principios Fundamentales de la Economa Financiera, p. 31.
VENCES FLORES, ELOV, Notas para la Historia del Derecho Fiscal, en RTFEdoM, n. 1,
mayo-agosto, 1977.
VILLORO TORANZO, MIGUEL, Los Principios Filosficos )' el Derecho Fiscal, en TFF 45 aos,
tomo l, p. 99137.
ORTEGA. JOAQUN
CAPTULO
II
DERECHO FINANCIERO
1.1. Concepto
1.2. Divisiones
Tradicionalmente los autores han dividido el Derecho Financiero en tres
ramas o grupos de normas que guardan cierta similitud con los tres momentos
o fases en que se divide la actividad financiera del Estado: la obtencin, el
manejo y la erogacin de los recursos del Estado, a los que corresponderan
el Derecho Fiscal, el Derecho Patrimonial y el Derecho Presupuestario.
M., Instituciones de Derecho Financiero, p. 19.
C. M., Derecho Financiero, n. 14.
BUJANDA, F' J Sistema de Derecho Financiero 1, vol. 2, p. 15.
PUGLlESE,
GJULIANI FONROUOE,
SINZ DE
17
18
NOCIONES GENERALES
Por materia financiera debemos entender la que se refiere a los tres aspectos
de la actividad financiera del Estado, esto es, tanto a los ingresos como a la
gestin de bienes y recursos y a la erogacin de los mismos.
Lo que debe entenderse por materia fiscal ha sido definido, en Forma diversa por el TFF y por la SCJN.
El TFF dict su famosa tesis jurisprudencia! del 16 de noviembre de 1937'
en la que se sostiene que "debe atribuirse el carcter de fiscal a cualquier ingreso
del Erario, a toda prestacin pecuniaria en favor del Estado, sin que interese
distinguir si el deudor es un particular, persona fsica o moral, algn establecimiento pblico que tiene en cierto aspecto funciones estatales, o algn ente
pblico, ya sea entidad federativa u organismo municipal. Es decir, lo que da el
carcter de fiscal a un crdito es la circunstancia de que el sujeto activo
de l sea el poder pblico y no afecte el sujeto pasivo para precisar el carcter de la prestacin adecuada; el sujeto activo y no el pasivo proporciona el
criterio necesario para precisar si la relacin jurdica es de naturaleza fiscal.
"Otra cuestin ms discutible conectada con el primer problema que se acaba
de plantear, es la de definir si debe reputarse tcnicamente como fiscal cualquier
crdito activo del Estado, porque podria pretenderse que tan slo las obligaciones
tributarias, y no las que se incluyan dentro de los ingresos originarios del Erario,
son obligaciones fiscales.
" ... Se ha pretendido que slo la primera clase de obligaciones pblicas (las
obligaciones ex-lege} puede considerarse ... como integrante de la materia fiscal,
en forma que se excluyan de la competencia de nuestro Tribunal los crditos del
segundo tipo (obligaciones ex-contractu), es decir, los ingresos originarios de la
Federacin.
"No obstante, este Tribunal no ha encontrado en los antecedentes doctrinales,
legislativos y jurisprudencia!es de Mxico, ningn apoyo para excluir del sector
fiscal la actividad del Estado, en su carcter de persona de derecho privado,
por lo que cabe concluir que por razn de su materia entren en la concepcin
genrica de fiscal. " todos los crditos existentes en favor del Erario Federal."
Por tanto, aun cuando la resolucin que dict eJ Pleno del TFF para fijar su
competencia tuvo como origen la discusin de si los crditos derivados de Jos
contratos celebrados por el Estado tenan el carcter de fiscales, la tess es muy
clara en el sentdo de que tocios los crclitos en favor del Erario Federal tienen
carcter de fiscales. El OFF 1981 define como crditos fiscales los que tenga
derecho a percibir el Estado o sus organsmos descentralizados que provengan
de contribuciones, de aprovechamientos, de sus accesorios, incluyendo los que
deriven de responsabilidades que el Estado tenga derecho a exigir de sus servi4 RTFF. Tesis sustentadas por el Pleno del TFF durante los aos 1937-1948. SHCP.
Mxico, 1949. Vanse adems: RTFF, tesis del Pleno 1937-1948, resolucin IO-VII-39,
pp. 187-190; tesis del Pleno 1949-1959, resolucin del 12-II-58, tomo 1, pp.
575-583;
SHCP, Mxico, 1960; RTFF, ao XXXI, ns. 362-372, p. 283, resolucin 28-IX-67.
19
dores pblicos o particulares, as como aquellos a los que las leyes les den ese
carcter y el Estado tenga derecho a percibir por cuenta ajena (Art. 49 ) .
Por su parte la SClN ha adoptado un concepto mucho ms restringido de la
materia fiscal, pues ha dicho que por tal "debe entenderse todo lo relativo a
impuestos o sanciones aplicadas con motivo de la infraccin a las leyes que
determinan impuestos"." Por su parte, el lerTC~1AlerC ha sostenido que por
materia fiscal debe entenderse 10 relativo a la determinacin, la liquidacin, el
pago, la devolucin, la exencin, la prescripcin o el control de los crditos
fiscales, o lo referente a las sanciones que se impongan con motivo de haberse
infringido las leyes tributarias."
En otras tesis ha sostenido que "por materia fiscal debe entenderse 10 relativo
a la determinacin, la liquidacin, el pago, la devolucin, la exencin, la prescripcin o el control de los crditos fiscales, o lo referente a las sanciones que se
impongan con motivo de ha.berse infringido las leyes tributarias". Tambin
es objetable esta tesis de la SCJN, pues identifica 10 fiscal con lo tributario,
siendo que lo primero es ms amplio que 10 segundo, toda vez que comprende
los ingresos de derecho privado y los dems que na son tributos.
Nosotros estamos de acuerdo con la tesis ms amplia del TFF que identifica como materia fiscal la que se refiere a todos los ingresos del "Estado; cualquiera que sea su naturaleza. Dentro de ellos, se encuentran los productos o
precios; que tradicionalmente son los ingresos que percibe el Estado en sus
actividades que no son de Derecho Pblico o por la explotacin de sus bienes
patrimoniales, ltimamente restringidos a los del dominio pblico. Entre ellos se
ubican los rendimientos de las empresas paraestatales.
Tampoco forman parte de los ingresos tributarios los que percibe el Estado
por concepto de emprstitos pblicos o de prstamos privados. Dichos ingresos
se rigen por normas constitucionales )' administrativas, )' en algunos casos de
Derecho Internacional (cuando se conciertan entre dos pases), pero no derivan
del poder de imperio estatal. Ni siquiera puede asegurarse que los emprstitos
forzosos tengan carcter tributario.
Existen; adems, otros recursos del crdito pblico diversos a los anteriores y
que tampoco tienen naturaleza tributaria, como son los derivados de la emisin
de "certificados de Tesorera" que expide el Gobierno Federal, las utilidades
derivadas de la acuacin de moneda, los procedentes de la emisin de billetes
y de oblig-aciones y bonos por parte ele las instituciones -de crdito oficiales.
Tambin quedan fuera del campo de lo tributario algunos ingresos de tipo
coactivo que se han multiplicado en las ltimas dcadas)' que se conocen con el
nombre de "exacciones parafiscales'' o "paratributarias".
Por ltimo, los ingresos procedentes de las penas pecuniarias, en cuanto que
'j
5
SjFI VII poca, vol. 69 1 3' parte, p. 5J, AD 3683/73.-Petrleos Mexicanos,
6-9-74. Precedentes: VI poca, vol. XI, 3 parte, p. 37, Apndice de jurisprudencia 19174
65, tesis 158, 3' parte, pg. 196; Informe 1961, p. 84 y SJF, VI Epoca, vol. XLVI, 3'
parte, p. 68. Tambin Informe 1977, 3 parte, tesis 81, del 3er. TeMA, ter. C.
6
SJF VII poca, vol. 69, 3' parte, p. 57 1 AD 3683/73, Petrleos Mexicanos, 6-IX-74 1
SJF , VII poca, vol. 97-102 6' parte, p. 153, Mayo, Acr. Adm. V, tesis 6017, p. 1088.
1 jARACH I Dino, El Hecho Imponible, n. 26.
I
20
NOCIONES GENERALES
Dentro de la divisin referente a los ingresos pblicos puede situarse el Derecho de la Deuda Pblica, que es la rama del Derecho Financiero que organiza,
como recurso constitutivo de la Hacienda; las diversas modalidades jurdicas de
obtencin de caudales por la va del crdito pblico y regulan los procedimientos
y las formas de las obligaciones y emprstitos que en cada supuesto se concierten."
1.2.3. La diuisin referente al patrimonio !lel Estado
Otra divisin del Derecho Financiero, a la que llamamos Derecho Presupuestario, est representada por todas aquellas normas jurdicas relativas a la
preparacin, aprobacin, ejecucin y control de los presupuestos de ingresos
y egresos y a las normas jurdicas sohre rendicin de cuentas y sobre responsa
bilidad de los funcionarios pblicos por el mal manejo de esos recursos.
Existe mucha confusin en la terminologa usada para denominar a esta divisin de Derecho Financiero. En 1talia se le llama "Contabilidad del Estado" .10
Para Sinz de Bujanda, que la llama Derecho Presupuestario, es la rama del
Derecho Financiero integrada por el conjunto de normas y principios que determinan el rgimen juridico temporal de gestin, empleo y contabilidad de los
caudales que, derivados de la aplicacin de los recursos, alimentan el tesoro
pblico.'?
1.2.3. La divisin referente al patrimonio del Estado
Por ltimo, la tercera divisin del Derecho Financiero est representada por aquellas
normas relativas a la gestin y administracin del patrimonio permanente del Estado
8
SINZ DE BUJANDA,
11 SIr..'Z DE BUJAN'DA,
21
y de las empresas pblicas o privadas propiedad del Estado, a la que llamamos "De recho Patrimonial del Estado".
Por ltimo, la tercera divisin del Derecho Financiero est representada por
el Derecho Patrimonial del Estado, que para nosotros es la rama del Derecho
Financiero que se integra por las normas jurdicas relativas a la adquisicin,
administracin y enajenacin de los bienes que constituyen el patrimonio fijo del
estado, integrado por bienes muebles e inmuebles de su titularidad, as como
de los entes descentralizados y empresas paraestatales.
Segn Sinx de Bujanda el Derecho Financiero Patrimonial es la rama del
Derecho Financiero integrada por las normas y principios que rigen la gestin
de los bienes y de las empresas de titularidad pblica, as como la participacin de los entes pblicos en las empresas de titularidad privada, desde la perspectiva de la idoneidad jurdica de unos y otras para generar rendimientos que
hayan de afluir al tesoro en calidad de ingresos pblicos, con su consiguiente
reflejo presupuestario;"
1.3. El problema de la Autonoma del Derecho Financiero
Mucho se ha discutido en torno a la autonoma del Derecho Financiero,
aunque en parte la discusin se abreviara si se precisara qu se entiende por
autonoma.
Para principio de cuentas, corno dice Berliri, "el Derecho Financiero y el
Derecho Tributario no constituyen en ningn caso algo desgajado de las otras
ramas del Derecho, cualquiera de sus ramas, aun cuando autnoma, est necesariamente ligada a todas I<1S dems con las cuales forma un todo nico inescindible", es decir, se confirma la proclamacin de la mxima de uno universo iure.
Asimismo, cualquiera que sea la posicin que se adopte, debe admitirse que
existen principios generales de Derecho Financiero y Tributario a los que debe
recurrirse para Ja interpretacin e integracin de las normas correspondientes."
En seguida, conviene recordar que existen tres clases de autonoma:
SINZ DE BUJ'.NDA,
13
BERLlRI,
101
VALDS COSTA,
lS
SINZ DE BUJANDA,
22
NOCIONES GENERALF.S
c)
Doctrina de Pugliese
Pugliese afirma que "el Derecho Financiero alcanz rango de una disciplina aut-noma por motivos de orden puramente cientfico, y por lo tanto, el estudio autnomo
del derecho financiero no responde solamente a una utilidad prctica evidente, sino
tambin y particularmente a necesidades cientificas't.t"
Doctrina de Fraga
Es muy elocuente que el eminente administrativista mexicano, Cabina Fraga, haya
escrito que "esta materia {la financiera] y la regulacin que exige, forman parte de
una seccin del derecho administrativo que, por su importancia y por sus especiales
relaciones con la economa, tienda a segregarse constituyendo el derecho financiero o
derecho de las finanzas pblicas como una rama especial y autnoma del derecho
p blico" .18
16
SINZ DE BUJANDA,
11
PUGUESE,
1fJ
FRAGA,
23
19
GlULlANI FONROUOE.
20
JARACH,
24
NOCIONES GENERALES
22
GtANNINI,
JuRmCAS
25
26
NOCIONES GENERALES
2. EL DERECHO
TRlBUTARIO
2.1. Concepto
Ya hemos visto que el Derecho Tributario es el conjunto de normas jurdicas
que se refieren al establecimiento de los tributos, esto es, a los impuestos, derechos y contribuciones especiales, a las relaciones jurdicas principales y accesorias
que se establecen entre la Administracin y los particulares con motivo de su
nacimiento, cumplimiento o incumplimiento, a los procedimientos oficiosos o
1415.
Derecho Tributario.
27
Sin embargo, como hace notar Eusebio Gonz..lea, al separar el Derecho Tributario en Sustantivo y en Formal, "se llega al curioso resultado de que el centro
de gravedad de la relacin jurdica tributaria se sita en la obligacin tributaria
material, obligacin que, segn Giannini, en nada difiere de una obligacin de
Derecho privado, y cuyos pilares fundamentales son la teora del presupuesto
de hecho y sus consecuencias jurdicas"."
2.2. Las Diusiones del Derecho Tributario
2.2.1. Terminologa
Hemos sostenido y explicado anteriormente que slo el Derecho Tributario
tiene autonoma dogmtica. Por consecuencia se presenta el problema de determinar si a las dems divisiones del Derecho Tributario corresponde el calificativo
de Tributario antes o despus de sus respectivos nombres que aluden a las
ramas del Derecho de que proceden. As por ejemplo, si el sector de normas
relativas a los delitos en que el Fisco es el sujeto pasivo debe llamarse Derecho
Penal Tributario o Derecho Tributario Penal. Y as lo mismo en cuanto al
Derecho Constitucional, Procesal, Internacional, etc.
Valds Costa propone como mejor solucin la que predomin en las 1 Jornadas Hispano-Americanas de Curia-Coimbra (1966) cn cuya conclusin 4'
propuesta por la Comisin que integraron dicho tributarista uruguayo con Sinz
de Bujanda y Martn de Oviedo, de Espaa y Caetano, Corts Rosa y Rodriguez de Portugal, se dice:
"En sentido amplio, puede utilizarse la denominacin del derecho penal tributario
para aludir al campo de normas y principios que regulan las sanciones tributarias de
carcter preventivo o punitivo, independientemente del cuerpo legal en que estn
incluidas. No obstante, se juzga til, por motivos didcticos y de orientacin, hacer
referencia al derecho tributario penal para designar exclusivamente aquella parte del
derecho penal tributario integrada por los ilcitos y sanciones tipificados en las leyes
tributarias y no en las que el propio ordenamiento jurdico califica como penales." 29
AMORS RICA,
do, p. 423.
29
VALDs COSTA,
GONZLEZ CARCA,
28
NOCIONES GENERALES
VILLEOAS ,
GIANNJNI,
29
en proceso de desarrollo.
Incorrectamente, por otra parte, se acostumbra llamar Derecho Internacional Privado Tributario al "conjunto de normas internas de un Estado que sientan los criterios
de vinculacin de la obligacin fiscal a la soberana del Estado mismo" (Jarach), pues
tienen en verdad el carcter de normas internas y por tanto no son derecho nter.
nacional.
Giannini concuerda al sostener que "como estas normas, obligatorias para el Estado, no 10 son para los ciudadanos hasta en tanto que se traducen en disposiciones
D' J Curso, p. 28. Ver Parte V de este libro.
A. E., Instituciones N. E., dem, VALOS COSTA, R., op. c., p. 9 Y
SINZ DE BU]ANDA, F., Sistema, I, Vol. 2<,1, p. 662, quien ofrece la siguiente definicin:
El Derecho Penal Tributario es la parte del Derecho Penal Financiero que integra el
conjunto de normas y principios dirigidos a tipificar los delitos tributarios, as como las
infracciones consistentes en transgresiones no crirninalizadas del orden jurdico-tributario,
y que establece las penas aplicables a ambas categoras de ilcitos.
32
jARACH,
aa
GIANNINI,
30
NOCIONES GENERALES
estatales, esta parte del Derecho Tributario sigue siendo derecho interno, si bien coordinada con las normas del Derecho Internacional't.w
GlANNlNl,
A. E. Instituciones, n. 6.
GIANNINI.
31
3. I...As
SU EVOLUCIN
]ARACH,
38
FLORES ZAVALA,
32
NOCIONES GENERALES
Debe hacerse notar que aunque Blumenstein hace la distincin entre la di.
nmica y la esttica en derecho tributario, no desarrolla la parte dinmica,
La teora de Nawiasky proclama al lado de la obligacin o relacin tributaria de dar consistente en el pago del tributo, la existencia de otras relaciones
ti obligaciones de hacer, de no hacer, o de dejar hacer que se extienden sobre la
relacin de pago de la deuda, formando crculos concntricos cuyos efectos
parciales posibilitan paulatinamente su realizacin. Las obligaciones nacen cuando se realiza el presupuesto de hecho tributario legalmente previsto para aquellos
a los que se exige el comportamiento establecido, la obligacin de hacer. Se trata
en estos supuestos, de obligaciones de colaboracin, de prestaciones auxiliares
de un tercero, establecidos en inters del poder financiero y que pueden denominarse deberes financieros o deberes de polica.t-
lano, 1956.
33
3.2.1. En Italia
En 1966 public en Italia Andrs Ferdinand Basciu un estudio de la obligacin tributaria en donde expone una serie de dudas sobre la doctrina de
Giannini. Estas nuevas doctrinas aparecen como un reclamo a la falta de trata49 GIANNtNI, A. D., Inisueioni di Driuo Finamiorio, existe traduccin espaola, por
Fernando Sinz de Bujanda, Instituciones de Derecho Financiero, Editorial de Derecho
Financiero, Madrid, 1957.
u jARACH, Dino, El Hecho Imponible, Ed. Revista de jurisprudencia, Bs. As., 1957.
34
NOCIONES GENERALES
MICHE.LLl l
35
cho Tributario" de los profesores Jos Luis Prez de Ayala y Eusebio Gonzlez
48
RODRCUEZ
BEREIJO.
1976.
40 CORTs DOMr.;CUEZ. Marias, Ordenamiento Tributario Espaol, Vol. 1? Madrid.
Ed. Tecnoe, 1968.
36
NOCIONES GENERALES
Garca. El primero tambin produjo despus una comunicacin de las IV Jornadas Hispano-Luso-Americanas de Estudios Tributarios intitulada "Funcin
Tributaria, procedimiento de gestin y expediente por fraude a la ley fiscal".
En ese curso se destacan los aspectos esttico y dinmico del fenmeno tributario. El primero examina la situacin jurdica, los derechos y obligaciones,
los poderes y deberes tributarios -activos y pasivos- en un momento determinado y que se plasman en el concepto central de la relacin jurdica tributaria j
el segundo contempla la serie de situaciones sucesivas en que se encuentran o
pueden encontrarse esos mismos sujetos a lo largo de los diversos momentos
y se concentran en los conceptos bsicos de funcin y potestad tributara.
La idea central de Prez de Ayala es que "la obligacin tributaria nace de un
presupuesto complejo de formacin progresiva integrado por el hecho imponible
y por una actividad administrativa".
EH los casos de autoliquidacin o en los tributos "sin imposicin" el acto
final con el que se cierra el procedimiento no tiene ms efecto que declarar
liberado al sujeto de sus deberes fiscales. En los tributos que requieren determinacin el procedimiento juega un papel constitutivo. (Curso de Derecho
Tributario) .
El estudio del profesor Eusebio Gonzlez Garca sobre "Los Esquemas Fundamentales del Derecho Tributario" apareci en 1974 y est bsicamente inspirado en las doctrinas de Maffezzoni. Destaca entre los aspectos esttico y
dinmico del fenmeno tributario. El aspecto esttico examina los derechos
y obligaciones, los poderes y deberes tributarios en un momento determinado y
use plasma en el concepto central de la relacin jurdica tributaria; el segundo
contempla la serie de situaciones sucesivas en que se encuentran o pueden encontrarse esos mismos sujetos a lo largo de diversos momentos y se centra en los
conceptos bsicos de "Funcin" y "Potestad Tributaria".
La diferencia esencial entre la tesis de la relacin jurdica tributaria y los
nuevos enfoques consiste en "haber trasladado el centro de gravedad de esta
rama juridica desde el presupuesto de hecho a sus efectos juridicos y en segundo
lugar en que las situaciones jurdicas subjetivas que el ordenamiento hace surgir
a su realizacin no pueden ser recond ucidos al esquema de la relacin jurdica
tributaria, sino que da lugar a un conjunto de actos constitutivos de un procedimiento jurdico: el procedimiento de imposicin".
3.2.6. La estructura del Derecho Tributario en la doctrina contempornea
Alemana
Como lo seala Sinz de Bujanda, despus del primer periodo del desarrollo
de la doctrina tributaria en que la doctrina alemana influy fuertemente en la
doctrina italiana "ambas literaturas se desconocen hoy entre s y recorren, altaneras y solitarias, su propio camino. Se obtiene la impresin al leer sus libros
capitales, de que se alimentan de la literatura domstica) de que se "autoabasrecen" de su propia doctrina sin apenas asomarse al exterior" (op. cit., p. 137).
Las nuevas tendencias italiana y espaola en nada han trascendido en la
37
Art. 38').
Los ms eminentes expositores del derecho tributario alemn moderno son
H. Paulick, H. W. Kruse y R. Weber-Fas. En toda la literatura alemana no se
hace referencia a las tesis italianas de signo dogmtico."
KRUSE,
Ge4
38
NOCIONES GENERALES
4.
N~
39
pero algunos problemas como, por ejemplo, el de la interpretacin de las leyes tributarias y el del desarrollo de las relaciones procesales en controversias de impuestos,
son de la manera mis evidente extraos al objeto y a los mtodos de estudio propios
de la ciencia flnanclerav.ea
En relacin con el Derecho Tributario, jarach, por su parte, opina que "el Derecho
Tributario, por ser el conjunto de nOnTI as que se refieren a los tributos, tienen vinculacin muy estrecha con la disciplina cientfica que estudia esta forma de recursos
estatales, y que slo es posible conocer el aspecto jurdico del tributo cuando se
conozca, al mismo tiempo, qu es el tributo, desde un punto de vista cientfico en su
funcin poltico-econmica, o si prefieren, poltico-social, por cuanto las normas
no estn desvinculadas de los motivos profundos que el legislador ha tenido en vista
cuando las ha dictado. Las leyes tributarias no son, simplemente, un conjunto de
conceptos separados de las valoraciones sociales y econmicas que ha hecho el legislador cuando las dict. Al contrario, se trata de una cristalizacin de juicios de valor,
de apreciaciones de carcter poltico-social y la interpretacin, la aplicacin y el
conocimiento de cada materia slo pueden ser alcanzados cuando se conozca al mismo
tiempo el contenido va lorativo que el legislador ha concretado en las normas tributarias.
"Si examinamos un impuesto cualquiera, no se trata solamente de conocer quin es
el sujeto activo y el sujeto pasivo, cul es el momento en que nace la obligacin y la
forma de extinguirse la misma; sino que es necesario conocer el supuesto que da origen
a esa obligacin en sus antecedentes poltico-sociales que constituyen precisamente, la
motivacin que ha tenido en vista el legislador. ste no ha dictado las normas movido
simplemente por un capricho de creacin de instituciones jurdicas. Detrs de la creacin del legislador est un conjunto de apreciaciones que derivan de un juicio poltico
y tambin de una conciencia pblica." ~3
5.
5.1. Generalidades
Por fuentes del Derecho entendemos aqu las formas O actos a travs de los
cuales se manifiesta la vigencia del Derecho Financiero.
Pueden estudiarse como fuentes del Derecho Financiero, las siguientes: la ley,
el decreto ley y el decreto-delegado, el reglamento, la circular, la jurisprudencia,
los tratados internacionales y los principios generales del derecho.
5.2. La ley
Entendiendo por ley el acto emanado del Poder Legislativo (aspecto formal)
que crea situaciones juridicas generales, abstractas e impersonales (aspecto material), consideramos que la leyes la fuente ms importante
preponderante
en el Derecho Financiero y particularmente en el Tributario, dados los trminos
del articulo 1+ constitucional, y de que el articulo 31, fraccin VI, de la Constitucin Federal establece que la obligacin de contribuir a los gastos pblicos
debe cumplirse de la manera proporcional y equitativa que establezcan las leyes,
lo cual es perfectamente razonable por las limitaciones a la libertad y a la
propiedad individual que implican las leyes tributarias en particular. La garanta
;;2
PUGLlESE,
S3
JARACH,
NOCIONES GENERALES
41
42
NOCIONES GENERALES
aplicacin supletoria del "derecho federal comn". Respecto a los CFF de 1938
y 1967 el criterio fue confirmado por la SCJN" y el TFF."
Las normas del Derecho Tributario Procesal (contencioso-fiscal) estn contenidas en los Arts. 197-261 del CFF 1981. Supletoriamente se aplica el CFPC.
El Derecho Penal Tributario est regulado en los artculos 66 a 118 del CFF
1981 y en la Ley Aduanera (Arts. 127 a 141). Supletoriamente se aplica el
Cdigo Penal del D. F. que es de aplicacin en toda la Repblica en materia
federal (Art. 1'). El Derecho Procesal Penal Tributario est contenido en el
Cdigo Federal de Procedimientos Penales.
E:; materia de Derecho Patrimonial del Estado los normas principales estn
contenidas en la LC'y General de Bienes Nacionales y ('11 algunas otras leyes especiales. Las normas supletorias se encuentran en" C:CDF. (LGBN, Arts. 6 y 38).
En la parte segunda se indican las fuentes legales del Derecho Presupuestario.
La supletoriedad del CFPC debe entenderse procedente en aquellos casos en
que "falten disposiciones expresas sobre determinado punto" en el CFF "y a condicin de que no pugnen con otras que indiquen la intencin del legislador
para suprimir reglas de procedimientos't.P"
Las leyes financieras y tributarias deben ser refrendadas por el Secretario del Despacho encargado del ramo que corresponda, segn el artculo 92 constitucional. Todas
las leyes relativas a materias tributarias deben ser refrendadas por el Secretario de
Hacienda y Crdito Pblico. Las relativas al Derecho Presupuestario deben ser refrendadas por dicho Secretario y por el Secretario de Programacin y Presupuesto. Las
leyes relativas al Derecho Patrimonial del Estado deben ser refrendadas, segn sea el
caso, por el Secretario del Patrimonio y Fomento Industrial y por el Secretario de
Hacienda y Crdito Pblico. La SClN ha sostenido la tesis de que "no debe exigirse
el refrendo de un Secretario de Estado cuando un decreto se toca slo de manera
incidental o accesoria al ramo del mismo". (Esta tesis se sostuvo en materia de Impuesto
sobre Vehculos propulsados por Motores Tipo Diesel en que se consider no exigible
el refrendo de los Secretarios de Comunicaciones y Transportes y de Industria y
Comercio.) 60
43
Constitucin, es que la ley tenga su origen en el Poder Legislativo, por excepciones previstas en la misma Constitucin, la ley puede tener su origen en el
Poder Ejecutivo. Se habla entonces en la doctrina, del decreto-ley y del decretodelegado.
El decreto-ley se produce cuando la Constitucin autoriza directamente al
Poder Ejecutivo para expedir leyes sin necesidad de una delegacin del Congreso; en estos casos, el origen de la autorizacin se encuentra directamente en
la Constitucin. En Mxico se exige que el Ejecutivo d cuenta al Congreso
del ejercicio de esta facultad. Un caso previsto en la Constitucin Federal est
representado por las "disposiciones generales" que puede expedir el Consejo
de Salubridad General en caso de epidemias de carcter grave o peligro de
invasin de enfermedades exticas en el pas y de las medidas que haya puesto
en vigor contra el alcoholismo y la venta de sustancias que envenenan al indi.
viduo y degeneran la raza (Art. 73, XVI).
Un caso especfico de delegacin de facultades para legislar en materia tributaria se encuentra en el artculo 131, prrafo segundo, de la Constitucin
Federal, por virtud del cual el Ejecutivo puede ser facultado por el Congreso
para aumentar, disminuir o suprimir las tasas de las tarifas de exportacin e
importacin, expedidas por el propio Congreso, y para crear otras; as como
para restringir y para prohibir las importaciones, las exportaciones y el trnsito
de productos, artculos y efectos, cuando 10 estime urgente, a fin de regular el
comercio exterior, la economa del pas, la estabilidad de la produccin nacional,
o de realizar cualquier otro propsito, en beneficio del pas. El Ejecutivo debe
someter a la aprobacin del Congreso el uso que hubiese hecho de la facultad
concedida, al enviar el proyecto de presupuesto anual.?'
El decreto-delegado supone que el Congreso de la Unin transmite al Ejecutivo facultades que le corresponden.
Otro caso est previsto por el artculo 29 de la Constitucin, segn el cual,
al suspenderse las garantas individuales con motivo de invasin, perturbacin
grave de la paz pblica o cualquier otro que ponga a la sociedad en grave
peligro o conflicto, el Congreso concede las autorizaciones necesarias para que
el Ejecutivo haga frente a la situacin. Dentro de esas autorizaciones se encuentra la de legislar en uso de esas "facultades extraordinarias" delegadas
por el Congreso, las cuales por su propia naturaleza tienen carcter de transitorias.
El reglamento es un acto jurdico formalmente administrativo, tiene su origen
en el Presidente de la Repblica, y materialmente legislativo; porque crea si61 Vansc, en nuestro Derecho: SERRA ROJAS, A., Derecho Administrativo, 3~ ed.,
pp. 182186; MARGIN MAr-;AUTOU, E., Introduccin al Estudio del Derecho Tributario
Mexicano, 2~ ed., pp. 58-59. El primer autor no hace distincin entre decreto-ley y decreto delegado; por otra parte considera que fa facultad que concede el Art. 131 dimana
directamente de la Constitucin, siendo que establece una facultad a favor del Congreso
para que delegue al Ejecutivo. Margin M. considera que los artculos 29 y 49 dan origen
a decretos-ley, lo que no es aceptable, ya que el Ejecutivo recibe una delegacin de facultades del Congreso.
44
NOCIONES GENERALES
5.4. El Reglamento
tuaciones jurdicas generales, abstractas e impersonales, por medio del cual se
desarrollan y complementan en detalle las normas de una ley a efecto de hacer
ms eficaz y expedita su aplicacin a los casos concretos determinando de modo
general y abstracto los medios para ello.
Fraga sostiene que "el reglamento .... tiene por objeto desarrollar y detallar
los principios generales contenidos en la ley para hacer posible y prctica la
aplicacin de sta" .61.1
Segn doctrina de la SCJN, el art. 89, fraccin 1 de la Constitucin, confiere al
Ejecutivo, tres Iacultadea: a) La de promulgar las leyes que expida el- Congreso de
la Unin; b) La de ejecutar dichas leyes, y e) la de proveer en la esfera administrativa a su exacta observancia, o sea la facultad reglamentaria. Es esta ltima la que
determina que el Ejecutivo pueda expedir disposiciones generales y abstractas que
tienen por objeto la ejecucin de la ley, desarrollando y completando en detalle las
normas contenidas en los ordenamientos jurdicos expedidos por el Congreso de la
Unin. El reglamento es un acto formalmente administrativo y materialmente
legislativo; participa de los atributos de la ley, aunque slo en cuanto ambos ordenamientos son de naturaleza impersonal, general y abstracta. Dos caractersticas separan
la ley del reglamento en sentido estricto; este ltimo emana del Ejecutivo, a quien
incumbe proveer en la esfera administrativa a la exacta observancia de la ley; y es
una norma subalterna que tiene su medida y justificacin en la ley. Pero aun en lo que
parece comn a los dos ordenamientos, que es su carcter general y abstracto, sepranse por la finalidad que en el rea del reglamento se imprime a dicha caracterstica, ya que el reglamento determina de modo general y abstracto los medios que
debern emplearse para ejercer una facultad que est en el acervo constitucional del
Ejecutivo: aplicar la ley a los casos concretos.62"
(11-1
S.JF, VII epoca, vol. 145-150, 3' parte, p. 101. Mayo, Acr. Adm. VII, tesis
1089, p. 130.
62 FRAGA, Gabino, Derecho Administrativo, n. 79.
63 SJF, VII poca, vol. 103: 108, 6' parte, p. 198, vol. 85, 6' parte, p. 81, mayo,
Act. Adm. VI, tesis 5786, p. 894.
63-1
Apndice 1965 al SJF, 2' Sala, tesis jurisprudencial 224; SJF, VII poca, vol. 54,
3' parte, p. 32, AR 19 17-71, Yosam, S. A., 21-IV-73. Cita tres precedentes de la VII
Epoca. SJF, VII poca, vol. 61, 6' parte, p. 54, tesis del Tribunal Colegiado en M. A.
del l er. Circuito.
45
SJF, VII Epoca, vol. 85, 6' parte, Tribunales Colegiados, p. 81. Mayo, Act.
NOCIONES GENERALES
47
del Legislativo."
La SC]N ha sostenido que el Tribunal Fiscal de la Federacin carece de
competencia para estudiar y resolver sobre la constitucionalidad de los reglamentos, por lo que el agraviado est en aptitud legal para hacer valer contra
l el juicio de amparo sin tener que agotar el juicio de nulidad ante el TFF,75
De acuerdo con el artculo 92 de la Constitucin, los reglamentos en materia
financiera deben ser refrendados por el Secretario del ramo al que corresponda,
por lo que en su caso lo debern ser por los Secretarios de Hacienda y Crdito Pblico, de Programacin y Presupuesto yjo de Patrimonio y Fomento
Industrial.
5.5. Las circulares
Las circulares "son comunicaciones o avisos expedidos por los superiores
jerrquicos en la esfera administrativa, dando instrucciones a los inferiores sobre
el rgimen interior de las oficinas, o sobre su funcionamiento en relacin con el
pblico, o para aclarar a los inferiores la inteligencia de disposiciones legales
ya existentes; pero no para establecer derechos
imponer restricciones a ellos",
MARGIN
12~.
" SJF, VIl poca, vol. 58, 3' parte, p. 63, AR 630/73, Embotelladora Potos, S. A.,
l1-X-73. Tiene precedente
.
76 SJF, VI poca, vol. XXXII, p. 471; Informe a la SCJN, 1968, 2~ Sala, p. iO,
RF 65/55, Ingenio de Nva. Zelanda y Acs.
Q
71 SJF, VI poca, vol. LXXVI, 3 parte, p. 36, vol. CXXI, J4 parte, pp. 16-1 i:
vol. CXXIlI, 3' parte, p. 11, AR 1911/67, Ca. de Luz y Fuerza del Centro, S. :\ .. 1:1IX-67, BIJ 1960, 2' Sala, p. .641. RF 336/59, Claudio Rosado Yfiez, -x-60.
78 RTFF, ao XXXI, ns. 362-372_, 2~ parte, p. 219. juicio 1177/67.
48
NOCIONES GENERALES
nomas y los actos de las autoridades que se fundan en ellas importan una
de los particulares que se sometan a ellas y que las invoquen. Parecida tesis ha
sido sostenida por el ler. TCMA ler. C., al expresar que "aunque una circular
de la Secretara de Hacienda no puede modificar una ley, si esa circular es
aplicada a un causante, puede legalmente establecer para l una situaci6n legal
favorable. Pero si esa situacin favorable est sujeta a ciertas condiciones, el
causante no puede pretender aprovechar la situacin que le resulta ms favoraApndice 1965 al SJF, 10 parte, .tesis N9 40; SJF, VI Epoca, vol. CXXIII, 34
parte, p. 11.
80 RTFF, tesis del Pleno 1937-1948, p. 88.
ar SJF, V poca, vol. XIX, p. 115; VI poca, vol. XVII, p. 1113; VII poca, vol. 35,
64 parte, p. 25, AR RARA 54-7/71, Ca. Luz y Fuerza de Pachuca, RTFF, tesis del Pleno
1937-1948; p. 88.
82 RTFF, tesis del Pleno 1937-1948, p. 85.
" RTFF, tesis del Pleno 1937-1948, pp. 83 Y 88.
e.. RTFF, tesis del Pleno 1937-1948, p. 510; ver FERNNDEZ y CUEVAS, J. M., Impuesto sobre la Renta al IGE, pp. 3843.
70
49
LA JURISPRUDENCIA
ble que la Ley rechazando las condiciones que en la circular estima onerosas,
para disfrutar aquellas situaciones favorables, sin satisfacer estas condiciones,
solas, lo que da sentido a la tesis de la SCJN de que lo, acto, de las autoridades
que se fundan en ellas entendiendo que solamente en ella, y no en la forma legal
importan una violacin de los artculos 14 y 16 constitucionales.s"
En las anteriores circunstancias, podemos sostener que en el Derecho Financiero han sido fuente de Derecho, ininterrumpidamente, las circulares que han
trascendido a la esfera meramente interna de la Administracin y han sido
El CFF 1981 (Art. 35) dispone que los funcionarios fiscales facultados debidamente, podrn mediante instructivos, dar a conocer a las diversas dependen.
cias el criterio que debern seguir en cuanto a la aplicacin de las disposiciones
fiscales. De dichos instructivos no nacen obligaciones para los particulares y
nicamente derivarn derechos de los mismos cuando se publiquen en el Diario
Oficial de la Federacin." (Las cursivas son nuestras.)
As pues} las circulares, a las que el CFF 1981 llama instructivos que contienen
criterios, es decir, rdenes o instrucciones de funcionarios fiscales superiores a los
inferiores y que se publican en el DOF s tienen el carcter de fuente de derecho.
Por otra parte, la SCJN ha sostenido que las Salas del TFF no son competentes para conocer de la legalidad o ilegalidad de las circulares y es hasta el
momento en que se aplique la circular por la autoridad fiscal respectiva, en una
resolucin, en un acto concreto, cuando el afectado puede ocurrir a demandar
ante el TFF no la nulidad de la circular, sino el acto que se funde en ella, pues
las circulares no pueden, por s mismas, imponer obligaciones a los adminisrrados."
5.6. La jurisprudencia
En Mxico, de acuerdo con los arts. 193 y 193-bis de la Ley de Amparo, la
jurisprudencia es creada por la Suprema Corte de Justicia, funconando en Pleno
S5 SJF, VII poca, vol. xxx, 6' parte, p. 29, AD DA
Martha R. de Gonzlez
Zorrilla, l1-VI-71.
86 RTFF, ao XXXI, ns. 362-372, 2' parte, p. 219; Apndice 1965 al SJF, l' parte,
tesis N9 40.
66-1 SFF. VII poca, vol. 91-96, lerTCMAlerC, 6' parte, p. 92, Mayo, Act. Adm.
VI, tesis 5615, p. 768.
81 SJF, VII poca, vol. 132, 3' parte, p. 20, RF 65/55, Ingenio de Nueva
Zelanda y en Informe 1968 de la Presidencia de la SCJN, n. 69.
M559/69,
50
NOCIONES GENERALES
51
5.7. La costumbre
La costumbre ha sido definida por Rugiere como "la observancia constante y
uniforme de una regla de conducta llevada a cabo por los miembros de una
comunidad social con la conviccin de que responde a una necesidad jurdica".
(Citado por Serra Rojas.)
Se distingue entre costumbre interpretativa (secundum lege) que es la que
determina el modo en que una norma jurdica debe ser entendida y aplicada;
la costumbre introductiva (praeter.legem), que es la que establece una norma
jurdica nueva para regir una relacin no regulada expresamente por la ley,
y la costumbre derogatoria (contra legem) que implica la derogacin de una
norma jurdica preexistente o la sustitucin por una norma diversa.
Respecto a la primera, o sea a la interpretativa, Fraga dice que "el valor
que la costumbre puede reconocerse en el rgimen administrativo mexicano,
es el de constituir un elemento til para la interpretacin de las leyes administrntivas'U"
Serra Rojas expresa que "en el derecho administrativo se establecen ciertas
prcticas , que muchas son el punto de partida para elaborar una ley, un regla.
mento, y en ocasiones fundar una resolucin administrativa, pero su aplicacin
ofrece grandes incertidumbres'l.P''
G., Derecho Administrativo,
91
FRAGA l
1'12
SERRA ROJAS ,
n.
8+.
52
NOCIONES GENERALES
El artculo 14 de la Constitucin Federal eleva tambin los principios generales del Derecho a la categora de fuente cuando dispone que las sentencias
deben fundarse en los principios generales del Dercho a falta de interpretacin
jurdica de la ley.
.. RTFF, Tesis del Pleno 1937-1948, p. 340.
53
Donde la ley no distingue, no se debe distinguir. S]F, VII Ep., vol. 133-138, 3'
parte, p. 45; Mayo Act. Adm. VII, tesis 1271, p. 264. Da mihi [aatum, dabo tbi iw.
SJF, VII Ep., vol. 145-150, 3' parte, p. 59; Mayo Act. Adm. VII, tesis 1272, p. 265.
La buena fe se presume, quien alegue la mala fe de otro tiene la carga de probarlo.
lerTCMAlerC. S]F, VII Ep., vol. 109-114, 6' parte, p. 98; Mayo Act. Adm. VI,
tesis 5984, p. 1056. 9 "
5.10. La Doctrina
El lerTCMAlerC sostuvo que como ni la Ley Federal de Aguas ni el Reglamento de la Ley Federal de Aguas de Propiedad Nacional de 1934 determinan jurdicamente lo que debe entenderse por una "demarcacin de zona federal", en tal
virtud para su connotacin adecuada, como fuente formal de derecho, debe acudir
a la informacin que proporciona la doctrina en la rnateria.vv-t
6.
54
NOCIONES GENERALES
cretos en Que el Ejecutivo promulga una ley deben ser refrendados por el Secretario
del Despacho encargado del ramo que corresponda no deben llevarse a casos extremos.
La SCjN en jurisprudencia ha establecido que "no debe exigirse el refrendo de un
Secretario de Estado cuando en un decreto se toca slo de manera incidental o accesoria el ramo del mismo", Tambin ha definido la SCjN que la promulgacin de la
reforma del artculo 40 de la Ley del Impuesto sobre Motores de Tipo Diesel requiri
nicamente de los refrendos de los Secretarios de Gobernacin y de Hacienda y Crdito
Pblico, "ya que se trata de una disposicin de carcter puramente fiscal", desesti-
mando los argumentos de los quejosos que alegaban tambin la necesidad de los
refrendos de los Secretarios de Comunicaciones y Transportes y de Industria y Comercio, "puesto que la fijacin de tales tarifas es de materia exclusivamente hacendaria't.v''
Se ha hecho la observacin de que la legislacin tributaria, ms que ninguna otra
de tipo financiero, est sujeta a continuos cambios y a retoques debido a la multiplicidad de los impuestos y a la necesidad de estados acomodando a las cambiantes
situaciones financieras y econmicas del pas.
55
LEYES FINANClERAS
06
BERLIRI ,
ut
BERLIRI ,
COCIVERA ,
A., Prineipi di
56
7.
NOCIONES GENERALES
FONROUOE,
LEYES FINANCIERAS
57
Una aplicacin de este sistema la proporciona el propio CFF 1981 cuyo artculo 19
transitorio dispone que entra en vigor el da 1'1 de octubre de 1982, no obstante que
su promulgacin y publicacin fue en diciembre 31 de 1981.100 y 101
58
NOCIONES GENERALES
7.2.2. La derogacin
La derogacin puede ser expresa o tcita. La derogacin expresa puede ser
total, y entonces se le llama tambin abrogacin.
La derogacin expresa puede ser parcial cuando deroga nicamente las disposiciones anteriores que se oponen a la ley derogante. Es el caso del artculo 6 9
transitorio dc la LISR del ao de 1954, que dispona:
"ART. 60 - S e derogan las leyes y disposiciones fiscales en cuanto se opongan
a lo que previene el presente ordenamiento."
La derogacin mixta tiene lugar cuando se deroga expresa y totalmente una
ley o leyes y parcialmente las que se opongan a la ley derogante.
La derogacin tcita opera por aplicacin del principio general de Derecho
de que la ley posterior deroga la anterior, cuando es incompatible con la
nueva ley. En el caso de derogacin tcita es necesario tener especial cuidado
con la jerarqua de las leyes. La derogacin tcita existe consagrada por el artculo 99 del CCDF que dice: "La Ley queda abrogada o derogada por otra
posterior que as lo declare expresamente o que contenga disposiciones total o
parcialmente incompatibles con la ley anterior."
El ler. TCMA Ier. C. ha sostenido la siguiente tesis en relacin con la reforma o
derogacin de las leyes: "Del contenido de los Arts. 72, inciso f) y 133 de la Constitucin Federal y 99 y II del Cdigo Civil aplicable en materia federal, se desprende
que para reformar o derogar un precepto legal, ello debe hacerse mediante otro
precepto legal de la misma jerarqua, o sea, emanado formalmente del mismo rgano
legislativo (poder legislativo federal o local segn sea el caso), y con los mismos
requisitos de votacin, promulgacin y refrendo. O sea, que como la ley federal
prevalece sobre la local (principio consagrado en el Art. 133), una disposicin federal slo podr ser derogada por otra de la misma naturaleza. Pero tratndose de dos
leyes federales, una disposicin de la posterior puede derogar a la anterior, total o
parcialmente, aun cuando se trate de dos cuerpos de leyes diferentes, pues independientemente de que puede haber una tcnica legislativa defectuosa, no hay disposicin
constitucional alguna que establezca el principio general de que un artculo de una
ley slo puede ser derogado mediante la reforma hecha a esa misma ley. Por lo
dems, la derogacin puede ser expresa, como cuando se menciona el precepto derogado (expresa explcita) o cuando se declara que se derogan los preceptos que se
opongan a la ley nueva (expresa implcita), y puede ser tcita, como cuando lo
dispuesto en el precepto nuevo sea incompatible con lo dispuesto en el precepto
anterior, aunque se trate de distintos cuerpos de leyes, y aunque en la ley nueva
no se hable expresamente de derogacin alguna. Ahora bien, cuando la ley anterior
contiene disposiciones especiales, que establecen casos de excepcin a las leyes generales, es claro que la ley nueva que slo contenga disposiciones de carcter general
no puede derogar tcitamente a la disposicin especial de la ley anterior, porque
sta establece una excepcin a la regla general, excepcin que fue querida por el
mismo legislador. Pero cuando la ley nueva contiene una disposicin que es especial
tambin, o cuando aunque sea general en principio, contiene una norma especial de
derogacin expresa de la norma especial anterior (ya sea declarando la derogacin
de toda otra norma que se le oponga a la nueva, o ya sea derogando expresamente
talo cual precepto legal, que en ambos casos la derogacin es expresa), dicha norma
59
7.2.3. Restauracin
Es poco frecuente que una ley derogada recobre su vigencia; ello slo puede
suceder cuando as 10 dispone expresamente una nueva voluntad del legislador.
As por ejemplo, la Ley de Ingresos de la Federacin (XII30-61), dispone
(Art. 59 transitorio) que "el impuesto sobre el consumo de algodn, establecido en
el Art. 19 fraccin IV, inciso II, de dicha Ley. se recaudar de conformidad con la
Ley del Impuesto sobre Consumo de Algodn de 20 de junio de 1944 cuya vigencia
se restablece en su totalidad a partir del 19 de enero de 1962 en toda la Repblcav.we
7.4. Retroactividad
Dice Berliri que "existe verdadera
lador regula, a partir de un momento
los efectos de un hecho ya realizado;
forma de seudoretroactioidad, cuando
mento posterior a la entrada en vigor
que ya se ha realizado'L''"
60
NOCIONES CENE.RALES
7.5. Suspensin
En los ltimos aos ha aparecido en el Derecho Fiscal Mexicano una situacin particular, en que son puestas determinadas leyes por el Congreso de la
Unin o por los Congresos Locales, de acuerdo con la cual, mantenindose
en su vigencia una ley, sta no se aplica pero tampoco se deroga. A ese fenmeno lo llamamos "suspensin". Tal ocurre con la Ley federal denominada
"Ley del Impuesto sobre Adquisicin de Inmuebles", la cual no se aplica, est
suspendida, en el mbito federal en aquellos Estados que han establecido el
referido impuesto bajo la condicin de que la legislacin local siga el modelo
de la LISA!. En el mbito local, algunos Estados de la Repblica mantienen la
Ley local del Impuesto sobre Ingresos Mercantiles, pero no la aplican, pues
ello es condicin para que se mantenga la coordinacin fiscal entre Federacin
y Estado, como consecuencia de la cual el Estado recibe parte en los fondos de
participacin que establece la Ley de Coordinacin Fiscal.
8.
J uamcxs
FINANCIERAS
"Interpretar una norma jurdica -dice Garca Belsunce- significa establecer su verdadero sentido y alcance." lOS
" Qu significa interpretar la ley? Significa que buscamos encontrar los hechos
que se verifican en la realidad dentro de la previsin abstracta de la definicin que
ha dado el legislador. Cuando ste define un hecho imponible, da un determinado
conjunto de conceptos, y nosotros debemos, a travs de ellos, valorar los hechos de
la realidad.
"Entonces, la interpretacin de la leyes siempre la interpretacin de los hechos
que caen bajo el alcance de la ley. Se trata de interpretar cul es el hecho que se ha
101
108
GARcA BELSUNCE,
61
verificado en la realidad, para ver si coincide o no con el concepto de hecho imponible definido abstractamente.
"La interpretacin no es nunca la de la letra de la ley; la ley no tiene interpretaci6n. Lo que es objeto de la interpretacin es, precisamente, la realidad, no el
texto legal.
"Esto sirve para desmentir una opinin que muchas veces se oye, de que no se
necesita interpretacin cuando la leyes clara. La doctrina cientfica moderna del
derecho descarta totalmente este principio que est expresado por el adagio latino:
'in claris oerbis non lit nterpretotio', es decir, cuando las palabras son claras no
hace faIta interpretacin.
"Esto es un error de concepcin, porque la letra de la ley puede ser clara en s,
pero los que no son claros son los hechos, y Jo que plantea problemas de interpretacin
es cmo los hechos encuadran en determinada norma jurdica." lOO
ganado. RTFF N' 43, VII-19B3, p. 1037, N' 73, 1-1986, p. 621.
Por eso dice Berliri que "el problema de la interpretacin de la ley consiste
en determinar lo que el legislador ha querido y lo que ha dicho a travs de una
determinada norma legal, es decir, en delimitar los casos regulados expresa~
109
110
JARACH,
62
NOCIONES GENERALES
mente con esa determinada disposicin". Ahora bien, buscar la intencin del
legislador, dice Berliri, es lo mismo que buscar "la razn de ser de la ley o lo
que es lo mismo, la necesidad social a cuya satisfaccin se dirige aqulla".lll
Se sealan como objeciones a esta teora el divorcio que resulta entre el
legislador y la comunidad nacional y las diferencias que pueden resultar como
efecto del transcurso del tiempo.
Otra escuela es la llamada "objetiusta" o de la "voluntad de la ley", la cual
pretende separar la voluntad psicolgica del legislador (mens-legislatoris) de la
que est contenida en el propio texto legal (mens-legis). Contempla la ley en
forma personificada y se le atribuye una voluntad, de tal manera que la ley
va adaptndose a los cambios sociales y de otra naturaleza que ocurre a medida
que el tiempo va pasando.
Por ltimo, existe la teora de la interpretacion libre, la cual pretende que el
juzgador, como miembro de la sociedad e intrprete del sentir popular, ante
las imperfecciones de la ley, ha de crear la norma adecuada.
63
Berliri dice, en relacin con la interpretacin literal, que "es la que tiende a
determinar el significado de las palabras que la componen, habida cuenta tambin
de la conexin existente entre las mismas; lo cual no ofrece dificultades particulares
siempre que las palabras usadas por el legislador no posean sino un solo significado:
un metro, un litro, un perro, un gato, el mar, etc., tienen un significado nico y
bien definido, por lo cual, para interpretar una norma que use tales trminos, bastar
con ver si la bsqueda de la intencin del legislador no conduce a considerar que
aqul ha incurrido en un verdadero y propio lapsus, y si la norma debe aplicarse,
por tanto, a casos diversos de los sealados por la expresin que de por s es unvoca.
Pero algunas veces, en cambio, una. palabra tiene, en el uso corriente, un significado
distinto del que la atribuye una determinada ciencia, de forma que al significado
vulgar se contrapone un significado cientfico, tcnico; ... ejemplo: las langostas
y los cetceos deben clasificarse, respectivamente, segn la Zoologa, entre los crustceos y los mamferos, y no ya entre los peces, mientras que en el uso corriente
ambos se consideran como verdaderos y propios peces; en tales casos, qu significado
debe atribuirse a la palabra usada por la ley: el corriente o el tcnico? Es necesario
distinguir: si el significado tcnico es propio de una ciencia distinta de la jurdica,
debe considerarse que el significado con el que la palabra en cuestin es usada por el
legislador es el corriente, y, por tanto, un impuesto o una exencin relativa a los peces
comprender tambin las langostas y los cetceos, mientras que un impuesto o exencin referente a las flores no abarcar a las alcachofas aunque, segn la Botnica,
stas sean nares. Todo ello, bien entendido, siempre que el legislador no adopte
expresamente una definicin que no coincida ni con la ciencia ni con la corriente ...
En cambio, si el significado tcnico es el jurdico, deber considerarse, salvo prueba en
contrario, que el legislador ha utilizado aquella expresin con este significado y no
con el vulgar. En efecto, dado que las distintas ramas del Derecho no constituyen
otros compartimientos estancos, sino que, por el contrario, no son sino partes de
un solo sistema inescindible, es obvio que una definicin, cualquiera que sea la ley
que la contenga, debe valer para todo el Derecho, a no ser que el legislador haya
limitado expresamente a determinados efectos la eficacia de aquella definicin, o, al
contrario, haya excluido que la misma pueda aplicarse en un determinado sector.
Por tanto, cuando el legislador tributario habla de venta, prstamo, enfiteusis, saciedad, comunidad, mujer, marido, concesin, autorizacin, servicio pblico, funcionario pblico, etc., debe considerarse que tales expresiones tienen, en el campo del
Derecho Tributario, el mismo valor que poseen en otras ramas del Derecho, mientras
no conste, o bien que el legislador haya incurrido en alguna impropiedad lingstica
(en cuyo caso el intrprete, podr y deber, interpretar la norma atribuyendo a la
palabra el significado acnico que ha tenido presente el legislador), o bien que haya
querido atribuir a la expresin un' significado especial para un detenninado impuesto
o para aquella determinada rama del Derecho't.ne
64
NOCIONES GENERALES
que el funcionario al' cual est encomendada la aplicacin de la norma, lo primero que
debe hacer para cumplir su funcin, es captar el fin que persigui el legislador
en el momento en que dict su decisin)' para ello tiene que recurrir a las normas o
reglas de interpretacin que existan sobre el particular, a pesar de que la regla de que
se trate sea de una aparente claridad, de una diafanidad indudable." 114 Y la Suprema
Corte de Justicia estableci que las leyes tributarias deben interpretarse teniendo "en
cuenta su propia finalidad".1l5
115
65
Desde el punto de vista de los resultados se distinguen la interpretacin declarativa, la restrictiva y la extensiva.
Berliri afirma que "la bsqueda de la intencin del legislador puede conducir, a descubrir: o que la. letra de la ley refleja fielmente la voluntad de la
misma, es decir, como declan nuestros antiguos, que el legislador quod voluit,
dixit; o que el texto de la ley no refleja por defecto el alcance efectivo de la
misma (magis voluit quam dixit ) " o, al contrario que la expresin usada es ms
amplia que la voluntad efectiva (minus voluit quam dixit ), o, en fin, que el
legislador ha incurrido en un verdadero y propio error en cuanto quiso algo
distinto de lo que se deduce de la interpretacin literal, habiendo utilizado
liS
tul
120
CARcA BELSUNCE,
parte, p. 103.
66
NOCIONES GENERALES
122
BF.RLlRI,
67
[ocie de las palabras empleadas. Por ejemplo, por hombre se entiende el varn
y no la mujer. Puede haber casos de este resultado en el Derecho Financiero.
CARcA,
68
NOCIONES GEWERALES
69
9.
126
GARCA BELSUNCE,
70
NOCIONES GENERALES
mente los del Derecho Financiero, y por ltimo los del Derecho Pblico y del
derecho comn.
Jarach sostiene que entre interpretacin extensiva e interpretacin analgica
"existe una diferencia de grado y no una diferencia cualitativa. La interpretacin
analgica, como grado, va ms all de la simple interpretacin extensiva; sta significa ceirse a la voluntad de la ley, a los conceptos normativos del legislador, pero
interpretados de acuerdo con sus propsitos, con un sentido racional, o si se prefiere,
segn una razonable y discreta interpretacin.
"En cambio, la interpretacin analgica signfica un proceso ulterior, por el cual
se considera que no existen en la ley lagunas de ninguna clase frente a la previsin
expresa de ciertos casos; y dado el silencio de la ley en otros casos que no aparecen
expresamente previstos, se supone, por aplicacin de un principio lgico, que a igual
premisa debe corresponder igual consecuencia. Descubierto cul era el motivo en los
casos previstos, se supone que en los no previstos hubiera debido privar el mismo
criterio y habra debido verificarse la misma consecuencia.
"Sostengo que en materia tributaria - a pesar de que mi maestro Grizzioui ha
sostenido lo contrario y de que en mis aos de discpulo )'0 aceptaba su criterioel principio de reserva legal, o principio de legalidad, excluye este grado ulterior de
aplicacin que llega a aplicar un impuesto cuando la ley, a travs de los representantes del pueblo ha expresado el principio de que la ley -y slo la Icy- establece
los impuestos; principio semejante al que rige en materia penal, en que si un dcterminado delito no est penado por el Cdigo Penal, por muy parecido que sea a otro
delito penado, no es punible.
"Lo mismo debemos decir en esta materia: si un determinado hecho no ha sido
previsto, no podemos argumentar que, si lo hubiese sido, se le habra dado el mismo
tratamiento que al previsto. Debemos argumentar que si el legislador no lo ha
previsto, con ello ha indicado claramente su voluntad de no gravado. Es lo que el
jurisconsulto Blumenstein sostiene, afirmando que en materia tributaria no existen
lagunas en sentido tcnico, o sea, no aparece aquella laguna que debe llenarse por la
hermenutica. Lo que quiere decir que los casos previstos el legislador ha querido
someterlos a gravamen, no as los no previstos." 12.
JARACH,
71
Con antecedentes en el Derecho Romano (L. 10, Digesto 49, 14: "non puto
delinquere eum, qui in dubiis quaestionibus contra fiscum facile responderit"),
primeramente basndose en el carcter odioso y excepcional de las leyes tributarias y luego en el principio de legalidad de los Estados Modernos, se ha
acuado una regla de interpretacin (Hin dubio contra fiscum" o de otra manera "in dubio pro contribuyente") por virtud de la cual las normas tributarias
deben interpretarse con nimo favorable al contribuyente, regla que conduce
a anlogos resultados a los derivados de la prohibicin de la analoga. Sin
embargo, ms que regla de interpretacin, tal mxima debe entenderse, como
en el derecho penal, como regla de procedimiento para la determinacin de Jos
hechos generadores, de manera tal que cuando la duda recaiga sobre si se ha
producido o no el hecho generador por falta de pruebas suficientes, o si es o
no atribuible tal hecho a un determinado sujeto pasivo, debe resolverse a favor
del contribuyente y en contra del fisco.
As lo ha sostenido el TCMA Jer. C. en la siguiente tesis: Ley Fiscal, Interpretacin de ta.-EI pretendido principio "in dubio versus Iiscum" no existe como regla
de interpretacin de la ley fiscal, pues no es verdad que, entre dos posibles sentidos de
la norma, est el intrprete siempre obligado a adoptar aqul que resulte ms favorable al particular, )'a que el postulado de que se trata slo es operante cuando hay
duda acerca de los hechos de cu.ya existencia depende que se origine la obligacin
tributaria (Arts. 17 y 89 del Cdigo Fiscal). El Art. 11 del referido Cdigo prohbe
extender por analoga a casos no previstos la norma que establece cargas sobre los
particulares, pero no obliga, de ninguna manera, a adoptar una interpretacin que
arbitrariamente restrinja o limite el sentido objetivo del precepto.we
El Jer. TCMAlerC sostuvo que el pretendido principio "in dubio versus fiscum"
no existe como regla de interpretacin de la Ley Fiscal, pues no es verdad que,
128
129
Informe del Presidente, SCJN, S. Aux. 1955, p. 78 (a la luz del CFF 1938).
Informe del Presidente de la SCJN, 1975, 3' parte, p. 101. Cita precedente.
72
NOCIONES GENERALES
entre dos posibles sentidos de la norma, est el intrprete siempre obligado a adoptar
aquel que resulte ms favorable al particular ya que el postulado de que se trata
slo es operante cuando hay duda acerca de los hechos de cuya existencia depende
que se origine la obligacin tributaria (Arts. 17 y 89 del Cdigo Fiscal). El artculo 11
del referido Cdigo prohbe extender por analoga a casos no previstos, la norma
que establece cargas sobre los particulares, pero no obliga, de ninguna manera a
adoptar una interpretacin que arbitrariamente restrinja o limite el sentido objetivo
del precepto. SJF, VII poca, Vol. 73, 611 parte, p. 39 2'Q TCMAlerC, Mayo, Te
ACT
p. 890.
v,
10. LA
73
completado en 1934- por la Steuereanspassungagesetz o Ley de Adaptacin Impositiva. Dicha codificacin en palabras de Vanoni, produjo en Alemania "un
florecimiento de los estudios de derecho financiero, que bien pronto colocaron
la doctrina alemana a la vanguardia de la sistematizacin y de la elaboracin
de los principios jurdicos que rigen el tributo".183 Podemos decir que la
codificacin alemana, recibida a travs de los tratadistas italianos, influy en
la preparacin del Cdigo Fiscal de la Federacin Mexicana de 1938.
10.2.3. Francia
En Francia la codificacin se ha expresado, despus de varios intentos anteriores que no pueden considerarse totalmente exitosos, en la expedicin del
Cdigo de Aduanas (1934-, reformado en 194-8) y el Cdigo General de Irnpuestos. Trotabas ha escrito que la codificacin francesa "ha efectuado una reunin
de textos fiscales dispersos en leyes fiscales especiales o en leyes de finanzas"
aun cuando agrega que "nuevas leyes que, desgraciadamente, al no haber
procedido todas a modificaciones o agregados a los artculos del cdigo, han
renovado una dispersin cJue los decretos de codificacin reducen todava e
incompletamente" .13 4
10.2.4-. Italia
En Italia no puede hablarse de una verdadera codificacin del derecho tributario, no obstante de los esfuerzos de Ezio Vanoni y de la brillantez de la
produccin literaria italiana en materia de Derecho Tributario. Tan slo se ha
alcanzado una unificacin de las normas en materia de impuestos directos.
1~3 Vase Ordenanza Tributaria Alef!1ana, traduccin y notas de Palao Taboada,
Carlos, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1980.
13-1 Citado por GIULIANl FON'ROUGE, C. M., op. ct., en nota 88, pp. 247.
74
NOCIONES GENERALES
10.2.5. Chile
A partir del 19 de enero de 1961 entr en vigor "el Cdigo Tributario", el
cual -en palabras de una publicacin oficial- "representa la culminacin
del esfuerzo desplegado durante varios aos, tendientes a obtener la codificacin de nuestra legislacin tributaria, cuyas numerosas y complejas disposiciones
diseminadas a travs de mltiples leyes, reclamaban imperiosamente su ordenamiento y sistematizacin't.v"
10.2.6. Espaa
La Ley 230 del 29 de diciembre de 1963, llamada Ley General Tributaria,
constituye el primer intento de codificacin espaola del Derecho Tributario.
El proemio de la ley afirma que consiste en la formulacin de una serie de
principios bsicos que, contenidos en reglas jurdicas comunes. a todos los tributos, determinan los procedimientos para su establecimiento y exaccin y la
califica como Huna realizacin jurdica con escasos precedentes cn el Derecho
comparado" .
Jos Lpcz Berenguer ha escrito que la "Ley General Tributaria es un texto que
tiene la fuerza, importancia y trascendencia de un verdadero Cdigo, si bien limitado
a lo que se denomina Parte General del Derecho Tributario. Esta ley ordena tanto el
desarrollo de los principios polticos y tcnicos inspirados del Derecho Fiscal (principios de legalidad. capacidad de pago, seguridad jurdica, finalidad econmica y
sociales de la imposicin, etc.}, como la normativa comn de los elementos estructurales del tributo considerado como relacin jurdico-tributaria (sujetos, hechos imponibles, bases, tipos, devengo, fuentes, etc.) y el desarrollo legal, unificado. de los
principios y normas bsicas de los procedimientos de gestin, liquidacin, recaudacin,
resolucin de controversias y revisin relativos a los actos, unilaterales o cn rgimen
de colaboracin social entre Administracin y administrados que constituyen la trama
administrativa. compleja y dinmica, de la imposicin," 130
La Ley General Tributaria espaola ha sido objeto de muy interesantes exgesis y
comentarios en la importante Revista de Derecho Financiero y de Hacienda Pblica
que se publica en Madrid bajo la direccin de Jos Luis Prez de Ayala.
10.2.7. Argentina
En la Repblica Argentina no existe una codificacin fiscal ele carcter
federal. En cambio, las provincias s han expedido codificaciones tributarias.
La primera ele ellas fue la provincia de Buenos Aires, en 1948, de cuyo cdigo
fiscal fue autor el eminente profesor Dino jnrach. Constituye un conjunto
orgnico de normas que se estructuran en dos partes: una general, con los
principios consagrados por la doctrina, )' la legislacin, que comprende la determinacin y extincin dc las obligaciones, interpretacin, sujetos pasivos, infracciones y procedimiento contencioso; y otra parte especial, sobre el rgimen de
cada uno de los tributos de la provincia.
135
GlULt .... );I FO~ROUGE, C. M., op. cit., en nota 88, p. 250.
130
75
10.2.8. Per
El 12 de agosto de 1966 se expidi el Cdigo Tributario, anlogo al de
Mxico en cuanto que no contiene normas de tributos en particular.
10.2.9. Ecuador
En 1963 se expidi por primera vez un Cdigo Fiscal.
10.2.10. Brasil
En Brasil rige desde el 25-X-1966 el Cdigo Tributario Nacional. Contiene
disposiciones de carcter sustantivo y formal, pero no penal.
10.2.1I. Bolivia, 1970
76
NOCIONES GENERALES
dimiento contencioso-administrativo de anulacin) del Cdigo Fiscal de la Federacin: el cual incorpor y ampli la Ley de Justicia Fiscal y por primera vez,
en el continente americano, reuni en un solo cuerpo de leyes las normas
generales del derecho tributario. Este cdigo entr en vigor el 19 de enero
de 1938.
Apenas recientemente promulgado, Pugliese el gran tributarista italiano, radicado en la poca en la Argentina) cuyas obras inspiraron a los redactores del
cdigo) escriba en junio de 1939, mientras enseaba en la Universidad de Crdoha) que "bien puede decirse que los Estados Unidos Mexicanos van a la vanguardia
con la Ley de Justicia de 1936 y el Cdigo Fiscal Federal de 1938, que colocan
a la legislacin financiera mexicana entre las ms modernas, las ms orgnicas,
las mejores de los Estados de Amrica".139
Alfonso Cortina Gutirrez escribi que el CFF de 1938 "se inspira, en la
doctrina italiana; no es una coincidencia la similitud que existe entre el plan
77
1957.
lU Ael lo ha confirmado el 3er. TCMA del ler. C., Informe del Presidente de la
SCJN, 1975, Tribunales Colegiados, p. 146. Apoya la soluci6n del artculo I'Q del CFF
al tributarista FERNNDEZ y CUEVAS, J. M., Impuesto sobre la Renta . . . , pp. 3-5.
78
NOClONES GENERALES
CO,
BIBLIOGRAFIA
Lnsttuzioni, pp. 3-27.
L'Interpretazione delle Norme di Drtto Finanziario.
A~IORS RICA, NARCISO, Derecho Tributario, lecciones 2' a 5'.
BERURf, A., Principios. vol. 1, ns. 1 al 27.
COCIVF.RA, B., Princibii di Dirritto Tributario, vol. 1, ns. 1 al 19.
CORT(:"A CUTrt.RREZ, ALFO"'SO, El Control Jurisdiccional Administrativo JI la Facultad
Discrecional, en RTFF, ler. nmero extraordinario, 1965, pp. 6884.
- - - - , Ciencia Financiera }' Derecho Tributario, TFF, Coleccin de Estudios jurldices, vol. J, Mxico, 1982.
FA,"A VlF.SCA, JACINTO, Finanzas Pblicas, Porra, Caps. J, JI Y IV.
FER:"XDEZ y CUEVAS, JOS MAURICIO, El Impuesto al Ingreso Global de las Empresas,
2' ed., jus, Mxico, 1977, pp. 3-9, 38-43.
FERREIRO LAPATZA, j. j., Curso de Derecho Financiero Espaol, 2' ed., Madrid, Cepltules 1, JI Y IJI.
FLORF.S ZAVALA, ER~ESTO, Finanzas Pblicas Mexicanas, ns. 1-14.
FRAGA, CABI:"O, Derecho Administrativo, ns. 262-271.
CARcA, TRIXIOAD, Introduccin al Estudio del Derecho, 17' ed., ns. 60126.
CIA:-.":-:IXI, A. E., Derecho Tributario, 05. 1-16.
- - - - " I Concetti Fodamentoli, 05. 120.
GIULIA;.lr FO~ROUGB, C. M., Derecho Financiero, m. 1463.
CONzLEZ CARdA, El:SEHIO, Derecho Fiscal, Derecho Fnoncero y Derecho Tributario,
en RDFHP, n. 104.
HF.XSEL, ALBERT, Dirio Tributario, n. l.
JARACII, DI:"O, Curso Superior de Derecho Tributario, caps. 1 y IV.
- - - - , El Hecho Imponible, pp. 26, 24-5, 266.
MARGI:-." MA:-:AUTOIJ, Exm.ro, Introduccin, caps. 11, XII y XIII.
MART:-:EZ Loez, LUIS, Derecho Fiscal, n. 94.
M1CHEU, CIA;.l Ar-:TO~10, Curso de Derecho Tributario, parte l ", Cap. II.
At.ESSI.STAJ',DIATr,
A~IATTt;CI, A.,
1-12-1
RTFF,
2~
BIBLIOGRAFA
79
PALAO TABOADA, CARLOS, Introduccin y notas a la Ordenanza Tributaria Alemana, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1969.
PRez DE AYALA, J. L., Derecho. tomo 1, Caps. 1, IlI, VII, VIII y IX.
PREZ DE AYA LA, J. L., y GONZLEZ, EUSEBIO, Curso de Derecho Tributario. J, lecciones l' a 5'.
PUGLIESE, MARIO, Instituciones de Derecho Financiero. pp. 19-24.
RODRGUEZ BEREIJO, ALVARO, Introduccin al Estudio del Derecho Financiero, parte 1',
captulo I-V.
Ros sv, HPLlTO, Derecho Financiero. parte 1', Caps. 1 al VI.
SI:"'Z DE BUJA x OA, FERNANDO, Hacienda y Derecho, vol. 1, Capa. II y Hf.
- - - - , Sistema de Derecho Financiero. 1, volmenes 1 y 2. Madrid, Facultad de
Derecho de la Universidad Complutense, 1984 y 1985.
SERR,\ ROJAS, A;';DRS, Derecho Administrativo. 4" ed., tercera parte, Caps. B, IlI,
IV l' V.
TORAL MORE:s"O, JESS. Algunos Aspectos de la Ley Fiscal. artculo en Revista de la
Facultad de Derecho de Mxico, tomo V, nm. 20.
VJ\LOS COSTA, R., Derecho Tributario. Cap. I.
- - - - , Estudios de Derecho Tributario Latinoamericano, Montevideo. 1982.
VA:\O:\I, E,; Opere. vol. 11, ns. 16, 25-54.
VE:\CES FLORES, ELOY, Notas para la Historia del Derecho Fiscal. en RTFEdoM. nm. 1,
mayo-agosto, 1977.
VILLEGASJ HCTOR, Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, 2" cd., Caps. VIJ
y VII.
CAPTuLO
B.,
H.)
ao
ao
82
2.
DE LA FEDERACIN
Desde la Independencia funcion la Secretara de Hacienda y Crdito Pbli-o como rgano de la actividad financiera federal. Hasta hace pocas dcadas
era el que concentraba toda esa actividad.
Al expedirse la Ley de Secretaras y Departamentos de Estado de 19+7 se
cre la Secretaria de Bienes Nacionales e Inspeccin Administrativa, a la que
se atribuyeron funciones para el manejo del patrimonio permanente del Estado
(inmuebles, organismos descentralizados y empresas paraestatales) y la inspeccin de las dems Secretaras de Estado. Pronto perdi estas ltimas atribuciones, quedndose nicamente con las primeras, por lo que adquiri el nombre de
Secretara del Patrimonio Nacional. Recientemente sufri una nueva transformacin, al expedirse en diciembre de 1976 la nueva Ley de Administracin
Pblica Federal, la cual le atribuy funciones de administracin del patrimonio
permanente del Estado y la promocin y fomento de la industria nacional.
En diciembre 1957 se cre la Secretara de la Presidencia, f undamentalmente como un rgano de planeacin y coordinacin de la inversin del sector
pblico. En la Lcy de Admnistracin Pblica recibe el nombre de Secretara
de Programacin y Presupuesto.
Son estas tres Secretaras de Estado las que realizan la actividad financiera
del Gobierno Federal.
La Exposicin de Motivos de la Ley de Administracn Pblica expresa que
"la existencia de tres dependencias del Ejecutivo encargadas de planeacin de
las actividades pblicas, de su financiamiento y de su control, respectivamente,
impidi muchas veces que estas funciones, que constituyen una tarea continua
en lo administrativo, se llevaran a cabo de manera coherente y oportuna. La
planeacin del gasto pblico y de las inversiones a cargo de la Secretara de la
Presidencia, la presupuestacin del gasto corriente en la Secretara de Hacienda
y la programacin y el control de las entidades paraestatales en la Secretara del
Patrimonio Nacional, obligaron a ensayar diversos mecanismos intersecretariales,
cuyos aciertos y dificultades llevan finalmente a proponer la integracin de estas
funciones bajo un solo responsable.
"Se busca que sea la Secretara de Programacin y Presupuesto la encargada de elaborar los planes nacionales y regionales de desarrollo econmico y
social, as como de programar su financiamiento -tanto por ]0 que toca a Ja
e S]F, V tpoca, lomo LXI, p. 844.
83
NOCIONES HISTRICAS
3.
DEPARTAMENTOS ADMINISTRATIVOS
CRDITO
PBLICO
8+
Federacin;
VI. Provectnr y calcular 105 ingresos de la Federacin, del Departamento del
Distrito Federal y ele las entidades de la Administracin Pblica Federal, considerando las necesidades c1C'1 Gasto Pblico Federal que prevea la Secretaria
de Programacin y Presupuesto, la utilizacin razonable de} crdito pblico y la
sanidad Iinanr-icrn de \.1. Administracin Pblica Federal;
VII. Planear, coordinar, evaluar y vigilar el sistema bancario del pas que
comprende al Banco Central) a. la Banca Nacional de Desarrollo y las dems
instituciones encargadas de prestar el servicio pblico de banca y crdito;
VIII. Practicar inspecciones y reconocimientos de existencias en almacenes,
con objeto de asegurar r-l cumplimiento de las disposiciones fiscales;
IX. Realizar o autorizar todas las operaciones en que se haga uso de crdito pblico;
X. Manejar lo deuda pblico dc lo Federacin y del Departamento del
Distrito Federal:
XI. Dirigir la poltica monetaria y crediticia;
XII. Administrar las casas de moneda)' ensaye;
XIII. Ejercer las atribuciones que le sealen las leyes en materia de seguros. fianzas, valores y de organizaciones auxiliares de crdito;
Federal,
XV. Establecer y revisar los precios y tarifas de los bienes y servicios de la
Administracin Pblica Federal, o bien, las bases para fijarlos, escuchando a la Secretaria de Programacin y Presupuesto y de Comercio y Fomento Industrial
y con la participacin de la dependencia que corresponda.
XVI. Las dems que le atribuyan expresamente las leyes y reglamentos.
En el DO de 26-VIII-83 apareci publicado el Reglamento Interior de la
SHCP, expedido por el Presidente de la Repblica, en que se establecen los
funcionarios y unidades administrativas que interesan a la materia financiera
con que cuenta dicha Secretara y que son:
Secretario
Subsecretario de Hacienda y Crdito Pblico
Subsecretario de Ingresos
Oficial Mayor
Procurador Fiscal de la Federaci6n
Tesorero de la Federaci6n
Est auxiliado por Jos Subtesoreros de Operaci6n y de Control de informtica;
por los jefes de las Unidades de Procedimientos Legales; de Registros Contables ; de
Verificacin de Sistemas y Registros Contables; por el Coordinador de Administracin; .y por los ejecutores y dems personal que las necesidades del servicio requieran.
85
Contralor Interno
Direccin General de Promocin Fiscal
Direccin de Estmulos Fiscales
Direccin General de Poltica de Ingresos
Direccin General de Recaudacin
Direccin del Registro y Control de Obligaciunes
Direccin de Notificacin y Cobranza
Direccin de Recepcin de Recaudacin y Contabilidad de Ingresos
Direccin General de Informtica de Ingresos
Direccin General de Fiscalizacin
Direccin de Registro de Declaraciones
Direccin de Revisin de Dictmenes
Direccin de Auditora Fiscal "A" y "B"
Direccin General Tcnica de Ingresos
Direccin de Servicios al Contribuyente
Direccin de Asistencia al Contribuyente
Direccin de Liquidacin
Direccin de Recursos de Revocacin
Coordinacin General con Entidades Federativas
Direccin General de Aduanas
Direccin de Poltica Aduanera
Direccin de Inspeccin Aduanera
Direccin de Resguardo Aduana]
Direccin de Operacin Aduanera
Direccin de Procedimientos Legales
Direccin de Registro y Control de Almacenes y Vehculos
Sub procuraduras Fiscales, 1~, 2' y 3' (Contencioso, Amparos, Legislacin y Consulta y de Investigaciones).
Adems se cuenta con las siguientes Unidades Administrativas Regionales:
Administraciones Fiscales Regionales
Oficinas Federales de Hacienda
Aduanas
jefaturas de Zona del Resguardo Aduanal
Administraciones Regionales de Oficiala Mayor
Suprocuradurias Fiscales Regionales
5.
86
XII. Conducir, aprobar, coordinar y vigilar la actividad de las industrias paraestatales ...
6.
IV. Establecer las bases generales para la realizacin de auditoras en las dependencias y entidades de la APF; as como realizar las auditoras que se requieran
a las dependencias y entidades en sustitucin o apoyo de sus propios rganos de
control;
V. Comprobar el cumplimiento por parte de las dependencias r entidades de la
APF de las obligaciones derivadas de las disposiciones en materia de planeacin,
presupucstacin, ingresos, financiamiento, inversin, deuda, patrimonio y fondos y
valores de la propiedad o al cuidado del Gobierno federal;
VII. Realizar por s o a solicitud de la SHCP, Py P, o de la coordinadora del
sector correspondiente, auditoras y evaluaciones a las dependencias y entidades de la
APF con el objeto de promover su eficiencia en S\lS operaciones y verificar el cumplimiento de los objetivos contenidos en sus programas;
VIII. Inspeccionar y vigilar directamente o a travs de rganos de control que
las dependencias y entidades de la APF cumplan con las normas y disposiciones en
materia de sistemas de registro y contabilidad, contratacin y pago de personal,
contratacin de servicios, obra pblica, adquisicin, arrendamientos, conservacin,
uso, destino, afectacin, enajenacin y baja de bienes muebles e inmuebles, almacenes y dems activos y recursos materiales de la APF;
X. Designar a los auditores externos de las entidades y normar y controlar su
actividad;
87
7. Los
Se llaman organismos fiscales autnomos a los organismos pblicos deseentralizados que tienen el carcter de autoridades fiscales para la realizacin de sus
atribuciones.
Tiene carcter de organismo fiscal autnomo el Instituto Mexicano del Segil ro Social, por expresa designacin de la ley respectiva (Art. 268) Y de que le
corresponde la determinacin de los crditos y de las bases para su liquidacin,
que le corresponden romo aportes, intereses moratorias y capitales constitutivos.
La SCJN ha sostenido que "la circunstancia de que el Art. l35 de la anterior Ley
del Seguro Social (cuyo contenido normativo reproducen sustancialmente, los Arts. 267,
268 y 271 de la vigente ley) otorgue al Instituto Mexicano del Seguro Social la
calidad de organismo fiscal autnomo y que, como tal, tenga facultades para realizar
actos de naturaleza jurdica que afectan la esfera de los particulares, as corno imponer a stos el acatamiento de sus determinaciones, slo significa que en este limitado
mbito de su actuacin y precisamente para las finalidades previstas por el mencionado precepto legal, est investido del carcter de autoridad. Estas atribuciones que
se han considerado necesarias para el resguardo de la eficaz prestacin del servicio
pblico obligatorio que le compete, en nada modifican su sintrinseca estructura legal
de organismo pblico-descentralizado con personalidad jurdica propia, y por In
tanto, como entidad separada de la administracin central"."
88
minar los referidos crditos fiscales que de no ser cubiertos podrn ser cobrados
mediante el procedimiento de ejecucin por la Oficina Federal de Hacienda
que corresponda, con sujecin a las normas del CFF (Arts. 2 y 30 de la ley
citada) .
8.
JUDICIAL
EN LA ACTIVIDAD FINANCIERA
89
10. Los
90
La Exposicin de Motivos de la iniciativa de la LCF expresa que "la colaboracin administrativa de les Estados con la Federacin para realizar tarr-os
de recaudacin, fiscalizacin y en general de administracin de impuestos federales, ha sido una fecunda experiencia que ha demostrado un amplio grado
de desarrollo de la capnr-idad administrativa de las Entidades Federativas. Esta
colaboracin ha hecho posible, en los ltimos aos, obtener un importante
aumento en la recaudacin del ISI~{ y de otros impuestos de la Federacin.
Por esta razn la iniciativa propone institucionalizar los convenios entre la
Federacin y los Estados para realizar de comn acuerdo tareas de administrar-in fiscal".
En esas condiciones, la LCF dispone (Art. 13) que el Gobierno Federal, por
conducto de la SHCP, y los Gobiernos de los Estados que se hubiesen adherido
al SNCF pueden celebrar convenios de coordinacin en materia de administracin ele ingresos federales, que comprendan las funciones de registro federal
de contribuyentes, recaudacin, fiscalizacin y administracin que sean ejercidas
por la, autoridades fiscales de las Entidades.
En 1'1 convenio ele coordinacin deben especificarse los ingresos de que se
trate, las facultades que se ejerzan, y las limitaciones de las mismas. El convenio debe publicarse en el DOF v en el Peridico Oficial del Estado. Surte sus
efectos a partir del da siguiente de su publicacin en el DOF.
La Federacin o el Estado pueden dar por terminado total o parcialmente
un convenio. La terminacin tambin debe ser publicada y surte sus efectos
conforme lo expuesto en el prrafo anterior.
91
92
11. Los
FISCOS MUNICIPALES
93
BIBLIOGRAF1A
CDIGO FEDERAL DE PROCEDIMIENTOS CIVILES.
CONSTITUCIN FEDERAL.
117.
Informe sobre las Relaciones entre la Federacin y los Estados al trmino de la 11 Reunin
Nacional de Tesoreros, Subsecretara de Ingresos, SHCP~ 1973, 2 vals.
LEY PARA EL CONTROL POR PARTE DEL GoBIERXO FEDERAL DE LOS ORGANISMOS DESCEN-
SU REGLA:'fE::'\TO.
D. O.
LEY DE COORDli\ACIN fiSCAL, DO 27-XII-1978.
REGI.A:'I-tENTO INTERIOR DE LA SHCP, DO 26-VIII-83.
REGLAME:>:TO INTERIOR DE LA SPP, DO 25-1-83.
REGLAMENTO INTERIOR DE LA SCGF, DO 19-1-83.
REYISTA INDETEC, rgano del Instituto para el Desarrollo Tcnico de las Haciendas
Pblicas (aparece bimestralmente).
LEY DE
SEGUNDA PARTE
EL DERECHO PRESUPUESTARIO
CAPTULO
HISTORIA
MANCERA,
19;6.
97
98
2.
PLANEAcrN y PROORAl\IACIN
PLANEACI'" y
PROGRAMACIN
99
100
Existe una estrecha relacin entre planificacin y el presupuesto. Presupuestar es uno de los elementos del proceso total de planificacin. El presupuesto es uno de los ingredientes de la planificacin destinado a disciplinar
el proceso de programacin, es un instrumento que contiene decisiones polticas
que deben expresarse en accin.' El presupuesto por progra.mas es un conjunto
armnico de programas y proyectos a realizarse en el futuro inmediato.
3.
Se ha definido el presupuesto por programas como "un sistema ('11 que :;~
presta especial atencin a las cosas que un gobierno realiza, ms bien que a las
cosas que adquiere. Las cosas que un gobierno adquiere, tales como servicios
personales, provisiones, equipos, medios de transporte, etc., no son naturalmente, sino medios que emplea para el cumplimiento de sus funciones. Las
cosas que un gobierno realiza en cumplimiento de sus funciones pueden ser
carreteras, escuelas, tierras bonificadas, casos tramitados y resueltos, permisos
expedidos, informes preparados, o cualquiera de las innumerables cosas que se
pueden definir"."
El presupuesto por programas es un proceso integrado de Formulacin, ejecucin, control y evaluacin de decisiones, tendientes a lograr una mayor racionalizacin de la funcin administrativa, que parte de una clara definicin de
objetivos y metas, y conlleva la determinacin de las acciones alternativas que
pueden ejecutarse; la seleccin de las ms adecuadas ; su agrupacin en programas; su cuantificacin en funcin del destino del gasto, as como una clara
determinacin y de funciones y responsabilidades.
Este sistema presupuestal, adoptado por nuestra nueva LPCGP (Art. 13)
y ya en prctica en otros pases del mundo, se desarrolla atendiendo a objetivos y metas claramente definidos, clasificando los gastos conforme a programas
propuestos mostrando las tareas necesarias para su realizacin. Asimismo, determina las unidades responsables, identifica las funciones para evitar su duplicacin y falita la evaluacin de los resultados obtenidos.
Nuestra LPOGP (Art. 13) dispone que el gasto pblico se basar en presupuestos que se formularn con apoyo en programas, que sealen objetivos,
metas y unidades responsables de su ejecucin, y se fundarn en costos. Define
el presupuesto de egresos como el acto legislativo (decreto) aprobado por la
Cmara de Diputados, e iniciativa del Ejecutivo, para expensar, durante el periodo de un ao, a partir del 1(10 de enero, las actividades, las obras y los servicios
pblicos previstos en los programas a eargo de las unidades que en el propio
presupuesto se sealen (Art. 15). Comprende las previsiones del gasto pblico
que deben realizar las diversas actividades centralizadas y descentralizadas del
Gobierno Federal.
MARTNER, G., op, ct., p. 63 j VZQUEZ ARROYO, Francisco, op, cit., pp. 26-29.
Manual de Presupuesto por Programas y Actividades, Subdirecci6n Fiscal y Financiera del Departamento de Asuntos Sociales de las Naciones Unidas, septiembre 1962,
pgina 3.
4
101
4.
PROORA~rAS
MARTNER,
MARTNER;
102
Se ha hecho notar que en ste no se puede castigar la ineficiencia, sino nicamente la deshonestidad. Vzquez Arroyo seala el hecho corriente en Mxico
de que "entidades pblicas que obtuvieron fondos en exceso con respecto a su
capacidad operativa, tratan de gastarlos antes de terminar el ejercicio para el
que fueron aprobados, a fin de justificar sus peticiones de gastos para el ejercicio siguiente"."
Las diferencias entre el presupuesto tradicional y el presupuesto por programas se advierten claramente en el cuadro que aparece en la pg. 103.
5.
Entre las mltiples ventajas que la aplicacin de esta tcnica trae consigo,
pueden citarse las siguientes: facilita la toma de decisiones al mostrar con ms
claridad las acciones que se han de realizar; ofrece diversos elementos que
ayudan a la asignacin de los recursos disponibles en forma ms racional; pone
de manifiesto las posibles incongruencias de la administracin pblica, al identificar la duplicidad de funciones; hace posible medir las repercusiones del gasto;
mejora la planeacin del trabajo y la asignacin de responsabilidades; permite
una mayor comprensin general del contenido y avance en los programas y
proyectos; presenta, en forma clara )' explcita, el contenido del presupuesto
al pueblo y a quienes toman decisiones de gasto, etc."
Martner, por su parte, sintetiza en la siguiente forma las ventajas del presupuesto por programas:
a) Las personas que confeccionan los presupuestos y las que deben aprobarlos sienten la necesidad de elaborar un mtodo de planificacin, pues deben
hacer estimaciones para el ao siguiente sobre la actividad que implica cada
programa y proyecto, es decir, en vez de copiar el presupuesto del ao anterior,
los funcionarios deben decir la cantidad de servicios que deben prestar en el
prximo ejercicio presupuestario y determinar el costo de ellos.
b.) El sistema de presupuestos-programas acumula, sistemticamente una
valiosa informacin, indispensable para la formulacin y permanente revisin
de los planes.
e) Al formularse el presupuesto en forma descentralizada, se crean las bases
y la organizacin necesarias para un proceso de planificacin que comienza en la
parte inferior de la pirmide organizativa y fluye coordinadamente hasta su
cumbre.
d) Permite evaluar la eficiencia con que operan las diferentes entidades
ejecutoras de programas y proyectos, ya que el presupuesto-programa contiene
una serie de ndices de rendimiento, unidades fsicas y precios, que hacen
posible la comparacin entre proyectos similares)' determinar el grado de aprovechamiento de los recursos y de los precios que se pagan por ello. 10
F., op. ct., p. 15.
Ramn, Importancia de la Programacin del Gasto Pblico
en el Desarrollo Econmico)' Social. Numrica ~ 24.
10 MARTNER, G' I op, cit., p. 197.
8
VZQUEZ ARROYO,
AOUIRR& VELZQUEZ,
Presupuesto tradicional
Finalidad.
Control de ejecucin.
Determinacin de la responsabilidad
en la administracin del presupuesto.
Duplicacin de atribuciones.
POf
8-1
FUENTE:
10+
PROGRA~IAS
7.
8.
9.
10.
6.
La tcnica del presupuesto programtico pone especial nfasis en los productos finales o las cosas hechas, como mtodo de medicin de la ejecucin
del presupuesto. Es decir, utiliza categoras tangibles de actividad. Ejemplos: el
nmero de expedientes tramitados, los kilmetros de carreteras construidas
o reparadas, las toneladas de especies marinas capturadas, las hectreas de tierra
desmontadas, etc.
Existen, sin embargo, otras actividades menos tangibles, que no por ello
dejan de tener tambin primordial importancia en la vida econmica y social.
Los indicadores que se utilizan deben ser cuidadosamente ponderados, por
los mismos programadores, por los polticos y por la opinin pblica. Los datos
que proporciona el presupuesto por programas no significan por s mismos que
se ha obtenido mejor salud, mejor transporte, mejor educacin, etc. A lo ms
proveen datos efectivos de lo que se est haciendo, para que los juicios de
valor se emitan tomando en cuenta esos y otros factores.
Aguirre Velzquez expres que "somos conscientes de las limitaciones con
que tropieza la aplicacin ele toda tcnica. Somos conscientes tambin de que el
presupuesto por programas no es ms panacea universal de todos los problemas
que enfrenta nuestra administracin pblica. Pero s consideramos que Con las
debidas adaptaciones que nuestra realidad nacional exige, contamos can un
buen instrumento de coordinacin de la poltica de gasto pblico, de programacin financiera, de un eficiente instrumento para la realizacin del gasto y
fuente adecuada y oportuna de informacin que permita evaluar resultados
y determinar cules han sido las fallas de la programacin y cmo repararlas.v
Pueden resumirse en la forma siguiente:
V.
NUMRICA,
nm. 24.
MEDICIONES y
105
COSTOS
2. La carencia de IIn esquema global de planificacin administrativa preconcebido. trae como consecuencia que las tcnicas de planificacin, dinmicas y de
rpida adaptacin, no dispongan oportunamente de los mecanismos administrativos que permitan su aplicacin y ejecucin eficiente.
3. La apertura programtica en base a la. estructura administrativa existente, debe
ser transitoria y no anquilosarse, con el objeto de llegar posteriormente a la
vcrdadcra . formulacin de programas, y lograr que el presupuesto sea un
instrumento eficiente para la ejecucin de los planes.
7.
MEDICiN DE RESULTADOS y
DE COSTOS
CONCEPTOS
106
Funcin, Es el conjunto de gastos presupuestables, que tiene como finalidad inmediata o a corto plazo, proporcionar un servicio pblico definido. Por ejemplo, la
UNAM tiene cuatro funciones caractersticas:
Docencia
Investigacin
Difusin Cultural
Actividades de apoyo
Programa de operacin. Es un instrumento destinado a cumplir las funciones del
Estado, para el cual se establecen objetivos o metas cuantificables o no (en funcin
de un resultado final) que se cumplirn a travs de la integracin de un conjunto de
esfuerzos, con recursos materiales, humanos y financieros que se le asignen, con un
costo global y unitario determinado y cuya ejecucin en principio queda a cargo
de una unidad administrativa de alto nivel dentro del gobierno. Un programa es la
subdivisin de una funcin. Ejemplo:
Funcin:
Programas:
Docencia
. Formacin preparatoria
Formacin tcnica
Formacin profesional
Formacin de estudios superiores
Formacin especial
Programa auxiliar de docencia
Investigacin
1nvestigacin de Ingeniera
Direccin y administracin
Estructuras
Ingeniera elctrica
Dinmica
Investigacin de operaciones
Mecnica de suelos, etc.
APNDICE
107
Necesidad pblica. Aquella que estima vital y que tiene repercusiones sociales.
Por ejemplo, la construccin de viviendas, la dotacin de agua potable, la produccin
de energa elctrica, etc. La unidad de medida es el volumen del dficit real, por
ejemplo, la falta de 700,000 casas, 500 mil metros cbicos de agua potable, un milln
de analfabetos, etc.
Objetivos. Se definen como la expresin cuoltatiua de ciertos prop6sitos. Por
ejemplo, en el Presupuesto Federal para 1977 se fijan como objetivos fundamentales
del Sector Agropecuario y Pesquero: satisfacer la demanda de alimentos que requiere
la poblacin, abastecer de materias primas a diversas ramas industriales y cuando
convenga exportar excedentes para generar divisas.
La SHCP indic a los funcionarios encargados de preparar los programas y subprogramas lo siguiente: Por lo que se refiere :'11 criterio para definir objetivos y
nietas, es conveniente tomar en consideracin lo siguiente:
Se entender por objetivos generales, los propsitos definidos en trminos globales,
a los que se orienta el ejercicio de las facultades que tienen encomendadas las entidades. Los objetivos especficos corresponden al propsito de cada programa o subprograma en particular.
Las melas generales debern recoger una sntesis de los principales resultadee
cuantificables en trminos unitarios de producto final, que la entidad prev en un
plazo dado. Las metas correspondientes a programas y subprogramas se referirn a
las que pretenden alcanzar al primero )' segundo nivel de la misma.
108
nerales de la entidad y los especficos de cada programa como base para una mejor
programacin.
Esta acci6n permite fundamentar la estrategia bsica a seguir y establecer los
resultados que se espera obtener en el ciclo de programacin. Para ello debe operarse
sobre boses analticas y con la participacin del personal responsable del desarrollo
de los programas.
Por ejemplo. los objetivos del sector agropecuario en el presupuesto federal para
1974 fueron: apoyar el precio de garanta. asegurar la infraestructura rural, desarrollar un amplio programa para la organizacin del campesino, ejecutar la poltica de
apoyo a los fertilizantes e intensificar la produccin de semillas mejoradas y elevar
el volumen de recursos crediticios a disposicin del sector agropecuario. En el sector
industrial fueron: la mejor utilizacin de los recursos petrolferos; la integracin del
sistema de electrificacin, al cual en los ltimos aos se le ha impreso un r-itmo
acelerado, con. atencin preferente a las reas rurales; el aumento de la produccin
de fertilizantes para proporcionarlos a los campesinos a un precio bajo, y el de acero
para disminuir nuestra dependencia del exterior respecto de este metal.
Las melas especificas del sector de Desarrollo Social para 1974 fueron sintticamente: aumentar el volumen de servicios educativos e impulsar sistemas y actividades
de importancia clave para el desarrollo: contratar 13,000 maestros de primaria y
equipar 7,147 aulas para dar servicio a 444,000 nuevos alumnos incorporar 106,900
alumnos al sistema de enseanza media; aumentar los apoyos a universidades y centros
de enseanza superior en la provincia, as como el subsidio a la UNA!",! y aumentar el
volumen de las ediciones de libros de texto gratuitos a 67 millones de ejemplares.
Destinar 1,166 millones a la construccin de unidades hospitalarias r centros de salud
de carcter federal y a programas de saneamiento ambiental )' de prevencin y
control de la contaruinncin.
Metas. Se definen como propsitos que se expresan en farola cuantitativa. En el
referido presupuesto se fijan como metas, entre otras: Incorporar al riesgo un total
de 138,000 hectreas con obras de grande irrigacin y 40,000 adicionales con 'obras de
pequea irrigacin j beneficiar 45,000 hectreas con trabajos de conservacin de suelo
yagua; producir 208,000 toneladas de semillas mejoradas; proteger contra plagas e
incendios a 12 millones de hectreas de bosque, producir 15 millones de plantas
forestales y de ornato en 19 viveros; capturar 310,000 toneladas dc especies marinas
)' 28,000 toneladas de vegetales, etc.
Volumen de trabajo o producto intermedio. Son las acciones intermedias que se
realizan para lograr un producto final; por ejemplo, si se tiene como meta educar
100,000 nios, los volmenes de trabajo estarn dados por el nmero de clases dietadas. el nmero de desayunos repartidos, etc.
Productos finales o cosas hechas. En general, se consideran como productos finales
todas las categoras tangibles de actividad estatal, COmo el nmero de expedientes
tramitados, las carreteras construidas) las toneladas de alimentos transportadas, las
hectreas de reforestacin, etc. Para el presupuesto por programas, la definicin de
productos finales es fundamental. pues es la que da su significado a la tcnica y es, a
la vez, su factor ms limitan te.
Fuerza de trabajo. Se forma por el tiempo de que dispone el personal para
ejecutar el trabajo. La medicin de la fuerza de trabajo requiere el uso de una unidad
de tiempo, para establecer el lapso que dedique a su trabajo cada empleado (horashombre. das-hombre. aos-hombre).
CAPTULO
II
EL PRESUPUESTO DE INGRESOS
1.
110
EL PRESUPUESTO DE INGRESOS
338
LE\"ES
DE
II\'GRESOS,
CO:-:STITUCIO:\,AUDAD
DE
LA s.-Como
las Leyes de
339
SICIONES
LE'-ES
OE
INGRESOS.
TRIBUTARIAS
No
DETER:\II:XA:-"
LA
VIGENCIA
A:":UL
DE
pg. 48.
LAS
DISPO-
2.
NATURALEZA
JUROICA
No hay duda respecto a que las leyes reguladoras de cada tipo de ingreso
(en materia de impuestos, por ejemplo, la ley del impuesto sobre la renta, la
ley del impuesto sobre el valor agregado, etc.) tienen el carcter de leyes, tanto
en su aspecto formal, por cuanto que tienen su origen en un acto del Congreso,
como en su aspecto material, en cuanto que son actos creadores de situaciones
jurdicas generales, abstractas e impersonales.
En Francia, en Argentina, y en otros pases, el Presupuesto se considera
como "el acto por el cual son previstos y autorizados, anticipada )' peridicamente, los ingresos y los gastos del Estado" y ello ha conducido a sostener que,
tanto en lo que se refiere a los ingresos como en lo relativo a los egresos, tiene
el carcter de un acto condicin. Bonnard, en Francia, expresa que "si las leyes
especiales que organizan ingresos y los gastos de una manera permanente son,
por esta razn, leyes en sentido material, no sucede 10 mismo para los actos
subsecuentes, que constituyen las autorizaciones presupuestales. Estos casos no
establecen deberes y poderes jurdicos nuevos) y, por consecuencia, no entran
en la funcin legislativa. No producen otro efecto que el de permitir el ejercicio de la competencia ya establecida por las leyes. Tienen) pues) el carcter
de actos-condicin. El presupuesto se presenta aS, desde el punto de vista matcrial, como un conjunto de actos-condicin"."
Para ]eze es necesario hacer una distincin en lo que toca a recursos y en
lo que se refiere a gastos, pues no admite el carcter unitario del presupuesto.
"En lo que respecta a recursos: 1) Si son de naturaleza tributaria) en el caso de
votarse anualmente, el presupuesto contiene autorizaciones para recaudados
segn reglas jurdicas existentes, de modo que hayal respecto actos-condicin)'
pero en los regmenes legislativos sin regla ele anualidad, el presupuesto no tiene
2
BONNARD,
111
op,
112
EL PRESUPUESTO DE
I:,\GRESQS
3. LA
113
siguientes trminos: "El Ejecutivo Federal har llegar a la Cmara las correspondientes iniciativas de leyes de ingresos y los proyectos de presupuestos a ms
tardar el da ltimo del mes de noviembre, debiendo comparecer el Secretario del
despacho correspondiente a dar cuenta de los mismos."
La iniciativa del Ejecutivo contiene una exposicin de motivos en la que se
resumen las consideraciones de orden econmico )' de poltica fiscal que lo
inspiran.
4.
CIULIANI FO~ROUGE,
FRAGA,
n.
EL PRESUPUESTO DE INGRESOS
11+
La anualidad de la Ley de J ngrcsos se refiere a ]05 impuestos)' dems ingresos que pueda o deba percibir la Federacin en el ejercicio fiscal en que
est en vigor, pero ello no obsta para que en la Ley de Ing-resos se puedan
contener otras normas que tcng:lI1 "carcter general y permanente, como se
advierte de su propia redaccin y de la circunstancia de que no hay artculo
transitorio que limite su vigencia al ejercicio fiscal" de: que se trate, como 10
determin la SCJN en jurisprudencia definida en 1970,11 ron motivo de amparos en que se alegaba que el Art. 32 de la Ley ele Ingresos de la Federacin
para el ao de 1966 no poda reformar vlidamente el Art. +0:> de la Ley de
Vehculos propulsados por Motores Tipo Diesel.
En otra ejecutoria, la SCJN expres que la Ley de Ingresos de la Federacin 'contiene otros preceptos qUf' no estn vinculados ni subordinados a este
enunciado y que establecen disposiciones de carcter general y permanente,
como se advierte de su propia redaccin y de la circunstancia de que no hay
artculo transitorio que limite su vigencia nicamente al ejercicio fiscal. A este
razonamiento cabe agregar que las leyes de Ingresos de la Federacin se expiden
de conformidad con las prescripciones constitucionales que rigen la actividad
legislativa, y que, por lo tanto, sus disposiciones tienen la misma validez y
efectos que las dems leyes federales"."
Puesto que las leyes de ingresos tienen esa clase de disposiciones, y poseen la
misma jerarqua normativa que los ordenamientos fiscales de carcter especial,
pueden modificar y derogar stas en determinados aspectos que se consideren
necesarios, para una mejor recaudacin impositiva."
5.
12 Informe a la SCJN, 1970, P parle, pp. 272-273, Amparo en Rcv. 3951/63, Embotclladora Mexicana, S. A.; Informe SC]N, 1968, pp. 1i9lflOj AR 10142/66. RenteUn-Tanque, S. A.; S]F, VII poca, 1" parte, "01. XXII, p. 86; AR 9690/69. Pre-Concreto, S. A.; S]F, VII poca, VDI. XIV, i- parte, p. 22, AR 3951/63, Embotelladora
Mexicana, S. A.
13 Ver S]F, VII poca, 1"" parte, p. 48. AR 4619/63, Industrias Unidas de California, S. A., 16-XI-71. Precedente, YI poca, vol. LXXXII, l' parte, p. 10.
115
6.
DE DERECHO PBLICO.
NO TRIBUTARIOS
lo'
caso de
FLORES ZAVALA,
SANTlLLN y
LPEZ y
Mxico~
ROSAS FIOUEROA,
116
EL PRESUPUESTO DE INGRESOS
7.
7.1. ;J Cdigo
Fi~C{/1
de la Federacin. de 1!J.'18
El primer Cdigo Fiscal haca una clasificacin cuatripartita de los ingresos pblicos en impuestos, derechos, productos y aprovechamientos.
Los impuestos eran definidos corno las prestaciones en dinero o en especie
que el Estado fija unilateralmente y con carcter obligatorio a todos aquellos
individuos cuya situacin coincida con la que la ley seala como hecho genera-
loS COCIVERA,
117
productos, los rezagos, que son los ingresos federales que se perciben en ao
posterior al en que el crdito es exigible, y las multas (Art. 5).
118
EL PRESUPUESTO DE INGRESOS
servicios sealados en la fraccin IV de este artculo, las contribuciones correspondientes tendrn la naturaleza de aporraciones de seguridad social o
de derechos respectivamente.
V.
Son productos las contraprestaciones por los servicios que preste el Estado
en SUS funciones de derecho privado, as como por el uso o aprovechamiento o enajenacin de bienes del dominio privado de la nacin.
VI. Son aprovechamientos los ingresos que recibe el Estado por funciones de
derecho pblico distintos de las contribuciones, de los ingresos derivados de financiamiento y de los que obtengan los organismos descentralizados y las empresas de participacin estatal.
Es de notarse que siendo especies del gnero contribuciones los impuestos,
los derechos y las aportaciones de seguridad social, no se definan stas y slo se
anotan las diferencias especficas.
8.
MilWnes de
nuevos pews
I IMPuFSTQS
1. Impuesto
2. Impuesto
3. Impuesto
4. Impuesto
149986.8
sobre la renta
al activo
al valor agregado
especial sobre produccin y
servicios
5. Impuesto por la prestacin de servicios
telefnicos
6. Impuesto sobre adquisicin de inmuebles
7. Impuesto sobre tenencia o uso de vehlcu!os
8. Impuesto sobre automviles nuevos
9. Impuesto sobre servicios expresamente declarados de inters pt1blico por ley. en
61,831.1
3,711.0
36,1l2.7
28,056.4.
2,698.2
1,248.2
1l,838.7
1l,290.1
119
B. A la exportacin
12. Accesorios
II. APoRTAaONES DE SECURlI),6J) SOCIAL:
1. Aportaciones y abonos retenidos a trabajadores por patrones para el Fondo Nacional
de la vivienda para los Trabajadores
2. Cuotas para el Seguro Social a cargo de
patrones y trabajadores
3. Cuotas del Sistema de Ahorro para el Retiro a cargo de los patrones
4. Cuotas para el Instituto de Seguridad y
Servicios Sociales de los Trabajadores del
Estado a cargo de los citados trabajadores
5. Cuotas para el Instituto de Seguridad Social para las Fuerzas Armadas Mexicanas a
cargo de los militares
III. COlITRIBUCION DE MEJORAS:
CmITRIBUCIN DE MEJORAS POR OBRAS Po
BUCAS DE INFRAESTRUCTIJRA HIDRUUCA
IV. DERECHOS.
1. Por recibir servicios que presta el Estado
en funciones de derecho pblico
2. Por la prestacin de servicios exclusivos
del Estado a cargo de organismos deseentralizados
3. Por el uso o aprovechamiento de bienes
del dominio pblico
4. Derecho sobre la extraccin de petrleo
5. Derecho extraordinario sobre la extraccin
de petrleo
6. Derecho adicional sobre la extraccin de
petrleo
7. Derecho sobre hidrocarburos
V. CoNTRIBUCIONES NO COMPRENDIDAS EN LAS
FRACCIONFS PRECIDF.Nn'.S ~USADAS EN EjERCICIOS FISCALES ANTERIORES PENDmNTES DE uQtrIDMJON O DE PAGO
VI. PRODUCTOS:
1. Por los servicios que no correspondan a
2.
48.6
3,241.5
32,428.7
32,428.7
35,431.7
2,677.8
318.4
2,569.7
19,789.5
9,663.3
413.0
331.1
2,542.4
26.4
2,516.0
1.2
1.3
22.4
19.7
2.7
2,035.5
453.6
75.8
333.7
120
EL PRESUPUESTO DE INGRESOS
e) De Pronsticos para la
Asistencia
Pblica
d) Otras
F. Otros
4S.7
0.4
2.0
8,810.9
VII. APROVECHAMIENTOS:
1. Multas
2. Indemnizaciones
3. Reintegros:
A. Sostenimiento de las Escuelas Artculos 12S
4.
5.
9S.S
S29.9
49.4
14.8
0.2
S4.4
S.9
con la Federacin
Participaciones en los ingresos derivados
de la aplicacin de leyes locales sobre do-
9.
10.
11.
12.
13.
14.
Escolar Federalizado
Cooperacin . del
Departamento
del
Distrito Federal por servicios pblicos loeales prestados por la Federacin
COOperacin de lo Cobil=oo de Estados Y
Municipios Y de particulares para alcanrariDado, electrifu:acin, caminos y Ilneas le!egrficas, telefnicas Ypara otras obras pblicas
5% de das de cama a cargo de establecimientos particulares para internamiento
de enfermos y otros destinados a la Secretaria de Salud.
Participaciones a cargo de los concesionarios de vas generales de comunicacin y
de empresas de abaslecimiento de energa
elctrica
Participaciones sealadas por la Ley Federal de Juegos y Somos
Regalas provenientes de fundos y expeiaciones mineras
Aportaciones de contratistas de obras p-
blicas
15. Destinados al Fondo
2S.9
IS.6
para
el Desarrollo
Forestal
A. Aportaciones que efecten los Gobiernos del Distrito Federal, Estatales Y MunicipaIes, 100 organsmcs Yentidades pnblicas, sociales Ylos parliculares
B. Oe las reservas nacionales forestales
C. Aportaciones al Instituto Nacional de
Investigaciones Forestales y Agropecuarias
0.9
0.9
121
O. Otros conceptos
16. Cuotas compensatorias
17. Hospitales Militares
18. Participaciones por la explotacin de
obras del dominio pblico sealadas por
la Ley Federal de Derechos de Autor
19. Recuperaciones de capital
A FoncIa:i entregai;b en fideicomiso, en favor de entidades federativas y empresas
pblcas
1,891.4
Y alcantarillado
D.Otros
20. Provenientes de decomiso Y de bienes que
pasan a propiedad del FISCO Federal.
21. Rendimientos excedentes de Petr6leos
. Mexicanos y organismos subsidiarios.
22. No comprendidos en los incisos anteriores
provenientes del cumplimiento de convenios celebrados en otros ejercicios
23. Otros
1,891.4
30.5
6,:174.1
9,600.0
Emisiones de valores:
A. Internas
B. Externas
2. Otros financiamientos:
A. Para el Gobierno Federal
B. Para organismos descentralizados y
empresas de participacin estatal
C. 01roS
1.
9,600.0
9,600.0
69,958.3
l. De organismos descentralizados
2. De empresas de participacin estatal
66,227.0
3,731.3
309,039.9
Cuando en una ley que establezca alguno de los ingresos previstos en este artculo, se
contengan disposiciones que sealen un diverso ingreso, este ltimo se considerar comprendido en la fraccin de este precepto que corresponda al primero.
El Ejecutivo Federal, a travs de la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico, inforruar al Congreso de la Unin, trimestralmente, dentro de los 4-5 das siguientes al trimestre vencido, sobre los ingresos percibidos por la Federaci6n en el ejercicio fiscal de
1992, en relacin a las estimaciones que se sealan en este precepto.
122
9.
EL PRESUPt;ESTO DE
r:-:GRESOS
como los del Distrito Federal (Frac. JII), intervenir en todas las operaciones
en que se haga uso del crdito pblico (Frac. VIII) y manejar la deuda pblica
de la Federacin y del D. F. (Frac. IX).
9.2. La Subsecretara de Ingresos
de Procesamiento Nacional y el Centro de Procesamiento Regional Metropolitano. Estn relacionadas con esta Secretara y con .la funcin de ingresos
las Administraciones Fiscales Regionales, las Oficinas Federales de Hacienda,
que dependan de stas y las aduanas. A todas estas dependencias les corresponden
funciones relacionadas con la ejecucin de la Ley de Ingresos.
hacer efectivos los crditos fiscales que le sean radicados y ordenar y pagar los
gastos de ejecucin y las erogaciones extraordinarias respecto de los citados
crditos; as como establecer las reglas para determinar dichas erogaciones extraordinarias.
123
IV. Requerir y llevar la cuenta del movrrmento de los fondos de la Federacin, as; como rendir cuentas de sus propias operaciones de ingresos y
egresos.
V. Hacer los pagos autorizados que afecten al Presupuesto de Egresos de la
Federacin y los dems que legalmente deba hacer el Gobierno Federal, en
funcin de las disponibilidades.
VIII. Intervenir en la materia de su competencia en la formulacin de los
convenios y acuerdos de coordinacin fiscal con las entidades federativas, as
como celebrar los convenios relativos a servicios bancarios que deba utilizar
el Gobierno Ferleral.
124
EL PRESUPUESTO DE INGRESOS
pe~o de alg~l~as de las funcio~es de sta: la~ Tesoreras de los Poderes Legis-
10.
125
aprovechamientos, para que surtan efectos en las oficinas recaudadoras que tengan
a su cargo el cobro correspondiente (Reg!. Art. 12).
Cuando las disposiciones legales establezcan que el pago de crditos a favor del
Gobierno Federal se haga parcial o totalmente a travs de instituciones bancarias,
ya sea por participaciones, fideicomisos o por cualquier otro motivo que los afecten, y
dichas instituciones estn obligadas a expedir certificados por el importe de las percepciones, stos deben aceptarse por las oficinas recaudadoras en pago de los propios
crditos y con aplicacin precisamente por cuenta del causante a quien corresponda,
de acuerdo con las normas y modalidades que para efectos contables establezca la
Direccin de Contabilidad Gubernamental de la SPP. En los casos en que las instituciones mencionadas no estn obligadas a expedir certificados, deben concentrar o
acreditar a la Tesorera de la Federacin el importe de las percepciones que obtengan
con relacin a los crditos en la forma y trminos que fijen las disposiciones legales
aplicables, o en su caso, las modalidades que se estipulen en los acuerdos convenios respectivos.
l l.
CONCENTRACIN DE LAS
RECAUDACIONES
Todos los fondos y valores que sc perciben a favor del Gobierno Federal por
conducto de cualquiera autoridad u organismo subalterno o auxiliar deben
concentrarse invariablemente en la Tesorera de la Federacin) en la forma
que lo establezcan las leyes en vigor y de acuerdo con lo que dispone el Reglamento. Cuando las leyes especiales los destinen a un fin determinado y para
ser aprovechados en actividades de la administracin pblica slo podr disponerse de ellos por aplicacin del Presupuesto de Egresos.
En efecto, todas las cantidades que se recauden por cualquiera de las dependencias federales deben concentrarse en la Tesorera de la Federacin y
no pueden destinarse a fines especficos, salvo los casos que expresamente determinen las leyes. Las cantidades que se recauden deben reflejarse, cualquiera
126
EL PRESUPUESTO DE INGRESOS
f]UC
Los organismos descentralizados )' las empresas propiedad del Gobierno Federal
deben conr-entrar, asimismo, los ingresos que perciban, cualquiera que sea el conrepto que los origine, en la Tesorera de la Federacin, en la forma r trminos que
la SHCP disponga.
12.
13. EL
Los crditos fiscales, que son los que tengan derecho a percibir el Estado o
sus organismos descentralizados que provengan de contribuciones o sus accesorios o de aprovechamientos, incluyendo los que deriven de responsabilidades
que el Estado tenga derecho a exigir a sus funcionarios o empleados o de los
particulares, as como aquellos a los que las leyes les den ese carcter y el Estado
EL PROCE[JI::\UENTO DE EJECUCH'N
127
tenga derecho a percibir por cuenta ajena (CFF, Art. 4<: que no hayan sido
satisfechos dentro del plazo que seala el CFF, se exigen mediante el procedimiento administrativo de ejecucin, regulado en los artculos 145 a 196 del CFF.
La exposicin de este procedimiento la haremos en la Parte IV, Captu-
CAPTULO
III
EL PRESUPUESTO DE EGRESOS
1.
GIULIANI FONROUCE,
130
EL PRESUPUESTO DE ECRESOS
la condicin legal necesaria para ejercer una competencia que no crea el mismo
acto de autorizacin, sino que est regulada por una ley anterior.
"Tan es esto exacto, que la Cmara de Diputados no podra dar su autorizaci6n a otro rgano del Estado que no sea el Ejecutivo, esto porque, de
acuerdo con nuestro rgimen constitucional, dicho Poder es el competente para
el manejo de los fondos pblicos.
"No puede, por tanto, decirse que la Cmara, por medio del Presupuesto,
d nacimiento a una situacin jurdica general, condicin indispensable para
que haya acto legislativo, en tanto que s debe afirmarse que, como determina
la aplicacin de una regla general a un caso especial en cuanto al concepto: al
monto y al tiempo, est realizando un acto administrativo, con todos los caracteres que a ste reconocimos en su lugar oportuno." 2
Ros Elizondo sostiene que "la Constitucin de 1917 no considera al Presupuesto como una ley, sino como un documento de carcter administrativo que
enva con carcter de anteproyecto el Presidente de la Repblica a la Cmara
de Diputados para los efectos de los artculos 65, fraccin 11, y 74, fraccin IV de la LOPF " y concluye que "el Presupuesto es un acto materialmente
administrativo y formalmente legislativo que, por ende, resulta de la colaboracin funcional entre ambos Poderes, que en este caso se motiv por razones
histricas y de carcter democrtico". Bustamante sostiene la misma tesis en sus
Notas." Por nuestra parte, consideramos que la naturaleza jurdica del Presupuesto de Egresos, en el Derecho Mexicano, es la de un acto legislativo, en su
aspecto formal, y la de un acto administrativo en su aspecto material.
2.
00,
131
El principio del equilibrio presupuestario no est consagrado por la Constitucin Federal. La LPOGP en su Art, 22 lo menciona en fonna indirecta,
cuando dispone que "toda proposicin de aumento o creacin de partidas al
proyecto de presupuesto, debe agregarse la correspondiente iniciativa de ingreso,
si con tal proposicin se altera el equilibrio del presu puesto", Lo que indica
que la ley est suponiendo que el presupuesto propuesto est equilibrado. En
la prctica el Presidente enva el proyecto de presu puesto con un milln de
pesos mayor el presupuesto de ingresos al presupuesto de egresos.
2.1.1. La teora clsica
La teora clsica sostena que el presupuesto no deba tener ni dficit ni
tampoco supervit; sin embargo, no se rechazaba el dficit en fonna absoluta,
sino que se le consideraba como un mal tolerable nicamente en situaciones
excepcionales, en que haba que recurrir en forma limitada al crdito pblico.
Las proposiciones de condena del dficit las resume Giuliani Fonrouge de la
siguiente manera: a) el desarrollo del crdito pblico sustrae fondos a las actividades privadas productivas; b) como los dficits son menos dolorosos que los
impuestos normales, los presupuestos desequilibrados son propicios para expandir
las actividades estatales y para la irresponsabilidad gubernativa; e) el uso del
crdito determina el aumento futuro de las cargas por la acumulacin de intereses; d) el mismo es costoso; e) los presupuestos desequilibrados provocan inflacin; fJ el equilibrio presupuestario proporciona una gua para la transferencia
de recursos del sector privado al pblico. Las objeciones al supervit se fundaban en un aspecto poltico) por la tendencia de los legisladores a incurrir
en gastos de tipo demaggico que podran traducirse, a la larga, en dficit; en
tanto que actualmente se prefiere el argumento econmico de que ese proceder sustraera recursos a la economa, disminuyendo el poder adquisitivo"."
Los economistas y financistas modernos, representados por Duverger, Einaudi, Grizzioti, Hansen, Larner, Keynes y Beveridge, entre otros, sostienen que el
emprstito es en muchas ocasiones menos oneroso que el impuesto extraordinario,
que determina el aumento de la riqueza como "multiplicador de inversiones")
que incrementa la renta nacional en un ritmo superior al aumento de la deuda
pblica, que de nada sirve un equilibrio presupuestario si un pas padece un
desequilibrio econmico) por lo que considerando que el equilibrio presupuestario
debe ser la norma general) la estima, sin embargo) como susceptible de excepciones y flexible segn las circunstancias, por lo que en ocasiones y en forma
transitoria puede ser conveniente el desequilibrio presupuestario.
o; GIULIANI FoNROUGE)
132
EL PRESUPUESTO DE EGRESOS
3. B) EL
PRINCIPIO DE ANUALIDAD
MANCE.RA ORTIZ.
1956.
GIULIANI FONROUCE, C. M., op. cit. n. 83.
Ros ELlZONDO sostiene que en la actualidad este principio "ha sido desechado) ya
que todo depende de la poltica financiera que al respecto se observa) como acontece
en algunos pases en que el presupuesto tiene una duracin de ms de un ao. Sin embargo)
somos de opinin que es conveniente. para todos conceptos dicha anualidad, pues de una
1
EL PRIr\CIPIO DE ANUALmAD
133
3.2. Ao financiero
En el Derecho Mexicano el ao financiero o ejercicio fiscal coincide con el
ao calendario. Tiene, pues, una duracin de 12 meses, a partir del 1Q de
enero.
No en todos los pases que tienen presupuesto anual se presenta coincidencia
entre el ao fiscal y el ao financiero. Esto ocurre en Mxico, Brasil, Espaa,
Francia, Holanda, Suiza; en cambio el 1Q de abril es el comienzo del ao fiscal
parte hace posible revisar cada ao la procedencia o avances de los programas gubemamentales y de otra permite cumplir cabalmente con el principio democrtico de que la
representacin nacional autorice y controle con toda oportunidad, los gastos que hace
el Estado", El Presupuesto de Egresos, en Estudios' de Derecho Pblico Contemporneo,
UNAM/FCE, pp. 291-292.
e Apndice-al SJF J965, 2' SaJa1 tesis 1ll}.
134
EL PRESUPUESTO DE EGRESOS
Explica Giuliani Fonrouge que "la realizacin prctica del concepto de anualidad determina una serie de problemas, ya que la complejidad de las funciones
estatales no siempre permite concretar las operaciones en lmites estrictos. La
erogaci6n comprometida en un ao, muchas veces se traduce en pagos efectuados
GWLlANI
RODROUEZ
135
4.
GIULlANI FONROUOE,
C. M'I n. 92.
136
EL PRESUPCF.STO DE EGRESOS
4.1.2. Excepcin
Sin embargo, el principio de unidad del Presupuesto tiene una excepcin
constitucional, consagrada en el Art. 126 de la Constitucin Federal que habla
de Uno podr hacerse pago alguno que no est comprendido en el Presupuesto o
determinado por la ley posterior".
Durante muchos aos, cuando los ingresos excedan a los egresos, el Ejecutivo
haca gastos adicionales, no autorizados en el presupuesto original, y en diciembre del ao en cuestin enviaba un proyecto de Decreto de reforma al Presupuesto que se aprobaba por las Cmaras, cubrindose formalmente la irregularidad. Desde 1960, la prctica se descontinu, en virtud de que los decretos
aprobatorios de los respectivos presupuestos (en el de 1979 es el Art. 5') or. denan al Ejecutivo que aplique los excedentes dentro de la nomenclatura
establecida por el presupuesto y de acuerdo con la prioridad que les corresponda
de los programas que hubieren sido aprobados.
4.1.3. Los presupuestos de los organismos descentralizados y empresas
de participacin estatal
A partir de 1965 se han incluido en el Presupuesto de Egresos de la Federacin los presupuestos de un cierto nmero (en 1986 son 27) de organismos
descentralizados y empresas de participacin estatal. El gasto de dichos orga
nismos y empresas el ao de 1988 fue de $ 50.821,844.300,000.
4
5. B)
PRINCIPIO DE UNIVERSALIDAD
6. C)
Este principio "tiene por objeto que dctenninados recursos no se utilicen para
la atencin de gastos determinados, esto es, que no tengan una "afectacin"
12 FRAGA, G., op. cito, n. 276; Ros
op. ct., pgina 290.
EUZONDO
PRI~CIPIOS
LOS
137
DE ESPECIALIDAD
especial, sino que ingresen a rentas generales; de modo tal que todos los ingresos, sin discriminacin, entren a un fondo comn y sirvan para financiar todas
las erogaciones" .13 .
Este principio tiene consagracin en el artculo l ? del Cdigo Fiscal de la
Federacin, que dispone que: "Slo mediante ley podr destinarse una contriburin a un gasto pblico especfico." H
Los principales casos de afectacin de ingresos a fines especiales son los
siguientes:
La Le}' del ",purslo Esp ecial sobre Producciw y Servicios, Art. 14 Transitorio,
estableci una participacin durante el ao de 1981 de un 40% destinada a apoyar
1", progr:II11,15 de dr-sarrullo de las empresas que se dedicaban al servicio telefnico
.1 fin dr- quc mejoraran y apoyaran dicho servicio.
7. D)
7.1. r:OIl"'PIO
Fraga dice que "la especialidad significa que la') autorizaciones presupuestales no deben darse por partidas globales, sino detallando para cada caso el
monto del crdito autorizado" y que "la finalidad de esta regla es, no s610 establecer orden en la administracin de los fondos pblicos, sino tambin dar base
para que el Poder Legislativo pueda controlar eficazmente las erogaciones"."
Tambin cn nuestro Derecho, Ros Elizondo sostiene que "el principio de
especialidad se refiere a la ejecucin del presupuesto y se divide en cualitativa y
cuantitativa. La primera exige que' sean invertidos todos los recursos precisamente en los fines sealados en el presupuesto. La segunda requiere que los
gastos no excedan, en ningn caso, del importe asignado en el propio documento, pudiendo por el contrario, ser por menor cantidad, si no requiere hacer
la ero~Ia('in, en cuyo caso, procede efectuar las transferencias de Partidas que se
estimen convenientes, lo cual deber ser autorizado por la Cmara de Diputados oportunarnentr-, al solicitrsele la modificacin presupuestal respectiva" .113
Giuliani Fonrougc explica "que corno resultado de una prolongada lucha
entre r-l parlamento y el poder ejecutivo, desarrollada durante el siglo XIX, lIegse
en Francia a. la formulacin del principio llamado de "spcialit des crdits"
(specification en in~ls) y que es ms propio denominar de especificacin de
gastos, generalixndoec pronto e incorporndose a las prcticas presupuestarias
de casi todos los pases. Conforme a l) la sancin parlamentaria no debe traducirsc en sumas globales libradas a la discrecionalidad de la administracin,
sino que debe consistir en importes detallados para eada tipo de erogaciones"."
11
Gn-i.rxxr
FO~ROUGE,
t.
FRAGA.
11
Ros
17
GIt'I.IA:"t FO:-"'ROUGF:,
ELlZO:-:001
C. M.,
11.
98.
138
EL PRESUPUESTO DE EGRESOS
excepciones.
La adopcin del sistema de presupuesto programtico ha debilitado considerablemente el principio. La propia exposicin de motivos de la LPCGP consigna que una modalidad trascendente que se propone la nueva leyes la de
sentar las bases para que, en el ms corto plazo, se liberalice el ejercicio del
gasto casi totalmente, con el objetivo central de que los responsables de la
ejecucin puedan, sin trabas administrativas, cumplir las funciones que les estn
encomendadas. Martner 18 sostiene que no es recomendable una minuciosidad
excesiva en la presentacin de las partidas pues se perjudica la visin de conjunto, de manera que un equilibrio razonable entre el detalle de la informacin
dispone que la SPP puede asignar los recursos que se obtengan en exceso de los
previstos en el presupuesto a aquellos programas que considere convenientes,
salvo que se trate de ingresos extraordinarios derivados de emprstitos, pues
en ese caso el gasto debe ajustarse a lo dispuesto en el Decreto aprobatorio del
presupuesto en cuestin. Reitera que el gasto debe ajustarse al monto autorizado
para los programas y partidas presupuestales salvo que se trate de las partidas
que se sealen como de ampliacin automtica (entre ellas se incluyen las de
erogaciones extraordinarias, imprevistas, complementarias y de suma alzada:
inversiones, subvenciones y subsidios, etc.) para aquellas erogaciones cuyo monto
no sea posible prever.
Dispone la LPCGP que de los movimientos que se efecten en las partidas
de los programas y presupuestos debe informar el Ejecutivo al Congreso de la
Unin al rendir la Cuenta de Hacienda Pblica Federal.
18
MARTNER,
OTROS PRINCIPIOS
139
8. OTRos
PRINCIPIOS
Rios Elizondo cita el prinCIPIO de publicidad "que significa que debe ser
conocido por el pueblo en la forma ms amplia posible, tanto en su fundamento
como en sus cifras; su difusin debe hacerse desde el momento en que el Jefe
del Estado enva a la Cmara de Diputados el proyecto de presupuesto y continuarse durante todo su ejercicio. En suma, que debe darse a conocer a la
nacin utilizndose los medios de difusin ms idneos y efectivos para este
propsito, dndose as cumplimiento a elementales principios de democracia"."
No existe disposicin en la Constitucin ni en la LPCGP respecto a este
principio, que nos parece muy importante. En el D. O. se publican anualmente
los ramos del presupuesto, sus cifras correspondientes y el total del gasto autorizado. Adems, la SPP promueve que en la prensa privada y en algunas publicaciones oficiales se consignen datos ms precisos.t?
CAPITULO
IV
Expresa Fraga que "existe cierta dificultad para precisar en trminos definidos lo que debe entenderse por gasto pblico, pues aunque ellos se encuentran
sealados en el Presupuesto de Egresos, la formulacin de stos supone que
previamente ha sido resuelto el problema. Creemos que por gastos pblicos
deben entenderse los que se destinan a la satisfaccin atribuida al Estado de
una necesidad colectiva, quedando por tanto, excluidos los que se destinan a la
satisfaccin de una necesidad individual".'
Flores Zavala ha escrito que "nosotros no estamos conformes con el concepto
del seor licenciado Fraga porque el Estado no realiza nicamente gastos eneaminados a la satisfaccin de necesidades colectivas, pues existen muchos casos
en los que se realizan gastos justificados para la satisfaccin de necesidades
individuales, por ejemplo, una pensin, una indemnizacin a un particular por
actos indebidos de funcionarios"."
El profesor argentino Giuliani Fonrouge, coincide con Flores Zavala en su
concepto del gasto pblico, llega a la conclusin de que "de acuerdo con esta
nueva orientacin, no es indispensabJe para caracterizar el gasto pblico que la
erogacin sea efectuada por organismos tpicamente estatales ~on o sin autonoma o autarqua administrativa- sino que tambin puede serlo por entidades
de tipo privado o semiprivado, de las cuales se valga el Estado para el cumplimiento de sus nuevos fines de orden econmico-social. La nica condicin adrnisible para distinguirlo del gasto privado, es que el ente privado est dotado
de la facultad de mandar, de ordenar, de establecer obligaciones a los habitantes,
y que habra recibido por delegacin del Estado. Si bien es verdad que los gastos
de tales organismos estn sujetos a normas diferentes de las vigentes para las
erogaciones tradicionales y que se insertan en el presupuesto general en forma
especial (a veces slo en el importe de sus dficits de explotacin o en las
contribuciones para su instalacin o ampliacin)' cerniramos los ojos a la
realidad si los excluyramos de la categora de gasto pblico. Ello slo demosG., Derecho Administrativo, n. 270.
B., Finanzas Pblicas Mexicanas, n. 183.
FRAGA,
FLORF.s ZAVALA,
141
142
trara que es necesario flexibilizar los principios clsicos para incluir esta categora impuesta por la evolucin" y concluye diciendo que "vano intento sera
mantenerse aferrado al concepto restringido del gasto pblico, cuando la realidad
nos muestra su evolucin hacia un concepto amplio, por lo cual podemos prescindir de la definicin tradicional y decir que gasto pblico es toda erogacin,
generalmente en dinero, que incide sobre las finanzas del Estado y se destina
al cumplimiento de fines administrativos o econmicos-sociales" ,.5
Con motivo de amparos promovidos contra un impuesto que destinaba parte
de su recaudacin a la construccin, conservacin y mejoramiento de caminos
vecinales, la Sala Auxiliar SCJN pronunci en 1969 ejecutorias en que sostuvo
con base en los artculos 65, fraccin III, 73, fraccin VII y 126 de la Constitucin, que tiene carcter de gasto pblico "el determinado en el Presupuesto
de Egresos de la Federacin, en observacin de lo mandado por las mismas
normas constitucionales" y que "el concepto material del gasto pblico estriba
en el destino de un impuesto para la realizacin de una funcin pblica especifica o general, al travs de la erogacin que realice la Federacin directamente
o por conducto del organismo descentralizado encargado al respecto. Formalmente, este concepto de gasto pblico se da, cuando en el Presupuesto de
Egresos de la Nacin est prescrita la partida","
La LPCGP define que "el gasto pblico federal comprende las erogaciones
por concepto de gasto corriente, inversin fsica, as como pagos de pasivo o
deuda pblica, que realizan:
2.
CLASIFICACIN ADMINISTRATIVA
143
3.
4.
144
El sector pblico comprende dos partes: el centralizado y el descentralizado o paraestatal. En Mxico se incluy nicamente en el presupuesto el
gasto del sector centralizado hasta 1965. ao en que se inici la inclusin
tambin del sector paraestatal.
El sector central o gobierno, comprende los tres Poderes: Legislativo, Ejecutivo y Judicial. El sector paraestatal comprende los organismos "descentralizados y
las empresas de participacin estatal. Hasta la fecha se han incluido del sector
paraestatal nicamente las ms importantes, en nmero de 27.
La clasificacin institucional o administrativa del presupuesto Federal Mexicano para 1990 es como sigue:
CAPtruLo PRIMERO
Disposiciones Generales
ARTICULO. 10.-EI ejercicio y control del gasto pblico federal y de las erogaciones del Presupuesto de Egresos de la Federacin para el ao de 1994. se sujetarn a las disposiciones de este Decreto y a las dems aplicables a la materia.
00002
00004
00005
00006
00007
00008
00009
00010
00011
00012
00013
00014
00015
00016
00017
00018
00019
00020
00021
Presidencia de la Repblica
Gobernacin . , , . , . . . .
Relaciones Exteriores . . . .
Educacin Pblica. . . . . . . . .
Salud
.
Marina
.
Trabajo y Previsin Social
Reforma Agraria. . . . . .
Pesca
.
Procuradura General de la Repblica
Energa. Minas e Industria paraestatal
296.300.000
1,495,800.000
708,500.000
5,135.000.000
5,494,000,000
11,504,600,000
8,795,189,800
7,251,340,700
24,559,777,500
5,304,100,000
1,649,280,200
470,900,000
1,396,754,500
364,600,000
1,031,400,000
434,160,700
8,787,657,400
1,475,400.000
501,600,000
1+';
00023
00027
Erogaciones no Sectorizables .
Contralora General de la Federacin
20,765,228,700
87,500,000
00025
00026
00028
00637
00641
04460
06750
09085
09120
09195
10125
18164
18180
18572
18575
18576
18577
18578
24,615,900,000
8,809,200,000
37,756,100,000
9,034,000,000
32,185,100,000
311,623,800
315,972,600
785,700,000
1,005,400,000
4,548,000,000
10,016,708,900
19,291,620,800
3,409,357,300
25,559,200,000
4,673,500,000
8,751,000,000
7,916,200,000
2,086,700,000
2,131,800,000
N$ 106,462,683,400
146
5.
Deuda Pblica . . . . . . . . . . . . . . . .
Erogaciones para Saneamiento Financiero
26,076,263,300
332,236,700
La clasificacin por objeto del gasto tiene por finalidad identificar las rosa."
que el gobierno compra. Escribe Martner que "en un presupuesto por prosrralll:l:no desaparece la clasificacin por objeto del gasto, sino que, por el contrario,
se la utiliza para especificar la composicin de los gastos que es necesario hacr r en
cada programa para cumplir sus objetivos. Sirve, adems, para establecer la composicin de los gastos pblicos y determinar la estructura de la demanda gubcrnamental o del resto de la economa. En un presupuesto-programa la clasificacin
por objeto del gasto se combina con la clasificacin por programas y actividades,
ligando de esta manera las cosas que se van a realizar con las cosas que se
deben adquirir"." Esta clasificacin permite "Ordenar e identificar sistemticamente los usos que se darn al dinero asignado a cada programa o actividad;
para ello, debe identificar el tipo de bienes y servicios que se van a comprar
para cumplir los programas. Cabe sealar, sin embargo, que en algunos casos
no se pueden identificar los usos; por ejemplo, cuando se trata de adquisicin de
servicios por contratos fuera de la administracin pblica, como es el caso
de la construccin de obras pblicas por contrato."
En Mxico, la clasificacin de los gastos segn el objeto es la siguiente:
6
MARTNER,
10OO.
2000.
3000.
4{) OO.
5000.
6000.
7000.
BOOO.
9000.
147
Servicios personales
Compra de bienes para administracin
Servicios generales
Transferencias
Servicios personales. Son los egresos por concepto ele servicios prestados por
el personal permanente y no permanente, tanto civil como militar. Incluye
sueldos ordinarios, salarios, sobresueldos, gastos de representacin y toda otra
remuneracin en efectivo sin deducciones, tanto de los programas de funcionamiento como de Jos de inversin.
Servicios generales. Comprende los pagos de servicios que no sean relacionados con el pago de los servicios de los empleados y que sean hechos a personas
fsicas o instituciones pblicas o privadas, en compensacin por la prestacin de
servicios de carcter no personal o el uso de bienes muebles o inmuebles, como
servicios pblicos, publicidad, impresin y encuadernacin, viticos, transportes
de cosas, arrendamientos de edificios, servicios financieros, etc.
CLASIFIcAcrN EcoNMrcA
148
Proyecto
ParticiptUin
1982
1,130.0
51.4
Gasto de capital
750.1
34.2
Amortizacin y ADEFAS *
316.3
14.4
2,196.4
100.0
Gasto corriente
TOTAL:
FUENTE:
2,871.1
SUMA:
Ingresos de capital
op, cir.,
414.5
3,285.6
2,098.6
5.6
2,104.2
SUMA:
7 MARTl'\'ER, G.,
1,849.9
1,021.2
149
Financiamientos
Ingresos totales presupuestarios
1,181.4
3,285.6
Financiamiento bruto
Menos:
Incremento de pagos en trmite
Presupuesto que se estima no se ejercer
Amortizacin de la deuda
Financiamiento neto
1,181.4
20.0
90.0
414.5
656.9
7.
1. Fomento econmico
a) Comunicaciones y transportes
b) Fomento y conservacin de recursos naturales renovables
II. Inversin y proteccin sociales
a) Servicios educativos y culturales
b) Salubridad, servicios asistenciales y hospitalarios
e) Bienestar y seguridad social
III. Ejrcito, armada y servicios militares
IV. Administracin general
V. Deuda Pblica
Interior
Exterior
Flotanle.
FUENTE:
150
Correos
Telgrafos
Telecomunicaciones
Servicios Generales
en el plan.
8. CLASIFICACrN SECTORIAL
Explica Martner que la clasificacin sectorial del gasto pblico tiene por
objeto dar una idea de la magnitud del gasto pblico segn los distintos sectores
de la economa y al mismo tiempo evidenciar al nivel de los distintos programas
que se encuadran en cada uno de esos sectores. La clasificacin sectorial muestra
del sector pblico y el privado, por sectores y tambin globalmente. La clasificacin sectorial del gasto est, pues, ms orientada hacia el anlisis del desarrollo
y de la programacin que todas las dems clasificaciones yeso es lo que la
distingue sobre todo de la clasificacin funcional que pone en evidencia los pro-
151
CLASIFICACIN SECTORIAL
9.
Monto
1982
Estructura (%)
2,197.3
1,335.7
193.8
301.8
1+7.9
606.9
83.3
359.0
296.4
98.8
45.3
47.4
8.3
6.4
100.0
60.8
8.8
13.8
6.7
27.6
3.8
16.3
13.5
4.5
2.1
2.2
0.4
0.3
152
10.
OTRAS CLASIFICAClOXES
OTRAs CLASIFICACIONES
153
CAPTULO
de la SHCP debe dar cuenta del proyecto a la Cmara, lo que hace mediante
comparecencia personal.' La discusin de este proyecto debe ser precedida por
la aprobacin de la Lev de Ingresos.
La Ley Orgnica de la Administracin Pblica Federal otorga a la Secretara de Programacin y Presupuesto (Art. 32) facultades para el despacho
de los siguientes asuntos:
V. Proyectar y calcular Jos egresos del Gobierno Federal y de la Administracin
Pblica con la disponibilidad de recursos que seale la SHCP en atenciri a las
necesidades y polticas del desarrollo nacional.
VI. Formular el programa del Gasto Pblico Federal y el proyecto de presupuestos de egresos de la Federacin y presentarlo, junto con el del departamento del
D. F., a la consideracin del Presidente de la Repblica.
VII. Autorizar los programas de Inversin Pblica de las dependencias y entidades de la Administracin Pblica Federal.
VIII. Llevar a cabo las tramitaciones y registros que requieren la vigilancia y
valuacin del ejercicio del Gasto Pblico Federal y de los Presupuestos de Egresos.
2.
JUDlCIAL
La anterior Ley Orgnica del Presupuesto de Egresos (Arts. 3 y 4) disponan la obligacin de la SHCP de proporcionar a los Poderes Legislativo y
Judicial datos estadsticos, estudios e informes que solicitaran en relacin a la
preparacin y aprobacin de sus presupuestos.
Una reforma a la LPCGP dispone que el Poder Judicial, a partir del l' de
enero de 1980, a travs de su rgano competente, debe formular su respectivo
Proyecto de Presupuesto y enviarlo oportunamente al Presidente de la Repbrica para que ordene su incorporacin al Proyecto de Presupuesto de Egresos
155
156
3.
SHCP
157
2. De acuerdo con los objetivos, metas y recursos financieros previamente definidos a nivel global de la entidad, los responsables de los niveles intermedios debern
establecer los programas y subprogramas correspondientes, fijando los objetivos, metas
y necesidades financieras.
3. La adecuada elaboracin de los programas y subprogramas anteriormente
definidos, requiere que los niveles jerrquicos inferiores consideren los objetivos, metas
y recursos, como marco para definir sus objetivos y metas particulares, y con base en
stos, establecer las actividades que debern desarrollar dentro de cada subprograma.
Una vez definidas se cuantificarn, y el presupuesto programtico del nivel inferior ser presentado al inmediato superior para su anlisis y aprobacin en su caso.
4. Con base en el presupuesto por actividades elaborado en los niveles inferiores,
los niveles intermedios integrarn y adecuarn los subprogramas y programas correspondientes". Una vez terminados se presentarn al titular para su anlisis.
5. El primer nivel (titular de la Secretara) evaluar los presupuestos correspondientes a programas y subprogramas.
Agrupadas las acciones en programas, se proceder a su traduccin en guiones
prcsupuestales atendiendo al destino del gasto, determinando su costo y el tiempo
necesario para su realizacin. Deber mantenerse un constante flujo de informacin
entre los diferentes niveles de la entidad para "participar dentro de cada programa,
a fin de asegurar que estos ltimos sean coherentes entre s, y, permitan cumplir con
los objetivos establecidos."
De esta manera, las dependencias gubernamentales y organismos elaboran sus anteproyectos preliminares de presupuesto anual en que se reflejan sus programas de
trabajo y las cantidades de financiamiento necesarias paar su realizacin. Potcriormente, en su reunin en la que participan funcionarios de las Secretaras de Hacienda,
y del Banco de Mxico, se conjugan los montos del presupuesto, conciliando las elfras previstas en el marco global con los proyectas preliminares de cada dependencia
y se fijan las cantidades a nivel agregado que a cada una de ellas corresponder
ejercer durante el sisuiente ao.
En base a dicha esquematizacin final, las cifras por partidas y por programas se
convierten en definitivas y en el proyecto de presupuesto que el Secretario de Hacienda presenta al Presidente de la Repblica.
4.
INTERVENCiN DE RGANOS DE LA
SHCP
EN LA PREPARACIN
Numrica, n. 13.
158
5.
6.
La exclusividad de la facultad de la Cmara de Diputados para aprobar el Presupuesto de Egresos apareci en 1874 al establecer el bicamarismo, distribuyendo en dos
Cmaras las facultades que antes pertenecan a la Cmara nica. El sistema fue duramente criticado, y con bastante razn, por Rabasa.s Tena expresa que "el Constituyente de Quertaro confirm el sistema censurado por Rabasa, pues segn la primera
parte de la frac. IV del Art. 74, es facultad exclusiva de la Cmara de Diputados
aprobar el presupuesto anual de gastos. Es decir que este precepto est en contradiccin con el Art. 65, fraccin II, segn el cual el Congreso (que est Iormado
por las dos Cmaras) se ocupar de examinar, discutir y aprobar el presupuesto del
ao riscal siguiente; pero la contradiccin debe resolverse en favor del Art. 74, pues
adems de que es suficientemente claro al conferir como facultad exclusiva de la
Cmara de Diputados la que comentamos, debe recordarse que la finalidad del Art. 65
no es otorgar facultades, sino imponer un plan general de labores al Congreso. Dicho
plan que era congruente antes de 74, debi haberse modificado cuando en ese ao se
implant el bicamarismo y se dio a la Cmara de Diputados una facultad que antes
perteneca al Congreso, integrado por la Cmara nica".3
TENA RAMREZ,
TENA RAMREZ,
160
Tena Ramrez, quien hace un estudio del veto llega a la conclusin final de
que "la facultad de vetar no existe respecto a las resoluciones exclusivas de cada
una de las Cmaras, ni de las dos cuando se renen en asamblea nica,
ni de la Comisin permanente, porgue en ninguno de tales casos se trata de
resoluciones del Congreso y ya sabemos que los Poderes Federales no tienen
otras facultades que las expresamente recibidas de la Constitucin"." En la
realidad, tanto por razn del escasisimo plazo para que la Cmara discuta
el proyecto, como por la influencia tan decisiva del Ejecutivo sobre aqulla, el
papel de la Cmara de Diputados se reduce a aprobar el proyecto de presupuesto que le enva el Presidente de la Repblica.
7.
Lo aprobado y durante su ejecucin, el Presupuesto de Egresos puede tener reformas porque el Ejecutivo las solicite o porque actos del Poder Legislativo lo hagan
imperativo.
As, por ejemplo, en el caso de que el Congreso expida leyes, cuya aplicacin
requiera el desembolso de fondos pblicos una vez que el Presupuesto est aprobado,
ello motiva que se hagan las modificaciones necesarias al Presupuesto. En esos casos,
el Ejecutivo. por conducto de la SPP debe preparar las iniciativas de reformas correspondientes en la misma forma que el Presupuesto General.
Tena Ramrez opina que "cualquiera modificacin posterior a dicho presupuesto,
si se produce por un nuevo gasto no previsto en el mismo, tiene que ser obra de las
dos Cmaras. En efecto: el artculo 126 dispone que no podr hacerse pago alguno
que no est comprendido en el presupuesto o determinado por la ley posterior. Este
precepto consagra el principio de que todos los gastos pblicos tendrn que ajustarle
a la norma del presupuesto j regla que slo tiene como excepcin las partidas secretas
que, aunque deben constar en el presupuesto, su empleo queda a la discrecin del
"
TENA
l)
BUSTAMANTE,
161
Ejecutivo (Art. 65, frac. 1) j pero establece, adems, la intervencin de ambas Cmaraa
en la aprobacin de los pagos no incluidos en el presupuesto (original), cuando
habla de que dichos pagos deben estar determinados por ley posterior j toda ley, como
lo hemos visto, es obra del Congreso de la Unin y nunca de una sola Cmara, por
ser acto tpicamente legislativo. De aqu se sigue que lo mis importante, como es la
aprobacin de los gastos de todo el ao, incumbe a una sola Cmara, mientras que
lo menos importante, como es la aprobacin de gastos posteriores, corresponde a las
dos Cmaras. La incongruencia slo puede explicarse como un resabio ms del nicamarismo, pues la disposicin del actual Art. 126, que exista desde 57, estaba jwtificada entonces, porque si el presupuesto era expedido por el Congreso, su modificacin
s610 podr realizarse por el mismo rgano, mediante una ley".6 A pesar de Jo que
expone Tena, en la realidad, la Cmara de Diputados slo aprueba los proyectos da
reforma al Presupuesto que le somete el Ejecutivo.
TENA RAhoREZ,
CAPTULO
VI
Tambin intervienen, en el sector paraestatal, Jos Directores, Administradores y Gerentes de los organismos descentralizados y de las empresas de participacin estatal, en lo que se refiere al ejercicio de sus respectivos presupuestos.
2.
164
3.
mento de control del Poder Legislativo sobre el Ejecutivo, para que ste no
modificara la voluntad del Legislador. Sin embargo, el principio va en decadencia, como resulta del Art. 32 del DPEG para 1986, que faculta a la SPP
para autorizar las transferencias con cargo al Presupuesto de Egresos a las
dependencias coordinadoras de sector, quienes procedern a la asignacin
de los recursos a las entidades paraestatales.
Por otra parte, el mencionado DPE (Art. 25) dispone que las dependencias y entidades de la Administracin Pblica Federal aplicarn y ejercern
dentro de los lmites de sus presupuestos y calendarios aprobados, las erogaciones por concepto de materiales y suministros y de servicios generales y
podrn, cuando a su juicio lo requieran las condiciones de ejecucin de sus
programas, realizar traspasos entre estas asignaciones, debiendo informar a la
Spp de los movimientos respectivos, en los trminos y plazos que sta determine.
La SHCP en el ejercicio del Presupuesto debe vigilar que no se adquieran
compromisos que rebasen el monto del gasto que se haya autorizado y no debe
reconocer adeudos ni pagos por cantidades reclamadas o erogaciones efectuadas
en contravencin a lo antes expuesto.
Es causa de responsabilidad de los titulares de las dependencias y entidades
de la Administracin Pblica Federal contraer compromisos fuera de los lmites
aprobados para las mismas; acordar erogaciones que no permitan la atencin
de los servicios pblicos y el cumplimiento de sus metas durante el ejercicio
presupuestal (Art. 13).
Como suele suceder que los ingresos que se perciban en un ejercicio sean
superiores a los previstos, la LPCGP (Art. 25) autoriza a la SHCP para que
asigne dichos recursos "a los programas que estime convenientes" y el DPE
1986 dispone que esos excedentes pueden aplicarse, por acuerdo del Ejecutivo
165
a travs de la SPP en programas prioritarios o estratgicos del Gobierno Federal, y tambin pueden autorizarse erogaciones adicionales con cargo a ingresos
extraordinarios que se obtengan por concepto de emprstitos y financiamientos
diversos {Art. 14).
La LPCGP dispone que "el gasto pblico deber ajustarse al monto autorizado para los progmmas y partidas presupuestales, salvo que se trate de las
partidas que se sealan como de ampliacin automtica en los presupuestos,
para aquellas erogaciones cuyo monto no sea posible prever" (Art. 25).
El Ejecutivo Federal al presentar a la Cmara de Diputados la Cuenta
Pblica dcbe dar cuenta de las erogaciones que se efecten con base en esta
disposicin y debe hacer el anlisis de la aplicacin de los excedentes a los conceptos antes mencionados.
For otra parte, las diversas entidades que aplican el Presupuesto (con excepci6n de los Poderes Legislativo y Judicial) deben proporcionar a la SHCP informacin que sta requiera respecto a la aplicacin que hayan hecho, a la fecha,
de sus asignaciones en el desarrollo de sus programas, ello consecuente con la
facultad que lc corresponde a la SPP de vigilar el ejercicio presupuestario.
4.
166
La SPP lleva un registro de firmas de los funcionarios autorizados para firmar documentos presupuestarios.
El Decreto aprobatorio del Presupuesto dispone que no deben adquirirse
compromisos que rebasen el gasto que se haya autorizado para cada dependencia
o unidad de gasto pblico, as como que la SPP no debe reconocer adeudos ni
pagos por cantidades reclamadas o erogaciones efectuadas en contravencin
a lo anterior (Art. 13).
Adems, seala que es causa de responsabilidad de los titulares o directivos
de las dependencias del Ejecutivo Federal, de Organismos Descentralizados
y de las Empresas de Participacin Estatal y Fideicomisos, el contraer compromisos fuera de las limitaciones de los presupuestos aprobados para las dependencias y entidades a su cargo y por supuesto acordar erogaciones en forma que
no permita, dentro del monto autorizado de sus programas respectivos, la
atencin de los servicios pblicos durante todo el ejercicio fiscal (Art. 19).
La SHCP requiere estar informada del monto y cuanta en que se va ejercitando el Presupuesto. Por esa razn quienes efecten gasto pblico. federal estn
obligados para proporcionarle la informacin que les solicite. Asimismo, para
cumplir con su obligacin de vigilancia del ejercicio del gasto, la SPP puede
ordenar auditoras a las entidades y unidades que realizan gasto para la comprobacin del cumplimiento de las obligaciones legales y de las disposiciones
expedidas por la SPP con base en ella.
Los funcionarios autorizados deben ajustarse estrictamente a los calendarios
de pagos que apruebe la SPP y a sus modificaciones. Esos calendarios estn
preparados conforme al desarrollo de los programas y subprogramas, de acuerdo
con las disponibilidades de la Tesorera de la Federacin (DPE, Art. 11).
En cuanto a los Ramos de Erogaciones no sectorizables, su ejercicio corresponde a la SPP, tanto en lo que se refiere al Sector Centralizado como a! Sector
Paraestatal (DPE, Art. 19).
Por lo que se refiere al Ramo de la Deuda Pblica, su ejercicio corresponde
a la SHCP.
El presupuesto por programas descansa en gran parte en la responsabilidad
de los funcionarios encargados de los programas y subprogramas. Es por ello
que a ellos la ley los hace responsables tanto del avance fsico como del adecuado y eficiente manejo de los recursos econmicos destinados a su realizacin
(DPE, Art. 9). Todas las erogaciones deben estar debidamente justificadas,
pues de 10 contrario deben ser rechazadas. Si la erogacin ya est consumada,
y su ilicitud se descubre a posteriori, da lugar a que se finquen responsabilidades
por lesin a! Fisco Federal,
167
La SHCP debe tomar todas las medidas que estime necesarias tendientes a
lograr la mayor eficiencia y economa de los gastos pblicos y a la realizacin
honesta de los mismos.
5. LAs
168
La Constitucin General de la Repblica prohbe la duplicidad o mulriplicidad de empleos en el Gobierno Federal (Art. 126). En atencin a dicha
disposicin, la LPCGP dispone que la SPP debe determinar en forma expresa
y general cundo proceder aceptar la compatibilidad para el desempeo de
dos o ms empleos o comisiones con cargo a los presupuestos de las entidades,
sin perjuicio del estricto cumplimiento de las tareas, horarios y jornadas de
trabajo que correspondan. En todo caso, los interesados podrn optar por el
empleo o comisin que ms les convenga (LPCGP, Art.' 3+).
5.2. Documentos para hacer las afectaciones al Presupuesto
Las afectaciones al presupuesto se hacen por medio de los siguientes documentos:
- Constancias de Nombramiento
rdenes de Pago "Al!
- Avisos de Reintegro
rdenes de Pago "B'
Oficios de Afectacin Presupuestaria - Cancelacin de rdenes ele Pago
Avisos de Pago
Las rdenes de Pago "A" nominativas, se expiden por cantidades cuyo pago
est determinado y devengado de antemano.
Las Ordenes de Pago "B" se expiden por pagos por gastos peridicos cuando
no se conoce al acreedor o el monto exacto, por anticipos para adquisiciones o
construcciones. Constancias de nomhramiento se expiden por las dependencias
para designar personal civil a ocupar plazas previamente autorizadas por la SPP.
En diciembre de 1976, el Subsecretario de Egresos manifest que "en materia de
ejecucin y control se agilizaron los trmites mediante la rcmodclacin de los documentos de afectacin presupuestaria y se avanz considerablemente en aspectos de
desconcentracin. Con ello la Subsecretara de Egresos est en condiciones de recibir
y tramitar los documentos de aectacin presupuestaria en cualquiera de sus ocho
Delegaciones Regionales, con lo que asegura la ejecucin y control del Presupuesto
pblico a nivel regional" (Numrica, nm. 24).
169
170
.Las dependencias y entidades deben rermur a la Secretaria de la Contralora la informacin relativa a los pedidos y contratos que hagan. Deben conservar en forma ordenarla y sistemtica la documentacin que justifique y compruebe la realizacin dc las operaciones reguladas (Art. 49) por la ley por un
trmino no menor de cinco aos. La Contraloria puede realizar las visitas e inspecciones que estimen pertinentes as como solicitar de los servidores pblicos
y de los proveedores todos los datos e informes relacionados con las adquisiciones, arrendamientos y servicios.
La ley contiene reglas sobre las infracciones y sanciones administrativas
aplicables (Arts. 59-61).
5.8. Reglas sobre contratos de obra pblica
EL PADRN DE CONTRATISTAS
171
Las dependencias entidades del Gobierno Federal pueden realizar las obras
pblicas por contrato o por administracin directa (Art 28).
Para que las dependencias o entidades puedan realizar las obras es necesario: 1. Que estn incluidas en el programa de inversiones autorizado por la
SHCP; 11. Se cuente con los estudios, y proyectos, normas y especificaciones de
construccin, presupuesto, programa de ejecucin y, en su caso, programa
de suministro, y IIl. Se cumplan los trmites y gestiones complementarios.
Los contratos deben ser adjudicados en subasta, mediante convocatoria y
para que se presenten proposiciones en sobre cerrado, que deber ser abierto
en junta pblica [Art. 30). La ley regula detalladamente los requisitos de la
convocatoria, casos en que se puede prescindir de ella (seguridad nacional,
condiciones o circunstancias extraordinarias o imprevisibles, o cuando el costo
de la obra no justifique el procedimiento) en cuyos casos se puede llamar a
persona con capacidad de respuesta inmediata y recursos tcnicos, financieros
y dems que sean necesario. (Arts. 33 y 56).
Tambin regula la ley la forma y requisitos con que debe procederse a la
adjudicacin del contrato. Asi como la forma de contratacin (a precio alzado
o por precio unitario), la ejecucin de la obra, suspensin, estimaciones de obra
ejecutada, comunicaciones, recepcin de los trabajos, etc.
Para que las dependencias y entidades puedan ejecutar la obra por administracin directa es necesario q~e posean la capacidad tcnica y los elementos
necesarios para tal efecto (Art. 51).
5.9.4. Informaci6n y verificacin
172
(Art. 64) para cuando se tenga conocimiento de que una dependencia o enti-
resoluciones que dicte la SHCP que afecian los derechos de contratistas, solicitantes de registro, etc.
6.
por la Tesoreria de la Federacin y las Delegaciones Regionales de la Subsecretara del Presupuesto, en donde se registran por medio de la documentacin
que les remiten las Oficinas Pagadoras de la Tesorera de la Federacin.
7.
RDENES DE PAGO
173
Una vez concluida la vigencia de un Presupuesto de Egresos de la Federacin, solamente procede hacer pagos con base en l, por los conceptos efectivamente devengados en el ao que corresponda y siempre que se hubieren
contabilizado debida y oportunamente las operaciones correspondientes, y en
su caso se hubiere presentado el informe a que se refiere el prrafo anterior
(LPCGP, Art. 29).
De esa suerte, las rdenes de pago que hubieren quedado pendientes de
cubrirse con cargo al Presupuesto del ao anterior, podrn ser pagadas dentro
de los tres primeros meses del siguiente ao.
Cuando se trata de contratos de obras pblicas o de adquisiciones que con Ja
expresa autorizacin de la SHCP se'hayan celebrado con rebasamiento de las asigonaciones presupuestales aprobadas para el ao, por tratarse de proyectos o de
obras de tal magnitud, y se trate de programas cuyos presupuestos se incluyan
en el Presupuesto de Egresos, debe hacerse mencin de ello en el Proyecto de
Presupuesto siguiente que se presente a la Cmara de Diputados. Los como
promisos excedentes al ejercicio fiscal quedan sujetos, para los fines de su
PAGOS
174
que afecten al Presupuesto de Egresos y los dems que legalmente deba hacer el
Gobierno Federal. Lo anterior lo realizan por conducto de la Subtesoreria de
Operacin a la cual compete efectuar y controlar dichos pagos, as! como operar
la compensacin de los crditos y deudas entre la Federacin por una parte y las
entidades pblicas por la otra y llevar un registro y seguimiento de las cuentas
corrientes de depsito en dinero y valores u otro tipo de operaciones financieras
que las entidades tengan contratadas en instituciones de crdito que operen en el
pas en el extranjero (Arl. 11). La Tesoreria tiene Delegaciones Regionales en
diversas partes del pas las cuales pueden autorizar para su pago los documentos
presupuestarios y radicarlos en las oficinas pag-adoras.
Ello tenia por objeto ejercitar un control que se estimaba efectivo. Sin embargo,
la Exposicin de Mutivos de la LPCGP justifica el cambio de poltica, diciendo
que "se suprime el entero y retiro, en la Tesorera de la Federacin: de los
fondos propios de las entidades paraestatales sujetas a. control presupuestal,
con 10 que se evita una prctica intil. La intencin es sustituir dicha prctica
por la ministracin, de parte de las entidades paraestatales citadas, de informacin financiera, contable y de otra clase, que se requiera para evaluar el
ejercicio de los presupuestos y los avances en la consecucin de las metas, para
retroalimentar la programacin y, en general, para conocer a fondo a cada
175
176
le
bierno Federal, y
b) Se efectan directamente por la Tesorera cuando se ejecutan con base de
contrato.
III. Los pagos por adquisiciones:
a) Se radican en la oficina pagadora establecida en el lugar donde se efecte la
adquisicin dentro del territorio nacional, y
b) Cuando las adquisiciones se hagan en el extranjero, con la intervenci6n del
Banco Nacional de Comercio Exterior, los pagos se radican en la Tesorera, pudiendo
sta, a solicitud de las dependencias interesadas o cuando lo establezcan los contratos o pedidos relativos, abrir cartas de crdito, las cuales quedan comprometidas
para afectarse al recibo de la documentacin comprobatoria de las erogaciones.
Los pagos se hacen mediante cheques y se entregan a los beneficiarios por mediaci6n de las Pagaduras de la Tesorera o de otros manejadores de fondos autorizados
que es encuentren establecidos en el lugar del domicilio de los acreedores.
Art. 72).
177
8.7. Devoluciones
Las devoluciones de cantidades percibidas indebidamente por el Gobierno Federal, de acuerdo con lo establecido por los artculos 22 y 23 del Cdigo Fiscal y
cuando no se encuentra prescrita la accin para exigir las devoluciones, deben devolverse en la siguiente orma:
1. Si la percepcin indebida se origin en errores de clculo al practicarse la
liquidacin por la oficina receptora, ya sea recaudadora o pagadora, sta ser la competente, bajo su responsabilidad, para resolver la instancia del interesado )' hacer la
devolucin que corresponda si sta se efecta dentro del mismo ao fiscal de la percepcin.
II. Cuando la reclamacin del interesado se funde en errores \1 omisiones en que
se haya incurrido al examinar los elementos constitutivos del crdito hecho efectivo,
la instancia ser resuelta previo acuerdo escrito de la Secretara de Hacienda, por la
Secretara o Departamento de Estado o por las autoridades de otros organismos que
tengan a su cargo la administracin del ingreso respectivo o el cumplimiento y vigilancia de la ley, contrato o resolucin aplicable al caso, segn la naturaleza u origen
del crdito de que se trate, y
III. Respecto de percepciones a favor de terceros: la reclamacin ser resuelta,
por el propio beneficiario, excepto en el caso de pensiones alimenticias descontadas y
pagadas de ms, en el cual la oficina pagadora respectiva es la encargada de la regularizacin en pagos subsecuentes.
Las resoluciones cuando constituyan rdenes de devolucin, se comunican a la
oficina que percibi el ingreso debido, siempre que la resolucin se dicte dentro del
mismo ao en que se registr el ingrese y a la propia Secretaria cuando el ingreso
se haya registrado por aplicacin de la Ley de Ingresos de la Federacin y la resolucin se hubiere dictado en aos posteriores ::1. la fecha del propio ingreso, con las
rdenes de devolucin se hacen los pagos (Rcgl. LAF, Arts. 121-126),
9.
Los acreedores del Estado tienen derecho a reclamar el pago de las sumas adeudadas. Sin embargo, como dice Fraga, "la situacin del Estado como acreedor y
como deudor, an en los casos en que no interviene como Poder Pblico, presenta
diferencias con la situacin de un acreedor o de un deudor de derecho civil, diferencias
que principalmente se marcan en las prerrogativas especiales que al Poder Pblico le
reconocen las leyes para hacer efectivos sus crditos".
178
El Cdigo Federal de Procedimientos Civiles (XII-31~19l2), aunque ha procurado lograr la mayor igualdad de las partes en el proceso judicial, otorga ciertos
privilegios al Gobierno; as, dispone en su artculo 49 que "las instituciones, servicios
y dependencias de la Administracin Pblica de la Federacin y de las entidades
federativas tendrn, dentro del procedimiento judicial, en cualquier forma en que
intervengan, la misma situacin que otra parte cualquiera; pero nunca podr dictarse
en su contra mandamiento de ejecucin ni providencia de embargo y estarn exentos de
prestar las garantas que este Cdigo exija a las partes. Las resoluciones dictadas
en su contra sern cumplimentadas por las autoridades correspondientes, dentro de
los lmites de sus atribuciones". Para explicar la anterior la exposicin de motivos del
citado Cdigo Procesal expresa que: "Esta excepcin se justifica porque no es posible
que los rganos del Poder se coaccionen a s propios, y es imposible, dentro del
Estado, que haya un poder superior al mismo poder estatal; y, respecto de las
garantas, se juzga que el Estado siempre es solvente, pues es un principio general
de derecho pblico, y en especial, del derecho fiscal, que el Estado debe obtener de los
habitantes del pas los ingresos indispensables para cumplir sus fines, de manera
que est siempre en posibilidad de contar con un patrimonio que le permita respender, en general, de sus obligaciones, sin necesidad de una garanta especial."
En este mismo orden de ideas, la LPCGP establece que el Gobierno Federal)' el
DDF no otorgarn garantas ni efectuarn depsitos para el cumplimiento de sus
obligaciones con cargo a sus presupuestos de egresos (Art. 32). De lo anterior se
exceptan los emprstitos y prstamos, tanto interiores como exteriores contrados
al amparo de la Ley de la Deuda Pblica, los que s pueden tener garantas especiales.
Por ltimo, debe recordarse que cuando el Estado es condenado judicialmente a
pagar una suma de dinero, no puede cumplir con la obligacin respectiva sin que
se cumpla con el requisito contenido en el Art. 126 Constitucional. La anterior LOPF
(Art. 50) reiteraba ese principio. La nueva Leyes omisa.
Las disposiciones sobre compensacin de crdito.'> fiscales que se contienen en el
CF.F, la LI5R y otras disposiciones, vienen a constituir atenuaciones del principio
de no ejecutoriedad de las sentencias condenatorias en contra del Gobierno Federal.
10.
11. .LA
179
La SHCP nntr-riormcnte, y ahora la SPP ha encomendado el estudio y experimentacin de la descentralizacin de fondos federales para que sean administrados por las entidades federativas. El Estado de Nuevo Len ha sido uno
de los escogidos par<::. experimentar este instrumento del gasto.
La descentralizacin de fondos para inversin ha sido proyectada, toda vez
que se ha podido comprobar que el control regional de determinadas obras y
servicios pblicos puede ser realizado, en forma eficiente y adecuada, por las
autoridades estatales y municipales, debido a sus conocimientos del medio,
de los precios en plaza, y dems elementos, que han hecho que el costo de las
obras administradas por el Estado o por los municipios se vea reducido en el
monto estimado por la Federacin, en forma considerable.
La mecnica de operacin, tal CCJllJO se expuso en la VIII Reunin de Tesoreros y Funcionarios de la SHCP. en 1975: por el Tesorero de Nuevo Len, ha
sido la siguiente:
A) Conocido el programa de obras y servicios pblicos que la Federacin tiene
trazado para una entidad y presupuestado Sil costo de realizacin, las autoridades
estatales estudian la naturaleza y caractersticas de la obra o servicio en particular
y elaboran el presupuesto correspondiente.
B) Se dividen y clasifican las obras y los servicios para determinar cules sern
realizados por el Estado y cules otros por los Municipios, atendiendo a su magnitud
o a las implicaciones que los mismos puedan tener.
e) El resultado de dichos estudios y presupuestos se comunica a la dependencia del Gobierno Federal encargada de la realizacin de la obra o servicio, la cual, de
estimarlo procedente, lo aprueba a fin de proceder a la ejecucin material del
proyecto.
D) La SHCP descentraliza los fondos, remitindolos a la Tesorera Estatal,
quien se encarga de vigilar su correcta aplicacin y de rendir un informe mensual
sobre la aplicacin de las partidas en cuestin y las reservas en bancos.
La reunin de Tesoreros y Funcionarios de la SI-ICP acordaron, unnimemente:
"Que las Entidades' Federativas recomiendan la generalizacin de mecanismos de
descentralizacin del gasto pblico federal para la ejecucin de obra pblica
coordinada."
CAPTULO
VII
GlULJANI FONROUOE,
182
2.
Mxico tiene dos tipos de control del gasto pblico. Uno administrativo y
otro legislativo. En este captulo vamos a ocuparnos nicamente del primero.
El control administrativo puede ser interno, si est a cargo de uno o varios
rganos dependientes de la propia administracin, y externo si lo realiza un
rgano especializado con autonoma funcional, y al que se denomina Contralora o Tribunal de Cuentas.
Pedro Pablo Camargo, en su monografa sobre "El Control Fiscal en los
Estados Americanos", afirma que "slo Mxico no tiene Contraloria de la Federacin ni Tribunal de Cuentas", como rgano de control administrativo
externo y que "despus de revisar las Constituciones de los Estados Americanos
se desprende, empero, que s existe un tipo ideal de entidad fiscalizadora, que ...
es la Contraloria como un rgano autnomo, descentralizado y tcnico de la
Administracin, con carta de ciudadana, dentro de la Constitucin, al que
le corresponde el control, vigilancia y fiscalizacin de los ingresos, gastos y
bienes nacionales, as como de las operaciones relativas a los mismos"."
La Contralora existi en Mxico de 1917 a 1931. En efecto, la Ley de Secretarias de Estado de 25 de diciembre de 1917 [Art. 12) cre el Departamento
de Contralora, con atribuciones para llevar la contabilidad de Ia Nacin,
efectuar la glosa de toda clase de cuentas, intervenir en las operaciones de la
deuda pblica y llevar las relaciones con la Contadura Mayor de Hacienda.
Se expidieron dos leyes orgnicas, la primera en 1918 y la segunda en 1926.
Sin embargo, la Contraloria de la Federacin desapareci en 1931 al expe
dirsc la Ley de Secretaras y Departamentos de Estado de dicho ao, segn
Camargo, por razones polticas.
La reforma a la Ley Orgnica de la Administracin Pblica Federal de
diciembre de ]982, al adicionar el artculo 32-bis, cre la Secretara de la Contraloria General de la Federacin, la cual constituye una entidad globalizadora
de control, que exige y apoya las obligaciones y responsabilidades de control
que se atribuyen a todas las dems dependencias de la APF.
En consecuencia, el sistema mexicano de control del presupuesto combina el
tipo administrativo interno con el tipo parlamentario, que estudiaremos en
el siguiente captulo.
3.
En un presupuesto por programas y actividades tiene una mayor importancia y trascendencia la contabilidad, que en un sistema tradicional de presupuesto. Adems, presupuesto y programa deben estar ntimamente relacionados,
lo que no debe olvidarse.
2 CAMAROO I Pedro Pablo, El Control Fiscal en los Estados Unidos ;y Mxico, Instituto de Investigaciones Jurdicas, UNAM, Mxico, 1969.
183
Martner escribe que "cuando los pases cuentan con un presupuesto-programa se deben establecer normas de fiscalizacin flexible que permitan adaptar
los programas a las cambiantes contingencias de la vida nacional. Esto no
significa desconocer la necesidad de un sistema fiscalizador eficiente y responsable. La rigidez de los sistemas ha hecho que en muchos pases el elemento
predominante en la ejecucin presupuestaria} sea, en ltimo trmino, la excesiva
fiscalizacin contable, al extremo de que la poltica de realizacin de los presupuestos queda prcticamente subordinada a ella"."
El mismo autor seala como caractersticas de un sistema de contabilidad
fiscal adaptado a las necesidades modernas las siguientes:
1. Debe organizarse de tal manera que muestre la forma en que se cumplen,
y contina Martner, "llenadas estas exigencias, el gobierno estara en situacin de cumplir sus funciones en materia de contabilidad y administracin.
Hasta hace pocos aos, slo se consideraban las finalidades contables; en fecha
ms reciente se ha afianzado la idea de que Ia contabilidad fiscal debe servir
como instrumento de administracin y gerencia, proporcionando antecedentes
para el anlisis econmico y para la planificacin"."
4.
MARTNF.R,
4:
MARTNER,
184
en el cual la Contadura de la Federacin, ubicada en la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico llevaba la contabilidad de todo el gobierno central
y no haba ninguna conexin entre sta y las contabilidades de los organismos
del sector paraestatal, la nueva LPCGP establece que "cada entidad, es decir,
los Poderes Ejecutivo y Judicial, la Presidencia y las distintas Secretaras y
Departamentos de Estado, los organismos descentralizados y las empresas paraestatales y los fideicomisos, deben contar con 'una unidad encargada de planear,
programar, presupuestar, controlar y evaluar sus actividades respecto al gasto
pblico (Art. 7') y que cada entidad llevar sucpropia contabilidad".
El sistema establecido por la anterior LPEF y la Ley de la Contadura de la
Federacin, estableca un sistema centralizado en que la contabilidad la llevaba
la Contadura de la Federacin. El sistema era muy deficiente, sobre todo
debido al crecimiento del gasto pblico centralizado y porque adems no habia
conexin alguna con las contabilidades de los organismos del sector paraestatal.
La nueva LPCGP (Art. 7') dispone, por el contrario, que cada entidad
debe contar con una unidad encargada de controlar y evaluar sus actividades
respecto al gasto pblico y que cada entidad debe llevar su propia contabilidad
(Art. 39). Ello significa que cada uno de los Poderes Judicial y Legislativo, la
Presidencia de la Repblica, las Secretaras y Departamentos ele Estado, los organismos descentralizados y las empresas de participacin estatal y los fideicomisos
(Art. 2') deben llevar su propia contabilidad.
La Exposicin de Motivos de la LPCGP comenta que los cambios legales
"harn posible la implantacin plena y eficiente de los presupuestos basados
en programas que sealen objetivos, metas y responsables de su ejecucin, y
asimismo, que la contabilidad se convierta en instrumento para administrar
y deje de ser solamente productora de datos histrcos y de cuenta pblica de
difcil recuperacin",
Dentro de la SHCP, la Direccin General de Contabilidad Gubernamental tiene las
siguientes atribuciones:
1. Recabar la informacin financiera, presupuesta! y contable que emane de las
contabilidades de las entidades comprendidas en el Presupuesto de Egresos de la
Federacin, a fin de efectuar la consolidacin de los estados financieros, as como
integrar la Cuenta Anual de la Hacienda Pblica Federal; y recibir, para ser sometida
al Presidente de la Repblica, la del D.D.F.
II. Establecer, previa opini6n de la Secretara de la Contralorla General de la
Federacin, normas de carcter general, tcnicas, criterios y terminologas en materia
de contabilidad, registros auxiliares y dcsconcentracin de la contabilidad.
III. Definir la forma y trminos en que las entidades deben rendir sus informes
y cuentas para fines de contabilizacin j' consolidacin.
185
5.
Tradicionalmente se llev en Mxico la contabilidad presupuestaria de acuerdo con el sistema de caja, en el cual se registran nicamente los movimientos de
efectivo . entregas y salidas de dinero. Este sistema no es til en el presupuesto
programtico.
Como dice Vzqucz Arroyo, "e-l sistema contable para los presupuestos por
programas, debe proporcionar la informacin contable del sistema tradicional
sobre utilizacin del presupuesto y, adems, la informacin}' el anlisis de los
costos correspondientes"."
La tcnica del presupuesto por programas, escribe Martner, eXige para su
aplicacin:
a) Elegir un mtodo apropiado para medir los resultados a nivel de programas, subprogramas o actividades;
b) Designar unidades representativas para la medicin de los resultados;
e) Establecer mtodos de registro sobre los volmenes de trabajo realizados, y
d) Determinar relaciones entre el volumen de trabajo a alcanzar y el tiempo que se requiere para ejecutarlo.
En resumen, debe establecerse un sistema de contabilidad de costos, es decir,
el sistema contable de "acumulacin" o "accrual-basis", y debe sustituirse el
sistema de caja.
Nuestra LPCGP exige que Jos presupuestos se funden en costos (Art. 14).
Que la contabilidad propia de cada entidad incluya las cuentas para registrar
tanto los activos, pasivos, capital o patrimonio, ingresos, costos, gastos, como las
asignaciones, compromisos y ejercicios correspondientes a los programas y partidas de Sil propio presupuesto (Art. 39).
La SHCP est autorizada para emitir los catlogos de cuentas que deben utilizar las entidades, con objeto de que exista uniformidad y se facilite la consolidacin ele los datos contables. Lo anterior se realiza por conducto de la
Direccin General de Contabilidad Gubernamental.
Asimismo, la S!:ICP est autorizada para expedir las instrucciones sobre Ja
forma y trminos en que las entidades deben llevar sus registros auxiliares
y su contabilidad. Tambin puede examinar peridicamente el funcionamiento
del sistema y los procedimientos de contabilidad y autorizar su modificacin o
simplificacin (LPCGP, Art. 42).
5
VZQUEZ ARROYO,
186
Ahora bien, la determinacin de costos puede hacerse conforme a dos criterios: costos precalculados, que son los que se utilizan para la formulacin de
los programas, y costos histricos, que son los que muestran la contabilidad
fiscal.
La contabilidad y los registros que se establezcan en cada unidad presu-
cin de costos, .supone que en cada unidad existe un centro de costos al que se
imputen las respectivas partidas a fin de determinar el costo total de las mismas.
Esos centros de costos deben operar en cada entidad presupuestaria, segn 10
dispone el Art. 39 LPCGP.
Los sistemas de costos que se aplican en el sector pblico central son 10:5
siguientes:
costos unitarios. Para aplicar este sistema es indispensable que realicen acciones
que puedan medirse en unidades significativas en producto final o intermedio,
v. gr., kilmetros de carreteras construidas, metros cuadrarlos pavimentados,
hectreas desmontadas, etc. En estas unidades surge la diferencia entre gastos
devengados y gastos efectivos, que requiere la contabilidad de costos.
6.
CO:\TABlLlDAD DE LA TESORERA.
[)I-:
LA FEOF.R:\CI:-:
187
7,
Por otra parte, la Tesorera de la Federacin tiene la atribucin de concentrar, revisar, integrar y controlar la informacin contable del movimiento
Numrica, nm. 5.
188
8.
I. Que los cobros se hayan efectuado de acuerdo con lo que prevengan las
disposiciones legales aplicables;
JI. Que las erogaciones se hayan hecho con sujecin a las disposiciones
legales que deban observarse y previa la autorizacin correspondiente;
IIJ. Que tanto los cobros como las erogaciones se encuentren debidamente
comprobados;
IV. Que las operaciones aritmticas sean exactas, y
V. Que sea correcta la aplicacin de contabilidad.
La glosa de las operaciones de ingreso, en la parte que se refiere al debido
cumplimiento de las disposiciones legales aplicables, comprende la comprobacin de la exacta aplicacin de stas en la liquidacin del crdito fiscal y debe
basarse en 10 que prevengan las leyes o estipulaciones que rijan el ingreso
percibido.
La glosa de las operaciones de egreso, en lo que se refiere con el cumplmiento de las disposiciones legales que hubieren de observarse y al otorgamiento
de la autorizacin previa, comprende, asimismo, el examen de la correcta
aplicacin de esas disposiciones en la liquidacin del egreso y se rige por 10 que
9.
189
"Es importante resaltar que la creacin de la SCGF no releva a las dependencias y entidades de su responsabilidad en cuanto al control y supervisin de
sus propias reas que manejan recursos econmicos del Estado, ya que sta
contina plenamente en vigor y lo que estar a cargo de la Secretara de la
exactitud y oportunidad, la responsabilidad en el manejo de los recursos patrimoniales de la Administracin Pblica Federal.
"Las atribuciones con que se dota de competencias a la SCGF provienen
bsicamente de las facultades y experiencias que en manera de vigilancia del
190
191
La iniciativa del LPCGP expresa que la ley busca modernizar la concepcin y manejo del gasto pblico federal, con un mecanismo capaz de unir
estrechamente las grandes decisiones de la poltica a la accin en materia de
gasto pblico y que este ltimo se programe JI ejecute eiicasmente; que para
fortalecer su eficiencia, se establece que todas las entidades que efecten gasto
pblico federal cuenten con una unidad para planear, programar, presupuestar, controlar y evaluar sus actividades.
La ley dispone que la contabilidad de las entidades debe llevarse con base
acumulativa para determinar costos y facilitar la formulacin, ejercicio y evaluacin de Jos presupuestos y sus programas con objetivos, metas y unidades
responsables de su ejecucin y que los sistemas de contabilidad deben disearse
y operarse en forma que faciliten su fiscalizacin de los activos, pasivos, ingresos,
costos, gastos, avance de la ejecucin de programas y en general de ma71rra que
permitan medir la eficacia y eficiencia del gasto pblico federal (Art, 40).
La tcnica del presupuesto por programas da suma importancia a los resultados obtenidos; basa su operacin en el clculo de costos; el trabajo propuesto,
su objetivo y costos anexos se elaboran en funcin de metas claramente sealadas; las metas son propsitos que se expresan en forma cuantitativa; expresadas en unidades de medida fisicamente calculables (enfermos atendidos.
kilmetros pavimentados, nios educados, hectreas desmontadas, etc.) el gasto
que se emplea en la ejecucin del presupuesto dehe alcanzar la mela que se
seal para e-l programa; la ejecucin de los programas se encarga a unidades
ejecutoras, cuyos titulares son responsables de que las metas del programa se
cumplan y los recursos afectados en el presupuesto se empleen ptimamente.
La actividad de evaluacin SP. realiza en tres momentos. Primeramente, cuando lleguen a la SHCP los programas que envan las diversas entidades presupuestarias. Es necesario hacer su evaluacin) viendo si se integran a los objetivos
sectoriales y nacionales, as como a Jos planes nacionales de programacin.
El segundo momento es cuando los programas se estn desarrollando, con
objeto de corregir las desviaciones que puedan estar sufriendo.
y por ltimo, despus de que han quedado cumplidos, con objeto de comprobar si se alcanzaron las metas sealadas, los objetivos propuestos, si los costos
fueron los correctos y para obtener la experiencia que retroalimente la formulacin de los programas que se hagan para el futuro.
192
CAPTULO
VIII
NOCIONES GENERALES
Adems del control ejecutivo del presupuesto, en muchos pases existe esta-
estatuye sobre las cuentas pblicas. Tal es el principio fundamental de! derecho
presupuestario en los regmenes representativos. Solamente sobre las cuentas
pblicas comprobadas y comentadas por organimos superiores e independientes,
y no por simples datos estadsticos, puede juzgar el Parlamento vlidamente
sobre la gestin del gobierno y juzgar asimismo sobre la responsabilidad de los
ministros; pero semejante juicio no es vlido si las cuentas no son rendidas con
celeridad; se pierde su inters si se refieren a hechos realizados en un lejano
siciones dictadas recientemente tienen por objeto llenar esta laguna y que el
control del Presupuesto por el Parlamento sea, en todos los conceptos, una
efectiva realidad".2
1 GlULIANI FONROUGE,
2
LAUFENBURGER,
193
194
2.
LA
CONTADURA MAYOR
DE -HACIENDA
La Constitucin Federal dispone (Art. 7~, fraccin XXVIII), que el Congreso tiene facultades para examinar la cuenta que anualmente debe presentar
el Poder Ejecutivo, debiendo comprender dicho examen no slo la confonni-
Hacienda la Cuenta Pblica del Gobierno Federal y la del D.D.F., para conocer
los resultados de la gestin financiera, comprobar si se ajustaron a las leyes de
3.
objeto de garantizar su responsabilidad, respetabilidad, confiabilidad y la realizacin de las altas finalidades que le corresponden en nuestro rgimen democrtico. Por ello, aunque dependencia del Poder Legislativo, bajo el control
directo de la Cmara de Diputados, conviene sealar que debe ser independiente
en la ejecucin de sus programas de trabajo".
En el desempeo de sus funciones, la CMH est bajo el control de la "Comisin de Vigilancia de la Contadura Mayor de Hacienda", nombrada por la
Cmara de Diputados (Art. 19 ) .
Al frente de la CMH, como autoridad ejecutiva, est un Contador Mayor,
nombrado por la Cmara de Diputados, de tema propuesta por la Comisin
195
196
El personal de la CMH es de confianza y de base y se rige por un Reglamento Interior (Arts. 8? Y 9").
4. LA
LA DEL D.D.F.
La Constitucin (Art. 74-IV) dispone que la Cuenta Pblica debe ser presentada a la Comisin Permanente del Congreso dentro de los 10 das primeros
del mes de junio. Slo se puede ampliar ese plazo cuando medie solicitud del
Ejecutivo suficientemente justificada a juicio de la Cmara o de la Comisin
Permanente, debiendo comparecer en todo caso la Secretara de Programacin y
Presupuesto a informar de las razones que lo motiven.
La Cuenta Pblica del Gobierno Federal y la del D.D.F. estn constituidas
por todos los estados contables y financieros y dems informacin que muestren
el registro de las operaciones derivadas de la aplicacin de las Leyes de Ingresos y del ejercicio de los Presupuestos de Egresos de la Federacin y del
D.D.F., la incidencia de las mismas operaciones y de otras cuentas en el activo
y pasivo totales de la Hacienda Pblica Federal y de la del D.D.F., y en su
patrimonio neto, incluyendo el origen y aplicacin de los recursos, as como
el resultado de las operaciones del Gobierno Federal y del D.D.F. y los estados
detallados de la Deuda Pblica Federal.
Asimismo, forman parte de la Cuenta Pblica los estados presupuestales y
financieros, comprendiendo el de origen y aplicacin de los recursos y el de
resultados obtenidos en el ejercicio de las operaciones de los organismos de la Administracin Pblica Paraestatal, sujetos a control presupuesta], de acuerdo
con la LPCGP y LGPD (Art. 14).
Las entidades deben poner a disposicin de la CMH los datos, libros y
documentos justificativos y comprobatorios del ingreso y del gasto pblico, que
manejen, as como los programas y subprogramas correspondientes para la
evaluacin de su cumplimiento (Art. 16).
Las entidades conservan indefinidamente en su poder los libros y registros
de contabilidad, as como la informacin financiera correspondiente y la CMH
las leyes de Ingresos y los Presupuestos de Egresos de la Federacin y del D.D.F.
Y los informes previo y sobre el resultado de la revisin de la Cuenta Pblica.
Las entidades conservan en su poder los documentos justificativos y comprobatorios de la Cuenta Pblica, mientras no prescriben las acciones derivadas
de las operaciones en elJos consignadas; y la CMH los pliegos de observaciones
que formule y las responsabilidades que finque (Art. 17).
5.
La iniciativa
tituir el nombre
loria General de
ms apropiados
de la nueva LCMH reflexion sobre la conveniencia de susde este rgano de la Cmara de Diputados por el de Contralos EUM o por el de Auditoria General del Poder Legislativo,
que su nombre actual, "por cuanto la palabra Contadura
197
198
199
a las entidades, a que aluden las Leyes de Ingresos y los Presupuestos de Egresos
de la Federacin y del D.D.F.".
6.
200
7.
CMH
SPP
8.
La Constitucin Federal (Art. 74-IV) dispone que si del examen que realice la Contadura Mayor de Hacienda aparecieran discrepancias entre las
201
202
BIBLIOGRAFA
FLORES ZAVALA, ERNESTO, Finanzas Pblicas Mexicanas, ns. 174-207.
FRANCO, GABRIEL, Principios de Hacienda Pblica, U parte, Caps. VIII y IX.
FRAGA, GABI:-:O, Derecho Administrativo, Porra, J\..Ixico.
GIULlAXl FOXROUGE, C. M., Derecho Financiero, vol. J, ns. 262-284.
GONZLEZ CARCA , EUSEBIO, Introduccin al Derecho Presupuestario, Madrid,
203
Tecnos,
1973.
LAUFENBURGER, HENRI, Finoiuas Comparadas, FCE, Mxico, varios nmeros.
LEY DE PRESUPUESTO, CCKTABILtDAD y GASTO PBLICO.
MA!\'CERA ORTIZ, RAFAEL, El Presupuesto .. Fiscal y la Economa Nocional, SHCP, 1965.
l\fART:-:ER, GOXZ.'\LO, Planificacin Jo' Presupuestos por Programas, Siglo XXI Editores,
Mxico, 1976.
rguu de Xacioual Financiera, v. Resumen de Divulgacin para
la Cuenta. de la Hacienda Pblica Federal, J984, ao 1981, id. en INDETEC,
n. 17-81.
PARTE TERCERA
CAPTULO
Ha dicho Sinz de Bujanda que el poder o soberana financiera es expresin de la soberana poltica, concebida como atributo del Estado y que
tiene dos facetas: la que se refiere a los ingresos y la que se refiere a los gastos.
El poder financiero se refiere al conjunto de la actividad financiera del Estado:
ingresos y egresos. En cambio, el poder o soberana tributaria se refiere a la
facultad propia del Estado para crear tributos.'
2.
SINZ DE BUJANDA,
1-1
VALDS
VILLARREAL,
207
208
que realizar una serie de funciones y prestar una cantidad de servicios pblicos que
los particulares, por s mismos, no podran realizar ni prestar. El Estado, por
ltimo y a modo de resumen, es el gestor del bien comn temporal.
Para realizar todas esas actividades, el Estado tiene necesidad de obtener
recursos, que deben encontrar Su fuente, en la gran mayora de los casos)' en su
mximo volumen, en los patrimonios de los particulares que integran ese Estado. Tal cosa ocurre, de hecho, en la mayor parte de los pases democrticos
en los cuales se reconoce que, primariamente corresponde a los particulares el
desarrollo de la vida econmica, que deja su iniciativa, ms o menos tutelada
por el Estado, la tarea de desarrollar las actividades econmicas. Pero an
en los Estados organizados sobre la base de que la actividad econmica fundamental, y en los cuales los bienes de produccin son propiedad del Estado,
atribuye al Estado, como sucede en los pases comunistas (la Unin Sovitica
por ejemplo), la facultad de imponer a los particulares la obligacin de contribuir para la realizacin de los gastos pblicos.
As pues, en todos los Estados, y en todas las pocas de la historia de la
humanidad, el Estado ha ejercitado su Poder Tributario, es decir, ha exigido
a los particulares que le trasladen una parte de su riqueza. Tales aportaciones
han recibido el nombre de tributos, de contribuciones, de impuestos. Tributos e
impuestos son palabras que denotan por s mismas esa situacin de superioridad
o de soberana del Estado, muchas veces ejercida, en pocas pasadas, en forma
desptica y arbitraria. En cambio, la palabra contribucin tiene una denotacin
ms democrtica, que est ms a tono con la poca moderna, en que el Estado
procura, guiado por criterios de justicia, hacer que los particulares hagan esas
aportaciones de acuerdo con su capacidad contributiva, dando el sentido de
que los particulares verdaderamente "contribuyen" para que el Estado pueda
realizar sus atribuciones.
El Poder Tributario no es ejercido por el Estado en el momento en que
procede a hacer efectivas las contribuciones que los particulares deben pagarle,
como consecuencia de la realizacin de aquellos hechos que han sido sealados
por el Estado como generadores de los crditos fiscales. En ese momento, el
Estado acta en una forma anloga a la que observa cualquier acreedor particular, y el ejercicio de su actividad de recaudacin se encuentra sometido
a las leyes aplicables de manera tal que cualquier separacin de su conducta
respecto a aqullas que ha sido establecida por la ley producir como consecuencia que el particular pueda atacar o impugnar la actuacin del Estado.
Por el contrario, el momento en que se presenta el ejercicio del Poder Tributario es aquel en que el Estado, actuando soberanamente, y de manera general,
determina cules son esos hechos o situaciones que, al producirse en la realidad,
harn que los particulares se encuentren en la obligacin de efectuar el pago
de las contribuciones.
En los Estados modernos, que rigen su vida por sus Constituciones, y conforme al sistema de la divisin de los Poderes, el Poder Tributario es atribuido
exclusivamente al Poder Legislativo, el cual lo ejerce en el momento en que
expide las leyes que determinan qu hechos o situaciones son los que al producirse en la realidad generan para los particulares la obligacin del pago de
209
3.
DELEGADO. DIFERENCIAS
210
a la Federacin.
A su vez, debe distinguirse la competencia tributaria, que consiste en el poder
recaudar para el tributo cuando se ha producido un hecho generador. El titular
de la competencia tributaria, es el acreedor de la prestacin tributaria. Puede
suceder, y es el caso ms general, que coincidan las titularidades del poder tri-
4. Los
FLORES ZAVALA,
"
ATCHABAHIAN,
211
En el primer supuesto, se producen mutuas limitaciones, que pueden disponerse en el siguiente modo, segn lo expresa Atchabahian 6 siguiendo a
Hensel:
1. Distribucin de las materias imponibles, con derecho de su completo y
exclusivo empleo para las respectivas autoridades, ya sea que se haga mediante:
a) L1. enumeracin de dichas materias imponibles, referidas a ambos gobiernos.
En Argentina, la Constitucin, segn ha sido interpretada por la Corte Suprema
de Justicia, prev un ordenamiento curas notas distintivas consisten en que el gobierno central tiene algunas facultades tributarias que son de su exclusividad (impuestos de aduana); los impuestos directos slo pueden fijarlos con carcter temporal
en situaciones de emergencia, pues al respecto la potestad originaria es de las provincias, mientras que en punto a imposicin indirecta hay concurrencia de facultades
entre ambos niveles de gobierno; ello surge fundamentalmente por imperio de los
Arts. 4"', 17 y 67, inciso 2) de la Constitucin Federal.e-v
59
Nmero Extra-
212
es decir, cules han de ser tomadas para aplicar que los dos gobiernos participan de las recaudaciones y ello:
a) Segn un determinado sistema de cuotas, que contemple el reparto del
producido total de los impuestos, o bien.
b) Uno de los gobiernos recibe un monto definido y e! otro la cantidad
restante que resultara (en este caso cada posicin podra ocuparla cualquiera
de los dos gobiernos).
Seligman, quien en sus Essays in T axation y en publicaciones posteriores se
ha ocupado del Federalismo tributario, se muestra partidario de la integracin
fiscal, la cual supone cierta dosis de unidad en la multiplicidad financiera, y al
efecto propone mtodos para lograr esa coordinacin entre los regmenes tributarios en el Estado federal: el reordcnamiento de las funciones gubernativas,
la concesin de crditos por impuestos iguales o similares, la distribucin de
recaudaciones y los impuestos suplementarios o adicionales aplicados por las
provincias sobre gravmenes establecidos por el gobierno central. A su vez propone cinco ~ principios que l recomienda seguir, la eficiencia, la adecuacin o
adaptabilidad, la suficiencia, la simplicidad y la flexibilidad o elasticidad.
Atchabahian resume: "la frmula que ofrece Seligman para el problema, y
tendiendo a consultar la aplicacin simultnea de esos principios en UI1' conveniente rgimen de integracin fiscal, es dejar al gobierno central la determinacin y administracin de los que entonces consideraba principales tributos
~se refiere a los que gravan la renta de las . personas, de las sociedades de
capital y las herencias-, y a los gobiernos provinciales basarse en esa determinacin para participar con el primero de las recaudaciones consiguientes"."?
Hemos visto, pues, los dos sistemas que pueden adoptarse en los Estados
Federales para resolver el problema de la existencia de poderes fiscales tanto
en e! Gobierno Federal como en los Estados miembros de la Federacin. En el
prrafo siguiente analizaremos la evolucin del problema en la Repblica
Mexicana
5.
5.\. Introduccin
Mxico ha sido, la mayor parte del tiempo, desde su independencia en 1821,
una Repblica Federal. Con excepcin de algunos aos, durante las dcadas
segunda a la quinta de! siglo XIX, en que se produjeron formas centralizadas de
organizacin poltica, desde 1857 ha prevalecido el sistema federal en la Repblica Mexicana. Los forjadores de las Constituciones Mexicanas de 1824 y de
1857 tuvieron como el modelo ms importante la Constitucin de los Estados
Unidos de Amrica. La Constitucin de 1917, que est actualmente en vigor,
aun cuando ha sufrido muchas reformas, ha preservado el sistema federal.
6-2
ATCHABAHIAN,
1917
213
ley fundamental (Art. 40); que el pueblo ejerce su soberana por medio de los
poderes de la Unin, en los casos de la competencia de stos, y por los de los Estados, en lo que toca a sus regmenes interiores, en los trminos respectivamente establecidos por la presente Constitucin Federal y las particulares de los
Estados, las que en ningn caso podrn contravenir las estipulaciones del Pacto
Federal (Art. 4-1); el Supremo Poder de la Federacin se divide, para su
de Senadores y otra de Diputados (Art. 50). Los poderes del Congreso Central
estn definidos en el artculo 73, de los cuales nos interesan, para los propsitos de
este estudio, los siguientes: imponer las contribuciones necesarias para cubrir el
presupuesto (fraccin VII) ; impedir que en el comercio de Estado a Estado se
establezcan restricciones (fraccin IX); para establecer contribuciones: 19 sobre
el comercio interior; 2 sobre el aprovechamiento y explotacin de los recursos naturales comprendidos en los prrafos 40 y 59 del artculo 27; 3" sobre instituciones
de crdito y sociedades de seguros; 40 sobre servicios pblicos concesionados o
explotados directamente por la Federacin; 59 Especiales sobre: a) energa
elctrica; b) produccin y consumo ele tabacos labrados; e) gasolina y otros
productos derivados del petrleo; d) cerillos y fsforos; e) aguamiel y pro
duetos de su fermentacin; f) explotacin forestal, y g) produccin y consumo
de cerveza (fraccin XXIX) y para expedir toda, los leyes que sean neceo
sarias, a efecto de hacer efectivas las facultades anteriores, y todas las otras
concedidas por esta Constitucin a los Poderes de la Unin (fraccin XXX).
Los Estados deben adoptar, para su rgimen interior, la forma de gobierno
republicano, representativo, popular, teniendo como base de su divisin territorial y de su organizacin poltica y administrativa al Municipio Libre (Ar-
tculo 115); las facultades que no estn expresamente roncedidas por la Constitucin a los funcionarios federales se entienden reservadas a los Estados (Ar-
caso del ltimo sus poderes legislativos en el Congreso Federal (artculo 73,
fraccin V) y los poderes ejecutivos en funcionarios (gobernadores) designados
por el pueblo de cada entidad (artculo 73, fraccin VI). Por tanto, el Congreso de la Unin tiene poder tributario sobre el Distrito Federal.
Las municipalidades que existen actualmente en los Estados, son 2,373. Las
contribuciones municipales (impuestos, derechos, contribuciones de mejora),
son establecidos por las Legislaturas de los Estados y no por los municipios,
quienes nicamente pueden recaudarlos.
214
Federal como 108 gobiernos de los Estados tienen poderes tributarios. En relacin
con este problema, una Constitucin puede hacer una distribucin de tales
poderes, 0, en principio, la Constitucin puede establecer una concurrencia
de poderes tributarios sobre todas o algunas de las materias gravables.
Los siguientes prrafos se dedican al estudio de dicho problema constitucional tal como se presenta en Mxico.
5.2. Antecedentes histricos hasta 1917
El Acta Constitucional del 31 de enero de 1824 sigue el sistema de la Constituein Americana en cuanto que no dispone una distribucin de poderes tributarios
entre la Federacin y los gobiernos de los Estados. El artculo 13, frac. IX, da poderes
al Congreso General para establecer los impuestos que sean necesarios para proveer a
los gastos generales de la Repblica, as como para determinar su invrsin y para
hacer al Poder Ejecutivo responsable de ella. Adems de disponer en los articulas 27
y 28 que ningn Estado puede establecer ningunos derechos de tonelaje sin el
consentimiento del Congreso General y que no tenan poder para establecer ningunos
impuestos o derechos sobre comercio exterior antes de que se aprobara una ley por el
Congreso General reglamentando la manera de hacerlo.
El 4- de agosto de 182'~, el Congreso Federal aprob una Ley sobre Clasiiicacin
de Rentas Generales }' Particulares, la cual intenta hacer una distribucin de poderes
tributarios. En efecto, esta ley reserva al Gobierno Federal los derechos de importacin y de exportacin. los derechos del 15% de internacin, las rentas sobre tabacos.
salinas y minas, la lotera y dispone adems que todas las otras rentas pertenecen a los
Estados. Adems, dispona que los Estados deban pagar una contribucin al Gobierno Federal a fin de subsanar el dficit de las rentas federales necesarias para
hacer frente a los gastos federales, distribuyndose tal contribucin sobre la base de
derrama de acuerdo con la poblacin de los Estados.
El 4 de octubre de J824, fue aprobada la Constitucin Federal de los Estados
Unido! Mexicanos, la cual repiti las disposiciones de la anterior Acta Constitucional,
pero incluy la obligacin de los Estados para pagar contribuciones al Gobierno
Federal a fin de pagar la deuda federal reconocida por el Congreso de la Unin.
En J832 (J 1 de febrero) una ley estableci tal contribucin en la cuanta del 30%
de Jas rentas pblicas de los Estados.
El sistema federal que prevaleci en J824 a 1835, y que mostr una dbil posicin del Gobierno Federal. fue sustituido por un sistema centralista, cuando en 1836
se adoptaron las Leyes Constitucionales como ley suprema. No haba Estados sino
Departamentos, y por tanto existi nicamente un Congreso Central. Los gobernadores podan establecer nicamente aquellas contribuciones que fueren autorizadas
por las leyes expedidas por el Congreso Central y, por tanto, no podan existir conflictos entre poderes tributarios.
En agosto 22 de 1846 se restaur la Constitucin Federal de 1824 y el mismo
ao el Congreso aprob una nueva ley de Clasificacin de Rentas. Al Gobierno Federal se atribuyeron los impuestos y derechos sobre el comercio exterior, el consumo
de artculos extranjeros, la acuacin de moneda, el tabaco, el correo, la lotera
nacional, y el ingreso, pero se oblig a los Estados a pagar una contribucin al
Gobierno Federal sobre la base de un contingente basado en la poblacin.
En 1856, el Presidente Comonfort convoc a un Congreso Constituyente y le
propuso un proyecto de Constitucin, el cual, tras las deliberaciones del Congreso,
reunido en Quertaro, pas a ser la Constituci6n Federal deiS de febrero de 1857.
En el proyecto se dispona que era obligacin de los mexicanos contribuir a los gastos
pblicos de la Federacin, del Estado y del Municipio en que residieran en la manera
proporcional y equitativa que dispongan las leyes (Art. 36) j el Congreso Federal
215
216
puestos son contradictorias, concurren sobre una misma fuente recargndola extraordinariamente y dejan libre de gravmenes otras fuentes ... la concurrencia entre
los poderes locales y el poder federal aumenta la carga de las obligaciones fiscales
sobre el contribuyente y hace crecer tambin la carga improductiva paar el Fisco; la
multiplicidad y la inestabilidad de las leyes fiscales, la duplicidad constante de los
gravmenes, la complejidad, la jerarqua fiscal, rompen la unidad econmica de la
Repblica, agotan la renta de la mayora y cierran el paso a toda posibilidad de desarrollo econmico ... Es indispensable, por tanto, proceder desde luego a delimitar
las competencias locales y la competencia federal en materia de impuestos, as como
a determinar un plan nacional de arbitrios para unificar el sistema fiscal en toda la
Repblica, disminuyendo los gastos de recaudacin y administracin, ampliando
el producto del impuesto y hacindolo recaer ms equitativamente sobre los causantes.
A la Convencin asistieron los representantes del Gobierno Federal y los Estados
y despus de trabajar durante dos semanas, adoptaron varias conclusiones, siendo la
cuarta de ellas la que trat sobre la distribucin de los poderes tributarios. Tal conclusin expres:
a) Los impuestos sobre la tierra y los edificios son exclusivos de los Estados;
b) Los Estados deben tener poder tributario exclusivo sobre los actos no mercantiles, sobre las concesiones otorgadas por autoridades locales y sobre los
servicios pblicos locales j
e) El poder tributario federal es exclusivo sobre el comercio y la industria; sin
embargo, los Estados deben participar en el producto de tales impuestos
recaudados en cada Estado, pero de acuerdo con una tasa uniforme para
todos los Estados;
d) Los impuestos sobre las herencias y las donaciones deben ser exclusivos de
los Estados, pero el Gobierno Federal debe participar en sus productos conforme a bases uniformes j
e) Debe tratarse en forma separada a los impuestos especiales y futuras Convenciones deben resolver si deben ser establecidos por la Federacin o por los
Estados y ambas clases de entidades deben participar en sus productos:
f) Debe agregarse una nueva cdula a la Ley del Impuesto sobre la Renta a fin
de gravar el ingreso de los bienes inmuebles edificados, cuyo producto debe
ser exclusivo para los Estados.
El ao siguiente, el Presidente envi un proyecto de Ley: al Congreso, con objeto
de ejecutar algunas de las conclusiones en la Convencin Fiscal. Sin embargo, el
proyecto no fue aprobado.
EL PROYECTO CRDENAS
217
218
Congreso de la Unin para reformar los artculos 73, fraccin X, y 131 de la Constitucin de 1917.
LA REFORMA CONSTITUCIONAL DE
1943
219
220
causa no pudieron dictarse desde luego medidas de carcter legislativo que condujeran a la realizacin de sus conclusiones". Se olvid que, cuando menos en partes,
prcticamente toda la atencin y todo el esfuerzo del ejercicio y finalmente el desencadenamiento de la Segunda Guerra Mundial que, en medio de graves problemas
y de preocupaciones de otras rdenes, dio lugar a un auge transitorio en las actividades econmicas conectadas con el esfuerzo blico y releg a segundo plano los
problemas hacendarios, no porque stos se hubiesen solucionado automticamentc ;
sino porque precisamente como consecuencia de ese fenmeno econmico, tanto la
Federacin como los Estados y los Municipios vieron crecer progresiva )' continuamente los rendimientos de sus impuestos sin necesidad de que ellos se tomaran mayores
esfuerzos para lograrlo ... El Gobierno Federal, despus de la conclusin de las
hostilidades ... y restablecida la normalidad
se ve ahora frente al antiguo problema
fiscal: el mismo que se presentaba en 1925
". Los objetivos mnimos de la COJ1\'encin, tal como fueron sealados por el Presidente Alemn, fueron:
a)
Trazar el esquema de un plan nacional de arbitrios, es decir, de un vcrcladero sistema nacional de distribucin de todos los gastos pblicos entre todos
los contribuyentes j
b) Planear la forma en que las entidades econmicas obligatorias que existen
en el pais -c-Federacin, Estados y municipios- deben distribuirse en relacin
con el costo de los servicios pblicos a cada una encomendados y en relacin tambin con su capacidad de control sobre los causantes respectivos, la
facultad de establecer y administrar los impuestos dejando definitivaruenje
establecido el principio de que el reconocimiento de la facultad o capacidad
de legislacin o administracin en materia tributaria, no implique, en forma
alguna, el derecho de aprovechar privativamente los rendimientos de los
gravmenes que se establezcan o recauden por cada autoridad ;
e) Determinar bases ciertas de colaboracin entre las diversas autoridades fiscales
y frmulas asequibles de entendimiento entre ellas y los particulares que
permitan reducir al mnimo los gastos de recaudacin y control de los impuestos para lograr, en esta forma, que su rendimiento se aproveche hasta
el mximo posible en la satisfaccin de las necesidades colectivas.
Por primera vez, adems de los representantes del Gobierno, siete individuos, nombrados por la Confederacin de Cmaras de Comercio y por la Confederacin de
Cmaras Industriales, fueron invitados para asistir a la Convencin y para participar
en las deliberaciones y votaciones de los diferentes comits que se nombraron. Tales
personas pretendan tener la representacin de todos los contribuyentes de la nacin.
La Convencin concluy que era necesario formular un plan nacional de arbitrios
que representara una carga justa y equitativa sobre todos los causantes y que permitiera cuidar la satisfaccin de las necesidades pblicas en los tres niveles del gobierno.
Las tesoreras de las tres entidades deberan ser proveidas Con ingresos privativos
y con ingresos de participacin.
Como fuentes privativas de ingresos del Gobierno Federal se reconocieron el impuesto sobre la renta, aun cuando los Estados participaran en su producto, particularmente en las cdulas relativas a servicios personales y a inversiones de capital;
impuesto sobre el comercio exterior (importaciones y exportaciones), impuestos sobre
servicios pblicos federales y concesiones otorgadas por la Federacin.
Como ingresos privativos de los Estados y Municipios --en los cuaJes la Federacin no tendra participacin- se sealaron los siguientes: impuesto predial, urbano
y rustico; productos agrcolas; enajenacin de bienes inmuebles; ganadera j venta de
mercancas al menudeo, expendios de bebidas alcohlicas, impuestos sobre servicios
pblicos locales, as como otras fuentes de ingresos de derecho privado.
221
6.
222
de los Estados, mediante la reserva expresa y concreta de determinadas materias a la Federacin (artculo 73, fracciones X y XXIX), Y e) restricciones
expresas a la potestad tributaria de los Estados (artculos 117, fracciones IV,
V, VI Y VII, Y 118)." t Tal jurisprudencia ha sido reafirmada en varias ocasiones.
Por tanto, puede afirmarse que el Poder Tributario Federal no tiene ningunas
limitaciones constitucionales en cuanto a materias sobre las cuales puede ejercerlo.
La reforma de 1983 al artculo 115 de la Constitucin Federal suscita la
duda respecto al alcance de la limitacin que establece y que est destinada
al Congreso Federal ordinario en materia de tributos sobre la materia inmobiliaria.
Hasta 1983 la materia de los bienes inmuebles era un campo de concurrencia
para la Federacin y para las entidades federativas. Sin embargo, de hecho
haba sido respetado por la Federacin en favor de los Estados (excepcin
hecha del impuesto del timbre) y hasta 1962, en que se gravaron algunas
rentas de inmuebles por medio del ISR, los Estados gravaban la propiedad
inmobiliaria, en sus diversos aspectos, con tributos a favor de los Estados
solos, o en participacin con los Municipios de la entidad. La Federacin se
abstuvo de usar su poder tributario concurrente y dej que los Estados lo ejercieran exclusivamente por medio del impuesto predial y del impuesto de
traslacin de dominio.
Pero en 1982, la Constitucin ordena que los Municipios "percibieran las
contribuciones, incluyendo tasas adicionales, que establezcan los Estados sobre
la propiedad inmobiliaria, de su fraccionamiento, divisin, consolidacin, traslaciny mejora as como las que tengan por base el cambio de valor de los
inmuebles" y que "las leyes federales no limitarn la facultad de los Estados
para establecer las contribuciones a que se refieren los incisos a) (propiedad
inmobiliaria) y e) ni concedern exenciones en relacin con las mismas".
Queda, por tanto bien claro que el Poder Tributario de los Estados no
puede ser utilizado en su provecho, sino que las contribuciones sobre la materia
inmobiliaria slo existen o pudieren existir en provecho de los Municipios.
Aqu se presenta la duda: la referida prohibicin o limitacin comprender tambin al Poder Tributario Federal, la desdeada materia inmobiliaria,
de tal suerte que en lo sucesivo no podr haber contribuciones federales sobre
la propiedad inmobiliaria? y se presente all la primera limitacin al Poder
Tributario Federal.
Nuestra opinin es que la duda debe resolverse en el sentido de que el
Poder Tributario Federal no ha sufrido ninguna merma ni restriccin, porque
si lo hubiere deseado el Constituyente Permanente lo habra expresado con
toda claridad y que ahora existen unas contribuciones (las inmobiliarias) que
dependiendo del Poder Tributario de las entidades federativas estn destinadas,
exclusivamente en beneficio de los Municipios.
Sin embargo, la Corte ha decidido en los ltimos aos varios casos de impuestos en que contribuyentes, demandando la proteccin de la Corte, han
T
Tesis Jurisprudencia! nm. 11, Apndice al SJF, ao 1965, Parte 1', Pleno, p. 42.
FEDERACIN
223
pretendido hacer extensiva una interpretacin de la fraccin XXIX del artculo 73. Tal fraccin confiere poderes tributarios exclusivos al Congreso Federal,
los cuales examinaremos en detalle posteriormente, Por lo tanto, tengamos
la fraccin XXIX del mismo artculo 73 reserva ciertas fuentes a la Federacin. Veamos los argumentos en algunos de esos casos:
En 195+, Juan Gonzlez Noriega promovi un juicio de amparo en un juzgado
de distrito buscando la proteccin contra una ley estatal que estableca un impuesto sobre los ingresos mercantiles. El artculo 73, fraccin X, de la Constitucin
Federal confiere al Congreso facultad exclusiva para legislar en materia de comercio.
El actor pretenda que, por tanto, los Estados no podan gravar las actividades
mercantiles, pues que los impuestos tienen que ser establecidos por leyes. La
Suprema Corte decidi que el comercio es una fuente que puede ser gravada tanto
por la Federacin como por los Estados. La Corte expres: "El poder conferido al
Congreso de la Unin por el artculo 73, fraccin X, de la Constitucin Federal,
para legislar en toda la Repblica sobre comercio, no significa que esta materia
genrica constituye una fuente de imposicin reservada exclusivamente a la Federacin, toda vez que la interpretacin sistemtica de tal precepto, en relacin con lo
establecido por los artculos 73, fracciones IX y XXIX, y 117, fracciones IV, V Y
VII de la Constitucin General de la Repblica, as como su interpretacin histrica
(artculo 72, fraccin X de la Constitucin de 1857 y su reforma de 14 de diciembre de 1893), conducen a concluir que la facultad de imponer tributos sobre la
materia de comercio en general, tambin corresponde a los Estados." 8
Otro caso se present cuando Salvador D. Zamudio, en 1965, promovi un
juicio de amparo invocando que el Congreso de la Unin no tena facultad para
gravar el ingreso proveniente de actividades profesionales, sobre la base de que
tal poder no estaba enumerado en la fraccin XXIX del artculo 73. Zamudio,
abogado y Notario Pblico, sostena que la ley de ingresos de la Federacin de
1965, expedida por el Congreso de la Unin, era inconstitucional. La Corte dict
sentencia en contra del actor y sostuvo que "el Congreso de la Unin tiene facultades
para decretar impuestos relacionados con las actividades profesionales en general
y en especial para gravar los ingresos obtenidos en el ejercicio de las mismas, de
acuerdo con lo previsto en los artculos 65, fraccin I'l, y 73, fraccin VII, de la
Constitucin Federal, no puede admitirse que carece de el1a porque ese rengln
impositivo no est mencionado en el artculo 73, fraccin XXIX de la Constitucin
citada, pues esta disposicin nicamente precisa fuentes tributarias de la competencia de la Federacin con exclusin de la de los Estados, pero sin limitar a slo
ellas las facultades de establecer contribuciones que confieren los artculos 65,
fraccin II y 73, fraccin VII".9
En 1955, se reform el artculo 24 de la LISR, de tal suerte que se convirtieron en causantes de la Cdula 1 del Impuesto sobre la Renta de 1954 aquellas
personas que perciban ingresos como arrendadores de bienes inmuebles, cuando
tales arrendadores fueran comerciantes y tales ingresos los percibieran con motivo de sus actividades comerciales. Esta reforma provoc un diluvio de amparos
que finalmente llegaron para resolucin a la Suprema Corte. Los actores sostenan
diversos conceptos de inconstitucionalidad, tales como los siguientes: que los bienes
inmuebles eran una fuente de tributacin reservada por la Constitucin a los
Estados; que el artculo 73, fracciones X y XXIX, estableca las nicas fuentes de
Informe a la SC]N. 1969, Parte 1', AR 6136/5+, Juan Gonzlez Noriega, 1-1+-69.
Informe a la SC]N, 1969, Parte I", AR 3368/65, Salvador Dmaso Zamudio Salas,
VII-26-69.
8
22+
ingresos que podan ser utilizadas por el Gobierno Federal. Desde 1965, la Corte
dict varias resoluciones que se convirtieron en jurisprudencia en que se neg a los
demandados la proteccin de la Justicia Federal. La Corte expres en su opinin
que "la fuente tributaria del impuesto establecida por dicho precepto no est constituida por la propiedad inmobiliaria, sino por los ingresos provenientes de tales
arrendamientos, de conformidad con lo dispuesto por la fraccin VII del artculo 73
constitucional, que faculta al Congreso de la Unin para imponer las contribuciones
necesarias para cubrir el presupuesto. Dicho impuesto no invade la esfera de los
Estados, porque no grava el acto civil del arrendamiento, sino les ingresos derivados
del mismo; y aunque es verdad que dicho precepto grava los frutos civiles de la
propiedad raz, s610 afecta los derivados de arrendamientos para fines especficos. porque a travs de eUos se obtiene un incremento propio de la inversin de
capitales, y porque sobre esta materia no existe reserva a favor de los Estados. En
cuanto al artculo 73 Constitucional, en sus fracciones X y XXIX, que reserva a la
Federacin algunas materias tributarias, entre las que no aparece el impuesto de que
se trata, debe decirse que al facultarse al Congreso de la U nin por el propio artculo 73. cn su fraccin VII, para decretar los impuestos necesarios para cubrir
el presupuesto, lo hace dentro de los principios de materias expresamente reservadas
a la Federacin o a los Estados, pero tambin admitiendo otros que no haciendo
reserva expresa han de entenderse como de tributacin comn para la una y para
los otros, conforme a la jurisprudencia nm. 557 de la Compilacin de 1955".10
En 1964, la Ca. Mexicana de Aviacin, S. A., promovi un juicio de amparo
reclamando la inconstitucionalidad de la ley federal que grava el uso o tenencia de
automviles. El argumento era que el Congreso Federal no tenia pode r tributario
sobre esa materia, porque no se contena en la enumeracin elc la fraccin. XXIX
del artculo 73. Por tanto, deca la actora, era una materia reservada a los Estados.
En ste, y en otros dos casos cuando menos, la Suprema Corte sostuvo que la Ley
estaba de acuerdo con la Constitucin y neg el argumento del actor en el sentido
de que la fraccin XXIX del artculo 73 restringa las fuentes del poder tributario
federal a las enunciadas en dicha fraccin y sostuvo que dichas fuentes son irrestrictas en funcin de la fraccin VII del mismo artculo y de la fraccin Il del artculo 65. 11
Una ley federal que grava a los propietarios o usuarios de vehculos equipados con motores diese! produjo considerables litigios ante la Suprema Corte,
puesto que muchas personas afectadas por ella promovieron juicio de amparo
reclamando la inconstitucionalidad de la ley por razn de no ser proporcional,
ni equitativa, por exceder el poder tributario del Gobierno Federal. La Corte sostuvo,
en todos esos casos que la ley no viola los requisitos constitucionales y que "la fraccin VII del artculo 73 de la Constitucin, que no consagra ninguna limitacin
a la facultad impositiva de que goza el Estado Federal Mexicano, consagra que el
Poder Legislativo Federal tiene facultad para imponer contribuciones necesarias para
cubrir el presupuesto y entre esas atribuciones, est irrefragablemente la relativa a la
expedicin de la Ley del Impuesto "diesel" combatida en amparo, sin que haya
conflicto alguno, en dicha materia impositiva, a propsito de esa misma fraccin VII,
entre las facultades generales de que gozan la propia Federacin y los Estados que lo
forman, para establecer las leyes sobre los impuestos que satisfagan los gastos pblicos
de una y otras entidades, si no se est frente a facultades reservadas a la Federacin,
o a los Estados miembros que le constituyan, en sus respectivas leyes Icndamentalesv.ra
10
11
cin, S. A. VII-I5-69.
12 Informe a la SCjN, 1968, p. 74, AR.9521/65, Guillermo Perales Gana. Se citan 2
precedentes. Informe a la SC]N, 1969. Vol. I1, p. 178, AR 1528/62, Jos Cardona Saldaa. Se citan otras 5 tesis.
225
226
Congreso de la Unin para establecer Jos impuestos an Iederales que sean indispensables para cubrir el gasto pblico ..... 18
227
La prohibicin alcanza a todos los tipos de tributo, inclusive a las contribuciones especiales de mejora. La SCJN dijo: " ... no puede ser gravado con
tributo alguno, ni bajo el concepto de cooperacin para pavimentos, ya que la
excepcin que acuerda la leyes general, y po~ tanto, sin distingo alguno por
lo que se ve a la denominacin del gravamen".19
b) Produccin y consumo de tabacos labrados.
c) Gasolina y productos derivados del petrleo.
d) Cerillos y fsforos.
e) Maguey y productos de su fermentacin.
f) Explotacin forestal.
g) Produccin y consumo de cerveza.
Las razones que inspiraron el otorgamiento de este poder tributario exclusivo al Gobierno Federal son que estando la produccin industrial localizada en
varios Estados, se requiere que la grave una legislacin homognea, que slo
puede expedir el Congreso de la Unin; impedir que la industria quede ms
gravada en unos Estados que en otros, ]0 que origina una emigracin artificial
contraria a lo que aconsejara una prudente poltica industrial, as como la
necesidad de eliminar la competencia local en sus impuestos.
19
228
229
Flores Zavala ha sostenido que de la fraccin X del Arl 73 se derivan poderes tributarios exclusivos a la Federacin, "porque los impuestos slo pueden
establecerse por medio de leyes y si s610 la Federaci6n puede legislar sobre esas
materias, s610 la Federaci6n puede expedir leyes de impuestos que a ellas se
refieran; si los Estados pretendieran gravar esas fuentes "tendran que legislar
sobre esas materias y violaran el precepto constitucional't.v
Ya desde hace tiempo hemos expresado nuestra opinin negando que de la
fracci6n X del Art. 73 se deriven poderes tributarios exclusivos a la Federaci6n
y confirmamos nuestra opinin, con 10 siguiente:
Precisamente con motivo de un amparo promovido por una empresa dedicada
a la exhibicin de pelculas cinematogrficas contra un decreto del Congreso de
Coahuila que autorizaba al Municipio de Monclova a recaudar por conducto de los
exhibidores dueos de las salas el impuesto de espectculos a cargo de los especta.dores, la Suprema Corte defini el alcance de la facultad del Congreso de la Unin
para legislar en materia de industria cinematogrfica. La Suprema Corte expres
que "cuando la Federacin se reserv privativamente la facultad de legislar sobre la
industria cinematogrfica, lisa y llanamente. se pretendi regular la actividad relacionada con la produccin Iilmica, pues por industria debe entenderse la serie o
conjunto de actos u operaciones que tienen como inmediata finalidad la produccin,
o sea la transformacin de materias primas en productos tiles al hombre. Fuera de
ese aspecto de la conducta humana, ningn otro, pese a su conexin con la cinernatograa, puede entenderse como comprendido dentro del concepto de industria
cinematogrfica". Al expedir el decreto, dijo la Suprema Corte, "no se est legislando
sobre industria cinematogrfica, sino que se estn estableciendo contribuciones sobre
materia de espectculos pblicos. para lo cual tiene facultades el Congreso local de
acuerdo con el artculo 124, en relacin con el 73 constitucional", pues en las salas
en que se exhiben cintas filmicas y se cobra al pblico, no se est, realizando una
labor propia de la produccin cinematogrfica, sino una actividad de tipo comercial
en donde un sujeto ofrece un servicio y otros pagan por l, al igual que en los
lugares en que se ofrecen espectculos taurinos. de box, teatro o deportlvos.w
21 Informe a la SCJN, 1969, Parte 1, p. 197, AR 3368/65. Salvador Dmaso Zamudio Salas, fallado el VI-26-69, citando tres tesis precedentes; y en el mismo Informe,
mismo sentido, AR 6163/1954, Juan Gonzlez Noriega, 4-1-69. p. 188. ldem, SJF, VII
poca, Vol. 68. l' Parte.
22 FLORES ZAV....LA. E., op. ct., n. 305.
2S SJF, VII poca, vol. IV, 1 parte, pp. 36-37.
230
Asimismo, la SCJN ha resuelto en 1969 que "la atribucin concedida al Congreso de la Unin por el artculo 73, fraccin X, de la Constitucin Federal para
legislar en toda la Repblica sobre comercio, no significa que esta materia genrica
constituya una fuente de imposicin reservada exclusivamente a la Federacin, toda
vez que la interpretacin sistemtica de tal precepto, en relacin con lo establecido
por los artculos 73, fracciones IX y XXIX, Y 117, fracciones IV, V, VI y VII de la
Constitucin General de la Repblica, as como su interpretacin histrica (artculo 72, fraccin X, de la Constitucin de 1857 y su reforma de 14 de diciembre de
1883), conduce a concluir que la facultad de imponer tributos sobre la materia
de comercio en general, tambin corresponde a los Estados't.w
Por ltimo, la SC]N ha definido que:
"Por industria debe entenderse la serie o conjunto de actos u operaciones que
tienen como inmediata finalidad la produccin, o sea la transformacin de materias
primas en productos tiles al hombre." Con base en dicha definicin, la SC]N sostuvo que un impuesto decretado por el Estado de Coahuila sobre espectculos pblicos
no invada el poder tributario exclusivo de la Federacin, pues dijo que "no se est
legislando sobre industria cinematogrfica, sino que se estn estableciendo ciertas
contribuciones sobre materia de espectculos pblicos, para lo cual tiene facultades
el congreso local de acuerdo con el Art. 124. en relacin con el 73 constitucional't.w
Los artculos 73, fraccin X y 123 de la Constitucin no conceden facultad exclusiva al Congreso de la Unin para gravar sueldos, salarios y dems prestaciones
similares a empleados y trabajadores. S]F, V poca, Tomo CXXI, p. 1980. La Lnterpretacin Constitucional ... p. 190.
7. EL
231
232
Otros casos resueltos por la Corte que se refieren a poderes tributarios de los
Estados son los siguientes:
Las leyes tributarias de Jos Estados que establecen impuestos sobre las percepciones personales obtenidas por los agentes policitadores de seguros en virtud de las
comisiones derivadas de su actividad, no invaden la facultad exclusiva que concede
a la Federacin la fraccin XXIX, inciso 3'" del Art. 73 de la Constitucin Federal, ni
tampoco la prohibicin del Art. 134 "de la Ley General de Instituciones de Seguros.er
La Ley de Hacienda de Sonora (Arts. 314-316), gravaba por una sola vez las
ventas de gasolina con una cuota de 2% a cargo del expendedor j la SC]N declar
su inconstitucionalidad : "tratndose de gasolina y productos derivados del petrleo,
nicamente el Congreso de la Unin puede establecer impuestos sobre tales materias't.w
Asimismo, la SCJN resolvi:
La facultad exclusiva del Congreso de la Unin para imponer contribuciones
especiales sobre la gasolina y productos derivados del petrleo, no excluye la facultad
del legislador local para imponer contribuciones al comercio, pero entendido ste
como materia distinta; y la distincin no puede consistir en un simple cambio de
palabras, porque si las Legislaturas de los Estados gravaran las transacciones realizadas
con gasolina y con los derivados del petrleo, bajo la apariencia y con la denominacin
de contribuciones al comercio, las contribuciones recaeran sobre los articulas que
como fuente de tributacin se reservaron a la facultad exclusiva del Congreso de la
Unin. Ahora bien, como el establecimiento de contribuciones locales sobre la gasolina
y otros productos derivados del petrleo est reservado al Congreso de la Unin por la
fraccin XXIX del mencionado artculo 73 Constitucional, debe estimarse que la Ley
N" 81 de Hacienda del Estado de Sonora no puede alterar el rgimen de exclusividad
a favor de la Federacin que instituye el precepto constitucional citado.t''
oa
VI-II-Ga.
30
31
233
uso de la facultad contenida en la fraccin VII de! artculo 73 de la Constitucin Poltica de Mxico." 32
Otro fundamento constitucional para el poder tributario de los Estados se
encuentra en el Art. SI-IV, que obliga a contribuir a los gastos pblicos, no
slo de la Federacin, sino de los Estados y Municipios en que residan los ~n
tribuyentes. A ese respecto, enjuiciando el Art.
del Cdigo Fiscal de
Chihuahua, sostuvo la constitucionalidad de dicho precepto el Pleno de la
SCJN y afirm que "el legislador local, en su carcter de titular de la soberana
tributaria, Jo nico que ha hecho es plasmar en la ley, como criterio generador
de la obligacin fiscal, las circunstancias objetivas consistentes en que la fuente
del ingreso se localice en el territorio del Estado de Chihuahua o que e! sujeto
pasivo de la relacin tributaria perciba ingresos por actos u operaciones que se
realicen o surtan sus efectos dentro de la propia entidad, independientemente
de la ubicacin de su domicilio". 32-1
Ha establecido la SCJN que "dentro del marco de nuestro sistema jurdico
constitucional ha de entenderse que las autoridades legislativas de los Estados
legislan dentro del mbito de su jurisdiccin para todos aquellos sujetos y objetos
que quedan comprendidos en sta, sin que para la no aplicacin de sus preceptos
a las personas y cosas que estn sometidos a un rgimen especial federal se haga
necesaria la exencin expresa correspondiente en un precepto concreto de cada
ley local".32-2
n-v
Los estados no tienen poder tributario para gravar los productos de prstamos de
capitales extranjeros obtenidos por un comerciante extranjero radicado en el exterior
de la Repblica. S]F, 7~ poca, Vals. 175.180, P parte, p. 194 (1983).
El impuesto sobre la remuneracin del trabajo personal establecido por el Estado
de Jalisco no invade facultades exclusivas del Congreso de la Unin porque es materia
impositiva concurrente de los Estados y de la Federacin. S]F, 7~ poca, Vol. 53,
l parte, p. 845.
liar, pp.
53-5~.
S]F, VII poca, vol. 66, P parte, p. 30, AR 1879/72, Servicios Administrativos Frisco, S. A., ll-VI-74.
::12-2 SCJF, VII poca, vol. 66, l' parte, p. 59. AR 2801/72, Autotransportes del
Sur de Jalisco, S. A. de C. V., 15-II-73.
32-3 SJF, VII poca, vol. 66, 10 parte, p. 31. AR 383/59, Ca. Exportadora del
Sur, S. A., 4-V-74.
32-1
234
235
El Congreso de la Unin, como legislador ordinario, no puede imponer prohibiciones o limitaciones al poder fiscal de los Estados que la propia Constitucin
Federal no haya establecido, porque con apoyo en los Arts, 40 y 124 de la
Constitucin Federal los Estados tienen facultades' para legislar en todas aquellas
materias que no son exclusivas del Congreso de la Unin.
Flores Zavala sostiene, siguiendo la opinin de Vallarta, "que la Federacin
no puede, sin violar la soberana de los Estados, prohibirles el establecimiento
de determinados impuestos, slo la Constitucin puede establecer tales limitaciones, pero en aquellos campos que han quedado fuera de las prohibiciones
constitucionales, los Estados pueden libremente establecer los impuestos que
estimen necesarios sin que ley federal alguna pueda establecer cortapisas o
limitaciones".3::;-1
Tuvieron este vicio de inconstitucionalidad las prohibiciones impuestas al
poder tributario de los Estados en las leyes de las instituciones de fianzas
y de las sociedades de inversin, pues tales instituciones no pueden asimilarse a
las instituciones de crdito y las sociedades de seguros a que se refiere expresamente la fraeei6n XXIX del artculo 73 constitucional y. en caso de normas
de excepcin, como es evidentemente tal precepto constitucional, no cabe la
interpretacin analgica. As pues, por cierto parecido que haya entre unas
y otras no pueden extenderse a ellas la exclusividad del poder fiscal federal.
Existen leyes federales ordinarias que establecen prohibiciones a los Estados
y la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, memorndum presentado por el Ministro
Manuel Yez Ruiz ante el Pleno de la H. Suprema Corte de Justicia de la Nacin.
3;; AR 7023/59, Mobiloil de Mxico, S. A., fallado 19-11I-68; AR 6236/.58, Gas
Mouclova, S. A. 2-VI-65; AR 1463/62, Mobiloil de Mxico, S. A.) 17-VI.69; AR
1025/68, Gas del Pacfico y Dies Gas, S. A. 1973.
3-'-1 FLORES ZAVALA E., op, ct., n. 306.
J
236
PODER
~BUTARIO
DEL ESTADO
favor del Instituto Mexicano del Seguro Social (LSS, Art. 243) ; ISSSTE (Ley,
Art. 120), Ferrocarriles Nacionales de Mxico (Ley Orgnica, Art. 24); Comisin Federal de Electricidad; Petrleos Mexicanos, Universidad Autnoma
travs de la ley ordinaria, se limite la potestad tributaria de los Estados Federados y de la Hacienda Pblica Municipal, pues slo constitucionalmente podran
establecerse tales limitaciones".35-2 Coincidimos totalmente con el criterio de
Arriaga Mays, pues en nuestro concepto tales restricciones, limitaciones o
"exenciones" significan invasiones de las soberanas tributarias de los Estados
por el Poder Legislativo Federal, que pueden impugarse por los propios Estados y Municipios al travs de los procedimientos sealados en el Art. 103
de la Constitucin Federal. En las reuniones de Tesoreros de los Estados se ha
sealado esta grave irregularidad y se ha pedido a la Secretaria de Hacienda
que gestione la eliminacin de tan ilegales restricciones.
de los municipios del respectivo Estado. Adems por las limitaciones y prohibiciones contenidas en el artculo 117 Constitucional en sus fracciones III, IV,
V, VI y VII.
35-2
237
FLORES ZAVALA,
238
"
:lB
A. R. 2229/62) Hiplito Martnez Lara, 71X70, SJF, VII poca, vol. XXI)
:n.
239
240
En efecto, la Ley del Impuesto Especial sobre Produccin y Servicios (Art. 28)
dispone que los Estados que no se adhieren al Sistema Nacional de Coordinacin
Fiscal podrn gravar la produccin, acopio o venta de tabaco en rama con impuestos
locales o municipales que en conjunto no excedern de un peso y cincuenta y cinco
centavos por kilo, que slo podrn decretar las entidades en que aqul se cultive.
8. LA
Los debates giraron en tomo a la forma de dar la autonoma. Desafortunadamente, ante la inminencia de un plazo perentorio, en forma precipitada,
los Constituyentes aprobaron un texto constitucional, que entonces a nadie
satisfizo plenamente, y que la experiencia ha confirmado en sus deficiencias,
por el que se estableci que "los Municipios administrarn libremente su hacienda, la que se formar con las contribuciones que le sealen las Legislaturas
de los Estados".
La experiencia ha demostrado que no puede haber un municipio fuerte y
libre si est sujeto a la buena o mala voluntad de la Legislatura Estatal.
A la autonoma poltica que debe tener el Municipio como un verdadero
ente poltico debe corresponder una autonoma financiera. Ello no quiere decir
que sea una autonoma absoluta) y que las finanzas municipales no deban coordinarse con las finanzas del Estado al que pertenezca. Entre los Municipios y
su Estado, y entre todos stos y la Nacin existen vnculos de solidaridad. Las
finanzas pblicas de las tres entidades deben desarrollarse en una forma armnica en recproco respeto dentro de sus propios niveles. Adems, debe existir el
apoyo y la cooperacin de los tres niveles de gobierno, sobre todo de los ms
fuertes en beneficio del ms dbil, que es el nivel municipal de gobierno.
En febrero de 1983 se concluy el proceso de reformas al artculo 115 de la
Constitucin Federal, la cual fue iniciada por el Presidente Miguel de la Madrid Hurtado el mes de diciembre del ao anterior. Durante su campaa poltica De la Madrid expres que era necesario hacer "una definicin de competencias entre Federacin, Estados y Municipios", seal que "tenemos la va
de la redistribucin de competencias, aun a nivel constitucional, entre Federacin, Estados y Municipios". Expres tambin el Presidente de la Repblica
que "la debilidad del municipio mexicano no es fortuita; se debe a su .insuficiencia financiera, a su deficiencia organizatoria y administrativa tanto para
cubrir los servicios pblicos normales como para tener una mayor participacin
en las tablas del desarrollo nacional".
La iniciativa de reformas del Art. 115 Constitucional expresa que el municipio es Huna comunidad bsica", una "sociedad natural domiciliada", Su funcin primordial es "el gobierno directo de la comunidad bsica",
241
La reforma del precepto constitucional mantiene la tesis de que el Municipio Libre es la base de la organizacin poltica y administrativa del pas. Sin
embargo, no le otorga poder tributario al Municipio, por lo que ste no puede
establecer sus propias contribuciones o tributos, toda vez que tal poder se radica
de la organizacin poltica y administrativa del pas, pero ello significa que hay
que dar otros pasos ms hacia adelante.
En los siguientes prrafos vamos a concretar nuestras ideas al respecto:
8.2. Los impuestos municipales
242
La fraccin IV del Art. 115 dispone que las leyes federales (ordinarias) no
limitarn la facultad de los Estados (o sea su poder tributario) para establecer
las contribuciones sobre la propiedad inmobiliaria ni concedern exenciones en
relacin con las mismas. En esa forma el texto constitucional crea una limitacin
poder tributario.
Tambin dispone el precepto constitucional que las leyes locales no establecern exenciones o subsidios respecto a las mencionadas contribuciones en
favor de personas fsicas o morales ni de instituciones oficiales o privadas y que
slo los bienes del dominio pblico de la Federacin, de los Estados o de los Municipios estarn exentos de dichas contribuciones. La exencin es de naturaleza
orden pblico, que por s solas se explican, se exceptu de estas reglas a los
bienes del dominio pblico de la Federacin, Estados y Municipios".
Hay que hacer notar que tradicionalmente la materia de la propiedad
inmueble, antes de la reforma, en varios Estados de la Repblica, o bien era
una materia estadual con participacin importante a favor del Municipio, o al
pales y que deben definirse claramente como tales, sin que quede al arbitrio
de la Legislatura Estadual concederlos o retirarlos como fuentes de recursos
municipales. Podemos sealar, entre otros, Jos siguientes:
243
244
Estados de la Repblica.
Por ser forma de financiamiento de obras pblicas municipales, tales como
apertura de calles y avenidas, ensanchamiento de las mismas, introduccin de
245
24{i
247
fracciones 1 Y 11, inciso a), subinciso 1, antes citados, se deben pagar directamente por la Federacin a dichos Municipios.
El Secretario de Hacienda inform que el nivel de participacin a los Municipios de poco menos de 3,500 millones. de pesos en el ao de 1976, incluida
la parte correspondiente a la recaudacin por ingresos mercantiles, se tiene
para el ao de 1980 una estimacin aproximada en 20,000 millones de pesos,
o sea un incremento de 6 veces en el transcurso de esos cuatro aos."
8.7. Participaciones en impuestos de los Estados
En Mxico todava se encuentra en paales la participacin de los Municipios en los impuestos de los Estados. En cambio, en los Estados Unidos de
Amrica, en un promedio total, los Estados dan a las entidades locales el 50%
de sus ingresos impositivos (los cuales eran de 42 mil millones de dlares en
1969) .
Uno de los impuestos que en muchos pases tiene carcter de municipal es el
impuesto predial. Sin embargo, su administracin requiere una preparacin y
una uniformidad de sistema que aconseja que en Mxico se encargan los Estados su administracin y recaudacin.
Adems, deben los Estados conceder participaciones a los Municipios en
aquellos impuestos que producen un mayor rendimiento. Entre ellos podemos
sugerir los siguien tes:
a)
b)
e)
d)
Nminas;
Honorarios;
Enajenacin de vehculos;
Expendios de bebidas alcohlicas, y
e). Empresas porteadoras.
Desde luego es necesario que se establezca constitucionalmente la parucipacin de los Municipios en las recaudaciones de los Estados, a travs de un
porcentaje mnimo en esas recaudaciones. El reparto entre los Municipios debe
hacerse tambin en proporcin a la poblacin de cada municipalidad.
8.8. Tipos de tributos que actualmente se tienen establecidos a [auor
de los Municipios Mexicanos
Siguiendo un trabajo de Ricardo H. Cavazos Galvn 43-1 podemos expresar
que los impuestos municipales en 1980 gravaban las siguientes fuentes de riqueza:
la asistencia a espectculos y juegos permitidos ; el ejercicio de profesiones y oficios; la
propiedad o posesin del suelo j las enajenaciones y adjudicaciones de la propiedad
raz y de sus derechos reales; enajenacin de semovientes y otras especies de animales j
43 SILVA HERZOG, Jess, en la In Reuni6n de la Comisin de Fortalecimiento Municipal, v. INDETEC, nm. 12, 1980.
4.5-1 CAVAZOS GALVN, Ricardo H., Aspectos Econmicos-Financieros de la Administracin Municipal en Mxico y el Apoyo Institucional del Gobierno Federal para el
Fortalecimiento de sus Haciendas, Comisin Coordinadora de Relaciones Financieras y
Fiscales con Estados y Municipios, SHCP, 1980.
248
249
9. LA
y
LOS ESTADOS
250
de la Federacin para delegar facultades en materia de administracin, ha determinado que se coordinen todos los Estados.w
de la LISR autoriza a la SHCP para que celebre con los Estados de la Repblica
convenios de- coordinacin por lo que respecta al impuesto al ingreso global de las
empresas de los causantes menores, a condicin de que no mantengan en vigor los impuestos locales y municipales que se establezcan en el convenio respectivo. Los Estados
que se coordinen y el DF podrn percibir una participacin en el rendimiento recaudado en la localidad correspondiente, conforme a las bases que se fijen en los convenios respectivos, as como de los recargos y multas. En los convenios deben fijarse
las condiciones de la participacin que se autoriza y todo lo rc1acionado con la
vigilancia de los causantes menores y de la administracin del impuesto. Sin embargo,
la facultad de revisin y prctica de auditoras a dichos contribuyentes puede ser
ejercida por la SHCP aun cuando tales facultades hayan sido delegadas a los Estados.
Frente a la enorme tarea de construir un Sistema Fiscal Nacional que no ha
podido realizarse en casi un siglo y medio de existencia federal, se dise una estrategia prudente que callada, pero tesoneramente, llevara a la primera meta importante: lograr que todos los Estados se comprometieran ante el pas en la construccin
del Sistema Fiscal Nacional sobre la base de una participaci6n institucional con la
Federacin.
En el discurso de la sesin inaugural de la II Reunin Nacional de Tesoreros,
celebrada en Mazatln en abril de 1973, el Subsecretario de Ingresos, Gustavo Petricioli, expres que era "la primera reunin en 25 aos que agrupa, sin excepcin,
a todas las entidades de la Repblica, con objeto de examinar tcnicas y procedimientos que conviene adoptar para el diseo y la mejor operacin de la poltica y
de la administracin fiscal en todo el pas.
"Es ste un acontecimiento de indudable trascendencia en nuestra historia de las
finanzas pblicas, slo equiparable su importancia a las convenciones nacionales fiscales que se celebraron en los aos de 1925, 1932 y 1947, y, an con respecto de estas
convenciones, tiene la presente reunin una caracterstica distintiva; estamos creando
un mecanismo de responsabilidad compartida entre las autoridades fiscales de la
Federacin y de los Estados con mentalidad abierta al dilogo, que culmine en una
asociacin viva, en un marchar paralelo para la solucin de problemas a todos los
aqu reunidos." 45
H
Vase Primer Informe sobre las Relaciones Fiscales entre la Federacin y los
Estados, SHCP, Subsecretara de Ingresos, 1973, vol. 1, pp. 14-17.
45 Primer Informe sobre las Relaciones entre la Federacin y los Estados Introduccin, SHCP, 1973. Las cursivas son del autor.
251
que
que en
1974- representaron
252
ci6n al propio Estado para establecerlos. Si los Estados optan por no adherirse
al Sistema Nacional de Coordinaci6n Fiscal, pueden establecer libremente los
impuestos que estimen convenientes, salvo los sealados en la fraccin XXIX
del Art, 73 Constitucional, en relaci6n con el cual pueden seguir recibiendo las
participaciones sealadas en las leyes federales (LFC, Art, 10). Sin embargo,
se considera que no conviene a los Estados dejar de adherirse al Sistema
Nacional.
9.3.1. Adhesi6n al Sistema Nacional
tfe
Coordinaci6n Fiscal
La adhesin al Sistema Nacional de Coordinacin Fiscal se efecta mediante la celebracin de un convenio de coordinacin fiscal que celebra la'
entidad federativa con la SHCP, el cual debe ser autorizado o aprobado por
la Legislatura Estatal, en cuanto la entidad conviene en dejar en suspenso
ciertos impuestos o derechos estatales o municipales o no establecer otros
a) Registro Civil.
b) Registro de la Propiedad y del Comercio.
III. Uso de las vas pblicas o la tenencia de bienes sobre la misma, incluyendo cualquier tipo de derechos por el uso o tenencia de anuncios. No se
consideran comprendidos dentro de lo dispuesto en esta fraccin los derechos
de estacionamiento de vehculos.
IV. Actos de inspecci6n y vigilancia.
Adems dispone el Art. 10-A de la ley que los derechos locales o municipales no deben ser diferenciales considerando el tipo de actividad a que se
253
El Estado inconforme con la declaratoria puede ocurrir ante la SCJN conforme al Art. 105 de la Constitucin demandando la anulacin de la declaratoria. El Art. 12 de la LCF regula con todo detalle el procedimiento. La iniciativa
expresa que "las controversias entre la Federacin y una entidad federativa han
cado en desuso en nuestro derecho pblico. Sin embargo, las mismas pueden
involucrar importantes aspectos de interpretacin jurdica cuya solucin adecuada corresponder a nuestro ms Alto Tribunal. Para ello se establece en
esta ley el procedimiento correspondiente, en la conviccin de que con ello
se da vida a nuestras instituciones constitucionales".
9.4-. Las participaciones en el Sistema Nacional de Caordinacin Fiscal
Las entidades federativas que junto con el D. F. (el cual por la propia
LFC forma parte del Sistema), se adhieren al Sistema Nacional de Coordinacin Fiscal tenan derecho, en su concepcin original, a participar en dos Fondos:
254
255
El FFM creado en enero de 1981 (0.4~% de la RFP) ha permanecido inalterable desde esa poca as como su forma de distribucin: 30% para todos
los municipios del pas y 70% para los municipios de aquellos estados coordinadas en materia de derechos. A partir de 1990, el Depto. del D. F. empez a
participar como entidades el FFM.
Su objetivo es fortalecer los ingresos de los municipios del pas y coadyuvar
a la redistribucin de competencias entre los distintos niveles del gobierno.
El antecedente del FFM fueron las juntas federales de mejoras materiales
usadas a travs de varias dcadas por leyes federales que otorgaban participaciones
a los municipios fronterizos y puertos martimos de un 2% sobre la tarifa del
impuesto de exportacin y 3% sobre la tarifa del impuesto de importacin y que
se destinaban a mejorar los servicios pblicos de dichas poblaciones. La expedicin
del Art. 2-4 de la ley fue impulsada por el auge petrolero de principios de la dcada de 1980.
D)
El primer elemento de la R.P.F. se distribuye en relacin directa con la poblacin que tenga la, entidad federativa en relacin a la del total del pago al
inicio de cada ejercicio.
El segundo elemento en su evolucin histrica ha tenido varias frmulas.
Para 1991 su distribucin se realiz aplicando el coeficiente efectivo de parti-.
cipaciones del Fondo General.
El tercer elemento en su mecnica de distribucin en relacin a la propor~
cin en que cada entidad federativa intervino dentro del 80% de la recaudacin por bases especiales de tributacin en 1989, en el entendido que esa cantidad se actualizar, y esa ser la cifra que le corresponder a la entidad en
el ejercicio de que se trate.
256
~lj.
Adicionalmente, las entidades pueden participan en recargos sobre impuestos federales y en las multas por infraccin a las leyes federales que se sealen
('TI los convenios o acuerdos respectivos, en la proporcin que en los mismos se
establezca (Art. 2).
Adems: en los productos de la Federacin relacionados con bienes o bosques, que las leyes definan Como nacionales, ubicados en el territorio de cada
entidad, sta recibir el 50% de su monto, cuando provenga de venta o arrendamiento de terrenos nacionales o de explotacin de tales terrenos o de bosques
nacionales (Art. 2).
9.6. Anticipos a cuenta de participaciones
Pcricipaciones en el FG?
Las participaciones federales que reciban los mumclplOs nunca deben ser
inferiores al 20% de las cantidades que correspondan al Estado el cual habr
de cubrrselas. A su vez las legislaturas locales deben establecer su distribucin
entre los Municipios mediante disposiciones de carcter general.
Los Estados que estn adheridos al sistema en Coordinacin Fiscal y se encuentren coordinados con la federacin en materia de impuesto sobre adquisicin de inmuebles participan del 80% de la recaudacin que se obtenga en su
territorio del impuesto sobre tenencia o uso de vehculos} en la parte que colaboren en la recaudacin de dicho impuesto. De esta participacin corresponde
cuando menos el 20% a los municipios de la entidad, la cual debe distribuirse
entre ellos en la forma que determine la lezislatura respectiva.
257
Las participaciones federales que reciban los Municipios del total de los FGP
nunca deben ser inferiores al 20% de las cantidades que correspondan al Estado, el cual debe cubrirlas. Las legislaturas locales deben establecer su distribucin entre los municipios mediante disposiciones de carcter general.
La Federacin entrega las participaciones a los Municipios por conducto
de los Estados, dentro de los cinco das siguientes a aquel en que el Estado las
reciba; el atraso da 'lugar al pago de intereses, a la tasa de recargos que establece el Congreso de la Unin para los casos de pago a plazos de contribuciones; en caso de incwnplimiento la Federacin debe hacer la entrega directa
a los municipios descontando la participacin del monto que corresponda al
Estado, previa opinin de la Comisin Permanente de Funcionarios Fiscales.
Las participaciones deben ser cubiertas en efectivo, no en obra, sin condieionamiento alguno y no pueden ser objeto de deducciones. Los gobiernos de
lo. Estados pueden publicar, cuando menos una vez al ao, en el D. O. F. y
en uno de los peridicos de mayor circulacin de la misma, las participaciones
que correspondan, durante un ao, a cada uno de sus Municipios.
9.6.2. Participaciones en los derechos al Comercio Exterior :Y Fondo de
Fomento Municipal (FFM)
En el rendimiento de las contribuciones que a continuacin se sealan participan los Municipios en la fonna siguiente:
1. 95% del 2.8 de los impuestos general de importacin y ~% adicional
sobre el impuesto general de exportacin aquellos Municipios .colindantes con
la frontera o los litorales por los que se realice materialmente la entrada al pas
o la salida de Jos bienes que se importen o exporten.
II. 3.17-% del derecho adicional sobre hidrocarburos que se exporten, excluyendo el derecho extraordinario sobre los mismos y, en su caso, del impuesto
adicional del 3% sobre el impuesto general en las exportaciones de petrleo
crudo, gas natural y subderivados a los municipios colindantes con la frontera
o litorales por los que se realice materialmente la salida del pas sobre dichos
productos.
Hl. El 0.4~% de los ingresos totales anuales que obtenga la Federacin por
concepto de impuestos; as como por los derechos sobre minera y sobre hidrocarburos, como exclusin del derecho extraordinario sobre Jos mismos en la
siguiente forrna:
1. El 30% se destinar a formar un fondo de fomento municipal.
2. El 70% incrementar dicho fondo y slo corresponder a los estados que
se coordinen en materia de derechos.
El fondo de fomento municipal se debe distribuir de modo que cada uno
reciba anualmente hasta una cantidad igual a la que le hubiera correspondido
en el ao inmediato anterior.
El incremento que tenga el FFM .en el ao que se haga el clculo en relacin con el ao procedente se distribuir entre los Estados con base en las reglas.
258
10.
La SHCP cubrir directamente las cantidades que correspondan a los municipios, de acuerdo con la distribucin que seale la legislatura local respectiva
y en su defecto, en funcin del nmero de habitantes segn los datos del ltimo censo.
cinco centavos por kilo, que slo podrn decretar las entidades en que aqul
se cultive.
11.
259
12.
EL DrsTRlTO FEDERAL
r-
260
por
.lO
FLORES ZAvALA,
E., Finanzas.
D.
175.
261
En relacin con el Poder Fiscal Federal ya hemos visto cmo se ha extendido a los no residentes en la Repblica; respecto a los mexicanos por razn
de su soberana y el carcter de sbditos de aqullos; en cuanto se refiere a los
extranjeros, las leyes ordinarias han tomado otros criterios, tales coom la existencia de fuentes de riqueza dentro del pas, el origen del ingreso gravable, la
produccin dentro del territorio de la Repblica de efectos jurdicos derivados
de actos realizados en el extranjero. Nos remitimos a un captulo posterior para
un desarrollo ms amplio de los criterios de vinculacin entre el Estado, como
sujeto activo y el sujeto pasivo de la relacin tributaria.
Por lo que se refiere a los Estados y a los Municipios, Flores Zavala ha sostenido que "tiene derecho a gravar la Entidad o Municipio en que el causante
tiene su domicilio, entendido en los trminos que expusimos en ese desarrollo,
y, adems que est prohibido a los. Estados o Municipios gravar a los que no
residen en ellos, relacionndose as este precepto con el artculo 117 de la misma
Constitucinv.s! No estamos de acuerdo con el distinguido tributarista mexicano; en primer lugar, no vemos relacin con el Art. 117 Constitucional en esta
materia; en segundo lugar, a falta de otra disposicin constitucional que lo
prohiba (como en el caso de las materias reservadas a la Federacin por el Artculo 73, fraccin XXIX), estimamos que los Congresos de los Estados, al
expedir las leyes tributarias para las mismas entidades y para los municipios,
pueden utilizar criterios de vinculacin distintos al de la residencia, tales como
el lugar de ubicacin de la riqueza gravada, el lugar de produccin de efectos
del hecho generador, y dems criterios que son admisibles de acuerdo con la
tcnica fiscal. No tenemos noticia de que la Suprema Corte de Justicia haya
declarado inconstitucional el uso de dichos criterios de vinculacin por las
legislaturas de los Estados.
50 SINZ DE BUJANDA,
61
FLORES ZAVALA,
262
BIBLIOGRAFIA
EL PODER TRIBUTARIO DEL ESTADO
LAMN, LUCAS, Historia de Mxicd. tomo V, pp. 833 Y ss.
ANGUlANO EQUIHUA, ROBERTO, Las Finanzas del Sector Pblico en Mxico, UNAM,
1969.
ATCHABAHIAN, ADoLFO. Federalismo y Tributacin. en RTTF, 59 Nm. Extraordinario,
Mxico, 1971, pp. 137-155.
AMOR6s RICA, NARCISO, Derecho Tributario. leccin VI.
BURGOA, IGNACIO, Derecho Constitucional Mexicano, Cap. VII.
CARPIZo, JORGE, La Facultad Tributaria en el Rgimen Federal de Mxico, en Trimestre
Fiscal, rgano de INDETEC, nm. 1, ao 1, p. 80.
CINCO SoTO. J. DE JESS JAIME, Las Facultades del Congreso de la Unin y del EieC'U~
tuo Federal en Materia de Comercio, tesis profesional, Mxico, 1977.
CoRTINA GUTlRREZ, ALFONSO, Curso de Poltica de Finansas Pblicas de Mxico, Ttulo 2', Oaps. 1-1I1.
CORTINA G' I ALFONSO, Curso de Poltica de Finanzas Pblicas de Mxico, Ed. Jus,
Capitulo 1I.
DE LUIS, FLIX y DEL ARco, LUIS, La Distribucin de los Impuestos en una Hacienda
Federal, IEFMH, Madrid, 1978.
FLORES ZAVALA, ERNESTO, Finanzas, ns. 193-201 y 297-313.
GARZA, SERGIO FRANCISCO DE LA, El Municipio, Historia, Naturaleza y Gobierno, Jus,
Mxico, 1947.
GIUUANI FONROUGE, C. M., Derecho Financiero, tomo J, ns. 151-165.
HENSEL, ALBERT, Diriuo Tributario, ns. 3-5.
INDETEC, varios nmeros.
INDETEC, Revista, n. 17/81 y otros.
INDETEC, Hacienda Municipal, N' 6, 1982, varios artculos.
JARAca, Drxo, Curso Superior, l' ed., vol. J, Cap. II; 2" ed., Cap. 11.
MARGIN MANAUTOU, EMILIO, Introduccin al Derecho Tributario, caps. XI, XIX Y XXI.
MAROIN MANAUTOU, EMILIO, La Constituci6n y Algunos Aspectos del Derecho Tributario Mexicano.
MAROIN MANAUTOU, E., La Hacienda Municipal, en RTFF, ~ Nm. Extraordinario,
Mxico, 1966, pp. 351-355.
.
MARGIN MANAuTou, E., El Sistema Tributario Mexicano, en RTFEdoM, ao III, n. 7.
MARTNEZ AoUILAR, ROBERTO, El Financiamiento Municipal: un Enfoque Econ6mico
Administrativo, en Reo, de Comercio Exterior, Mxico, 1972, pp- 843.-849.
MARTNEZ ALMAzN, RAL, Las Finanzas Municipales en Mxico, Revista de Administracin Pblica.
MUSORAVE, RICHARD A., Teoras del Federalismo Fiscal, en Trimestre Fiscal, rgano de
INDETEC, nm. 1, ao 1, p. 41.
NAVARRO AVALA, JORGE, Panorama de la Tributacin Estatal en la Repblica Mexicana,
Academia Mexicana de Estudios Fiscales, Mxico, 1972.
ORENDAIN KUNHART, IONACIO, Ley de Coordinacin Fiscal y sus efectos en las empresas,
en RTFEdoM, ao JlI, n. 7.
PECHMAN, JOSEPH, La participacin de los diversos niveles de Gobierno en los Ingresos
Pblicos, en Trimestre Fiscal, rgano de INDETEC, ao 1, nm. 1, p. 51.
PaEz DE AVALA, J. L., Derecho Tributario, Cap. VI.
RETCHKIMAN, BENJAMN, Aspectos Estructurales de la Economa Pblica, UNAM, 1975.
RODlOUEZ DE LA MORA, FERNANDO, El Fortalecimiento Econmico de los Municipios, en
RTFEdoM, mayo-agosto, 1978.
SINZ DE BUJANDA, F., Notas, lecciones 15~ a la 17'.
SANTILLN LPEZ, R. y ROSAS FIOUEROA, ANIC~TO, Teora General de las Finanzas P~
blicas y el Caso de Mxico, UNAM, 1962.
263
l'ICHARDO PAGAZA, IONACIO, Algunos Enfoques en Materia Poltica Estatal) en Reo. diJ
Comercio Exterior, Mxico, Sept. 1970.
SHCP, Memoria de la JI1) 2' ,,3 11 Convenciones Nacionales Fiscales.
SHCP, er. Informe sobre las Relaciones Fiscales entre la Federacin" los Estados, Subsecretara de Ingresos, 2 vols., "Mxico, 1973.
TENA RAMREZ, FELIPE, Leyes Fundamentales de Mxico, Mxico, 1957.
VANONI, E., Opere, vol. 11, caps. XVIXVIII.
V ALDs VILLARREAL, MIOUEL, Principios Constitucionales que regulan las Contribucio"nes
en Estudios de Derecho Pbli.co Contemporneo, Mxico, 1972, pp. 59-79.
YEZ RUlZ, MANUEL, El Problema Fiscal Mexuano, vols. III y V, SHCP, Mxico, 1959.
YEZ RVIZ, MANUEL, El Problema Fiscal" la Suprema Corte de Justicia de la Naci&n l
en Infonne del Presidtmte a la SC/N, 1970) anexo 21, pp. 329-4-80.
CAPTULO
II
LIMITACIONES CONSTITUCIONALES
DEL PODER TRIBUTARIO
1.
INTRODUCCIN
El poder tributario que ejerce en Mxico tanto la Federaci6n como los Estados, a travs del Congreso General y de las legislaturas locales, segn vimos
en el captulo anterior, no es absoluto, sino que se encuentra sujeto a limitaciones establecidas en la Constituci6n General de la Repblica y de las cuales
nos vamos a ocupar en el presente captulo.
Algunas de esas limitaciones establecidas en la Constitucin tienen el carcter
de garantas individuales, o lo que es lo mismo, de derechos subjetivos pblicos
y constituyen una parte de las limitaciones al poder del Estado, en sus aspectos
legislativo y ejecutivo, que hacen del Estado Mexicano un Estado de derecho.
2. LA GARANTA
O PRINCIPIO DE LEGALIDAD
265
266
refieren a la expedicin de la Ley General de Ingresos, en la que se determinan los impustos que se causarn y recaudarn durante el periodo que la
misma abarca Por otra parte, examinando atentamente este principio de legalidad, a la luz del sistema general que informa nuestras disposiciones constitucionales en materia impositiva y su evolucin racional e histrica, se encuentra
EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD
legislador, aplicables a todos los casos", los cuales deben estar atribuidos en fonna
exclusiva al Poder Legislarlvo.a
"La SC]N ha resuelto que "para la constitucionalidad de los impuestos no se
exige que la ley que los crea establezca el procedimiento para cobrarlos, pues el cobro
puede realizarse de acuerdo con lo que dispongan otras leyes." a
En materia de impuestos la SC]N ha resuelto que se viol el principio de legalidad por la tasa de utilidades brutas extraordinarias establecida en la LISR, Art. 47 a)
a 47 g) (DOF 31-XII-1976) porque de las citadas normas resultaba la obligacin de
pagar un impuesto de utilidad bruta extraordinaria, meramente estimada, conforme
al procedimiento establecido en los preceptos citados pero que era inexistente.s
Tambin consider inconstitucional la referida tasa complementaria porque sus
normas introducen un sistema impositivo de estimacin, no efectivo, para determinar
la base gravable y la tasa aplicable a travs de una presuncin que no admite prueba
en contrario de que forzosamente deben obtenerse utilidades extraordinarias.s
Tambin considero inconstitucional el Decreto del 4-VIII-1938 y reformas a la
tasa del impuesto de exportacin que la crearon sobre el aforo y exportacin del
cacahuate por no emanar su normativa completa del poder Iegislarivo.e-a
Asimismo, declar inconstitucional la determinacin del valor catastral como
base del impuesto predial establecida en el Estado de Mxico en que se dejaba al
arbitrio de la autoridad administrativa la fijacin del valor catastral de los predios,
"que constituye uno de los elementos caractersticos y fundamentales del impuesto,
ya que este valor catastral es la base para la fijacin del impuesto predial, basndose los valores unitarios de los precios en clasificaciones generales que excluyen la
posibilidad de que se practiquen avalos individuales con participacin pericial't.e-a
Durante muchos aos apareci repetida en la Ley de Ingresos de la Federacin
(por ejemplo el Art. 39 de la ley de 1980) un precepto que dispona que: "El Ejecutivo Federal podr suprimir, modificar o adicionar en las leyes tributarias, las
disposiciones relativas a la administracin, control, forma de pago y procedimientos,
sin variar las relativas al sujeto, objeto, cuota, tasa o tarifa del gravamen, infracciones
o sanciones." La SCJN consider que constitua una "delegacin inconstitucional de
facultades legislativas en favor del Presidente de la Repblica; quebrantamiento del
principio de separacin de poderes que consagra el artculo 4-9 de la Constituci6n" .5-3
La SC]N ha resuelto que "para la constitucionalidad de los impuestos no se
exige que la ley que los crea establezca el procedimiento para cobrarlos, pues el cobro
puede realizarse de acuerdo con 10 que dispongan otras leyes".5-4
La SC]N consider inconstitucional la fijacin por el legislador de un minimo
y un mximo en materia de derechos, sin fijar un criterio preciso conforme al cual
hacer la determinacin concreta para todo contribuyente, por lo que el tributo
combatido se fija en forma arbitraria, puesto que no hay elemento legal que permita
controlar la proporcionalidad y equidad de los derechos causados por el quejoso.e-e
2 Informe a la SCJN, 1963, Presidencia, p. 182. A. R. 2950/959, Predios Urbanos, S. A.
3 Inf. Presidente SCJN, 1947J Sala Auxiliar, p. 36.
4 La Interpretacin Constitucional ... p. 146. Informe del Presidente 1986, p. parte,
pgina 417.
s Informe del Presidente, SC]N, 1986, 3' parte, TC.
5-1 S]F J V poca, Tomo LXXXIX, tesis 1546.
5-2 Informe del Presidente SC]N, 1984J 2' parte, 2' Sala, p. 125. La Interpretacin
Constitucional ... p. 198.
5-3 Informe Presidente SCJN, Sala Auxiliar, 1947, p. 36.
'-4 Tesis 58 del Pleno de la SCJN, Apndice 1975 al SJF, Pleno, p. 140; SJF,
VII Epoca, vol. X, l' parte, p. 44; AR 2845/60, Beneficio de Cafs San Vicente, S. de
R. L. 18-X-69, donde se cita como precedente; AR 450/61, Adolfo R. Gisenmann, 28-X-69.
'-5 Amp. en Rev. 5238/79, Amp. en Rev. 1514/65, 3-XII-68, Informe 1969, pginas 190 y 191.
268
En las contribuciones especiales de mejora generadas con motivo de la realizacin de obras de planificacin, la determinacin del impuesto se hace por el sistema
de derrama, el cual hace intervenir a la autoridad administrativa para fijar el tributo
Que debe pagar el propietario de cada predio beneficiado. En la legislacin de Sonora
(vigente en 1966) la Ley de Planificacin estableca el tributo sealando nicamente
bases generales que luego eran precisadas defectuosamente en la Ley de Ingresos de
la ciudad de Hermosillo. La SCJN dict varias resoluciones en las cuales ha sostenido
que "las leyes impositivas por ser creadoras del impuesto no deben contener bases
generales, pues aun cuando muchas veces se deja a la Ley de Ingresos la fijacin de
las tarifas, tal procedimiento no vara la exigencia constitucional de que el impuesto
se precise en ley. Por lo que respecta al Art. 33 de la Ley de Planificacin no precisa el impuesto o las bases conforme a las cuales debe cobrarse, y en cambio, as deja
que sean los Ayuntamientos los que en sus leyes de ingresos determinen el impuesto que
se debe a los Ayuntamientos, en el presupuesto de Ingresos para el Municipio de Hermesillo en el ejercicio fiscal de 1965 1 que en su Art. 19 sin estar justificado el impuesto
como dice el sentenciador, y en una clasificacin no determinada en sus fines, fija
tarifas por zonas, sealando un mnimo y un mximo para cada una de ellas, y sin
dar las bases o lmites en que esos mnimos o mximos deben cobrarse.e-e
En tratndose de aportaciones de seguridad social la SS del TFF ha considerado
que el instructivo de operacin para los trabajadores eventuales de la industria de la
construcci6n carece de obligatoriedad por no tener el ejecutivo federal facultades
para expedir dichas normas de carcter legislativo.e-r
En cambio la SCJN consider constitucional el Art. 66 de la LHDF de 31-XII1975 en materia de determinacin de valor catastral porque "no deja al arbitrio de la
autoridad la fijacin del valor catastral de un predio sino que, por el contrario,
se le sujeta a la realizacin de avalos periciales con intervencin de los interesados
y obligacin de ajustarse al valor comercial vigente en la fecha en que debe verificarse
el avalo, que de acuerdo con las disposiciones mencionadas no es de carcter general
sino individuel.e-e
Tambin sostuvo que la situacin de que un impuesto es tan gravoso que trae
consigo la ruina de quienes 10 pagan o que afecta la fuente de sus ingresos no puede
probarse con la demostraci6n de la situacin econ6mica del quejoso y de la afectacin
que sobre la misma podra producir el impuesto, ya que tales elementos s6lo se refieren a l y por ser la ley de carcter general las pruebas idneas deben favorecer
a la generalidad de los destinatarios. de la norma.s-v
Tambin sostuvo la Corte que si bien es cierto que las obras de planificacin
benefician indirectamente a todos los habitantes de la ciudad, tambin es verdad que
su realizacin acrecienta directamente el valor de los predios situados dentro del rea
beneficiada por las obras, que constituye al mismo tiempo el rea de imposici6n y
que al establecer la ley las bases para la derrama del tributo tomando en consideracin
la situacin de los predios en el rea de la mejora, y de acuerdo con f6rmulas matemticas se determina en forma proporcional y equitativa establece el monto del
gravmen de acuerdo con el beneficio de cada predio, por lo que el tributo es
constitucional.
Hay una sola excepcron al principio de legalidad que establece la Constitucin, en cuanto se refiere al aspecto formal del principio, y es la que propor5-G Informe del Presidente de la SCJN1 tomo J. Secci6n JI p. 1. Tesis de Jos siguientes A. R. que constituyen jurisprudencia: AR 508/66, Juan Martnez Armburu; Mazoni
y AR 1%4/66, Angelina F. de Muoz.
0--1 RTFF, II Epoca, N' 40, IV-1983, p. 814 Y N' 74, 1I-1986, p. 677.
G-8
Informe Presidente SCJN, 1985 1 14 parte, p. 425; La Interpretacin Constitucional. . p. 17O.
ti-a La InterjJretacin Constitucional ... p. 134.
269
ciona el artculo 131, segn e! cual: "El Ejecutivo podr ser facultado por e!
Congreso de la Unin para aumentar, disminuir, o suprimir las cuotas de las
tarifas de exportacin e importacin, expedidas por el propio Congreso, y para
crear otras, as como para restringir y para prohibir las importaciones, las
exportaciones y el trnsito de productos, artculos y efectos, cuando lo estime
urgente, a fin de regular el comercio exterior, la economia del pas, la estabilidad de la produccin nacional o de realizar cualquier otro propsito en beneficio del pas. El propio Ejecutivo, al enviar al Congreso el Presupuesto
de cada ao, someter a su aprobacin el uso que hubiere hecho de la facultad
concedida." De no existir consagrada esta excepcin por la propia Constitucin, el Presidente de la Repblica no podra alterar las tasas de los impuestos
de importacin o de exportacin, ni mucho menos crear dichas alcuotas, pues
de importacin o de exportacin, ni mucho menos crear dichas alcuotas, pues
las mismas constituyen un elemento de la obligacin tributaria que debe ser
establecido por una ley formal del Congreso, de acuerdo con el principio de
legalidad. Esta facultad del Ejecutivo constituye, pues, una excepcin al sistema
de la divisin de poderes consagrados en la misma Constitucin, y la facultad
fue introducida por la reforma constitucional de diciembre de 1950 debido a
poderosas razones de poltica econmica que hicieron indispensable la misma
para defender la economa nacional de las fluctuaciones de precios en el
comercio exterior.
3.
270
que CItados los habitantes del imperio deben contribuir en razn de sus proporciones, a cubrir las urgencias del Estado" (Art. 15).
La Constituci6n de "1857 estableca, como la actual, que la obligaci6n de
contribuir deba realizarse CIcle la manera proporcional y equitativa que dispongan las Jeyes".
La SCJN ha establecido jurisprudencia (la nm. 541 de la Recopilaci6n de
1955), que se mantiene a la fecha, en los siguientes trminos:
"De acuerdo con el artculo 31, fraccin IV, de la Carta Magna, para la
validez constitucional de un impuesto se requiere la satisfaccin de tres requisitos fundamentales: primero, que sea proporcional)' segundo, que sea equi-
tativo, y tercero, que se destine al pago de los gastos pblicos. Si falta alguno
de estos requisitos, necesariamente el impuesto ser contrario a )0 estatuido
por la Constitucin, ya que sta no concedi una facultad omnmoda para establecer las exacciones que, a juicio del Estado, fueren convenientes, sino una
facultad limitada por esos tres requisitos."
Tanto Flores Zavala 1 como S. J. Garza," con justa razn critican la separaci6n entre proporcionalidad y equidad que ha hecho la Suprema Corte al
redactar la antes citada Jurisprudencia, S. J. Garza hace el siguiente razonamiento:
ICEs preciso examinar los conceptos de proporcionalidad y eqcidad con objeto de
determinar si son expresiones de contenido coincidente o de conceptos contrarios y
excluyentes. Qu es la proporcionalidad en materia tributaria? Algunas veces este
concepto slo puede comprenderse en su sentido matemtico, por ejemplo en los
impuestos indirectos, como el de ingresos mercantiles o cualesquiera de los especiales
sobre la produccin. Una intuicin de justicia nos anuncia de inmediato que la cuota
debe ser fijada (proporcional) en relacin con la categora o volumen del objeto gravado (el ingreso o monto de la produccin). La doctrina reserva este vocablo para la
cuota constituida por un porcentaje fijo. Este criterio de justicia expresado en la
proporcionalidad de los impuestos indirectos, no puede ser aplicable para un impuesto
directo como el de la renta. Si el. impuesto sobre la renta gravara con cuota fija
(proporcional) y nica, la renta de los contribuyentes, sin diferenciar su distinta
capacidad contributiva, estaramos en presencia de una injusticia legal. Si el causante
que percibe una renta anual de cinco mil pesos debe pagar una cuota del 5 por
ciento y este mismo porcentaje es la cuota para el causante que obtuvo una renta
de un milln, el impuesto sera justo en apariencia, pero en realidad, injusto. Su
explicacin se encuentra en el movimiento doctrinal que justifica la tarifa progresiva
para igualar en el sacrificio su objetivo a los causantes con diversa capacidad contributiva. En la actualidad este movimiento no encuentra ya resistencia. De este modo
la proporcionalidad en los impuestos directos se transforma de fnnula matemtica
de la cuota sobre el objeto gravado, en proporcionalidad subjetiva, es decir, en la
nivelacin del sacrificio que se realiza mediante la tarifa progresiva. Puesto que
la proporcionalidad se sustenta en un concepto de justicia, debemos concluir que coincide con el de equidad. En el precepto constitucional encontramos la exigencia de
justicia en materia tributaria acentuada mediante una expresin pleonstica por su
idntico contenido conceptual. Es posible pensar que el lenguaje del legislador se justifica porque el principio de justicia se expresa en los impuestos indirectos mediante la
cuota proporcional, y en los directos mediante la progresiva que es tambin frmula
T FLORES ZAVALA,
8
GARZA
SERVANDOJ
Mexicano, p. 70.
271
9 GARZA SERVANDO,
10 FLORES ZAVALA,
11 RIVERA PREZ
nmero 51.
272
sea equitativo. significa que el impacto del tributo sea el mismo para todos los. comprendidos en la misma situacin".1.2
273
La SCJN, ha sostenido que se viola la garanta de proporcionalidad y equidad en los impuestos cuando tales impuestos son notoriamente exorbitantes y
ruinosos. As lo dice expresamente en la ejecutoria Aurelio Maldonado, antes
citada y lo reitera -en la tesis jurisprudencial nmero 543. Este criterio que
ofrece la Suprema Corte, sostiene adems en la ejecutoria Ca. Vincola de
Orizaba, en la cual, al estudiar la tributacin impuesta a travs de la Ley
Federal del Impuesto sobre Ingresos Mercantiles (derogado) dijo que "un irnpuesto resulta contrario a los requisitos de equidad y proporcionalidad, cuando
a juicio del Poder Judicial aparezca que es excesivo o ruinoso, o que el Poder
Legislativo se ha excedido en sus facultades constitucionales, porque con relacin a la misma fuente de ingresos que grava y a igual capacidad econmica
de los afectados, establezca cuotas distintas a cargo de los contribuyentes, circunstancias que no concurren en la Ley del Impuesto sobre Ingresos Mercantiles,
que en forma general y abstracta establece una cuota fija y moderada sobre
ingresos que por concepto de ventas, realicen las empresas mercantiles a que
se refiere". Asimismo, al estudiar el impuesto sobre diversiones y espectculos
pblicos en Baja California Norte, establecido en la Ley de Ingresos con tasas
del 7 al 20% segn la naturaleza de los espectculos, la Suprema Corte consider que el impuesto "se mantiene dentro de limites razonables, por lo que
est dentro de la discrecin de la Legislatura del Estado y el impuesto no es
exorbitante o ruinoso, por lo que no resulta contrario a los requisitos de equidad
y proporcionalidad que establece el artculo 31 de la Constitucin".
La situacin de que un impuesto es tan gravoso que trae consigo la ruina de
quien lo paga o que afecta la fuente de sus ingresos, no puede probarse con la demostracin de la situacin econmica del agraviado y de la afectacin que sobre la
misma podra producir el impuesto, ya que tales elementos slo se refieren a l y por
ser la ley de carcter general, las pruebas idneas deben favorecer a la generalidad
de los destinatarios de la norma. RTFF, Ao VII, ~ 79, 1986, p. 40.
274
275
3.2.3. Proporcionalidad
La SC]N ha considerado que se viola el principio de proporcionalidad
cuando el legislador delega en 1.., autoridades fiscales la facultad de sealar
el valor mnimo del suelo y de modificar el valor catastral cuando ste resulte inferior a aqul, as como de determinar el valor de los inmuebles con
base en la aplicacin de valores unitarios, porque el valor del inmueble determinado en esa forma no revela la gravedad contributiva, puesto que se aparta
del valor real del inmueble. Informe Presidente SCJN 1986, 3' parte, TC.
La proporcionalidad consiste, en esencia, en que los sujetos pasivos deben
contribuir a los gastos pblicos en funcin de su capacidad econmica debiendo
fijarse los gravmenes de tal manera que las personas que obtengan ingresos
elevados tributen en forma cualitativa (sic, debe ser cuantitativa) superior a
los de medianos y reducidos recursos, lo que se logra a travs de 1.., tarifas
progresivas. Informe Presidente SClN 1984, 2' parte, Pleno, p. 325.
Al propiciarse que se aplique una tarifa mayor a quien no puede hacer una
deduccin frente al que puede realizarla se vulnera el principio de proporcionalidad,
18
17
276
sino que depender de una situaci6n extraa a ella. Informe Presidente SGJN 1984,
l' parte, p. 325. -, . . La Interpretacin Constitucional, p. 180.
3.2.4. Equidad
La Ley de Impuestos Especiales de Tamaulipas, que estableca un impuesto
a la produccin del sorgo, no carece de equidad "por no gravar a los productos
de otros frutos agrcolas, porque son distintas las condiciones econmicas de los
productores de maz, frijol y otros productos de primera necesidad, que no
reciben los beneficios ni tienen los mismos gastos de quienes se dedican a producir sorgo; por ello el gravamen combinado se aplica exclusivamente a quienes se
encuentran en las mismas condiciones, por lo que no carece del requisito
de generalidad".
Constituye una violacin del principio de equidad el Art. 132 de la LISR
de 1954 que estableca un inters presunto del 6% anual en todas las operaciones en que DQ. se causara inters. La se]N sostuvo la inconstitucionalidad
porque el precepto "desconoce las situaciones reales en que no se pactan
intereses y arbitrariamente fija la suma de 6% anual bajo la presuncin de
que todo ingreso debe causar inters, gravando a sujetos que no lo perciben,
en forma igual a aquellos que si los obtienen al haberlos estipulado en sus respectivos contratos con violacin del principio de equidad que consagra el artculo 31 constitucional en su fraccin IV".
La SC]N ha estimado que se vulnera el derecho del contribuyente a que los
tributos sean proporcionales y equitativos porque la equidad exige que se respete
el principio de igualdad. SJF, VII poca, W 97-102, I-VI-77.
La SC]N ha sostenido que el principio de equidad radica naturalmente en la
igualdad ante la ley tributaria de todos los sujetos pasivos de un mismo tributo,
deben recibir un tratamiento idntico y ha hecho la aplicacin de ese principio en
materia de deducciones de acuerdo con el ISR. Informe 1984, Pleno, tesis 24, p. 343.
La equidad toralmente es la igualdad ante la misma ley tributaria de todos los
sujetos pasivos de un mismo tributo, los que en tales condiciones deben recibir un
tratamiento idntico en lo concerniente a hiptesis de causacin, acumulacin de
ingresos gravados, deducciones permitidas, plazos de pago, etc., debiendo variar
nicamente las tarifas tributarias aplicables de acuerdo con la capacidad econmica
de cada contribuyente para respetar el principio de proporcionalidad. Informe 1984,
Pleno, p. 325.
La equidad se contrara cuando por una parte se permite en un caso la deduccin de un gasto y se priva en otro, a pesar de ser de la misma naturaleza,' lo que
propicia que contribuyentes que se encuentran en la misma situacin jurdica frente
a la ley sean colocados en situacin desigual, pues mientras los que puedan hacer la
deduccin fina! disminuir su ingreso gravable, los que no pueden hacerla lo vern
incrementado. Informe 1984, 1 parte, p. 325 .. La Interpretacin Oonsttucional, p. 180.
El principio de equidad radica medularmente en la igualdad ante la misma ley
tributaria de todos los sujetos pasivos de un mismo tributo, lo que en tales condiciones deben recibir un tratamiento idntico en lo concerniente a hiptesis de
causacin.
La equidad implica el que se encuentren obligados -a sufragar un determinado
tributo los que se hallen dentro de una misma situaci6n establecida por la ley y
que no se encuentren sujetes a esa misma obligaci6n tributaria los que estn en
277
278
279
3.2.6. Prueba
Respecto a la forma de probar falta de proporcionalidad y equidad consistente en que el impuesto sea exorbitante o ruinoso la SCJN ha sostenido tesis
contradictorias. En algunos casos, ha sostenido que esas caractersticas o vicios
deben buscarse en funcin de la generalidad de los contribuyentes y en otros
casos ha sostenido que deben tomarse en cuenta las condiciones particulares del
contribuyente afectado.
Veamos algunos ejemplos:
La SC]N ha sostenido que la desproporcionalidad e inequidad depende de situaciones generales. Ha dicho: "las afirmaciones de un quejoso de que por haber disminuido su capacidad contributiva por diversos motivos el impuesto que tiene que
cubrir resulta desproporcionado e inequitativo no puede conducir a considerar la
ley relativa como inconstitucional, pues tal detenninaci6n no puede derivarse de
situaciones particulares de un solo contribuyente sino que depende de circunstancias
generales pues la naturaleza de la ley, su inequidad o desproporcionalidad, slo
puede derivarse del sistema general que previene, en relacin con todos los contribuyentes a quienes afecta".23
Tambin ha dicho que "la situaci6n de que un impuesto es tan gravoso que trae
consigo la ruina de quines lo pagan o que afecta la fuente de sus ingresos, no
puede probarse con la demostraci6n de la situacin econ6mica del quejoso y de la
afectacin que sobre la misma podra producir el impuesto, ya que tales elementos
slo se refieren a l y por ser la ley de carcter general, las pruebas id6neas deben
favorecer a la finalidad de los destinatarios de la nonna".2"
Tambin ha dicho que "la situacin de que un impuesto es tan gravoso que
trae consigo la ruina de quienes 10 pagan o que afecta la fuente de sus ingresos, no
puede probarse con la demostraci6n de la situacin econmica del quejoso y de la
afectaci6n que sobre la misma podra producir el impuesto, ya que tales elementos
s610 se refieren a l y por ser la ley de carcter general, las pruebas idneas deben
favorecer a la finalidad de los destinatarios de la norma".25
En cambio, en otra resolucin sostuvo que la desproporcionalidad y la falta .de
equidad deben probarse. Que "si de la demanda de amparo en su integridad y del
recurso de revisin interpuesto por el quejoso no se desprende que el mismo probara
fehacientemente que el impuesto que reclama fuera desproporcionado e inequitativo,
y por ello ruinoso para l, no basta el simple dicho del quejoso en tal sentido, sino
que debe probarlo y al no hacerlo, procede confirmar la sentencia resuelta que niega
el amparo".26
Adr.m.s en el amparo interpuesto contra el impuesto "del 1 %" dijo la Corte
que no se ha demostrado que el impuesto sea exorbitante o ruinoso y que tampoco
se ha demostrado que sea desproporcionado en relaci6n con los recursos del causante
final del Impuestov.sr
El actor en el amparo y el recurrente: en el recurso deben probar fehacientemente que el impuesto que reclaman sea desproporcionado e inequitativo.
La determinacin de si una ley viola los principios de proporcionalidad y equidad no puede derivarse de situaciones particulares de un solo contribuyente, sino
400.
402.
402.
1973j La Interpretacin Constitueio
nal, p. 110.
21 S]F, VII tpoca, Vol. 50, 14 parte, p. 35, 1973, La /nterpr6tacin Constitucional, p. 68.
280
que depende de circunstancias generales, esto es, slo puede derivarse del sistema
general del que proviene, en relacin con todos los contribuyentes a quienes aecta.ae
El aumento considerable en el monto de un impuesto de un ao para otro no
demuestra que se est en presencia de un impuesto desproporcionado e inequitativo,
pues, en la determinacin del mismo, son mltiples los factores que se deben tener
en cuenta, como la capacidad contributiva, las necesidades colectivas que deben
satisfacerse la distribucin de la riqueza, etc.w
3.3. Derechos
3.3.1. Proporcionalidad" equidad
En alguna ocasin la SCJN ha establecido "que durante algn tiempo la
doctrina tributaria sostuvo la tesis de la equivalencia o igualdad entre el servido prestado por la administracin pblica y la contraprestacin que deben
cubrir los usuarios; pero actualmente se ha superado esa tesis y la legislacin
mexicana tambin la ha rechazado. Aun cuando el artculo 29 del Cdigo
Fiscal de la Federacin [1967] define los derechos como contraprestaciones
establecidas por el Poder Pblico en pago de un servicio, la palabra contraprestacin no debe entenderse en sentido de derecho privado de manera que
corresponda exactamente al valor del servicio, y por ello sera preferible que se
dejara de usar la palabra contraprestaciones, pues los servicios pblicos que
presta el Estado se organizan en funcin del inters general y secundariamente
en el de los particulares, y es accidental si stos reciben o no beneficios de
orden individual. El Estado no se constituye en una empresa privada que ofrezca
al pblico sus servicios por un precio comercial con base exclusiva en los
costos de produccin. Por el contrario, los derechos constituyen un tributo
impuesto autoritariamente por el Estado a los particulares que utilizan un
servicio pblico; y estn comprendidos en la fraccin IV del artculo 31 constitucional. Es verdad que la proporcionalidad y equidad de los derechos no es la
misma que la proporcionalidad y equidad' de los impuestos; pero no es exacto
que la proporcionalidad y equidad de aqullos consista precisamente la igualdad o equivalencia entre el costo del servicio prestado a cada particular y la
cantidad que se paga por l. Ni en derecho civil se exige esa correspondencia
absoluta en el intercambio de cosas y servicios por dinero. Con mayor razn la
materia de derechos no puede sujetarse al estricto criterio de la equivalencia
rigurosa; y por ello se habla de lo que el particular debe pagar por ellos
corresponda aproximadamente al costo del servicio prestado, de la adecuada
proporcin entre el servicio pblico y la cuanta del derecho, y de una razonable o prudente o discreta proporcionalidad entre ambos trminos. Este criterio
permite al Estado fijar el importe de los diversos aspectos y circunstancias
especiales, tomando en cuenta el valor de las oficinas, instalaciones, equipo,
pago de personal y dems gastos que origina la prestacin del servicio en sus
diversos tipos, sin sujecin matemtica a un supuesto cesto individual, abstracto
e igual para todos; sino tambin el citado criterio permite al Estado fijar el
28
"
281
282
283
3.3.2. Exorbitantes
284
Asimismo, en Nuevo Len, existi una Ley de Hacienda (Art. 187) que establece el mal llamado "impuesto sobre aumento de valor y mejora especfica de la
propiedad" que se aplicaba cuando se realizaban obras de planificacin, las cuales son
aprobadas por decreto de la legislatura local. En el caso del decreto 80 de 1963 que
acord la construccin de un colector sanitario, la SC]N resolvi que "el decreto
combatido no es violatorio de los principios de proporcionalidad y equidad ... porque
precisa qu predios resultan afectados por la expropiacin o con el impuesto que la
construccin del colector, se establecen las bases conforme a las cuales ha de efectuarse
33
94
3:1
285
la derrama a que asciende el costo total de la obra, cantidad que por otra parte se
fij consultando a los causantes ... " se
Asimismo se ha sostenido por la SC]N que la contribucin de mejora (impuesto
para obras de planificacin) existente en el Distrito Federal no contrara los principios de proporcionalidad y equidad por la circunstancia de que no se causa sobre
todos los predios del D. F., sino solamente sobre los predios beneficiados por la
obra pblica en una zona determinada en virtud de que existen algunas obras (como
la construccin de un mercado) que solamente benefician en forma directa a una
zona reducida.er
En los llamados derechos de cooperacin para obras pblicas por conexin de la
red de distribucin de agua potable de fraccionamientos o unidades de habitacin
a las tuberas del servicio pblico y por concepto de conexin de las atarjeas con
los colectores establecidos en 1966 por la LHDF, el TCMAterC, encontr que para
que los cobros fueren proporcionales y equitativos deberan ser hechos en relacin con
el costo del servicio y fijarse en un monto que implique para el afectado un costo
razonable de ese servicio en relacin con el beneficio obtenido. El cobro se haca
en proporcin al rea del predio o al rea construida independientemente del costo
de las conexiones y la autoridad judicial encontr que el parmetro elevado por el
legislador no era proporcional ni equitativo. Mayo, Te, v Adm., p. 65+.
El lerTCMAlerC ha sostenido la inconstitucionalidad de la LHDF (derogada)
en materia de derecho por conexin de agua potable y atarjeas (Art. 420, III Y IV),
que establecan derechos de' cooperacin para obras pblicas (contribuciones de
mejoras) por concepto de conexin de la red de distribucin de agua potable de fraccionamientos o unidades de habitacin a las tuberas del servicio pblico y por
concepto de conexin de las atarjeas con los colectores, las cuales cuotas se cobraban
en proporcin de la superficie de que se trate. Partiendo de la premisa de que
dichos tributos deben cumplir con los requisitos de proporcionalidad y equidad que
dispone el Art. 31, fraccin IV Constitucional y de que los derechos. son contraprestaciones en pago de un servicio, el TCMA sostuvo que los derechos deben ser
cobrados en relacin con el costo del servicio y deben sealarse en un monto que
implique para el afectado un costo razonable de ese bien, si el cobro se seala en
proporcin al rea o al de la conexin, el parmetro elegido por el legislador no es
proporcional y equitativo] pues se desentiende del costo del servicio prestado. SJF,
VII poca, vol. 91-96, 64 parte, p. 24; Mayo, Act. Adro. VI, tesis 616, p. 1210..
35. Exenciones
La SCJN encontr que la LISIM (en su Art. 18, XXV, vigente hasta diciembre 31, 1951) "atenta contra los principios constitucionales de proporcionalidad y equidad" impositivas.
La LISIM (en su Art. 18, XXV, vigente hasta diciembre 31, 1951) contena una exencin a favor de los ingresos de los profesionistas, la cual a su
vez tena como excepcin el que los percibieran profesionales no inscritos en el
Registro Federal de Profesionistas. Algunos de stos promovieron juicios de amparo y la SCJN resolvi que la disposicin "atenta contra los principios constitucionales de proporcionalidad y equidad impositiva" al encontrar que no
respeta las bases generales contenidas en los artculos 1., 2. y 6~ de la misma
ley, por las que el legislador acot la fuente, el objeto y el hecho generador del
impuesto; sino que condiciona su operancia a la existencia de requisitos formales".
ee SJF] VII poca, vol. 30, l' parte, p. 47.
Id.
S1
286
3.6. Recargos
La SCJN ha considerado que teniendo los recargos 'naturaleza fiscal y
ser accesorios a las contribuciones deben estar sujetos a los principios de proporcionalidad y equidad previstos en el Art, 31, fraccin IV de la Constitucin.
El cumplimiento de esos requisitos debe tomar en consideracin que su nac..
miento tiene por fin indemnizar al fisco por la mora en que incurri el contri.
buyente, por lo que la determinacin de su monto debe estar en relacin
directa con la cantidad que obtuvo por el tiempo en que no se cumpli con la
obligacin y hubiera dejado de percibir el erario y en su caso hubiera obtenido
el contribuyente.P"
Si la inequidad y desproporcionalidad de los recargos debe determinarse, en
cuanto a su monto, en relacin con las cantidades que hubiera dejado de pero
cibir el fisco, por la mora y, en su caso hubiere obtenido el contribuyente, resulta
lgico que cuando se pretende que la norma que seala el mximo al cual
pueden ascender esos recargos no es proporcional ni inequitativo se requiere
pruebas para acreditar esos extremos, ya que deber llegar a la conviccin de
que ese mximo autorizado por la ley excede a lo que durante la vigencia del
precepto podra obtenerse normalmente con el movimiento del dinero."
287
4.
4.1-1
288
Valds Villarreal considera que para que exista gasto pblico es necesario
que: a) La asignacin de fondos sea para expensar una atribucin o competencia constitucional de la Federacin, o de los Estados o del Municipio;
b) quien haga el gasto sea la administracin pblica, centralizada o descentralizada, o los otros poderes de la Unin, de los Estados o del Municipio;
e) que se haga conforme a una autorizacin consignada en el presupuesto
anual de egresos, o por una ley posterior que convalide el gastO.'<-l
.. Informe a la SClN, 1969, Sala Auxiliar, pp. 24-26.
"4-1 VALDs Vn.LARREAL,
289
La mayor parte de los impuestos tienen una aplicaci6n general a los gastos
pblicos. Sin embargo, y por excepci6n algunos tributos pueden tener afectaciones especiales. El CFF establece que slo se puede afectar un impuesto a
fin especial cuando la ley as lo establezca (Art. 6).
La constitucionalidad de las afectaciones de impuestos a fines especiales ha
sido estudiada por la Suprema Corte de Justicia de la Naci6n, tanto a la luz
de si la afectacin a fines especiales es vlida constitucionalmente como en
cuanto a si los casos determinados escapan al destino de gastos pblicos.
El Congreso del Estado de Guerrero expidi un decreto creando un impuesto
especial sobre la produccin de copra y coco y orden que las cantidades que se
recaudaran se dividieran en 2 proporciones. del 75% y del 25%, que respectivamente
seran depositadas en cuentas bancarias a favor de la Unin Mercantil de Productores de Copra y sus derivados, S. A. de C. V. y de la Unin de Productores de
Copra del Estado de Guerrero, entidades que deben desarrollar actividades educativas y para la defensa de los intereses econmicos, sociales, cvicos y culturales del
gremio agrcola de copreroe y para proporcionar prstamos econmicos a los miembros
de la unin mercantil. Se promovi amparo en contra del referido decreto y la
Suprema Corte sostuvo que es obvio que no se cubren los gastos pblicos mediante
la constitucin de un fondo destinado a conceder prstamos a los socios de determinada Unin Mercantil de carcter privado j por tanto, el impuesto a que se refiere
el decreto combatido. no se destina a cubrir gastos pblicos y por lo mismo. es inconstitucional, ya que fue creado fundamentalmente a favor de dos empresas particulares,
como lo son la Unin Mercantil de Productores de Coco y sus Derivados, S. A. de
C. V . y la Unin de Productores de Copra del Estado de Guerrero. Amparo en
revisin 5609/58. Vctor Rivera M. y Coags. 10 de mayo de 1960. Unanimidad
de 15 vcecs.e
La Ley del Impuesto sobre Ingresos por Servicios Telefnicos (XII-31. 1951-),
dispuso. en su artculo 15 que "el rendimiento del impuesto creado por esta ley se
destinar, en su totalidad. al financiamiento de las empresas que se dedican al servicio telefnico con el objeto de que con sus recursos propicios y con el rendimiento
de este impuesto mejoren y amplen el servicio telefnico a su cargo. Este financiamiento se har a travs del organismo que designe la Secretara de Hacienda". El
amparo se resolvi declarando la constitucionalidad del impuesto y de la afectacin
especial. La Suprema Corte consider que "el financiamiento de las empresas que se
dedican al servicio telefnico con sus recursos propios y con el rendimiento del impuesto sobre ingresos por servicios telefnicos, 'debe ser considerado como gasto
pblico, porque si bien es cierto que tal financiamiento aprovecha a las mencionadas
empresas, tambin lo es que este provecho es slo aparente, pues en ltimo caso
beneficia al pblico usuario. La calidad y extensin del servicio mismo, su viabilidad
y mejora constante, requiere por tratarse de un servicio pblico indispensable actualmente a la vida del pas, de financiamiento del Estado. Como el autntico beneficiario del financiamiento resulta ser el pblico usuario. el gasto debe ser considerado
como pblico por instituirse para beneficio pblico. Establecido con el financiamiento
previsto por el artculo 15 de la ley en cuestin en un gasto pblico. no contraviene
sta lo dispuesto por el artculo 31. fraccin IV. de la Constitucin. ni, en consecuencia, el principio de legalidad garantizado por el artculo 16 conatituclonal.w
Otro caso fue el de la Ley del impuesto sobre vehculos propulsados por motores
tipo diesel y por motores acondicionados para uso de gas licuado de petrleo, el
cual fue afectado a la formacin de un fondo destinado a la conservacin, construccin y mejoramiento de caminos vecinales, fondo que sera entregado al COIIt
45
46
290
<18
EL PRINCIPIO DE IGUALDAD
291
5.
Vase SjF, VII poca, vol. XXX, l' parte, p. 45, AR 224/55, La Perfeccio-
nada, S. A., 29-VI-71 y precedente en SJF, VII poca, vol. XXVI, l' parte, p. 93.
292
sa
54
293
cer en tal forma a cualquiera persona cuya situacin coincida con la sealada
como hecho generador del crdito fiscal debe ser sujeto del impuesto." es
La SCJN ha sostenido que en e! Art, 31, fraccin IV, de la Constitucin,
Use consigna, en primer trmino, la universalidad del impuesto para asegurar la
igualdad obligando a todos los habitantes de la Repblica a contribuir para .
los gastos pblicos que el Estado requiera para sus funciones. Sin embargo, esta
universalidad del impuesto que es universalidad de la obligacin constitucional
no significa que todas las personas fsicas o morales deban de pagar todos los
impuestos que el Estado se vea obligado a crear para cubrir sus necesidades
presupuestales, y p'or esta razn el propio Constituyente seala inmediatamente
despus de la obligacin, que la contribucin sea proporcional y equitativa en
los trminos que fijen las leyes, dejando as al legislador ordinario la facultad
de imponer las contribuciones que estime necesarias para cubrir el presupues
to. .. As cada persona o categora de personas sern causantes en las materias
determinadas por el legislador, cuando en la materia del impuesto se produzca
tanto el hecho generador como su condicin de contribuyente en esta materia".
"La garanta de igualdad en realidad establece que las leyes deben tratar
igualmente a los iguales, en iguales circunstancias. Como esta igualdad debe
tomar en consideracin tanto las diferencias que caractericen a cada una de las
personas en la materia regulada por el rgimen legal de que se trate para
determinar quines son iguales cuando la relacin en que la particular obligacin impuesta por la ley est con las necesidades o conveniencias generales
en el lugar, tiempo y modo de su aplicaci6n para detenninar si son o no iguales
las circunstancias, las leyes pueden y aun deben, establecer categoras diversas a
condicin de que la decisin sea razonable, es decir, tenga razn de ser en la
naturaleza de las cosas de que se trate. En ambas determinaciones se trata
de trascender las apariencias de la igualdad. aritmtica para discernir desigualdades esenciales y hallar e! modo. de compensarlas mediante obligaciones o
exenciones legales que igualen ante la ley a todos los comprendidos en su
regla. La medida comn de referencia es el bienestar general o bien comn
al que debe ordenarse el comportamiento de los gobernados con la accin de la
autoridad gobernante, porque todo bien comn su fundamento y requisito,
puesto que la discriminacin razonable a que se ha aludido a tantas veces
es la que determina categoras distintas con razn de ser en la naturaleza de las
cosas distinguidas."
En las mismas resoluciones la SCJN ha dicho que "e! principio de igualdad
establecido.en la Constitucin no se propone sancionar en materia de impuestos
un sistema determinado ni una regla frrea por la cual todos los habitantes o
propietarios deban contribuir con una cuota igual al sostenimiento del Gobierno,
sino que tiende a que en condiciones anlogas se impongan gravmenes idnticos a los contribuyentes. Ese principio no priva al legislador de la facultad
de crear categoras de contribuyentes afectados con impuestos distintos siempre
que ellas no sean arbitrarias o formadas para hostilizar a determinadas personas o clases, es decir, siempre que las distinciones, categoras o clasificaciones
55
FLORES ZAVALA,
294
295
En cambio en otro amparo promovido contra el artculo 24 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en su texto original, que obligaba a pagar dicho impuesto,
en la Cdula 1, slo a las sociedades mercantiles que obtuvieran ingresos por
arrendamiento de bienes inmuebles, la Suprema Corte de Justicia concedi la proteccin constitucional solicitada, considerando que "es notorio que el sistema establecido por los artculo P' y 29 de la citada Ley del Impuesto sobre la Renta es
roto por el diverso 24 de la misma, en cuanto ste puntualiza que las expresadas
sociedades deben pagar el Impuesto sobre la Renta en Cdula 1 por los ingresos
provenientes del arrendamiento de inmuebles. Ello significa que no causan dicho
impuesto las dems personas que no sean sociedades mercantiles ; lo cual evidencia
que las citadas sociedades quedan colocadas en un plano de desigualdad con relacin
a las dems. personas, ya sean fsicas o sociedades civiles, que perciban la misma
clase de ingresos. De aqu la conclusin de que el impuesto de que se trata es
contrario a los principios establecidos por el artculo 31, fracci6n IV, Constitucional;
puesto que la generalidad de una ley se constituye por aplicarse a un indeterminado
nmero de sujetos en quienes concurren los supuestos objetivos de aqulla, con
independencia de supuestos puramente -subjetivos, como son los referentes a la
calidad, condicin y forma jurdica, o estatuto personal de los obligadosv.w Al
llegar a constituirse jurisprudencia, en esa materia, la Suprema Corte agreg, enfticamente, que se violaba el principio de generalidad de la ley y que adems, es
norma de equidad, "la que se encuentren obligados a determinada situacin los que
se hallen dentro de lo establecido en la ley y que no se encuentren en esa misma
obligacin los que estn en situacin jurdica diferente" .60 (Las cursivas son nuestras.}
La LISR, a partir de 1956, estableci el gravamen en Cdula iVI sobre los
ingresos por arrendamientos de negociaciones, entre ellos los hoteles, lo que motiv
una gran cantidad de juicios de amparo que reclamaban la inconstitucionalidad del
impuesto, entre otras razones por su falta de generalidad, violatoria del Art. 13
Constitucional. La SCJN sostuvo que "una norma legal impositiva no deja de ser
equitativa como tampoco general, slo porque no grave, universalmente, lo que se
considera una misma fuente de ingreso fiscal, pues la condicionalidad y relatividad
propias de las normas legales es para no acoger situaciones jurdicas injustas que,
por lo dems, es el caso de la fraccin XII del' artculo 125, porque no debe deseonorse que con motivo de esa carga hay, objetivamente, dos fuentes de ingresos: los
contratos de arrendamiento en general y los contratos de arrendamiento sobre determinados bienes inmuebles que, por razn de su destino, como sucede con los dedicados a hoteles, producen mayores ingresos, gravndose, estos ltimos, por aquella
norma impositiva, en vista del espritu de lucro que priva en tales contratos. Una
ley impositiva no pierde su carcter general s610 porque no comprenda, como sucede
en el caso del invocado artculo 125, fraccin XII, reformado, a todos los contratos
de arrendamiento, pues ello. sera confundir generalidad con universalidad, y la
generalidad de la ley impositiva estriba en que se aplique: a todas las personas
fsicas o morales o unidades econmicas que queden comprendidas dentro de la
clasificacin prevista por ella. Tratndose del mismo artculo 125, fraccin XII,
reformado, su generalidad es manifiesta al gravar, impositioomente, a todos los arrendamientos de bienes inmuebles que por la funci6n a que estn dedicados hacen
que se perciban mayores ingresos." 61 (Las cursivas son nuestras.}
El impuesto sobre vehculos propulsados por motores tipo diesel y por motores
acondicionados para el uso de gas. licuado de petrleo fue tambin impugnado de
inconatitucionalidad, entre otras razones, por introducir una desigualdad respecto
ea Informe del Presidente a la SC]N, S. Aux. 1955, p." 35.
60 Informe del Presidente a la SCJN, S. Aux. 1955, p. 49.
61 Informe a la SCJN, 1970, Sala Auxiliar, pp. 24-26, Amparo en R. 6607/58,
6304/56, 45/59, 2994/57 Y 3238/57, Ponente Mtro. Luis Felipe Canudas Orezza. Adems,
en el Informe a la SC]N, 1969, Sala Auxiliar, pp. 38-41, aparece la misma tesis contenida en 9 ejecutorias.
296
297
y no sobre la totalidad de los predios del D. F." en virtud de que permiten "su
aplicacin con consideracin de especie o de persona a todos los casos idnticos
al que previenen, o sea, que las disposiciones legales relativas sobreviven despus de aplicarse a casos concretos". 65
Tambin ha establecido la SCJN que "la circunstancia de que las leyes que
establecen derechos de cooperacin (que son contribuciones de mejora) no
afecten a todos Jos habitantes de la ciudad, no determina que se trate de leyes
privativas, pues tratndose del cobro de tales derechos deben afectarse nicamente los beneficiados con las obras". (10
La exencin que establece la Ley del Impuesto sobre Tenencia o Uso de
segn hayan sido revaluadas o no." El Art. 12 del CFF 1967 que establece las
formas y requisitos para garantizar el inters fiscal no es ley privativa." La
Ley de Ingresos de Durango que establece el impuesto sobre compraventa,
sacrificio y productos de la ganadera no es ley privativa." El impuesto sobre
arrendamiento de bienes inmuebles destinados a fines especficos establecidos
Informe SC]N, 1970, 1~ parte, pp. 279-280, A. en R. 1378/49, Jess Caria Mal-
donado.
(1(1 Informe SCjN, 1971, Presidencia, p. 277, A. en R. 763/70, Jos Lpcz Martlnez.
al' S.JF, VI poca, vol. XXVI, 1~ parte, p. 33, AR 7013/63, Refrescos de Frutas, S. A.
S]F, VII Epoca, vol. XXV, 1" parte, p. 40, AR 8+33/60, Eugenio Arriaga Vlez.
SJF, VII poca, vol. XXV, 1'1' parle, pp. 21-22, AR 4-196/60, Francisco Rivera .
o S]F, VII poca, vol. XX, 1~ parte, p. 35, AR 858/66/2~, Hermilio Morales,
20-VIlI.70.
a S]F, VI poca, vol. XCII, 1~ parte, p. 18. AR Inmobiliaria Geme, S. A. Citn
otras 4 ejecutorias.
6B
00
298
6.
LA LIBERTAD DE TRABAJO
299
16
300
do, pues si ste se hallara obligado en cada caso a obtener resolucin judicial para
hacer efectivo el impuesto, se vera en peligro su propia estructura y funcionamiento." .8
"El cobro de un impuesto, por s mismo, no puede ser conculcatorio del artculo 49
de la Carta Fundamental de la Nacin, toda vez que esa norma constitucional se
contrae a la libertad de trabajo y aunque en ella se consigna que nadie puede ser
privado del producto de su trabajo, sino por resolucin judicial, el cobro de un
impuesto es una obligacin establecida por la fraccin IV del artculo 31 de dicha
Constitucin, caracterizado por un acto de soberana del Poder del Estado que se
decreta mediante la aprobacin y expedicin de una ley, como sucede en el caso
del artculo 125, fraccin XII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta." 19
El impuesto sobre remuneracin al trabajo personal establecido en Sinaloa no
viola "la garanta individual contenida en el Art. 49 de la Constitucin Federal,
porque este precepto no exime a los trabajadores de la obligacin de pagar impuestos
y la forma de hacer efectiva esa obligacin consistente en que les sea retenido el impuesto por los pagadores, es una consecuencia del cobro de los mismos y si el Estado
tuviera la obligacin de obtener en cada caso resolucin judicial para hacer efectivo
el impuesto correspondiente a cada causante, su estructura y organizacin se veran
afectadas en detrimento de sus finalidades" .80
En los amparos en revisin 3610/59 y 2128/59 promovidos por una empresa de
exhibicin de pelculas cinematogrficas en contra de un decreto del Congreso del
Estado de Coahuila que impona a las empresas de esa actividad a recaudar, juntamente con el precio del boldo, un diez por ciento adicional que deban pagar los
asistentes a la sala de espectculos, Inversiones Reforma, S. A., impugn el decreto
como inconstitucional por considerar, entre otras cosas, que violaba el artculo 59
Constitucional.
La Suprema Corte de Justicia sostuvo lo siguiente: "La partida nmero 151
contenida en el decreto impugnado, consistente en agregar un diez por ciento al
precio de los boletos de entrada a la sala cinematogrfica, no puede considerarse
como un servicio o trabajo personales de los comprendidos en el artculo 59 de la
Constitucin General de la Repblica. Ciertamente, mientras que en ese precepto
se protege la libertad de los particulares a quienes no se les puede imponer la obligacin de desarrollar determinada actividad, en el presente caso se trata de una
sociedad que por estar dedicada a una actividad comercial, netamente lucrativa,
se le asigna una tarea para la cual no debe llevar a cabo actos diferentes de los que
comnmente realiza, sino por el contrarie, stos se encuentran dentro de su normal
actividad; es decir, en el presente caso no se emplea ms tiempo ni se desarrolla
ms esfuerzo que aqul necesario para que la empresa realiza su objeto. Todava ms,
no puede sostenerse que se le est imponiendo, a la empresa exhibidora, esa actividad
en fonna personalisima, que no pueda delegarla a un tercero, "pues, por el contrario,
la agraviada, por razn misma de su organizacin, est en posibilidad de llevarla a
cabo a travs de alguno o algunos de sus empleados encargados precisamente de la
venta de boletos al pblico. Cierto es que dados los trminos en que se encuentra
redactada la multicitada partida 151, la quejosa debe recaudar, bajo su ms estricta
responsabilidad, el impuesto que deben satisfacer directamente los espectadores que
concurran a los cinematgrafos y entregarlo, en su oportunidad, a la autoridad (interventares) del municipio de Monclova ; pero eso no se traduce en un trabajo personal,
como se ha dicho, de los a que se refiere el artculo 59 de la Ley Fundamental; a lo
sumo, tal actividad puede catalogarse como una cooperacin o colaboracin que debe
realizar esa empresa en beneficio del Estado. En materia tributaria se requiere del
78 Informe a la SCJN, 1970, Sala Auxiliar, A. en R. 4209/58, p. 47-49. Ponente
Mtro. Luis Felipe Canudas Orezza.
70 Informe a la SCJN, 1970, Sala Auxiliar, A. en R. 5369/67, p. 56. Ponente: Mtro.
Luis Felipe Canudas Orezza, y en el Informe a la SCJN, 1969, Sala Auxiliar, aparece
la misma tesis en 7 ejecutorias.
so Informe a la SCjN, 1969, P parte, pp. 173-175, 4 ejecutorias.
EL PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD
301
7.
PROHIBICIN DE LA RETROACTIVIDAD
302
hay que considerar los especiales como excepcin de aquellos que establecen principios o reglas generales. El legislador constituyente, en uso de sus facultades amplsimas,
pudo dar altas razones polticas, sociales o de inters general, establecer casos de
excepcin al principio de retroactividad y cuando as haya procedido, tales preceptos
debern aplicarse retroactivamente. Para que una ley sea retroactiva se requiere que
obre sobre el pasado y que lesione derechos adquiridos bajo el amparo de leyes anteriores y esta ltima circunstancia' es esencial." La anterior jurisprudencia fue establecida por la Corte Suprema con motivo de juicios de amparo promovidos por
64
EL PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD
303
praeterita) es retroactiva; si pretende aplicarse a situaciones en curso (lacta pendentia), ser necesario establecer una separacin entre las partes anteriores, para las
cuales la ley nueva, al aplicarse, no tendr sino un efecto inmediato; por ltimo,
con relacin a los hechos futuros (lacta futura) es claro que la ley no puede
ser nunca retroactiva."
Adems, la 2~ Sala ha establecido la jurisprudencia n. 229 en materia de retroactividad de leyes fiscales, que dice que: "Si bien las leyes fiscales, por ser inters
pblico, pueden retrotraerse, y es legtima la facultad del Estado de cambiar las
bases de la tributacin, la justicia de tal retroactividad slo puede entenderse en el
sentido de que los contribuyentes no pueden alegar que han adquirido el derecho
de pagar siempre el mismo impuesto que afecta su patrimonio, pero nunca en el
sentido de que los causantes han de cubrir por el tiempo anterior a la nueva ley,
la diferencia que resulte entre el impuesto que han venido pagando y el que deben
pagar en lo sucesivo." 86
En una ejecutoria, la SClN sostuvo la retroactividad en beneficio del contribuyente. Dijo: "la retroactividad, en estas condiciones, es aceptable cuando no se
perjudica a ningn particular r cuando sea consecuencia de un acto de soberana
del legislador, quien tiene, en todo momento, el derecho de reducir el trmino de la
prescripcin en materia de impuestos" .87
Flores Zavala ha hecho en su obra Finanzas Pblicas Mexicanas una aplicacin de la teora de la retroactividad de Roubier a la materia tributaria y ha
desarrollado el principio en las siguientes proposiciones, que merecen nuestra
adhesin:
rtA. Las leyes impositivas slo son aplicables a situaciones que la misma ley
seala, como hecho generador del crdito fiscal, que se realicen con posteriordad a su vigencia. Si una ley pretende aplicar el impuesto a una situacin
realizada con anterioridad, ser una ley retroactiva."
Para evitar la retroactividad, el CFF 1981 en su Art. 69, dispone que las
contribuciones deben determinarse de acuerdo a las disposiciones vigentes en el
momento de su causacin (en que se realiza el hecho generador). En cambio,
son aplicables las normas sobre procedimiento que se expidan con posterioridad.
La jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia declar inconstitucional
la Ley del Impuesto de la Renta sobre el Superprovecho al gravar ingresos
percibidos con anterioridad al 28 de diciembre de 1939, fecha en que entr
en vigor, afectando hechos realizados antes de su vigencia, pues deba aplicarse
a los resultados que recogieran los balances practicados antes de su vigencia.
En cambio, en una situacin similar, la Suprema Corte tuvo opiniones contradictorias. En efecto, el artculo 49 Transitorio de la Ley del Impuesto sobre
la Renta de 1953 aument del 8% al 1.Y% el impuesto sobre ganancias distribuibles de las sociedades, segn los balances aprobados a partir del 19 de enero
del ao de 1954. Primeramente la Suprema Corte consider que la disposicin
era retroactiva "al sealar que la tasa del 15% a que se refiere el articulo 145
Apndice al SJF, 1965, 3' parte, 2" Sala, tesis 229, p. 277.
Apndice al S]F, 1963, 3" parte, 2~ Sala, p. 278. Tesis relacionada. En forma
general, la SC]N estableci la jurisprudencia n. 163 de la 2' Sala que dice que: "La
Constitucin General de la Repblica consagra el principio de irretroactividad, cuando
la aplicacin de la ley causa perjuicio a alguna persona, de donde es deducible la afirmacin contraria, de que pueden darse efectos retroactivos a la ley, si sta no cama perjuicio." Apndice de 1965, parte VI, 24 Sala, p. 302.
86
81
304
EL PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD
305
UD. Aun en los casos en que las nuevas cuotas del impuesto sean ms bajas
que las anteriores, slo sern aplicables a partir de su vigencia. No debe incurrirse en el error de considerar que aplicar la ley retroactivarnente en estos
casos, sera en beneficio del causante."
"E. Las normas procesales para la determinacin del crdito fiscal, para el
ejercicio de la facultad econmico-coactiva o para la fase contenciosa, se deben
93 Informe a la SCJN, 1965, Presidencia, p. 115. A. en R. 5384/56, Inmobiliaria
Geme, S. A.
" RTFF, ao XXXI, ns. 362-372, pp. 99-105.
95 SJF, VII poca, vol. XXIX, }4 parte, p. 13, AR 5508/63, Manuel Crdenas
Valencia, 4-V-71.
!JO SJF, VII poca, vol. XIX, 6' parte, ler. Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del ler. Circuito, AR 1395/69. Ca. de Fuerza del Suroeste de Mxico, S. A.
5-VII-71, Ponente: Guillermo Guzmn Orozco.
306
aplicar, desde luego, a los procedimientos en trmite, pero respetando las actuaciones ya realizadas."
GARANTA DE AUDIENCfA
FLORES ZAVALA,
LA GARANTA DE AUDIENCIA
307
Debe hacerse notar que cuando las leyes fiscales establecen para los impuestos el sistema de determinacin por el contribuyente la aplicacin de la
garanta de audiencia no viene al caso; y que cuando el Fisco revisa las declaraciones y descubre crditos fiscales omitidos la garanta de audiencia se respeta
98 Apndice SjF 191.7-1965) Pleno, l G parte, p. 62.
.. Apndice STF 1917-1965.
308
309
EL DERECHO DE PETICIN
9.
DERECHO DE PETICIN
otorga a los interesados el artculo 162 del Cdigo Fiscal, consiste en presumir
como negativa ficta el que las autoridades fiscales no den respuesta a la instancia de un particular, no quiere decir de ninguna manera que ste se vea
obligado a considerarlo siempre en esa forma, mxime que esto no constituye
una petici6n pacfica y respetuosa hecha por escrito, puesto que de admitirse
la interpretacin en tal sentido se hara nugatorio lo que establece el citado
artculo 8 9 Constitucional" .108
10.
310
11.
LA CONFISCAcIN DE BIENES
109
MAROIN,
110
FLORES ZAVALA,
B.,
111 Amparo en revisin 2924/960, Concepcin Navarro Corts. Informe del Presldente a la SCJN, ao 196t, p. 137 Y SJF, 6' poca, l' parte, vol. XLVI, p. 297.
311
para aquellos sujetos que hubieren capturado productos de pesca sin autorizacin, por lo que no corresponden a los sujetos que los obtuvieron, porque su
actividad es ilcita.112
12.
PROHIBICiN DE COSTAS
JUDICIALES
13.
Flores Zavala sostiene que el artculo 26 de la Constitucin Federal, al establecer que en tiempo de paz, ningn miembro del ejrcito podr alojarse en
casa particular, contra la voluntad del dueo, ni imponer prestacin alguna,
y que en tiempo de guerra, los militares podrn exigir alojamiento, alimentos y
otras prestaciones en los trminos de la ley marcial correspondiente, "autoriza
la creacin de verdaderos tributos especiales, pero limitados slo al tiempo de
guerra y a los trminos que establezca la ley marcial".
14.
118
312
Informe del Presidente. l. SCJN, 1973, [' parte, pp. 375-377, AR 2209/70,
116
FLORES ZAVALA,
118
MAROIN,
313
Respecto a las exenciones concedidas a los concesionarios de seIVlClOS pblicos cuando adquieren obligaciones a cambio de ellas, en un principio la
117 Revisin Fiscal 171-50. Refrigeradora Comercial de Culiacn, S. A. Enero 5/955,
Informe del Presidente a la SCJN, S. Auxiliar. Ao 1955, p. 68. En esta ejecutoria fue
ponente el constitucionalista Felipe Tena Ramrez.
118 Informe a la SC]N, 1969, l' parte, pp. 173-175.
119 Informe a la SClN, 1969, l' parte, p. 183.
120 Informe a la SO]N, 1969, l' parte, A. en R. 111"6/64, Banco Occidental de
Mxico, S. A., p. 196.
314
15.
315
124
316
16. EL
EN MATERIA FISCAL
317
318
para revisar los decretos o actos del Poder Legislativo, en cada caso especial,
cuando aparezca que el impuesto es exorbitante y ruinoso, o que el legislativo
se ha excedido en sus facultades constitucionales. Aun cuando el articulo 31
de la Constitucin, que establece los requisitos de proporcionalidad del impuesto, como derecho de todo contribuyente, no est en el captulo relativo
a las garantas individuales, la lesin de este derecho s es una violaci6n de
garantas, por 10 que, si se demanda ante el Poder Judicial y el amparo contra
una ley que establezca un impuesto exorbitante y ruinoso, no puede negarse la
proteccin federal, diciendo que el Poder Judicial no es el capacitado para
remediar dicha violacin, y que el remedio contra de ellas se encuentra en el
sufragio popular, pus, en tal caso, se hara nugatoria la fraccin 1 del artculo 103 de la Constitucin, y la misma razn podra invocarse para negar
todos los amparos que se enderezaran contra leyes o actos del Poder Legislativo."
As pues, actualmente la tutela de las garantas en materia tributaria y de la
observancia de la propia Constitucin, por lo que hace a excesos de las facultades del Poder Legislativo, se encuentra reconocida y es ejercida por la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, a travs de los juicios de amparo que
llegan a su conocimiento.
BIBLIOGRAF1A
AGUILAR LVAREZ, JAVIER, La Garanta de Proporcionalidad y Equidad de los Impuestos,
en RTFF, 79 Nm. Extraordinario, 1976, p. 75-92.
BOLETN DE INFORMACIN JUDICIAL.
CRUZ MORALES, CARLOS, Los Articulas 14 y 15 Constitucionales, Porra, Mxico, 1977.
FLORES ZAVALA, E., Finanzas Pblicas, ns. 152-202.
FRAGA, GABINO, Derecho Administrativo, ns. 265-266.
GARZA, SERVANDO J., Las Garantas Constitucionales en el Derecho Tributario Mexicano,
Ed. Cultura, "Mxico, 1949.
GWLIANI FONROUGE, C. M., Derecho Financiero, 2~ ed., 1969, D!I. 166-189.
fuRNNDEZ CARMONA, EOOAR, Los Principios de Proporcionalidad y Equidad como exigencias de Justicia en el Derecho Fiscal, Tesis profesional, Mxico, 1978.
Hoyo D'AnoNA, ROBERTO, El artculo 3' Constitucional en relacin con los problemas
de tributacin, RIF, n. 58, pp. 13-24.
INFORME DEL PRESIDENTE DE LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA, ao de 1970, en la eecci6n de la Sala Auxiliar aparecen 3 interesantes ejecutorias relacionadas con la
Cuenta Pblica, pp. 88-100.
MAROIN, HUGO B., Los Derechos Individuales y el Juicio de Amparo en materia Administnuua, Mxico, 1958, SHCP.
PREZ DE AYALA, J. L" Derecho Tributario. J, cap. VI.
RIVERA PREZ CAMPOS, JOS, Equidad y Proporcionalidad en los Impuestos, RIF, n. 51.
SEMANARIO JUDICIAL DE LA FEDERACiN, volmenes citados de las pocas V, VI y VII.
VALDS VILLARREAL, MIGUEL, Principios Constitucionales que regulan las Contribuciones.
en Estudios de Derecho Pblico Contemporneo. UNAM/FCE, Mxico, 1972, p-
ginas 57-79.
VALLARTA, IONACIO L., Votos. Mxico, 1884.
TRIBUNAL FISCAL DE LA FEDERACIN, 45 aos.
INTERPRETACIN CONSTITUCIONAL.
CAPTuLO
III
INTRODUCCIN
Los tributos constituyen la ms importante clase de ingresos del Estado moderno para conseguir los medios necesarios para el desarrollo de sus actividades.
El Derecho que se ocupa de ellos constituye una de las ramas del Derecho
Financiero y ha recibido el nombre de Derecho Tributario.
Por mucho tiempo se consider que no era posible realizar una teora jun.dica de la tributaci6n y debe reconocerse el mrito a los juristas alemanes e
italianos por haber demostrado su posibilidad. Para ello, como dice Giuliani
Fonrouge 1 se ha necesitado aislar el sustrato jurdico comn a los diversos
sistemas impositivos, prescindiendo de sus limitaciones en el tiempo y en el
2.
TERMINOLOCA
una especie, por lo que hay que agregarle el vocablo especial y se toma:
contribuci6n especial.
1
GWLlANI FONROUOE,
319
D.
151.
320
El legislador a veces es impreciso en el uso de los vocablos o los usa incorrectamente. Por eso debemos identificar a un determinado tipo de tributos segn
su naturaleza, y no segn el nombre que reciba, que puede ser errneo o
correcto. Afortunadamente, en varias ejecutorias, la SCJN ha sostenido que
su estudio debe realizarse de acuerdo con su verdadera naturaleza y no con el
nombre que se d al tributo.
Tributos. Su estudio debe realizarse de acuerdo con su verdadera naturaleza juri~
dica, independientemente de la denominacin que le den las parttls o incluso la ley.
Aun cuando la ley atacada de inconstitucional llame al tributo controvertido "dereche" en tanto las autoridades responsables lo concepten como un "derecho de
cooperacin" y el quejoso sostenga que es un "impuesto especial", lo cierto es que
este Supremo Tribunal debe analizar el gravamen motivo de amparo de acuerdo con
su verdadera naturaleza jurdica, independientemente de la denominaci6n que le
den las partes.s
3.
321
Especies
CO~TRIBUCIONES
Impuestos
Derechos
Aportaciones de seguridad social
GIULlANI FONROUOE, C. M., Derecho Financiero, vol. I, D. 151.
l5 JARAeR, D., El Hecho Imponible, p. lB.
6 ATALlBA, GERALDO J Hpotese de Incidencia Tributara, 2' ed., nm. 9.9. Editonai
Revista Dos Tribunals, Sao Paulo, 1973.
322
Contribuciones de mejora
Aportaciones de seguridad social
4.
De las anteriores definiciones y de las opImones que en general los tratadistas del Derecho Tributario han expresado, podemos deducir que los tributos
tienen los caracteres que vamos a explicar a continuacin.
GIULIANI FONROUGE,
323
La Ley de Hacienda de los Municipios de N. L. (Art. 55) establece un mpuesto en especie, consistente en el 15 por ciento del rea vendible en los fraccionamientos
que se autoricen. a carg-o de los propietarios de los terrenos fraccionados, para
dedicarse a usos y servicios pblicos. Una Ley de Ingresos de la Federacin (Art. 23)
dispuso hace algn tiempo que el pago del impuesto a la produccin de cobre se
pagara por los causantes a la Casa de Moneda, en especie.
(Art. 2), la lJIDF (Art. 5), que dispone que ningn gravamen podr recaudarse si no est previsto por la Ley de Ingresos o por una ley posterior a ella"
y la Ley de Hacienda de Sonora, que prescribe que "El Estado no podr exigir
pago alguno a los particulares si la obligacin de hacerlo no est expresamente
establecida en la Ley de Ingresos o en una ley especial."
Todos los tributos constituyen obligaciones ex-lege, es decir, la fuente de
ellas est representada por la conjuncin de un presupuesto establecido en la
Ley (presupuesto, hecho imponible, hiptesis de incidencia) y un hecho de
la vida real que se ajusta perfectamente a la hiptesis.
Las obligaciones ex-lege se diferencian de las obligaciones meramente legales
y de las obligaciones voluntarias. Aqullas nacen directamente de la ley, y no se
producen en el Derecho Tributario sustantivo. Las ltimas son las que nacen
de la voluntad de los particulares (generalmente contratantes) expresada bajo la
tutela del Derecho que les reconoce ese poder creador. Tampoco existen en el
Derecho Tributario."
Como obligaciones jurdicas que son los tributos, una de sus caractersticas
es la coactividad. En caso de que no se cumplan voluntariamente lo sern coactivamente, mediante la fuerza del Estado. La fuente de la coaccin est en la
ley (principio de legalidad) y no en la voluntad de la administracin pblica.
Tesoro, para distinguir los ingresos de derecho privado de los ingresos tributarios, cuya distincin encuentra en la coaccin, afirma: "En cambio, all donde
falta tal coaccin, all donde la obligacin del particular no surge sino por la
expresin de su libre voluntad (si bien limitada por algn elemento secundario
iuspublicstico que deriva de la naturaleza soberana del Estado o del ente
pblico menor con el cual el particular entre en relacin jurdica), se est en el
campo de los ingresos patrimoniales, regulados esencialmente por las normas
de Derecho Privado." 9
4.4. Es una relaci6n personal, de derecho, obligatoria
El tributo consiste en una relacin que se establece entre dos sujetos: de un
lado el acreedor del tributo, quien tiene derecho a exigir la prestacin, esto es, el
Estado, y por el otro, el deudor del tributo, quien tiene la obligacin de realizar
la prestacin obligatoria, pecuniaria o en especie.
8 Vase una amplia exposicin en SINZ DE BUJANDA, Fernando, "El nacimiento de
la Obligacin Tributaria". RDFHP. vol. XV. nm. 58.
9 Citado por BERLIRI, Antonio, Principios d~ Derecho Tributario, vol. 1, traduccin
espaola, Madrid, 1964, nm. 69.
324
Tal relacin, que recibe el nombre de relacin tributaria, y a la cual dedicaremos el estudio de un captulo posterior, es una relacin personal, es decir,
una relacin de derecho, y no una relacin de poder, una relaci6n _obligatoria
y no una relacin de carcter real.
de los tributos.
Por esta raz6n la fracci6n IV del artculo 31 de la Constituci6n mexicana
establece que existe la obligacin de "contribuir" para los gastos pblicos, as
de la Federaci6n como del Estado y Municipio en donde residan (los contribuyentes) de la manera proporciona! y equitativa que dispongan las leyes". Y la
Suprema Corte de Justicia en la jurisprudencia nm. 541 ha definido que de
acuerdo con el antes citado precepto constitucional, "para la validez constitucional de un impuesto se requiere la satisfaccin de tres requisitos fundamentales:
primero, que sea proporcional; segundo, que sea equitativo, y tercero, que se
destine a! pago de los gastos pblicos. Si faltan todos o uno de esos requisitos,
necesariamente el impuesto ser contrario a lo establecido por la Constitucin,
ya que sta no concedi6 una facultad omnmoda para establecer las exacciones
que, a juicio del Estado, fueren convenientes, sino una facultad limitada por
esos tres requisitos".
El CFF 1967 (Art. 29 ) expresamente reconoce que los mpuestos son preso
taciones cuyo destino es cubrir los gastos pblicos, a diferencia del CFF 1938
que no inclua ese elemento en su definicin. Aun cuando el nuevo CFF no lo
determina especificamente para los derechos, puesto que stos se pagan como
una contraprestaci6n en pago de un servicio pblico (Art. 39 ) , cuyo costo es
un gasto pblico, debe considerarse que el criterio adoptado por el nuevo CFF
es que el destino de los tributos, en general, es satisfacer los gastos pblicos.
La omisi6n de esta caracterstica en el CFF 1938, fue elogiada por nuestro
tratadista Flores Zavala," y en relaci6n con el Derecho Argentino se pronuncia
en el mismo sentido Giuliani Fonrouge.P
El CFF 1982 dispone que las personas fsicas y morales estn obligadas a
contribuir para los gastos pblicos conforme a las leyes fiscales respectivas.
Rodrguez Bereijo tiene el mrito de haber expuesto Con gran claridad la
conexi6n entre los tributos y el gasto pblico. En la Hacienda Patrimonial
de la Edad Media haba una conexi6n clarsima entre un determinado tributo
y un determinado gasto, siendo consentido aqul en funci6n de sta. Esa
conexin se diluy al advenir la Hacienda monetaria, manifestndose a travs
del principio de la anualidad del impuesto, y la aprobaci6n parlamentaria.
10
FLORES ZAVALA,
11
GnrLIANI FONROUOE,
325
tarios constituyen el medio para contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos, y en consecuencia, existe el deber constitucional de que los ingresos
lidad, en cuanto debe hacerse de acuerdo con la ley y para los fines sealados
por sta, y adems una exigencia de justicia, por cuanto deben cumplirse fines
de redistribucin y de intervencin del Estado en la economa. La institucin
presupuestaria viene, de esa suerte, a dar unidad y coherencia a la actividad
4.7. En principio, los recursos que producen los tributos no deben afectarse
a gastos determinados
326
BURGOA.
:m
Todas esas actividades, todas esas prestaciones de hacer, cuando recaen sobre
personas que no son los deudores principales del tributo o sobre terceros, indudablemente que constituyen cargas econmicas, en muchas ocasiones sensiblemente gravosas.
Al comentar ese tipo de relaciones, Jarach 14 afirma que "todos los ciudadanos estn sometidos a las obligaciones de colaboracin con el Fisco".
La Constitucin mexicana, adems de prohibir los trabajos obligatorios y
gratuitos, con las execepciones que antes sealamos, no incluye ni entre las
obligaciones de los mexicanos (Art. 31) ni entre las obligaciones de los ciudadanos (Art. 36), tales obligaciones de trabajos personales, que tienen adems
el carcter de gratuitos."
Sin embargo, la SCJN ha afirmado su constitucionalidad en la tesis siguiente:
"La retenci6n del tributo no puede considerarse corno un trabajo personal, y menos
an de los comprendidos en los prohibidos por el artculo 59 Constitucional, sino
que es uno de los medios adecuados para la recaudacin de las contribuciones, porque
no la hace onerosa ni dcil y facilita el control de la fuente impositiva. As es
evidente que siendo las sociedades las que distribuyen o deben distribuir las ganancias
entre sus miembros, a ellas corresponde retener el impuesto y, precisamente por eso
el artculo 17 de la LTSR de 1941, estableca una obligacin solidaria en el pago
del tributo a cargo de las propias sociedades. En tales condiciones, constituyendo la
retencin del impuesto uno de los medios indispensables para la recaudaci6n del
mismo, debe estimarse que la obligacin correspondiente est comprendida dentro
de la genrica, que a cargo de los mexicanos establece el artculo 31, fracci6n IV, de la
Constituci6n Federal. Por consecuencia, no constituyendo la retencin un trabajo
obligatorio, es claro que no es inconstitucional la ley que la consagra:' Amparo
en revisi6n 4169/51. "Sociedad Desfibradora de Henequn" y coags. 19 de julio de
1960. Unanimidad de 18 votos. Ponente: Octavio Mendoza Gonzlez. SJF. VI poca,
vol. XXXVII, pg. 155.
.
Al resolver amparos promovidos contra el C6digo Administrativo de Chihuahua
que impona a los patrones la obligacin de retener el impuesto sobre sueldos y
emolumentos del salario de los trabajadores, la SCJN sustent6 la tesis de que Hules
deberes impuesto a terceros [entindase sujetos pasivos sustitutos] corresponden a la
facultad que el Fisco tiene para controlar el impuesto y hacer ms expedita su recaudacin, facultad implcita en la fraccin IV del artculo 31 Constitucional, que al
conceder atribuciones al Estado para establecer contribuciones, no consagra una
relacin jurdica simple en la que el gobernado tenga slo la obligacin de pagar
el tributo y el Estado el derecho correlativo de cobrarlo, sino que constituye uno de
los basamentos del complejo de derechos, obligaciones y atribuciones que forman
el contenido del derecho tributario, entre las que se hallan las de controlar el tributo
mediante la imposicin de obligaciones a tercerosv.w
D., Curso Su.perior de Derecho Tributario. p. 293.
Introduccin al Estudio del Derecho Tributario, UASLP,
Mxico, 1956, opina lo mismo.
16 Informe a la SCJN, 1968, Presidencia, p. 160, A. en R. 3100/951, Maderera del
Norte. S. de R. L. y coaga. Vase tambin nm. 6 del capitulo anterior.
14
JARACH,
115
328
Tanto la Ciencia de las Finanzas Pblicas como el Derecho Financiero, expresado por la mayora de sus ms preclaros exponentes, estn de acuerdo
en que los tnbutos pueden clasificarse en tres grandes grupos, conforme a tres
grandes principios de distribucin de las .cargas pblicas. Las tres categoras
tradicionales de tributos vienen a ser, en la forma que ms adelante lo vamos
a explicar: los derechos, los impuestos y las contribuciones especiales.
6. EL
DERECHO
Aires. 1957.
329
330
En Mxico el concepto legal del "derecho" ha observado una evolucin partiendo del concepto tradicional estricto para abarcar en su hiptesis o presupuesto otro marcadamente ms amplio 'y distinto del original.
En el CFF 1938 se definieron los derechos como "las contraprestaciones requeridas por el Poder Pblico en pago de servicios administrativos prestados
por l".
El CFF 1967 los defini como "las contraprestaciones requeridas por el Poder Pblico en pago de un servicio".
En 1982, se reforma por primera vez el arto 3' del CFF y se dispone: "derechos son las. contribuciones establecidas en ley por los servicios que presta el
Estado en sus funciones de derecho pblico, as como por el uso o aprovechamiento de los bienes del dominio pblico de la nacin".
331
CARACTERES DE WS DERECHOS
Los derechos por servicio tienen su regulacin en una ley propia que es la
Ley Federal de Derechos y en el CFF.
Los derechos por uso del dominio pblico tienen su regulacin en la Ley
Federal de Derechos y en ocasiones en leyes que regulan su materia como sucede con la Ley de Bienes Nacionales.
6.3. Caracteres
332
La confusin entre derechos (tasas) y productos (precios) se hace ms propicia por el hecho de que para que el Estado preste el servicio generalmente se
requiere que lo solicite el administrado. Por ejemplo, el Estado expide un pasaporte cundo y a quin se 10 solicita, por lo que parece establecerse una relacin
contractual entre la administracin y el usuario.
Es admitido que el Estado puede actuar no slo como autoridad, en un
plano de superioridad al particular, sino que tambin puede entrar en relaciones
con los particulares en un plano de igualdad con stos. Es lo que sucede cuando
el particular solicita a la Administracin la prestacin del servicio de agua
de servicios, que aun disciplinada por leyes especiales, no puede hacer parte del
derecho tributario".25
333
cano slo los servicios prestados por la Administracin (o sea el Poder Ejecutivo)
generan derechos. El Poder Judicial no puede constitucionalmente cobrar derechos por el servicio de justicia que presta. El Poder Legislativo no cobra por
servicios de su ramo.
El problema est en definir exactamente qu servicios son los que se retribuyen con derechos y cules generan otro tipo de ingresos que en Derecho
Mexicano se llaman "productos" y que en el resto de pases de habla espaola
se llaman precios. En otras palabras, hay que investigar en qu consiste el
presupuesto de hecho, el hecho imponible, o la hiptesis de incidencia del derecho a tasa.
En primer lugar, es indispensable que se trate de servicios divisibles, individualizables, conmensurables, o uti singuli. En esta clase de servicios el aprovechamiento individual del servicio puede ser medido. Tal ocurre, por ejemplo,
con la expedicin de un pasaporte, el registro de un acto del estado civil, la
expedicin de un permiso o de lila licencia, la inscripcin de un contrato
en el Registro Pblico de la Propiedad. Respecto a este tipo de servicios es
posible, si la poltica tributaria o de otra ndole asi lo aconseja, que el Poder
Legislativo vincule a la prestacin del servicio la obligacin de pagar una contraprestacin. Por el contrario, en los servicios indivisibles, generales, inconmensurables, o un uniuersi, el aprovechamiento que de ellos hace cada uno de los
particulares no puede ser medido, y tcnicamente resulta imposible al Estado
exigir el pago de una contraprestacin por el aprovechamiento que se hace de
ellos. Los servicios de esta clase, como la defensa exterior o la conservacin
de la paz interior, no pueden ser retribuidos en ninguna forma.
Ataliba escribe que la hiptesis de incidencia, o presupuesto de hecho del
derecho es una actuacin estatal' directa, inmediatamente referida al obligado.
En el derecho, el Estado presta un servicio, realiza una obra, expide un certificado, una licencia, autorizacin, etc., que se Jiga a alguien, que es colocado
por la ley en la situacin de sujeto pasivo del tributo. De ahi ve Ataliba que
para que se configure la figura tributaria del derecho (o tasa) basta una actividad estatal que tenga una referibilidad a alguien, colocado como sujeto pasivo
del tributo que ir a nacer con la referibilidad (en el momento en que la
actuacin estatal se refiera concretamente a alguien) .26
Lo caracteristico del derecho (o tasa) est, para Ataliba, en el modo de
que la actividad estatal se refiere al obligado, y es este modo el que distingue
al derecho de la contribucin especial.
Si hay una referibilidad directa, se tiene la tasa o derecho. Grficamente,
se puede mostrar en la siguiente manera:
Signos:
O = actividad
estatal
interroedia
O = contribuyente.
En el derecho, el presupuesto es una actividad estatal directa e inmediatamente referida al contribuyente:
6
= situacin
00
~6 ATALIBA,
334
6..0
27 FLORES ZAVALA,
28 SERRA ROJAS,
29 VALDS
335
so
'VALDS CoSTA,
336
lares o cualquier otro de audicin o proyeccin de pelculas; el uso de estacionamientas en las zonas arqueolgicas o museos; la enajenacin de tarjetas postales y
cartas postales j. los permisos o autorizaciones para filmacin y tomas fotogrficas.
as como el servicio de copias fotogrficas y venta al pblico de reproducciones
de los monumentos histricos, museos y de las zonas de monumentos arqueolgicos
que proporciona el Instituto Nacional de Antropologa e Historia, dependiente de
la SEP j los servicios aeroportuarios que presta el organismo descentralizado Aeropuertos y Servicios Auxiliares j el acceso a espectculos pblicos que presta el Instituto Nacional de Bellas Artesj el servicio de transbordadores que presta el organismo
desconcentrado "Servicio de Transbordadores"; enajenacin de la Carta Agraria
Nacional, que efecta la SRA y finalmente el servicio de fotocopiado de documentas que prestan las diversas dependencias de la Administracin Pblica Federal.
La LHDF, 1982, que sigue los mismos criterios que el CFF para definir los
derechos y diferenciarlos de los productos, seala como servicios que no corresponden
a las funciones de derecho pblico, entre otros, los siguientes: I. Instalacin y reconstruccin de albaales. n. Limpia y desazolve de albaales, fosas spticas a particulares y tanques de sedimentacin. Hl. Desage de stanos de predios particulares
inundados por causas no imputables al servicio pblico de aguas y saneamiento.
IV. Servicios de panteones. V. Venta de boletos en el servicio pblico de boletaje
electrnico. VI. Servicios generales en los rastros. a) Servicio de degiiello. b) Ser.
vicio de refrigeracin. c) Servicio de pasturas. VII. Exmenes de capacidad de
fogoneros, jefes de planta y operadores de montacarga y de gras. VIII. Servicio
de construccin o reconstruccin de cercas.
Los servicios que generan derechos, puesto que los presta el Estado en su
carcter de autoridad, deben ser prestados por la Administraci6n activa del
Estado, o por los organismos descentralizados, y en algunos pases por el Poder
Judicial.
Tan es as, que la regulaci6n de los diversos derechos en la Ley Federal de
Derechos Se hace por Secretaras de Estado. La propia exposicin de motivos
de dicha ley expresa que "el primer ttulo de la iniciativa contempla 12 captulos considerando cada uno de ellos para cada Secretara de Estado y Departamento Adiministrativo",
En cambio, los servicios que prestan los organismos descentralizados, establecmientos pblicos y empresas paraestatales, como los Ferrocarriles Nacionales de Mxico,
Petr6leos Mexicanos, la Comisin Federal de Electricidad, producen ingresos que
pasan a formar parte del patrimonio de dichos entes, teniendo el carcter de precios
o productos y no de derechos. Adems, no se desunan a cubrir los gastos pblicos,
que es un requisito constitucional.N
ss
MARGIN MANAUTOU,
337
6.3.5. Destino
Como cualquier otra contribucin o tributo, el Art. 31, fraccin IV, de la
Constitucin, exige que el rendimiento de los derechos se destine ~ la satisfaccin de los gastos pblicos. Sin embargo, nuestro CFF no lo expresa, ni mucho
menos hace lo que el Cdigo Tributario del Uruguay, el cual determina que
"su producto no debe tener un destino ajeno al servicio pblico correspondiente".
El Informe de la Comisin Redactora del referido Cdigo Tributario Uruguayo expresa que "se considera como elemento esencial del concepto de tasa,
que su producto se destine a la necesidad del servicio pblico correspondiente.
Con esta solucin no se persigue buscar una limitacin de la tasa al costo del
servicio y mucho menos al costo actual de los mismos, pero s evitar que el producto de ellas tenga un destino ajeno a la actividad estatal que constituye la
nica causa jurdica de la obligacin"... "El destino tiene que ser necesariamente la financiacin del servicio cuyo funcionamiento constituye el presupuesto
de la obligacin. Si la razn que sirve de fundamento jurdico a la tasa es la
prestacin de un servicio estatal, es menester que el producto tenga como nico
destino el servicio mismo, entendido ste en trminos amplios. No se trata de
una adecuacin al 'costo', que es un concepto de medicin de las tasas que ha
sido desechado, sino de una limitacin en cuanto al destino de los fondos que
se recauden, para evitar que las tasas se transformen en impuestos disimulados.': ~.
En los derechos por servicio la doctrina tributaria propone que el rendimiento
de los derechos se destine a las necesidades del servicio pblico correspondiente.
El Derecho Mexicano no lo establece en forma general. La LFD (art, 4~) dispone que "en los casos en que esta ley establezca el destino especfico de los
derechos, el monto de los mismos se destinar a cubrir los gastos de operacin,
conservacin, mantenimiento e inversin autorizado por cada mes por la Secretaria de Programacin y Presupuesto o el rgano regulador para el mes que
corresponda se deber enterar a la Tesorera de la Federacin a ms tardar el
dcimo da del mes siguiente a aquel en que se obtuvo el ingreso.
Algunos de los derechos regulados en la LFD, como los llamados "derechos
de correo" contienen una disposicin que se repite en ms o menos los siguientes
trminos: "Los ingresos que se obtengan por el derecho de correo... se des1! Cdigo Tributario de la R Q. del Uruguay, concordado y comentado por Ramn
Valds Costa y ... , pp. 170-171.
338
339
Nuestra SCJN ha expresado que "durante algn tiempo la doctrina tributaria sostuvo la tesis de la equivalencia o igualdad entre el servicio prestado
por la administracin pblica y la contraprestacin que deben cubrir los usuarios,
pero actualmente se ha superado esa tesis y la legislacin mexicana tambin
la ha rechazado ... Aun cuando el Art. 3. del CFF define los derechos como
contraprestaciones establecidas por el Poder Pblico en pago de un servicio, la
palabra contraprestacin no debe entenderse en el sentido de derecho privado,
de manera que corresponda exactamente al valor del servicio. .. pues los servicios pblicos que presta el Estado se organizan en funcin del inters general
y secundariamente en el de los particulares... Es verdad que la proporcionalidad y equidad de los derechos no es la misma que la proporcionalidad y
equidad de los impuestos; pero no es exacto que la proporcionalidad y equidad
de aqullos consista precisamente en igualdad o equivalencia entre el costo del
servicio prestado a cada particular y la cantidad que se paga por l. .. y por
ello se habla de que el particular debe pagar por ellos lo que corresponde aproximadamente al costo del servicio prestado, de la adecuada proporcin entre el
servicio pblico y la cuantia del derecho, y de una razonable o prudente o
discreta proporcionalidad entre ambos trminos't."
:v
en la doctrina espaola
El Art, 2. del CFF 1981 expresa que "derechos son las contribuciones establecidas. .. por el uso o aprovechamiento de bienes del dominio pblico".
El Art. 1. de la Ley Federal de Derechos 1982 dispone que "durante el
ejercicio fiscal de 1982 se cobrarn los derechos que establece esta ley ...
por el uso o aprovechamiento de bienes del dominio pblico". El Art. 79 de la
misma ley dispone que "las cuotas... que no sean derechos en los trminos
de esta ley,.. por referirse al uso o aprovechamiento de bienes del dominio
privado o a la enajenacin de dichos bienes", son productos.
Ahora bien, slo en la legislacin espaola hemos encontrado que se hayan
calificado como "derechos" o "tasas" las contraprestaciones que cobra el Estado por el uso o aprovechamiento de bienes de su patrimonio.
En efecto, el Art. 26, inciso a) de la Ley General Tributaria de Espaa
establece que "tasas son aquellos tributos cuyo hecho imponible consiste en la
utilizacin del dominio pblico, la prestacin de un servicio pblico, o la realizacin por la Administracin de una actividad que se refiere, afecte o beneficie
de modo particular al sujeto pasivo".
De los tributaristas espaoles, indudables comentaristas de esta disposicin,
hemos encontrado que no hacen exposicin de las tasas ms que en relacin
con las que se pagan como contraprestacin o con motivo de la prestaci6n de
un servicio pblico, es decir, de las que implican una actividad del Estado
referida a un particular contribuyente.
s_~ Informe a la SCjN del Presidente, 1971, AR 5206/68, Lneas Marinas Mexicanas, S. A. y Naviera del Pacfico. S. A., pp. 261-264.
340
Las N atas de Derecho Fnanciero, del Seminario del Derecho Financiero dirigido
por Fernando Sinz de Bujanda, citan tanto la Ley General Tributaria como la Ley
de Tasas y Exacciones Parafiscales y se ocupan de las tasas por la prestacin de
servicios pero para nada comentan las tasas por la utilizacin del dominio pblico.esNarciso Amors escribe que "la definicin legal (de tasa) aunque se refiere a
utilizacin del dominio pblico, prestaci6n de servicio o realizacin administrativa
de una actividad, no debe olvidarse que se concreta por el hecho de que pueda
referirse, afectar o beneficiar de modo particular al sujeto pasivo" 36-1 y no se
ocupa ms de las tasas por utilizacin del dominio pblico.
Adolfo Carretero al hablar de las tasas fiscales menciona las "tasas por ocupacin del dominio pblico (cnon de superficie de la mina)", y al tratar este cnon
explica que "las minas son bienes del Dominio Pblico y su explotacin slo puede
obtenerse por concesin demanial. El concesionario se halla en una doble situacin
frente a la Administracin: como titular del Derecho Real Administrativo de ocupacin de una dependencia demanial debe pagar una tasa y como empresa explotadora de la actividad extractiva, por la que se obtiene un rendimiento econmico,
est gravado por el impuesto minero", y luego explica Que "el cnon se cobra por
cada permiso o concesin, por unidad concesional y por el mineral de ms bajo tipo
de los existentes en el yacimiento". "Se devenga el 19 de enero de cada ao, y desde
que se obtiene el derecho a ocupar el dominio pblico en las nuevas, por permiso
o concesin. Su impago provoca la caducidad de la concesin o del permiso." 3&-1iI
La historia de este cnon se remonta a la ley del 6 de julio de 1859. No se ocupa
Carretero de otras tasas por utilizacin del dominio pblico, y muy probablemente
porque no existen.
Juan Jos Ferreiro Lapatza comenta tambin el cnon de superficie de minas
(nico que menciona y que tiene relacin con la utilizacin del dominio pblico)
y escribe 10 siguiente: "se exige por el otorgamiento de permisos de investigacin o
concesiones de explotacin de minerales e hidrocarburos. La cuota se exige conforme
a una tarifa que la fija para cada caso en funcin de determinados elementos: hectrea, tiempo, etc." ,.8&- a
Prez de Ayala y Gonzlez, en su Curso de Derecho Tributario al estudiar las
tasas ni siquiera se refieren a las Que se pagan por el aprovechamiento del dominio
pblico, construyendo su teora exclusivamente sobre las tasas por la prestacin de
serviclos.ee-s Lo mismo sucede con el estudio de Prez de Ayala en su Derecho
Tributario 1, en que estudia exclusivamente las tasas por la prestacin de servicios,
sin dar ninguna relevancia a la tasa por utilizacin del dominio pblico.ee-e
Esta ley establece los siguientes derechos por el uso o aprovechamiento del
dominio pblico:
1. Por el aprovechamiento de la vegetacin arbrea (Art. 196).
2. De pesca (Art. 199).
3. De puerto y atraque (Art. 200).
4. .De muelle y desembarque (Art. 205).
Op. ct., tomo 1, volumen 29 , pp. 155167.
Aesoas RICA, Narciso, Derecho Tributario, pp. 241-247.
.a6--2 CARRETERO PREZ, Adolfo, Derecho Financiero, pp. 325-353.
36-S FERRElRO LAPATzA, Juan Jos, Curso de Derecho Financiero Espaol, pp. 354-359.
36-4, PREZ AVALA, J. L., Y GONZLEZ, Eusebio, Curso de Derecho Financiero,
pginas 216-221.
se-e PREZ DE AVALA, J. L., Derecho Tributario 1, pp- 54-57.
3&-
36-1
341
342
7. LA
CONTRIBUCIN ESPECIAL
Jarach explica que "siguiendo la ciencia de las Finanzas en esta clasificacin de criterios selectivos, encontramos otro gran principio por el cual se
llama a determinadas personas a contribuir a los gastos pblicos, o sea, otro
criterio de reparto de las cargas pblicas, que es el de hacer pagar a aquellos
que no reciben un servicio individualizado hacia ellos, pero que se benefician
indirectamente por un servicio de carcter general. Ese principio se llama
comnmente en la literatura financiera "principio de beneficio", el cual da
origen a una institucin denominada contribucin de mejoras, o simplemente,
contribucin, y que ciertos autores denominan tambin impuestos especiales.
La tenninologa muchas veces suscita confusiones, y es oportuno adoptar una.
Personalmente --<:ontina Jarach-, he adoptado la de contribuci6n, o contribuci6n de mejoras, cuyo criterio es el de hacer pagar a aquellos que reciben
un beneficio o una ventaja diferencial por una obra o servicio que no se presta
o no se hace para ellos exclusivameinte, pero que les procura una ventaja
especial"."
Desde el enfoque ha adoptado Giannini respecto a la organizaci6n y caractersticas de los servicios pblicos, este autor sostiene que "a veces el Estado,
al dar satisfacci6n a una necesidad pblica, al propio tiempo que provee al
inters general de todos los ciudadanos, proporciona, por la propia ndole de
81
JARACH,
34-3
7.2. Terminologa
Existe una promiscua terminologa para denominar a este tipo de tributo.
Se habla de "tributo especial", de "contribucin" J de "contribucin especial", de
83
89
40
18.
344
"contribucin de mejora", de "derecho de cooperacin", de "impuesto de plusvala por el aumento especifico de valor de la propiedad" para referirse a
este tipo de tributo y a sus subtipos. En el derecho ingls recibe el nombre de
'bettennent tax" y en la legislacin norteamericana los de "special assesment"
y "benefit assesment",
En Mxico el Art. 31, fraccin IV de la Constitucin Federal, emplea el
vocablo "contribucin" como sinnimo de tributo. Para denominarse a este
Mxico.
7.3. Conceptos doctrinarios
7.3.1. Doctrina mexicana
Para Jorge 1. Aguilar, quien reconoce la necesidad de q!1e el CFF admita
esta figura tributaria, expresa que "contribuciones especiales son las contraprestaciones que el Estado fija unilateralmente y con carcter obligatorio a uno o
varios sectores de la poblacin, con objeto de atender en forma parcial al costo
de una obra o servicio de inters general y que se traducen en 'un beneficio
manifiesto para el grupo a quien se presta"."
Margin Manautou define la contribucin especial como "una prestacin
que los particulares pagan obligatoriamente al Estado, como contribucin a los
gastos que ocasion la realizacin de una obra o un servicio de inters general
y que los benefici o beneficia en forma especfica".44
debida:
"a)
tan una particular ventaja econmica por efecto del desarrollo de una actividad
administrativa, frente a todos los dems a quienes la propia actividad beneficia
de modo indistinto, o bien
"b) Por quienes, como consecuencia de las cosas que 'poseen o del ejercicio
de una industria, de un comercio o de otra actividad, provocan un gasto o
un aumento de gasto del ente pblico.
Jorge L, Las cuotas del Seguro Social, en RIF, n. 32.
Emilio, Introduccin, p. 100.
43
AOUJLAR,
44
MAROIN MANAUTOU,
DEFINICIONES EN LA LEGISLACiN
345
47
VALDs CoSTA,
48
ATALlBA,
45
nm. 84.
Ramn, Curso de Derecho Tributario, p. 355.
346
por las obras pblicas proporcionadas por el Departamento del D. F." (Art. J.)
y que "las personas fsicas y las morales que se beneficien en forma especial
por las obras pblicas proporcionadas por el Depto. del D. F." (Art.46).
La LHDF distingue tres clases de contribuciones de mejora:
I. Las de beneficio local, que comprenden las obras pblicas relacionadas
con calles, aceras, alumbrado pblico, alcantarillado, agua potable y obras de
ornato que se realicen frente a los inmuebles.
II. Las de beneficio zonal, las obras pblicas que beneficien de una manera especial a un sector de la poblacin del D. F., aun cuando el beneficio
El Cdigo Tributario de la R.O. del Uruguay, Art. J3, define: "Contribucin especial es el tributo cuyo presupuesto de hecho se caracteriza por un
beneficio econmico particular proporcionado al contribuyente por la realizacin de obras pblicas o de actividades estatales; su producto no debe tener
un destino ajeno a la financiacin de las obras o actividades correspondientes.
"En el caso de obras pblicas, la prestacin tiene como limite total el costo
de las mismas y como lmite individual el incremento de valor del inmueble
beneficiado.
"Son contribuciones especiales los aportes a cargo de patrones y trabajadores
destinados a los organismos estatales de seguridad social."
El Modelo CTAL define: "La contribucin de mejora es la instituida para
costear la obra pblica que produce una valorizacin inmobiliaria y tiene como
limite total el gasto realizado y como lmite individual el incremento de valor
del inmueble beneficiado.
"La contribucin de seguridad social es la prestacin a cargo de patrones y
trabajadores integrantes de los grupos beneficiados destinada a la financiacin
del servicio de previsin."
347
348
349
dades del DDF establecer la oportunidad y la conveniencia de las obras de planificacin relativas, que no pueden ser previstas anticipadamente por el legislador, ni
pueden dejarse a la voluntad de los afectados, por tratarse de obras pblicas cuya
realizacin est encomendada a los organismos competentes del DDF; en tal virtud,
debe concluirse que no existe invasin de facultades a que se refiere la quejosa, ni
delegacin de atribuciones del Poder Legislativo en beneficio de autoridades del
referido Departamento.w
Planificacin, Proporcionalidad y Equidad del Impuesto para Obras de, que
establece el Titulo IX de la Ley de Hacienda del D. F.-El impuesto para Obras de
Planificacin que establece el Ttulo Noveno de la Ley de Hacienda del D. F. satisface los requisitos de proporcionalidad y equidad a que se refiere el Art. 31, fraccin IV, de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos, en virtud
de que este impuesto deben cubrirlo los poseedores o propietarios de los predios ubicados dentro de las reas de imposicin, en proporcin directa al costo de las obras
ejecutadas o por ejecutar, y en relacin con el rea y ubicacin de los inmuebles
afectados, siguiendo para tal efecto el procedimiento que determina el Art. 380 de
la ley recurrida, que sienta las bases para calcular el tributo que debe pagar cada
predio, mediante una frmula matemtica precisa e inuariable; cuya aplicacin produce
a fijar, para cada finca. un impuesto proporcional y equitativo; adems de que el
impuesto para obras de planificacin regula todas las obras que se ejecuten o que
se vayan a ejecutar en el D. F. Y no especficamente la de un causante determinado.w
(Las cursivas son nuestras.)
350
D .. . .. ... ~. .. .. O.
Signos: O = actividad o actuacin estatal
!::.
= situacin intermedia
= contribuyente.
,.....
O
D..
propiedad. Segn Ataliba, si falta uno de esos elementos, sea la obra, sea
la plusvala, falta un elemento del presupuesto de hecho de la contribucin
de mejora, y por tanto, no existe obligacin tributaria. Si existe plusvala, pero
no existe obra realizada, tampoco existe contribucin de mejora, sino pura y
simplemente un impuesto de plusvala.
y resolviendo un caso suscitado por aplicacin de Ley de Hacienda del Estado de Morelos (Art. 124) la Suprema Corte sostuvo:
"Una de las notas distintivas de la contribuci6n especial como la que se refiere
al alumbrado, en el caso de la Ley Gral. de Hda. del Edo. de Morelos, consiste en
que los sujetos pasivos de la reJacin tributaria son los individuos que, por ser propietarios o poseedores de. predios ubicados frente a las instalaciones que constituyen
la obra pblica, obtienen un beneficio econmico traducido en el incremento del
valor de sus bienes; y as' obtienen una ventaja que el resto de la comunidad no
ea ATALtBA, Geraldo, Hipotese de Incidencia Tributaria, ns. 52.15, 59.4 a 59.13,
ss.i,
65.11.
Geraldo, Hpotese, os. 69.1 a 69.12.
SJF, VII Epoca, vol. 40; 11' parte, p. 16. AR 745/71. Ramona V. Fa. de Flix.
sa ATALlBA,
"
Cita un precedente.
351
."
SJF.
vn
poca, vol. 55. l' parte. pp. 23-24-. AR 107/24-. Annando Antonio Sn-
"
58
352
En la LHDF 1982, Art. 46, se dispone que para los efectos de las contribuciones de mejora se entender que quienes reciben los beneficios son los
353
Los recursos que producen las contribuciones de mejora tienen una afectacin especial a la obra por cuya ejecucin se causan y se manejan en un fondo
especial.
La LHDF 1983 establece que la obra pblica comprende los gastos que
directamente la afectan, las indemnizaciones que deban cubrirse y los gastos
para el financiamiento de la misma. Tambin dispone que deben comprenderse
los gastos indirectos erogados por el DDF con motivo de la administracin,
supervisin o inspeccin de la obra. Al valor que se obtenga conforme al prrafo
anterior, se le disminuirn las aportaciones que efecten voluntariamente los
particulares o entidades pblicas y-las recuperaciones por las enajenaciones de
excedentes de predios expropiados o adjudicados. que hubieren sido utilizados
en la ejecucin de la obra.
La LHDF 1941 (Art, 375) dispona que el importe total de la contribucin "se destinar exclusivamente a formar fondos para la ejecucin de determinada obra de planificacin". La nueva LHDF 1983 es omisa al respecto.
La LCMOPIH dispone cmo debe calcularse el valor de la obra, el cual
constituye un elemento de la base de la contribucn. El valor de la obra
pblica comprende las erogaciones efectuadas con motivo de la realizacin
de la misma, las indemnizaciones que deben cubrirse y los gastos por financiamiento, sin incluir los de administracin, supervisin o inspeccin de la obra.
El valor que se obtenga conforme al prrafo anterior, se le disminuye el
monto de las aportaciones voluntarias y las recuperaciones por las enajenaciones de excedentes de predios expropiados o adjudicados que no hubieren sido
utilizados en la obra. La base de la contribucin es el 90% del valor de la
obra, al que se llama "valor recuperable".
La recaudacin de esta contribucin de mejoras no tiene una aplicacin
especfica, pues debe tenerse en cuenta que se cause "al ponerse en servicio
las obras pblicas total o parcialmente" y que se paguen en plazos que pueden
ser hasta de 10 aos (Art. 5. y 6') por lo. que los ingresos que se perciban por
concepto de recuperacin se destinan a la construccin, reparacin de obras
pblicas e infraestructura hidrulica que prevea el Presupuesto de Egresos para
el ejercicio fiscal de que se trate.
La LHDF declara expresamente que la contribucin ser "una parte del
valor de la obra" y seala porcientos de 50%, 75% y 8j% segn la naturaleza
de la obra de que se trata (Art. 48).
De lo que acabamos de ver resulta, tambin, que el total de la recaudacin
por concepto de una contribucin de mejora no debe exceder del cost de la
obra que se construye.
Pero no slo consideramos que la recaudacin que pueda obtenerse como
consecuencia de un tributo de mejora no debe exceder al costo de la obra
realizada, sino que, adems, debe participar el Estado en parte del costo con
cargo a los gastos generales, pues una' obra pblica produce, independientemente del beneficio particular otro beneficio de carcter general, de tal manera
que resulta injusto que el costo total de la obra sea sufragado por los contri.
buyentes beneficiados.
354
Margin Manautou sostiene enfticamente que "la aportacin econmica (de los
contribuyentes) debe ser inferior al valor del servicio pblico u obra ejecutada" y
que "la falta de respeto de esta, caracterstica es lo que da origen a profundo malestar, cuando se aplica a los pardculares't.w
Aguirre Pangbum comenta el artculo 17 del Modelo de eTAL, el cual precepta que "la contribucin de mejora... tiene como lmite total el gasto realizado
y como lmite individual el incremento de valor del inmueble beneficiado" y hace las
siguientes observaciones en relacin con el "lmite total": "Todo gasto motivado
por una funcin pblica administrativa tiene como consecuencia un beneficio general
e, incidentalmente, un beneficio especial; en consecuencia parte de ese gasto debe ser
cubierto por la colectividad, debindose expresar como 'lmite total' el porciento,
determinado por el legislador, del gasto pblico Que produce un beneficio general
muy notorio, el porcentaje del 'limite total' debe ser ms reducido y. repartirse entre
un sector ms amplio de beneficiarios especiales. Por ejemplo, la .~nstrucci6n de
una va rpida en la ciudad de Mxico debe ser costeada por 10 menos en un
cincuenta por ciento con base en los impuestos, Quedando el resto a cargo de los
beneficiarios especiales, los cuales no son slo propietarios contiguos a la misma,
sino considerables sectores de poblacin Que residen en los fraccionainientos que ven
mejorada su comunicacin con el resto de la ciudad. En consecuencia, la medida
de la obligacin contributiva se puede fijar desarrollando el procedimiento siguiente:
1" Es necesario establecer el porcentaje que ser sufragado por los contribuyentes
mediante tributos especiales; 2" Proceder a cuantificar econ6micamente el beneficio
especial reportado, y 39 Determinar la cuota del tributo "especial con base en los tos
lmites antes sealados, a saber, que ste no exceda el beneficio especial y que la
suma de la tributacin especial no supere al porcentaje del gasto que estn obligados
a cubrir. Por ltimo, si el Estado se excede en el ejercicio de su potestad tributaria,
los perjudicados por ese exceso tendrn que ocurrir a los correctivos legales que en
cada Estado se establezcan. En Mxico, las leyes que determinen tributos especiales,
sin sealar, por concepto de beneficio general, reduccin en relacin al gasto pblico
determinado, son inequitativas y en tal virtud procede el' correctivo jurisdiccional
respectivo." 63
AourRRE PANOBURN,
355
356
derechos de vigilancia una cuota equivalente al 4% sobre el monto del beneficio concedido".
prestan en beneficio primordial de stas, sino que son obligatorios en su recepcin y en su costeamiento, por mandato de ley, y su finalidad primordial es la
proteccin de los intereses del pblico que confa a estas instituciones sus ahorros.
El carcter de "derechos" que les da la LFD no cambia su naturaleza.P'
Otro caso de contribucin por gasto de naturaleza federal estuvo regulado
por el Art. 53 de la Ley del Mercado de Valores (DO, 2-1-75).
La Comisin Nacional de Valores (CNV) es un rgano desconcentrado de
la SHCP, parecido a la CNBS y tiene como funcin principal la vigilancia del
mercado de valores en el pas y la prestacin de una serie de servicios administrativos oficiales. De acuerdo con el Art. 53 de la referida ley, los agentes de
bolsa de valores y los emisores de valores inscritos en el Registro Nacional de Valores e Intermediarios, deben pagar a la CNV las cuotas que establezca la SHCP,
oyendo a la CNV, mediante disposiciones de carcter general, tomando en
cuenta el capital social y reservas de capital, el volumen de operaciones y en su
caso el monto de las emisiones. Esas cuotas son "para cubrir los gastos de inspeccin y vigilancia", es decir, se trata tpicamente de una contribucin especial
por gasto, toda vez que se trata de exacciones coactivas establecidas por la ley
a cargo de aquellos sujetos que provocan el gasto del Gobierno Federal consistente en vigilar e inspeccionar el mercado de valores en que desarrollan sus
actividades los sujetos pasivos.
Otro caso de contribucin por gasto se encuentra en los reembolsos que
deben hacer los patrones propietarios de plantas industriales ubicadas fuera
de las poblaciones, de acuerdo con el Art. 123, fraccin XII, de la Constitucin
Federal, respecto a los salarios y prestaciones de los maestros federales que
imparten enseanza en las escuelas, que reciben el nombre de "Escuelas Art.
123", que se establecen para la educacin de los nios cuyas familias viven
alejadas de las poblaciones. Como el Gobierno Federal tiene que realizar un
gasto especial provocado por la concentracin humana representada por las
familias de trabajadores y sus hijos que deben recibir la educacin primaria,
la Constitucin obliga a reembolsar dicho gasto que provocan las industrias
establecidas fuera de los centros de poblacin."
R,TFF,
2~
Ju~ldico
de la Empresa Bancaria
357
Las contribuciones por gasto establecen una prestacin en dinero que debe
pagarse al ente pblico de que se trate, por el gasto que se provoca.
SJF, VII poca, vol. 70, l' parte, p. 20. AR 1864/72. Ca. Operadora de Teatros, S. A., 22-X74.
358
El presupuesto de hecho est representado pOr la realizacin de una actividad que provoca un gasto o el aumento del gasto, por lo que quien realiza el
hecho generador es el particular y no el ente pblico.
7.7.6. El sujeto pasivo es el particular que provoca el gasto
El sujeto pasivo de la contribucin por gasto es la persona fsica o moral
gasto).
.
En seguida analizaremos la contribucin especial de seguridad social. La cual
existe una legislacin tributaria federal ms no en las de los estados o de los
municipios.
8. LAs APORTACIONES
DE SEGURIDAD SOCIAL
8.1. Generalidades
Puede decirse en 1947 que desde la expedicin de la primera Ley del Seguro Social hasta 1982 en que se expidi el CFF vigente, este torn una actitud ms definida respecto a la naturaleza de las aportaciones o cuotas de seguridad social y aun hasta la fecha, no obstante que el CFF adopt una definicin al respecto, han sido opuestos los criterios que la doctrina de los tributaristas y las resoluciones o tesis de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin,
se manifestaron respecto a dicho asunto, corno lo veremos en los siguientes
prrafos.
8.1.1. Las cuotas y los crditos por capitales constitutivos en la Ley de 1942
Ya vimos que en todos los seguros sociales los patrones o dems sujetos solos
o conjuntamente con los trabajadores o con el Estado tienen obligacin de
aportar las cuotas que marca la ley de acuerdo con la. bases de cotizacin
de cada seguro.
Las cuotas son, pues, las cantidades que peridicamente deben pagarse al
DEFINICIONES DE IMPUESTO
359
IMSS para cumplir con las obligaciones que la ley pone a cargo de Jos patrones
y trabajadores.
.
Pero puede suceder que el patrn, debiendo haber pagado las aportaciones
no lo haya hecho y que, sin embargo, por aplicacin de la ley, el IMSS tenga
obligacin de otorgar el beneficio del seguro o de los seguros al trabajador.
o a sus beneficiarios. Entonces surge la nocin del crdito por el capital constitutivo.
.
El sistema del SS en Mxico est construido sobre la base de reservas, que
son las cantidades que actuarialmente se han calculado para que el IMSS pueda
hacer frente a las pensiones a que le obliga la ley. "Dichas cantidades, dice
Moreno Padilla, son las que se conocen con el nombr.e de capitales constitutivos." 67
No debe confundirse el capital constitutivo, que es la reserva actuarial que
mantiene el IMSS .Qara hacer frente a sus obligaciones cuando se ha producido
el riesgo asegurado, con el crdito por' el capital constitutivo. "El primero ~s
cribe Moreno Padilla- es aquella suma de dinero que requiere cualquier institucin aseguradora, para que pueda proporcionar con los dividendos que esa
cantidad le rinda, una pensin a sus derechohabientes; en tanto que el crdito
por el capital constitutivo se establece de acuerdo con el Art. 48 de la LSS,
exigiendo a los patrones que han sido omisos en el cumplimiento de la ley, la
suma de dinero cuyos rditos sirven para que el Instituto cubra, en los casos
concretos de la omisin, las pensiones y prestaciones a que legalmente haya
lugar." Y en palabras de Juan Antonio Andrade, "es la cantidad de dinero
necesaria, desde el punto de vista actuarial, para garantizar el pago de su renta
a un pensionado, y al fallecimiento de ste, a los derechohabientes legales" .93
El crdito por capital constitutivo no existi en la redaccin original de la
LSS de 1942. No fue sino hasta la reforma del 29-XII-1956 al Art. 34 de la LSS
cuando por primera vez se dispone que el patrn omiso pagar al IMSS los
capitales constitutivos de las pensiones y los gastos correspondientes a otras
prestaciones, concepto que fue ampliado en la reforma que se hizo el 30-XI-1959.
Por otra parte, el Art, 48 de la LSS sufri6 una primera reforma en 3-IJ-1949 en
que se dispuso que "el patrn que estando obligado a asegurar a sus trabajadores
contra accidentes de trabajo y enfermedades profesionales no lo hiciere, deber en
caso de siniestro, enterar al IMSS el capital constitutivo de las pensiones y prestaciones
correspondientes, de conformidad con la presente ley, sin perjuicio de que el Instituto
conceda desde luego las prestaciones a que haya lugar mediante acuerdo del Consejo
Tcnico. El Instituto determinar el monto de los capitales constitutivos necesarios
y los har efectivos. La misma regla se observar cuando el patrn asegure a sus
trabajadores en forma tal que se disminuyan las prestaciones a que los asegurados
y beneficiarios tuvieren derecho, limitndose los capitales constitutivos en este caso, a la
suma necesaria para completar la pensi6n o prestaci6n correspondiente, segn la ley..
Los patrones que cubrieron los capitales constitutivos determinados por el Insti;.ut'o,
en los casos previstos por este artculo, quedarn relevados del cumplimiento ~de las
obligaciones que sobre responsabilidad por riesgos profesionales establece la Ley Federal del Trabajo, asi como la de enterar los aportes que prescribe la presente ley
por lo que toca al trabajador accidentado y al ramo del Seguro qtie ampare el"
riesgo respectivo". Dicho texto fue adicionado el 3Q..XII59, con el jligwente prrafo:
6; MORENO PADILLA, Javier, El Capital Constitutiuo cO"J Crdito Fiscal, Mxico,
1970. pp.
n-ss.
360
los siniestros, en ningn caso liberarn al patrn de la obligacin del pago de los
capitales constitutivos establecidos en este artculo."
Seguros Social
8.2.1. El Instituto Mexicano del Seguro Social. Su naturaleza jurdica y
rgimen de financiamiento
El Seguro Social es el instrumento bsico de la seguridad social y est establecido como un servicio pblico de carcter' nacional (Art. 4, LSS). El IMSS
es un organismo descentralizado con personalidad y patrimonio propios (Art. 5).
Tiene adems el carcter de un organismo fiscal autnomo con facultades para
determinar los crditos y las bases para su liquidacin, as como para fijarlos en
cantidad lquida, cobrarlos y percibirlos (Art. 268).
La SC]N ha considerado que la circunstancia de que el IMSS tiene el carcter
de organismo fiscal autnomo no desnaturaliza sus fines, sino que "muy por el
'contrario, con las facultades derivadas de tal carcter se garantiza una mayor seguridad en la prestacin eficaz del servicio pblico del Seguro Social) en cuanto que
requirindose una prestacin del servicio en forma ininterrumpida, existe la necesidad
de recabar los fondos econmicos que 10 sustenten de una manera efectiva y rpida, lo
cual se logra cuando el IMSS en su carcter de organismo fiscal autnomo, hace
la determinacin de los crditos) percibe las cuotas exhibidas voluntariamente por los
obligados o en su caso promueve el cobro por el medio econmico-coactivo'tj
361
siniestro, en ningn caso liberarn al patrn de la obligaci6n de pagar los capitales constitutivos, aun cuando los hubiere presentado dentro de los cinco das
a que se refiere el Art. 20 de este ordenamiento."
"El Instituto determinar el monto de los capitales constitutivos y los har
efectivos, en la forma y trminos previstos en esta ley y sus reglamentos."
"ART. 8S.-Los patrones que cubrieren los capitales constitutivos determinados por el Instituto, en los casos .previstos por el articulo anterior, quedarn
liberados, en los trminos de esta ley, del cumplimiento de las obligaciones que
sobre riesgos de trabajo establece la Ley Federal del Trabajo, as como de la de
enterar las cuotas que prescribe la presente ley, por el lapso anterior al
siniestro, con respecto al trabajador accidentado y al ramo del seguro de Riesgos
de Trabajo."
A diferencia de la ley anterior, que no fijaba los elementos con los que se
integran los capitales constitutivos, la nueva ley lo hace en la siguiente forma:
HART. 86.-Los capitales constitutivos se integran con el importe de alguna o
algunas de las siguientes prestaciones: l.-Asistencia mdica; II.-Hospitalizacin; lIJ.-Medicamentos y material de curacin; !V.-Servicios auxiliares de
diagnstico y tratamiento; V.-Intervenciones quirrgicas; VL-Aparatos de
prtesis y ortopedia; VII.-Gasts de traslado del trabajador accidentado y pago
de viticos en su caso; VIII.-Subsidios pagados; IX.-En su caso, gastos de
funeral; X.-Indemnizaciones globales en sustituci6n de la pensi6n, en los
trminos de la ltima parte de la fracci6n III del Art. 65 de esta ley; XL-Valor
actual de la pensi6n, que es la cantidad calculada a la fecha del siniestro y que,
invertida a una tasa anual de inters compuesto del ~%, sea suficiente, la
cantidad pagada y sus intereses, para Que el beneficiario disfrute el. la pensi6n
durante el tiempo 3' que tenga derecho a ella, en la cuan tia y condiciones
aplicables que determina esta ley, tomando en cuenta las probabilidades de
reactividad, de muerte y de reingreso al trabajo, as como la edad y sexo
del pensionado:"
8.2.3 Carcter fiscal de las cuotas y de los crditos por capitales constitutivos
Originalmente, el Art. 135 de la Ley del Seguro Social de 1942 dispuso que
el ttulo donde conste la obligaci6n de pagar las aportaciones tena el carcter
de ttulo ejecutivo, lo que hacia que el IMSS tuviera que demandar ante los
tribunales a los patrones que no pagaban sus cuotas oportunamente.
Pero muy pronto, el mismo ao de 1942, se reform6 la LSS para el efecto
de establecer que "la obligaci6n de pagar las aportaciones tendr el carcter de
fiscal" y el 3-IIc1949 se reform6 nuevamente para establecer que no slo los
aportes, sino tambin los intereses moratorias y los capitales constitutivos tendran el carcter de crditos fiscales y que el procedimiento administrativo
de ejecuci6n de las liquidaciones que no hubieren sido cubiertas directamente al
Instituto se realizar por conducto de las Oficinas Federales de Hacienda que
correspondan, con sujecin a las ,normas del OFF.
362
La nueva LSS, en su Art, 267, adscribe el carcter de fiscal "al pago" de las
cuotas, recargos y capitales constitutivos, con lo cual deja sin juzgar su verdaclero carcter en cuanto a crditos, ya que califica solamente el pago como de
carcter fiscal. El articulo 271 autoriza el procedimiento administrativo de ejecucin de las liquidaciones que no hubiesen sido cubiertas directamente al
Instituto.
Ello ha inspirado indudablemente, al Pleno de la SC]N y al Ier. Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del 1er. Circuito para que sustente la siguiente tesis:
"Seguro Social, Cuotas del.-No tienen el carcter de crditos fiscales. La circunstancia de que el Art. 135 de la Ley del Seguro Social prevenga que el capital constitutivo, entre otras cuotas que deben pagarse al Instituto, tienen el carcter de fiscal,
no significa. porque no se expresa as en .el rgimen fiscal mexicano, que sea un
impuesto, derecho, producto o aprovechamiento, y la indicaci6n de que el deber de
pagar los aportes, los intereses moratorios y 109 capitales tengan el carcter de fiscal,
s610 quiere decir que se asimila a este tipo de crdito, para los efectos del cobro
nicamente, y no para darles'en esencia naturaleza fiscal en los trminos del Art. 31,
fracci6n IV, _de la Constituci6n Federal, y Arts. 2, 3, 4 Y 5 del Cdigo Fiscal de la
Federacin." Q9
Flores Zavala escribi que la obligacin de pago de las cuotas del Seguro
Social "es un verdadero impuesto porque fue establecido por el Estado unilateralmente y con carcter obligatorio para todos los que se encuentren dentro
de las hiptesis previstas por la ley. Es cierto que el rendimiento de este gravamen se va a destinar al fin especial del Seguro Social y que la regla general es
que los impuestos se destinen a cubrir los gastos generales del Estado, pero
es posible, legal y tcnicamente, que ciertos gravmenes se destinen a un fin
especial. Esta tesis fue sostenida por la Primera Sala del Tribunal Fiscal, en el
juicio nm. 4571-1945.70 En otro estudio, sostiene Flores Zavala "que no son
derechos porque no existe el elemento de contraprestacin'<"
8.2.5.
Durante varios aos, a partir de 1945, las cuotas del Seguro Social figuraron
en la Ley de Ingresos de la Federacin en el captulo de Derechos.
En un artculo denominado "Las Cuotas del Seguro Social", de Jorge 1.
Aguilar, publicado originalmente en 1953, cita una "reciente" ejecutoria del
TFF en que se sostiene la naturaleza de derechos de las cuotas. El TFF sostuvo
que "deben considerarse como derechos _.!~~~_aportaciones, en virtud de ser
69 Informe del Presidente a la SCJN, 1972, 4' parte, Ier. Tbal. Col. en Mal. Administrativa, del ler. Circuito, p. 64, DA.561.71, Hilaturas Salylazar, S. A. 6-111-72. Informe
del Presidente de la SCJN, 1972, Revisiones 5976/, Anderson Clayton & Co., S. A.;
2679/70, Tritura~os y goncretos, S. A.; 3490/71, Sociedad Kyle de Mxico, S. A.; 8112/68,
Empresas Longona, S. A.; 4607155, Manufacturas Unidas, S. A.; 706/72 Perforaciones
Especializadas, S. A. Adems, en ponencia del Mtro. J. Ramn Palacios Vargas 2129/73
Belron de Mxico, S. A.
1
,
7_ FLORES ZAVALA, Ernesto, Finanzas Pblicas Mexicanas, n. 37.
'71 FLORES Z~VALA, Ernesto, Los Derechos, en RTFF, n. 223-225, p. 372.
363
pagos que se hacen en razn de los servicios que el Instituto presta y debe prestar. contraprestaciones por dichos servicios, pues, en efecto, el Art. 1Q de la
Le; del Seguro como un servicio pblico .nacional, y a travs de sus varias
disposiciones, se comprende con toda claridad que las aportaciones se pagan
a dicho Instituto para que l, por su parte, otorgue los beneficios contenidos
en la propia ley. Adems, esa naturaleza de las aportaciones al Seguro Social se
hace ms palpable por las disposiciones de la Ley de Ingresos de la Federacin,
en donde dichas aportaciones figuran con el carcter de derechos"."
No consideramos que las cuotas del Seguro Social tengan el carcter de
derechos, ni a la luz del anterior ni del vigente CFF, en virtud- de que los
servicios que presta el IMSS no los presta la administracin activa del Estado,
ni tienen tampoco el carcter de servicios administrativos, es decir, de servicios
.prestados por el Estado en su carcter de autoridad, en sus funciones propias
de Derecho Pblico.
Aguilar tampoco considera que se trata de derechos, en razn de que las
cuotas se exigen en forma obligatoria, y segn l en los derechos lila obligacin
solamente nace cuando el particular manifiesta su voluntad de obligarse a
realizar la contraprestacin mediante la solicitud espontnea de que se le preste
el servicio", lo que hace que los derechos se causen nicamente en relacin con
servicios voluntarios (circunstancia con la que no estamos de acuerdo).
8.2.5.1. Tesis de que las cuotas son contribuciones especiales
Jorge J. Aguijar encuentra que debe buscarse en otra institucin, que no sea
impuesto ni derecho, la naturaleza de las cuotas del Seguro Social y despus de
examinar diferentes doctrinas sobre las contribuciones especiales concluye que
es precisamente dentro de esta categora de tributos donde deben ubicarse 1M
cuotas del Seguro Social.7_5 Afirma que "en efecto, las contribuciones especiales
renen el requisito de ser unilateralmente fijadas por el Estado en forma obligatoria, de tal suerte que su pago no depende de la voluntad de los particulares
sujetos a ella; que adems presentan la caracterstica de que su importe tiene
por objeto cubrir los gastos que el Estado o la corporacin realiza para la pres.tacin de un servicio de carcter directamente en beneficio particular, el cual
se presta conforme a la reglamentacin que le es propia y aun cuando el particular no haya solicitado espontneamente que le sea prestado".
Aguirre Pangburn refuta la tesis de que las cuotas son impuestos, "en virtud de que el hecho tributable se integra con especial referencia a una actividad
de Estado, a saber, la seguridad social", y tampoco las concepta derechos,
porque no las considera como "verdaderas contraprestaciones, ya que no existe
un contrato de cambio en la base de formacin del tributo, sino que ste se
funda en la potestad tributaria del Estado. Por otra parte, tampoco se subsume"
en el contenido que hemos asignado al hecho taxativo".74
AoUILAR, Jorge L, Las Cuotas del Se~uro Social, !UF, n. 32, p. 70.
!' AGUlLAR, Jorge l., Las Cuotas del Seguro Social, RIF, n. 32, pp. 77-SO.
~ AGUIRRE PANGBURN, Rubn Octavio, Los Tributos Especiales en la Doctrina y en
71
la
Legislac~n
364
Partiendo de que la seguridad social constituye una funcin pblica adrninistrativa, estima que al no poderse sufragar el gasto mediante impuestos, quienes
obtienen un beneficio especfico de la funci6n pblica necesitan pagar un tributo especial al Estado con objeto de compensar a la colectividad en proporci6n
a la especialidad del beneficio y al gasto pblico. Es evidente en lo que se
refiere a los trabajadores que ellos reciben un beneficio especial y en cuanto
a los patrones "sustituyen la responsabilidad laboral que deviene de posibles
riesgos profesionales, con el pago del tributo bajo estudio, pero por otra parte,
obtienen un beneficio especial al lograr cierto equilibrio en las relaciones obreropatronales e!1 lo que respecta al rengln de servicios especiales".75 Estos tributos
de seguridad social para algunos forman parte de los tributos o contribuciones
especiales.
Moreno Padilla, analizando los capitales constitutivos, aunque su razona-_
miento es igualmente vlido para las cuotas, escribe que "participan en parte
de las caractersticas que seala el Art. 29 del Cdigo Fiscal a los impuestos,
especialmente porque son prestaciones en dinero fijadas en la ley; pero asimismo
comparte, de los elementos de los derechos, el de que la cantidad que se
exije es para el otorgamiento de un servicio. Por. no quedar bien comprendido
en ninguno de los dos tipos de ingresos sealados, es menester referimos a
otro tipo de ingresos que aunque no estn definidos en el Cdigo Fiscal, son
ms acordes con su naturaleza". Despus de revisar la doctrina de Giuliani
Fonrouge sobre las contribuciones especiales y el Modelo CTAL, que especialmente consagra la contribucin especial de seguridad social, concluye que
"creemos que la contribucin de seguridad social es la que ms se asemeja
a la naturaleza jurdica de las cuotas obrero-patronales y consecuentemente a
los capitales constitutivos; sin embargo, considerarnos que deben adquirir autonoma los ingresos de seguridad social, porque no slo en el extranjero, sino
tambin en nuestro pas, hay marcada tendencia a que los ingresos para la
seguridad social se destinen al beneficio de un mayor nmero de personas,
y a que su sostenimiento repercuta sobre las clases ms favorecidas... Por
tanto, concluimos que los destinados a la seguridad social deben ser autnomos
y no asimilarse a ninguna otra clase de tributos". 76
En 1970, la Suprema Corte pareci6 inclinarse por la tesis de que las cuotas
del Seguro Social son contribuciones especiales. En efecto, sostuvo que "las
cuotas obreropatronales son crditos fiscales, verdaderos tributos o contribuciones
en sentido genrico, en la terminologa constitucional, que los patrones y obreros
pagan obligatoriamente al Estado, al beneficiarse de una manera especial por
la implantacin del servicio pblico administrativo de la seguridad social, servicio que a la vez reporta beneficio colectivo. Estos tributos tienen su funcionamiento jurdico, adems de la sujecUJn a la potestad de imperio del Estado
para imponer las contribuciones necesarias para hacer frente a los gastos pblicos, en lo dispuesto por el Art. t23, fracci6n XXIX, de la Constituci6n Poltica,
pues el Seguro Social constituye un servicio pblico nacional, establecido con
carcter obligatorio, en este orden de ideas, mientras el trabajador no haya sido
dado de baja por un patr6n, el Instituto Mexicano del Seguro Social est
obligado a dar todas las prestaciones que sealan la ley y sus reglamentos, y
7!l
AoUIRRE PANGBURN.
76
MORENO PADILLA,
oo.
&1' ..
Javier, op.
DP.
248
tit.~ pp.
M25U.
2627.
PARAFISCALES EN EUROPA
365
el trabajador tiene derecho a "dichas prestaciones, siempre que se del) los presupuestos que el ordenamiento seala para que nazca el derecho al beneficio
especial"." (Las cursivas son nuestras.]
El Modelo de Cdigo Tributario para la Amrica Latina define la contribucin de seguridad social, siendo una subespecie o clase de la contribucin
especial, como "la prestacin a cargo de patrones y trabajadores integrantes
de los grupos beneficiados, destinada a la financiacin del servicio de previsin"
(Art. 17, inciso final).
La exposicin de motivos del referido CTAL expresa que "las contribuciones de
seguridad social renen indudablemente los caracteres propios de los tributos, pero
presentan particularidades que las. diferencian de los impuestos. A juicio de la Oomisin, desde el punto de vista conceptual, debe incluirse dentro de la categora de
contribuciones especiales, sin desconocer la posibilidad te6rica de constituir con estas
contribuciones una cuarta categora de tributos".
Valds Costa escribe que "se ha sostenido tambin en la doctrina de derecho social, cuando son organismos estatales, tienen la indudable naturaleza de
contribuciones de seguridad social, tratndose de las prestaciones de los trabajadores, pero que tambin las tienen las de los patrones, no siendo impuestos,
porque les producen un beneficio, aunque no tengan la misma nitidez, el cual
"no tiene que manifestarse directamente por la recepcin de una suma de
dinero u otro tipo de enriquecimiento, sino que, como ya se hizo notar, l puede
consistir en la previsin y eliminacin de un riesgo o dao"."
Esta tesis fue adoptada recientemente por el CFF 1981 (Ar!. 2', II) el cual
establece que las "aportaciones de seguridad social son las contribuciones establecidas en ley a cargo de personas que son sustituidas por el Estado en el
cumplimiento de obligaciones fijadas por la ley en materia de seguridad social
o a las personas que se beneficien en forma especial por servicios de seguridad
social proporcionadas por el mismo Estado".
Por otra parte, el mismo precepto dispone que "cuando sean organismos
descentralizados quienes proporcionen la seguridad social a que se refiere la
fraccin II de este artculo las contribuciones correspondientes tendrn la naturaleza de aportaciones de seguridad social".
Por ltimo, !lay que advertir que la calificacin de contribuciones o de
tributos, que a las aportaciones de seguridad social otorga el Art. 2' del CFF
de 1981 entra en conflicto con las tesis que con carcter de jurisprudencia ha
establecido, como veremos ms adelante la SCJN segn las cuales las cuotas
de seguridad social y los capitales constitutivos no tienen fundamento constitucional tributario.
8.2.5.2. Tesis de que las cuotas de seguridad social son contribuciones
de carcter gremial que constituyen un salario socializado
o solidarizado
Valds Costa escribe que "se ha sostenido tambin en la doctrina de derecho laboral que esta obligacin patronal, diferente del impuesto, sera a su
71 Informe del Presidente de la SC]N, 1970. Presidencia, p. 3M, AR 4547/67
Carlos Delgado Andrade, U. de 17 votos. Ponente: Mtro. Carlos del Ro Rodrguez.
'
78 VALDS COSTA, Ramn, Curso de Derecho Tributario, tomo l-Vlll-16, n. 396.
366
en el sentido de que las cuotas de seguridad social en Uruguay no son de naturaleza tributaria. Dijo el Tribunal, en lenguaje que nos recuerda el usado
por nuestra SCJN en tesis que posteriormente citaremos, que los aportes patro-nales a la Caja de Asignaciones Familiares rtno ..son impuestos porque no son
exacciones impuestas por el poder pblico al contribuyente destinadas a cubrir
las cargas pblicas, sino que responden a un servicio de seguridad social y son
Ya vimos anteriormente que de acuerdo con la nueva Clasificacin del Programa Conjunto de Tributacin de la EA las cuotas de seguridad social
tienen el carcter de ingresos pblicos "paratributarios" .
Por otra parte, en la doctrina y en la jurisprudencia uruguaya se ha rechazado el carcter de tributos a las cuotas de los patrones para la seguridad social,
lo que pone indudablemente a dichas contribuciones de derecho pblico en la
categora de "parafiscales" o "paratributarias",
En Espaa, tambin vimos que las cuotas de seguridad social pertenecen a
la categora de "exacciones parafiscales", aunque stas pueden representar ingresos tributarios y no tributarios.
En Mxico, en 1972, la Suprema Corte defini jurisprudencia tanto en lo
que se refiere a las cuotas como a los crditos por capitales constitutivos.
Las respectivas tesis, segn el Informe -rendido por el Presidente de la SCJN
relativo a 1972, son como sigue:
"SEGURO SOCIAL, LEY DEL.-EI Legislador Ordinario, en el Art. 135 de la
Ley del Seguro Social dio el carcter-de aportaciones fiscales a las cuotas que deben
cubrir los patrones como parte de los recursos destinados al sostenimiento del Seguro
Social, considerando a las cuotas como contribuciones de derecho pblico de origen
gremial que el profesional a cargo del patrn, que desde el punto de vista jurdico,
econmico y de clase social, puede estimarse como un complemento de una prestacin
del patrn en bien del trabajador constituyendo un salario solidarizado o socializado
que halla su fundamento en la prestacin del trabajo y su apoyo legal en lo dispuesto
por el Art. 123 de la Carta Magna y su ley reglamentaria. De tal manera que las
cuotas exigidas a los patrones para el._ pago del servicie pblico del Seguro Social
7':j VALDs COSTA,
367
quedan comprendidas dentro de los tributos que impone el Estado a los particulares
con fines parafiscales, con carcter obligatorio para un fin concreto en beneficio de
una persona jurldica distinta del Estado encargada de la prestaci6n de un servicio
pblico." 80 (Las cursivas son nuestras.')
8.2.6. Conclusin.
La definicin que contiene el art. 2~ fraccin JI del. CFF revistiendo a las
cuotas y a los capitales constitutivos del Seguro Social, del carcter de especies
de contribuciones, los sujeta al rgimen general de las contribuciones o tributos
aun cuando en algunos de sus aspectos tenga ese rgimen general que recibir
ciertas adaptaciones; por ejemplo, los requisitos de proporcionalidad y de equidad no tienen los mismos significados cuando se aplican a los impuestos que
cuando se aplican a las aportaciones de seguridad social; en cambio, los requisitos de fundamentacin y motivacin operan igualmente.
Podemos concluir que las cuotas y los capitales constitutivos del IMSS y
en general las aportaciones para la seguridad social constituyen una especie del
gnero contribucin.
Constituc~n
General de la_Repblica
El articulo 123, apartado A), fraccin XII dispone que toda empresa agrcola,
industrial, minera o de cualquiera otra clase de trabajo est obligada, segn lo
determinen las leyes reglamentarias, a proporcionar a los trabajadores habitaciones cmodas e higinicas. Esta obligacin se cumple mediante las aportaciones
que las empresas hagan a un fondo nacional de la vivienda a fin de constituir
depsitos en favor de sus trabajadores y establece un sistema de financiamiento
80 Informe
~,:,rias citadas en
, Informe del Presidente de la SCJN, 1972, Presidencia, pp. 264-265. Vanse ejecutorias citadas en nota 97.
368
que permite otorgar a estos crditos baratos y suficientes para que adquieran en
369
La Ley de 30-XIl-1960, constituy como sucesor de la Direccin de Pensiones Civiles de Retiro, al Instituto de SeguridailJ y Servicios Sociales de los
Trabajadores del Estado (ISSSTE) con carcter de organismo pblico descentralizado, con personalidad jurdica y patrimonio propio.
La ley se aplica a los trabajadores del servicio civil de la Federacin, del
Departamento del Distrito Federal y de los Territorios Federales; a los 'trabajadores de los organismos pblicos que por ley o por acuerdo del Ejecutivo
Federal son incorporados a su rgimen; por los pensionistas de las entidades
y organismos pblicos a '1ue se refieren los prrafos anteriores; a los familiares
370
derechohabientes tanto de los trabajadores como de los pensionistas mencionados, y a las entidades y organismos pblicos antes mencionados.
Tambin son miembros del ISSSTE los funcionarios y empleados del Poder
Legislativo Federal y los pensionados de ste.
Entre las prestaciones que otorga el rSSSTE, figuran las siguientes: seguro
de enfermedades no profesionales y de maternidad; seguro de accidentes de
trabajo y enfermedades profesionales; seguro de vejez, seguro por causa de muerte; servicios de reeducacin y readaptacin de invalidez; crditos para la adquisicin en propiedad de casas o terrenos para la construccin de las mismas,
destinadas a la habitacin familiar; arrendamiento de habitaciones econmicas
pertenecientes al ISSSTE; prstamos hipotecarios; prstamos a corto plazo,
y jubilacin.
Los trabajadores deben aportar al ISSSTE una cuota obligatoria del 8 por
ciento del sueldo bsico de que disfruten y las entidades y organismos que los
ocupen tienen la obligacin de efectuar los descuentos de dichas cuotas y los paga
dores y encargados de cubrir sueldos son responsables de dichos descuentos.
Las entidades y organismos pblicos deben adems cubrir al ISSSTE, como
371
IMPUESTO
la
nm. 18.
pp. 182183.
372
El CFF 1981 (Art. 29 ) expresa que "impuestos son las contribuciones establecidas en ley que deben pagar las personas fsicas y morales que se encuentran en la situacin jurdica o de hecho prevista por la misma y que sean
distintas a las sealadas en las fracciones I1, III y IV de este artculo (que son
las aportaciones de seguridad social y los derechos). La definici6n tiene carcter
de residual, en tanto comprende todas las especies de contribuciones que no son
derechos ni aportaciones de seguridad social ni contribucin de mejoras.
El CFF 1967 (Art. 29 ) deca que "son' impuestos las prestaciones en dinero
o en especie, que la ley fija con carcter general y obligatorio a cargo de
S4 MARGIN M., E., Introduccin, p. 54.
Geraldo, Hpotese, n. 68.2.
Antonio, Corso di Diriuo Tributario, p. 46.
~?_ GIANNINI, A. D" Instituciones. n.
!~ ATALlBA, Geraldo, Hipotese, n. 52.15.
89 VILLEOAS, Hctcr, Curso de Finanzas, Cap. IV, n. 2.
8!0 ATALmAJ
86
BERLlRI J
373
personas fsicas o morales para cubrir los gastos pblicos". Esta definicin es cri,
ticable porque es tan amplia, que se aplica al tributo, que es el gnero prximo
del impuesto y no seala la diferencia especfica.
Giuliani Fonrouge afirma que "la consideramos excelente, en sus lineas
esenciales":90 Fue adoptada por las legislaciones de los Estados de la Rep,
blica que se han ocupado de definir el impuesto.
Valds Costa escribe que la definicin de nuestro CFF tiene el mismo defecto de la del Ordenamiento Fiscal Alemn en cuanto a la mencin de notas
comunes a todos los tributos, defecto al que se agrega el muy censurable de la
ausencia de las notas caractersticas de los impuestos, especialmente el de las
prestaciones.P!
Otras definiciones legislativas del impuesto, que pueden ser de inters, son
las siguientes:
La del Ordenamiento Fiscal Alemn: "Los impuestos son prestaciones en
dinero, instantneas o peridicas, que no representan la retribucin de un servicio especial prestado por una entidad pblica, y son exigidos para procurar
ingresos, a todos aquellos a cuyo respecto se verifique el presupuesto de hecho
al cual la ley vincula el deber de prestacin." sta fue antecedente de la del
Cdigo Fiscal 1938.
El Cdigo Fiscal deIa Provincia de Buenos Aires, cuyo proyecto fue redactado por Dino Jarach, ofrece la siguiente: "Son impuestos las prestaciones
pecuniarias que, por disposicin del presente Cdigo, o de leyes- especiales,
estn obligados a pagar a la provincia las personas que. realicen actos u opera
ciones (o se encuentren en situaciones que la ley considera como hechos imponibles) ."
La Ley General Tributaria de Espaa, expedida en 1963, dice: "Son impuestos los tributos exigidos sin contraprestacin cuyo hecho imponible est
constituido por negocios, actos o hechos de naturaleza jurdica o econmica,
que ponen de manifiesto la capacidad contributiva del sujeto pasivo, COmO
consecuencia de la posesin de un patrimonio, la circulacin de los bienes o la
adquisicin o gasto de la renta." (Art. 26.)
En el Modelo de CTAL se define como ":el tributo cuya obligacin tiene
como hecho generador una situacin independiente de toda actividad estatal
relativa al contribuyente." En la exposicin de motivos se expresa que: "La
Comisin ha credo conveniente dar como elemento propio y de carcter positivo
el de la independencia entre la obligacin de pagar tributo y la actividad que el
Estado desarrolla con su producto. Esta podr o no vincularse al contribuyente,
pero esta vinculacin es una cuestin de hecho, desprovista de toda significacin
jurdica en lo que respecta a la existencia de la obligacin a cargo del contri
buyente de pagar el impuesto."
El Cdigo Tributario de Uruguay (Art. 11) lo define: "Impuesto es el
tributo cuyo presupuesto de hecho es independiente de toda actividad estatal
relativa al contribuyente."
90 GIULIANI FONROUOE,
374
9.3 Caracteres
9.3.1 Es una prestacin tributaria ex-lege
El impuesto es una prestacin tributaria, con todas las caractersticas expuestas en tomo a los tributos. Pero adems, y tambin como el resto de las
obligaciones tributarias es ex-Iege, en cuanto tiene Su origen en la conjunci6n
de un hecho real y de una hiptesis normativa o presupuesto que lo prev y
define. Esta hiptesis debe estar contenida en una norma jurdica formal y materialmente legislativa, que comprenda todos los elementos del impuesto.
La SCJN ha expuesto el principio de legalidad tributaria al sostener que: "para
que la tributacin Con la que los habitantes de la Repblica deben contribuir a Jos
gastos pblicos, as de la Federacin, como del Estado o de los Municipios, sea proporcional y equitativa como lo previene el estatuto constitucional invocado, es preciso
no slo que la ley establezca el impuesto, sino que tambin fije su cuanta o proporcionalidad, la cuota o forma)' trminos de computarlo)' pagarlo,' de otro modo sera
la autoridad fiscal y no la ley, como lo quiere la Constituci6n Federal, la que fijara la
proporcionalidad del impuesto, con lo cual la tributacin tendra un carcter arbtrariov.st
9; SJF, V poca, tomo LXXXI, p. 6374, Toca 7784/939, Manuel Menchaca y coags.
9~ BERLIRI,
94
-VALDS COSTA,
375
376
caprichosos; slo decimos que ningn Estado, porque resulta del derecho positivo, obra de tal manera, decimos que dan un criterio segn el cual los legisla-
dores eligen los hechos imponibles, y que los impuestos no se cobran segn el
capricho de legisladores provistos de fantasa. Todas las situaciones y todos los
hechos a los cuales est vinculado el nacimiento de una obligacin impositiva
tiene como caractersticas la de representar un estado o un movimiento de
riqueza; esto se comprueba con el anlisis inductivo del derecho positivo y corres-
ponde al criterio financiero que es propio del impuesto: el Estado exige una
suma de dinero en situaciones que indican una capacidad contributiva. Es cierto
su
377
Por razones tcnicas, los impuestos estn destinados a sostener los servicios
pblicos generales, indivisibles, de aprovechamiento general, uti uniuersi. Pero lo
anterior es solamente una conclusin de la ciencia de las finanzas pblicas, de
naturaleza metajuridica.
9.4. Conclusin
El impuesto es una prestacin en dinero o en especie de naturaleza tributaria, ex-lege, cuyo presupuesto es un hecho o una situacin jurdica que no
constituye una actividad del Estado referida al obligado y destinada a cubrir
los gastos pblicos.
JO.
10.1. Generalidades
Despus de la Primera Guerra Mundial empezaron a surgir en los pases
europeos y americanos una respetable cantidad de organismos pblicos deseentralizados, a cuyo favor se establecieron por el Estado pagos que tenan el
carcter de obligatorios, algunos de los cuales podan hacerse efectivos por
el Estado en forma coactiva y con procedimientos iguales o parecidos a los que el
Estado usa para el cobro de los tributos. Sin embargo, el hecho de que el acreedar de dichas prestaciones no era el Estado, hizo entre otras razones, que no
pueden quedar configuradas dentro de las categoras tradicionales y clsicas
de los tres tributos que hemos analizado en los prrafos anteriores.
La moderna doctrina financiera francesa, italiana, espaola y sudamericana,
les ha dado el nombre de ~arafiscalidadesn o de "tasas parafiscales",
Comenta Valds Costa 101 que "a nuestro juicio, la expresin 'paraiscalidad'
restringida a los organismos no estatales, como parece ser la opinin de Laferreire, y la solucin de la Ordenanza francesa de 1959, es gramaticalmente
correcta, ya que con ella se estara denominando una actividad financiera
lateral a la del Estado, lo que evidentemente responde a la realidad. Estamos
frente a una actiuidalfi financiera que no es de Estado, pero tampoco es privada,
ya que cumple fines generales, previstos frecuentemente en las Constituciones
'(Art. 67) y est organizada libre y unilateralmente por el Estado. El trmino
parafiscaJ, pues, traduce adecuadamente esta situacin de lateralidad o paralelismo. No hay, pues, inconveniente en denominarlas 'contribuciones parajiscales'
o mejor an "paratributarias', Tendramos, pues, contribuciones tributarias (o fiscales y contribuciones paratributarias (o parafiscales)".
1970.
378
gatorias, operadas en favor de organismos pblicos (que no son coJectividades territoriales) o de agrupaciones de inters general, a cargo de sus usuarios o de sus afiliados,
por estos organismos o por la administracin y que, no estando integrados dentro del
presupuesto eeneral, son afectados al financiamiento de ciertos gastos de dichos
organismos" .102
El mismo autor nos dice que las tasas parafiscales han tomado un muy grande
. desarrollo en Francia, particularmente despus de 1940 y que su extensin ha sido
tal que el legislador ha tenido que intervenir reglamentando y limitando el nmero
de tasas, cotizaciones e imposiciones adicionales percibidas en beneficio de organismos
pblicos, semipblicos o de inters general, y particularmente, de agrupaciones profesionales.
El 25 de julio de 1953 se expidi una ley sobre las parafiscalidades y el Consejo
de Estado de Francia, en ausencia de una definicin legal expres lo siguiente: "Resulta de los trabajos preparatorios de la ley del 25 de julio de 1953 que el legislador,
quien reconoci la extrema dificultad de dar una definicin jurdica precisa de la
paraiscalidad, ha entendido, a reserva de la aplicacin del artculo 29 de la precitada ley, considerar como tasas parafiscales las exacciones obligatorias que reciban
una afectacin determinada, instituidas por va de autoridad, generalmente con un
fin de orden econmico, profesional o social, y que escapan, en Su totalidad o en
parte, a las reglas de la legislacin presupuestaria y fiscal, en lo que conciernen las
condiciones de creacin de ingreso, de la determinacin de su establecimiento y
de sus tasas, del procedimiento de recaudacin o de control de su empleo. .. Resulta
igualmente de los mismos trabajos preparatorios que las tasas de per ecuacin o de
rentas de compensacin cuyo rgimen est sometido a las disposiciones de la ley precitada del 25 de julio de 1953 son exacciones que presentan los caracteres antes recordados y cuyo objeto es suprimir o reducir, en los diferentes estados de la produccin
y de la distribucin, los desvos de precios entre productos y servicios."
Mehl considera demasiado estrecha la nocin de parafiscalidad establecida por la
ley de 1953, no slo desde el punto de vista econmico y social, sino tambin desde
el punto de vista jurdico, porque excluye las cuotas percibidas en materia social y
particularmente los ingresos de los organismos de seguridad social, las cuales son,
sin embargo, exacciones obligatorias, fuera del presupuesto, afectadas a favor de
organismos autnomos: las cajas de seguridad social y de alocacin particularmente.
Desde el punto de vista de los afectados de la exaccin, no existen diferencias fundamentales entre las cuotas de seguridad social y las tasas parafiscales, puesto que unas
precios
son redistribuidas bajo
y otraa Pesan sobre las ganancias, las rentas y
una u otra forma.
los
DE LAS
FUERZAS ARMADAS
379
pgina 2150.
105' TORRES LPEZ,
pginas 2140-2141.
380
del Modelo CTAL, pero, segn indica Valds Costa, "excluye de la misma, tal vez
por influencia del derecho brasileo, a las contribuciones de seguridad social. stas
aparecen incluidas dentro de un segundo grupo de ingresos que denomina "paratributarios" conjuntamente con los recargos y retenciones cambiarios, los monopolios
fiscales y Jos emprstitos forzosos. Niega as carcter tributario a todas las contribuciones de seguridad social, incluso las estatales, pues por ingresos paratributarios
entiende "los derivados de las prestaciones en dinero exigidas por el Estado, que
por sus caractersticas jurdicas, no se consideran tributos, pero que tienen los mismos
efectos econmicos que stos".
A riesgo de proponer conclusiones antes de haber analizado aunque sea someramente los fenmenos legaJes de lo que consideramos parafiscales en Mxico,
creemos que para poder hablar de exacciones parafiscales en nuestro Derecho
son necesarias que se presenten las siguientes caractersticas:
1. Que se trate de. prestaciones obligatorias, es decir, que la fuente de ellas
no est ni en la voluntad unilateral del obligado, ni tampoco que surjan de un
acuerdo de voluntades, sino que sean exacciones en el sentido gramatical de esa
palabra. En esta caracterstica participan de la nota anloga de los tributos.
Ello explica que algunos las llamen "tributos".
especiales.
III. Que estn establecidos a favor de organismos pblicos descentralizados
o desconcentrados, de sociedades de participacin estatal, de organizaciones gremiales, profesionales o sindicales. En consecuencia} no deben estar establecidos
a favor de la Administracin activa del Estado.
IV. En el Derecho Mexicano es indiferente el que esos ingresos estn previstos en el Presupuesto o no lo estn. Es cierto que originariamente las parafscalidades se presentan como fenmenos financieros extra-presupuestarios, y que
la doctrina seala esta circunstancia como propia de la parafiscalidad, pero en
Mxico a partir de 1965 quedaron incorporados al presupuesto, en el Ramo
de Organismos Pblicos Descentralizados, los ingresos de algunos de estos organismos.
10.6. Las cuotas que pagan los socios de las Cmaras de Comercio e Industria
381
El pago de las cuotas de inscripcin es, por tanto, obligatorio para los comerciantes y los industriales y su obligatoriedad resulta de una ley expedida
por el Poder Legislativo, sin que para eUo medie la voluntad de los comerciantes o industriales; es, por. tanto, una obligacin ex-lege y en virtud de que
los ingresos que producen dichas cuotas estn destinados a constituir el patrio
monio de organismos descentralizados, con personalidad jurdica y patrimonio
propios, distintos de los del Estado, no tienen el carcter de ingresos pblicos.
No tienen tampoco el carcter de derechos, en virtud de que los miembros de
las Cmaras no reciben ningn servicio administrativo del Estado. Tampoco son
productos (o precios), en virtud de que no tienen su fuente en un negocio
de Derecho privado, ya que estn establecidas por virtud de un acto de la
soberana estatal y tienen el carcter de obligaciones ex-lege. No poseen las
caractersticas del impuesto, ya que no estn destinados a satisfacer los gastos
pblicos y los servicios generales del Estado. En consecuencia, teniendo el carcter de obligaciones de Derecho Pblico y no teniendo las caractersticas de
ninguno de los tres tipos de tributos estudiados, las consideramos como contribuciones parafiscales o paratributarias.
11.
382
El arto
3~
los servicios que preste el Estado en sus funciones de derecho privado as como
Cuando el Estado acta no como autoridad, es decir, como persona de derecho pblico sino como persona de derecho privado, en el mismo nivel que
los particulares, los ingresos que percibe el Estado tienen el carcter de "produetos". En otros pases reciben el nombre de precios, los cuales se distinguen
en precios propiamente dichos, precios pblicos y precios polticos.
Los productos tienen su fuente en acuerdos de voluntades y por ello se les
denomina tambin ingresos ex contractu.
A mi 'modo de ver el legislador mexicano comete 'un desacierto cuando
afirma que son productos las contraprestaciones que recibe el Estado por el uso,
aprovechamiento o enajenacin de bienes del dominio privado y que por el
contrario son derechos las contribuciones establecidas en ley por el uso o aprovechamiento de los bienes del dominio pblico de la nacin. La razn por la
que estas ltimas tienen el carcter de tributos es que el Poder Legislativo ha
derechos y productos; los rezagos que son los ingresos federales que se perciben en ao posterior al en que el crdito sea exigible y las multas".
383
El Cdigo Fiscal de 1967 mantuvo el mismo concepto pero excluy del mismo
a los rezagos.
El CFF define a los aprovechamientos como los ingresos que percibe el
Estado por funciones de derecho pblico distintos de las contribuciones, de los
ingresos derivados de financiamientos y de los que obtengan los organismos
descentralizados y las empresas de participacin estatal. Asimismo dispone que
Jos recargos, las sanciones, los gastos de ejecucin y la indemnizacin que se
cubre por cheques no pagados que se apliquen en relacin con aprovechamientos
son accesorios de estos y participan de su naturaleza (Art. 3).
La Ley de Ingresos de la Federacin (1992) dispone que la SHCP (art. 9'
queda facultada para fijar o modificar los aprovechamientos que se cobren por
el uso o aprovechamiento de bienes del dominio pblico respecto a los cuales
no se hayan establecido derechos en la Ley Federal de Derechos o en alguna
otra disposicin legislativa. Igualmente se dispone en el mismo precepto cuando
se trate de servicios respecto a los cuales no se hayan establecido derechos en
alguna ley.
Para establecer
monto de los aprovechamientos por la prestacin de servicios y el uso o aprovechamiento de bienes a los cuales se refiere el prrafo
anterior, se debe tomar por la SHCP, criterios de eficiencia econmica y saneamiento financiero de los organismos pblicos que realicen tales actos, conforme a los siguientes:
el
384
BIBLIOGRAFIA
L, Las cuotas del Seguro Social, RIF, n. 32.
Los Tributos especiales en la Doctrina y en la
Legislacin Mexicana, Mxico, 1966.
ATALlBA, GERALDO, Hipotese de Incidencia Tributaria, 24 ed., Sao Paulo, 1975.
BERLIRI, ANTONIO, Principios de Derecho Tributario, vol. J, traduccin espaola, Madrid,
1964.
BLUMENSTEIN, E., 11 Sistema del Driuo della Imposta, Giuffr, 1954.
BURGOA, IGNACIO, Las Garantas Individuales, Mxico, 19,77, p. 344.
C6moo FISCAL DE LA FEDERACIN, Arts. 2-4.
CoSTITUCIN PoLTICA DB LOS ESTADOS Uxrocs 'MEXICANOS, Arts. 5, 31, 35, 123, 131.
CORTINA GUTIRREZ, ALFONSO, Cuno de Poltica de Finanzas Pblicas de Mxico, Tt. 19,
Cap. nico, Tt. 4'1, Cap. 1, TIt. 5'1, Caps. I.IV.
FERREIRO LAPATZA, Jos JUAN, Curso de Derecho Financiero Espaol, 2'- ed., 1975, Captulos VII y XI.
FLORES ZAVALA., E., Finanzas Pblicas Mexicanas, Nms. 28-37.
FLORES ZAVALA, F-, "Los Derechos", Articulo pu~licado en R.T.F.F., Nms. 223-225
(1955), pp. 361 Y ss.
FRAGA, GABINa, Derecho Administrativo, n. 10.
GARCA SILLER, ADOLFO, Tratamiento Fiscal a las Aportaciones al SS, en RTFEdoM,
sept.-dic., 1977.
GARZA, SERGIO FRANCISCO DE LA, El Rgimen uodico de la Empresa Bancaria Mexicana,
ITSM, 1961, pp. 36 Y 37.
GIAMPETRO BoRRAS, GADRlEL, Las Tasas en la Hacienda Pblica.
GIANNINI, A. D., Instituciones de Derecho Tributario, Nms. 18-24, 158.
GlULIANI FONROUGE, C. M., Derecho Financiero, Nms. 147-148.
GlULlANI FONROUOE, C. M., Acerca de la llamada Hparafiscalidad", en RTFF, 29' Nmero Extraordinario, Mxico, 1966.
GUZMN LoZANO, E' J Articulas publicados en la Revista [us, n. 85, "La Ley de la Formaci6n de las Texas".
HERRERA CUERVO, ARMANDO, Recursos' Administrativos y Suspensin del Procedmieto
Administrativo de Ejecucin. Porra, Mxico, 1976.
JARACH, D., Curso Superior de Derecho Tributario, p. 10.
JARACH, D., El Hecho Imponible, pp. 64, 71-72.
LEROO DE TEJADA, FRANCISCO, Ensayos de Derecho Tributario, Jus, 1975.
AoUILAR, JORGE
LEy
LOS
TRABAJADoRES.
LEy
LABELLA,
MIGUEL
ALFONSO,
1!f73.
MACON, JORGE y
FCE-BID, 1976.
BmUOGRAFA
385
MARGIN MANAUTOU. B., Artculos publicados en la Revista Foro de Mxico, nm. 105,
112113. intitulada "Los Derechos, Tasas o Taxas y la Contribucin Especial" y
"Clasificacin de los Servicios Pblicos en atencin a la forma de sufragarse".
MAROIN MANAUTOU, B., Introduccin al Estudio del Dereco Tributario Muicano,
UASL, 1966.
MEHL, LUCIEN, Science et Technique Fiscales, pp. 50-56, 191.193.
MO~ENO PADILLA. JAVIER, El Copita] Constitutivo como Cridito Fiscal, pub). Academia
Mex. de Derecho Fiscal. 1970.
MORENO .PADILLA, JAVIER. El Rgimen Fiscal de la Seguridad Social, Mxico, Editorial"
Tbemis, 1991.
- - - - , Implicaciones Tributarias de las Aportaciones al Seguro Social, Coleccin ESe
tudios Jurdicos, TFF, 1983.
ORTEGA, J. B., Apuntes de Derecho fiscal, edicin mimeogrfica, 1945.
OLIART, ALBERTO, Tasas 'Y Exacciones Parafiscales, en RDFHP, n. 67, 1967, pp. 667 Y ss.
PREZ DE AVALA, J. G. y GONZLEZ, EUSEBIO, Curso de Derecho Tributario 1, leccin 7'.
PUOLlESE, M., Derecho Financiero, pp. 30-32, Le Tasse nella sciensa en el driuo positivo
italiano, Padua, 1930.
RODROUEZ BEREIJO, LVARO, Introducci6n al Estudio del Derecho Financiero, Madrid,
1976, Parte 1', Cap. 1, prrs. 2.1-2.3.
Rossv, H" Instituciones de Derecho Financiero, pp. 151-178.
SINZ DE BUJANDA, FERNANDO, Artculo intitulado "El Nacimiento de la Obligacin
Tributaria", RDF y HP, vol. XV, nm. 58.
SEMANARIO JUDICIAL DE LA FEDERACIN. Varios tomos.
SERRA ROJAS, ANDRS, Derecho Administrativo, 3' ed., Mxico, 1965 y artculo "La Gran
Paradoja de la Ley General Tributaria", en RDF y HP, vol. XIV, n. 54 y articulo
"Anlisis Jurdico del Hecho Imponible", en RDFHP, vol. XVI, nm. 61.
TORRES LPEZ, VICENTE, Los Tributos Parajiscoles, en RDFHP, n. 67, p. 2150 Y se.
VALDs COSTA, RAMN, Curso de Derecho Tributario, Montevideo, 1970J pp. 255-400.
VALDS COSTA, RAMN, et ol., C6digo Tributario de la Repblica Oriental del Uruguay,
Concordado y Comentado, Montevideo, 1975, Arts. 10-13.
VILLASEOR ARAI, SALVADOR, El Acto Consentido en el juicio ante el Tribunal Fiscal,
jus, 1974, Mxico.
VILLEGAS, HCTOR, Curso de Finanzas, Derecho Financiero 'Y Tributario, Depa1ma, Bs. As.
2' ed., Caps. IV y V.
CAPTUW
IV
GENERALIDADES
aparece como referencia en la mayor parte de los tratados de Derecho Financiero y de Ciencia de las Finanzas Pblicas.
Respecto a la clasificacin de los impuestos en directos e indirectos, existen
varios criterios, que vamos a examinar.
son impuestos indirectos aquellos que, por el contrario, el sujeto pasivo puede
trasladar a otras personas, de manera tal que no sufre el impacto econmico
del impuesto en forma definitiva; ejemplo sera, en nuestro sistema fiscal, el
388
JARACH,
389
2.4. Conclusin
Todas las anteriores teoras tienen objeciones, porque en determinados casos
se encuentran deficiencias en su aplicacin, lo que es natural, por tratarse la
ciencia financiera de una ciencia social, y por tanto, no exacta. Por otra parte,
un mismo impuesto puede quedar clasificado de idntica manera no obstante la
diversidad de los criterios clasificadores.
Por tanto, recomendamos que cuando se lean los tratadistas o las tesis jurisprudenciales, se procure averiguar cul de todos los criterios es el que es
utilizado per cada autor, para poder entender debidamente la expcsicin. Por.
otra parte, esta clasificacin no tiene consagraci6n legal en nuestro Derecho,
ni aun por va de simple referencia, pues cuando se pretendi6 introducir, al
proyectarse la Constitucin Federal de 1857 el precepto relativo se elimin.
En otros pases, como en Argentina, en que la Constitucin ha utilizado esta
clasificacin para hacer una divisin de poderes fiscales entre la Federacin y
los Estados ha producido muchos dolores de cabeza en su aplicacin, precisamente por su imprecisin.
3.
390
391
4.
Explica Jarach que: "Existen algunos tributos, como el impuesto inmobiliario, o mejor an, los derechos aduaneros, en los que el legislador no define
quin es el sujeto que estar obligado al pago del impuesto, sino que precisa
nicamente la materia imponible, y muchas veces emplea una terminologa
tambin un poco equvoca, que da lugar a la confusin consiguiente"
"Por ejemplo, se dice en materia de derechos aduaneros: el hierro redondo pagar un impuesto de acuerdo con tal aforo. El hierro redondo paga? El hierro no
pagar nada ni estar sometido al impuesto. Lo que se define es la materia imponible.
y ms an, se omite lo que es el verdadero hecho imponible, o sea, el hecho de la
vida humana que da origen al impuesto, que es la introducci6n a travs de la frontera aduanera de esa mercadera, ya que sta es el supuesto legal de la obligaci6n
tributaria correspondiente.
"Simplemente se pone en evidencia la materia imponible, o el objeto material del
hecho imponible definido en la ley. Es una forma emprica, sencilla de explicar las
cosas que usa el legislador, que es perfectamente comprensible porque' l no debe
hacer ciencia, sino establecer preceptos, y cuando se dice: los inmuebles situados en
la Provincia de Buenos Aires pagarn --como se dijo en varias leyes durante mucho
tiempo-e, debemos tomar esa expresi6n como una fonna emprica de expresarse,
poco precisa desde el punto de vista jurdico; pero no por eso debe sacarse la censecuencia de que quien paga el impuesto sea el inmueble. Es una expresin prctica
para hacerse entender por la mayora de la gente, sin nimo de pretender una
exactitud cientfica de lenguaje, ni mucho menos establecer un concepto jurdico.
"En estos impuestos el sujeto pasivo, a veces, ni siquiera se nombra. El sujeto
pasivo s610 se determina por implicacin, porque el legislador, ante todo, adopta la
tcnica de establecer el hecho objetivo que da origen a la obligaci6n y poner de
relieve el bien econ6mico sobre el cual, en definitiva, cae la incidencia del gravamen
-o que constituye el objeto de este hecho econ6mico que da origen al impuesto-e,
pero no se preocupa de fijar quien lo paga, porque al final quien lo pagar ser
quien realice ese acto de la vida econmica, y aqul por cuenta del cual ese acto se
realiza, y en la gran mayora de los casos, no hay peligro de confusiones.""
A esos impuestos se les llama impuestos objetivos, por contraposicin a aquellos que s designan con toda precisin quin es el sujeto pasivo' de la relacin
tributaria, los que .por consecuencia se llaman tributos subjetivos.
Tal distincin es una diferencia ms bien de tcnica legislativa, con consecuencias interpretativas, ms bien que una diferencia de naturaleza dogmtica.
En nuetro sistema jurdico abundan preponderantemente los tributos subjetivos, mientras que los impuestos objetivos se presentan principalmente en
legislaciones municipales de atrasada tcnica.
e Informe del Presidente a la SCJN, 1973, \' parte, p. 288, AR 4787/66, Adolfo E.
Eimbcke Garza, 17-VII-73.
,. jAllACH, D., Curso Superior, vol. 1, pp. 165-166.
392
5.
O sINT:nCOS
6.
Esta clasificacin tiene como criterio los recursos econmicos gravados por el
impuesto y distingue tres clases: impuestos sobre la renta, impuestos sobre el capital e impuestos sobre el gasto o el consumo.
6.1. Impuesto sobre la renta
MEHL,
393
Los autores distinguen varias clases de renta. Hay en primer lugar la renta
bruta, que es aquella que se considera sin deducci6n de los gastos que requiere
la producci6n de esa renta. Es el caso, por ejemplo, de! impuesto sobre la renta
que deben pagar las personas fsicas contribuyentes menores que realizan actividades empresariales o el impuesto que pagan las personas fsicas por los rendimientos de su trabajo prestado en condiciones' de dependencia, en el sistema
rentarlo mexicano.
La renta neta es aquella que resulta de que ala renta bruta se le deduzcan
los gastos de producci6n de esa renta. A este tipo de renta se aproxima el
ingreso gravable de! impuesto al ingreso de las personas fsicas, de acuerdo
con la Ley Mexicana del Impuesto sobre la Renta de 1981.
La renta libre es la que queda al contribuyente despus de deducir, no slo
los gastos de producci6n de la renta, sino tambin las cargas de todas clases
que puedan recaer sobre ella. A esta renta se aproxima el ingreso gravable por
e! impuesto al ingreso de las personas fsicas en e! Derecho Mexicano y el
personal "income tax" en el sistema fiscal federal norteamericano.
La renta legal es la que resulta de deducir de los ingreoos totales slo aquellos
que la ley autoriza. La renta legal puede coincidir o aproximarse a la renta
bruta, a la renta o a la renta libre, segn el tratamiento que a cada caso le
haya dado el legislador. En realidad, siempre hay una renta que se determina
por las reglas legales, porque e! legislador no deja e! contribuyente en libertad
para determinar a su arbitrio el ingreso gravable.
Tambin se hace la distinci6n entre las rentas fundadas y las no fundadas,
con objeto de realizar un postulado de la poltica fiscal que consiste en gravar
ms fuertemente aqullas que stas. Son rentas fundadas las que provienen del
capital y no fundadas las que proceden del trabajo. Sin embargo, aunque a
veces los sistemas legales parecen acoger esta clasificacin, como sucedi en la
Ley del Impuesto sobre la Renta de 1953, el postulado no s610 no se practic6,
sino que, por otras razones, se regul en forma inversa.
394
predial del Distrito Federal, cuando grava inmuebles no arrendados, tiene como
base el capital (valor catastral) y como fuente el capital general o las rentas
del contribuyente. El impuesto sucesorio tiene como base el capital heredado
(porcin hereditaria) y como fuente el ingreso recibido por el heredero. El
impuesto sobre adquisicin de inmuebles que grava las compraventas de ellos
tiene como base el valor pericialmente fijado de dichos bienes y lo mismo
sucede con la mayor parte de los impuestos municipales de traslacin de do-
La mayor parte de los impuestos sobre el capital gravan determinados elementos del capital de los contribuyentes. Los impuestos generales sobre el
capital significan una amputacin general y simultnea de todos los capitales
privados y no pueden establecerse ms que en circunstancias extraordinarias,
tales como el estado de guerra o de calamidad pblica.
6.3. Impuestos sobre los-gastos o consumos
La clasificacin de impuestos sobre el pago comprende los impuestos indirectos sobre la circulacin y el consumo y los impuestos sobre los ingresos
brutos de los negocios. Ejemplo de impuestos al consumo o al gasto son el
impuesto al valor agregado, el impuesto sobre telfonos, el impuesto a la produccin y consumo de cerveza, etc. Muchos de los impuestos que tienen el
nombre de impuestos a la produccin quedan comprendidos dentro de esta
categora, porque en virtud de la traslacin del impuesto vienen a gravar los
gastos o consumos de la poblacin.
7.
Segn el sujeto activo, los impuestos pueden ser federales, estatales o municipales, segn que el acreedor de la prestacin tributaria sea el Gobierno Federal,
el gobierno de una entidad federativa o un gobierno municipal.
7.2. ClasificlUin segn el sujeto pasivo
395
8.
producto.
Se llaman instantneos aquellos impuestos cuyo presupuesto de hecho es una
"accin", es decir, un acto aislado y nico qu~ 'se agota en s mismo," Por
ejemplo, el impuesto a la adquisicin de inmuebles que grava la celebracin
de un contrato de una venta de inmuebles.
9.
cos labrados. Una elevacin en Su tasa no hace que los fumadores dejen de
fumar, y generalmente la recaudacin sube proporcionalmente. Quiz alguno.
fumadores cambien de marca, para ahorrar impuesto, pero no dejarn de
fumar.
10.
CLASIFICACIN SEGN
su
396
Explica Grizziotti que los impuestos producen sacrificios temporales o permanentes a los contribuyentes y en algunas ocasiones tambin les producen
12.
12.1. La percusin
La traslacin, llamada tambin repercusin, se desarrolla en cuatro momentos desde la aplicacin del impuesto hasta las ltimas consecuencias que se
producen en el mercado.
l' El momento de la percusin. Es aquel efecto o acto por el cual el impuesto recae sobre el sujeto pasivo del impuesto, quien lo paga a la administracin fiscal.
(En los textos de Finanzas Pblicas se suele llamar al sujeto pasivo del tributo con el nombre de "contribuyente de derecho" y a las dems personas,
a cuyo travs se va desarrollando el proceso de traslacin del impuesto, se les
llama "contribuyentes de hecho". Evito usar dicha terminologa porque es completamente inapropiada para el Derecho Tributario, ya que no existen "contribuyentes de hecho".)
El fenmeno se ve con mayor claridad en los llamados impuestos al consumo, o a la produccin. Tomemos como ejemplo el impuesto al valor agregado
que grava a una empresa fabricante de cemento. La fbrica de cemento es el
11. MEHL, Lucien, Elementos de Ciencia Fiscal, traducei6n espaola, Bosch Barcelona ,
196<1, p. 239.
397
-Este es el fenmeno por el cual el sujeto pasivo legal, percutido por el impuesto, se hace reembolsar o recupera indirectamente la carga fiscal que le
produjo la percusin del impuesto.
Si por ejemplo, la fbrica de cemento agrega el importe del impuesto a SUS
costos de produccin y aumenta el precio de venta del cemento a sus distribuidores, se produce la traslacin del impuesto. El distribuidor, que debe pagar
un impuesto sobre las ventas hace lo mismo con ese impuesto, de tal suerte
que para fijar su precio de venta del cemento, toma en cuenta su costo de
adquisicin, sus costos de administracin y utilidad que considera que razonablemente puede obtener, y al obtener el pago del comprador recupera el impuesto que tiene obligacin de pagar.
Explican los financistas que la traslacin puede efectuarse hacia adelante,
hacia atrs o lateralmente.
La traslacin hacia adelante, que es tericamente la ms comn y ms fcil
de realizar, es cuando el sujeto pasivo legal consigue aumentar los precios de
sus mercancas o de sus servicios: el fabricante de 'cemento y el distribuidor,
en los ejemplos antes dados.
Una traslacin repetida hacia adelante puede producir un efecto' indeseable
ms, que se conoce con los nombres de piramidizacin o efecto de cascada del
impuesto. Consiste en que al trasladarse el impuesto a los compradores en cada
operacin de venta, el impuesto pagado por cada uno de los intermediarios se
acumula y se convierte a su vez en base del impuesto que pag el siguiente,
hasta que llega al incidido, ltimo consumidor, incrementado. De esta suerte
la tasa real del impuesto se awnenta en relacin con la tasa nominal.
Tambin puede producirse hacia atrs cuando el sujeto pasivo legal, mediante una reduccin del precio de compra, obtiene que sus proveedores sufran
la carga fiscal. Esto sucedera si el distribuir del cemento fuera tan fuerte
econmicamente en relacin con el fabricante, que le hiciera aceptar una re-
398
399
REMOCIN
LA CONSOLIDACIN
AMORTIZACIN
Cuando un impuesto grava el capital o los rditos de una propiedad, mueble o inmueble, en una forma duradera, se produce una prdida en el valor de
esa propiedad, siempre que la inversin sea estable. El resultado del tributo
sobre esa inversin, dice Grizziotti, es que el impuesto disminuye inmediatamente el valor de la propiedad por una suma igual a la capitalizacin del
tributo, segn la tasa corriente del inters para esa forma de inversin. As!,
por ejemplo, un inmueble que produce $ 5,000.00 anuales. Si la tasa de inters
en el mercado es de 5% e! valor de ese inmueble es de $ 100,000.00. Si por un
impuesto de $ 1,000.00, el rdito bajase de $ 5,000.00 a $ 4,000.00, e! precio
del inmueble se reducira a $ 80,000.00, suma que representa la capitalizacin de!
nuevo inters neto de $ 4,000.00 al 5%. Se produce, por tanto, una prdida
de valor capital de $ 20,000.00, correspondiente a la amortizacin (o consolidacin) de los $ 1,000.00 de impuesto.
Explica Grizziotti, que este fenmeno se produce para todos los impuestos
que graven en forma duradera los rditos de los capitales establemente invertidos en las propiedades inmobiliarias y mobiliarias, como tierra, casas, minas,
empresas comerciales o industriales, acciones u obligaciones, etc."
15.
LA CAPITALIZACIN
14
MEHL,
15
MEHL J
16
zas, n. 237.
ZAVALAJ
B., Finan-
400
estable. El propietario, quien se ve liberado de dicha carga, ve tambin aumentada la productividad de su inversin, la cual sube de valor en la misma
proporcin en que se ha disminuido o eliminado la carga."
16. LA
ELISIN
Explica Grizziotti que la amortizacin grava por todas las anualidades pre
sentes y futuras del impuesto a quien es el propietario en el momento de la
imposicin y liberta de toda presin tributaria a los compradores sucesivos de
la propiedad. En el caso del ejemplo puesto en el apartado 14 el propietario
del inmueble pierde inmediatamente $ 20,000.00, que son descontados del
precio de la propiedad que es el que paga el comprador (all se produce la
elisin). ste ya no soporta el sacrificio del tributo. Comenta Grizziotti que
en estas condiciones, un impuesto ordinario que debera .gravar cada ao las
rentas de los propietarios de inmuebles, a fin de proveer los gastos generales
del Estado, por efecto de la amortizacin, resulta ser, en realidad, un impuesto
extraordinario sobre el patrimonio del primer contribuyente, lo que produce
inconvenientes y desigualdades tributarias.
17.
DE TERCEROS
Existen ocasiones en que el resultado final de la imposicin no es un sacrificio, sino una ganancia para el contribuyente. Ello se produce cuando, habindose establecido un impuesto de un 3%, el contribuyente vendedor o productor
de mercancas o de servicios los aumenta en una cantidad mayor, digamos un
j%, con lo. cual se produce una diferencia lucrativa de un 2,%. Debemos decir
que este efecto se produce, desafortunadamente para los consumidores, en demasiadas ocasiones y en propicio para que se incremente la inflacin.
En algunas ocasiones, los beneficiados con el impuesto no son los sujetos
pasivos, contribuyentes sino terceros. Por ejemplo, un nuevo impuesto aduanero,
18.
Seala la evasin como uno de los efectos de los impuestos. Ms bien, deba
decirse que es un fenmeno que puede producirse en conexin con el establecimiento de los impuestos.
.
En relacin con el comportamiento del contribuyente frente al deber de
pagar su prestacin fiscal e incumplimiento de ese deber, existen diferentes
fenmenos, para identificacin de los cuales existe una confusa terminologa.
11
GRIZZIOTrI,
D. 238.
Finanzas,
MEHL,
FLORBS ZAVALA,
E'J
401
4{)2
das".20 Arauja Falcao 'expresa que "puede ocurrir que el contribuyente arregle
sus negocios para pagar menos tributos". 21
Albiana Carda escribe que las llamadas "economas fiscales" se encuentran, pues, "en ese rampo que preside la indiferencia de las leyes impositivas
(no son economas de opcin), que no excluye la actividad del particular (a diferencia de la elusin) y que no utilizo formas jurdicas 'inapropiadas' o 'anormales' para conseguir la carga impositiva ms beneficiosav."
Quienes constituyen una asociacin en participacin, en lugar de una sociedad con personalidad. jurdica, para evitar la doble tributacin ecorimica
403
de la ley, razn por la que Sinz de Bujanda recomienda entre los mecanismos la correccin del fraude a la ley impositiva que la actitud del legislador
debe consistir de depurar su tcnica tributaria, pero no en la utilizacin del
fraude a la ley para agravar situaciones que no lo estn."
La separacin entre la evasin "legal" o "lcita" y la ilegal resulta, pues, del
Derecho positivo de cada pas. Cuando ste tipifique como infracciones o como
delitos a determinadas acciones u omisiones, nos encontraremos frente a la
verdadera evasin, esto es la que se realiza con quebrantamiento de las normas
jurdicas positivas.
24 ANDREOZZI, Manuel,
LiANI FONROUGE, Carlos M.,
25
26
27
19.
SMITH l
pgina 684.
405
SMITH,
406
haga salir de las manos del pueblo la menor suma posible, por encima de lo
que entra al Tesoro; al mismo tiempo, el producto de los impuestos, una vez
salido de las manos del pueblo, debe entrar lo antes posible en el Tesoro
pblico.
19.2. Los principios de Adolfo Wagner
Adolfo Wagner, en su Trait de la Science des Finances, formula cuatro
grupos de principios de la tributacin.
El primer grupo lo llama politica financiera y son los principios de la
suficiencia de la imposici6n y de la elasticidad de la imposicin. El primero
requiere que los impuestos deben ser suficientes para poder cubrir las necesidades financieras en un detehninado periodo, en la medida en que otras vas o
medios no puedan hacerlo o no sean admisibles. El principio de elasticidad proclama que el sistema fiscal debe estar integrado por diversos impuestos que
407
Vase
FLORES ZAVALA,
408
e) Debe ser cmodo para que el causante tenga facilidades de cubrirlo, sin
en su patrimonio.
d) Debe ser econmico, para que el fisco no invierta en la recaudacin el
importe del mismo impuesto, o sea aumentando ste indebidamente por incluir
los gastos onerosos de la recaudacin.v
mas mermas
BIBLIOGRAFIA
La. Evasi6n Legal Impositiva, en RTFF, 59 Nmero Extraordinario, Mxico, 1971.
ANDREOZZI, MANUEL, Derecho Tributario Argentino, Be. As., 1951.
ARRIOJA VIZCANO, ADOLFO, Los Eiectcs de los Impuestos, en RDF, nm. 14, VIII-75.
BALEEIRO, ALlOMAR, Una Lturoducao a Ciencia Das Financas, 5" ed.; Ro, 1968, captulo XVIII.
BUEHLER, ALFRED, Public Finance, New York, 1940, cap. XVI.
CORTINA GUTIRREZ, ALFONSO, Curso de PoUtica de Finanzas Pblicas de Mxico, Tt. 4",
Captulo 11.
COSCIANI, CESARE, Principios de Ciencia de la Hacienda Pblica, Madrid, 1960.
III parte, Capitulo 1-V.
DALTON, HUGH, Principios de Finanzas Pblicas, Aray, Bs. As., 1953.
DELO-ADILLO GUTIRREZ, LUIS H., La elusi6n tributaria, en RDF, nm. 74-, XII-74.
EINAUDI, LUIGI, Principios de Hacienda Pblica. Mxico, 1948,
FLORES ZAVALA, E., Finanzas Pblicas Mexicanas, caps. V, VII Y IX,
GIANNINI, A. D., Instituciones de Derecho Tributario, ns. 4-1, 48.
GIULIANI FONROUOE, C. M., Derecho Financiero, vol. 1, n. 148.
FRANCO, GABRIEL, Principios de Hacienda Pblica. Madrid, 1967.
GONzLEZ LITARDO, E., Finanzas, Bs. As., Caps. XII y XIII.
GRlZZIOTTI, B., Principios de la Ciencia de las Finanzas, Parte 2., Cap. X, secciones 111
y VI:
]ARACH, D., Curso Superior de Derecho Tributario, 14 ed., tomo 1, pp. 51, 12, 164, 166.
]ARACH, D. El Hecho Imponible, pp. 53, 132, 160.
MARGIN MANAUTOV, EMILIO, Introduccin, Cap. VII,
MEHL, LUCIEN, Science et Technique Fiscales, tomo 11, libro 1, l ' parte, ttulo 1, Cap. III.
MEHL, Lucras, Elementos de Cieniia Fiscal, Depalma, Bs. As., 1951.
ROSIER, CAMILLE, Le luUe contre la fraude iiscole, en Bulletin for International Fiscal
Documentation, 1952, VI, pp. 263 Y ss.
Rossv, HIPLlTO, Derecho Financiero, pp. 161~162.
SINZ DE BUJANDA, FERNANDO, Hacienda y Derecho, vol. 11, caps. -VII y IX,
SINZ DE BUJANDA, FERNANDO, Notas. lecci6n 28.
SAMPAIO DORIA, ANTONIO R., La Evasin Fiscal en Brasil, en RIF, n. 65, 1971.
SMITH, AoAM, La Riqueza de las Naciones, trad. esp. Depalma, Bs. As., 1951.
VANONI, E., Opere. U, os, 177-182.
VILLEGAS, HCTOR B., Curso de Finanzas. Derecho Financiero y Tributario. Depalma,
Be. Al., 1972.
ALBIANA GARGA, CSAR,
88
8]F, V
~poca)
pginas 3, 4 Y 5.
"CAPTULO
En todo sistema jurdico, las normas legales tienen una estructura compuesta
por tres elementos: una hiptesis o presupuesto, un mandato y una sancin.
410
nmero 13.7.
2 Citado por SINZ DE BU]ANDA, Fernando, Anlisis [utdico del Hecho Imponible,
en RDFHP, vol. 1, n. 60, u. 826.
8 HENSEL, Albert, Diritto Tributario, Milano, 1956, p. 721.
" SINZ DE BUJANDA, Fernando, 0/1. cit . en nota 2, pp. 794-842.
o; ATALlBA, Geraldo, Hipotese, n. 18.28.
6 ARAuJO F.o\L~AO, Amlca.r, El Hecho Generador de la ObligacitSn Tributaria, traducci6n espaola, Depalma, Bs. As., 1964, n. 2.
411
ATALIBA,
412
413
Tanto Hense! como Geraldo Ataliba usan la palabra subsunci6n para referirse al fenmeno de que el hecho real configure rigurosamente a la previsin
hipottica de la ley. En ese sentido, el hecho generador es un hecho concreto
y real que se configura en la descripcin hipottica contenida en la norma
jurdica. Amlcar Falcao se refiere al "postulado de la adecuacin" existente
en la doctrina alemana, lo que implica slo el poder ser reconocido el hecho
corno generador por subsumirse en la hiptesis de incidencia. 10
La subsuncin es un requisito establecido por el principio de legalidad que
impera en el Derecho Tributario, y que prohbe la integracin y la interpretacin analgica, que conduciran a considerar como hechos generadores algunos
hechos que no se adecuaran o no se subsumiran rigurosamente en la hiptesis
legal.
1.6. Confrontacin entre presupuesto o hiptesis y hecho generador
Es absolutamente mperdonable, como ya se ha visto, el confundir la hiptesis de incidencia, o presupuesto de hecho, con el hecho generador, pues
se trata de dos realidades absolutamente distintas. Ataliba ha preparado un
cuadro que muestra sus diversas peculiaridades y que citamos a continuaci6n:
pRESUPUESTO DE HECHO o HIPTESIS
DE INCIDENCiA
HECHO GENERADOR
nible) .
10 ATALlBA. G., Hipotese,
24 ed., 1971, p. 36.
DS.
FAL9AO,
414
Mxico desde el Cdigo Fiscal de 1938. Ha alcanzado tambin difusin en Amrica del Sur. En Brasil ha sido adoptada por Araujo Falcao; en cambio Alfredo
A. Bcker, seguido por Geraldo Ataliba, utilizan la expresin "hipotese de
incidencia tributaria" para referirse al presupuesto y la de "hecho imponivel"
para lo que nosotros llamamos hecho generador, o sea el hecho real.
El hecho generador se localiza en el tiempo y en el espacio; tiene caractersticas individuales y distintas a los dems hechos generadores y se refiere
a una persona concreta e individualizada. Cada hecho generador da nacmiento a una distinta obligacin.
2.
Salta, pues, a la vista, que el hecho imponible es el punto de partida, obligado como dice Jarach, para e! estudio de toda la relacin tributaria. Asi 10
han reconocido, adems, Sinz de Bujanda y Araujo Falcao, El primero sostiene
que "pasa de radical la afirmacin segn la cual toda la teora del derecho
tributario material no pasa de ser un desarrollo de la propia teora del hecho
imponible" J pero, sin embargo, considera esa nocin "como de importancia
lJ
capital l1
"En nuestra disciplina -afinna Berliri-, el hecho generador debe tener
la misma importancia que se concede al delito en el Derecho Penal" y que en la
formulacin correcta del Derecho tributario el estudio de! presupuesto legal
elementos para la produccin de un efecto o de un complejo de efectos", adoptando la definicin de presupuesto de Rubino, propone las siguientes tesis:
A) Que e! hecho imponible se concreta verdaderamente en funcin de los
efectos y no al revs.
B) Que el hecho comprende todos y slo los elementos necesarios para la
produccin de un efecto juridico y concreto, lo que hace:
a) Que si falta cualquiera de los elementos que integran el hecho imponible e! efecto jurldico no se produce;
11
SlNZ DE
415
3.
416
Otra clasificacin de los hechos imponibles es la que distingue los presupuestos simples y los complejos.
Son presupuestos simples -ha escrito Sinz de Bujanda- "aquellos que
consisten en un acto negocio jurdico, en un estado, situaci6n o cualidad de
una persona, en un acto de naturaleza no jurdica, o en la mera titularidad
de cierto tipo de derechos sobre bienes o cosas"; estos presupuestos se caracterizan por ser nicos, lo cual no quiere decir que su ntima consistencia no
pueda ser complicada.
.
Ejemplos de hecho imponible' simple o sencillo son: resultar heredero en una
sucesin gravada; celebrar un contrato de compraventa de inmuebles, para la
LISAI u obtener una utilidad al realizar un acto aislado de comercio para
la LISR.
En cambio, son presupuestos complejos, "aquellos acontecimientos, generalmente de consistencia econmica, que slo pueden llegar a producirse considerando como unidad teleolgica objetiva, segn la expresin de Bracci, una
multiplicidad de hechos reunidos. En esta hiptesis quedan comprendidos, fundamentalmente, aquellos hechos imponibles cuyos elementos componentes se
producen e integran progresivamente en el tiempo" .16
lG
16
SlNZ DE BUJANDA,
SINZ DE BUJANDA,
DISTINCIN DE CONCEPTOS
417
4.
Conviene que precisemos algunos vocablos o expresiones que suelen confundirse o usarse indiscriminadamente.
Desde luego, el hecho imponible es la hiptesis establecida en la norma
cuya realizacin (hecho generador) provoca el nacimiento de una 'obligacin
tributaria concreta.
El presupuesto objetivo," llamado en Mxico en muchos textos legales como
"el objeto" del tributo est representado por todos los elementos del presupuesto,
eliminados sus elementos o aspectos subjetivos.
Objeto del tributo, al que Lucien Mehl llama "recurso econ6rnico",18 y 19 es
la manifestacin de la realidad econmica sometida a la imposicin: la renta
obtenida, la circulacin de la riqueza, el consumo de bienes o servicios.
La riqueza imponible (Sinz de Bujanda) y que L. Mehl vllama "materia
imponible" es el elemento econmico sobre el cual est establecido el impuesto,
en el cual toma su fuente directa o indirectamente y que puede ser un bien, un
producto, un servicio, una renta, un capital, Mehl explica que la materia
imponible es el medio para alcanzar el objeto del impuesto."
La materia imponible puede ser un bien (un bien inmueble en el impuesto
predial), productos (como el alcohol en el impuesto sobre su produccin);
servicios (como en el impuesto a los seguros); la renta (como en el impuesto
a la renta); el capital (como en el impuesto sucesorio o de tenencia de
vehculos) .21
11
SINZ DE BUJANDA,
MEHL,
21
MEHL,
418
5.
6. EL
ASPECTO LEGAL
22
23
ATALlBA,
419
7. EL
ASPECTO PERSONAL
24.
25
18.22.
29.1.
420
8.
421
efectos tributarios nunca son efectos de la voluntad de las partes, sino exclusivamente de la ley... En el derecho tributario, por el contrario, la relacin
tributaria nunca .puede ser atribuida a la voluntad de las partes... Hay, en
otros trminos, un hiato entre presupuesto de hecho y relacin tributaria, porque
ellos, segn la lgica jurdica, no estn vinculados como la causa y el efecto;
el presupuesto es solamente presupuesto, mientras que la relacin encuentra su
fuente nicamente en la voluntad de la ley. Este hiato no existe entre presupuesto de hecho y relacin contractual privada, porque esto tiene como fuente
a aqul, aunque algunos de los efectos del negocio son queridos por la ley,
hayan sido o no queridos por las partes. El mismo presupuesto de hecho, la
manifestacin de voluntad, en un caso es fuente y en otro simple presupuesto
de una relacin jurdica..En el primer caso, la manifestacin de voluntad es
tcnicamente un negocio jurdico; en el segundo no. Por esto se puede decir,
que segn la terminologa convencional, que algunos impuestos tienen como
presupuesto un negocio jurdico; pero desde el punto de vista dogmtico, aqu
no se trata de negocio porque la ley no atribuye a la manifestacin de voluntad de las partes sino nicamente a s misma el poder de crear efectos tributarios";"
8.2. Consistencia del elemento objetivo en su aspecto material
]ARACH,
27-1
SHAW,
422
a) La percepcim de un ingreso (el derogado impuesto sobre ingresos mercantiles) o la percepcin de una renta (impuestos a las rentas de las empresas
mayores o de las personas fsicas por productos 1el trabajo o por rendimientos
&~~.
.
b) La propiedad o la posesin de un bien, al que corresponde el impuesto
predial o territorial y el impuesto sobre uso o tenencia de vehculos y el impuesto sobre concesiones mineras.
de la ley tributaria.
De este tipo de hechos imponibles encontramos en la Ley del Impuesto sobre
Adquisicin de Inmuebles, que consigna como tales los contratos de compraventa, de promesa de venta o de compra, y de permuta. Otro ejemplo de hechos
jurdicos transformados en "hechos imponibles" es la expedicin de una carta
de naturalizacin por la Secretara de Relaciones Exteriores.
Sinz de Bujanda explica que "en los tributos que tienen su presupuesto en
una relacin jurdica derivada de un negocio jurdico, los efectos tributarios
nunca son efecto de la voluntad de las partes, sino exclusivamente de la ley"
y que "desde el punto de vista del nacimiento de la obligacin tributaria, la
naturaleza juridica del negocio, fijada a travs de la pertinente operacin
calificadora, slo tiene inters para determinar si el negocio aparece o no
gravado, o dicho en otros trminos, para decidir si constituye o no un presupuesto de hecho del tributo"."
d) El COnsumo de un bien o de un servicio, al que corresponde el derogado impuesto sobre consumo de energa elctrica.
e) La produccin de determinados bienes o servicios, a la que corresponden
los impuestos a la produccin de cerveza y de tabacos labrados.
f) El desarrollo de una determinada actividad. Este tipo de hecho imponible se produce generalmente en legislaciones municipales. En el Estado de
Nuevo Len; por ejemplo, la dedicacin habitual a negocios u operaciones
comerciales o industriales, segn los giros que exploten, corno la fabricacin o
venta de pan, el ejercicio de oficios tales COmo 'los de peluquera, sastrera,
hojalatera, la operacin de sinfonolas, tocadiscos y otros aparatos electromecnicos, etc.
g) Ciertos hechos materiales, los cuales, como expresa Sinz de Bujanda,
quedan "juridificados", es decir, transformados en figuras jurdicas, con un
perfil Y naturaleza distintos a los que tuvieron antes de ser tratados por el
Derecho." Ejemplos: la captura de peces y mariscos, para la derogada Ley
28
SINZ DE BUJANDA,
29
SINZ DE BUJANDA,
.ec
SINZ DE BUJANDA,
423
424
b) Un bien jurdico, esto es, resultado de una creaci6n del derecho: como
una patente, una concesin minera o administrativa, una pliza de
seguro.
e)
Un concepto abstracto, como la renta, el patrimonio, la masa hereditaria, los cuales requieren siempre una definicin por parte del Derecho
positivo.
ASPECTO TEMPORAL
425
ARAUJO FAL~AOJ
426
9. EL ASPECTO
TEMPORAL
Para Ataliba el aspecto temporal del hecho imponible "es la propiedad que
ste tiene de designar (explicita o implcitamente) el momento en que debe
reputarse consumado (acontecido o realizado) el hecho generador"."
Giannini ha escrito que "para la completa determinacin legal del presupuesto es necesario precisar su existencia en el tiempo" y en general, los autores
estn de acuerdo en que el tiempo es un elemento del presupuesto de hecho
de la obligacin tributaria. Sinz de Bujanda seala que el tiempo debe ser
considerado a! analizar cada uno de los problemas que el presupuesto plantea
y en particular los siguientes: 1. La estructura temporal del hecho imponible;
2. El momento del nacimiento de la obligacin tributaria; 3. El momento de
exigibilidad de la prestacin tributaria, y 4. La ley aplicable para la determinacin del origen de la obligacin.
En cuanto a su estructura temporal, los hechos imponibles pueden clasificarse en instantneos y en peridicos o conjuntivos.
Los hechos instantneos SOn "los que ocurren en determinado' momento de
tiempo y que cada vez que surgen dan lugar a una obligacin tributaria autnoma", en palabras de Sinz de Bujanda, quien explica que el vocablo "instantneo" tiene una significaci6n jurdica que no coincide con la que le corresponde
en el lenguaje usual y concluye, con Giannini, que es el que "se agota, por su
propia naturaleza en un cierto periodo de tiempo"," o bien, el que no tiende,
por su propia naturaleza, a reiterarse o reproducirse. Ejemplo: el contrato
civil de compraventa gravado por la Ley del Impuesto sobre Adquisicin de
Inmuebles. En tratndose de hecho instantneo, cada uno de ellos cuando
se produce en la vida social, da origen a una distinta relaci6n tributaria y a un
distinto crdito fiscal.
En cambio, los hechos peridicos o conjuntivos "son aquellos cuyo ciclo de
formacin se completa en determinado periodo de tiempo, y que consisten
en un conjunto de hechos, circunstancias o acontecimientos, globalmente considerados" .'s Ejemplo de estos hechos puede ser la renta, gravada por la LISR
o el' conjunto de las enajenaciones, prestaciones de servicios, etc., gravado
por la LIVA. El hecho peridico puede tener una duracin escasa; sin embargo,
basta que por su ndole a repetrse para que tenga esta naturaleza.
En los presupuestos de duracin prolongada, Sinz de Bujanda distingue tres
variantes: a) la ley puede configurar el hecho de tal suerte que toda esa duracin deba agotarse o simplemente iniciarse, para que aqul llegue a alcanzar la
cualidad de "imponible" y d origen a! nacimiento de una obligacin tributaria.
Se trata, dice el tributarista espaol, de hechos imponibles duraderos, pero nicos. Su realizacin -transcurrido todo su plazo de duracin- da origen a
una sola obligacin autnoma, como acaece en el supuesto de los hechos instantneos. b) Otra variante es que el hecho duradero sea dividido en fracciones o
se
ATALIBA,
31
GIANNINI,
39
SINZ DE
ASPECTO TEMPORAL
427
periodos temporales. Tal sucede con el impuesto predial que se divide en periodos bimestrales, o en el impuesto sobre uso y tenencia de automviles, cuyos pe
riodos son anuales. En estos casos, cada vez que se termina un periodo se produce
hecho generador y nace una obligacin tributaria, de tal suerte que habr
tantas obligaciones tributarias autnomas como periodos impositivos. e) Por
ltimo, seala Sinz de Bujanda, puede suceder que el periodo impositivo sea
un elemento consustancial con el propio aspecto material del elemento objetivo
hasta tal punto que hasta el final del periodo no sea posible saber si existe o no
hecho generador. Esto es lo que sucede con la mayor parte de los impuestos
al ingreso de las sociedades mercantiles o en el impuesto a los ingresos del
trabajo independiente.
En los hechos imponibles peridicos uno de sus elementos constitutivos es el
"periodo impositivo", es decir, cada una de las fracciones temporales en que
se divida, de acuerdo con la ley, el hecho generador que se prolonga en el
tiempo. Ahora bien, respecto a cada periodo impositivo surge una obligacin
tributaria autnoma.
Otros autores, entre ellos Roque Garcia Mullin, proponen adems una
tercera categora que estara representada por los hechos impanibles perm4.
nentes, que seran "aquellos en que la norma tributaria reproduce un hecho
o situacin de hecho que tiene vocacin de continuidad indeterminada y lo
transforma en hecho generador atendiendo fundamentalmente a su aspecto
objetivo o material, dejando en un segundo plano su vinculacin con un determinado sujeto, o como aquellos constituidos por una situacin permanente
cuya continuidad, dentro de la unidad temporal definida en la ley, no origina
nuevas obligaciones". Jos Luis Shaw considera que estos hechos generadores
Uno justifican la formulacin de una categora independiente" .88-1
un
El CFF 1981 regula los ejercicios fiscales, para el efecto del clculo de las
contribuciones cuyo hecho imponible se prolongue en el tiempo:
Al periodo de tiempo durante cuyo transcurso se desarrolla el hecho g-enerador se le da el nombre de "ejercicio" o "ejercicio fiscal". El CFF 1981 regula el ejercicio fiscal para el efecto del clculo de las contribuciones cuyo hecho
generador se prolongue en el tiempo:
Los ejercicios fiscales coinciden con el ao de calendario.
Cuando las personas morales inicien sus actividades con posterioridad al 1Q
enero. en dicho ao el ejercicio ser irregular, debiendo iniciarse el da en que
miencen las actividades y terminarse el 31 de diciembre del ao de que se trate.
En caso de que una sociedad entre en liquidacin se considerar. que existe
ejercicio durante todo el tiempo en que est en liquidacin. Si la sociedad se
done, la sociedad que subsista o que se constituya presentar las declaraciones
1.. que desaparezcan. (CFF arto 11).
de
coun
fu-
de
428
se aplica a hechos
hechos generadores
producirse el resulhechos generadores
Tal ocurre COn los "impuestos" de "patente", que se pagan por el ejercicio de un
comercio, una industria o una actividad cualquiera, que deber desarrollarse en el
futuro, durante el curso del ao fiscal (de los cuales existen mltiples ejemplos
en las legislaciones hacendarias municipales de nuestro pas). Otro caso es el impuesto
sobre uso y tenencia de automviles, que debe ser pagado por el propietario o el
poseedor en los tres primeros meses. del ao natural, por el hecho futuro del uso
o la tenencia que tendr durante los meses restantes del ao. Tambin puede citarse el
caso que estuvo provisto en la legislacin de Nuevo Len (Ley de Ingresos paca
1960, Arts. 17 y 18) de que se autorizaban donaciones a la Universidad de Nuevo
Len compensables con el impuesto sucesorio que los herederos deberan pagar al
ocurrir (tiempo despus) la muerte del donante.
El artculo 14 de la Ley Federal del Impuesto sobre Herencias y Legados diepone que cuando en su testamento se designen como legatarios de bienes individualmente determinados a padres, hijos o cnyuges, el impuesto puede pagarse por el
testador, al otorgarse el testamento, si la muerte ocurre con posterioridad a la fecha
en que se haya cubierto el impuesto. no habr derecho a que se. devuelva ~ impuesto
429
ASPECTO ESPACIAL
10.
EL ASPECTO ESPACIAL
nes son ambos sujetos --acreedor y deudor- en funcin del territorio en que el
hecho imponible se haya producido. La importancia del problema se descubre,
sobre todo, si se tiene en cuenta que la adscripcin del crdito a uno u otro
ente pblico y la atribucin de la deuda a uno u otro contribuyente no se
efecta, por regla general, en los modernos ordenamientos tributarios mediante
la aplicacin de un criterio o principio de tipo personal -relacin o vnculo de
sbdito-, sino de un criterio de ndole territorial: lugar en que el hecho imponible se haya producido. De donde se desprende que el aspecto espacial del
hecho imponible es el elemento que, generalmente, determina la eficacia de las
normas tributarias en el territorio y, por ese conducto, la extensin territorial
del poder tributario del Estado y de los restante; entes pblicos a los que su
poder corresponda". 41
Cuando se trata de hechos generadores que se han producido ntegramente
en el territorio nacional, no existe duda que el crdito tributario se ha producido en favor del ente que tiene soberana tributaria en ese territorio y que
89
"'0 ATALmA,
41
SI:-<Z DE BUJA:-;'OA,
430
4:l
4.3
Sr:-z
SINZ
DE
DE BUJANDA,
11. EL
431
PARMETRO y
BASE IMPONmLES
11.1. Introduccin
ATALlBA,
45
ATALIBA.
FERREIRO LAPATZA,
432
EL
PRESUPUES~
Se llama parmetro a "la magnitud a la que debe referirse o aplicarse, segn Jos casos, el tipo de gravamen" 48 y cuando el parmetro est constituido
41
"ti
40
n. 49.
n. 30.
Constitutivos, RDFHP,
vol.
XV,
n.
60, p. 9;fi.
433
LA BASE IMPONIBLE
por una suma de dinero o por un bien valorable en trminos monetarios recibe
el nombre de base imponible."
El parmetro no existe en los tributos fijos, sino solamente en los tributos
variables (proporcionales, progresivos, regresivos, especficos y graduales).
Es necesario distinguir claramente el hecho generador y el parmetro. En
algunas ocasiones el parmetro y el hecho generador son completamente distintos. Por ejemplo, en el impuesto predial, en que el hecho generador es la
propiedad o la posesin de un bien inmueble y el parmetro puede ser el valor
del inmueble o la cantidad de renta que produzca en un cierto periodo de
tiempo. Todava puede encontrarse una mayor identificacin, estando el hecho
"generador y el parmetro ntimamente relacionados, tanto en cuanto a la
magnitud que constituye el parmetro como al objeto de la accin que configura el hecho generador, como suceda en el impuesto de ingresos mercantiles,
en que el hecho generador era la percepcin del ingreso y .el parmetro la
cantidad de dinero que representa el ingreso mismo. 50
A veces el mismo elemento puede servir de parmetro para ms de un impuesto. Recurdese el caso del valor pericial de un bien inmueble que es parmetro para el ISAI que grava las adquisiciones de inmuebles y para el impuesto
municipal de traslacin de dominio, o el monto de los ingresos brutos de un
comerciante, que en 1979 era parmetro para el impuesto sobre ingresos mercantiles y para el impuesto al ingreso global de los causantes menores propietarios de empresas.
La funcin del parmetro es la de determinar, junto con el tipo de gravamen, la cuanta de la deuda tributaria, tanto cuando est formado por una
suma de dinero o por una magnitud variable en trminos monetarios, como
cuando est constituido por una magnitud no susceptible de valoracin econmica, cual la superficie, el' volumen, el peso; el nmero de folios de un documento, etc. 51
Como lo veremos despus, en los casos de tipos de gravamen especficos y
graduales no existe valoracin del parmetro, la cual slo resulta necesaria
cuando la cuota tributaria resulta de la aplicacin de una alcuota o porcentaje
a un determinado valor. Sin embargo, la valoracin del parmetro es intil
cuando est constituido por una suma de dinero.
La medicin parmetro puede reducirse a una simple constatacin, como
sucede siempre que est constituido por una cantidad de dinero) v. gr., en el
impuesto sobre erogaciones por remuneracin al trabajo personal, "la determinacin de la base imponible no tiene complicacin, pues ya el recibo expresa
por s mismo tal cantidad, estando el parmetro constituido por la suma recibida".52
49
VICENTE-ARCHE,
BERLIRI, A.,
III
VICENTE.ARcHE;
&2
.HERURI.
VICENTE-ARCHE,
n.
39.
434
A. La tarifa
Ya hemos dicho que la base imponible es el parmetro constituido por una
suma de dinero o por un bien valorable en trminos monetarios y que siempre
lo es cuando los tipos de gravamen son ad-ualorem.
Mediante la aplicacin de la tarifa a la base imponible se obtiene el importe o cuota del tributo. La nocin de la tarifa es una nocin compleja, porque
como explica Lucien Mehl, los elementos de la tarifa pueden variar en funcin
de los componentes de la materia imponible y de la calidad del contribuyente, y
concluye que 'el conjunto de tipo, deducciones, incrementos o decrementos cons-
58
JiERLIRI, A.,
6'
LAS REDT.;CCIONES y
LOS AUMENTOS
435
B. Las deducciones
El efecto de las deducciones es disminuir la base de imposicin en un~ suma
determinada y su finalidad, generalmente, es tomar en consideracin la situacin particular del contribuyente. A la base asi disminuida se aplica la alcuota
del impuesto.
En el impuesto sobre la renta que grava a las sociedades mercantiles, los contribuyentes pueden efectuar las deducciones siguientes: I. Las devoluciones, descuentos o bonificaciones. II. El costo. III. Los gastos. IV: Las inversiones. V. La diferencia
entre los inventarios finales de un ejercicio, cuando el inventario inicial fuere el
mayor, tratndose de contribuyentes dedicados a la ganadera. VI. Las prdidas
de bienes por caso fortuito o fuerza mayor, as como las derivadas de operaciones en
moneda extranjera y los crditos incobrables. VII. Las aportaciones para fondos
destinados a investigacin y desarrollo de tecnologa. VIII. La creacin o incremento
de reservas para fondos de pensiones o jubilaciones del personal complementarias
a las que establece la Ley del Seguro Social y de primas de antigedad constituidas
en los trminos de la ley (Art. 22).
436
c) En otros casos, el parmetro est constituido por una magnitud abstracta determinada por ley, como puede ser la renta (en el impuesto sobre la
renta); el capital, para los impuestos sucesorios y el predial que toma como
4-37
438
56
GIANNINI,
57
VICENTE-ARCHE,
439
que debe referirse o aplicarse, segn Jos casos, el tipo de gravamen establecido
por la norma", y es un elemento indispensable en los tributos que no son fijos.
En los siguientes prrafos vamos a referirnos a los tributos variables.
Y TROTABAS,
L., Science et
(;7-2
58
440
Los tipos de gravamen se dividen en dos grandes clases: las alcuotas y los
tipos de gravamen en sentido estricto. (En el Derecho Mexicano se usa la
expresin cuota en el sentido de alcuota; en el Derecho Espaol y en otros
sistemas impositivos se usa la expresi6n cuota para referirse al resultado de
sino por cada hecho imponible realizado"." Lucien Mehl explica que el tipo
de gravamen es especfico cuando se expresa en unidades monetarias por uni-
VICENTE-ARCHE,
60
VICENTE-ARCHE,
BERLIIU,
A.,
441
CLASES DE ALCUOTAS
El tipo gradual consiste, segn Vicente-Arche, ICen una suma de dinero cuyo
importe vara segn grados de una escala referida a una determinada magnitud. El documento, el nmero de kilmetros recorridos, los habitantes de un
municipio, la potencia de un motor, las grandezas y ttulos nobiliarios, las
condecoraciones y honores, etc.", y advierte que "en el sistema tributario
espaol -igual que ocurre en otros sistemas tributarios- se aplican tambin
tipos graduales a parmetros constituidos por dinero, el cual, sin embargo,
nunca constituye, en estos casos, base imponible, sino que se equipara por la
ley tributaria, a las dems magnitudes utilizadas para determinar la cuanta
de la deuda tributaria. Dicho en otros trminos, el concepto arriba explicado:
el tipo gradual nunca es un porcentaje del parmetro, aunque ste se exprese
en dinero, y por esta razn nunca existe en los tributos graduados una base
imponible"."
La constitucionalidad de los tipos de gravamen especficos se debati en el
AR 9203/66 promovido en contra de la Ley de Impuestos Especiales de Tamaulipas que estableci un impuesto sobre produccin de sorgo, con una tasa
de $ 15.00 por tonelada de sorgo. El quejoso aleg que la tasa deba ser ad
valorem. La SCJN dijo que "no es exacto que el impuesto del sorgo carezca
de proporcionalidad por haberse fijado como base del mismo no el valor del
producto, sino la cantidad de $ 15.00 por tonelada"."
p. 75.
op. cit., RDFHP, vol. XV, p. 957 j
BERLlRI)
A., Principies,
442
Hay una modalidad de progresividad que algunos autores llaman progresividad continua o global.
Berliri dice que se caracteriza por el hecho de que la alcuota aplicable,
determinada en relacin a la cuanta de la base imponible, se aplica a toda
la base.
Vicente-Arche afirma que en ella la alcuota aplicable depende de la cuanta de la base imponible y se gira sobre la totalidad de sta.
Mehl escribe que existe progresividad global cuando el tipo aplicable a un
cierto nivel de base imponible (que. se divide en niveles de importancia global
creciente) grava la totalidad de sta."
Trotabas expone que en la progresividad global la materia imponible est
clasificada en masas de ms en ms importantes, partiendo de cero, o del
mximo exonerado, y se atribuye a cada masa un tipo de impuesto ms en
ms elevado. La progresividad se llama "global" porque el tipo asi afectado
a cada masa la alcanza globalmente, despus de cero o del mximo exonerado."
Ejemplo de esta clase de tarifa es la contenida en e! Art. 130 de la LISR
para los ingresos por obtencin de premios: "El impuesto por los ingresos a
Lucien, op, cit., p. 58.
65
MEHL,
66
61
443
CLASES DE PROGRESWIDAD
que se refiere este Captulo se calcular sobre el valor del premio, sin deduccin
a)
b)
e)
d)
e)
Hasta $ 50,000.00
De $ 50,000.00 a
De $ 100,000.00 a
De $ 200,000.00 a
De $ 300,000.00 a
$100,000.00
$ 200,000.00
$ 300,000.00
$ 500,000.00
.
..
.
.
.
2 %
2.5%
3
3.50/0
4
y contina ascendiendo).
p. 89.
445
CLASES DE ALCUOTAS
Este. sistema es utilizado en la tarifa que para el impuesto a las personas morales contiene la LISR. La tarifa del artculo 13, que se aplica a dichos causantes es como sigue:
Lmite
inferior
Lmite
superior
Cuota
fija
M$N
M$N
M$N
De
0.01 a
De
2,000.01 a
De
3,500.01 a
De
5,000.01 a
De
8,000.01 a
De 11,000.01 a
De 14,000.01 a
De 20,000.Ql a
De 26,000.01 a
- ................
De 500,000.01 en adelante
2,000.00
3,500.00
5,000.00
8,000.00
11,000.00
14,000.00
20,000.00
26,000.00
32,000.00
75.00
165.00
375.00
615.00
885.00
1,485.00
2,145.00
210,000.00
Exenta
5.00
6.00
7.00
8.00
9.00
10.00
11.00
13.00
42.00
(La tarifa de la LI5R contiene la inexactitud de que hace aparecer una columna
entre el lmite superior de la fraccin y la alcuota que corresponde a dicha fraccin
o escaln, bajo el epgrafe de "cuota fija" y en la que aparece una determinada
cantidad de pesos, que es cuota que resulta de la aplicacin de las alcuotas a los
escalones inferiores. Por ejemplo, para el escaln entre $ 11,000.01 Y $ 14,000.00
se hace aparecer una "cuota fija" de $ 615.00j ahora bien, esta cantidad no es ninguna "cuota fija", en el sentido de que lo hemos estudiado anteriormente, sino
nicamente el resultado de aplicar las diversas alcuotas a los escalones anteriores
a dicha fraccin y sumar el resultado que da $ 615.00 a la cual suma debe agregarse la
que corresponda a la base gravable entre Jos lmites de esta, fraccin a razn de 9%.)
VICENTE-ARCHE,.D.
F' J
11.3.7. La regresiuidad
En la regresividad las alcuotas disminuyen al aumentar la base imponible,
de tal suerte que a los aumentos sucesivos e iguales de la base corresponden
aumentos menos que proporcionales en la cuanta de la obligacin tributaria.
No debe confundirse la regresividad en sentido jurdico con la regresividad
en sentido econmico, que censura los impuestos indirectos y sobre el consumo,
porque alcanzan con mayor fuerza a las personas con menor capacidad contributiva.
En cambio, es aplicable a los derechos sin que se produzca ninguna objecin.
12.
GIANNlNI,
75 JARACH,
447
BIEL5A,
TERO TRIBEL,
J.
El artculo 39 del CFF 1981 dispone que las exenciones, en cuanto disposiciones que contienen excepciones a las reglas generales, son de interpretacin
estricta, lo que prohbe la analoga y la integracin.
12.8. Exenciones impropias
Existen otras excepciones objetvas impropias, que resultan .de que a veces el
legislador sigue el sistema de definir en forma negativa los hechos imponibles,
449
BIBLIOGRAFA
BIBLIOGRAFA
AMOR6s RICA, NARCISO, Derecho Tributario, leccin 24.
ARAuJO FALt;:AO, AMfLCAR, El Hecho Generador de la Obligacin Tributaria.
ATALIBA, GERALDO, Hipotese de Incidencia Tributaria, 2' OO., 1975, Sao Paulo, Brasil.
Existe traducci6n al espaol por GARcA MULLIN, ROQUE, con el ttulo de Hiptesis
de Incidencia Tributaria, Fundaci6n de Cultura Universitaria, Montevideo, 1977.
ATALIBA, GERALDO, Hiptesis de Incidencia Tributaria (Hecho Imponible), RDFHP,
nmero 104.
BERLIRI, A., Principios de Derecho Tributario, voJ. II, ns. 37-60.
BIELSA, RAFAEL, Compendio de Derecho Fiscal, p. 88, Depalma, Bs. As., 1952.
BLUMENSTEIN, ERNEST, Sistema del Diritto delle Imposte, cap. V, ns. 17-18.
CORTINA GUTIRREZ, ALFONSO, La Obligacin Tributaria)' su causa, Porra, 1977.
FERNNDEZ PREvOSTE, M. E., Principios de Derecho Tributario, p. 320.
FERRElRO LAPATZA, Jos JUAN, Curso de Derecho Financiero Espaol, Madrid, 2' ed.,
GIANNINI, A.
1~1~17~1~1~1~1~2~
CAPTUW
VI
GENERALIDADES
2.
obligacin de dar, o sea, una prestacin dineraria, aunque en forma ms espordica, pueden tener como contenido prestaciones en especie.
451
452
Las leyes tributarias pueden establecer obligaciones entre personas de Derecho Privado, bien sujetos pasivos de relaciones tributarias, bien unas contribuyentes y otras carentes de ese carcter. Generalmente se refieren al regreso del
tributo o a la traslacin del mismo por el sujeto pasivo de la relacin tributaria
sustantiva principal a personas extraas a estas relaciones.
Podemos ofrecer como casos de esas relaciones las que se establecen entre
los sujetos pasivos principales ligados por un vinculo de solidaridad sustantiva; las
que se establecen entre los sujetos pasivos y los sustitutos, por las cuales los sujetos pasivos sustitutos retienen el tributo de los sujetos pasivos principales (sustituidos) ; las relaciones jurdicas que se establecen entre los sujetos pasivos principales y los sujetos pasivos con responsabilidad solidaria, cuando stos se han
453
visto obligados a pagar la prestacin fiscal; por ltimo, pueden darse relaciones
jurdicas tributaras entre un sujeto pasivo principal y un tercero a quien se
traslada el impuesto cuando esa traslacin est ordenada por la ley tributaria.
3. CARCTER
Se ha planteado el problema de si las relaciones tributarias son varias, simples y de naturalezas diversas o si son una sola relacin jurdica de carcter
complejo.
.2
454
de derecho formal o administrativo existe la posibilidad de que el Estado dicte verdaderas rdenes, no fundadas en una ley -cada una de ellas y con tm hecho legal
que les d origen-c-, sino, y justamente dentro de un amplio campo de discrecionalidad que la ley administrativa concede a la autoridad del Estado ...
"En materia de derecho tributario sustantivo... el acreedor no puede cobrar o
no el impuesto que nace de la ley j nicamente debe adaptar su voluntad a lo que
establece la ley y tiene una suerte de derecho-deber, en el sentido de que lo que es
un derecho creditorio es tambin su obligacin de hacerlo valer en favor del Estado,
que el organismo administrativo representa. En cambio, cuando se trata de una relacin de carcter administrativo, existe la posibilidad de que la Administracin ejerza
o no su facultad, de acuerdo con un criterio de oportunidad... Me basta este ejemplo para indicar que existe una diferencia fundamental entre ciertas obligaciones de
los contribuyentes como la de pagar el tributo, y otras de adoptar un determinado
comportamiento activo o pasivo frente a la Administracin, para facilitar o cooperar
con las tareas del organismo administrativo encargado de la recaudacin fiscal.
Mezclar todo esto en una nica relacin jurdica de carcter complejo, significa ignorar la caracterstica fundamental del estudio cientfico, que consiste, ante todo, en
un anlisis con que se adquiere el conocimiento de las instituciones, y luego en la
sntesis que capta y abraza la naturaleza del conjunto", y luego afirma que lo anterior "me lleva a la conclusin de que no se puede admitir Que Ia relacin jurdica
tributaria sea compleja: es una simple relaci6n obligacional, al lado de la cual
existen otras relaciones completamente distintas y que ni siquiera existe una identidad de sujetos en la relacin sustantiva y las dems, porque la relacin que tiene
como objeto la prestacin del tributo tiene siempre como sujetos, por un lado, el
sujeto activo titular del crdito fiscal. .. y por el otro, los contribuyentes o responsables que estn obligados al pago de esa prestacin. Pero los que deben soportar
verificaciones, inspecciones, que estn obligados a informar o llevar determinados
libros, no son forzosamente los contribuyentes que tienen que pagar el tributo; en
muchos casos se deben presentar declaraciones ... sin ser contribuyentes"."
Tambin sostiene el carcter plural y simple de estas relaciones Ezio Vannoni.w
Nosotros tambin creemos que existe una pluralidad de relaciones jurdicas tributarias y fiscales, independientes unas de otras, cuyos elementos subjetivos pueden
coincidir o ser diferentes, cuyos contenidos son distintos y cuyos presupuestos tambin son diferentes.
4. LAs
Como simple remisin a lo que tratamos en otras partes de este libro, debemas asentar' aqu que es una exigencia constitucional derivada del Art. 31,
fraccin IV, que la ley, tanto en sentido formal como material, debe definir
9
10
455
5. LAs
lt
EX _LEGE"
Las relaciones tributarias sustantivas tienen el carcter de obligaciones exlege, en cuanto que para su nacimiento resulta necesaria la conjuncin del
presupuesto abstractamente definido en la ley y el hecho fenomnico que encuadra dentro de dicha hiptesis o presupuesto.
Tratndose de las relaciones de carcter formal, debe hacerse una distincin, pues existen algunas que tienen su origen directamente en la ley, como
la de inscribirse en los registros de contribuyentes o la de presentar declaraciones,
mientras que existen otras relaciones que requieren de un acto administrativo
concreto para que nazcan en relacin con un determinado sujeto. Es el caso de
proporcionar determinados informes o de soportar una visita domiciliaria o
una inspeccin.
6.
La mayora de los autores sostienen la analoga entre las obligaciones tributarias sustantivas y las obligaciones de Derecho Privado.. Se trata de obligaciones
de dar, con la misma estructura de vnculo jurdico entre dos sujetos que tiene
las relaciones jurdicas de Derecho Privado.
Lo anterior es cierto para la relacin tributaria sustantiva principal, pero no
para las dems obligaciones tributarias sustantivas. Creemos que la analogia
puede encontrarse entre la relacin tributaria sustantiva, la de. reembolso, la de
intereses -moratorios y an las de garanta. Pero no con la de gastos de ejecucin, toda vez que sta tiene un carcter procedimental.
Por otra parte, las relaciones tributarias o fiscales de carcter formal, de
hacer, de no hacer o de tolerar> ms bien se parecen, por su estructura, sujetos
y forma, a las relaciones jurdicas de Derecho Administrativo, pues se establecen
entre particulares y la Administracin Fiscal y tienen carcter de Derecho
.
Pblico.
7. LA RELACIN
7.1. Concepto
456
Tiene este carcter porque nace de la conjuncin del hecho generador con
el presupuesto o hiptesis establecidos por la ley.
7.3. Relacin de derecho y no de poder
porque pugna con la estructura del Estado de Derecho que supone que no 8610
los particulares, sino tambin el Estado, estn sometidos a la Constitucin y a las
dems leyes.
7.4. Contenido
El contenido de la obligacin tributaria sustantiva principal es, generalmente, el pago de una cantidad de dinero. En casos excepcionales puede tener
457
En efecto, existen algunos tributos que dan lugar- a esos pensamientos errneos, porque el legislador no ha tenido el cuidado de definir quin es el sujeto
que est obligado al pago del impuesto, sino que precisa nicamente el presupuesto de hecho, o la materia imponible, y utiliza 'una terminologa equvoca
que da lugar a confusiones.
En la legislatura hacendaria municipal de Nuevo Len se establecla que
"sobre sacrificio de ganado y aves en los municipios. . . .se pagarn las siguientes
cuotas " y que "las rifas o loteras pagarn el 12% sobre el valor total de los
premios " sin definir quin era la persona sujeto que debera hacer dichos
pagos.
La afirmacin de que algunos tributos crean una relacin real y no personal, deriva, asimismo, de que existen impuestos que, adems de crear la
relacin tributaria, de naturaleza personal, cuyo contenido es el pago del impuesto, generan, adicionalmente, un derecho real de garanta sobre los bienes
gravados.
Tal sucede con el impuesto predial, en que el inmueble queda "afecto" al
pago del impuesto, aunque el predio sea enajenado por el propietario; o on
el impuesto de importacin, en el que las mercancas quedan "afectas" con un
gravamen real al pago del impuesto.
El error consiste en no distinguir la propia relacin tributaria que es de
naturaleza personal, con las relaciones accesorias de garanta, que pueen ser
de naturaleza real.
8.
8.1. Concepto
La relacin tributaria sustantiva de reembolso tiene como sujeto activo a un
administrado y como sujeto pasivo a la Administracin Fiscal y tiene como
contenido la devolucin de una cantidad de dinero indebida o ilegalmente
percibida por el Fisco y pagada por el administrado.
8.2. Naturaleza
Existen dos tesis respecto a la naturaleza tributaria '0 no tributaria de esta
relacin jurdica.
Jarach sostiene que es una relacin igual y contraria, paralela, pero opuesta
a la relacin tributaria principal. Tiene su origen, dice el autor argentino, en el
principio constitucional de que el contribuyente slo debe pagar en concepto
de impuesto lo que la ley ha establecido, y si alguien ha pagado como presupuesto de la obligacin, establece o por un hecho que no est previsto como
presupuesto de la obligacin surge para el Estado la obligacin de devolverlo
y surge para el que ha pagado el derecho de crdito para repetir lo indebido."
Berliri, en Italia, y Ferreiro Lapatza, en Espaa, sostienen la tesis contraria.
Para Berliri., la obligacin de devolucin no se diferencia en nada de las dems
11
]ARACH,
458
8.3. Caracteres
Tiene naturaleza sustantiva y no es meramente una accin, o sea, un insti-
tuto de Derecho Procesal. Se trata de una autntica obligacin, con sus dos
sujetos, un acreedor y un deudor, y su objeto, que es la restitucin por la Administracin Fiscal de! tributo indebidamente pagado.
Puede ser de carcter tributario, lo que sucede cuando lo pagado indebida.
mente fue un tributo, o de carcter fiscal, cuando la prestacin pagada indebidamente no fue tributo, v, gr., una multa.
Se trata de una relacin jurdica principal, en cuanto
Su
existencia no de-
Su
existencia.
8.4. Presupuestos
J. J., Curso
d~
459
<UiO
En ningn caso los intereses a cargo del fisco federal excedern de los que se
causen en cinco aos.
Cuando se solicite la devolucin, sta debe efectuarse dentro del plazo de
8.9. Extincin
La obligacin del Estado de devolver las cantidades indebidamente recibidas se extingue normalmente por pago, pero tambin por compensacin (CFF,
Art. 29) y por prescripcin.
El pago de los intereses deber efectuarse conjuntamente con la devolucin
de la cantidad de que se trate sin que para ello sea necesario que el causante
lo solicite.
La devolucin puede hacerse de oficio o a peticin del interesado mediante
cheque o certificado expedido a nombre del contribuyente, los que se pueden
utilizar para cubrir cualquier contribucin que se pague mediante declaracin,
ya sea a su cargo o que deba enterar en su carcter de retenedor.
%1
9. LA
poR. MORA
9.1. Concepto
Se llama relacin tributaria de recargos por mora aquella que tiene como
presup~~to. e! reta:d~ en el cumplim!ento de la obligacin de pago de una
prestacin fiscal principal, y su contenido es el pago de intereses.
Su carcter indemnizatorio qued fijado desde el anterior CFF y fue ratificado en el Art, 21 de! vigente CFF 1981, el cual dispone que deben cubrirse
recargos "en concepto de indemnizacin al fisco federal por la falta de pago
oportuno".
462
463
por todo el tiempo que dure la mora, por lo que viene a resultar una carga
muy onerosa para el contribuyente que inconfonne con la pretensin de la
autoridad fiscal decide hacer uso de medios legales de defensa y le toca el infortunio de perder el pleito.
Si el contribuyente paga. en forma espontnea el crdito fiscal O haya cometido la infraccin por caso fortuito O fuerza mayor, (vase CFF, Art. 73),
se fija un lmite de causacin y pago de los recargos de los causados en un ao.
En los casos de garanta de obligaciones fiscales a cargo de terceros, los
recargos se causan sobre el monto de lo requerido y hasta el lmite de lo garantizado, cuando no se pague dentro del plazo legal.
Cuando el pago hubiere sido menor al que corresponda, los recargos se
deben computar sobre la diferencia. Los recargos se causan por cada mes o
fraccin que transcurra a partr del da en que debi hacerse el pago y hasta
que el mismo se efecte;
El Regl. CFF dispone (Art. 10) que cuando el contribuyente deba pagar
recargos, la tasa aplicable en un mismo periodo mensual o fraccin de ste, ser
siempre la que est en vigor el primer da del mes o fraccin de que se trate
independientemente de que dentro de dicho periodo la tasa de recargos o de
inters vare.
9.6. Extincin
Como relacin accesoria se extingue siempre que se extinga la relacin principal. Adems se extingue, independientemente de la principal, por pago. El
Art. 24 del CFF contiene una regla de imputacin de pagos, estableciendo como
orden para dicho propsito en primer lugar el de gastos de ejecucin, y en
segundo lugar los recargos y las multas. Nos inclinamos a creer que al enunciarse primero los recargos que las multas, el pago debe imputarse primeramente
a aqullos y una vez satisfechos ellos se aplican a las multas.
10. LA
10.1. Concepto
Se llama relacin tributaria o fiscal de intereses aqulla que tiene como
presupuesto un acto administrativo de prrroga o de autorizacin de pago de
un adeudo diferido en parcialidades y como contenido el pago de intereses que
devenguen por la espera en el cumplimiento de una obligacin tributaria o
fiscal principal.
464
Esta relacin jurdica puede ser tributaria o fiscal dependiendo de que sea
de tal naturaleza la obligacin principal que se prorroga o cuyo pago se autoriza en parcialidades.
Es una relacin accesoria por su dependencia en su existencia de la obligacin principal.
A diferencia de la relacin de recargos, la que estudiamos ahora requiere
para su nacimiento un acto de la autoridad fiscal que autorice el diferimiento
en el pago de su deuda principal.
Su carcter indemnizatorio es bien claro toda vez que la tasa se fija anualmente en la Ley de Ingresos de la Federacin "tomando en cuenta e! tipo de
inters que rija en el mercado". En el ao de 1988 fue fijado en el 5.50% por
ciento mensual.
Tambin es continuada o de tracto sucesivo esta relacin, pues se inicia con
el vencimiento del aplazamiento concedido y se prolonga momento tras momento, hasta que se extingue por algn medio de los reconocidos por la ley.
10.3. El presupuesto tk la relaci6n
465
El plazo dentro del cual debe hacerse el pago no debe exceder de 36 meses.
El pago puede hacerse en una sola exhibicin o en parcialidades.
10.7. Extincin de la relacin
La obligacin de pago de los intereses, que es la relacin jurdica que estudiamos y que resulta del acto administrativo de la prrroga o del aplazamiento,
466
El CFF 1981 dispone que si el contribuyente no paga alguna de las parcialidades con sus recargos a ms tardar dentro de los 15 das siguientes a aqul
en que vence la parcialidad, el saldo ser exigible de inmediato y los recargos
sobre el mismo se causarn en los trminos establecidos para los recargos en
caso de mora.
Pero adems, dispone el CFF (Art. 66) que cesar la autorizacin para pagar
a plazos en forma diferida o en parcialidades, en los siguientes casos:
1. Desaparezca o resulte insuficiente la garanta del inters fiscal, sin que el
contribuyente d nueva garanta o ample la que resulte insuficiente.
11. El contribuyente sea declarado en quiebra o solicite su liquidacin
judicial.
111. El contribuyente no pague alguna de las parcialidades con sus recargos, a ms tardar dentro de los 15 das siguientes a aqul en que venza la
parcialidad.
10.8. Terminologia. Recargos o intereses
11.
467
Desde luego son sujetos pasivos de una relacin tributaria de garanta, puesto
que se produce un vinculo jurdico entre ellas y el ente pblico acreedor, aquellas personas que en forma voluntaria asumen solidariamente la deuda del
sujeto pasivo principal (CFF, Arlo 141-IV).
Pero lo son tambin porque as lo dispone la fraccin IX del Art. 26 del
CFF, lelos terceros que para garantizar obligaciones fiscales de otros, constituyan
depsito, prenda o hipoteca o permitan el secuestro de bienes, hasta por el
valor de los dados en garanta".
En Derecho Civil, las personas que constituyen sobre bienes propios gravmenes prendarios o hipotecarios, o que constituyen depsito en garanta, para
asegurar el cumplimiento de una obligacin ajena, no adquieren responsabilidad
personal consistiendo la garanta en el derecho de hacer vender los bienes gravados para aplicar el producto de su venta al pago de la deuda.
Sin embargo, el OFF ha convertido en sujetos pasivos por deuda ajena, con
responsabilidad personal, aunque limitada por el valor de los bienes dados en
garanta, y ejercitable la responsabilidad nicamente sobre esos bienes, a quienes
no siendo sujetos pasivos de la relacin tributaria han constituido prenda o
hipoteca sobre sus bienes propios, o con ello han hecho un dep6sito de dinero.
11.4. Lmite de responsabilidad de los garantes
468
En cambio, como arriba dijimos, quienes para garantizar obligaciones fis-cales de otros constituyan depsitos, prenda o hipoteca o permitan el secuestro
de bienes, responden personalmente, con su propio patrimonio, -pero con los
bienes que han gravado y hasta por el valor de ellos [Arts, 26-VIII, CFF).
En la doctrina existen opiniones que niegan el carcter de sujetos pasivos
de los garantes. Por ejemplo, Berliri sostiene que quien no deba nada al acreedor
o quien debe entregar en virtud de una obligacin diversa (el fiador o el
garante) no son sujetos pasivos de la obligacin tributaria, aunque debemos
recordar el concepto de obligacin tributaria que tiene este autor."
En cambio, en el Derecho Positivo Mexicano no hay duda del carcter de
sujetos pasivos por deuda ajena de estos garantes, dados los trminos del Art, 14
del CFF, con excepcin de los fiadores, que adquieren una simple obligacin
civil o mercantil.
12. LAs
DE REGRESO
17
BERLIRI,
469
VILLEOASj
470
regreso que est fundado en la ley tributaria, aun cuando no est regulado por
ella, sino por el Art. 1999 del CCDF, aplicado supletoriamente con base en el
Art. 3. del CFF, por lo que las relaciones que se establecen entre el codeudor
que paga y los dems codeudores solidarios tienen carcter de relaciones juridieas tributarias.
Su naturaleza tributaria resulta de que el CFF (Art. 26-1) establece que son
responsables solidariamente las personas a quienes se imponga la obligacin
de retener o de recaudar crditos fiscales a cargo de "terceros".
El derecho de regreso, y a veces la obligaci6n de retener o recaudar, se
El CFF 1981 establece casos de responsabilidad que en la doctrina se conocen como de responsabilidad solidaria, o simplemente de responsabilidad,
como son los de los liquidadores y sndicos, los representantes de personas no
residentes en el pais, los que ejercen la patria potestad y la tutela, y los de las
personas que estn obligadas a efectuar pagos provisionales por cuenta de contribuyentes (CFF, Art. 26, JI, V Y VI).
Pero, adems en esos casos previstos en el Art. 26 del CFF pueden sealarse
los siguientes: la LISAI (Art. 6.). Los notarios, jueces y dems fedatarios
pblicos deben calcular el ISAI bajo su responsabilidad y lo deben enterar en la
oficina autorizada. El enajenante responde solidariamente del ISAI que deba
pagar el adquirente.
De acuerdo con la Ley Aduanera 1981 (Art. 41) son responsables solidarios
de los impuestos al comercio exterior: 1. Los mandatarios, por los actos que
471
personalmente realicen conforme al mandato; II. Los agentes aduanales, por los
que se originen con motivo de las importaciones en cuyo despacho aduanero
intervengan personalmente o por conducto de sus empleados autorizados; III. Los
propietarios y empresarios de medios de transporte, los pilotos, capitanes y en
general los conductores de los mismos, por los que causen las mercancas que
transporten cuando dichas personas no cumplan las obligaciones que les impongan las leyes a que se refiere el Art. 1Q o sus reglamentos; IV. Los remitentes
de mercancas de la zona libre al resto del pas, por los impuestos que se deban
pagar por este motivo; y, V. Los que enajenen las' mercancas materia de
importacin o exportacin, en los casos de subrogacin establecidos por esta
ley, por los causados por las citadas mercancas.
La Ley del Impuesto sobre Tenencia o Uso tk Vehlculos hace solidariamente responsables a quienes reciban en consignacin o en comisin para su
enajenacin vehculos, por el adeudo del impuesto que en su caso existiera y a
los funcionarios de las oficinas de trnsito que autoricen altas o cambios de
placas sin haberse cerciorado que se haya pagado el impuesto (Art. 30 ) .
En esos casos, el sujeto pasivo por deuda ajena, con responsabilidad solidaria,
puede verse compelido por la Administracin Fiscal a pagar la deuda del sujeto
pasivo principal. Como el CFF y las otras leyes tributarias establecen que los
que pagan son responsables solidariamente tienen una obligacin tributaria de
regreso los sujetos pasivos principales, la cual est regulada por el CCDF siendo
aplicables adems del Art. 1999, el Art, 2000 del referido CCDF, toda vez que
en el caso de la responsabilidad solidaria la deuda es totalmente del sujeto
pasivo principal, por lo que el regreso es por el total de la deuda.
472
taciones fiscales que no son suyas, pero que tiene obligacin de pagar, en contra
del sujeto pasivo principal que caus dichas prestaciones. La relacin que se
establece entre ambos sujetos es indudablemente una relacin tributaria, aun
cuando, como en los casos anteriores, por slo estar establecida y no regulada
por la ley tributaria, debemos acudir a los Arts, 1999 Y 2000 del CCDF para
encontrar su reglamentacin analgica.
12.3. Sujetos activos y pasivos de esta relaci6n
Los sujetos pasivos de esta relacin tributaria, es decir, quienes deben efectuar el reembolso del impuesto pagado por otro, son los sujetos pasivos principales, que puede ser un deudor nico respecto a los sujetos pasivos por deuda
Carretero explica que la solidaridad horizontal, y por tanto el regreso horizontal, se produce entre personas que ocupan la misma posicin en la relaci6n
fiscal por igual concepto: varios codeudores por deuda ajena, varios sujetos con
responsabilidad solidaria, etc.
12.5.2. Regreso vertical
El mismo tratadista espaol expone que el regreso vertical se da entre quienes no son deudores por el mismo concepto, por ejemplo, entre el retenedor y el
retenido, entre el sujeto pasivo principal y los responsables por solidaridad u
objetivamente."
19
CAllRBTBRO,
473
pp. 224-225.
Hctor B., Curso de Finanzas, etc., p. 235.
& STAMATI, lnstituzioni, p. 76.
2.2 VILLEOAS)
2S
ALESSl
pp, 435~436.
474
que su naturaleza puede ser civil, fundada en el enriquecimiento sin causa del
contribuyente" .201
Nuestro CCDF (Art. 1882) establece que e! que sin causa se enriquece en
detrimento del otro est obligado a indemnizarlo de su empobrecimiento en la
medida que l se ha enriquecido. Es evidente que cuando el sujeto pasivo principal no reembolsa el tributo pagado por el sujeto pasivo por deuda ajena que
pag6, o por su codeudor, se est enriquecimiendo sin causa, por lo que esta insti-
recho Positivo Mexicano, que ambas son relaciones tributarias y por tanto
son de Derecho Pblico, aun cuando se establezcan entre particulares, lo que
no es extrao en el Derecho Mexicano.
En la relacin sustantiva principal, el sujeto activo es el ente pblico acree-
CARRETERO)
475
Existe otra forma de regreso, el cual se produce fuera de los sujetos de las
relaciones tributarias. Hasta ahora hemos estudiado casos de regreso que se
producen entre sujetos pasivos, por deuda propia o por deuda ajena, pero
sujetos de relaciones tributarias.
En cambio, puede suceder que las normas tributarias otorguen el derecho
y a veces la obligacin al sujeto pasivo principal de la deuda tributaria para
que, cumplida la obligacin tributaria, exija esa suma de dinero en que se
concreta la .prestacin objeto de la obligacin, a otras personas ajenas a la relacin tributaria, pero determinadas por la ley. Esta es una relacin jurdica
distinta y fuera del mbito de las relaciones juridicas tributarias, y desde luego,
de la relacin tributaria sustantiva principal."
13. LA.
Los sujetos pasivos de esta relacin son los sujetos pasivos de la relacin
tributaria sustantiva principal, o los sujetos pasivos por deuda ajena (responsables solidarios, sustitutos o con responsabilidad objetiva) o los que han constituido garantas reales o personales.
13.3. Consistencia y prelacin de los gastos de ejecucin
VILLEGAS J
Curso.
476
presin y publicacin de convocatorias y edictos, de inscripciones o cancelaciones en el Registro Pblico que corresponda, los erogados por la obtencin
del certificado de liberacin de gravmenes, los honorarios de los depositarios
y de los peritos, asi como los honorarios de las personas que contraten los
interventores) salvo cuando dichos depositarios renuncien expresamente al cobro
de tales honorarios.
13.4. Nacimiento
Los crditos fiscales por conceptos de gastos de ejecucin van naciendo a
cargo del deudor fiscal a medida que se van realizando por la Administracin Fiscal.
13.5. Determinacin
Los gastos de ejecucin se determinan por la autoridad ejecutora.
13.6. Pago
El Art. ISO del CFF dispone que los gastos de ejecucin deben pagarse
junto con los dems crditos fiscales salvo que se interponga el recurso de
oposicin al procedimiento adrnlnistrativo de ejecucin.
13.7. Extinci6n
477
13.8. Destino
Dispone el Art. 150 del CFF que los ingresos recaudados por concepto de
gastos de ejecuci6n deben destinarse a 1as autoridades fiscales federales para
el establecimiento de fondos de productividad y para financiar los programas
de formaci6n de funcionarios fiscales, salvo que por ley estn destinados a
otros fines.
14. LA
478
A. Noci6n
Por el contrario, en otras ocasiones, y tambin por motivos de poltica tributaria, el legislador ha decidido intervenir con normas adecuadas a fin de
facilitar o de obstaculizar la traslacin, bien prohibindola, bien autorizndola o a veces aun ordenndola.
B. Clases
a) Prohibici6n de la traslacin
A veces el legislador decide impedir la traslaci6n, prohibiendo que el impuesto se ponga a cargo de una persona distinta del sujeto pasivo.
Otro sistema para prohibir la traslaci6n es el de privar la validez para
efectos fiscales el acuerdo entre las partes que pudiera intentar la traslacin.
Por ejemplo la derogada Ley del Impuesto sobre la Renta 1954 (Art. 61 derogado) dispona que el sujeto del impuesto sobre productos o rendimientos de capital
es quien perciba el ingreso gravable "y ningn acuerdo o convenio en contrario
surtir efectos fiscales".
b) Autcnizacin de la traslaciJn
En este caso, el legislador confiere a quien ha pagado el impuesto el derecho de reembolso a la persona con la que ha entrado en relaci6n o como
25-1
GIANNINI,
479
14.3. Concepto
Traslacin jurdica es el derecho que tiene un sujeto pasivo que ha pagado
la deuda tributaria de exigir el pago de esa suma a otras personas, ajenas a la
relacin jurdica tributaria, sustantiva principal pero en virtud de un mandato
de la ley. Es una relacin jurdica que se establece entre el sujeto pasivo y un
tercero, incidido o repercutido, y cuyo contenido es total o una parte de la
deuda tributaria que pag el primero.
480
pago hecho por el tercero incidido al sujeto pasivo del importe del impuesto
pagado por ste. Desde luego, puede extinguirse en cualquier otra forma de
extinci6n de las obligaciones tributarias.
14.8. Distinci6n de figuras afines
14.8.1. La traslaci6n como simple fen6meno econ6mico
Los sujetos pasivos de los impuestos, al margen totalmente de las normas
jurdicas tributarias, mediante los mecanismos de fonnaci6n de los precios) aa>
<ffi1
acreedor y el incidido.
14.8.5. La representaci6n
El representante paga la deuda del representado. En cambio, en la traslacin, el sujeto pasivo paga una deuda propia de l.
VANONI,
482
como consecuencia de una prohibicin establecida por la ley para realizar una
accin que en ausencia de la norma tributaria prohibitiva sera lcita y en
algunos casos an debida"." y Berliri escribe que "cuando el legislador considera que es til asegurar un determinado comportamiento negativo del contribuyente puede proceder, mejor' que mediante la creacin de una obligacin
ex-lege negativa mediante el establecimiento de una prohibicin, de la cual
como es sabido, surge un lmite a la libertad'del particular y no una obligacin.
Vinindose a apreciar el aspecto ms caracterstico de la diferencia entre ambos
institutos en el momento de su violacin: si el sujeto pasivo de una obligacin
negativa hace aquello que est prohibido, el acreedor dispone de una accin
por daos; si'e sbdito viola uno de los lmites a la libertad establecido por la
ley, el Estado, o quien acte en su lugar, puede imponerle una sancin. Ahora
bien, en el campo tributario casi siempre se est ante lmites a la libertad, pues
el legislador amenaza con sanciones (de carcter civil o penal) para el caso de
que se acte en desacuerdo con la norma, y slo en el caso excepcional de obligaciones asumidas libremente y de carcter meramente accesorio (por ejemplo,
en el campo de los depsitos aduaneros, de los almacenes de garanta, de los
depsitos francos, etc.) puede hablarse propiamente de obligaciones negativas"."
15.3. Obligaciones de soportar o de tolerar
Dice Vanoni que "la prestacin que constituye el objeto de las obligaciones
de soportar consiste en la tolerancia de la actividad de la Administracin financiera que invade la esfera de autonoma reconocida al sujeto por las normas de
otras leyes distintas de las tributarias y contra las cuales el obligado tendra,
en su caso, el derecho de oponerse.
"En la teora general de las obligaciones se ha dudado si las obligaciones de
soportar se puedan distinguir conceptualmente de las obligaciones de no hacer.
Tambin el no reaccionar es un no hacer: el deudor, en la obligacin de soportar, debe omitir cualquier oposicin O impedimento contra la accin del acreedor,
as como en la obligacin de no hacer debe omitir una actividad suya o no
ejercitar un derecho suyo en inters del acreedor. Se prefiere hablar as de una
obligacin negativa en sentido lato, comprendiendo en esta categora todas las
obligaciones que importan una omisin, consista la omisin en la fecha de ejercicio de un derecho (obligacin de no hacer) o en el no ejercicio de una accin
en sentido procesal (obligacin de soportar).
"A esta construccin se ha opuesto que los derechos del acreedor son diversos en la obligacin de no hacer y en la obligacin de soportar: en el primer
caso el acreedor tiene la pretencin de que el deudor omita su acto o no ejercite
su derecho; en el segundo, tiene el derecho de invadir la esfera jurdica, del
deudor.
"Como que estas discusiones tienen escasa importancia en esta sede. Habamos
utilizado la clasificacin corriente de las obligaciones segn su contenido nica21
VANONI,
28
BERLIRI,
483
mente con el fin de dar cierto orden a nuestra exposicin. Para este fin, es
suficiente que sea posible distinguir en base a algn elemento las obligaciones
de no hacer y las de soportar. En el derecho tributario las dos categoras de
obligaciones se diferencian entre s y se pueden construir como 'dos rdenes
distintos de vnculos si no fuese sobre otra base al diverso modo con el cual
ellas actan las funciones que les son propias en relacin con el tributo'. Las
obligaciones de no hacer alcanzan el propsito prctico para el cual estn formuladas en la compleja disciplina del tributo, cuando el sujeto omite el acto prohibido; por el contrario, para que la funcin prctica de la obligacin de soportar
se realice, es necesaria una actividad positiva de la administracin pblica",
enfrente de la cual se ejercita el 'soportar' del sujeto.
"Las obligaciones de soportar tienen, pues, como correspectivo una facultad
de la administracin financiera de operar en la esfera de libertad de los sujetos
a fin de asegurar el cumplimiento de los preceptos de la ley financiera." 29
Las ms comunes son las de tolerar visitas, auditores e inspectores de libros,
documentos, almacenes, bodegas, fbricas, etc.
op. cis.,
vol.
Las obligaciones formales, tanto para los sujetos pasivos de las obligaciones
sustantivas, como para los terceros, no derivan siempre de la ley en forma directa,
sino que en algunas ocasiones tienen su fuente en actos jurdicos administrativos de la Autoridad Fiscal, en virtud de facultades, a veces vinculadas y en
ocasiones discrecionales, que les confieren las leyes, que se conocen con los nombres de acuerdos, 6rdenes, provedos, etc.
Por esa raz6n, las relaciones de carcter formal pueden entraar relaciones
de poder para la autoridad, y de sumisin para el obligado, diferentes a las
relaciones sustantivas, que son relaciones de crdito, en que la Autoridad Fiscal
tiene carcter de acreedor y el contribuyente el carcter de deudor.
Pugliese escribe que se ha observado que en las obligaciones ex-lege de derecho pblico, en algunos casos nacen directamente de la ley, "pero las autoridades administrativas las imponen en los casos concretos mediante actos administrativos que pueden clasificarse en la categoria de 6rdenes, mediante las
cuales la prestacin se transforma de eventual en actual. Se ha dicho tambin
que las 6rdenes pueden ser de dos especies: se puede tratar de actos requeridos
para hacer nacer la obligaci6n de ejecutar la prestaci6n, la cual, sin embargo,
tiene SU fuente directa e integral en la ley; o bien la orden puede ser fuente
485
BIBLIOGRAFA
BIBLIOGRAFIA
AMORS RICA, N., Derecho Tributario, leccin 2'.
ALBIAGA GA., QUINTANA, Responsabilidades, 2' parte, caps. I-II.
ALESSI & STAMATTI, Lsttuzioni, ns. 30-31, 41-59.
BERLlRI, A., Principios de Derecho Tributario, vol. H, ns. 9-25, 33-39.
BLUMENSTEIN, ERNEST, Sistema di Diritto del'Lmposta, Cap. V.
CARRETERO, ADoLFO,
FERREIRO LAPATZA,
IV,
Cap. V.
IV.
J. J.,
J.
cap.
XIII.
PERULLES,
La Relacin, leccin 1',
Rossv, HIPLITO, Derecho Financiero, parte
V, Cap. I.
F., Notas, leccin 33.
SINZ DE BUIANDA, F" Anlisis Jurdico del Hecho Imponible, RDFHP, vol. XV.
PUGLIESE, M., Derecho Financiero, n. 20.
VANONI, E" Opere, vol. II, na. 126-175.
VILLEGAS, HCTOR B., Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, Cap.
SINZ DE BUIANDA,
IX,
2.
CAPTUW
VII
INTRODUCCIN
Siendo la obligacin tributaria el contenido de una relacin jurdica obligatoria, supone, como es natural, la existencia de dos sujetos: un acreedor y
un deudor. Sin embargo, Berliri acepta que este principio sufre, o al menos
parece sufrir, en relacin con la obligacin tributaria, dos excepciones importantes en la legislacin tributaria italiana.
Una de ellas se produce cuando el mismo ente es sujeto activo y pasivo de
la relacin tributaria. Dice el distinguido tributarista italiano que "la posibilidad de que tal situacin llegue a darse tratndose de tributos locales ha sido
muy discutida tanto por la doctrina como por la jurisprudencia, debido, precisamente, a la necesidad de que frente al acreedor se encuentra el deudor; sin
embargo, en materia de impuestos estatales, no cabe duda alguna debido a la
existencia de numerosos preceptos legales que expresamente prevn que el Estado
sea deudor de un impuesto"/ y que "si bien es cierto que el fin de los im-
VICENTE~ARCHE,
487
488
Dice Jaracb que "existe la posibilidad de que un determinado hecho imponible en el aspecto pasivo se atribuya no a una sola persona, sino a varias. La
atribucin puede hacerse en virtud de dos o ms criterios. Puede ser que todos
verifiquen el hecho imponible por la misma vinculacin inmediata y directa,
que para ellos este hecho se realice como propio, que ellos sean los que verifican
la circunstancia de hecho que la ley ha tornado como presupuesto legal de la
obligacin. Puede ser, en cambio, que no estn en un pie de, igualdad entre
ellos, ni se encuentren todos en la misma situacin con los supuestos legales y,
sin embargo, las leyes les atribuyan determinadas obligaciones por el mismo
hecho.
3
JARACH,
489
"He aqui dos figuras completamente distintas de sujetos: aquellos que realizan en si propios -un jurista holands, el profesor Sinninh Damst, ha dicho
'por naturaleza'- el hecho imponible, que sern sujetos pasivos por deuda
propia y tanto puede ser una sola persona como ms de una, cuando el hecho
sea atribuible a todos indiferenciadamente, como ocurre con el caso del impuesto
inmobiliario que grava la propiedad y a todos los condminos; y aquellos otros
que son sujetos no porque verifiquen el hecho imponible, sino porque la ley, por
la vinculacin los liga con este hecho, les atribuye la obligacin o la responsabilidad del pago con su propio patrimonio, o con el que est en sus manos
y que pertenece a Jos contribuyentes.
"EI distingo principal, que debe hacerse, es el de sujetos pasivos por deuda
propia y sujetos pasivos por deuda ajena.
"Deuda ajena significa que la vinculacin o el 'debitum' -la vinculacin
personal con el Estado -es propia de otra persona, que es la .que tiene, por
naturaleza la titularidad de este hecho imponible y le incumbe una responsabilidad, o, adoptando la terminologa del derecho civil y del derecho romano,
la 'obligatio', la responsabilidad de responder con su patrimonio, pero no por la
vinculacin originaria con el Estado: todos aqullos que la ley llama a responsabilizarse por el pago de la obligacin, sin que ellos mismos verifiquen el
hecho imponible, como el caso de los agentes de retencin, o como una serie
de otros casos."
Berliri sostiene que "slo puede ser sujeto pasivo de la obligacin tributaria
aqul que debe entregar el objeto de la obligacin, con la consecuencia de que
quien no debe 'nada al acreedor (por ejemplo, el que nicamente est obligado
a reembolsar al deudor) o quien debe entregar en virtud de una obligacin
diversa (el fiador o el garante) no son sujetos pasivos de la obligacin tributaria.
De donde se desprende que sujeto pasivo de la obligacin tributaria y deudor
del impuesto son trminos necesariamente equivalentes"."
Sin embargo, Berliri no llega a percibir la distincin entre el sujeto pasivo
por adeudo propio y l sujeto pasivo por adeudo ajeno, probablemente debido
a que los casos que la legislacin tributaria italiana que ha estudiado no lo
facilitan. En el Derecho Mexicano, por el contrario, puede hacerse dicha
distincin, con la consecuencia de localizar los dos tipos de sujetos pasivos
tributarios. En efecto, nadie duda que el trabajador que percibe un salario es
sujeto pasivo del impuesto a los ingresos del trabajo dependiente, de acuerdo
con la LISR (Arts. 78 y 82) y que lo es por adeudo propio, esto es, porque
l es quien percibe la renta y, por consecuencia, quien tiene la capacidad
contributiva que el legislador quiere gravar, y que tambin es sujeto pasivo,
aunque por adeudo ajeno, el patrn de dicho trabajador que paga el salario,
y a quien el legislador impone la obligacin de retener y de entregar a la
Oficina de Hacienda el importe de lo retenido, con la circunstancia de que
debe hacer dicha entrga aun en el caso de que, por cualquier causa, no llegare
a realizar la retencin (LISR, Art. 83) .
JARACH,
BERLIRI l
490
La distincin entre sujetos pasivos por adeudo propio y sujetos pasivos por
adeudo ajeno ha encontrado acogida tanto en la doctrina fiscal mexicana."
Como en la legislacin (vase, por ejemplo, CFF, Arts. 6 Y 26).
El CFF reconoce la distincin entre el sujeto pasivo principal o por adeudo
propio, a quien llama simplemente "contribuyente" y a la categora general de
sujeto pasivo por adeudo ajeno, al que engloba con la expresin "responsable
solidario".
El CFF 1938 distinguia entre responsabilidad sustituta, responsabilidad solidaria y responsabilidad objetiva, tratndose de los sujetos por adeudo ajeno
(Arts. 27, 28 Y 29).
Las notas del anteproyecto del CFF 1967 (Art. 13) indican que "para
los fines de derecho positivo se considera que basta establecer obligacin solidaria y reunir en este 'precepto los diversos casos que el texto actual clasifica
como de responsabilidad sustitutiva y objetiva". Azuara explic que el nuevo
CFF "elimina las diversas clases de responsabilidades que existan por considerar que la sustitutiva, la objetiva y la solidaria son en realidad una sola, puesto
que por lo que a la sustantiva toca, al no desaparecer la obligacin del deudor
principal, se estaba en presencia de una responsabilidad solidaria, mismo fen-
atribuidas a quienes no son sujetos pasivos principales, ese elemento las uniforma; pero al mismo tiempo existen otros elementos diferenciadores, que posterior.
pues las diferentes categoras saltan a la vista dentro de los diversos supuestos
del Art. 26 del CFF 1967, como posteriormente lo vamos a comprobar. La
situacin subsiste en el CFF 1981.
Por tanto, en el curso de este capitulo conservaremos para fines de exposicin la distincin entre las categorias de sujetos por adeudo propio y por
adeudo ajeno que tradicionalmente ha reconocido la doctrina extranjera, la
mexicana y la legislacin de nuestro pas.
Vase por ejemplo, FLORES ZAVALA, E., Finanzas Pblicos 1 ns. 8594-.
AZUARA, Enrique, Comentarios sobre las Reformas al C6digo Fiscal de la Federaci&n l Revista de la Escuela de Contabilidad, Economa y Administracin, vol. XIX,
Nm. 74, abril, 1967, ITESM, Monterrey, Mxico.
6
491
:v
unidades econmicas
Nunca ha habido dificultad en aceptar que pueden ser sujetos pasivos de las
obligaciones tributarias tanto las personas fsicas como las personas jurdicas
o morales. El CFF 1981 lo proclama en el Art, 19, entre otros.
En cambio, se han producido largusimas discusiones cuando se trata de
definir si las unidades econmicas, o entes colectivos no dotados de personalidad
jurdica por otras ramas del Derecho, fundamentalmente por el Derecho privado,
pueden ser sujetos pasivos de relacin tributaria y hasta qu punto puede llegar
esa atribucin de sujeto de derecho.
El CFF 1938 reconoci la existencia de las unidades econmicas sin personalidad jurdica como sujetos de relaciones tributarias. Lo mismo sucedi con
el Art, 13 del CFF 1967 el cual dispuso que "tambin es sujeto pasivo cualquier
agrupacin que constituya una unidad econmica diversa de la de sus miembros; para la aplicacin de las leyes fiscales se asimilan estas agrupaciones a las
personas morales".
Sin embargo, en la reforma de diciembre de 1980 del CFF se derog el
segundo prrafo del Art. 13, desapareciendo por tanto como sujetos pasivos
tributarios las unidades econmicas. En la Exposicin de Motivos de dicha ley
reformatoria no se ofrece ninguna explicacin.
La institucin que comentamos no es extraa en el Derecho- Tributario
extranjero. As por ejemplo, se contienen normas acerca de estos entes colectivos en la Ordenanza Tributaria Alemana (1976 (Art. 11); en la Ley General
Tributaria Espaola, Art. 33; en el Cdigo Tributario Peruano, Art. 4; en el
Cdigo Tributario Nacional de Brasil, Art. 126; en la Ley Argentina Nacional
11,683, adems de algunas leyes provisionales; y en el Modelo de CTAL. As
que no es desusada la institucin,"
GIULlANI FONROUGE l
B GIULlANI FONROUGE,
492
2. EL SUJETO
JARACH,
JARACH,
SUJETOS PAS1VaS
493
En la primera edicin de su obra, Jarach sostuvo "que el sujeto pasivo principal es aquel que posee la capacidad contributiva que constituye el fundamento
del hecho imponible, mientras que los dems sujetos slo son tales porque la ley
considera oportuno y conveniente ampliar la esfera de los sujetos obligados
para mayor garanta del crdito fiscal, sin que ellos posean capacidad contributiva. Sin embargo, opino ahora -contina Jarach- que este criterio puede
no ser tan seguro o preciso como otrora 10 pensara En efecto, en la detenninacin del sujeto pasivo principal existe siempre un cierto grado de arbitrariedad
o, si se prefiere, de decisin discrecional del legislador. En determinadas circunstancias el legislador puede elegir entre diferentes alternativas. Por ejemplo, si el
hecho imponible consiste en la venta de un determinado bien, el legislador
puede considerar como sujeto pasivo principal al vendedor o al comprador
o a ambos solidariamente". Iguales dudas se presentan a Jarach con motivo
del fenmeno de la traslacin del impuesto, en que el legislador puede elegir al
fabricante, el vendedor o al comprador como sujeto pasivo del impuesto."
Flores Zavala designa al sujeto pasivo por adeudo propio, o contribuyente,
con el nombre de "sujeto pasivo con responsabilidad directa", inspirndose, indudablemente, en Pugliese, y dice que "la responsabilidad directa la tiene la
persona cuya situacin coincide con la que la ley 'seala como hecho generador
del crdito fiscal; es decir, la persona que produce o que es propietaria o poseedora de la cosa gravada o realiza el acto gravado, etc." y agrega "es decir, que
esa responsabilidad es el verdadero deudor del crdito fiscal"."
En cambio, consideramos que siguen siendo vlidos los criterios de Jarach
relativos a los derechos y a las contribuciones de mejora; en los derechos es
sujeto pasivo principal o causante quien usa del servicio y en las contribuciones
especiales quien se beneficia de la obra o quien provoca el gasto.
Afirma Jarach que "en el derecho positivo de muchos pases, para algunos
tributos el contribuyente est indicado en primer trmino y el hecho imponible
ocupa un lugar digamos secundario: esos tributos se llaman subjetivos. En otros,
que se llaman objetivos, el contribuyente no s6lo no es indicado en primer
trmino, sino muy a menudo no es indicado para nada. En stos no 5610 hay
que buscar el criterio de atribucin del hecho imponible al contribuyente. En
otras palabras, el contribuyente de los tributos objetivos est indicado en la ley y
la tarea del intrprete consiste solamente en distinguir el contribuyente de los
sujetos, a travs del examen de los criterios de atribucin del hecho imponible
12 JAMeR, D., op. cit., 2" ed., pp. 196a198.
18
FLORES ZAVALA J
494
que se hallan expresados en la ley; en el caso de los tributos objetivos, el contribuyente se descubre solamente mediante el criterio de atribucin y ste tampoco
est indicado expresamente en la ley, sino que hay que deducirlo de la naturaleza misma del hecho imponible. La diferencia entre tributos subjetivos y objetivos es una diferencia ms bien de tcnica legislativa, con consecuencia para la
prctica interpretativa, antes que una diferencia dogrntica't."
este criterio, pero sera el mismo resultado al que se tendra que llegar de faltar
disposiciones legales al respecto.
"Y si la atribucin del hecho imponible a un sujeto depende de un negocio
jurdico privado -dice Jarach-, es la intencin prctica de las partes, no la
intencin jurdica, la que determina el critero de atribucin. Si una preponderancia de la intencin jurdica. puede producir como resultado la atribucin
del hecho imponble a un sujeto diferente de aqul al cual sin esa intencin
jurdica hubiera sido atribuido por virtud de la sola finalidad prctica, la
intencin jurdica es inoperante y se atribuye el hecho imponible al sujeto que
la finalidad prctica, sola, segn los efectos que el derecho objetivo le reconoce,
hubiera ndicedo.">
Por esa razn, la atribucin de la deuda principal no requiere, a diferencia
de los otros tipos de atribucin de responsabilidad, de una definicin expresa del
legislador, porque como dce Jarach, "para el sujeto pasivo por deuda propia,
aun en el silencio de la ley, resulta directamente consecuencia del hecho impo-
nible que aquel que lo verifica sea sujeto pasivo por deuda propia, porque es el
que tiene con el Estado la relacin jurdica tributaria que nace de este hecho".16
JARAeR,
JARACH,
16
JARACH,
495
ponsabilidad ser solidaria", y el Art. 25 deca que "en los casos de copropiedad
y comunidad de bienes y, en general, en todos los casos en que se posea en
496
como el pago realizado por uno de los deudores libera a todos los dems frente
al acreedor comn.
Por lo que se refiere a la solidaridad en el aspecto formal, dice Giannini que
"son ante todo, anlogas a las que se han indicado para el derecho material,
habida cuenta del diverso campo de aplicacin. Cada uno de los obligados debe
cumplir, por tanto, los deberes formales impuestos por la ley o por la autoridad
financiera, la cual puede dirigirse, a su eleccin, contra cualquiera de ellos. El
cumplimiento por parte de uno no libera a los otros, a menos que. se trate
de prestaciones (por ejemplo, suministrar determinados datos), respecto a las
cuales la persona de uno o de algunos de los obligados ofrezca un inters singular para la administracin financiera. Por lo que se refiere, finalmente, a las
consecuencias derivadas del incumplimiento, es claro que recaen sobre todos
ellos que han vulnerado el precepto financiero; pero conviene distinguir al
respecto las sanciones de carcter administrativo de las de carcter penal: la
solidaridad de la obligacin tributaria despliega todos sus efectos en relacin
con las primeras, en tanto que subsisten para las segundas los principios del
Derecho Penal, de la responsabilidad y de la individualidad de la pena".lo
2.4.3. Relaciones entre los coobligados
GIANNINI,
497
otros frente al ente pblico acreedor, deduciendo de ah que los actos de cualquier especie realizados por este ltimo respecto a uno de aquellos o los acuerdos
concluidos con el mismo desenvuelven su eficacia respecto a todos los otros
deudores. En e! Derecho Mexicano, el CCDF, aplicable supletoriamente, dispone que e! deudor solidario es responsable para con sus coobligados si no
hace valer las excepciones que son comunes a todos (Art. 1966); que si la
prestacin se hubiere hecho imposible por culpa de cualquiera de ellos, todos
respondern ante el acreedor, teniendo derecho los no culpables de dirigir su
accin contra el culpable o negligente (Art. 1997), siendo indivisible la obligacin; si muere uno de los deudores solidarios dejando varios herederos, cada
uno de ellos tendr responsabilidad solidaria, pero los coherederos sern considerados como un solo deudor solidario con relacin a los otros deudores (Artculo 1998); la interrupcin en favor de uno de los acreedores o en contra
de uno de los deudores, aprovecha o perjudica a los dems (Art. 20(1); y por
analoga, el deudor solidario slo queda obligado a la transaccin, cuando
consiente en ella (Art. 2952).
Por aplicacin del Art. 1999 de! CCDF el deudor solidario que paga por
entero la deuda tiene derecho de exigir de los otros codeudores la parte que en
ella les corresponda, y salvo convenio en contrario, los deudores solidarios estn
obligados entre si por partes iguales; si la parte que incumbe a un deudor solidario no puede obtenerse de l, el dficit debe ser repartido entre los dems
deudores solidarios, aun entre aquellos a quienes el acreedor hubiere liberado
de la solidaridad. En la medida que un deudor solidario satisface la deuda, se
subroga en los derechos del acreedor. Esta subrogacin no implica, por otra parte,
que el deudor solidario que paga puede alegar en su favor los privilegios que
le corresponden al Fisco, en su carcter de autoridad, al exigir el pago de
sus codeudores.
3. LA
3.1. Nocin
Adems del sujeto pasivo principal -llamado a veces sujeto pasivo, a secas,
como lo hace. Giannini-, legislaciones positivas de muchos pases atribuyen a
otras personas la obligacin de realizar la prestacin fiscal sin que esas personas
realicen el hecho imponible, Estas personas pertenecen a varias categoras, pero
se agrupan dentro de la ms general de sujetos pasivos por adeudo ajeno.
Eugenio Arriaga Mays explica la "responsabilidad tributaria por adeudo
propio" y la "responsabilidad solidaria por deuda ajena" en una monografa
publicada en la RTFF y afirma "que no podran identificarse una con otra".'
Justifica la concentracin de responsabilidades por deuda ajena en la "solidaria",
que hizo el CFF 1967 (y que repite el CFF 1981) "considerando que podan
ser tiles desde el punto de vista doctrinario para explicar las razones por las
cuales un tercero podra resultar responsable de crditos fiscales, por considerar
20 ARRIAGA MAVS J
Eugenio) RTFF,
59
498
GlANNINl,
499
4. EL
El CFF 1938 (Art. 27) dispona que "sern sujetos del crdito fiscal, en
sustitucin del deudor primitivo, todas las personas que hagan a otras cualquier
pago en efectivo o en especie, que sea objeto directo de un impuesto personal".
Sin embargo, las leyes tributarias de la poca no consagraron la figura autntica de la sustitucin, la cual elimina al sujeto pasivo principal y pone a otro
en su lugar, el sustituto. Las leyes, en algunas ocasiones, sin eliminar al sujeto
pasivo principal, agregaban un nuevo deudor, a quien lo hacan responsable de
retenerle el tributo al sujeto principal (agentes de retencin) o bien de recaudar
el tributo del sujeto principal (agentes de recaudacn), para luego entregar lo
retenido o recaudado al sujeto activo (oficina recaudadora).
Flores Zavala, con cierta reticencia, acept la terminologa de responsabilidad
sustituta, a una responsabilidad que no eliminaba o sustitua al sujeto pasivo
principal, admitiendo dudas respecto a su correccin, "porque no se realiza
en ellos una sustitucin del responsable directo por el llamado sustituto, sino que
habr siempre una coexistencia de las dos responsabilidades, la directa y la
sustituta, de manera que el nombre no corresponde a la situacin real".23
Joaqun B. Ortega los llam a esos responsables "agentes de retencin", "agentes de recaudacin".24 Jarach, siguiendo la terminologa de la ley argentina de
11,863 tambin los llama "agentes de retencin" y dice que "ellos tambin,
como los dems responsables por deuda ajena, deben satisfacer el impuesto que
corresponde al contribuyente con los fondos de ste que hayan retenido. Adems, tienen responsabilidad personal y solidaria en el caso de no haber efectuado
la retencin, de no haber ingresado los importes retenidos... La naturaleza
jurdica del agente de retencin no es, pues, la de un mandatario del fisco,
sino la de un obligado, por lo tanto, no es un sujeto activo, sino un sujeto
pasivo de la obligacin tributaria". 25
Giannini ofrece un concepto de la sustitucin, en sentido literal, es decir,
suponiendo la eliminacin del sujeto pasivo principal por el sustituto. Lo mismo
sucede con Berliri, quien afirma que "existe sustitucin tributaria siempre que,
en virtud de una disposicin excepcional... la realizacin del presupuesto
22
2-S
24
25
FLORES ZAVALA J
500
En la legislacin anterior a 1980 no hemos encontrado ejemplos de la sustitucin absoluta. Sin embargo, nos inclinamos a considerar que la LISR 1980
y su reforma 1981 establece dos casos de este tipo de sustitucin.
En el caso de la asociacin en participacin, dispone la LISR 1981 (Art. 8)
que el asociante ser quien cumpla por s y por cuenta de los asociados las
obligaciones sealadas en la ley, incluso la de efectuar pagos provisionales.
Slo en el caso de que el asociante no cumpla con sus obligaciones, los asociados
respondern por el incumplimiento.
Lo mismo sucede cuando se constituye un fideicomiso con fines de activi-
los que encontramos en los casos de responsabilidad por retencin y por recaudacin, y que se han utilizado por la comodidad que supone gravar a una sola
persona (el sustituto retenedor o recaudador) en lugar de hacerlo con tantas
como son los perceptores de ingresos o los pagadores de sumas de dinero por
concepto de ciertos servicios pblicos gravados en el momento de su consumo,
as como por la conveniencia de recaudar un tributo en la fuente antes de que
las rentas se dispersen; otra razn es la ventaja de gravar a una persona que al
poder resarcirse a costa de un tercero (el patrn que paga. el sueldo al trabajador) tiene menor inters en evadir el impuesto.
El tributarista uruguayo Shaw hace interesantes consideraciones acerca de
la diferencia entre el sujeto pasivo sustituto y los agentes de retencin o recaudacin. Afirma que la obligacin de los agentes de retencin slo se concibe,
en principio, en ocasin de la percepcin de dinero por parte de los retenidos.
A'J Principios, vol. IIJ n, 28.
Hctor B., Curso, n. 7, cap. IX.
26
BERLIRI,
2'1'
VILLEGAS,
SOl
El agente de retencin es alguien que, precisamente porque realiza o intermedia en un pago al contribuyente, es designado por la ley como tal, de
forma de facilitar la recaudacin mediante la retencin de una parte de lo
pagado para su versin directa al Fisco.
Si el agente, debiera abonar al Fisco el tributo, escribe Shaw, antes de que
el pago al contribuyente se efectuara -pago que incluso podria llegar a no
hacerse efectivo-e- no integrar una categora jurdica de los agentes de retencin, sino que sera un simple responsable por deuda ajena, ya fuese en calidad
de sustituto o de mero solidario. Su obligacin y su derecho no consistiran en
"retener" o '<descontar" una porcin de dinero para luego verterla al Fisco,
sino, por el contrario, en adelantar el pago del tributo teniendo luego el derecho
de repeticin contra el contribuyente."
El CFF 1981 en su tendencia de simplificar subsumiendo en la responsabilidad solidaria los tres tipos de responsabilidad por deuda ajena, dispone que
"son responsables solidarios con los contribuyentes" los retenedores y las personas a quienes las leyes impongan la obligacin de recaudar contribuciones a
cargo de los contribuyentes hasta por el monto de dichas contribuciones, dentro
de las cuales se incluyen los recargos (Art. 26-1). Adems dispone en el Art. 6
que "en el caso de contribuciones que se deben pagar mediante retencin, aun
cuando quien deba efectuarla no retenga o no haga el pago de la contraprestacin relativa, el retenedor est obligado a enterar una cantidad equivalente
a la que debi haber retenido" y que "cuando los retenedores deban hacer un
pago en bienes, solamente harn la entrega del bien de que se trate si quien
debe recibirlo los provee de los fondos necesarios para efectuar la retencin en
moneda nacional".
La SCJN ha resuelto que los deberes de retencin corresponden a la facultad
que el Fisco tiene para controlar el impuesto y hacer ms expedita su recaudacin, "facultad implcita en la fraccin IV del Art. 31 Constitucional, que al
conceder atribuciones al Estado para establecer contribuciones, no consagra una
relacin juridica simple, en la que el gobernado tenga slo la obligacin de
pagar el tributo y el Estado el derecho correlativo de cobrarlo, sino que constituye uno de los basamentos del complejo de derechos, obligaciones y atribuciones que forman el contenido del derecho tributario, entre las que se hallan
las de controlar el tributo mediante la imposicin de obligaciones a terceros" .29
Ahora bien, el hecho de que se haya pretendido eliminar la responsabilidad
sustituta (es decir, la que existe a cargo de los agentes de retencin o de recaudacin) y asimilarla en el CFF a la responsabilidad solidaria, no significa que
en realidad se haya logrado ese resultado, pues la responsabilidad por retencin
y recaudacin tiene un fundamento tcnico y legal distinto per completo, de tal
suerte que subsiste como figura jurdica autnoma de deuda ajena fiscal o
tributaria.
28 SHAW, Jos Luis, Las contribuciones de seguridad social en el Uruguay, en Revista Tributaria, T. 111, n. 12, 1976, Montevideo.
29 SJF, VII poca, vol. 6, 14 parte, pp. 44-145, AR 3100/51, Maderera del Norte,
S. de R. L.
502
de contribuyentes" .30
PUGLlESE,
503
El hecho de que el legislador atrihuya a otra persona distinta al deudor principal, "en sustitucin" de l, la obligacin de pagar el impuesto, con recursos
que pertenecen al deudor principal, no significa que deje de tener relevancia,
504
505
5. EL
GlANNINI,
506
cuenta nicamente a la persona del sujeto pasivo y no a la del responsable. La responsabiJidad impositiva tiene por objeto fundamentalmente el pago del tributo, y
accesoriamente, tambin (aunque no siempre), el cumplimiento de los deberes formales; por tanto, no forman parte de esta categora las personas que, siendo extraas
al presupuesto tributario, s610 tienen a su cargo deberes formales. La mencionada
responsabilidad impositiva deriva al igual que la obligacin principal, directamente de
la ley, y surge cuando se produce su particular presupuesto de hecho (por ejemplo, la
redaccin del documento por parte del notario), que tiene por base la existencia del
presupuesto de la obligacin principal. Por tanto, la obligacin del responsable de
impuesto aparece, por lo que a su contenido se refiere, como obligacin accesoria;
pero como el obligado principal y el responsable quedan solidariamente obligados al
pago del tributo, son de aplicacin todos los principios a que nos hemos referido
al tratar del tema de la solidaridad; en particular, la administracin financiera no
est obligada a dirigirse en va principal al sujeto pasivo y subsidiariamente al responsable, sino que es libre para hacer valer su pretensi6n contra uno u otro, o contra
ambos al mismo tiempo, y por otra parte, la liquidacin del impuesto llevada a cabo
frente a uno de ellos produce todos sus efectos tambin respecto a otro".34
Es importante hacer notar que Giannini no incluye dentro del sujeto pasivo
responsable por solidaridad a quienes nicamente se imponen deberes de carcter
formal, sino slo a quienes atribuye el derecho positivo la obligacin de hacer
el pago de la prestacin fiscal principal; respecto a la accesoriedad de la
obligacin del responsable la entendemos en el sentido de que generalmente
el sujeto activo demanda el cumplimiento de la obligacin al sujeto pasivo
principal y no al responsable, y slo en falta de aqul procede en contra del
responsable.
34
GlANNINI,
85
JARACH,
507
S6
PUOLIESE.
81
FLORES ZAVALA,
508
principal.
El CFF 1981 hace responsables solidarios con los contribuyentes a los representantes sea cual fuere el nombre con el que se les designe, de personas no residentes
en el pas, con cuya intervencin stas efecten actividades por las que deban pagarse
contribuciones, hasta por el monto de dichas contribuciones (Art. 26-V) Y a quienes
ejerzan la patria potestad o la tutela, por las contribuciones a cargo de sus representados (Art. 26-VI).
BERLIRIJ
509
pas, por los impuestos que deban pagar con ese motivo, y V. Los que enajenen las
mercancas materia de importacin, en los casos de subrogacin establecidos por esta
ley, por los causados por las citadas mercancas.
b) La Ley del Impuesto sobre Tenencia o Uso de Vehculos establece que los
funcionarios de las oficinas de trnsito que autoricen altas o cambios de placas sin
haberse cerciorado de que se haya pagado el impuesto, son solidariamente responsables del pago del mismo (Art. 3'1, frac. IJI).
e] En materia de ISR la ley (Art. 7.6) dispone que los copropietarios de bienes
o de negociaciones son solidariamente responsables con el representante comn por el
pago del tributo.
d) La LISAI (Art. 69 ) establece que los notarios, jueces, corredores y dems
fedatarios pblicos calcularn el impuesto bajo su responsabilidad, de suerte que si lo
calculan y pagan errneamente, deben responder del total o de la diferencia no
pagada.
el El CFF 1981 atribuye responsabilidad solidaria en su artculo 26 en las
siguientes situaciones o casos:
n. A las personas que estn obligadas a efectuar pagos provisionales por cuenta
del contribuyente, hasta por el monto de estos pagos.
IJI. A los liquidadores y sndicos por las contribuciones que debieron pagar a
cargo. de la sociedad en liquidacin o en quiebra, as como de aquellas que se causaron. durante su gestin.
No ser aplicable lo dispuesto en el prrafo anterior, cuando la sociedad en
liquidacin garantice respecto de dichas contribuciones el inters fiscal en los trminos del arto 11 de este Cdigo (CFF) y siempre que cumpla con las obligaciones
de presentar avisos y de proporcionar informes, a que se refiere este Cdigo y su
Reglamento.
Dentro del mismo prrafo, se efectu una adici6n que viene a establecer otra
atribucin de responsabilidad solidaria en los siguientes trminos
La persona o personas cualquiera que sea el nombre con que se les designe,
que tengan conferida la direccin general, la gerencia general, o la administracin
nica de las sociedades mercantiles, sern responsables solidarios por las contribuciones causadas o no retenidas por dichas sociedades durante su gestin, as como
por las que debieron pagarse o enterarse durante la misma, en la parte del inters
fiscal que no alcance a ser garantizado con los bienes de la sociedad que dirigen,
cuando dicha sociedad incurra en cualquiera de los siguientes supuestos:
a) No solicite su inscripcin en el registro federal de contribuyentes.
b) Cambie su domicilio sin presentar el aviso correspondiente en los trminos
del Reglamento de este Cdigo, siempre que dicho cambio 10 efecte despus de
que se le hubiere notificado un crdito fiscal y antes de que ste se haya cubierto
o hubiere quedado sin efectos.
e) No lleve contabilidad, la oculte o destruya.
V. Los representantes, o sea cual fuere el nombre con el que se les designe,
de persona no residente en el pas, con cuya intervencin estas efecten actividades por
las que deban pagarse contribuciones hasta por el monto de dichas contribuciones.
VI. Quienes ejerzan la patria potestad o la tutela, por las contribuciones a
cargo de su representado.
IX. Los legatarios y los donatarios a ttulos particular, respecto de las obligaciones fiscales que se hubieren causado en relacin con los bienes legados o donados,
hasta por el monto de stos.
X. Los socios o accionistas, respecto de las contribuciones que se hubieren causado en relacin con las actividades realizadas por la sociedad cuando tenan tal
calidad, en la parte del inters social que no alcance a ser garantizada con los bienes
de la misma, siempre que dicha sociedad incurra en cualquiera de los supuestos a
que se refieren los incisos a), b) y c) de la 'fraccin III de este artculo, 'sin que
la responsabilidad exceda de la participacin que tena en el capital social de la
sociedad durante el mismo periodo o en la fecha de que se trate.
510
El CFF dispone que la responsabilidad solidaria comprende tanto el principal como los accesorios, con excepcin de las multas.
Analizando la Ley de Hacienda de Veracruz, en materia de impuesto sobre la
produccin de caa de azcar, la SCJN encontr que el sujeto pasivo principal
es el productor agrcola y que el comprador al ser constituido como sujeto pasivo
responsable no tiene inters jurdico para combatir el impuesto que no es a su cargo;
su responsabilidad se produce cuando el comprador, "pese a que debe exigir que
est cubierto el impuesto por el productor, omite este requisito que lo lleva aJ cumplimiento de la obliga.ci6n que no era a su cargo" y siguiendo la doctrina de Pugliese
sostiene que "es propiamente como una sancin que le atribuye responsabilidad"
en la forma secundaria y bajo las condiciones que se dejan sealedas.ee
511
ley ha establecido para el sujeto pasivo "por naturaeza'Fdel impuesto, es forzoso reconocer que por el simple juego de las instituciones del derecho privado,
aplicadas supletoriamente, tiene un derecho de regreso o de repeticin el primero en contra del ltimo. Por esta razn no podemos compartir la opini6n
de Flores Zavala en el sentido de que "no habr derecho de repeticin si paga el
responsable solidario porque no lo establece la ley"." Giannini sostiene que
en el caso de la responsabilidad solidaria "son de aplicacin todos los principios
a que nos hemos referido al tratar el tema de la solidaridad"," por lo 'que lo
anteriormente expuesto para la solidaridad sustantiva, en materia de derecho
de regreso, es tambin aplicable al pago del responsable de impuesto.
6.
GlANNINI,
512
carga. Ya hemos dicho Que esta garanta real no cambia nada la naturaleza personal
de, la relacin jurdica tributaria. El sujeto Que es responsable por su relacin con el
objeto de la garanta es objetivamente responsable, es decir, no es obligado sino
sometido a una carga, no es y no puede ser considerado como deudor, ni a [ortiori,
como contribuyente. La deuda, es decir, la obligacin personal por ttulo propio,
pertenece al sujeto que era propietario en el ao fiscal al cual se refiere el impuesto
territorial, o al propietario de la mercadera sujeta a impuesto de importacin o al
consumo en el momento en que sale de la cinta aduanera o es introducida en el libre
trfico. no Quien se halla en otro tiempo en la posesin o en la propiedad del mismo
objeto. Solamente los primeros son contribuyentes, los otros son objetivamente responsables del impuesto, por efecto de una carga".u
A nuestro modo de ver, jarach confunde la responsabilidad objetiva con la garanta real, propia del Derecho tributario, llamada afeccin o afectacin. Es evidente
que la afectaci6n, como un gravamen real anlogo a la hipoteca o a la prenda, no
constituye en deudor al propietario del bien hipotecado, pignorado o afectado, y
por tanto, l mismo tiene la carga, y no la obligacin, de pagar el adeudo que grava
su propiedad. En cambio, la responsabilidad objetiva constituye al propietario y al
poseedor de determinados bienes en deudor de los tributos no pagados por los anteriores propietarios o poseedores, de tal manera que el sujeto pasivo con responsabilidad
objetiva tiene una verdadera obligaci6n y no una simple carga en el pago del adeudo tributario.
46
FLORES ZAVALA,
FLORES ZAvALA,
4'l
p. 145.
52.
E' J Finanzas, n. 91.
E., Ed.
513
Flores Zavala considera que el sujeto de la responsabilidad objetiva es un verdadero sujeto pasivo, si bien la obligacin de dicho sujeto desaparece con el .abandonc
de los bienes o con su enajenacin o prdida de la posesin. Sin embargo, vincula
inexorablemente la responsabilidad objetiva con la afeccin.
514
8JF, VI poca, vol. CXV, 3 parte, p. 60, RF 543/64, Banco Nacional de Cr-
LA SUCESIN TRIBUTARlA
515
expuestos para los dems casos de responsabilidad por deuda ajena son aplicabies a la responsabilidad objetiva.
7. LA
7.1. Nocin
Expone Giannini que "la transmisin de la deuda. impositiva, de una per~
sona a otra, aun siendo admisible en principio, debe coordinarse con las normas
particulares del Derecho tributario. Pero es necesario, ante todo, distinguir el
fenmeno de la sucesin en la deuda impositiva del fenmeno de extincin
de una deuda seguida del nacimiento de otra nueva a cargo de una persona
diversa. De sucesin en la deuda impositiva slo puede hablarse con exactitud
cuando una persona se coloca en lugar de otra respecto a las obligaciones inherentes a una determinada relacin impositiva que subsiste; presupone, por
tanto, la existencia de una deuda que ya ha surgido, aunque no se haya liquidado todava, pero que an no se ha extinguido/" La aplicacin de este concepto es simple y clara en el caso de una deuda impositiva nica. Por lo que
respecta a los impuestos peridicos, como cada periodo impositivo da vida a
una relacin obligatoria distinta, slo puede hablarse con exactitud de sucesin
en la deuda cuando nos referimos a las prestaciones relativas a un periodo.
Por otra parle, la desaparicin del sujeto durante el periodo impositivo determina tambin, por lo general, la extincin del dbito, de donde se desprende
que slo puede formar propiamente el objeto de una sucesin en la deuda las
fracciones de la cuota impositiva que se refieran a la parte del periodo en que
exista el sujeto .anterior. Como, adems, todos los elementos constitutivos de la
obligacin impositiva -incluso, por tanto, los sujetos de la misma, aparecen
inderogablemente establecidos por la ley, no es posible, a diferencia de lo que
acontece en el Derecho comn, que la sucesin en la deuda pueda producirse
en virtud de la propia ley o como consecuencia de un negocio jurdico celebrado con ese fin, toda vez que este ltimo procedimiento queda excluido en el
Derecho tributario, que no reconoce eficacia alguna frente al ente pblico
acreedor, al acuerdo en virtud del cual el deudor de un impuesto transfiere
su deuda a otra persona, sin perjuicio de la validez y eficacia de tal acuerdo
en las relaciones entre las partes, salvo que la finalidad perseguida consista en
evadirse del tributo".1I1
S]F, VI poca, vol. CXXX, 34 parte, p. 15, RF 330/65, Francisco Medina Iz-
quierdo, 19-IV-1968.
111
GlANNINI,
516
sa
JARACH,
JARACH,
li"
FLORES
lit
'P.
517
LA SUCESIN TRIBUTARIA
58
59
518
8. Los
SUJETOS EXENTOS
8.2.1. Nacin
Para jarach, exenciones subjetivas son "aquellas en que determinados hechos imponibles se atribuyen a sujetos que resultaran contribuyentes, pero,
por su naturaleza especial, y atendiendo a fines de diferente ndole, como de
fomento, de favorecimiento, etc., quedan exentos de impuestos't.s?
Segn Giannini, "el concepto de exencin subjetiva, en sentido propio, se
da tan slo en los casos en que la ley, mediante una disposicin de derecho
singular, declara no obligada al pago del impuesto a una persona o a una
categora de personas que, conforme. a las disposiciones ms generales de la
propia ley, quedaran comprendidas entre los sujetos pasivos, y no en los casos
en que, por el modo de estar descrito y circunscrito en la ley el presupuesto del
tributo, aquella persona o aquel grupo de personas no resultan incluidos entre
los sujetos pasivos del impuesto. As, por ejemplo, los entes colectivos no quedan
sometidos al impuesto complementario sobre la renta, no ya por efecto de
una exencin, sino porque el expresado impuesto, dada su estructura orgnica,
se aplica tan solo a las personas fsicas".61
Vicente-Archa propone una precisin terminolgica, dice:
"Ser conveniente una aclaracin sobre el empleo . . . de fas trminos 'exencin' y 'no sujeci6n'. El trmino 'exenci6n' (referido a las exenciones subjetivas),
como es sabido, significa que una determinada obligacin tributaria, perfecta
en todos sus elementos, no nace frente a un determinado sujeto por declara.
cin expresa de la ley, pues de no ser as, dicha obligacin surgira. 'No sujeci6n',
D., Curso, vol. 1, n. 46.
A. D., Instituciones, n. 41.
6()
}ARACH,
61
GIANNINI,
519
8.2.2. Justificacin
Las exenciones subjetivas, en sentido propio, encuentran su justificacin en
elementos de naturaleza poltica, econmica o social, que son externos a los individuos declarados exentos. "Las exenciones no representan, por tanto, un privilegio y, como tales no contradicen el principio de la igualdad tributaria",
segn afirma Giannini.
La Suprema Corte de Justicia ha expresado que "se considera que hay exenci6n
de impuesto, cuando se releva total o parcialmente a una persona determinada, de
pagar un impuesto aplicable al resto de los causantes. en igualdad de circunstancias,
o se condonan en forma privativa los impuestos ya causados", Tal exenci6n es contraria a la prohibicin consagrada en el artculo 28 Constitucional.
Tambin ha interpretado la Suprema Corte de 1usticia que "la prohibici6n que
contiene el artculo 28 Constitucional, no puede referirse ms que a los casos en
que se trata de favorecer intereses de determinadas personas, estableciendo un verdadero privilegio, no cuando, por razones de inters social o econ6mico, se excepta de
pagar impuestos a toda una categora de personas por medio de leyes. que tienen
un carcter general.ee
520
de validez oficial de estudios en los trminos de la Ley Federal de Educacin, por los
bienes destinados exclusivamente a sus fines educativa.
11. En las adquisiciones que se realicen al constituir o disolver la sociedad conyugal, as como en el acto en que se cambien las capitulaciones matrimoniales. No
queda incluida en esta fraccin la transmisin hereditaria de la parte correspondiente
a cada cnyuge en la sociedad conyugal.
DI. En las adquisiciones por los Estados, el D. F., Y los municipios. en caso
de reciprocidad.
.
IV. En las adquisiciones por los partidos y asociaciones polticas para su propio uso.
La Ley del Impuesto sobre Tenencia o Uso de Vehculos establece las siguientes
exenciones subjetivas:
A los inmigrantes o inmigrados. rentistas.
A los miembros del cuerpo diplomtico o consular extranjeros acreditados ante
nuestro pas, por los vehculos que estn a su servicio (Art. fr. III y IV).
La Ley del Impuesto sobre la Renta, -en cuanto grava a las personas fsicas, concede exenciones (Art. 77) a los ejidatarios y comuneros por la produccin agropecuaria y pesquera y los que perciban los miembros de asociaciones, cooperativas,
sociedades, uniones o mutualidades y otros organismos semejantes, en los trminos
de la Ley Federal de Reforma Agraria, de la Ley General de Crdito Rural y dems
ordenamientos aplicables en materia de crdito rural y agrcola, as como respecto a
los donativos entre cnyuges o entre ascendientes y descendientes en lnea recta, cualquiera que sea su monto (Fraccs. XVIII y XXIV).
La LHDF 1983 (Art. 38) establece un impuesto a cargo de las personas que
organicen loteras, rifas, sorteos, juegos con apuestas y concurso de toda clase. Pero
dispone (Art. 39) que no pagarn el referido impuesto la Federacin, el DDF, los
Estados, los Municipios, la Lotera Nacional, los Pronsticos Deportivos y los partidos
polticos nacionales.
La Ley de la Reforma Agraria concede exenciones generales a los ejidatarios y
ncleos de poblacin ejidal y comunal.
Respecto a las exenciones subjetivas, la SCJN ha sostenido que "estn permitidas
constitucionalmente, siempre y cuando se establezcan en relaci6n con la situacin
objetiva de determinada clase de personas, y no de determinado o determinados
sujetos considerados individualmente; es decir; cuando la exencin tiene la caracterstica de ser de ndole abstracta e impersonal" :05
Adems, en relacin con las facultades de la autoridad administrativa, cuando las
exenciones las establece la ley sin margen de discrecionalidad para ello, el 1ero TeMA,
ler. C. ha sostenido: "Exenciones, Solicitud de, RetToactividad.-Si un precepto legal
seala como fecha en torno a la cual gira la vigencia de una exencin aquella en que
se presenta la solicitud relativa, y si la exencin queda determinada por la ley
cuando se satisfacen los requisitos que seala, sin dejarla a la discrecin de la autoridad fiscal, es claro que al presentarse la solicitud, la situacin abstracta o de simple
expectativa de derecho, se ha concretado en favor del solicitante, y ha entrado a su
patrimonio como un derecho, aunque ste est sujeto a aprobacin, que en su caso
ser obligatoria para la autoridad. Y, en estas condiciones, negar la exencin con
base en una reforma legal posterior a la fecha de presentacin de la solicitud, constituye una aplicacin retroactiva del nuevo texto, en perjuicio del solicitante, 10 que
resulta contrario al Art. 14 Constitucional." 66
65 Informe del Presidente a la SCJN, 197, 1'4 parte, p. 277, AR Inmobiliaria Rodrguez de Veracruz, S. A., 21-XI-73. En trminos muy parecidos v. SJF, VII poca,
vol. XII, 14 parte. pp. 4445.
66 SJF, 'VII Epoca, vol. 52, 6 parte, p. 27, AR 2947/71, Manuel Daz Canales,
31-IV-73.
LA INMUNIDAD FISCAL
521
Las disposiciones legales que acabamos de citar, las cuales tienen analogas
en otras disposiciones legales de los Estados de la Federacin y que Sy han pre61
522
Flores Zavala, cuando estudia este problema." expresa que es necesario considerar las tesis que existen en la doctrina respecto a la personalidad del Estado
y concluye, con esa base, que "la legislacin y la jurisprudencia mexicana aceptan la tesis de la doble personalidad del Estado", para lo cual se apoya en la
ejecutoria pronunciada por la SCJN con motivo de la Revisin +77!1++ de
7-11-+5, que transcribe en su parte conducente.
Sin embargo, posteriormente la SCJN, en el amparo en revisin 1863/60, resuelto el 21-1I-62, siendo ponente el profesor constitucionalista Ministro Felipe Tena
Ramirez, resolvi lo siguiente: "El Estado puede asumir dos posiciones: una, en que
se advierte su ndole de entidad soberana; otra, segn la cual obra de modo anlogo a
como lo hacen los particulares. Esta distincin est reconocida por la Suprema Corte
de justicia en su jurisprudencia (tesis nmero 540, pgina 867, del Apndice publicado en 1955). Se ha negado a afirmar que el Estado tiene dos distintas personalidades, una de derecho pblico, cuando acta como entidad soberana y usa de su
imperio y otra, de derecho privado, cuando obra como los particulares. La terminologa adolece de imprecisin: el Estado es siempre entidad pblica; no tiene dos
personalidades, sino s610 una, que es de derecho pblico en todos los casos. Aun as, la
distincin es real, puesto que hay dos aspectos diversos dentro de la personalidad
nica del Estado. Con la mayor frecuencia, el Estado presenta un aspecto segn el
cual obra en ejercicio de su soberana o de su poder de mando, y usa plenamente
de su facultad de imperio, es decir, acta unilateralmente, como superior a los particulares, quienes, por ello, le estn subordinados; pero en otras ocasiones, sin dejar
de ser persona de derecho pblico, trata con los particulares sobre bases de igualdad, en virtud de un concierto espontneo, y no impuesto, sin hacer uso la autoridad de
sus atributos de mando; en suma, de una manera muy anloga a como obran entre
s los particulares. En el primer caso, sus actos son de autoridad, y contra ellos procede el juicio de garantas; en el segundo supuesto, no son actos de autoridad para
los efectos del amparo, y contra ellos no cabe el juicio constitucional." 69
Jarach ha hecho una crtica aplicable al sistema que establece nuestra legislacin para determinar la inmunidad de los entes pblicos.
"La inmunidad fiscal de las entidades pblicas y de sus dependencias respecto
a los impuestos es, al contrario, una consecuencia de la naturaleza sustancial del
hecho imponible, en correspondencia con su causa jurdica. El presupuesto de hecho
68 FLORES ZAVALA, E., Finanzas, n. 56
SJF, VI poca, vol. LVI, 3' parte, pp. 63-64.
523
LA INMUNIDAD FISCAL
La redaccin original del Art. 16 del CFF 1967 reconoca que los Estados,
los municipios y el D. F. gozaban de inmunidad fiscal pero slo cuando su
actividad correspondiera a sus funciones de Derecho Pblico. Ello suceda
cuando el Estado obraba "en ejercicio de su soberana o de su poder de mando
y usa plenamente su facultad de imperio, es decir, acta unilateralmente, coma
superior a los particulares, quienes, por ello, le estn subordinados". 72
Posteriormente se reform el Art. 16 de CFF para establecer que "la Federacin, los Estados, el D. F. Y los Municipios no causarn impuestos federales,
salvo cuando las leyes establezcan ]0 contrario".
Por lo que se refiere a los Estados extranjeros, dispone el CFF 1967 que
estn exentos de impuestos, en caso de reciprocidad, pero que no quedan
comprendidas en esta exencin las entidades de financiamiento pertenecientes
a dichos Estados extranjeros, domiciliados fuera de la Repblica.
D., El Hecho Imponible. pp. 153-155.
D., Curso, vol. J, p. 207 .
V. RTFF, Ns.' 20-24, p. 3092, citado por FLORES
10
JARACH,
71
JARACH,
r2
ZAVALA,
524
. Ahora el CFF 1981 dispone que la Federacin queda obligada a pagar contribuciones "nicamente" cuando las leyes lo sealen expresamente y que los
Estados extranjeros, en casos de reciprocidad no estn obligados a pagar impuestos. Las entidades o agencias pertenecientes a dichos estados no quedan
comprendidas en dicha inmunidad.
Por su parte; la LIVA (Art. 3') establece que la Federacin, el D. F., los
Estados y los Municipios tendrn la obligacin de pagar e! impuesto nicamente por los actos que realicen que no correspondan a sus funciones de derecho pblico,
El CFF 1981 no establece inmunidad para los Estados, e! D. F. Y los Municipios, ni para los organismos descentralizados y empresas de participacin
estatal dependientes de entidades o de la propia Federacin.
8.6.5. Fundamento dogmtico de la inmunidad
Aun con las restricciones que hemos visto que existen para las entidades
pblicas en el derecho positivo mexicano, la irununidad fiscal existe, sin ninguna duda, en lo que se refiere a los impuestos.
En este aspecto, la fundamentacin de! principio de inmunidad fiscal se
encuentra en que "repugna al mismo concepto de impuesto -fundado en el
criterio poltico de la capacidad contributiva- gravar a las entidades pblicas
<ue son instrumentos del propio gobierno. Dicho en sntesis: la riqueza de las
entidades pblicas no representa capacidad contributiva, porque sta significa
aptitud para contribuir a los gastos pblicos y no se puede admitir, por contradiccin evidente, que el patrimonio del Estado tenga aptitud para contribuir a
formar el patrimonio del Estado"."
JARACH,
525
"En lo que atae a las tasas, la contestaci6n debe ser evidentemente negativa, la
doctrina de la inmunidad se funda sobre la naturaleza del presupuesto de los impuestos, sobre su causa juridica, la capacidad contributiva. Ahora bien, la tasa se
distingue precisamente del impuesto por la causa jurdica, que no es la capacidad
contributiva, sino la prestacin de un servicio individualizado por el sujeto activo
al sujeto pasivo. Si, como muchos creen, el fundamento de la inmunidad fuese la
cualidad del sujeto pasivo de ser ente soberano} ella debera aplicarse tambin a la tasa.
Sin embargo, dada la causa jurdica de este tribu tal no hay contradiccin lgica ni
incompatibilidad en la atribucin del presupuesto de hecho a un sujeto pasivo que
sea ente soberano; segn el fundamento de la inmunidad que hemos sentado antes,
el Estado o sus dependencias pueden ser sometidos a las tasas si el presupuesto de
hecho aparece como atribuible a ellos, porque la naturaleza del presupuesto no
se opone a esa atribucin. Entonces, si la ley expresamente no exime al Estado
de la tasa, no hay razn jurdico-dogmtica que exija la exencin, y las normas positi vas de exencin son excepciones y no enunciacin de un principio general." 74
]ARACH,
75
]ARACH l
526
vancia para la obligacin tributaria. Dichas circunstancias derivan de la naturaleza del hecho imponible.
9.2.1. El Sexo
Dice Flores Zavala que "el sexo de las personas influye en la relacin tributaria en dos formas, o bien para que una persona pueda tener la calidad de
sujeto pasivo de determinado impuesto, o bien para obtener ciertos desgra-
varnientos".
Como ejemplo del primer caso, se puede ofrecer el impuesto sobre los varones
clibes que estuvo en vigor en el Estado de Tamaulipas durante algn tiempo, hace
bastantes aos. Se cita tambin el caso, producido en Italia, en que exista el impuesto militar que 5610 se cobraba a los varones que no prestaban el servicio militar.
Como ejemplo del segundo caso, encontramos que el impuesto federal sobre herencias y legados (segn la Ley del ao de 1959) concede exenciones a la cnyuge
o a la concubina cuando el nico bien heredado sea un inmueble con valor no
superior de $ 150,000.00 y la porcin heredada no exceda de $ 30,000.00, Y no rinda
productos j o una reduccin en el monto impuesto a favor de. la cnyuge o la concubina cuando la porcin heredada no exceda de $ 60,000.00.
9.2.2. La edad
La edad tiene influencia, por ser uno de los factores determinantes de la
capacidad tributaria para el cumplimiento de obligaciones de carcter formal
y para poder intervenir en los procedimientos administrativos.
Tiene tambin relevancia, en cuanto que ciertos impuestos requieren que el
sujeto tenga determinada edad para que pueda ser sujeto pasivo o porque
Se conceden determinados desgravamientos por razn de la edad.
La Ley Federal del Impuesto de Herencias y Legados (Art. 89 ) concede reducciones en el monto del impuesto a los herederos o legatarios mayores de 60 aos o
menores de edad, estableciendo diversas cuotas segn sean menores de 21, de 14 o de
7 aos. Igual reduccin se encontraba consagrada en la Ley del Impuesto Federal
de Donaciones (Art. 89 ) .
527
9.2.4. La nacionalidad
La nacionalidad puede ser considerada por tributos que gravan exclusiva-
Por el contrario, algunos otros pueden recaer nicamente sobre hechos imponibles de los que es autor una persona fsica.
El impuesto sobre la renta que grava los salarios de las personas fsicas.
9.2.7. La religin
528
fos siguientes.
10. Los
10.1. Introduccin
As como del hecho mponible resulta una conexion con el sujeto pasivo de
la relacin tributaria, en virtud de los diversos criterios de atribucin establecidos por el legislador, segn ya hemos estudiado, tambin surge del mismo
hecho imponible una conexin o vinculacin' con un determinado sujeto activo
de la misma relacin tributaria. A los diversos momentos de vinculacin que se
establecen entre el sujeto activo y el hecho generador, vamos a dedicar los
siguientes prrafos.
En uso de su potestad de imperio y soberana, el Estado puede adoptar diversos
criterios de vinculacin que dan nacimiento a la obligacin tributaria por parte de
los sujetos pasivos; entre ellos, el criterio de nacionalidad, el criterio de domicilio y el
criterio de la fuente de riqueza o del ingreso. Es incuestionable que en el caso en que
la fuente de riqueza o del ingreso est situada dentro del territorio nacional, el Estado
Mexicano, en uso de su soberana tributaria, tiene derecho a recabar los tributos
legtimamente creados, sin que ello pueda conceptuarse como violatorio del Art. 31,
fraccin IV, de la Conetitucln.re
Ya hemos estudiado previamente, en otro captulo, la identidad y la organizacin del sujeto activo de la relacin tributaria. Simplemente debemos insistir
aqu en que debe hacerse la distincin entre el titular de la soberara tributaria,
que en nuestro Derecho es el Poder Legislativo, y el titular del crdito fiscal, que
en nuestro sistema jurdico es el Poder Ejecutivo, a travs de la Administracin Fiscal.
10.2.2. Coincidencia entre la entidad titular del poder fiscal y la entidad
sujeto activo de la relacin tributaria
Por lo comn, es la misma entidad poltico-jurdica la que resulta ser smultneamente la titular del poder fiscal y titular del crdito fisca!, nacido del
hecho mponible, aunque correspondan uno y otro a distintas divisiones dentro
de la misma entidad. Por ejemplo, dentro del Gobierno Federal Mexicano, el
titular del poder fiscal es el Poder Legislativo.
10.2.3. Atribucin de la calidad de sujeto actioo a una entidad y a otra
la titularidad del poder tributario
Sin embargo, en otras ocasiones, el poder fiscal puede radicar en una entidad
" Informe de la Presidencia a la SCJN, 1971, p. 292, AR 8140/61, Societ Anonyme
des Manufactures des Glaces y Fertilizantes Monc1ova, S. A., 19-1-71.
529
y la titularidad del crdito fiscal en otra entidad distinta. Tal cosa sucede, por
ejemplo, en la hacienda municipal, pues el titular del poder fiscal municipal
es la Legislatura del Estado mientras que el sujeto activo de los crditos fiscales
municipales es el Municipio donde se realiza o produce sus efectos el hecho
generador.
Tambin puede suceder que el derecho positivo atribuya el crdito fiscal que
nace de la ley dictada por el titular del poder fiscal a una entidad descentralizada que tiene, por tanto, personalidad jurdica propio, como ocurre, en Mxico,
con las llamadas "cuotas" que deben pagarse por los patrones y los trabajadores
a! Instituto Mexicano del Seguro Social.
10.2.4. La soberanla es
Ull
de la relacin tributaria
De 10 que antes ha quedado dicho resulta claramente que, en contraposicin a lo que errneamente afirman algunos escritores, la soberana es un
precedente de la imposicin, que se encuentra fuera de la relacin tributaria,
y que no existe una relacin abstracta formada por la soberana fisca! de un
lado. y el deber fiscal del otro lado.
10.2.5. Los momentos de vinculacin son un elemento de la relacin tributaria
530
un lado, y sujeto activo del otro. En cuanto el tributo subjetivo sea tambin
personal, 0, para mejor decir, prevalentemente personal, el momento de vinculacin aparecer principalmente como puente de unin entre sujeto pasivo y
sujeto activo, induciendo en el error de creer que los momentos de vinculacin
constituyen una relacin abstracta entre los sujetos. Sin embargo, tambin en
estos casos la vinculacin es siempre entre el hecho imponible y el sujeto activo,
puesto que el tributo es personal, en cuanto, precisamente por la naturaleza del
hecho imponible tienen particular relieve las caractersticas personales del sujeto pasivo." 78
A) Criterios de vinculacin
El legislador, al establecer los momentos de vinculacin, goza de una gran
libertad apenas limitada por razones de tcnica o de control.
]arach refuta la afinnaci6n de que "siendo la actividad' impositiva una manifestacin de la soberana territorial del Estado, los momentos de vinculacin son la
expresi6n del vnculo entre los tributos y la soberana territorial". Afirma, "esto no
es exacto, en el derecho tributario material no hay limitacin alguna a la imposicin: los' criterios de vinculacin con el sujeto activo, pueden ser de cualquier naturaleza y la nica limitacin es de ndole prctica, debiendo la ley establecer como
hechos imponibles solamente aqullos que de cierta manera sean controlables por la
administracin y sean susceptibles de conducir al resultado que la ley tributaria
se propone. Dentro de estos lmites el' legislador puede elegir cualquier criterio de
vinculacin del hecho imponible al sujeto activo, segn le parezca ms oportuno't.tv
Por otra parte, nada obsta par", que el legislador utilice ms de un momento de vinculacin, como puede ser el domicilio, la nacionalidad o la situacin de la materia imponible, producindose por tanto una mezcla de momentos
de vinculacin subjetivos y objetivos.
Los elementos de vinculacin propios de los impuestos personales son la
nacionalidad, el domicilio y la residencia del sujeto pasivo. Los elementos de
vinculacin propios de los impuestos reales u objetivos son la situacin de la materia imponible, la fuente de que el ingreso procede, el lugar en que se efecta
el hecho.generador y el lugar en que el hecho generador produce sus efectos.
D., El Hecho Imponible, p. 160.
D., El Hecho Imponible, p. 161.
80 Infonne SCJN, Presidencia, pp, 290-291, AR 8140/60, Soclet Anonyrne des
Manufactures de Glaces et Produits Chimiques de Saint Gobain Chuny et Ciry y Fertilizantes de Monclova, S. A. Ponente: Miniatro Burguete F.
'18 JARACH,
'19 JARACH,
B)
a)
La nacionalidad
531
El CFF 1938 dispona que la calidad de sujeto del crdito fiscal podra
recaer sobre los mexicanos o sobre los extranjeros.
Lo mismo haca la LISR de 1963. El CFF 1981 Y la LISR 1980 no lo
disponen expresamente, pero claramente contemplan tanto a uno como a otro
en cuanto sujetos de impuestos.
b) El domicilio y la residencia
La LISR considera sujetos de dicho impuesto a;
l. Las personas residentes en Mxico respecto de todos sus ingresos cualquiera que sea la ubicacin de la fuente de riqueza de donde procedan.
11. Las residentes en el extranjero, que tengan un establecimiento pennanente en el pas, respecto de los ingresos atribuibles a dicho establecimiento.
IIl. Las residentes en el extranjero, respecto de los ingresos procedentes de
fuentes de riqueza situadas en territorio nacional, cuando no tengan un establecimiento permanente en el pas o cuando tenindolo estos ingresos no sean
atribuibles a dicho establecimiento (Arl. 1.).
c) La situacin del objeto material del hecho imponible
La Ley del Impuesto Especial sobre Produccin y Seruicios grava la primera
enajenacin en territorio nacional de ciertas mercancas (Art. 1.) y para los
efectos de la misma considera que la enajenacin se efecta en territorio nacional, si en l se encuentra el bien al efectuar el envo al adquirente y cuando, no
habiendo envo, se realiza en el pas la entrega material del bien por el enajenante (Art. 9.).
La LIVA grava la enajenacin de bienes y las. prestaciones de servicios independientes que se realizen en territorio nacional (Art. 1.). Se entiende que la
enajenacin se efecta en territorio nacional, si en l se encuentra el bien
al efectuarse el envo al adquirente y cuando, no habiendo envo, en el pas se
realiza la entrega material del bien por el enajenante. La enajenacin de bienes
sujetos a matrcula registro mexicano, se considera realizada en territorio
nacional aun cuando al llevarse a cabo se encuentre materialmente fuera de
dicho territorio. Tratndose de bienes intangibles, se considera que la enajena.
cin se realiza en territorio nacional cuando el adquirente y el enajenante
residen en el mismo. En forma muy parecida se prev la prestacin de servicios
en territorio nacional (LIVA, Arts, 10 Y 16).
Las legislaciones de los Estados disponen que el impuesto predial o territorial se causa por los inmuebles ubicados en el territorio del Estado, aun
cuando sus propietarios no sean residentes de l.
d)
532
mientos (Art. 1'). Adems, en el Titulo V, Arts. del 144 al 162, define muy
detallada y precisamente ciertas fuentes de riqueza, tales como: sueldos, honorarios, concesi6n del uso o goce temporal de inmuebles, enajenacin del inmuebles, enajenacin de acciones o partes sociales, dividendos, intereses, arrendamiento financiero, regalas, servicios profesionales o tcnicos, explotacin de
pelculas, patentes, planos y frmulas, construccin, instalacin, mantenimiento,
montaje e inspeccin, obtencin de permisos y espectculos pblicos.
La Ley del Impuesto Federal sobre Herencias y Legados considera objeto de
ese impuesto a los bienes muebles que procedan de una fuente de riqueza
situada en el territorio nacional, aun cuando dichos muebles se encuentren
en el extranjero y sean heredados por personas domiciliadas tambin en el
extranjero (Art.
~').
La LIVA (Art, 1') dispone que estn obligados al pago del VA las pero
sonas fsicas, las morales y las unidades econmicas que, en territorio nacional
11.1. Generalidades
PuOLIESE,
533
534
sentada por el patrimonio de los curadores que fueron nombrados para los hijos
no natos, o bien de los herederos sustituibles en la hiptesis de que el nacimiento no tenga lugar".83
Giannini afirma que la extensin de la capacidad jurdica, en cuanto se
refiere a las unidades econmicas, "tiene su razn de ser su justificacin en el
propsito de ensanchar el mbito de aplicacin del tributo o de facilitar o acelerar su liquidacin mediante la atribucin de personalidad jurdica a determinadas situaciones de hecho, cuyo sustrato econmico se reputa que es til
someter al tributo como objeto nico y distinto de los dems objetos impositivos" .84
En Mxico, Flores Zavala ha opinado que "en el Derecho Tributario la
situacin es la siguiente: para que exista la calidad de sujeto pasivo, y, por
lo mismo, la obligacin principal correspondiente, en principio, basta la capasidad de derechos, porque la obligacin tributaria no se deriva de la voluntad
de los individuos, sino del imperativo de la ley, y }Xlf lo mismo carece de
importancia que.el sujeto tenga o no capacidad de obrar"."
Durante los aos 1967-1980 del CFF 1967 pudo considerarse que tal doctrina fue acogida, toda vez que dicho CFF (Art. 13) reconoca como sujetos
pasivos de obligaciones tributarias no slo a las personas fsicas y morales, sino
tambin a cualquier agrupacin que constituyera una unidad econmica diversa
de la de sus miembros, la cual se asimilaba a la persona moral. De esa manera se
acept la doctrina tributaria de la capacidad autnoma, pues dichas unidades
econmicas no tienen personalidad jurdica de acuerdo con el Derecho privado,
y por tanto, no pueden tener capacidad.
Las reformas de 1980 al CFF y la LISR y el nuevo CFF 1981 no reconocen
a las unidades econmicas como sujetos pasivos de relaciones tributarias.
11.3. Capacidad en el derecho tributario formal y administrativo
Diferente es la situacin en lo que respecta al cumplimiento de las obligaciones tributarias de carcter formal y a los actos puramente administrativos
del derecho tributario. Ah no slo resulta necesaria la capacidad de goce,
sino que resulta imperativa la capacidad de ejercicio. Es decir, para la realizacin o cumplimiento de dichas obligaciones formales o para el desarrollo de los
procedimientos administrativos se requiere la capacidad del derecho civil.
Cuando el sujeto en quien recae el cumplimiento de esas obligaciones no
tenga la capacidad de ejercicio, y por tanto no pueda cumplirlas por s misma
y directamente, ser el representante legal a quien corresponda cumplirlas.
(El CFF 1938, Art. 28, impona responsabilidad solidaria, tanto en lo que
respecta al pago de la prestacin tributaria, como en cuanto al cumplimiento
de Jos derechos (anuales, a "los representantes legalesy mandatarios".)
M., Instituciones, p. 61.
A. D., Instituciones, n. 36. Un amplsimo tratamiento puede verse en
SINZ DE Bu J ANDA, F., "La Capacidad Jurdica Tributaria en los entes colectivos no
dotados de personalidad", en Hacienda y Derecho, vol. V, cap. V.
8~ FLORES ZAVALA, E., Finanzas, n. 62.
88
840
PUOLIESE,
GIANNINI,
535
Derecho Tributario (CFF, Art. 97). Valga simplemente aqu expresar que en
lo que se refiere a las personas fsicas absolutamente incapaces, es decir, los me-
el artculo 13 del CFF, respecto a las cuales dicho precepto establece la solidaridad sustantiva entre los sujetos pasivos.
12. LA
12.1. Generalidades
El determinar quines son los representantes legales corresponde fundamentalmente al Derecho privado; as, son representantes legales de los incapacitados,
menores de edad e interdictos, quienes ejercen la patria potestad o la tutela; son
representantes de las personas morales las perspnas que tienen la: administracin
de las mismas, de acuerdo con las leyes respectivas y sus actas constitutivas; son
536
Adems dispone que estos representantes estn obligados a formular y presentar a nombre de sus representados, las declaraciones, avisos y dems docu-
Admisibilidad general
mediante carta poder firmada ante dos testigos y ratificadas las firmas del
otorgante y testigos ante las autoridades fiscales o notario pblico (Art. 19).
C) La representacin en materia aduanera
En materia aduanera la representacin le corresponde primordialmente al
agente aduanal, que es "la persona fsica autorizada por la SHCP, mediante
una patente, para promover por cuenta ajena el despacho de las mercancas".
La LISR (Art. 160) reglamenta la intervencin de representantes de extranjeros no residentes en el pas para las rentas que resulten de ciertas fuentes
. de riqueza existentes en el pas.
EL DOMICILIO Y LA RESIDENCIA
537
E) Efectos
13. EL
13.1. Importancia
Para el Derecho Tributario, el domicilio de los sujetos pasivos de la relacin tributaria tiene importancia por razn de' que sirve para que la autoridad
fiscal pueda controlar el cumplimiento de las obligaciones del sujeto pasivo,
as como para determinar por conducto de qu autoridad pueden establecerse
relaciones de carcter formal. Para el contribuyente tiene tambin importancia
por cuanto que es a travs de las autoridades administrativas fiscales de su
domicilio por cuyo conducto puede, en la normalidad de los casos, cumplir
sus obligaciones.
Por otra parte, para establecer, el domicilio fiscal a veces es conveniente
tener en cuenta el establecimiento de los sujetos pasivos, por lo que es necesano tener una definicin legal acerca de ste.
538
EL DOMICILIO Y LA RESIDENCIA
539
540
avenida o calzada, la congregacin o delegacin del municipio en que se encuentre el lugar del establecimiento o residencia y la ciudad o municipalidad.
14.
Dispone el Art, 27 del CFF que deben inscribirse en el RFC las persnas
morales, y las personas fsicas que- deban presentar declaraciones peridicas
relativas a impuestos federales, as como dar los avisos que establezca el Reglamento de! CFF.
La reforma 1986 al CFF articulo 27 dispone que las personas que hagan
los pagos a quc se refiere e! Cap. I de! Titulo IV de la LISR (predominantemente los patrones conforme a la Ley del Trabajo) deben solicitar la inscripcin de los contribuyentes a los que hagan dichos pagos y para tal efecto stos
deben proporcionarles los datos necesarios. De tal suerte se libera a los asalariados de esa obligacin, la cual es ahora en exclusiva a cargo del patrn.
Los fedatarios pblicos deben exigir a los otorgantes de las escrituras pblicas en que se haga constar actas constitutivas, de fusin o de liquidacin,
de personas morales, que comprueben dentro del mes siguiente a la firma que
han presentado solicitud de inscripcin, o de la persona moral de que se trate,
debiendo asentar en. su protocolo la fecha de su presentacin; en caso contrario,
e! fedatario debe informar de dicha omisin a la SHCP dentro del mes siguiente a la autorizacin de la escritura.
Los residentes en el extranjero, tengan o no representantes en el territorio
nacional, deben inscribirse.
Cuando por diferentes contribuciones se deba presentar una misma declaracin o aviso y se omita hacerlo por alguna de ellas, se tendr ~r no presentada
la declaracin o aviso por la contribucin omitida.
14.2. Datos que deben manifestarse
541
Este aviso se presenta cuando est obligado a presentar declaraciones peridicas sin que antes se tuviera esta obligacin. No es necesario su presentacin
cuando esta situacin coincida con la solicitud de inscripcin en el RFC.
E)
,.
Este aviso se da cuando se deje de estar obligado a presentar todas las declaraciones peridicas que se venan presentando. No es necesario dar este avis
cuando se tengan que presentar los avisos de liquidacin o sucesin o el de
cancelacin en el RFC.
.
H) Aviso de liquidacin de una sociedad
Cuando sta proceda como consecuencia de haberse cumplido cualquiera de
las causas de disolucin: El aviso debe darse dentro del mes siguiente al da en
que se realice la situacin jurdica o de hecho que determine la disolucin.
542
J)
El Regl. OFF en su Art. 21 establece las reglas que del"." observarse para
los contribuyentes del ISR, casos de fusin de sociedades, otras personas morales,
543
544
ms alto que el cobrar deudas fiscales a presuntos deudores fallecidos con anterioridad
a la notificacin del adeudo y sin dar intervencin adecuada al representante legal
de la sucesin, sin lo cual 10 actuado por quien no sea albacea no puede afectar los
derechos legales de la sucesin." AD 861-80, IlIII-84, lerTCMAlerC. 8JF, VII
poca, vol. 145.150, 6' parte, p. 121,.Mayo Tbles. Col. Tomo VII, tesis 7056, p. 524.
BIBLIOGRAF1A
ALESSI-STAMATTI, Isttuzoni, ns. 41-59.
ALBINAGA GA. QUINTANILLA, Responsabilidades, l parte, caps. II y III, 3' parte, captulos I y rr,
A..'.IORs-RICA, N., Derecho Financiero, leccin 2'.
ARRIAGA MAvs, EUGENIO, La Responsabilidad Solidaria en el Derecho Tributario, RTFF,
59 Nmero Extraordinario, Mxico, 1971.
AZUARA, ENRIQUE, Comentarios, Revista ECEA, ITESM, n. 74.
BERLIRI, A., Principios, tomo II, os. 27-32.
FANTOZZI, AUGUSTO, La Solidarieta nel Diritto Tributario, UTET, Torino, 1968.
FERREIRO LAPATzA, Jos JUAN, Curso de Derecho Financiero Espaol, 24 ed., cap. XIV.
FLORES ZAVALA, E., Finanzas, os. 56, 69, 74-82, 85-94.
GIANNINI, A. D., 1 Conceu, ns. 58-59.
GIANNINI, A. D., Derecho Tribiuasio, os. 34-47, 52.
GIULIANI FONROUGE, C. M., Derecho Financiero, vol. I, ns. 201-212.
HENSEL, ALBERT, Diritto Tributario, ns. 11-14.
HIG~LAND LPEZ, M., Antecedentes, Realizaciones y Proyecciones del Registro Federal de
Causantes, RIF, n. 32.
JARACH, D., Curso Superior, 2 ed., cap. IV.
JARACH, D., El Hecho Imponible, pp. 13-140, 144, 156, 158, 160, 161.
MANTILLA MOLlNA, R., Derecho Mercantil Mexicano. n. 638.
MARGIN MANAUTOU, E., introducei6n, cape. XXI y XXV.
MICHELI, G. A., Curso de Derecho Tributario, Cap. V.
MIRANDA PASQUEL, R., Identjicacn del Contribuyente. RIF, n. 50.
PREZ DE AVALA, J. L., Derecho, vol. I, cap. XII.
PREZ DE AYALA, J. L., Y GONZLEZ, C., Curso de Derecho Tributario, I, leccin 94.
PUGLIESE, M., Derecho Financiero, pp. 66-72, 78, 89, 90, 93, 9-4 Y 95-101.
REVISTA DEL TRIBUNAL FISCAL DE LA FEDERACI6N.
Rossv, H1P6LITO, Derecho Financiero, parte IV, capa. lII-VIII.
ROTONDI, A., ApPunti, os. 93104.
SINZ DE Bu lANDA, F., Notas de Derecho Financro, I, vol. 2, leccin 35.
8INZ DE Bu'lANDA, F., Hacienda y Derecho, vol. H, cap. X y vol. V, cap. V.
SEMANARIO JUDICIAL DE LA FEDERACI6N.
VANONI, E., Opere, II, na. 75123.
VILLEGAS, HCTOR B., Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, cap. IX,
nmeros 116.
86 8JlF, VII poca, vol. XXVIII, 6 parte, p. 63, ler. Tribunal Colegiado del ler.
Circuito en Materia Administrativa, RF 605/70 (335/64); Madera y Productos Tropi-
CAPTuw VIII
IN11l.0DUCClN
545
546
mento juridico del crdito impositivo est, en todo caso, constituido por la ley
tributaria. Slo ella puede autorizar al ente pblico a recaudar un impuesto
y ella misma regula taxativamente el nacimiento, el contenido y la extensi6n
del crdito correspondiente. La naturaleza pblica de la relaci6n impositiva
excluye la posibilidad de que sta aparezca fundada en bases contractuales.
Esta afirmaci6n es vlida incluso para el supuesto de que la fijacin del impuesto
se produzca por medio de concierto. Tambin en este ltimo caso el crdito de
impuesto nicamente puede nacer gracias a la ley. Lo mismo sucede respecto
a la responsabilidad solidaria antes mencionada. El crdito impositivo reposa,
por tanto, sin excepcin, sobre una obligatio ex-lege" 2
Hense!, siguiendo la orientaci6n de la legislaci6n alemana tributaria, de 1919,
sostuvo que la obligacin tributaria es una obligacin ex-lege, cuyo nacimiento
requiere dos elementos: uno, la existencia de una norma legal, que disponga
un presupuesto abstracto, general, hipottico, que puede producirse en la vida
real para que se cree una obligacin tributaria a cargo de los particulares; dos,
la realizacin, en la vida real, de ese hecho jurdico contemplado JXlr la ley.
Blumenstein, en Alemania, acoge la doctrina de Hense!. En Italia la adoptan,
entre otros: Giannini, Tesoro, Pugliese, Vanoni, Cocivera y Alessi. En Argentina, Giuliani Fonrouge y Jarach; en Brasil, Gomes de Sousa, Ataliba y Araujo
Falcao; en Ecuador, Riofrio.
Esta doctrina fue adoptada, certeramente, por los redactores del CFF de
1938, pues en su artculo 31 dispona que "el crdito fiscal nace en el momento
en que se realizan las situaciones jurdicas o de hecho que, de acuerdo con las
leyes fiscales, dan origen a una obligacin tributaria para con el fisco federal".
El Pleno del Tribunal Fiscal sostuvo, consecuentemente, que la obligacin
tributaria "nace, de acuerdo con el Art. 31 de! Cdigo Fiscal de la Federacin,
desde el momento en que se realizan las situaciones jurdicas o de hecho que, de
acuerdo con las leyes fiscales, dan origen a una obligacin tributaria para con
el Fisco Federal; siendo incuestionable que el precepto aludido reproduce la
tesis sostenida por Mario Pugliese en su Derecho Financiero"?
2. EL
BLUMENSTEIN,
10.
547
y actuacin del crdito tributario, que pueden estar sometidos a principios diferentes. En efecto, el devengo, como instante de consumacin'del hecho generador, dice directamente relacin con ste (en verdad, marca el instante en que
ste se completa, en sus elementos materiales y temporales), y por ende, su
regulacin pertenece al Legislador, nico con potestad para el establecimiento
de tributos, en virtud del principio de legalidad."
"En cambio, la determinacin del instante en que la obligacin se toma
exigible, al no tener tanta vinculacin con su existencia misma, y refirindose
nicamente al momento en que el pago deber ser vertido, en arcas fiscales,
es susceptible de un manejo ms flexible y, por ende, se acepta pacficamente
que la fijacin del plazo para el mismo pueda ser cometida al Poder Ejecutivo
sin mengua del principio de legalidad, an encarado ste en su concepcin ms
estricta y ortodoxa." 4
548
EL SISTEMA MEXICANO
549
a) El legislador puede adoptar la ficcin de que el hecho, aunque duradero, como su duracin es corta, ser considerado como instantneo para facilitar
la aplicacin del impuesto.
b) La ficcin de considerar instantneo un hecho duradero puede resultar
tambin, de exclusivas razones tcnicas, cuando ante un fenmeno duradero, el
legislador, para facilitar su aplicacin subordinada en definitiva la equidad a
la simplicidad y dispone atender pura y exclusivamente a un instante determinado. Tal es el caso en el impuesto al patrimonio, en que se elige una deterrninada fecha para determinar la cuanta del mismo.
e) Otra posibilidad es que el legislador atienda al elemento tiempo y lo
respete tal como se produce en la realidad. Por ejemplo, el impuesto sobre
ganancias de capital, que se genera en el momento en que la ganancia se
realiza, independientemente del periodo temporal impuesto por el legislador.
d) Por ltimo, puede tambin el legislador "recurrir al arbitrio de fraccionar
ese tiempo duracin en periodos (meses, aos, etc.). As por ejemplo, la renta se
fracciona en periodos de un ao, el impuesto predial se fracciona en periodos
bimestrales, etc. En estos casos, el periodo forma parte del hecho generador
mismo, y est incorporado, a l, en el sentido de que ese fluir tiene una necesaria sede temporal que el legislador ha fraccionado en etapas o periodos.
En los hechos peridicos o complexivos el tributo se causa al final de cada
periodo, aunque puede haber comunicaciones entre diversos periodos, como
sucede en el ISR a cargo de las sociedades mercantiles que permite al acreditamiento de las prdidas de ejercicios anteriores. En los hechos permanentes
la lgica indica que devengo o causacin debe producirse al final del periodo
elegido por el legislador, aunque bien puede suceder que decida situarlo al
inicio del periodo, como sucede en el impuesto sobre uso o tenencia de vehculos.
Adems, se presenta una segunda gama de opciones: Suponiendo que el legislador decida ubicar la causacin al comienzo del periodo, y tomando en cuenta
que durante el periodo pueden ocurrir modificaciones, el legislador puede
adoptar actitudes: a) Ser indiferente a tales cambios, los cuales, por ende-no
traern ninguna consecuencia tributaria; b) reconocer plenamente esos cambios, aceptando que ellos provoquen modificaciones "prorrata tempere"; obligando a liquidar y cobrando o devolviendo lo pertinente; e) considerar relevantes las modificaciones que aumentarn la dimensin del hecho generador.
El CFF (Art. 17) dispone que "la obligacinfiscal nace cuando se realizan
las situaciones jurdicas o de hecho previstas en las leyes fiscales".
Flores Zavala, en nuestra doctrina, dice: UNo es, pues, necesaria la resolucin de autoridad alguna para que se genere el crdito, ste nace automticamente al realizarse la hiptesis legal; la resolucin que en muchos casos dicta
la autoridad fiscal es slo declarativa de la existencia del crdito." 5
Podemos, pues, afirmar que el proceso genrico de la obligaci6n tributaria
----<oomo dira Sinz de Bujanda- en el derecho mexicano se explica de la
siguiente manera: La norma legal establece un presupuesto de hecho (que
refirindonos al de la relacin tributaria sustantiva principal se ha llamado
5
FLORES ZAVALA,
550
"hecho imponible") y dispone que cuantas veces ese hecho hipottico se produzca en la realidad se genera a cargo del sujeto o sujetos que la propia norma
seala la obligacin de pagar un determinado tributo o de cumplir un determinado deber fonna!.
2.2.6. Los impuestos
Creemos que el sistema no presenta problemas en lo que se refiere a los
crditos fiscales que tienen la natusaleza de impuestos. stos nacen en el momento DsmO en que se realiza el hecho juridico previsto por la ley como su
presupuesto, que en el caso de los impuestos es siempre un acto de un particular.
Veamos los que existen para los derechos y para las contribuciones especiales.
En cuanto a los derechos, puede presentarse la duda si la obligacin tributaria nace en el momento en que se solicita o en el que se recibe el servicio
administrativo.
La Ley Federal de Derechos es totalmente omisa respecto al momento en
que nace la obligacin tributaria tratndose de derechos. En cambio dispone que
"el pago de los derechos que establece esta ley deber hacerse por el contribuyente previamente a la prestacin de los servicios, salvo los casos en que
expresamente se seale que sea posterior o cuando se trate de servicios que sean
de utilizacin obligatoria".
El TFF .(1' Sala) estableci que "para que se causen los derechos basta con
la prestacin de tales servicios".'
Cuando el servicio no es obligatorio y el particular no lo ha demandado, no
se genera el derecho. El TFF, 4 Sala, resolvi que "si los artculos importados
por su propia.naturaleza no estn sujetos a inspeccin sanitaria, la circunstancia
de que sta se practique no da derecho alguno al Fisco".'
En nuestra opinin, los derechos se causan o nacen en el momento en que
efectivamente se presta el servicio administrativo, que viene a ser la situaci6n
que el Cdigo Fiscal o la Ley de Hacienda sealan como hecho generador del
crdito fiscal. En los casos en que la ley o la costumbre exigen que se haga
el pago con prelacin a la prestacin del servicio, tal entrega debe considerarse
como una garanta que el Fisco exige a su favor, de tal manera que, si posterior.
551
La LHDF (Art. 52) dispone que las contribuciones de mejora, tomo regla
general, "se causarn al ponerse en servicio las obras o sus distintos tramos o
etapas". Tratndose de obras de beneficio local consistentes en agua potable
y alcantarillado las contribuciones se causan a partir del otorgamiento de la
licencia o autorizacin para fraccionar, construir o modificar el destino del
inmueble segn sea el caso.
La se JN teniendo a la vista el Art. 307 de la LHDF 19f1 Y la Ley de
Planificacin de Nuevo Len .defini que el tributo nace en el momento en que
la ley o decreto relativo a la obra entra en vigor ''y que la existencia de la
contribuci6n se determina, no por la realizaci6n material de la obra, sino por
las disposiciones de la ley que manda que se lleven a efecto".'
Concluirnos, pues, que en las contribuciones de mejora la causa generadora
del crdito fiscal, radica en la resoluci6n de la autoridad competente que ordena la realizacin de la obra, si as se dispone, y que en otros casos (como
en la LHDF. 1982) cuando se ponen en servicio.
La LHDF 1982 dispone que los sujetos pasivos de la contribuci6n de mejora de
beneficio local por obras pblicas deben pagar la contribuci6n en un monto que debe
ser equivalente a una parte del valor de la obra conforme con los siguientes porcientos:
1. El 50% en el caso de avenidas y calles de circulacin intensa de vehiculos o
personas.
II. 75% cuando se trate de avenidas y calles de zonas residenciales de menor
circulacin de vehculos o personas.
III. El 85% en el caso de calles, que son utilizadas preponderantemente por
quienes utilicen o habiten los predios.
La parte del valor de las obras de beneficio local que corresponda como contribuciones de mejoras debe determinarse para cada contribuyente conforme al nmero
de metros que comprende el frente del inmueble.
Por otra parte, las personas fsicas y las morales que participen de un beneficio
zonal por obras pblicas deben pagar la contribuci6n en un monto que ser equivalente al 33% del valor de la obra, el que se determinar (sistema de derrama) entre
el total de los inmuebles que corresponda a la zona de beneficio, en proporcin al
valor catastral que tenga cada uno de ellos, incluyendo en su caso el valor catastral
de cada una de las unidades que comprenda el inmueble (Arts. 48 y 49).
Por ltimo, las personas que se beneficien por una obra de beneficio' mixto deben
pagar la contribuci6n de mejoras en un monto que ser equivalente al 50% del valor
de la obra, el que se dividir por partes iguales entre los inmuebles que tengan
beneficio zonal y local. La parte que corresponde a cada inmueble se debe calcular
aplicando las disposiciones para las obras de beneficio zonal y local, segn sea el
caso. Cuando por las caractersticas de la obra no se beneficien a Jos.predios colindantes, nicamente se cobrar el beneficio zonal sobre el 25% del total de la obra.
La LHDF (Art. 51) dispone que el valor de la obra pblica comprender los
gastos que directamente la afecten, las indemnizaciones que deban cubrirse y los gastos
por el financiamiento de la misma. No deben considerarse los gastos indirectos erogados por -el DDF con motivo de la administracin, supervisi6n o inspecci6n de la
bra.
e S]F, VII poca, vol. XXXI, AR 4326/70, Consuelo Seplveda de Madrigal,
6NIl-71.
552
Al valor que se obtenga conforme al prrafo anterior, se le disminuirn las aportaciones que efecten voluntariamente los particulares o entidades pblicas y las
recuperaciones por las enajenaciones de excedentes de predios expropiados o adjudicados que no hubieren sido utilizados en la enajenacin de la obra.
La documentacin relativa al valor de la obra deber estar a disposicin de las
personas obligadas a pagar la contribucin.
La LHDF 1982 (Art. 52) dispone que las contribuciones de mejora use causarn
al ponerse en servicio las obras o sus distintos tramos o etapas".
Tratndose de obras de beneficio local consistentes en agua potable y alcantariliado, las contribuciones se causan a partir del otorgamiento de la licencia o autorizacin para fraccionar, construir o modificar el destino del inmueble, segn sea el
caso. Deben pagarse previamente a la conexin a la red de agua potable o de drenaje.
La LHDF 1982 dispone que el Departamento del DF mediante disposiciones de
carcter general podr reducir total o parcialmente el pago de las contribuciones
de mejora, cuando el beneficio de las mismas sea para la generalidad de la poblacin
y no exista un beneficio significativo para un sector reducido de la poblacin, as
como cuando los beneficiarios de las obras pblicas sean personas de escasos recursos
econmicos y se trate de servicios indispensables. Asimismo ordena reducciones en
tratndose de obras de beneficio local de agua potable o alcantarillado en nuevos
fraccionamientos.
553
TERMINOLOGA
Alemania
La Ordenanza Tributaria Alemana de 1977 (Art. 38) dispone que "los crditos
derivados de la obligaci6n tributaria nacen cuando se realiza el supuesto de hecho
al que la ley vincula el deber de prestacin".
Italia
En Italia falta una disposicin legal general como las que existen en Alemania y en
Mxico. Una parte de la doctrina italiana (Giannini, Tesoro, Plugiese ) , adopta la
tesis de que el crdito fiscal nace en el momento en que se realiza el presupuesto
de hecho (fatti-specie) del .tributo. Giannini encuentra la e~licaci6n en la naturaleza
misma de la- obligacin tributaria y le parece una natural consecuencia que la obligacin tributaria deba surgir en el preciso momento en que concurren los dos factores
que la determinan, a saber: la norma legal y la realizacin del presupuesto, de igual,
modo que la obligacin de resarcir el dao causado a otros por actos ilicitos nace
en el momento preciso en que el dao se ha producido. Esto no excluye que el legislador pueda adoptar una regla diversa, aplazando el nacimiento de la obligacin a.
un momento; pero es cIaro que una regla semejante, por estar en contraposicin
con 'la que 'constituye la natural consecuencia de la obligacin legal, habra de estar
expresamente sancionada o deducirse, al menos, con toda seguridad del conjunto de
normas que regulan la obligacin tributaria.
En cambio D' Alessio, en su Curso di Diritto Finanziario se muestra partidario de
la tesis de que el crdito fiscal nace con el acto administrativo de imposicin.
Francia
En Francia, Gastn Jeze, Laffariere y Waline se inclinan por la tesis de que el
acto administrativo de imposicin es el hecho generador del crdito fiscal. Trotabas.w
en cambio, se declara porque el crdito fiscal nace con el hecho imponible; Mehl 11
queda dudoso, en lo que se refiere al impuesto sobre la renta. Falta en Francia una
disposicin de carcter general que d solucin al problema.
3. LA
Terminologa
TROTABAS,
11
MEHL,
554
El CFF 1967 utiliz las palabras "determinacin" y "liquidacin" de manera indistinta. Sin embargo, en algunas disposiciones pareca que la palabra
"determinacin" la usaba para referirse a la identificacin de la existencia del
hecho generador y reservaba la expresin "liquidacin" para la actividad de
cuantificacin del crdito fiscal (Arts. 83 Y 88).
El CFF 1981 establece que "las contribuciones se determinan al constatar la
realizacin de las situaciones mencionadas y los dems elementos de aqullas,
para fijar su monto". El precepto (Art. 6 9 ) es confuso porque parece que la
fijacin del monto queda fuera de la actividad de determinacin y no establece
expresamente la actividad de liquidacin, como fijatoria del monto o de la
cuantia de la obligacin tributaria. Sin embargo, 'del mismo precepto, parece
desprenderse que la liquidacin queda incluida en la determinacin, cuando
dispone que "corresponde a los contribuyentes la determinacin de las obligaciones a su cargo, salvo disposicin expresa en contrario" y que "si las autoridades fiscales deben hacer la determinacin, los contribuyentes les proporcionarn la informacin necesaria dentro de los 15 das siguientes a la fecha de
su causacin",
Entre los tratadistas mexicanos, Flores Zavala utiliza indistintamente los
vocablos "determinacin" y "liquidacin". Margin Manautou usa ms frecuentemente la palabra "determinacin".
Como no creemos que el legislador haya optado por dar un significado especifico a cada una de esas expresiones, y aun cuando podra haber ms precisin
en aplicar el vocablo "determinar" a la actividad consistente en la identificacin del nacimiento del hecho generador y en utilizar la palabra "liquidar"
para fijar en una cantidad cierta la suma debida por el causante, utilizaremos
en forma sinnima ambas expresiones.
4.
FUNCIN DE lA DETERMINACIN
Giannini expone que "no est lgicamente excluido que la ley imponga un
tributo en una suma preestablecida, a personas individualmente determinadas;
pero no puede tratarse sino de casos espordicos, absolutamente excepcionales.
"En los actuales ordenamientos tributarios, la ley, en cuanto relaciona la
deuda tributaria con la realizacin de una situacin de hecho, de la cual establece sus elementos constitutivos, no puede enunciar sino en abstracto los
presupuestos del tributo y los criterios para su liquidacin. Para determinar
aqu, en concreto, la existencia y el monto del dbito tributario, es necesario
en cada caso investigar si los referidos presupuestos se han realizado y cumplir
cualquier otra indagacin o valorizacin que la ley misma prev y disciplina.
Esta investigacin puede ser simple o compleja, requerir laboriosas indagaciones
de hecho o tcnicas (para determinar, por ejemplo, la renta neta de un
negocio industrial o la renta presunta de un edificio no alquilado) o indagaciones jurdicas, delicadas (asi para descubrir bajo la forma aparente la naturaleza intrnseca y los efectos de un acto sujeto a registro); cuando se da una
situacin de hecho no controvertida y una base imponible fcilmente mensurable
CONCEPTO DE LA DETERMINACIN
555
puede agotarse en una simple operacin mental, pero que siempre constituye
un momento insuprimible en el desarrollo de la relacin tributaria." 13
Berliri explica que "salvo excepciones sumamente raras, la norma que disciplina un impuesto puede esquematizarse de la siguiente manera: Cuando se
realiza esta hiptesis, quien se encuentra en esta situacin, debe pagar a ttulo
de impuesto X o, si se trata de un impuesto gradual, proporcional o progresivo,
la suma derivada de la aplicacin de esta alcuota a este parmetro.
"De aqu la obvia necesidad, para poder establecer lo que 'licio debe pagar
a ttulo de impuesto, de determinar: a) Si en relacin con l se ha realizado un
presupuesto de hecho; b) Cules son el parmetro y la alcuota de cuya combinacin resulta la suma que debe pagar; e) Cul es la entidad concreta del
parmetro y consiguientemente el impuesto a pagar." 106
5.
CoNCEPTO DE LA DETERMINACIN
GIANNINI,
pginas 271-272.
14 BERLIRI, A., Corso Istituzionale de Diriuo Tributario, Giuffr, 1965, volumen 1,
pginas 191-192.
1...1 InConne SCjN 1983, TeMA, 34 parte, p. 92.
556
Para Gazzerro la determinacin es "la actividad de la administracin financiera dirigida a la constatacin de la existencia del hecho imponible", y "el procedimiento de recoleccin, verificacin y control de los elementos, datos y
circunstancias de hecho que pueden constituir material til para la motivada
determinacin del hecho generador y la sucesiva valoracin razonada y responsable de tales elementos") as como tambin "el caso administrativo que concretiza la constatacin" ,15
Vanoni dice que es "la fijacin de los elementos inciertos de la obligacin't.t"
Giuliani Fonrouge define la determinacin como "el acto o conjunto de
actos emanados de la administracin, de los particulares o de ambos coordinadamente, destinados a establecer en cada caso particular la configuracin del
Su
tributaria por algunos tratadistas, sobre todo por aqullos que admiten que su
autor puede ser el sujeto pasivo. As, por ejemplo, para Giuliani Fonrouge y
15
GAZZERRO,
16
Citado por
GAZZERRO,
11
GIULlANI FONROUGE,
18
JARACH,
19
BERLIRI, ~.,
557
sarios para la comprobacin y la valoracin de los diversos elementos constitutivos de la deuda impositiva (presupuesto material y personal, base imponible),
con la consiguiente aplicacin del tipo de gravamen y la concreta determinacin
cuantitativa de la deuda del contribuyente. Siendo esta la razn de ser y la
funcin de la liquidacin, es claro que constituye una fase ineludible en el
desenvolvimiento de la relacin impositiva, cuya lgica necesidad deriva de
la simple consideracin de que, conteniendo la norrna tributaria un mandato
abstracto e hipottico (mandato que se expresa en estos trminos: si se realiza
un hecho determinado, taJes personas quedarn obligadas a pagar una cierta
suma), no resulta posible afirmar que alguien debe al Estado o a otro ente
pblico una suma determinada si no es cumpliendo las operaciones arriba
indicadas. De aqu se desprende que la liquidacin es necesaria y que se produce
en cualquier especie de impuesto, por ser consustancial con el carcter mismo
de la obligacin tributaria, como obligacin ex-lege","
Nosotros creemos que todo hecho generador requiere la determinacin, No
slo tratndose de impuestos con parmetros complejos y alcuotas progresivas,
sino an de los ms simples, como podra ser el impuesto de capitacin (en que
cada persona por el solo hecho de su existencia deba pagar eJ adeudo tributario),
o en el de los tributos llamados fijos. En todos los hechos generadores es
necesario que alguien, sea el sujeto pasivo o sea la Administracin, constaten
la realizacin del hecho generador, atribuyan o reconozcan la atribucin en
relacin con un determinado sujeto y cuantifiquen la deuda tributaria para que
pueda hacerse el pago.
6.
NATVRALEZA
J URDlCA
558
559
EL SISTEMA MEXICANO
le
21
22
23
SINZ DE BUJANDA,
esta teora.
87.
560
CLASES DE DETERMINACIN
561
7.
Otra clasificaci6n, realizada con arreglo a un criterio distinto, esto es, segn
la base con arreglo a la cual se efecte, es la que distingue entre determinacin
24l RTFF, n. 12, p. 5985, resolucin de XI-1l-194-1 del Pleno.
es RTFF, Tesis 1937-1948, pp. 249-250.
562
"con base cierta", cletenninacin "con base presunta", determinacin "con base
estimativa" o "estimada".
La determinacin con base cierta es la que se ejecuta, sea por el sujeto
pasivo o por la Administracin tributaria, con completo conocimiento y comprobacin del hecho generador, en cuanto a sus caractersticas y elementos, y
adems en cuanto a su magnitud econmica. Como dice Giuliani Fonrouge, se
conoce "con certeza el hecho y valores imponibles".26
A este mtodo de determinacin de la base lo llama la SCJN mtodo "de
comprobacin directa" y dice el alto Tribunal que en l "se investiga directamente, la aptitud tributaria del causante".27
La determinacin con "base presunta" o "base estimativa" existe cuando,
sea la Administracin tributaria (caso el ms frecuente) o sea el propio sujeto
pasivo principal (corno es el caso de los contribuyentes menores del ISR sobre
actividades empresariales), la base imponible se determina con ayuda de presunciones establecidas por la ley.
.
Asi, por ejemplo, en el ISR de los contribuyentes menores por actividades
empresariales la base imponible se determina aplicando a los ingresos brutos del
contribuyente un coeficiente de utilidad segn el giro o actividad econmica
del causante, establecido por la LISR en su Art. 62, que puede ser del 3%,
10%, 15'%, 20%, 30%, etc. De esa suerte, estos contribuyentes tienen una base
imponible que la ley presume iuris el de- iure,
Otro caso de base presunta es la que resulta de la aplicacin del Art. 75
de la LISR, segn la cual, cuando la SHCP compruebe a una persona fsica
que ha realizado erogaciones mayores que las declaradas y sta no pueda comprobar que no procedan de ingresos gravables, esa diferencia constituye un
ingreso gravable que se agrega al declarado por el contribuyente.
Este mtodo ha sido llamado por algunos autores, y tambin por la SCJN
con el nombre de "indiciario" y en palabras de sta, en l "se investiga por los
medios o signos externos del sujeto del impuesto para as, presuntivamente,
determinar su citada capacidad (contributiva)". 28
Por ltimo, la determinacin "con base estimada" o "estimativa" resulta
cuando la Administracin financiera, ante la imposibilidad de determinar una
"base cierta" y no habiendo libase presunta" establecida por la ley, mediante
los hechos que pueda comprobar, la informacin de terceros, los libros de contabilidad del contribuyente, la documentacin que obre en su poder y "los
medios de investigacin econmica" llegue al resultado de que el hecho generador tiene una determinada dimensin econmica. Es el procedimiento sealado
por el Art. 61 de la LISR para las sociedades mercantiles.
La SCJN ha establecido que en todos los casos, "la averiguacin y fijacin
de la carga del contribuyente debe hacerse en trminos de legalidad por estar
proscrito, desde luego, en el rgimen de derecho actual, cualquier acto aro
bitrario" .29
C. M'J op. ct., n. 239.
Informe a la SCJN, 19, pp. 67-69.
28 Informe del Presidente de la SC]N, pp. 67-69.
as Informe del Presidente de la SCJN, pp. 67-69.
26
27
GIULIANI FONROUGE,
563
8. LA
564
565
global de las empresas para los causantes mayores), y de que adems expresa
la pretensin de que sea reconocida en sus elementos por la autoridad destinataria, tiene forzosamente que reconocrsele un carcter jurdico.
La determinacin efectuada por el sujeto pasivo puede ser cambiada por el
propio sujeto pasivo, mediante la presentacin de una declaracin complernentaria, espontneamente o por invitacin de la autoridad fiscal, as como de la
revisin y eventual modificacin por el propio sujeto pasivo, espontneamente
o por invitacin de la autoridad, o bien por la autoridad fiscal.
En la legislacin mexicana federal encontramos que ha sido establecido el
sistema de autodeterminacin en los siguientes impuestos:
DETERMINACION POR EL SUJETO PASIVO PRINCIPAL
Ley del Impuesto sobre la Renta (31-XII-80).
Ingresos por salarios y en general por la prestacin de un trabajo personal subordinado (empleador).
Ingresos por enajenacin de bienes (notario, etc.).
566
Ley Aduanerl2
Ley del Impuesto sobre Hilados, Tejidos y Acabados.
Ley del Impuesto sobre Adquisici6n de Azcar, Cacao y Otros Bienes.
9.
567
568
88
39
GAZZERRO,
4{),
NATURALEZA DE LA DECLARACIN
569
gravados."
Como consecuencia de lo anterior, podemos definir la declaracin como el
acto jurdico del sujeto pasivo de la relacin tributaria cuyo contenido es la comunicaci6n de la produccion de un hecho generador de un crdito tributarlo
41
GAZZERRO,
42
"
u
4~
GAZZERRO,
570
mediante los datos " elementos relevantes para su determinaci6n, " en algunos
casos" adems, de la determinacin misma de dicho crdito tributario, con la
pretensin, en todo caso, de que la Autoridad tributaria reconozca como vlida
dicha liquidaein.
10.
CARACTERES DE LA DECLARACiN
GAZZERRa,
CARACTERES DE LA DECLARACIN
571
JAllt\CH,
572
Por lo que se refiere a los plazos dentro de los cuales debe ser presentada la
declaracin, las disposiciones de las leyes tributarias son muy variadas. En tri-
CARACTERES DE LA DECLARACIN
573
Con carcter general, dispone el OFF (Arl. 69) que el personal oficial que
intervenga en los diversos trmites relativos a la aplicacin de las disposiciones
tributarias est obligado a guardar absoluta reserva en lo concerniente a las
declaraciones y datos suministrados por los causantes o por los terceros con
ellos relacionados. Asimismo, el CFF establece que dicha reserva no comprende
los casos en que deben suministrarse datos a los funcionarios encargados de la
administracin y defensa de los intereses fiscales, a las autoridades judiciales
en proceso de orden penal y a los tribunales competentes que conozcan de
pensiones alimenticias.
Por muchos aos se reconoci el derecho de rectificar o modificar las declaraciones mediante declaraciones complementarias, sustituyendo los datos de
la original. En 1990 se reform el arto 32 del CFF, para establecer que las declaraciones que presenten las contribuyentes sern definitivos y que se podrn
modificar por el propio contribuyente hasta en dos ocasiones, siempre que no
se hayan iniciado el ejercicio de facultades de comprobacin. Slo en tres
casos no opera esa limitacin:
1. Cuando slo incrementen sus ingresos o el valor de sus actos o actividades.
n. Cuando slo disminuyan sus deducciones o prdidas o reduzcan las
cantidades acredita bIes o compensadas por los pagos provisionales o de contribuciones a cuenta.
In. Cuando e! contribuyente haga dictaminar por contador pblico autorizado sus estados financieros, podr corregir, en su caso, la declaracin original
como consecuencia de los resultados obtenidos en el dictamen respectivo.
574
ridades fiscales.
La modificacin de las declaraciones se efecta mediante la presentacin
de declaraciones complementarias que modifiquen los datos de la original.
Tambin se presenta declaracin complementaria si al controvertirse una
resolucin administrativa en forma parcial se consiente parcialmente el crdito
lII. Cuando el contribuyente haga dictaminar por contador pblico autorizado sus estados financieros, podr corregir, en sus casos, la declaracin original como consecuencia de los resultados obtenidos en el dictamen respectivo.
La anterior disposicin no limita las facultades de comprobacin de las
autoridades fiscales.
La modificacin de las declaraciones se efecta mediante la presentacin de
declaraciones complementarias que modifiquen Jos datos de la original.
Tambin se presenta declaracin complementaria si al controvertirse una
resolucin administrativa en forma parcial se consciente parcialmente (':1 crdito
dr presentar declaraci6n complementaria en ciertas formas especiales (llamadas formas de correcci6n de la situacin fiscal a que aluden los Arts. 58 Y
76 del CFF), segn proceda, debindose pagar las multas que previenen el
OFF (Art. 76).
Si en la declaracin complementaria se determina que el pago efectuado
fue menor al que corresponda, los recargos se computan sobre la diferencia,
en los trminos del Art, 21 del CFF, a partir .de la fecha en que se debi
hacer el pago.
CARACTERES DE LA DECLARACIN
575
La presentacin de una declaracin complementaria hace que el plazo em-piece a computarse a partir del da siguiente a aqul en que se present la
complementaria, pero nicamente por lo que hace a los conceptos modificados
en relacin a la ltima declaracin de esta misma contribucin en el ejercicio
(CFF, Art. 67).
Ordena el CFF, Art. 32, que debe presentarse declaracin complementaria
y pagarse la multa en el caso previsto en el Art. 144, 2' prrafo del CFF,
esto es, cuando en el medio de defensa se impugnen nicamente algunos de los
crditos determinados en el acto administrativo cuya ejecucin fue suspendida.
576
pblico -titular del crdito tributario-, est legalmente facultado para compeler al deudor del tributo al pago de la prestacin.
11.1. Hechos instantneos
En los hechos instantneos (sea porque ontolgicamente son tales, sea porque el legislador as los asume), el legislador es libre para hacer coincidir la
exigibilidad de la obligacin con las causaciones de la misma, ta! como suceda
en la derogada Ley del Impuesto de! Timbre, para el contrato de arrendamiento,
o para la expedicin de recibos.
Pero tambin puede dar un plazo para el cumplimiento de la obligacin, o
incluso puede establecer -y sta es la hiptesis que puede prestarse a mayores
confusiones-- "periodos", pero en cuanto a la exigibilidad y no a la causaci6n.
As, por ejemplo, en el Impuesto por e! Uso o Tenencia de Vehculos, en
que el hecho imponible es la propiedad o posesin de un vehculo, el impuesto
se causa por ser propietario o poseedor del vehculo en los primeros dos meses de
cada ao calendario, o en el mes en que inicie la propiedad o posesin de un
vehculo nuevo.
577
El Art. 6~ del CFF dispone en qu momento deben hacerse los pagos, transcurridos los cuales se hace exigible el pago. La regla general es que el pago se
haga en la fecha o dentro del plazo sealado en las disposiciones respectivas.
A falta de disposicin expresa el pago debe hacerse mediante declaracin que
se presente ante las oficinas autorizadas, dentro de los plazos que a continuacin se indica:
1. Si la contribucin se calcula por periodos establecidos en la ley y en los
casos de retencin o de recaudacin de contribuciones, los contribuyentes, los retenedores y los recaudadores las deben enterar a ms tardar el da 11 del mes
de calendario inmediato, posterior al de la terminacin del periodo de la retencin o de la recaudacin, respectivamente.
n. En cualquier otro caso dentro de los 5 das siguientes al momento de
la causacin.
BIBLIOGRAFIA
ALESSI, STAMATTI, Istitusioni, ns. 6()..91.
AMORS-RICA, N., Derecho Tributario, leccin 11.
BERLIRI, A., Principii, vol. 111.
BLUMENSTEIN, ERNEST, Sistema, ns. 28-31.
FLORES ZAVALA, ERNESTO, Finanzas, n. 35.
GAZZERRO, F., La Dcbiamzone.
GIULlANI FONROUGE, C. M., Derecho Financiero, 2" ed., ns. 23()"249.
GlANNINI, A. D . Instituciones de Derecho Tributario. os. 53-61GlANNINI, A. D., 1 Conceui, ns. 70-80.
HENSEL, ALBERT, Driuo Tributario, os. 18-23.
JARACH, DINO, Curso Superior, 2' ed., cap. V.
JARACH, DINO, El Hecho Imponible;
JARACH, DINO, artculo "Naturaleza y Eficacia de la Declaracin Tributaria", en 29 Nmero Extraordinario de la RTFF, pp. 515-529.
MARGIN MANAUTOU, E., Introduccin, cap. XXIV.
MEHL, LUCIEN, Science et Technique Fiscales, p. 61.
MICHELt, G. A., Curso de Derecho Tributario, cap. V, os. 37-40.
PREZ DE AVALA, J. L., Derecho, vol. 1, caps. XIII-XXI.
PERULLES, J. j., La Relacin, leccin 1" III y leccin V,.Pp. 241-329.
Rossv, H., Derecho Financiero, parte IV, cap. 111 y parte III, caps. IV y VIII.
ROTONDI, A., Appunti, ns. 48-92.
SINZ DE BUJANDA, F., El Nacimiento de la Obligacin Tributaria, RDFHP, vol. XV.
nmeros 58 y 59.
SINZ DE BUJANDA, F., Notas, leccin 34.
SOUTO MAlOR RORGES joe, Lancametuo Tributario, volumen IV de Tratado de Direi'o
Tributario Moderno, Forense, Ro de janeiro, 1981.
TROTABAS, Lours, Science et Technique Fiscales.
j
CAPTULO
IX
GENERALIDADES
GJANNJNI,
GIULJANI FONROUGE,
579
580
2.
a la preferencia de los crditos del Fisco Federal respecto a los Fiscos locales.
A) Para regular las preferencias con respecto a los acreedores particulares,
el CFF 1981 (Art, 149) las siguientes reglas:
1. El Fisco Federal tiene preferencia para recibir el pago de crditos provenientes de ingresos que la Federacin debi percibir, con excepcin de adeudos
garantizados con prenda e hipoteca, de alimentos, de salarios o sueldos devengados en el ltimo ao o de indemnizacin a los trabajadores de acuerdo con la
Ley Federal del Trabajo.'
n. Para que sea aplicable la excepcin a que se refiere el prrafo anterior,
ser requisito indispensable que con anterioridad a la fecha en que surta sus
efectos la notificacin del crdito fiscal las garantas se encuentren debidamente
inscritas en el Registro Pblico que corresponda, y respecto de los adeudos por
alimentos, que se haya presentado la demanda ante las autoridades competentes
antes de que se hubiera notificado el adeudo el crdito fiscal correspondiente.
Hl. La vigencia y exigibilidad del crdito cuya preferencia invoque deber
comprobarse en forma fehaciente al hacerse valer el recurso administrativo.
Tambin dispone el CFF que en ningn caso el Fisco Federal entrar en
los juicios universales. Cuando Se inicie el juicio de quiebra, de suspensin
de pagos o de concurso, el juez que conozca del asunto deber dar aviso a las
autoridades fiscales para que, en su caso, hagan exigibles los crditos fiscales
a su favor a travs del procedimiento administrativo de ejecucin.
B) Para regular las preferencias con los fiscos locales, el CFF 1981 (Art, 147)
dispone que para resolver las controversias que surjan entre ellos para recibir el
pago de los crditos fiscales, los competentes son los tribunales judiciales
federales, tomando en cuenta las garantas constituidas y conforme a las si.
guientes reglas:
l. La preferencia corresponder al fisco que tenga a su favor crditos por
impuestos sobre la propiedad raz, tratndose de los frutos de bienes inmuebles
o del producto de la venta de stos;
n. En los dems casos, la preferencia corresponde al fisco que tenga el
carcter de primer embargante.
a DB LA CUEVA, M., Derecho Mexicano del Trabajo, cap. ~IX, n. 3.
581
EL pRIVILEGIO
los hayan causado; y el articulo 2,995 clasifica entre los crditos de segunda
clase los del erario que no estn comprendidos en el artculo 2,980.
Otro privilegio especial lo establece esta ley, cuyo Art. 116, fraccin H,
concede tal categora a los crditos a favor del Fisco Federal (se presume que
GIULIANI FONROUGE,
C.
M.,
Derecho Financiero,
D.
295.
582
c) El Cdigo Civil y las leyes mercantiles regulan relaciones de orden privado de manera que sus normas en materia de privilegios fiscales slo tienen
carcter supletorio y rigen en cuanto no se opongan o desvirten disposiciones
de derecho pblico, contenidas en las leyes tributarias.
4.
CLASES DE PRIVILEGIO
PRIvILEGIOS GENERALES
6.
I'tuvn.EGIOS ESPECIALES
6.1. Concepto
DE
LA CUEVA, M.~
EL PRIVILEGIO
583
privilegio general en que recae o puede ejercerse nicamente sobre un bien determinado, a diferencia del general que recae sobre todos los bienes del deudor.
A su vez, se diferencia de la afeccin (a la que Giannini confunde con el
nombre de privilegio "real"}, en que la afeccin, entre otras cosas, entraa
un derecho de persecucin. El privilegio especial, a diferencia de la afeccin, no
surte efectos ms que corno una preferencia frente a los dems acreedores en caso
de concurso civil, de liquidacin judicial o de quiebra; no es objetivo en cuanto
que no puede recaer sobre bienes ajenos al deudor tributario; no es real, en cuanto que no persigue a los bienes sobre los que recae cuando hayao salido del patrimonio del deudor e ingresen al de un tercero de buena fe; en suma, la afeccin es un
derecho o garanta real, creada por la ley para garantizar ciertos crditos tributarios, mientras que el privilegio es un mero derecho de preferencia frente a
otros acreedores en caso de concurso o quiebra.
Lnea ms adelante nos ocuparemos de la afeccin.
6.3. Los priuilegios especiales en nuestra legislaci6n
Los privilegios especiales casi no existen en la legislacin tributaria mexicana, por la razn de que el legislador ha preferido utilizar el sistema de la
afeccin, la cual, como tiene la naturaleza de un gravamen real persecutorio,
cumple las funciones del privilegio especial y adems es un sustituto legal
de la hispoteca y de la prenda con mayores ventajas.
Sin embargo, podemos considerar como constitutiva de un privilegio especial la norma contenida en iel artculo 2,980 del CcnF que establece que
"preferentemente se pagarn los adeudos fiscales provenientes de impuestos,
con el valor de los bienes que los hayan causado".
Otro privilegio especial lo establece la Ley de Navegcu:i&n y Comercio Martimo
cuyo Art. 116, fraccin 11 concede tal categora a los crditos a favor del Fisco
(se presume que del Federal por el origen de la disposicin, tambin federal) relativos al buque o a su navegacin y recae sobre el buque, sus pertenencias y accesorios
y cede su prelacin a favor de los crditos derivados de relaciones laborales.
El Regl. CFF (Art. 60) dispone que la garanta del inters fiscal relativo a
crditos fiscales a que se refieren los Arts. 49 y 141 del CFF deben otorgarse a favor
de la Tesorera de la Federacin, del organismo descentralizado que sea competente
para cobrar coactivamente crditos fiscales, as como de las tesoreras o de las dependencias de las entidades federativas que realicen esas (unciones aunque tengan otra
denominacin, segn corresponda.
'
Cuando la garanta se otorgue mediante fianza se har a favor de la Tesorera
de la Federacin o del citado organismo descentralizado (IMSS) segn sea el caso.
Las garantas subsistirn hasta que proceda su cancelacin en los trminos del
CFF y su Reglamento.
Las gastos que se originen con motivo de la garanta sern siempre por cuenta
del interesado.
7.
584
8. LAs
GARANTAS EN GENERAL
El Art, 141 del CFF 1981, contiene la lista de las garantas que pueden
constituirse en favor de los crditos fiscales. Deben otorgarse a favor de la
Tesorera de la Federacin o del organismo descentralizado que sea competente
para cobrar coactivamente crditos fiscales, as como de las tesoreras o dependencias de las entidades federativas que realicen estas funciones.
Las garantas subsisten hasta que proceda su cancelacin en los trminos
del CFF y su Reglamento (Arts. 60-71). Los gastos que se originen con motivo de la garanta son por cuenta del interesado.
Para garantizar el inters fiscal sobre un mismo crdito, podrn combinarse
las diferentes formas de garanta que establece el Art. 141 del CFF, as como
sustituirse entre s, caso en el cual, antes de cancelarse la garanta original
deber constituirse la 'sustituta, cuando no sea exigible la que se pretende sustituir. La garanta constituida puede garantizar uno o varios crditos fiscales y
deber ampliarse dentro del mes siguiente a aquel en que concluya el Art. 141
del CFF, "por el importe de los. recargos correspondientes a los 12 meses siguientes, o cuando por cualquier circunstancia resulte insuficiente la garanta.
Es un principio consagrado adems por el C6digo Civil que "el deudor responde del cumplimiento de sus obligaciones con todos sus bienes, con excepcin
de aquellos que, conforme a la ley, son inalienables o no embargables" (Artculo 2,694). El Cdigo Fiscal (Art. 156), excepta de embargo a los siguientes bienes:
1. El lecho cotidiano y los vestidos del deudor y de sus familiares.
11. Los muebles de us indispensable del deudor y de sus familiares) no siendo de
lujo; a juicio del ejecutor.
111. Los libros, instrumentos, tiles y mobiliario indispensables para el ejercicio de
la profesin arte u oficio a que se dedique el deudor.
IV. La maquinaria, enseres Y semovientes propios para las actividades las negociaciones industriales, comerciales o agrcolas en cuanto fueren necesarios para su
funcionamiento, a juicio del ejecutor, pero podrn ser objeto de embargo con
la negociacin a la que estn destinados.
V. Las armas, vehculos y caballos que los militares en servicio activo deban usar,
confonne a las leyes.
VI. Los granos, mientras stos no hayan sido cosechados, pero no los derechos
sobre las siembras.
VII. El derecho de usufructo, pero no los frutos de ste.
VIII. Los derechos de uso y habitacin.
.585
IX. El patrimonio de familia en los trminos que establezcan las leyes, desde su
inscripcin en el Registro Pblico de la Propiedad.
X. Sueldos y salarios.
XI. Las pensiones alimenticias.
XII. Los ejidos de los pueblos.
GARANTAS PERSONALES
9.2.\. Naturaleza
Por la naturaleza del refuerzo las garantas personales pueden clasificarse en
solidarias y subsidiarias. En las garantas solidarias, el garante responde frente
al acreedor en el mismo plano que el deudor, de tal suerte que puede ser demandado conjuntamente o separadamente con el deudor y sin que el acreedor
tenga que agotar primeramente el patrimonio del deudor para poder hacer
efectivo el saldo del crdito contra el garantizador. Son de este tipo las garantas
que representan los sujetos pasivos solidarios per solidaridad sustantiva, los llamados responsables por solidaridad (CFF, Art. 26) y muchos de los fiadores
voluntarios.
En cambio, cuando la garanta es subsidiaria, el garantizador responde frente
al acreedor nicamente en la medida en que no haya podido satisfacer su crdito con los bienes del deudor principal. Este tipo de garanta subsidiaria casi
es desconocida en el derecho tributario mexicano.
586,
La Ley del Impuesto sobre Tabacos Labrados de 1938 (derogada) dispona que
eran causantes del impuesto los fabricantes por los productos que elaboran en el
pas y los importadores por los productores extranjeros que introdujeran y agregaba
que los comerciantes y expendedores eran "subsidiariamente" responsable del impuesto {Art. 2).
La Ley de Impuestos a las Industrias de Azcar, Alcohol, Aguardiente y Envasamiento de Bebidas Alcoh6licas (derogada)', en su Art. 3D, estableca tambin una
responsabilidad subsidiaria a cargo de cada, uno de los socios de la Unin Nacional
de Productores de Azcar, S. A., por el impuesto no pagado por la Unin y correspondiente al alcohol que cada uno de dichos socios hubiere aportado a "la Unin.
BERLlRl,
LA FIANZA
587
Elarticulo 141 del CFF establece que en materia fiscal son admisibles para
asegurar los intereses del erario las fianzas de compaa autorizada, la que no
gozar de los beneficios de orden y excusin y la obligacin solidaria asumida
por tercero, persona fsica o moral que acredite su idoneidad y solvencia. Vamos
588
idoneidad y solvencia. En las notas del anteproyecto del GFF 1967 se comentaba
que mientras que en la fanza la obligacin del fiador es civil o mercantil y
constituye un vnculo distinto a la obligacin tributaria, la asuncin de solidaridad implica que se agrega un' nuevo deudor al mismo vnculo. No creemos que
se logre lo anterior, pues la asuncin de solidaridad no puede ser ms que el
resultado de un .contrato de fianza.
Para que un tercero asuma la obligacin de garantizar el inters fiscal deber estar en alguna de las situaciones siguientes:
I. Tratndose de personas morales, el inters fiscal sea menor al '10% del capital
social excluyendo supervit por 'revaluacin capitalizada y en las dos ltimas ejerclones de doce meses no haya tenido prdida para efectos del ISR o que an tenindola
sta no exceda de un 5% del capital social.
n. El inters fiscal sea menor al 5% de los ingresos declarados en el ltimo
ejercicio, sin incluir el 75% de los ingresos declarados como actividades empresariales.
El tercero deber manifestar su aceptacin mediante escrito firmado ante Notario
Pblico o ante la oficina recaudadora que tenga encomendado el cobro del crdito
fiscal, requirindose en este ltimo caso la presencia de dos testigos.
Para formalizar el otorgamiento de la garanta, el jefe de la oficina recaudadora
deber levantar un acta de la que entregar copia a los interesdos y har, en su
caso, las anotaciones, correspondientes en el Registro Pblico respectivo cuando el
obligado solidario acredite su idoneidad y solvencia con bienes inmuebles.
10. LAs
GARANTAS REALES
muebles o inmuebles para que su valor se aplique a! pago de la deuda garantizada en caso de que el deudor falte al cumplimiento de sus obligaciones. El
legislador ha concedido ciertas garantas reales mediante la afectacin de determinados bienes al cumplimiento de las obligaciones que se aseguran, cualquiera
que sea su propietario actual o futuro y con una preferencia absoluta frente
a los terceros. Estas garantas se llaman afecciones o afectaciones. Adems,
existen otras garantas que tienen su origen en la voluntad de los obligados.
Vamos a estudiar las garantas reales en los prrafos subsecuentes.
10.2. Depsito de dinero
Una forma de garanta rea!, establecida por el Art. 141, fraccin 1 del GFF,
es el depsito de dinero en la institucin nacional de crdito autorizada legalmente. Esta forma de garantia debe aceptarse por el importe del crdito y
589
10.3. Prenda
10.4. Hipoteca
La hipoleca es otra garanta real, que recae sobre bienes inmuebles, admisible para efectos fiscales de acuerdo con el Arl 141 del CFF vigente.
La hipoteca sobre bienes inmuebles (Regl. CFF, Art. 62U) debe ser por el
750/0 de! valor de avalo o catastral. Para estos efectos se deber acompaar
a la solicitud respectiva e! certificado del registro pblico de la propiedad en el
que no aparezca algn gravamen o afectaci6n urbanstica o agraria, que hubiere sido expedido cuando ms con tres meses de anticipaci6n. En el supuesto
de que el inmueble reporte gravmenes, la. suma del monto total de stos y e!
inters fiscal a garantizar no podr exceder del 750/0 del valor.
En la hipoteca, el otorgamiento de la garanta se har en escritura pblica
que deber inscribirse en el registro pblico de la propiedad y contener los
datos relacionados con el crdito fiscal. El otorganle podr garantizar con la
misma hipoteca los recargos futuros o ampliar la garanta cada ao en los
trminos del Art. 69 del Regl. CFF.
590
crdito fiscal o por. una persona que sea un tercero propietario del inmueble.
En este ltimo caso dispone e! Regl. CFF, en su Art. 65 que e! tercero debe
cumplir con los requisitos que se sealan para la hipoteca y al mismo tiempo
para que un tercero asuma solidariamente la obligacin fiscal, quedando obligado
personalmente.
10.5. Embargo convencional en la va administrativa de negociaciones
o de bienes races
Esta es otra forma de garanta real admisible para efectos fiscales segn e!
Art. 141 del CFF. El secuestro. es una institucin procesal mediante la cual
bargados.
El embargo se constituye mediante el acto procesal del ejecutor dependiente
del organismo de la Tesorera.
De acuerdo con e! Reglamento de! CFF, debe cumplir con los siguientes
requisitos:
El embargo en la va administrativa se debe sujetar a las siguientes reglas:
I. Se practicar a solicitud del contribuyente, quien deber acompaar los
documentos que seale la forma oficial correspondiente.
II. El contribuyente sealar 'los bienes en que deba trabarse, debiendo ser
suficientes para garantizar el inters fiscal, siempre que en su caso se cumplan los
requisitos y por cientos que establece el Art. 62 del Regl. CFF (o sean los que
se exigen para la prenda y para la hipoteca). Tampoco son susceptibles de embargo
los referidos en el Art. 156, fraccin 11, inciso a) (es decir, bienes que ya reporten
cualquier gravamen o embargo anterior).
III. Tratndose de personas fsicas el depositario de los bienes ser el propietario y en el caso de personas morales el representante legal. Cuando a juicio del
jefe de la autoridad recaudadora exista peligro de que el depositario se ausente,
enajene u oculte sus bienes, o realice maniobras tendientes a evadir el cumplimiento
de sus obligaciones, podr removerlo del cargo; en este supuesto los bienes se depositarn en algn almacn general de depsito y si no hubiera almacn en la localidad
con la persona que designe el jefe de la oficina.
IV. Deber inscribirse en el registro pblico que corresponda el embargo de los
bienes que estn sujetos a esta formalidad.
V. Deber cubrirse, con anticipacin a la prctica de la diligencia de embargo
en la va administrativa, los gastos de ejecucin sealados en la fraccin 11 del
Art. 150 del CFF. El pago as efectuado tendr el carcter de definitivo y en ningn
caso proceder su devolucin una vez practicada la diligencia.
La afeccin o afectacin de bienes tiene de ventaja sobre el privilegio especial por ser un gravamen real persecutorio sobre los bienes muebles o inmue..
bies sobre los que recae, aun en el caso de que pasen en propiedad a terceros.
Explica Rossy que la afectacin consiste "en sujetar el bien (sobre el que
recae) a la obligacin tributaria de tal modo que aunque cambie de manos
despus de liquidada y vencida, siga garantizndola con todo su valor; y en
LA AFECCIN
591
algn impuesto incluso cuando el bien sea de un tercero al tiempo de devengarse el tributo.
'
Se caracteriza esta afeccin por ser legal ya que sin el mandato expreso de
la ley no tiene vida jurdica; por ser tcita, en cuanto no precisa de inscripcin en ningn documento pblico para su existencia; por ser limitada, en
cuanto que slo garantiza determinado impuesto y no otros impuestos crditos
y dems derechos; por ser objetiva,- en cuanto recae sobre el objeto prescindiendo de quien sea su propietario; por ser perpetua, en cuanto garantiza la
deuda tributaria mientras subsista el objeto; privilegiada, por engendrar una
preferencia a favor del crdito tributario garantizado frente a todos; y por ser
real en cuanto co'ufiere al titular del crdito tributario la accin directa sobre
el bien afectado, con prioridad, para su embargo y venta sobre los dems
bienes del deudor tributario.
"Cuando el poseedor del bien sujeto a afeccin en garanta de un tributo
es el propio deudor tributario, la garanta se realiza antes que los dems bienes
que posea. Si el propietario es un tercero, antes de irse contra los bienes del
deudor hay que ejecutar la garantia constituida por el bien sujeto a la afeccin.
"En todo caso, el tercero perjudicado por la afeccin nunca pasa a ocupar
el puesto del deudor; nunca es un sujeto pasivo de la relacin jurdica tributaria a la que es ajeno, su situacin, salvando la distancia, viene a ser la del
propietario de finca hipotecada a favor del tercero por deuda ajena.
"La afeccin del bien . . . se produce en cuanto rene las circunstancias que
le califican para ser gravado en el impuesto al que la ha dotado de esa
garanta real, y cesa cuando por destruccin o desaparicin del bien, deja
de ser materialmente imposihle capturarlo en el estado integral que tenia
mientras pudo ser considerado como tal bien mueble.
"Para proceder contra el bien afectado hay que valerse del embargo a fin de
convertir en expresa la que es una garanta tcita." 8
La afeccin debe distinguirse de la responsabilidad objetiva en que sta es
una relacin jurdica tributaria y la afeccin no lo es; en que los bienes transmitidos por el sujeto pasivo por deuda propia al sujeto pasivo por deuda ajena
con responsabilidad objetiva no estn gravados por una garantla real, y por
tanto el acreedor tributario puede exigir al responsable embargando cualesquier
bienes de su propiedad y no necesariamente los que adquiri el responsable; y
en que la medida de la responsabilidad es valor de los bienes transmitidos,
aunque el crdito se ejerza sobre otros bienes.
La SCJN al analizar el Art. 2' de la Ley del Impuesto sobre Vehiculos
Propulsados por Motores Tipo Diesel, sostuvo en torno a esta garanta que "la
afectaci6n de un bien al pago de un impuesto s6lq significa que se constituye
una garanta real para su pago, sobre un bien determinado, a fin de que pueda
hacerse efectivo el impuesto aunque el vehculo se enajene o se embargue para
responder de otras deudas del causante, o bien ste sea o se vuelva insolvente.
Tal garantia no se contrapone al artculo 94 del derogado Cdigo Fiscal, ni al
114 del vigente, reproduccin de aqul, porque en caso de secuestro adminis Rossv, Hip6lito, .p.cit.,pp. 421 Y 442.
592
En los casos previstos por esta ley, las autoridades fiscales las retendrn o
procedern a perseguirlas o secuestrarlas, a menos que se compruebe que han
sido satisfechas dichas obligaciones o crdites.
Informe a la SCJN, 1967, Presidencia, pp. 21Cl-211, A. en R. 6968/65, Ernesto
Garcla Elizondo y coags.
10 RTFF, ao XXXI, n. 361, p. 197. Juicio 1913/65. Febrero 23 de 1967.
593
BIBLIOGRAFA
BIBLIOGRAFIA
AMORS-RICA,.
DE
LA CUEVA,
GIANNINI,
n. 263.
M., Derecho Mexicano del Trabajo, cap. XXIX, n. 3.
GIULlANl FONROUGE,
J.
Derecho Tributario, 1, leccin 12,
pgina 344-354.
PUOLIESE, M., Derecho, 4' parte, seco 4'.
Rossv, H.) Derecho, parte IV, caps. X y XI.
VANONI, E., Opere, 11, ns. 136, 291 y 296.
VILLEGAS, HOTOR B., Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, cap. IX, n. 19.
CAPTuLO
MODOS DE EXTINCIN
2. EL PAGO
2.1. Generalidades
El pago es el modo de extincin por excelencia y el que satisface plenamente los fines y propsitos de la relacin tributaria, porque satisface la pretensin creditoria del sujeto activo.
Podemos decir que, en lo general, son vlidos los principios esenciales de la
institucin en el derecho privado, para la materia tributaria, en cuanto no
aparezcan explicita o implicitamente derogados por las disposiciones particulares del Derecho Tributario (CFF 1981, Art. g.).
Para el CCDF, "pago o cumplimiento es la entrega de la cosa o cantidad
debida", en tratndose de las obligaciones de dar y "la prestacin del servicio
que se hubiere prometido", para las obligaciones de hacer (Art. 2062). Lo
anterior presupone la existencia de un crdito por una suma lquida y exigible,
es decir, la obligacin tributaria debe estar cuantitativamente determinada, Las
ms de las veces la determinacin le corresponde al propio deudor tributario;
en otras ocasiones, es la autoridad fiscal la que debe hacer tal determinacin en
uno ti otro caso, la determinacin es un requisito indispensable para la exigibilidad del crdito, y ste, a su vez, es un prerrequisito para la realizacin
del pago.
595
596
que ellos tengan la obligacin de pagar o segn que 10 puedan hacer, no obstante
no estar obligados a ello. Veamos la distincin.
frac. I del CFF 1967, al referirse a "quienes en los trminos de las leyes estn
obligados al pago de al misma prestacin .fiscal" y la fraccin IU del mismo
precepto que consideraba solidariamente responsables a lilas copropietarios, los
eoposeedores y Jos participantes en derechos mancomunados, respecto de los er-
ditos fiscales derivados del bien o derecho en comn y hasta el monto del
valor de ste".
C) Sucesores
Tienen tambin obligacin de hacer el pago, los sujetos pasivos de la obligacin tributaria por adeudo ajeno. Quedan comprendidos dentro de est
1
GIULtANI FONROUOB,
597
categora, segn lo hemos estudiado antes, los sujetos pasivos por responsabilidad sustituta, ya sea que tengan el carcter de retenedores en la fuente o que
tengan el carcter de recaudadores. En estos casos, el sujeto pasivo principal
queda relegado a una situacin secundaria, ignorndolo de hecho la administracin fiscal excepto para el caso de que el deudor sustituto no haya hecho el
pago de las cantidades sobre las que versa su respensabilidad, independientemente de que las haya retenido o recaudado, o no lo haya hecho.
Tambin tienen el carcter de sujetos pasivos por adeudo ajeno los llamados
responsables con responsabilidad solidaria, respecto a los que existe la siguiente
diferencia en relacin con los sujetos pasivos por sustitucin. Mientras que a
estos ltimos la ley les impone la obligacin de efectuar el pago de una manera
primaria, en el caso de los sujetos pasivos por' responsabilidad solidaria" la
obligacin de pago les resulta exigible subsidiariamente, es decir, en el evento
de que los sujetos pasivos principales, por adeudo propio, no hayan hecho el
fiscal.
Tal es el caso de los acreedores hipotecarios del deudor o los dems acreedores concurrentes con el Fisco, sea por embargo, prenda o hipoteca. Es tambin
el caso de Jos propietarios o poseedores de bienes sobre los que recae la afeccin.
El CCDF dispone que el pago puede ser hecho per el mismo deudor, por
sus representantes o por cualquier otra persona que tenga inters jurdico en el
cumplimiento de la obligacin (Art. 2065), en cuyo caso se verifica por minis-
598
Tienen la categora de sujetos que pueden pagar, aquellos que han convenido con los sujetos pasivos pagar por su cuenta la prestacin fiscal que corresponde a aqullos. El Fisco no reconoce eficacia a dichos pactos privados en su
contra, que la obligacin tributaria no puede ser trasladada sin su consentimiento. Pero el pacto produce efectos inter partes. Mientras se cumplan las
obligaciones tributarias, al Fisco, por lo general, no le interesa quin hace
efectivamente el pago, como puede verse de la siguiente resolucin de la SCJN:
Si bien es cierto que las leyes fiscales, locales y federal, imponen los impuestos al
que percibe la utilidad con motivo de los rditos, ello no quiere decir que ineludiblemente el pago deba hacerlo el causante y que exista impedimento legal para que
en su nombre 10 haga un tercero. Al Estado le interesa que se cubra la carga fiscal
y no que lo haga forzosamente el ausente, quedando libre la voluntad de los contratantes para hacer estipulaciones al respecto, ya que no existe disposicin legal que
lo prohiba.'
El CCDF determina que la subrogacin se verifica por ministerio de la ley
y sin necesidad de declaracin alguna de los interesados: 1. Cuando el que es
acreedor paga a otro acreedor preferente; 11. Cuando el que paga tiene inters
jurdico en el cumplimiento de la obligacin; lII. Cuando un heredero paga
RTFF, ao XXXI, ns. 362-372, 1967, p. 209. Resolucin 15 noviembre 1967.
Juicio 557/67 .
a RTFF, ao XXXI, ns. 362-372, vol. .J, pp. 209-214.
4 SJFJ VII poca, vol. XXVIII, 4' parte, p. 81, AD 4346/70, MigueJ Arellano
Hemndez, 12-IV71.
su JETOS
HBtLES DE COBRO
599
con sus bienes propios alguna deuda de la herencia; IV. Cuando el que adquiere un inmueble paga a un acreedor que tiene sobre l un crdito hipotecario
anterior a la adquisicin (Art. 2058).
Tambin dispone el Cdigo Civil que el pago puede hacerse tambin por un
tercero no interesado en el cumplimiento de la obligacin que obre con el
consentimiento expreso o presunto del deudor (Art. 2066). Dentro de esa categora de terceros extraos que realizan el pago pueden considerarse aquellos
que por virtud de una convencin extratributaria hayan asumido la obligacin
de hacer el pago, como por ejemplo, el deudor de un prstamo que se obliga
con el acreedor a pagar el impuesto sobre la renta. Lo anterior significa que la
relacin jurdica tributaria es de derecho pblico y se establece entre los sujetos
que la ley determina, sin que est permitido al deudor cambiar o sustituir las
peISonas, ni el objeto o contenido de la obligacin. Significa, adems, que los
acuerdos o convenios entre particulares carecen de trascendencia para el fisco
y que no pueden ser opuestos a sus pretensiones tributarias, )0 que Jos hace
inoperantes frente a) fisco, pero en cambio son vlidos en cuanto a las relaciones
privadas entre las personas que realizan el convenio.
Establece tambin el Cdigo Civil que el pago puede hacerse por un tercero ignorndolo el deudor (Art. 2076 Y aun contra la voluntad del deudor
(Art. 2086). En el primer caso, el que hizo el pago slo tendr derecho a
reclamar al deudor la cantidad que hubiere pagado al acreedor, si ste consinti
en recibir menos suma de la debida y en el segundo caso quien hizo el pago solamente tiene derecho a cobrar al deudor aquello en que le hubiere sido til el pago.
La LHDF 1941 (Art. 16, in fine) dispone "que los crditos fiscales del departamento del Distrito Federal pueden ser pagados por cualquier persona, y
que s~ quien paga no fuere el deudor, podr solicitar que se anote esa circunstancia en el recibo correspondiente", s dndose naturaleza tributaria a las reglas
generales del derecho civil.
600
La Ley de Ingresos de la Federacin 1993 (ArL 12) dispone que la recaudacin de todos los conceptos previstos en el Art. 10 de la ley. aun cuando se destinen a fines especficos, debe hacerse en la Tesorera de la Federacin, en las
oficinas exactoras de la SHCP. en las oficinas recaudadoras de las entidades federativas y municipales coordinadas, en el Banco de Mxico, cuando as lo estableecan las leyes, o en las instituciones de crdito autorizadas al efecto. Como
excepcin a lo anteriormente previsto. las cantidades correspondientes a los abonos retenidos a trabajadores por patrones para el INFONAVIT pueden ser recaudados por las oficinas del propio Instituto y las instituciones de crdito que
autorice la SHCP.
En virtud de los Convenios de Colaboracin Administrativa entre la Federacin
y los Estados, importantes impuestos federales, como el IVA, se pagan en las oficinas
de las Tesoreras Estatales y sus dependencias.
En materia estatal, los organismos hbiles de cobro son las Tesoreras de los
Estados, las cuales se encuentran en las capitales de los mismos y las oficinas recaudadoras que tienen la Tesorera en cada Municipio.
En los Municipios, los organismos hbiles de cobro son las tesoreras municipales.
Reglamento y disposiciones administrativas autorizan el pago de impuesto (IVA,
ISR, en bancos e instituciones de crdito).
En materia de contribuciones de mejoras, general y normalmente los cobros se
hacen por organismos descentralizados y a veces por comits de vecinos; si la recaudacin no puede hacerse voluntariamente, las oficinas fiscales oficiales proceden a
requerir el pago forzoso.
La SHCP ha venido celebrando convenios de coordinacin con el D. F. Y con las
entidades federativas para la administracin, liquidacin y recaudacin de varios
impuestos federales) entre ellos el ISR, el IVA, el Impuesto sobre Uso y Tenencia
de Automviles) de tal suerte que las Tesoreras de las entidades mencionadas y sus
rganos subalternos son sujetos hbiles de cobro de impuestos federales coordinados.
REQUISITOS DE PAGO
601
C) Principio de indivisibilidad, por virtud del cual el pago no podr hacerse parcialmente sino en virtud de convenio expreso o de disposicin de la
ley. (Art, 2078 del CCDF). El derecho comn dispone que cuando la deuda
tiene una parte lquida y otra ilquida, podr exigir al acreedor y hacer el
deudor el pago de la primera sin esperar a que se liquide la segunda (CCDF,
Art. 2078).
2.4. Requisitos del pago
2.4.1. Requisito de lugar
Los pagos deben hacerse en la oficina recaudadora del lugar que la ley
determine; tal es la regla general. Cuando no haya disposicin legal expresa
y se trate de causantes o deudores obligados o inscribirse en el Registro Fe-
Generalidades
602
lizacin a las cantidades que se deban actualizar. Dicho factor se obtendr dividiendo el ndice Nacional de Precios al Consumidor del mes ms reciente del
periodo entre el citado ndice correspondiente al mes ms antiguo del periodo.
Las contribuciones no se actualizarn por fracciones del mes. Los valores de
bienes y operaciones se actualizarn de acuerdo con lo dispuesto en este artculo,
n.
B) Pagos anticipados
En los impuestos con hecho imponible de carcter permanente, razones de
orden financiero han conducido al legislador a establecer la obligacin de hacer
pagos anticipados, o dicho de otra manera, anticipos a cuenta del pago del
impuesto cuya base es el ingreso percibido durante un determinado periodo
de imposicin, que generalmente es de un ao. Tal cosa ocurre, por ejemplo, en
materia de impuesto sobre la renta:
De acuerdo con dicha ley, el impuesto al ingreso de las sociedades mercantiles
debe quedar totalmente cubierto a ms tardar dentro de los tres meses siguientes
603
C)
604
Para pagar las contribuciones y sus accesorios se considerar el tipo de cambio que fije la SHCP mediante acuerdos que entrarn en vigor el da de su
publicacin en el DOF.
Las contribuciones y sus accesorios se causan y se pagan en moneda nacional (CFF, Art. 20). Los pagos que puedan efectuarse en el extranjero se
podrn realizar en la moneda del pas de que se trate.
Para determinar las contribuciones y sus accesorios se considera el tipo de
cambio a que se haya adquirido moneda extranjera de que se trate, y no habiendo adquisicin se estar al tipo de cambio promedio para la enajenacin
con el cual inicien operaciones en el mercado las instituciones de crdito en la
ciudad de Mxico, o en su caso, al tipo de cambio establecido por el Banco
de Mxico cuando se trat de actos o actividades que deban realizarse con
las instituciones de crdito sujetos a un tipo de cambio diferente al anterior,
correspondiente al dia en que se causen las contribuciones. El tipo de cambio
promedio a que se refiere este prrafo ser el que mensualmente publique la
SHCP durante la primera semana del mes inmediato siguiente a aqul al que
corresponda, para cada uno de los das de dicho mes de calendario. Para los
das en que las instituciones de crdito no hubieren realizado operaciones, se
debe tomar el tipo de cambio correspondiente al da inmediato anterior en que
las oficinas recaudadoras, segn la Ley Federal de Derechos; la Ley de Ingresos de la Federacin de 1965 dispuso que el derecho a la produccin de
cobre se pagara en especie.
La LFD (Art. 3') dispone que el pago de los derechos deber hacerse por
el contribuyente prevamente a la prestacin de los servicios, salvo los casos en
MEDIOS DE PAGO
605
que expresamente se seale que sea posterior o cuando se trate de servicios 'que
sean de utilizacin obligatoria. Cuando no se compruebe que el pago de derechos se ha efectuado previamente a la prestacin del servicio y se trate de
derechos que deban pagarse por anticipado, el servicio no se proporcionar.
Cuando el pago de derechos deba efectuarse con posterioridad a la prestacin
del servicio, por tratarse de servicios continuos o porque as se establezca, ste
dejar de prestarse si no se efecta dicho pago.
Cuando se establezca que los derechos se pagarn por mensualidades o
anualidades se entender que dichos pagos son previos a la prestacin del servicio correspondiente, excepto en los casos en que por la naturaleza del servicio
el pago no pueda efectuarse con anterioridad a la prestacin del servicio. Las
mensualidades y anualidades corresponden al pago de derechos por la prestacin
de servicios proporcionados durante el mes de calendario o durante el ao de
calendario, despectivamente.
Tratndose de mensualidades, el contribuyente efectuar el entero del derecho a ms tardar el dia 5 o el siguiente da hbil, si aqul no lo fuere, del
mes en que se preste el servicio y deber presentar el comprobante de pago
a la dependencia, correspondiente a ms tardar el da 15 de ese mes o el
siguiente da hbil, si aqul no lo fuere.
Si el servicio, cuyas cuotas se paguen por mensualidades, se solicita despus de los primeros 5 das del mes de que se trate, el entero del derecho
deber efectuarse dentro de los 5 das siguientes a la presentacin de la solicitud
y el comprobante de pago se entregar a la dependencia correspondiente dentro
de los 5 das siguientes a aqul en que se hizo el entero. Las subsecuentes
mensualidades se deben pagar conforme al prrafo anterior.
Tratndose de anualidades, el contribuyente debe efectuar el entero del
derecho en el mes de diciembre del ao anterior a aqul a que corresponda
el pago y deber presentar el comprobante del entero a la dependencia que
preste el servicio a ms tardar el dia 15 o el siguiente da hbil, si aqul no lo
fuere, del mes de enero siguiente,
Si el servicio cuyas cuotas se paguen por anualidades se solicita despus de
los primeros 15 das del mes de enero de que se trate, el entero del derecho
deber efectuarse dentro de los 15 das siF'ientes a la presentacin de la
solicitud y el comprobante de pago se efectuar a la dependencia correspondiente dentro de los lO das siguientes a aqul en que se hizo el entero. Las
subsecuentes anualidades se pagarn conforme al prrafo anterior.
En el supuesto de que el contribuyente no haga la presentacin de los comprobantes de pago en los plazos citados la dependencia prestadora del servicio
dejar de proporcionarlo.
Cuando el derecho por la prestacin del servicio deba pagarse por anualidades o mensualidades y el servicio se comience a proporcionar despus de
iniciado el periodo de que se trate, el pago correspondiente a dicho mes o ao
se calcular dividiendo el importe de la mensualidad o anualidad entre 30 o
entre 12 segn corresponda, el cociente as obtenido se multiplicar por el nmero de das o meses en los que se prestar el servicio y el resultado as
obtenido ser la cuota a pagar PI" dichos periodos,
606
La LFD (Art. 4') dispone que se pagar el doble de la cuota que corresponda cuando el servicio se realice en das u horas inhbiles o cuando dichos
servicios se proporcionen dentro de los lugares donde normalmente se presentan
al pblico en general, pero dentro de la misma poblacin.
Se pagar el triple de las cuotas que correspondan conforme a la LFD
cuando la solicitud de los servicios se realicen en das u horas inhbiles y fuera
del lugar donde normalmente se proporcione al pblico en general, pero dentro de
la misma poblacin.
Se deben pagar las cuotas conforme al prrafo anterior, ms los viticos que
mediante disposiciones de carcter general emitan la Secretara correspondiente
cuando el servicio se proporcione fuera de la poblacin donde se encuentre
E)
Los cheques certificados se admiten como medios de pago (CFF, Art. 20).
El RegI. CFF (Art. 8') establece que el pago de impuestos as como otras
contribuciones en que el pago se efecte mediante declaracin peridica, inclu-
yendo sus accesorios, pueden ser pagados con cheques personales del contribuyente
sin certificar cuando sean expedidos por el mismo.
Los notarios pblicos que confanne a las disposiciones fiscales se encuentren
obligados a determinar y enterar contribuciones a cargo de terceros, pueden
hacer el pago mediante cheques sin certificar de las cuentas personales de los
contribuyentes siempre que se cumplan con los siguientes requisitos:
F)
607
Timbres y marbetes
Los pagos pueden hacerse con timbres o marbetes cuando lo dispongan las
leyes especiales. Se pagan con timbres, entre otros, los siguientes impuestos:
produccin de alcohol y aguardiente; ventas de primera mano de alcohol, y
envasamiento de bebidas alcohlicas.
G) Bonos de la Tesorera
El Reglamento de la LTF prev que el pago de los crditos fiscales pueda
hacerse con Bonos de la Tesorera de la Federacin o con bonos o cupones
de la Deuda Pblica y dispone que no se aceptarn en pago de crditos fiscales
titulos de crdito diferentes a los cheques, bonos y cupones (antes mencionados),
con excepcin de los pagars que expidan los organismos descentralizados con
autorizacin por acuerdo del Secretario de HCP o, en su caso, por el Subsecretario o algn otro funcionario que los sustituya en sus funciones (Art. 8).
En relacin con los pagos que se hacen con ttulos, como son los bonos de la
Tesorera y los certificados de la Tesorera, a que nos referimos en el prrafo siguiente,
Berliri se plantea el problema de si se trata de un verdadero pago, o de una dacin
en pago, como opina Tesoro. Berliri opina que no se puede hablar de dacin en
pago porque sta requiere, segn el Cdigo Civil, el consentimiento del acreedor, y el
sujeto pasivo tiene derecho a entregar los ttulos sin contar con el asentimiento del
recaudador, o contra su voluntad j tampoco puede hablarse de compensacin, como
algunos otros autores han sugerido, porque "sta se producira en cuanto el contribuyente entrara en posesin de las cdulas y de la deuda sin necesidad de tener que
entregrselas al recaudador", y es unnimemente admitido que la deuda no se extingue en tanto no se entreguen los ttulos a-Ja oficina recaudadora. Por lo anterior, concluye Berliri que nos encontramos frente a una obligacin cum facultate soutionis,
en la que el contribuyente tiene la facultad de extinguir su deuda monetaria mediante la entrega de determinados ttulos.e
H) Certiiicados de Tesoreria
BERLlRI,
608
609
BERLIRl J
ti
n. 260.
610
611
El efecto del pago es la extincin de la obligacin tributaria y, por consecuencia, la liberacin del deudor.
Para que se produzca tal efecto liberatorio, es necesario que el pago rena
las siguientes condiciones:
a) Quc el pago haya sido recibido por el Estado lisa y llanamente, sin reservas de ninguna naturaleza.
En algunas ocasiones el Fisco recibe el pago con carcter de "provisional", como
sucede con frecuencia en el pago del impuesto predial, cuando el inmueble materia
del impuesto est sujeto a una revaluacin o recatastracin, en el recibo se hace
constar tal provisionalidad y la sujecin del mismo al cobro de diferencias.
GIULIANI FONROUGE J
11
GIULIANI FONROUGE,
612
LA COMPENSACIN
613
614
3. LA
COMPENSACIN
H
15
277.
REQUISITOS DE LA COMPENSACIN
615
El CFF 1981 regula en parte la compensacin entre sujetos de derecho pblico y autoriza para compensar deudas entre la Federacin y los Estados,
Distrito Federal y Municipios, organismos descentralizados o empresas de participacin estatal mayoritarias, excepto sociedades nacionales de crdito, por la
otra. Tratndose la compensacin con Estados y Municipios se requiere previo
acuerdo de stos.
El mecanismo de esta compensacin est regulado ampliamente por la
LSTF.
3.2.2. Sujetos de derecho privado y Estado
616
3.4. Requisitos
El CFF 1938 dispona que cuando se reunan los presupuestos de la compensaci6n, la SHCP la podria hacer de oficio, sin que mediara gesti6n del
interesado. En la prctica, sin embargo, no se advertan las compensaciones
de ofcio. El propio CFF y algunas leyes tributarias, como la LISR autorizaban
a los interesados para solicitarla. El CFF 1981 dispone como requisito que el
sujeto pasivo deba pagar mediante declaraci6n para que pueda hacer l mismo
la compensacin.
La SS ha sostenido que la compensacin fiscal slo puede hacerse valer por el
sujeto pasivo directamente y por su propio derecho sin que sea correcto que un tercero retenedor incumple con su obligacin como tal, argumentando que el contribuyente
directo tena saldos a su favor (RTFF"I1 poca, N9 70, p. 734).
LA COMPENSACIN
617
3.5. Efectos
El CFF 1981 dispone (Art. 23) que los contribuyentes y los retenedores
obligados a pagar mediante declaracin pueden optar por compensar las cantidades que tengan a su favor contra las que estn obligados a pagar por adeudo
propio o por retencin a terceros, pero para ello es requisito indispensable que
ambas deriven de una misma contribucin, incluyendo sus accesorios.
Los contribuyentes obligados a pagar mediante declaracin podrn optar
por compensar las cantidades que tengan a su favor contra las que estn obligados a pagar por adeudo propio o por retencin a terceros, siempre que ambas
deriven de una misma contribucin, incluyendo sus accesorios. Al efecto bastar que efecten la compensacin en la declaracin respectiva. Si las cantidades
que tengan a su favor los contribuyentes no derivan de la misma contribucin
por la cual estn obligados a efectuar pagos, slo se podrn compensar previa
- autorizacin expresa de las autoridades fiscales encargadas de la administracin
de la contribucin contra la cual se pretenda efectuar la compensacin.
El Regl. CFF (Art. 13) dispone que la compensacin de cantidades a favor
del contribuyente practicada por este mismo que derivan de una misma contribucin se haga parcialmente, podr continuar aplicando el saldo a su favor
en pagos futuros.
Para compensar distintos impuestos, derechos o aportaciones de seguridad
social se debe obtener la previa autorizacin de la SHCP.
3.6.2. Compensacin hecha por la autoridad fiscal
618
causa, contra las cantidades que las autoridades fiscales estn obligadas a
devolver al mismo contribuyente, en los trminos de lo dispuesto para la de-
joras o derecho.
3.6.3. Consecuencias de la compensacin indebidamente efectuada
Autoriza el CFF 1981 (Art. 25) que los contribuyentes obligados a pagar
mediante declaracin peridica pueden acreditar el importe de los estimulos
fiscales a que tengan derecho, contra las cantidades que estn obligados a pagar,
siempre que presenten aviso ante las autoridades fiscales competentes en materia de estmulos fiscales y, en su caso, cumplan con los dems requisitos
formales que establezcan en las disposiciones que otorguen los estmulos, inclu-
LA CONDONACIN DE MULTAS
4.
619
LA CONDONACiN
620
Los CFF 1938 y 1967 distinguan entre condonacin total o forzosa y condonacin parcial o graciosa de multas. La primera se produca si se demostraba
a la autoridad que no se cometi la infraccin o que la persona multada no era
responsable. La segunda, que era discrecional para la autoridad, se produca
cuando las circunstancias del caso justificaban la reduccin parcial. La primera
era forzosa, la segunda discrecional y graciosa.
El CFF 1981 no hace esos distingos. Dispone que la SHCP tiene facultades
para condonar multas por infraccin a las leyes fiscales, y que para ello puede
apreciar discrecionalmente las circunstancias del caso y los motivos que tuvo la
autoridad para imponer la sancin.
5. LA
CANCELACIN
El CFF 1938, dentro del captulo destinado a regular la extincin de los crditos fiscales, contena una seccin denominada "cancelacin por incobrabilidad
LA DACIN EN PAGO
621
incosteabilidad en el cobro o por insolvencia del sujeto pasivo o de los responsables solidarios no libera a unos y otros de su pago.
El CFF 1981, en su reforma de 31-XII-1982 dispone que la cancelacin de
crditos fiscales en las cuentas pblicas, por incosteabilidad en el cobro o por
insolvencia del deudor o de los responsables solidarios no libera de su pago.
Esto es, niega que la cancelacin sea una forma de extincin de los crditos
fiscales.
Ley de Depuracin y Liquidacin de Cuentas de la Hacienda Pblica Federal
El 28 de noviembre de 1950 se promulg la Ley para la Depuracin y Liquidacin de Cuentas de la Hacienda Pblica Federal, la cual orden proceder a la depuracin y liquidacin de los crditos a favor del Gobierno Federal que figuraban
registrados o debieron registrarse en la contabilidad de la Hacienda Pblica Federal,
provenientes de operaciones llevadas a cabo del 1'9 de enero de 1941 al 31 de diciembre de 1948. De acuerdo con el artculo 29 de dicha ley se dispuso la cancelacin
de los crditos a favor del Gobierno Federal provenientes de impuestos, derechos,
productos y aprovechamientos originados de acuerdo con las leyes fiscales u otras
disposiciones de ndole distinta.
6.
6.1. Nocin
R055Y,
622
6.2. Remisi6n
7. LA
DACIN EN PAGO
7.1. Noci6n
en
tivos correspondientes.
En tratndose de dacin para pago, dispone la LSTF que los bienes reci-
623
LA PRESCRIPCIN
8. LA
CONFUSIN
El CCDF (Arts. 2206 y 2207) dispone que la obligacin se extingue por confusin cuando las calidades de acreedor y deudor se renen en una misma
persona. La obligacin renace si la confusin cesa. La confusin que se verifica
en la persona del acreedor o deudor solidario slo produce sus efectos en la
parte proporcional de SU crdito o deuda.
Giuliani Fonrouge expresa que "se ha dicho "que esta situaci6n es inconcebible en las obligaciones fiscales", citando como autores de tal opini6n a Tesoro
y a Pugliese. Jaracb afirma que "la confusin en las obligaciones tributarias es
una circunstancia rara, pero no mposible't." Giannini tambin la considera
factible.t" Dice Giuliani Fonrouge que uno son pocos los casos en que ella
puede producirse. No solamente porque el Estado puede llegar a ser heredero
del deudor, esto es, sucesor a ttulo universal, sino tambin en razn de que
puede ser sucesor a ttulo particular de bienes cuya propiedad sea circunstancia
determinante del tributo. En el primer supuesto, que con ciertas reservas doctrinales puede extenderse a las herencias vacantes, no hay duda acerca de la
reunin de las calidades de acreedor y deudor; en el segundo, el Estado puede
adquirir bienes por legado, donacin, expropiacin o simplemente por compra,
y entonces sucede a titulo particular en obligaciones tributarias a cargo de otro
sujeto. Esto se pone de manifiesto, especialmente, con respecto al impuesto
inmobiliario sobre bienes expropiados o comprados por el Estado que aplic el
tributo, y donde la confusin se produce al ocurrir la transmisin del dominio".22
9.
IMPOSIBILIDAD DE CUMPLIR
'22
18
GIULIANl FONROUGE,
20 JARACH,
2:1 GIANNINI,
624
en especie y que por cierto no desaparecera por la prdida de la cosa fungible ---que
podra ser reemplazada por otra-c-, sino de una obligacin que inexcusablemente debe
satisfacerse con la cosa misma. Repugnara al principio de justicia, que quien deba
entregar una parte de su cosecha, por ejemplo, y sobre la prdida de ella por razones
climticas, deba procurarse la cosecha ajena para satisfacer la deuda hacia el Estado j
aparte de 10 nequitativo de la situacin importara desnaturalizar la obligacin cuyo
objeto, era, repetimos, no una cantidad cualquiera de productos obtenibles en el
mercado, sino cierta y determinadas cosas no reemplazables por otras, por las razones
expuestas. Por cierto que el caso es excepcional, pero permite decir que en determinadas situaciones, la obligacin tributaria puede extinguirse por imposibilidad de su
cumplimiento sin culpa del deudcrv.s-
10. BAJA
11. LA
PRESCRIPCIN
GIULIANI FONROUOE, C.
ROSSYJ H., Instituciones,
625
LA PRESCRIPCIN
en favor de los contribuyentes, extinguiendo sus obligaciones tributarias rnediante el transcurso de un plazo de 5 aos, como opera tambin a favor del
Estado, cuando los contribuyentes son negligentes en exigir el reembolso de las
cantidades pagadas de ms o indebidamente por conceptos tributarios.
Giuliani Fonrouge ha escrito que "debe establecerse una diferencia de orden
sustancial, entre la facuItad de la administracin para determinar la obligacin fiscal
o exigir declaraciones juradas. a cuyo respecto no puede hablarse de prescripcin
sino de caducidad por el transcurso del tiempo; y el derecho, a cobrar tributo, que
es susceptible de extinguirse por prescripcin, con el significado que tiene en el
derecho cicllv.ae
GlULIANI FONROUOE,
626
LA PRESCRIPCiN
627
32
628
sujetos pasivos, son stos quienes deben- presentar la declaracin y hacer simul-
tneamente el pago de la contribucin. Ahora bien, segn e! CFF 1981 (Articulo 69 ) las contribuciones se pagan en la fecha o dentro del plazo sealado
en las disposiciones respectivas. A falta de disposicin expresa, el pago deber
hacerse mediante declaracin que debe presentarse ante las oficinas autorizadas,
dentro de los siguientes plazos: 1. Si la contribucin se calcula por periodos
establecidos en la ley, y en los casos de retencin de recaudacin de contribuciones, los contribuyentes, retenedores o las personas a quienes las leyes impongan
la obligacin de recaudarlas y las enterarn a ms tardar e! da 7 del mes de
calendario inmediato posterior al de terminacin del periodo, de la retencin
o de la recaudacin respectivamente JI. En cualquier otro caso dentro de los
cinco das siguientes al momento de la causacin. En el caso de contribuciones
que se deben pagar mediante retencin, aun cuando quien deba efectuarla no
retenga o no haga pago de la contraprestacin relativa, el retenedor estar
obligado a enterar una cantidad equivalente a la que debi haber recibido.
Otro problema es el del efecto que produce una nueva disposicin legal que
aumenta o disminuye el plazo que ya est corriendo. El Tribunal Fiscal de la
Federacin fall que "siguiendo la jurisprudencia establecida ... en e! sentido
de que cuando dos leyes sealen distintos plazos para cumplirse la prescripcin
se debe aplicar el criterio establecido en el artculo 69 de! Cdigo Civil".33 El
Cdigo Civil establece que "las disposiciones de este Cdigo se aplicarn a los
plazos que estn corriendo para prescribir, pero el tiempo transcurrido se computar aumentndolo o disminuyndolo en la misma proporcin en que se haya
aumentado o disminuido el nuevo trmino fijado por la ley". Sin embargo, la
Suprema Corte de Justicia de la Nacin ha resuelto que cuando una nueva
ley disminuye el plazo de prescripcin sealado en la ley anterior se aplica la
nueva ley, sin que por ello se viole el principio de la irretroactividad.
Prescripcin en materia [iscal. Retroactividad de la Ley. El artculo 14 de la
Constitucin de la Repblica previene que a ninguna ley se dar efecto retroactivo
en perjuicio de persona alguna, de manera que conforme a ese precepto constitucional es lcita cualquiera aplicacin retroactiva de la ley, si esto no se traduce en perjuicio de persona determinada. Ahora bien, al fijar el legislador en el artculo 48 de
la Ley del Impuesto sobre la Renta, antes de la reforma que sufri, el trmino de diez
aos para la prescripcin, lo hizo teniendo en cuenta motivos de inters social, pero
el propio legislador, con posterioridad reform esa disposicin legal, estableciendo
que los crditos fiscales prescriben en cinco aos, por estimar que el inters social as
lo exige. Las consideraciones anteriores llevan a la conclusin de que el artculo 48
de la Ley del Impuesto sobre la Renta, reformado, es aplicable aun para los casos
en que Jos crditos fiscales tuvieron nacimiento cuando dicho articulo no sufra esa
ll'E'.onna.3 '
LA PRESCRIPCIN
629
630
Dispone el CFF 1981 (Arl. 146) que el trmino para que se consume la
prescripcin se interrumpe con cada gestin de cobro que el acreedor notifique
o haga saber al deudor, o por el reconocimiento expreso o tcito de ste respecto a la existencia del crdito.
Tambin dispone que se considera gesti6n de cobro cualquier actuacin de
la autoridad dentro del procedimiento administrativo de ejecucin, siempre
que se haga del conocimiento del deudor.
Es abundante la materia que se puede recoger de las ejecutorias de la SCJN
}' del TFF en relacin con la interrupcin.
La SCJN ha establecido que el acto interruptorio de la prescripcin debe
ser tan preciso y limitado que s610 puede entenderse que con l se pretende
determinar el crdito, hacindolo saber aSL al interesado por medio de notificacin y en que, por tanto, "siendo el requerimiento de pago una orden indeterminada, vaga y genrica, en cuanto a la finalidad que con l pueda perseguir
la autoridad recurrente, no puede interrumpir la prescripcin". (Las cursivas
89 Amparo directo 2950/69, Julia Talavera Vda. de del Valle y otros. 24 de agosto
de 1970. 5 votos. Ponente: Jorge Saracho lvarez. SJF, VII poca. Vol. XX. Tercera
parte, pgina 64.
LA PRESCRIPCIN
631
632
633
LA PRESCRIPCIN Y LA CADUCIDAD
tiempo corrido antes de la suspensin y el que haya de correr cuando se levante la suspensin" .SI
La SCjN ha resuelto que quien alega en su favor la prescripcin no est obligado a
demostrar que el trmino relativo no se suspendi, en virtud de que se est en pre,sencia de un hecho negativo que no es susceptible de comprobacin, sin que la
presuncin de validez de que habla el Art. 89 del CFF pueda tener el alcance de
exigir a la parte actora que pruebe un hecho negativo.e>
53
54
51
S2
95~96,
1O~VIII-61.
Bodegas de Depsito, S. A.
634
11.8. Prescripcin
j'
caducidad
12. EL
635
neutralidad fiscal."
12.2. Concepto y terminologla
En ingls se ha llamado el sistema que estamos estudiando con el nombre
de "tax credit" que traducido al castellano equivale a "crdito al impuesto", o
59
636
MCCARTHY,
MANN
NOVACIN FISCAL
637
del impuesto que deba pagar en Mxico quien lo obtenga por sus ingresos
acumulados". Es decir, que a igualdad de ingresos acumulados, de fuente extranjera y de fuente mexicana, la cantidad que resulte de aplicar la tarifa mexicana
al total ingreso acumulado es el lmite del acreditamicnto, por lo que si la
cantidad de los impuestos pagados al extranjero por las rentas de esas fuentes
es mayor que la cantidad que acumuladamente debe pagarse al Fisco mexicano, se podr acreditar el impuesto hasta la cantidad que debera pagarse al
Fisco mexicano.
13.
NOVAC'N FISCAL
McKINLEV,
op. cit.,
p. 99.
638
15. CAso
La
seJN
neral de derecho que establece que a lo imposible nadie est obligado. SHF,
V poca, Tomo CXXV, p. 245.
639
NOVACIN FISCAL
BIBLIOGRAFIA
AMoRs-RrCA, N., Derecho, leccin 13.
A., Principios, vol. '11, na. 61-73.
BERLIRI,
FERNNDEZ y
D. F.
FERREIRO
RDFHP,
1975,
Mxico
a 3.97.
CAPTuLO
XI
NOCIONES GENERALES
Los plazos establecidos por las leyes tributarias para el cumplimiento de las
obligaciones tributarias, tanto la sustantiva como las de carcter formal, pueden
sufrir alteraciones consistentes en la anticipacin, el aplazamiento, la prrroga,
la interrupcin y la suspensin del periodo o plazo y la moratoria.
2. LA
ANTICIPACIN
se encuentran dos clases: aquellas que exigen una solicitud del deudor y aquellas
que ofrecen al deudor la anticipaci6n aparejndola con beneficios econmicos.
La Ley Federal del Impuesto sobre Herencias y Legados precepta en su artculo 14 que cuando en un testamento se designen como legatarios de bienes individual mente determinados, a padres, hijos o cnyuge, el impuesto puede pagarse por
testador al otorgarse el testamento respectivo, o con posterioridad a l, en cualquier
momento. Si el testador revocare el testamento, con posterioridad a la fecha en que
haya cubierto el impuesto, no habr derecho a que se devuelva el impuesto causado.
3.
ApLZAMIENTO y PRRROGA
641
aportar pruebas, para celebrar una subasta, etc. Parecida al aplazamiento, pero
distinta, es la prrroga. Prorrogar es continuar, dilatar, extender una cosa por
tiempo determinado, Por el aplazamiento vemos que seala un nuevo plazo,
periodo o vencimiento ms alejado de la fecha en que debiera cumplirse una
obligacin; lo que no es obstculo a que el aplazamiento pueda consistir en una
prrroga. En la prrroga resalta ms la idea de empalmar el vencimiento de un
plazo con el comienzo del nuevo plazo o periodo concedido para cumplir la
obligacin; esto, aunque toda prrroga consiste en un aplazamiento del vencimiento del periodo para cumplir. Estas sutilezas son de utilidad considerarlas ...
Presupuesto esencial para que entre en juego la prrroga o el aplazamiento
es que exista una obligacin de hacer o de dar no vencida, pero exigible, sea
o no firme","
3.2. Aplazamiento y pago fraccionado
1-1
BERLIRI,
FERNNDEZ
CUEVAS,
J.
M.,
PRRROGAS O APLAZAMIENTOS
643
El CFF 1981 (Art. 66) dispone de manera general que las autoridades
fiscales, a peticin de Jos contribuyentes, pueden autorizar el pago a plazos,
ya sea diferido (es decir en una sola exhibicin), o en parcialidades, de las
contribuciones omitidas y de sus accesorios.
El Regl. CFF (Art. 59) dispone que la solicitud debe presentarse ante la
autoridad administradora, acompaando a dicha solicitud, cuando se trate de
contribuyentes que se dediquen a actividades empresariales, .un informe acerca
del movimiento de efectivo en caja y bancos, correspondiente al plazo que se
solicita.
En tanto se resuelve su solicitud el contribuyente deber pagar mensualmente parcialidades a doceavas partes, considerando los recargos inclusive con-
644
4.
MORATORIAS FISCALES
64-5
El Reglamento del OFF (Art. 4-) establece que los inscritos en el RFC
deben dar diversos avisos, entre otros, de suspensin temporal de actividades.
Tal aviso de suspensin de operaciones suspende el cumplimiento de todas
las obligaciones de carcter formal y si corresponde a una verdadera suspensin,
es evidente que tambin suspende la cobranza de cualquier impuesto que pudiere surgir durante el periodo en que el causante se encuentre en tal suspensin.
Por otra parte, el causante contra quien se ha enderezado un procedimiento
de ejecucin tiene derecho a solicitar, de acuerdo con el articulo 144 del Cdigo
Fiscal) que se suspenda dicho procedimiento, y por consecuencia el cobro del
adeudo fiscal que se le reclama, mediante el aseguramiento del inters fiscal
en las formas que el propio Cdigo establece.
No hemos encontrado casos de interrupcin de plazos que no sean los de la
prescripcin, y que son estudiados en otra parte, a la que nos remitimos.
5.
MORATORIAS FISCALES
646
647
5.2. Fuentes
648
Por ltimo, las moratorias meramente fiscales se dirigen a atraer a la tributaci6n a personas en situaci6n de abstenci6n tributaria y a dar facilidades a los
que ya son causantes para que regularicen sus asuntos con el fisco y puedan
cumplir en 10 adelante con sus obligaciones fiscales.
b) Por su contenido: las moratorias pueden ser puras o simples y mixtas o
compuestas :
Las moratorias puras o simples son aquellas que se limitan a extender los
MORATORIAS FISCALES
649
del ISR de hacer los pagos provisionales que prescriba la ley y adems les concedan
una reduccin del 50% del 'ISR correspondiente al ao en que se decretaron las
moratorias, as como una reduccin del ISIM equivalente a los daos que hubieren
sufrido y pudieren comprobar, pero sin que tal reduccin excediera del 50% del
impuesto que debieran cubrir en el ao.
e') Se determina un plazo para que los beneficiarios puedan acogerse a la moratoria: en las que hemos venido comentando se les otorgaron plazos de treinta das,
contados a partir de la fecha de los respectivos decretos para que presentaren sus
solicitudes de reduccin de impuestos y los comprobantes respectivos de los daos
sufridos.
1') Se determina el plazo de duracin de la moratoria: en las que hemos venido
comentando se sealaba el propio ao de la catstrofe por lo que se refera a los
pagos provisionales del impuesto sobre la renta y se dejaba abierta la puerta para
que los beneficios de reduccin de impuestos se extendieran por el tiempo que resultare necesario para que fueran gozando de las reducciones a travs de ir deduciendo el importe de ella en sus declaraciones de pago del 1SIM y sobre ISR. Las
oficinas federales de Hacienda quedaban encargadas de determinar el monto de la
reduccin de acuerdo con la comprobacin de los daos sufridos.
5.4.3. Objeto
650
Los requisitos de la moratoria son aquellos actos que debe realizar el beneficiario al tiempo de acogerse a la moratoria para quedar incluido en ella.
A)
De forma
En la ley moratoria de 1947 se determinaba que los causantes que desearen
ji.
ii.
w.
v.
vi.
vii.
B) De lugar
Las solicitudes de convenio que deberan presentar los causantes de la
moratoria de 1947 las haran ante la SHCP, la cual determinara. las oficinas que
se encargarn de la tramitacin. Las declaraciones de los causantes de Cdula V,
a los que se refera el Decreto de 1953 se presentaran ante las Oficinas de Hacienda de su domicilio y a dichas Oficinas se dieron instrucciones para que
dieran a los causantes toda clase de facilidades e informacin que solicitaren.
e) De tiempo
651
BIBLIOGRAFA
Los efectos de la moratoria son los beneficios o franquicias por ella concedidos.
La moratoria general de 1947 estableca que los convenios y sus bases una
vez celebrados se tendran como firmes; y por tanto no daran lugar como regla
general, a cobros o reclamaciones por diferencias anteriores en los impuestos,
derechos, recargos o multas materia del convenio, salvo por errores aritmticos
en las cuentas, que motivaran la rectificacin correspondiente, o por errores
graves comprobados, cometidos al formular las bases del convenio, con respecto
a los hechos que dieron origen al impuesto o derecho, en cuyo solo caso se
podra demandar la nulidad del convenio. La Secretara podra rescindir el convenio, sin necesidad de juicio, en el caso de que no cumplieran o pagaran
oportunamente las cantidades o parcialidades que correspondieran.
En la moratoria de 1953 para los causantes de Cdula V se les daba un
plazo de dos meses para la presentacin de las declaraciones y el pago del impuesto y se les lberaba dc sancones por su presentacin extempornea y se
les condonaban los recargos por falta de pago oportuno; al mismo tiempo
se adverta a aquellos que no se acogieran a la franquicia, que concluido el
periodo de la moratoria a calificar estimativamente a los causantes omisos,
en la forma que disponan las leyes, a hacer efectivos los impuestos y recargos
respectivos y a imponer las sanciones que correspondieran conforme al Cdigo
Fiscal.
BIBLIOGRAFIA
BERLIRJ, A., Principios, vol. II, p. 543.
FERNNDEZ y CUEVAS, J. M., El impuesto sobre la renta al ICE, pp. 1&.21.
Rossv, H'J Instituciones, parte 4", caps. XIII y XIV.
PARTE CUARTA
CAPTULO
En la parte primera de este libro (Cap. II, n, 2), afirmamos que el Derecho Tributario se divide en Sustantivo o Material y Administrativo o Formal,
Vamos a ocuparnos en esta parte de este ltimo.
La existencia del Derecho Tributario Administrativo resulta de que para que
el Estado logre la satisfaccin del inters en percibir los tributos, no es suficiente
que el Poder Legislativo dicte las leyes que crean los hechos imponibles y que
en la vida real se produzcan hechos generadores que produzcan obligaciones a
cargo de determinados sujetos, sino que debe desarrollarse una actividad por
parte de la Administracin para que esos hechos generadores no queden sin
declararse o sin descubrirse, para que los elementos necesarios para que se haga
la determinacin del crdito fiscal sean verazmente obtenidos o declarados y
para controlar que efectivamente ingresen a las cajas pblicas los crditos que
se han creado a favor del Estado.
Existe, pues, una actividad administrativa que se desarrolla en el campo
de la tributacin y que est dirigida a la satisfaccin de la pretensin tributaria,
pues la Administracin no puede ni debe simplemente esperar que todos los
ciudadanos cumplan espontnea, puntual e ntegramente con sus obJigaciones
tributarias. "En consecuencia, el Estado debe proveer con la actividad admnistrativa en el campo de la imposicin, a fin de que se cumpla efectivamente
cuanto el derecho le atribuye. Resulta as un campo jurdico situado al lado
del derecho tributario de las obligaciones que lo llamamos con el nombre de
derecho tributario administrativo." 1 uEI derecho formal del impuesto, dice
Blumenstein, se ocupa del procedimiento de actuacin del impuesto, o sea de
los procedimientos necesarios a la determinacin, a la tutela jurdica y al cobro
del impuesto." 2
Esta actividad administrativa tributaria, que se extiende a que no se sustraigan los deudores al cumplimiento de las posibles pretensiones tributarias,
alcanza no slo a aquellas personas quienes se sabe que ya tienen el carcter
de" deudores tributarios, sino que va ms all, y tiene tambin como funcin
A., Driuo Tributario, n. 19, I.
B., Sistema del Drtto delle Imposte, n. 21, l.
HENSEL,
BLUMENSTEIN,
655
656
investigar quines pueden ser los presuntos deudores, o sea descubrir a aquellas
personas que han realizado hechos generadores tributarios, pero que no los han
declarado, o que habindolos declarado, no han expuesto a la administracin
fiscal los datos necesarios para realizar la determinacin de sus adeudos tributarios o habindolo hecho, es necesario verificar el cumplimiento de sus obligaciones,
Ahora bien, mientras que las relaciones tributarias sustantivas tienen carcter
singular y transitorio, y quedan extinguidas en el momento del pago de la prestacin tributaria, las relaciones tributarias administrativas o formales, por el
contrario, tienen una relacin de duracin y se prolongan en el tiempo. Recurdese la obligacin de llevar libros, la obligacin de informacin que tienen a su
cargo muchos sujetos pasivos de relaciones tributarias formales, respecto a quienes, en algunos casos, puede no llegar nunca a surgir el crdito fiscal a su
cargo. Un sujeto pasivo del impuesto a la renta de las sociedades mercantiles
tiene la obligacin de empadronarse, de llevar una contabilidad ms o menos
complicada, de presentar declaraciones cuatrimestrales, de soportar visitas y
auditoras, y sin embargo, puede que no llegue a tener la obligacin de hacer
pero alguno si no le resulta de su actividad al concluir el ejercicio fiscal un
ingreso gravable.
Pero tambin, el derecho formal tributario hace surgir obligaciones autnomas respecto a terceros, es decir, personas distintas del sujeto pasivo principal o de los sujetos pasivos por adeudo ajeno, quienes nunca tendrn la
obligacin de pagar el tributo. Es claro que esas obligaciones, como dice Hensel,
estn teleolgicamente subordinadas a la relacin tributaria sustantiva singular,
y se exteriorizan a travs de los deberes de informacin, de suministrar informes y en general de auxiliar a la administracin fiscal, para que sta pueda
controlar el cumplimiento de la obligacin de pago a cargo de aquellos sujetos
pasivos.
Entre la relacin tributaria material o sustantiva y la relacin tributaria
fonnal o administrativa, existen distinciones tanto en cuanto al contenido como
en cuanto a los sujetos. Por lo que respecta al contenido, debe notarse que el
de la obligacin tributaria sustantiva es siempre el pago de una cantidad de
dinero o de otros bienes, que el deudor debe entregar al sujeto activo; en cambio, las relaciones tributarias administrativas tienen como contenido prestaciones de hacer, de no hacer o de tolerar. Por lo que se refiere a los sujetos,
mientras que en la relacin tributaria sustantiva lo son siempre el deudor
principal, o quienes tienen responsabilidad por adeudo ajeno (sustitucin, solidaridad y. objetividad), en la relacin tributaria administrativa el sujeto pasivo
lo puede ser cualquiera de dichos sujetos acabados de mencionar, pero adems,
otras personas que nunca tendrn el deber de pagar el tributo; pero que resultan obligadas al cumplimiento de dichas obligaciones en virtud de una
colaboracin que de ellos se requiere para tutelar el adecuado cumplimiento de la
obligacin tributaria sustantiva.
Por otro lado, mientras que las obligaciones sustantivas nacen siempre, directamente de la ley, las obligaciones tributarias formales pueden nacer no slo
ELEMENTOS PERSONALES
657
2. Los
2.1. La autoridad
Es la autoridad administrativa quien desarrolla el procedimiento encaminado a lograr en ltima instancia, a travs de pasos, el pago del tributo.
Aun cuando posteriormente analizaremos con mayor detenimiento esta
actividad o procedimiento administrativo tributario, podemos adelantar aqu
que en los procedimientos de determinacin de oficio o estimativa, a la autoridad administrativa le corresponde la actuacin de todo el procedimiento
requiriendo o no la cooperacin del sujeto pasivo. En la determinacin a
cargo del sujeto pasivo, a la autoridad le corresponde la actividad controladora de revisin de la veracidad e integridad de la determinacin y pago
por el sujeto pasivo.
La actividad administradora est regida por el principio de oficiosidad y,
por tanto, le corresponde a la autoridad la responsabilidad del impulso del
procedimiento, a travs de todos sus pasos, hasta la debida recaudacin del impuesto, sin que, por consecuencia, tenga que esperar que el sujeto pasivo
tome la iniciativa.
Adems, la autoridad fiscal desarrolla una serie de actividades de vigilancia,
previa y a posteriori, y de sancin respecto a las infracciones que descubre.
Las obligaciones de la autoridad administrativa tributaria, en forma general,
puede decirse que son la direccin del procedimiento en conformidad estricta
con la ley y la toma de las resoluciones y acuerdos que discrecionalmente
juzgue necesarios para proteger el pago de los crditos fiscales y el cumplimiento
de las dems obligaciones formales establecidas para tutelar aqul.
S
HENSEL,
A.,
658
cin General de Aduanas, con sus Aduanas, la Direccin General del Registro
Para los efectos del Regl. CFF (Art. 29 ) son autoridades administradoras,
las autoridades fiscales de la SHCP, de las entidades federativas coordinadas
y de los organismos descentralizados, competentes para conceder la autorizacin de que se trate.
Lo son, por tanto, todas las que tienen facultades administradoras generales
y particulares.
2.1.3. A utoridades de vigilancia
facultades de imponer sanciones, adems de la Procuradura Fiscal de la Federacin y sus rganos subalternos,
659
los terceros, que son aquellos que no teniendo la obligaci6n del pago del crdito
fiscal, sin embargo, tienen deberes positivos o negativos de cooperacin can la
autoridad fiscal.
2.2.1. Gestin personal
Generalmente el cumplimiento de las obligaciones formales se hace personalmente por el obligado. Sin embargo, a diferencia de lo que sucede
en el caso de la relacin tributaria sustantiva, para la cual, como vimos anteriormente, no se requiere que el sujeto pasivo tenga capacidad jurdica, en
tratndose de las relaciones tributarias administrativas, se requiere que el
obligado tenga capacidad de obrar o bien que acte a travs de representantes.
2.2.2. Representacin
El CFF (Art. 19) dispone que la representaci6n de las personas fsicas y
morales ante las autoridades fiscales debe hacerse mediante escritura pblica o en
carta poder firmada ante dos testigos y ratificadas las firmas del otorgante y
testigos ante las autoridades fiscales o ante notario.
Los particulares o sus representantes podrn autorizar por escrito a personas
que a su nombre reciban notificaciones. La persona as autorizada puede ofrecer
y rendir pruebas y presentar promociones relacionadas con estos propsitos,
Adems dispone que quien promueva a nombre de otro debe acreditar que
la representacin le fue otorgada a ms tardar en la fecha en que se presenta la
promocin.
El CFF 1981 confirma la prohibici6n de la gestin de negocios en los trmites administrativos que estableci el CFF 1967.
El Informe de la Comisi6n Redactora del CFE 1967 explica esa prohibici6n
expresando que esta figura del derecho comn ha dado origen en la prctica
administrativa fiscal a la intervencin de gestores que, por no tener una verdadera representacin} no obligan con sus actos a los particulares y no siempre
garantizan ni a stos ni a la autoridad, un honesto y eficaz manejo de los
negocios" :'
La tesis del Pleno del TFF al respecto es la siguiente:
En el procedimiento administrativo las instancias y recursos no pueden desecharse de plano por no haberse acreditado la personalidad, si la autoridad est
facultada para requerir al compareciente con el fin de exigirle que demuestre
la representaci6n alegada."
.. RIF) n. 43) p. 53; sin embargo, un Tribunal Colegiado ha considerado que debe
admitirse la gestin oficiosa en un recurso administrativo no regulado por el Cdigo
Fiscal con motivo de una multa impuesta con base en Ley sobre Atribuciones al Ejecutivo
en Materia Econmica. V Informe del Presidente a SCJN, 1973, 4' parte) ler. TeMA del
ler. Circo AR 650/72) Laboratorios Wander de Mxico) S. A. 16-11-73. Tesis relacionadas: Informe de 1958) 2' Sala. pp. 89-93; Informe de 1971) 3' parte. seco Tbales.
Col., p. 79.
e RTFF, ns. 385-387, p. 71, RR 218/67/2921/68; el :o TeMA, 1er. Circuito sostuvo que "si el acto omite acreditar su personalidad en la fase oficiosa del procedimiento,
660
Adems, el l er. TeMA del ler. Circuito ha dictado las dos siguientes resoluciones en torno a la personalidad del promovente de gestiones administrativas,
que son muy importantes:
ApODERAOOS
JURDICOS GENERALES.
No
TTULOS
DE
artculo
26 de la Ley de Profesiones establece que slo en el caso de otorgamiento de un
poder especial, que constituye un mandato para asunto judicial o contencioso administrativo determinado, se requiere que el apoderado tenga ttulo profesional registrado
de licenciado en Derecho, pero este requisito no es aplicable cuando los apoderados son
generales para pleitos y cobranzas, y adems, con facultades de administracin. RTFF.
2' poca, Ao IV, Nms. 16 y 17, Apndice Extraordinario Enero-Mayo de 1981.
Personalidad en 105 Procedimientos Administrativos.-8i se hace una gestin ante
una autoridad administrativa que ya ha tenido por reconocida la personalidad del
promovente, por estar registrada ante ella, y si adems a dicha gestin no recay un
requerimiento para que el promavente aclarase o acreditase su personalidad, ni se dio
ningn fundamento legal para desechar su gestin de plano, por falta de personalidad
es claro que, al actuar en esta forma, la autoridad actu inconstitucionalmente, sin
fundamento legal, negando el derecho del promovente y de quien representa, a ser
odos, con lo que claramente se violan los Arts. 14 y 16 constitucionales. AR RA357/72, Jess San Martn Oirones, 22VIII~72.5-1
Gestin de Negocios. Personalidad.-5i una persona promueve un recurso administrativo o un juicio, a nombre de otra, sin acreditar su personalidad, est actuando
como gestor de negocios ... si bien la autoridad o tribunal ante quien se haga la
gestin no estn obligados a tramitar en esas condiciones un recurso o juicio cuya
vinculacin puede ser ineficaz respecto del representado, la consecuencia de esto es
que se debe requerir el gestor para que acredite su personalidad. Pero si ste lo hace,
aunque sea con un mandato posterior, pero que implique ratificacin de lo actuado
por l, hecha por el dueo del negocio, esta ratificacin convalida lo actuado por el
gestor y tiene efecto retroactivo al da en que la gestin principi, pues esto es lo que
se desprende de los Arts. 1906, 2583 y 2584 Y dems relativos del ordenamiento
ABOGADO PARA PROMOVER IUJelO DE NULIDAD POR sus REPREsENTADOs.-El
Establece tambin el CFF que los interesados pueden autorizar por escrito,
en cada caso, a persona que en su nombre reciba notificaciones, ofrezca y rinda
pruebas. El mencionado Informe aclara que ello significa que no es necesario
ocurrir "al formulismo de un mandato" y que "se extiende la facultad de tal
autorizacin esc~ita incluso para la interposicin de recursos dentro del procedimiento administrativo; pero ni esta facultad ni las relativas al ofrecimiento
y rendicin de pruebas y presentacin de alegatos estn implicitas en la autorizacin para recibir notificaciones; lo cual tiene como consecuencia el que los
interesados deberan sealar expresamente en sus escritos ante las autoridades
fiscales, para cul o cules de dichas actuaciones autorizan a un tercero o
patrono",
de plano". SJF, VII poca, vol. XXXV, 6' parte, p. 55, RF 1871/71. Ca. Industrial
Azucarera, S. A., 22-XI-71.
5-1 5JF, VII poca, vol. 44, 74 parte, p. 77.
5-2
SJF, VII poca, vol. 55, 6' parte, p. 46, AR 321/73. Gas Tecal, S. A., 28-VII-73.
S. LAs
661
3.1. Generalidades
Hensel explica que en el pago del crdito fiscal se encuentra el punto final
de todo el derecho tributario administrativo, el cual se integra de tres grandes
grupos de obligaciones administrativas."
En primer lugar, se encuentran las obligaciones a cargo de aquellos sujetos
que han realizado un hecho generador. "Tenernos frente a nosotros el ncleo
de obligaciones tributarias de derecho administrativo que consisten en las varias
relaciones entre autoridad y obligado que vienen a ser creadas por el procedimiento tributario, comprendiendo el procedimiento contencioso, la ejecucin
forzosa y en su caso, el procedimiento de restitucin." 1
Otro segundo grupo de obligaciones tributarias son las que existen a cargo
de futuros o presuntos deudores del crdito fiscal. A stos les impone la ley una
relacin permanente, que se inicia con la obligacin de empadronamiento o de
registro y se prolonga en el tiempo a travs de las obligaciones de llevar libros
de contabilidad, de presentar declaraciones, de rendir informes, de tolerar visitas
domiciliarias y auditoras y otras, aun antes y a pesar de que no llegue a surgir
la obligacin de pagar un adeudo tributario.
El tercer grupo de obligaciones est atribuido a los terceros, a quienes se
imponen obligaciones de rendir infonnes, de vigilancia, de pericia y de otras
clases, como prestaciones cvicas que tienen su fundamento en deberes concretos
de cooperacin y no como consecuencia de un deber general que no existe sino
para el' caso concreto y con motivo de requerimiento de la autoridad fiscal. Lo
contrario sera incompatible con un rgimen de derecho.
3.2. Naturaleza jur.dioa
A., Dittto,
HENSEL,
HENSEL, A.,
n.
22.
Diritto, n. 22.
662
4.
4.1.1. Contabilidad
El CFF (Art. 28) establece unas reglas generales que deben cumplir aquellas
personas que de acuerdo con las disposiciones reguladoras de cada tributo estn
obligadas a llevar contabilidad:
Se entiende que la contabilidad se integra por los sistemas y registros contables, por los registros, cuentas especiales, libros y registros sociales, por las
mquinas registradoras de comprobacin fiscal y sus registros, as como por la
documentacin comprobatoria de los asientos respectivos y los comprobantes
de haber cumplido con las disposiciones fiscales.
l. Deben llevar Jos sistemas y registros contables que seala el Reglamento
del CFF, los que deban reunir los requisitos que establezca dicho reglamento.
Il. Los asientos en la contabilidad deben ser analticos y deben efectuarse
dentro de los 2 meses siguientes a la fecha. en que se realicen las actividades
respectivas.
.
IIl. Deben llevar la contabilidad en su domicilio. Dicha contabilidad puede
llevarse en lugar distinto cuando se cumplan los requisitos que seala el reglamento del CFF. En ese domicilio deben conservarla.
IV. Cuando las autoridades fiscales, en ejercicio de sus facultades de comprobacin, mantengan en su poder la contabilidad de la persona por un plazo
mayor de un mes, la persona en cuestin debe continuar llevando su contabilidad
cumpliendo con los requisitos que establezcan el reglamento del CFF.
V. Quedan incluidos en la contabilidad los registros y cuentas especiales a
que obliguen las disposiciones fiscales, los que lleven los contribuyentes aun
cuando no sean obligatorios y los libros y registros sociales a que oblguen
otras leyes.
En los casos en que las dems disposiciones del CFF hagan referencia a la
contabilidad, debe entenderse que la misma se integra por los sistemas y registros contables a que se refiere la fraccin I del Art. 28, por los registros, cuentas
8
HENSEL,
LA CONTABILIDAD Y LA FACTURACiN
663
La obligacin de expedir los documentos que acreditan las ventas que efecr
los sujetos del Impuesto a la Renta de las personas morales o del
tan
664-
sicas la de expedir facturas y la de conservar copias de las mismas a disposicin de la SHCP (LISR, Art. 4211).
La obligacin de expedir facturas o notas de remisin, o facturas globales
diarias, o facturas comerciales que deben expedir los contribuyentes del IVA
(Arts. 4, 27, 31, 45).
Los contribuyentes del Impuesto Especial sobre Produccin y Seroicios (Artculo 10, 11) tienen la obligacin de expedir documentos (facturas) que como
prueben el valor de la contraprestacin pactada, repercutido, en forma expresa
y por separado, el impuesto establecido en dicha ley.
Debemos tener en cuenta, por ltimo, que .el cumplimiento de estas obligaciones por los causantes de los referidos impuestos no es importante nicamente
en cuanto que de esa manera pueden evitarse sanciones por las respectivas
faltas, sino tambin en cuanto que, como veremos despus, los libros, registros
y controles como medios para la determinacin de los impuestos, representan
una garanta para que las determinaciones hechas o propuestas por los contribuyentes sean, tomadas en cuenta por las autoridades revisoras o detenninadoras
y para evitar que la autoridad fiscal haga uso del procedimiento de determinacin de oficio, por pruebas indiciarias, cuando no se haya cumplido con
dichas obligaciones.
4.1.4. Prctica del balance
DECLARACIONES Y AVISOS
665
Uno de los deberes formales relacionados con los procedimientos preparatorios, de control y de fiscalizacin que desarrolla la Administracin Fiscal respecto a los contribuyentes, aun respecto de aqullos que todava no lo son, o de
aquellos que probablemente no lo lleguen a ser, en cuanto que no lleguen a
tener la obligacin de pagar una cantidad de dinero al Fisco, es la de presentar
declaraciones, manifestaciones o avisos y la de expedir constancias, segn lo
dispongan las leyes reguladoras de cada contribucin.
4.3.1. Uso de formas oficiales
Dispone el CFF 1981 (Art, 31) que las personas que conforme a las disposiciones fiscales tengan obligacin de presentar declaraciones o avisos ante las
autoridades fiscales, as como de expedir constancias o documentos, lo deben
de hacer en las formas que al efecto apruebe la SHCP, debiendo proporcionar el
nmero de ejemplares, los datos e informes y adjuntar los documentos que,
dichas formas requieran.
En los casos en. que las formas para la presentacin de las declaraciones o
avisos y la expedicin de constancias, que prevengan las disposiciones fiscales,
no hubieran sido aprobadas por la SHCP, los obligados a presentarlas las deben
fonnuIar en escrito por cuadruplicado que contenga su nombre, domicilio y
clave de RFC, as como el ejercicio y los datos relativos a la obligacin que
pretendan cumplir; en caso de que se trate de la obligacin de pago se debe
sealar adems el monto del mismo.
4.3.2. Continuidad de la obligacin
Los contribuyentes que tengan obligacin de presentar declaraciones penodicas de conformidad con las leyes fiscales respectivas, las deben seguir presentando aun cuando no haya pago a efectuar, en tanto no se presenten los avsos
que corresponden, es decir, de baja o suspensin, para efectos del RFC.
4.3.3. Obligacin de representantes de no residentes en el pais
Los representantes, sea cual fuere el nombre con que se les designe, de
personas no residentes en el pas, con cuya intervencin stas efecten actividades por las que deban pagarse contribuciones, estn obligados a formar y
presentar a nombre de sus representadas las declaraciones, avisos y dems
documentos que sealan las disposiciones fiscales.
4.3.4. Lugar y forma de presentacin
El Art. 39 del Regl, CFF establece que cuando las disposiciones fiscales sealen la obligacin de presentar avisos ante las autoridades fiscales, salvo que
666
dichas disposiciones sealen una regla diferente, stos debern presentarse ante
la autoridad recaudadora que corresponda.
Los avisos deben presentarse conjuntamente con la declaracin del ejercicio
del ISR, a menos que las disposiciones respectivas establezcan un plazo distinto para hacerla o cuando no exista obligacin de presentar esa declaracin,
en cuyo caso, la presentacin debe efectuarse dentro de los 15 das siguientes a
aqul en que se realice la situacin jurdica o de hecho que lo motive.
Tratndose de avisos relacionados con aportaciones de seguridad social, si
en las disposiciones respectivas no se establece un plazo para presentarlos, la pre-
.deben devolver una copia sellada a quien se las presente. nicamente se puede
rechazar la presentacin, cuando aparezcan incompletas, no se acompaen los
anexos o tratndose de declaraciones, stas contengan errores aritmticos o la
Dispone el CFF (Art. 41) que cuando las personas obligadas a presentar
declaraciones, avisos y dems documentos a que se refiere el Art. 31, no lo
hagan dentro de los plazos sealados en las disposiciones fiscales, la SHCP debe
proceder a exigir la presentacin del documento respectivo ante las oficinas
correspondientes. Para ello, la SHCP cuenta con tres medidas, las cuales a su
eleccin puede usar simultnea o sucesivamente.
OBLIGACIONES DE TERCEROS
667
n.
Embargo precautorio
El embargo queda sin efecto cuando el contribuyente presente las declaraciones omitidas dos meses despus de practicado si las declaraciones no son
presentadas y las autoridades no inicien el ejercicio de sus facultades de comprobacin.
Hf. Multa
Puede tambin la autoridad imponer la multa que corresponda en los trminos del propio CFF y requerir la presentacin del documento omitido en un
plazo de seis das. Si no se atiende el requerimiento se impondr multa por
cada requerimiento no atendido.
La autoridad en ningn caso formular ms de tres requerimientos por una
misma omisin.
Adems, agotados los actos de imposicin de multas sin el resultado apetecido, se deben poner los hechos en conocimiento de la autoridad competente
para que se proceda por desobediencia a un mandato legtimo de autoridad
competente.
4.4. Obligaciones de terceros
Las obligaciones a cargo de terceros, que generalmente comprenden la deproporcionar informes y datos estadsticos que requiera la ley o que les soliciten las autoridades. As, por ejemplo, la Ley del Impuesto sobre Compraventa
de Primera Mano de Aguas Envasadas impona a los proveedores de envases,
corcholatas, etiquetas y de anhdrido carbnico, as COmo a la Unin Nacional
de Productores de Azcar, S. A. de C. V., y los expendedores de sta, la obligacin de presentar a la SHCP trimestralmente un informe global de las operaciones que hayan celebrado con los contribuyentes de dicho impuesto, en el que
determinen: l.-Nombre, razn o denominacin social de los causantes del
impuesto, a quienes hayan hecho ventas de los mencionados artculos; II.-Los
artculos vendidos, indicando las unidades o los kilogramos motivo de las operaciones, segn el caso, y III.-Los dems datos consignados' en las formas que
apruebe la SHCP para la presentacin de esas manifestaciones. En otras ocasiones, Jos terceros estn sujetos a la sumisin de actos de control, vigilancia e
668
por -las autoridades fiscales' para verificar el cumplimiento de las obligaciones de dichos terceros o para la investigacin indirecta
de las actividades de los causantes con quienes hayan tenido o se presume que
tengan (Ley Federal de Impuestos a las Industrias de Alcohol, Aguardiente, y
Envasamiento de Bebidas Alcohlicas, Arts, 59, 60, 61, 62 y 65).
inspeccin que sean ordenados
El Art, 27 del CFF establece la obligacin para las personas Iisicas y morales
que tengan la obligacin de presentar declaraciones peridicas de solicitar su
inscripcin en el Registro Federal de Contribuyentes y proporcionar la informacin relacionada con su identidad, su domicilio y en general sobre su situa-
cin fiscal mediante los avisos que se establecen en el Reglamento del CFF.
Tambin dispone que la solicitud y los avisos que se presenten en forma
extempornea surtirn sus efectos a partir de la fecha en que sean presentados.
4.5. Obligacin de proporcionar informes personales
El CFF contiene importantes disposiciones (Art. 3D-A) relativas a la obligacin de proporcionar informes respecto a datos que obren en la contabilidad
y documentacin del contribuyente que se refiere a terceros con los que contrata.
Los contribuyentes que nicamente realizan operaciones con el pblico en
general (el que necesariamente conserva su anonimato cuando paga la operacin
en la caja) slo tienen la obligacin de proporcionar informacin respecto a
sus proveedores y relacionndola con su contabilidad.
Cuando el contribuyente lleve su contabilidad mediante los sistemas manual
o mecanizado o cuando su equipo de cmputo no pueda procesar dispositivos
en los trminos sealados por la SHCP, la informacin deber proporcionarse en
las formas que al efecto apruebe dicha dependencia.
En trminos generales los contribuyentes que lleven su contabilidad o parte
de ella utilizando registros electrnicos, cuando as se soliciten, en los medios
procesables que utilicen, la informacin sobre sus clientes y proveedores deben
proporcionarlo.
Las personas que presten los servicios pblicos que mediante reglas de carcter general determine la SHCP estn obligadas a proporcionar a dicha dependencia la informacin antes referida relacionndola con la clave que la
propia SHCP determine en dichas reglas. Para ese efecto los prestadoresde servicios solicitarn de sus usuarios los datos que requieran para formar la clave;
consecuentemente los usuarios debern informar a los prestadores del servicio
los datos que se requieran para estos efectos.
Los organismos descentralizados que presten servicios de seguridad social
debern proporcionar a las autoridades fiscales la informacin sobre sus contribuyentes, identificndolos con la clave del RFC que les corresponda,
CAPTULO
11
PROCEDIMIENTO y
NAVA NEGRETE,
669
670
e)
d) Precisin de los actos para los que la autoridad debe tomar la opinin
de otras autoridades consejos;
e) Necesidad de una motivacin por lo menos sumaria de todos los actos
administrativos que afecten a un particular, y
f) Condiciones en las cuales la decisin debe ser notificada a los particulares.
A las anteriores reglas generales, Carrillo Flores ha propuesto se agreguen
las siguientes: La declaratoria de que todo quebrantamiento a las normas que
fijen garantias de procedimiento para el particular debe provocar la nulidad
de la decisin administrativa y la responsabilidad de quien la infrinja.'
Para Prez de Ayala los procedimientos administrativos tributarios deben
cumplir con los siguientes requisitos:
NAVA NEGRETE,
.3
NAVA NEGRETE,
FRAGA,
671
2.
:1
J. L.) Derecho,
PREZ DE AVALA,
HENSEL, A., Diritto
Cap. XX.
Tributario, n. 25, I.
672
2.2.2. Recaudaci6n
Estriba en llevar a cabo el cobro de los impuestos, derechos, productos y aprovechamientos, as como el de los otros crditos fiscales, y, en su caso, hacer efectivos
aquellos crditos no cubiertos en su oportunidad o en la forma y cantidad debidas.
2.2.4. Fiscalizacin
Revisa las declaraciones de impuestos y practica inspecciones, para verificar el
estricto cumplimiento de las obligaciones fiscales, tanto de tos causantes como de los
terceros relacionados con aqullos.
CLASES DE PROCEDIMIENTOS
673
2.3.1. Informtica
Se ocupa del tratamiento racional de los datos, a base principalmente, de sistemas mecanizados, con el fin de proporcionar la informacin requerida, por los
diferentes niveles de la Subsecretara de Ingresos, para un mejor desempeo de los trabajos operativos y de la toma de decisiones.
3.
67+
o bien revisa las declaraciones en que los causantes hayan determinado sus
obligaciones tributarias. Hensel aclara que esa actividad es de un carcter
administrativo interno; la notificacin tiene carcter de exteriorizacin, pero
ambos son actos unilaterales;
d) Procedimientos de cobro o recaudacin. Comprende el cobro por pago
voluntario y la ejecucin forzosa, o sea la ejecucin coactiva de la pretensin
tribu taria ;
e} Procedimientos de reclamacin, establecidos para procurar al deudor una
defensa jurdica contra los actos administrativos ilegales de la autoridad tributaria, y
f) Procedimiento de restitucin para que los particulares que hayan efectuado pagos indebidos puedan recuperarlos de la administracin.'
3.2. Clasificacin de Blumenstein
HENSEL,
BLUMENSTEIN,
ti
NAVA
675
b) El procedimiento de ejecucin o serie de actos que tienden al cumplimiento de los propsitos contenidos en el acto;
e) El procedimiento sancionador, mediante el cual la administracin castiga las violaciones legales, y
d) El procedimiento revisor, cuando la administracin revisa los actos de
oficio o mediante los recursos adrninistrativos.t?
3.5. Clasificaci6n del autor
4.
SERRA ROJAS,
676
5.
S]F, VI poca, vol. CXVII, 31) parte, p. 87, AR 7538/63, Vidriera Mxico, S. A.
Tambin RTF, n poca, n. 45, IX-S3, p. 133.
13 SJF, V poca, T. XII, Caraveo, Guadalupe, p. 514.
12
677
Siendo el procedimiento administrativo tributario una serie de actos admnistrativos, algunos de carcter material y otros de carcter jurdico, en cuanto
a estos ltimos, resulta aplicable el principio o garanta de legalidad que para
todos los actos de autoridad, administrativa o judicial, requiere la Constitucin
Federal. Por tanto, el estudio de este principio de legalidad seria aplicable tanto
al procedimiento administrativo como a los actos administrativos que lo integren.
Tenemos que partir de la base de que la Constitucin, en su artculo 16,
dispone que "nadie puede ser molestado en su persona, familia, domicilio,
papeles o posesiones, sino en virtud de mandamiento escrito de la autoridad
competente, que funde y motive la causa legal del procedimiento".
Dentro de la construccin jurisprudencial que ha hecho la SCJN, destacan
aquellas resoluciones que se refieren a las facultades de las autoridades administrativas. En tesis nm. 47 de la jurisprudencia comn al Pleno y a las Salas
se ha establecido que "las autoridades slo pueden hacer lo que la ley les
permite";"
En poca reciente, la SCJN ha establecido en varias ejecutorias que "la
motivacin exigida por el Art. 16 constitucional consiste en el razonamiento
contenido en el texto mismo del acto autoritario de molestia, segn el cual
quien lo emiti lleg a la conclusin de que el acto concreto al cual se dirige
5]F, V poca, T. XXIII, Indart, Tiburbio, p. 97.
S]F, V poca, T. XXIX, Olivares, Amado, p. 669.
16 S]F, V poca, Tomo LXXI. Ca. del Ferrocarril Sudpaclfico de Mxico, S. A.,
pgina 5812.
17 Apndice al S]F, ao 1965, Parte VI, p. 106.
14
15
678
19
PRINCIPIO DE AUDIENCIA
679
68U
ser vlidos, en cuanto a las formalidades, los actos de la autoridad. (62) RTFF,
2' Epoca, N' 87, tesis 62.
Por su parte, la SS del TFF ha sostenido que el objetivo del Art. 16
Constitucional, al establecer la garanta de fundamentacin y motivacin, es la
de "tutelar los derechos de los particulares, sujetando la actuacin de las autoridades a un rgimen de derecho e impidiendo que los particulares caigan en
estado de indefensin, por tanto, la multicitada obligacin debe ser vista en razn
de los objetivos que persigue y no como un mero formulismo que obstaculice el
desempeo de las autoridades en el cumplimiento de sus funciones de orden
pblico y social ... la falta de motivacin slo puede ser aquello que impida o
dificulte la defensa del causante y no la omisin de una situacin que conoce
perfectamente y que se sigue lgicamente de los diversos elementos de la resolucin" (RTFF, 2' poca, nm. 27, III.1982, p. 258.) Tambin ha sostenido la
SS del TFF que "el deber constitucional de que todo acto de autoridad est
debidamente fundado y motivado significa que debe citarse con precisin el
precepto legal aplicable y que deben narrarse las circunstancias especiales en
la hiptesis legal; pero esta narracin tiene que ser minuciosa y detallada tan slo
en el grado indispensable para que pueda apreciarse que efectivamente se
produjeron los supuestos normativos, y as el particular afectado est en posibilidad de defenderse. Por lo tanto, al juzgar si un acto o resolucin est debidamente fundado y motivado, deben tomarse en cuenta estos criterios, satisfechos
los cuales, no tiene por qu exigirse el detalle excesivo en la narracin de los
hechos de parte de las autoridades" (RTFF, 2' Epoca, nm. 72, 1II-82, pg. 279).
El TFF ha sostenido que la autoridad al emitir el acto de molestia debe
sealar el numeral de la ley en que fundamente su actuacin y precisar las
fracciones de tal numeral, pues de lo contrario implicara dejar al gobernado
en notorio estado de indefensin pues se le obligara a fin de concertar su defensa a combatir globalmente los preceptos en que funda la autoridad el acto
de molestia analizando cada una de sus fracciones, menguando con ello su
capacidad de defensa. RTFF, 2' poca, Nm. 67, VII.1985, p. 56.
7.
PRlNCIPIO DE AUDIENCIA
PRINCIPIO DE AUDIENCIA
681
682
30-I~70,
16III.71; S]F, VII poca, vol. XXX, 6' parte, p. 30, AR RA.151/70, Petrleos Mexi
canos, 2-VI-7L
30 RTFF, ao XXXI, ns. 362.372, vol. 11, p. 365, juicio 3507/67.
8. LAs
683
que se producirn en caso de prosperar la accin intentada y que se le d oportunidad de presentar sus defensas; 29 que se organice un sistema de comprobacin
en forma tal que quien sostenga una cosa la demuestre y quien sostenga la
contraria pueda tambin comprobar su veracidad; 39 que cuando se agote la tramitacin, se d oportunidad a los interesados para 'presentar alegaciones, y 49,
por ltimo, que el procedimiento concluya con una resolucin que decida sobre
las cuestiones debatidas y que, al mismo tiempo, fije Ja forma de cumplirse"."
Lo anterior coincide con las bases del Congreso de Varsovia que citamos en el
prrafo 1 de este Capitulo.
Si
FRAGA,
684
9.
OFICIOSIDAD
El procedimiento administrativo tributario es esencialmente oficioso. El inters que procura es fundamentalmente el inters pblico, esto es, el de la
necesidad de obtener los ingresos o recursos para satisfacer los gastos pblicos.
Por tanto, nadie espera que lo impulse sino la propia Administracin, la cual
tiene la responsabilidad de lograr el objetivo que se propone, que como antes
se dijo, es el de hacer ingresar recursos a las cajas del Estado o proveer de otros
modos indirectos a la tutela de ese inters.
Es interesante hacer notar que en el Cdigo Fiscal 1938 precisamente se
calificaba con el trmino "oficioso" al procedimiento administrativo tributario.
Hensel afirma que el procedimiento tributario "es un procedimiento oficioso",
no un proceso de partes. "La autoridad no puede solamente considerar lo que
el obligado le aporta; la autoridad no puede suponer como inexistente lo que el
obligado calla. Ella debe conducir el procedimiento con el fin de determinar,
lo que el obligado calla. Ella debe conducir el procedimiento con el fin de determinar, lo que es ms exactamente posible, el estado de cosas relevante para el
hecho imponible, tanto a cargo como a favor del obligado. Por tanto, la autoridad es responsable por la conduccin del procedimiento y asimismo por el rgimen probatorio, Tiene el derecho y el deber de reclamar al obligado la colaboracin, en tanto en cuanto la ley lo permita y el fin de procedimiento lo
requiera. Los deberes de prueba (aparentes) que se pueden infringir de la ley
se presentan por ello como deberes de colaboracin en el procedimiento tributario. l l 3 "
Gordillo afirma que "si el procedimiento puede ser iniciado de oficio o a
peticin de parte, la impulsin de ste corresponde en todos los casos a la Administracin. Ello es as porque en la actuacin de los rganos administrativos
no debe satisfacerse simplemente un inters individual, sino tambin un inters
colectivo y el propio inters administrativo: de all que la inaccin del administrado no pueda determinar en ningn caso la paralizacin del procedimiento"."
10.
HENSEL,
:J GORDILLO,
685
NEGATIVA
y por la otra, no resuelve las dems peticiones que se le plantean, deber dec1ararse la nulidad de la resolucin para el efecto de que se emita otra debidamente fundada y motivada en donde se resuelva en forma integral y conforme
a derecho las peticiones solicitadas, sin que esto quiera decir que se est obligando a la autoridad a emitir una resolucin favorable al particular. (Rev. Exp.
I()O(06)./79/0986/78, Volkswagen de Mxico, S. A., 16-1-80.)
La resolucin debe ser dictada dentro de un trmino, pero si ese trmino no
existe en la ley, o si la autoridad no resuelve, frente al silencio de la Administracin se pueden adoptar cuatro posibles soluciones, segn lo explica Carrillo
Flores.
1l} A peticin del particular, vencido el plazo para la decisin del negocio,
ste pasa de la autoridad que debi resolverlo a otra;
21). De oficio una segunda autoridad se avoque al conocimiento del asunto
que no se hubiese concluido en el trmino inicialmente fijado;
3' Que expirado el plazo, por una ficcin legal se entienda que la autoridad
ha decidido afirmativamente, y
4J.l Similar a la anterior se entiende decidido en forma negativa, de manera
que puede el particular intentar los recursos administrativos o jurisdiccionales que preceda."
Los CFF de 1938, de 1967 (Art. 92) y de 1981 (Art. 37) han acogido la
cuarta solucin. El dispositivo citado del CFF 1981 dispone que las instancias
o peticiones que se formulen a las autoridades fiscales deben ser resueltas en un
plazo de cuatro meses y que transcurrido dicho plazo sin que se notifique la resolucin al interesado, ste puede considerar que la autoridad resolvi negativamente
e interponer los medios de defensa en cualquier tiempo posterior a dicho plazo,
mientras no se dicte resolucin, o bien, esperar a que sta se dicte.
A su vez, existen tres sistemas desde el punto de vista doctrinario para que se
configure la negativa [icta: en palabras del TFF son los siguientes: "a) En el
primero se requiere que el particular acuda ante la autoridad en dos ocasiones
en solicitud de respuesta, reiterando su peticin, y a partir de la ltima promocin se empieza a contar el trmino de dicha negativa; b) En el segundo, el plazo
empieza a computarse despus de que el expediente ha quedado integrado, y
e) Y por ltimo, el tercer sistema se puede enunciar en el sentido de que si no
se da respuesta dentro del trmino que fija la ley, sin tomar en cuenta la tramitacin que debe seguirse, debe tenerse por resuelto en sentido negativo por el
simple transcurso del trmino. Este ltimo mtodo es el que adopta el Cdigo
Fiscal vigente, con la aclaracin de que no lo es para ningn perjuicio a la
autoridad, toda vez que sta tiene la posibilidad de pronunciar su resolucin"."
Sin embargo, unas semanas antes el TFF haba resuelto que la negativa ficta
no se configura si la autoridad acta dentro del plazo de 90 das, lo que significa
que el tercer sistema mencionado en la ejecutoria anteriormente citada tiene que
36 CARRILLO FLORES, A., La Defensa [urdica,
DEZ y CUEVAS,
M., Impuesto sobre la Renta ... ,
J.
FERNN-
at RTFF, ns. 385-387, 1968, p. 115; Resolucin del Pleno, 21-Il-68, R/R 179/67/
2095/67.
686
687
11.
688
las resoluciones administrativas de carcter general, estas modificaciones no comprendern Jos efectos' producidos con anterioridad a la nueva resolucin",
Los actos administrativos y los procedimientos de los que emanan tienen la
caracterstica de que las autoridades de las que proceden no pueden revocarlos
cuando la revocacin produzca un perjuicio a alguien que tenga inters jurdico
en que se mantengan, En otras palabras, las resoluciones administrativas tienen el
carcter de estables.
En la doctrina mexicana conviene tener presentes las tesis de Fraga y de
Serra Rojas. El primero, despus de exponer que en la doctrina administrativa
en general prevalecen dos tesis radicales, la de la revocabilidad y la de la
irrevocabilidad, encuentra que esta ltima tiene ms fundamentos, sobre todo
si se toma en cuenta el inters que, se tiene en la seguridad de las relaciones
guardar conformidad con la ley (legitimidad) y con el inters pblico (oportunidad). Ahora bien, mientras que el acto legtimo no puede luego convertirse en
slo pueden actuar en virtud de facultades que la ley les atribuye, para que
pueda haber revocacin hay necesidad primeramente de que la ley lo admita;
en segundo lugar que se trate de actos que por su naturaleza no sean irrevocables
SERRA
nas 265-372.
PRESUNCiN DE LEGALIDAD
689
dades administrativas no pueden revocar sus resoluciones libremente, sino que estn
sujetas a determinadas limitaciones entre las que cuenta, de manera principal, la de
que, siguiendo el principio de que la autoridad administrativa s6lo puede realizar sus
actos bajo un orden jurdico, la revocacin de los actos administrativos no puede
efectuarse ms que cuando lo autoriza la regla general que rige el acto. SJF, V poca,
Tomo LXXI, p. 2310, Carvajal de Baranda, Mara.
Recientemente, un Tribunal Colegiado, haciendo la distincin entre revocaciones dictadas en atencin al inters pblico y aqullas que lesionaban derechos
de particulares, expres lo siguiente:
Cuando el acto de autoridad constituye una concesin o derecho relacionado con
la prestacin de un servicio pblico, o con situaciones de derecho pblico, las autoridades administrativas a quienes la ley encarga la prestaci6n o vigilancia de esos
servicios o situaciones, s pueden revocar sus determinaciones, en atencin al inters
pblico porque deben velar en el orden administrativo. Pero cuando se trata de resoluciones que establecen un derecho que entra como derecho privado al patrimonio
de un particular, en fOI1Th1. definitiva, y en principio, permanente, no pueden revocar
por s y ante s sus determinaciones. SJF, iVII poca, vol. XXVIII, 6 parte, p. 58,
ler. TCMA. ler. C. AR RA-489/70, Manuel Di." Arce, 19-IV-71.
La Sala Superior del TFF ha sostenido las siguientes tesis en materia de revocacin de las resoluciones fiscales:
Resolucin favorable a un particular, en tanto no se declare su nulidad, subsiste
/a.----Confonne al Art. 94- del CFF subsistir la resolucin que favorece al particular,
en tanto la' autoridad administrativa no demuestre que ese acuerdo ha sido nulificado
por sentencia firme pronunciada por el TFF. Revisin 638/78. Juicio 9503/77,
4-VI-79.
Resoluciones administrativas en materia fiscal favorables a los particulares, revocacin de. Incompetencia de la autoridad resolutoria.-La revocacin de los actos
administrativos no puede hacerse cuando se ha creado ya un derecho en favor de las
partes, ya que en este caso aun cuando ese derecho adolezca de algn vicio en su
constitucln, ser necesario promover juicio ante el TFF, para en su caso decretar
la nulificacin que corresponda. Esto se observar tambin en aquellos casos en que la
ilegalidad del acto favorable, se hace consistir en la incompetencia de quien lo dict,
pues en los trminos del Art. 228, inciso a), es esa hiptesis una de las cuales puede
dar lugar a declarar su nulidad. Rev. 385176. Juicio 6877175, 4-VI-79.
Resoluciones administrativas [aoorobes a particulares, en materia fiscal. Revocacin de. Obligaciones de acudir al TribunaJ.-Si bien es cierto que los actos administrativos pueden ser revocados, esa revocaci6n no puede hacerse cuando se ha
creado ya un derecho en favor de las partes, ya que en este caso aun cuando ese
derecho adolezca de algn vicio en su constitucin, ser necesario promover juicio
ante el TFF para en su caso decretar la nulificaci6n que corresponda. Al efecto no
basta para revocar una resolucin favorable que la autoridad lo haga en un procedimiento en el que d injerencia al interesado, pues por un lado es ella misma la
que toma la decisin y por otro, el precepto aplicable establece expresamente que
en estos casos debe ocurrirse al TFF. Rev. 1138178. Juicio 1876178. 5-VI-79.
La adicin del art. 36-bis del CFF introduce un rgimen' especial de duracin
a las resoluciones administrativas de carcter individual o' dirigidas a agrupaciones
que otorguen una autorizacin o que, siendo favorables a particulares, determinan
un rgimen fiscal o se refieran a deducciones. Dichas resoluciones surtirn sus efectos, en el ejercicio para el-cual se hubieren dictado fiscal del contri?uyente. ~n el
que se otorguen o en el ejercicio inmediato anterior, cuando se hubiere sohc~tado
la. resolucin y sta se otorgue dentro de los tres meses siguientes al cierre del mismo.
Sin embargo dicha disposicin no es aplicable a las autorizaciones relativas a prrrogas para 'el pago en parcialidades, aceptaci6n de garantas del inters fiscal, la
que obligan para la deduccin en inversiones y en activo fijo y las de inicio de consolidacin en el ISR.
690
12.
PRESUNCIN DE LEGALIDAD
El CFF 1981 (Art. 68), al igual que los anteriores, ha elevado a rango legal
la presuncin de legalidad de las resoluciones administrativas. Dice: "Los actos
y resoluciones de las autoridades fiscales se presumirn legales. Sin embargo,
dichas autoridades debern probar los hechos que motiven los actos o resoluciones cuando el afectado los niegue lisa y llanamente, a menos que la negativa
implique la afirmacin de otro hecho." La Comisin Redactora expresa: "que
en esa disposicin se recoge el principio de presuncin de validez de las resoluciones administrativas reconocido por la doctrina y por nuestro derecho positivo;
pero se estim que no se trata simplemente de una regla de valoracin de
pruebas en el procedimiento ante el Tribunal Fiscal, como lo estableca el Cdigo anterior, sino que es aplicable y debe surtir efecto en la esfera de la
administracin pblica, independientemente de toda contencin"."
El TFF expres que esta presuncin "est fundada en las consideraciones de
orden general de que las autoridades administrativas dictan ordinariamente sus
resoluciones imparcialmente y despus de haber instruido un expediente en el
que se allegan las pruebas necesarias. En consecuencia, tal presuncin slo existe
cuando aparece que la autoridad ha emitido su resolucin teniendo indicios
suficientes para fundarla"."
y Pugliese afirma que el acto de determinacin, "Como cualquier otro acto
administrativo, contiene en s una presuncin de legitimidad, que reposa particularmente sobre la circunstancia de que la administracin financiera, por su
misma calidad de rgano del poder pblico, no puede normalmente emitir actos
de 'acertamento' arbitrarios, basados sobre circunstancias de hecho no verdaderas. Esto, naturalmente, no puede impedir al sujeto pasivo de la obligacin
tributaria, demostrar que su obligacin no subsiste, o que subsiste, en menor
medida, que las circunstancias que han servido de base al acto de 'acertamento'
son insubsistentes o inconsistentes j pero siempre los elementos aducidos para
atacar la legitimidad del acto de determinacin no slo son llevados al proceso
en el inters exclusivo del contribuyente, lo que es tambin obvio, pero no tiene
un peso decisivo en un proceso de naturaleza publicstica, sino que son hechos
propios del contribuyente, que pertenecen exclusivamente a su esfera de actividad
patrimonial y son totalmente extraos a relaciones anteriores a la litis --contrae
tuales o extracontractuales- intercurrentes entre las partes, como ocurre normalmente en el proceso civil, o que pertenecen a la esfera de actividad de la
misma administracin, como ocurre normalmente en el proceso administrativo." fa
La SS del TFF ha sustentado la tesis de que toda vez que "los actos de las autoridades se presumen legales, por lo que la demandante pretende que se declare la
nulidad de una resolucin, deber desvirtuar la presuncin (de legalidad). Para tal
efecto se debern impugnar de manera expresa en la demanda, los fundamentos de la
resolucin y aportarse los elementos de prueba bastantes para acreditar su ilegalidad"
La SS del TFF ha sostenido la tesis de que "De conformidad con el Art. 89 del
Cdigo Tributario Federal, corresponde a la autoridad probar los hechos que motiven
sus actos o resoluciones cuando el afectado los niegue lisa y llanamente; sin embargo,
n RIF, o. 43, p. 50.
RTFF, ao IV, ns. 37, 48, p. 80.
4S PUOLIESE, M., La Prueba, n. 31.
42
691
este precepto no es aplicable cuando la autoridad, con base en da~s derivados del
acta de auditora, llega a la conclusin de que el causante no cubri correctamente
sus impuestos por haber omitido ingresos que fueron determinados con documentos
proporcionados por el propio contribuyente, pues en tal caso a ste corresponde desvirtuar las conclusiones que la autoridad desprende de los documentos contables examinados en la auditora" (RTFF, 24 Epoca, N9 25, 1-82, p. 10).
Asimismo ha sustentado la tesis de que si el contribuyente "pretende que se decIare la nulidad de una resolucin, deber desvirtuar la presunci6n a que se refieren
(los Arts. 89 y 220 del CFF). Para tal electo, se debern impugnar de manera expresa
en la demanda, los fundamentos de la resolucin y aportarse los elementos de pruebas
bastantes para acreditar su ilegalidad" (RTFF, 2' poca, N'9 24, XII-SI, p. 767).
Tambin ha sostenido que "la negativa lisa y llana del particular debe desvirtuarse
con elementos probatorios suficientes, pues no basta que se establezca en su contra un
indicio, ya que de aceptarse sin causa justificada el valor del indicio se violara la regla
sobre la prueba establecida en el CFPC por falta de objetividad" (RTFF, 2' poca,
N' 23, XI-82, p. 603).
13.
Explica Serra Rojas que "la accin pblica tiene a su cargo la satisfaccin
de ineludibles necesidades colectivas y la vigilancia de la actividad privada. El
inters general es el regulador' de los actos administrativos, el que inspira y determina la marcha del gobierno. Son actos que no deben ser aplazables o dilatados a pretexto de injerencias judiciales, sino actos del poder pblico regulados
por el bien comn. La administracin pblica tiene el derecho de actuar unilateralmente, es decir, sin intervencin de los particulares, por medio de decisiones
ejecutorias que producen efectos jurdicos que se traducen en obligaciones de los
administrados"."
Gordillo distingue entre "ejecutividad" que hace al acto "exigible" u "obligatorio" sealando con ello que debe cumplirse, y ejecutoriedad. "Diremos
que es ejecutorio cuando la administracin tenga otorgados por el orden jurdico,
expresamente o en forma razonablemente implcita, los medios para hacerlo
cumplir ella misma por la coercin." 45
El acto de determinacin comparte este carcter ejecutorio y como 10 vamos
a ver en un captulo posterior dedicado al procedimiento de ejecucin, constituye el ttulo ejecutivo que es la base de dicho procedimiento.
El Tribunal Fiscal de la Federacin ha explicado esa caracterstica del acto
de determinacin en la siguiente tesis:
"Diversamente sucede cuando la administracin activa determina un crdito tributario o una multa, aprovechamiento, como sucede en el caso, pues
entonces en el rgimen administrativo sus pretensiones, normalmente no se
satisfacen por ella, al travs del proceso, por virtud de los privilegios conocidos
con los nombres de decisin ejecutiva y de la accin. de oficio, segn los cuales
la administracin pblica est dispensada de ejercitar, para satisfacer sus
pretensiones, accin ante la jurisdiccin, por una parte, y por la otra, como
consecuencia, son los administrados o contribuyentes quienes deben de acudir,
en alguna ocasin, ante la propia administracin a hacer valer contra aqullos
las suyas mediante recursos administrativos y, en todos los casos, ante la jurisA., Derecho Administrativo, vol. '1, p. 252.
Agustn A., El Acto Administrativo, Bs. As., 24 ed., 1969, p. 131.
44
SERRA ROJAS,
GORDILLO,
692
diccin contencioso administrativa; rgimen administrativo que denota la situaci6n privilegiada de la administracin, que exorbita del derecho comn. Derivado de 1.0 anterior, la administracin activa no est obligada, como el particular,
a ejercitar una accin ante los Tribunales para que se declare la existencia de
un derecho a su favor; su pretensin, plasmada en un acto, tiene a su favor la
presuncin de validez, reconocida por el artculo 89 del Cdigo Fiscal de la Federacin en vigor, siendo el particular afectado el que debe acudir, como actor,
a travs del proceso declarativo a hacer valer Jos derechos que le desconozca
aquella administracin. Al propio tiempo, la misma administracin activa, tampoco tiene el deber de iniciar un proceso de ejecucin para que lo declarado
en un acto o decisin, sea cumplido, el equivalente de la actio judicati de
que se ha hablado, pues el carcter ejecutorio que acompaa al acto administrativo permite a aquella administracin emplear eficaces procedimientos administrativos de ejecucin, para vencer la resistencia del administrado, cuando
no se allane a satisfacer la pretensin administrativa, procedimiento administrativo de ejecucin regulado por el propio Cdigo Fiscal en el captulo 49 del
ttulo 3' del Cdigo Fiscal mencionado. De ah que, en tanto el proceso, en
materia privada, tiene por funcin, primero determinar el derecho del particular
y, despus, mediante la actio indicati, hacer que la contraparte cumpla con lo
condenado en la sentencia, cuando no da cumplimiento espontneo a ella,
el proceso administrativo, en general, y, en particular, el proceso iniciado en
relacin con un crdito tributario o con una multa, tiene por funcin fiscalizar
la autodefensa de la administracin que se ha manifestado al travs de aquellos
privilegios administrativos, proceso que se inicie ante este Tribunal, por medio
de Jos juicios a que se alude en los articulos 169 y siguientes del Cdigo Fiscal
mencionado. En consecuencia, por el carcter ejecutorio de los actos administrativos, la administracin financiera, cuando el particular no da satisfaccin
a sus pretensiones, inicia su procedimiento administrativo de ejecucin. El particular afectado, se defiende mediante la interposicin de recursos administrativos o de juicio ante este Tribunal; que por s mismo, no suspenden el procedimiento, ya que para ello habr necesidad de que el administrado lo solicite
y garantice el crdito fiscal a que den origen, suspensin que subsistir hasta
que este ltimo juicio concluya con sentencia que tenga a su favor la autoridad
de cosa juzgada; momento a partir del cual la suspensin del procedimiento
concluye." 46 (Las cursivas son nuestras.)
14.
COMPETENCIA
Los actos administrativos deben emanar de la autoridad a quien la ley otorgue competencia por razn de la materia y de los funcionarios que en ellos
intervengan, as como del lugar. La incompetencia es motivo de anulacin del
procedimiento de acuerdo con el inciso a) del Art. 238 del Cdigo Fiscal de la
.. RTFF, ns. 385-387, pp. 111-112, Juicio 5055-68, Pleno 18II-1969. Ponente: Magr.
Humberto Trueba Rovira.
MEDIOS DE PRUEBA
693
15.
MEDIOS DE PRUEBA
"Medio de prueba es todo aquel elemento que sirve de una u otra manera,
para convencer al Juez de la existencia o inexistencia de un dato determinado,
Es siempre, por tanto, un instrumento, algo que se maneja para contribuir a
obtener la finalidad especfica de la prueba procesal." 48
para hacer la determinacin. Claro est que tales medios de prueba podrn ser
utilizados posteriormente en los recursos administrativos y en el juicio de anu-
FRAGA,
ee
GUASP,
694
trativo. Medio para demostrarlo.-Si el actor alega que aport pruebas dentro del
procedimiento administrativo y que stas no fueron valoradas y, la autoridad niega
que se le .hayan exhibido tales pruebas, pretendiendo demostrar Su accin y excepcin,
respectivamente, a travs de la copia del escrito de aportacin que qued6en poder
de la actora y de copia certificada del origina! que se present ante la autoridad,
debe resolverse atendiendo a la copia exhibida por la demandante, ya que en ella es
donde la autoridad debe anotar si recibi o no los anexos que se indican. siendo
el nico comprobante que. tiene el particular para acreditar la presentacin de promociones y sus anexos, por lo que si en la copia de la promocin presentada no
consta ninguna observacin respecto a la no exhibicin de los anexos que se indican,
deben tenerse corno presentados no obstante que en la copia exhibida por la autoridad
se consigne lo contrario (47). RTFF, 2'" poca, Ao VII, Nm. 74, febrero de 1986,
pp. 694 Y 695.
15.1. Declaracin
El CFF (Art. +2, II Y VI) establece que las autoridades fiscales pueden
solicitar de los sujetos pasivos por adeudo propio o por adeudo ajeno y de los
terceros, datos informes relacionados con el cumplimiento de las disposiciones
fiscales. Asimismo, pueden recabar de los funcionarios y empleados pblicos
y de los fedatarios los informes y datos que posean con motivo de sus funciones.
La Ley del Impuesto Especial sobre Produccin y Servicios (Art. 19, IV Y
V), establece la obligacin de los contribuyentes de marcar en las etiquetas,
empaques o envases y sus accesorios, los datos que seale el Reglamento, as
como aqullos que adquieran aguardiente regional la de informar a la SHCP
los volmenes adquiridos, y el nombre, domicilio, clave del RFC del vendedor
e importe de la operacin.
Con alguna frecuencia solicitan tambin que se llenen cuestionarios o envan oficios solicitando que se les proporcionen determinados informes o que
se les proporcionen copias de documentos.
Debe estimarse que toda la informacin que proporcionen los propios sujetos pasivos, puede usarse en contra de Jos mismos, por analoga con la
confesin.
Cuando los informes o los documentos provienen de autoridades o de fe.
datarios pblicos, los documentos tendrn el carcter de documentos pblicos
y, por consecuencia, se debern aplicar las reglas de la valoracin de pruebas
del CFPC relativas a dichos documentos.
Cuando las autoridades fiscales citan, para que comparezcan anteellas, a
los contribuyentes, y el resultado de dicha comparecencia se hace constar en un
69j
acta que se suscriba ante dos testigos y se firme por el compareciente, puede
reconocrsele el valor de la prueba confesional, en cuanto tiene la firma del
compareciente y adems el de prueba testimonial en cuanto que los testigos
--cuapdo menos dos- dan fe de que el compareciente manifest lo que en el
acta se hizo constar.
En relacin con los informes provenientes de terceros se plantea el problema del secreto.
Por una parte, el CFF faculta a las autoridades administrativas para solicita~ de los
terceros "datos o informes relacionados con el cumplimiento de disposiciones fiscales".
Algunas leyes tributarias confirman y amplan estas facultades. Por ejemplo, la LISR
1964 estableca que para la revisin de las declaraciones, las autoridades tienen facultades para requerir a las personas que tengan o hayan tenido relaciones de negocios
con los contribuyentes, para que exhiban los asientos de su contabilidad, la documentacin y la correspondencia que se refiera a las operaciones realizadas con aqullos
(Art. 14, IV).
Estimo que en los casos en que la ley impone la obligacin a una persona
de comunicar informes a la Administracin para fines de control tributario, no se
configura ninguna violacin de secreto.
Por ejemplo, la derogada Ley del Impuesto sobre Compraventa de Primera Mano
de Aguas Envasadas, para controlar a los productores y vendedores de estas aguas
estableca que los proveedores de envases, corcholatas, etiquetas y de anhdrido carbnico, as como la Uni6n Nacional de Productores de Azcar y los expendedores de
sta deban presentar a la SHCP o a la OFH que les correspondiera, trimestralmente,
informe en que se mencionaran las operaciones que haban hecho con cada causante
del impuesto, mencionando los artculos vendidos, indicando las unidades o los kilogramos, motivo de las operaciones, en su caso (Ley, Art. 9).
696
la autoridad frente a documentos que por ley hagan prueba plena, como los
documentos pblicos (CFPC, Art. 202) respecto de los hechos legalmente afirmados por la autoridad de que ellos procedan." En cambio los documentos
privados forman prueba de los hechos mencionados en ellos slo en cuanto sean
contrarios a los intereses de su autor, y los provenientes de un tercero slo
prueban en favor de la parte que quiere beneficiarse con ellos y en contra
de la otra parte, cuando sta no los objeta (CFPC, Art. 204).
Existen documentos especficos para probar determinados hechos, de tal
manera, que se niega valor probatorio a cualquier prueba diversa. Por ejemplo,
respecto al pago de Impuestos Federales, la Ley de Ingresos de la Federacin
(1974) dispona que "para que tenga validez el pago de las diversas prestaciones
fiscales que establece esta Ley de Ingresos, el causante deber obtener en todos
los casos de la oficina recaudadora el recibo oficial o la forma ualorada expedidos y controlados exclusivamente por la Secretara o la documentacin ql;le
en las disposiciones respectivas se establezcan, en las que conste la inspeccin de
la mquina registradora". En esa virtud, el pago de una obligacin fiscal no
puede comprobarse de otra manera ni con otro medio de prueba. El pago
del impuesto de envasamiento de bebidas alcohlicas se hace nicamente con
marbetes y "se tendr omitido totalmente el pago del impuesto con las mismas
consecuencias que si el envase no tuviere marbete} en todos los casos en que
ste se adhiera en forma distinta a la que establezca el Reglamento" (Art. 35).
Se ha considerado que las actuaciones administrativas tienen valor probatorio cuando tienen carcter de actos administrativos, Los actos meramente
internos, como informes, cartas, memorndums, etc., no producen ningn valor
probatorio.
Por ejemplo, la SCJN considera. respecto de un acta de inspeccin que si es
levantada con las fonnalidades ante dos testigos, tiene carcter de documento
pblico, al faltarle los testigos "no puede tener ms alcance probatorio que la
V. PUOLlESE, La Prueba, p. 160.
El Tribunal Colegiado ha resuelto que "si en la notificaci6n que se hace a los
causantes se asientan afirmaciones, no pueden prevalecer contra el principio de prueba
en contrario, que dichos causantes rindan, pues los documentos pblicos de la autoridad
hacen fe en cuanto expresan la manera como se obtienen los datos que contienen. Y no
bastara para que prevalecieran los datos asentados, el que en documentos o diligencias
que no se dieron a conocer al causante, aparezca justificacin que debi6 darse al efectuar
el cobro, y no posterior, al defender su legalidad en juicio, pues no es lcito dar en ese
momento la fundamentaci6n y motivaci6n que el Art. 16 Constitucional exige para la
resolucin misma, al efectuarse el cobro". SJF, 'VII poca, vol. XXXIV, 64 sec., Ier. TOMA,
49
50
697
DOCUMENTOS PRIVADOS
oCU
valor probatorio a las mismas. (Tesis de Jurisprudencia TFF N' 120 del TFF.
RTFF, ao IV, N' 27, p. 229.)
La SS del TFF ha resuelto que dentro del procedimiento administrativo, fase
oficiosa, cuando se presentan como pruebas copias fotostticas la autoridad no debe
desecharlas por no haber exibido los originales en los trminos del artculo 136 del
CFPC, puesto que en el artculo 207 del mismo ordenamiento tambin se dispone
51
52
53
698
que las copias hacen fe de la existencia de los originales y que se pone en duda la
exactitud deber. ordenarse su cotejo con los originales de donde se tomaron. En tal
virtud, la autoridad administrativa debi6 haber requerido la presentacin de los originales dado que, por otra parte, se trata de una actuacin en fase oficiosa del procedimiento administrativo, en la cual la autoridad no est obligada a conducirse con el
formalismo, aunque temperado, de los procesos jurisdiccionales, sino siguiendo los
principios que rigen dicho procedimiento, conforme a los cuales est facultada para
actuar de oficio a fin de averiguar la verdad material para hacer una exacta aplicacin de la ley al caso concreto y emitir una resolucin que sea enteramente ajustada
a las disposiciones legales que rigen el fondo del asunto (119). RTFF. 2<1 poca.
Ao VII, Nm. 71, noviembre de 1985, p. 482. Tambin ha resuelto que las copias
fotostticas sin certificar no tienen valor probatorio pleno si son objetadas por la
autoridad. RTFF, N 48, XII-1983, p. 477.
En jurisprudencia N9 122 la SS del TFF ha sostenido que el valor de las copias
fotostticas sin certificar queda al prudente arbitrio del Tribunal y que por tanto si
no existe ningn indicio de su veracidad y si de las constancias que obran en actos
se llega a la conviccin de su autenticidad, s deben drseles valor probatorio a las
mismas. Y en jurisprudencia NO 115 ha sostenido que si al informe rendido por una
autoridad se adjuntan copias fotostticas, dichas copias hacen prueba plena ya que al
anexarse al referido informe se le est dando autenticidad, confirmando que coinciden
con las que obran en el expediente respectivo.
La tesis N 115 de jurisprudencia de la SS del TFF sostiene que las copias
fotostticas anexas al informe de una autoridad hacen prueba plena. Tales copias
forman parte del informe.
En cambio, de acuerdo con la jurisprudencia 120 de la misma SS el valor de las
copias fotostticas sin certificar queda al prudente arbitrio del Tribunal, por lo que
si no existe ningn indicio de su falsedad y si de las constancias que obran en autos
se llega a la conviccin de su autenticidad debe drseles valor probatorio a las mismas.
y en jurisprudencia 115 ha sostenido que si al informe rendido por una autoridad se adjuntan copias fotostticas, dichas copias hacen prueba plena ya que al
anexarse al referido informe se le est dando autenticidad, confirmando que coinciden
con las que obran en el expediente respectivo.
699
tenindose por demostrado por parte de estas ltimas la realizacin de las opera~
ciones all anotadas, atento lo dispuesto en el Cdigo de Comercio, por lo que
debe perfeccionarse dicha prueba con algn otro documento, o indicio que corrobore la realizacin de dichos actos, como pueden serlo recibos, caras o
elementos anlogos"."
La contabilidad a que se refieren las leyes fiscales est representada no por
un solo libro, sino por el conjunto de los que enumera el Art. 33 del Cdigo de
Comercio. 56
El TFF sostuvo que para justificar la sancin que se imponga como consecuencia de la falta de asiento oportuno en los libros de contabilidad, si el interesado niega la infraccin cometida, deber la oficina exactora comprobar por
alguno o algunos de los medios que pone a su alcance el Art. 213 del CFF
[1938] la existencia de las omisiones, bien entendido que no siempre el empleo
de uno solo de los medios ah sealados, como puede serlo la prctica de una
visita de inspeccin, es suficiente, ya que en determinados casos ser menester
realizar otras visitas con los posibles contratantes del causante, o bien solicitarles la exhibicin de libros, documentos, correspondencia ti otros elementos
que le permitan comprobar la situacin fiscal, y de no hacerlo, procede nulificar
la sancin impuesta." Y "por lo que toca al valor probatorio de los libros de
contabilidad, estima la Sala que el Art. 36 del Reglamento [de la LISR
de 1941] .... para el efecto de que sean tomados en cuenta tales libros... no
obligan a este Tribunal Fiscal para seguirlo como .regla ineludible en la valorizacin de las pruebas ofrecidas por las partes, en la parte contenciosa del procedimiento tributario, toda vez que las reglas a que debe acogerse se encuentran
contenidas en el CFF, Art. 201y en el captulo correspondiente del CFPC supletoriamente aplicado".58
Para que los libros de contabilidad hagan prueba en favor de un causante
del impuesto a la renta -de las personas morales y por consecuencia no se
convierta en objeto de una determinacin estimativa, los libros deben reunir
los siguientes requisitos:
a) Los sistemas contables, previamente a su utilizacin deben ser autorizados por la SHCP;
b) Si el causante es mayor, debe llevar todos los libros que ordena el Cdigo de Comercio, ms los que ordena la propia LISR, y el Reglamento;
e) Los libros deben ser presentados cuando la autoridad fiscal los requiera;
d) Los libros deben estar apoyados por la documentacin comprobatoria
de los renglones de las declaraciones, la cual deben cumplir los requisitos fiscales y los sujetos deben adems proporcionar los informes que se les soliciten;
e) No deben mostrar omisiones de ingresos que excedan del 3,% de los
declarados;
f) Deben registrarse todas las existencias que deben figurar en los invenRTFF, n. 18, p. 2930.
RTFF, ns. 25-36, p. 109, 1939.
" RTFF, Ao XII, ns. 133-144, p. 198, 1952.
sa RTFF, Ao XIV, ns. 181-192, p. 198, 1952.
:;S
68
700
tarios a los precios de costo, aun cuando se establece una tolerancia de un 3'%
de los ingresos declarados;
g) No deben tener alteraciones;
h) No debe haber asientos, cuentas, cantidades o cualquier otro dato falso
o inexacto. Los asientos deben ser especificados y correrse en 60 das;
i) No debe haber omisiones en el -registro de facturas de compras, cuyo
monto exceda del 3'0/0 del importe total de las efectuadas en el ejercicio, y
j) No debe haber irregularidades que imposibiliten el conocimiento de las
operaciones del causante (CFF, 28 y LISR, Art. 24-, IV).
Asimismo, exige la LISR a los contribuyentes por el ingreso de las sociedades mercantiles dedicadas a actividades empresariales que las deducciones estn
1. Que el contador pblico que dictamine est registrado ante las autoridades fiscales para tales efectos. Ese registro se obtiene nicamente por las per-
11. Que el dictamen se formule de acuerdo con las disposiciones del reglamento del CFF y las normas de auditora que regulan la capacidad, independencia e imparcialidad profesionales del contador pblico, el trabajo que desempea y la informaci6n que rinda como resultado del mismo.
111. Que el contador pblico emita, conjuntamente con su dictamen, un
informe sobre la revisin de la situacin fiscal del contribuyente, en la que con-
signe, bajo protesta de decir verdad, los datos que seale el Reglamento del
CFF."
Adems, debe tenerse en cuenta que las opiniones o interpretaciones con-
PERITAJES
701
Ello debido a que son libros obligatorios y a que la ley los reviste de una
serie de requisitos que si son cumplidos ntegramente, demuestran realmente
la situacin financiera del que los neva. Nc sera lgico, por otra parte, que la
ley obligara a llevar dichos libros y a exhibirlos cuando los solicite la autoridad
y por otra parte, sta no tuviere la obligacin de tomar en cuenta sus resultados y en caso de no aceptarlos, de motivar fundadamente los motivos de su
rechazo."
El CFF (Art. 45) establece los requisitos para examinar los libros registros
Y documentos de los sujetos pasivos y los supuestos para que los visitadores
puedan recogerlos.
15.5. Actas de visitas domiciliarias (Remisin)
Nos remitimos al Captulo III de esta parte, donde desarrollamos la reglamentacin relativa a visitas domiciliarias, un elemento de las cuales, de carcter
primordial es el levantamiento del acta, para tratar en ese lugar el carcter de
medio probatorio de dichas actas.
15.6. Peritajes
El peritaje ICes unnimemente considerado como medio de prueba en el
proceso administrativo ordinario", dice Pugliese.v' Ya vimos que en materia
de valor probatorio de los libros de contabilidad, el TFF resolvi que "el libro de
ingresos y egresos no es bastante como prueba si no se acompaa con la pericial,
necesaria para interpretar, fijar el sentido y valorizar las partidas que en l se
consignan".62
Se considera que el peritaje tiene estrechos puntos de contacto con la inspeccin,
En materia de impuesto predial, en la LHDF 1941 se utilizaba tambin el
peritaje para fijar los valores catastrales que servan de base para el pago de
dicho impuesto (artculos 61-65).
En materia aduanal se hace una amplsima utilizacin del peritaje dentro
del procedmiento administrativo. Las divergencias de criterio sobre la clasificacin de las mercancas dan lugar a las llamadas controversias arancelarias.
60
61
62
702
MEDIOS DE PRUEBA
703
15.7. Testigos
No es frecuente que se utilicen testimonios como medios de prueba en el
procedimiento administrativo tributario. Pueden ser utilizados, en las actividades
de investigacin de las autoridades administrativas, para comprobar la reali-
7M
Dentro del grupo que llamamos "presunciones" de derecho sustantivo o criterios presuntivos que se refieren a los elementos del hecho imponible y que la
autoridad administrativa est facultada por la ley para utilizar en la determinacin de la obligacin tributaria, tenemos que desechar las llamadas tt presunciones simples" (que son aquellas que podra formarse libremente la autoridad
administrativa al desarrollar el proceso de determinacin) precisamente porque
en el campo del derecho tributario, en lo qu~ se refiere a la fonnaci6n o determinacin de esos elementos, no cabe lugar para la discrecin de la autoridad
administrativa, la cual debe regirse por normas de carcter imperativo, por
aplicacin del principio de legalidad, segn lo hemos advertido en parte anterior
de este libro.
La seJN lo resolvi en el caso de la Inmobiliaria Geme, S. A., en que se
enjuici la constitucionalidad de una facultad que la LISR otorgaba a la SHCP
para que discrecionalmente autorizara ciertos cargos a cuentas de resultados,
los cuales evidentemente afectaban la base gravables del impuesto rentario, de
tal manera que mediante el uso de esas facultades discrecionales por parte de la
65
PUGLIESE)
705
SHCP Jos contribuyentes a quienes se autorizaban esas deducciones se encontraban en situacin ms favorable que otros contribuyentes, quienes no las
solicitaran o no se les concedieran esas autorizaciones. Veamos:
La LISR de 1954 estableca que "salvo autorizacin expresa de la Secretaria de
Hacienda, en ningn caso sern deducibles los cargos a cuentas de resultados", por
diversos conceptos, entre los que se encontraba el contenido en la fraccin XIV,
inciso d) del artculo 29, relativo a los intereses constructivos que autoriza el Art. 123
de la Ley General de Sociedades Mercantiles que se paguen a los accionistas de las
Sociedades annimas los primeros tres aos. Con ese motivo, la SCJN resolvi6 que
"las facultades discrecionales no son anticonstitucionales en s mismas, porque deben
ejercerse conforme a las reglas y criterios determinados, y porque permiten ajustar
una disposicin legal a las circunstancias y condiciones de cada caso, y en materia
fiscal contribuyen a determinar el monto de los impuestos tomando en cuenta la
capacidad contributiva de los causantes.
"El 'Uso de tales facultades slo es legtimo cuando la autoridad que goza de ellas,
se apoya en datos objetivos y razona sus determinaciones. En el presente negocio, la
facultad de que se trata no est sujeta a criterio ni reglamentacin algunos para su
ejercicio, pues ni la LISR ni su Reglamento fijan las bases o los 'requisitos' que debeu
llenarse para obtener la citada autorizacin. Esto trae por consecuencia que la mencionada facultad rompe el sistema general de la ley reclamada, e introduce la posibilidad de que los causantes que obtengan autorizacin para ello, puedan hacer las
deducciones prohibidas en los preceptos citados. mientras que los causantes que no la
obtengan no puedan hacerlas... Por tanto, la mencionada facultad concedida por
el precepto aludido a la Secretara de Hacienda trae como consecuencia la desigualdad de los causantes ante dicha disposicin legal, la cual pierde por ello su generalidad; y su vigencia quebranta los principios de equidad y proporcionalidad del
impuesto que se trata, porque no se cubre ya con sujecin a los principios estable.
cidos en el artculo 31 Constitucional, fraccin IV, sino conforme al arbitrio irrestricto
de la mencionada Secretara." (Las cursivas son nuestras.} 66
Otro precedente muy importante que podramos citar, en apoyo de nuestra afirmacin de que las presunciones slo pueden estar establecidas por la ley, es el que
representa la jurisprudencia nm. 3 de la Segunda Sala de la SCJN que se constituy
en virtud de que las autoridades tributarias aplicaban una presunci6n que no estableca la Ley del Impuesto sobre Despepite de Algodn en Rama. Dicha ley dispona
que la base del impuesto era el algodn realmente obtenido o despepitado. Las autoridads administrativas estuvieron aplicando un tratado internacional, por virtud del
cual se presuma un rendimiento mnimo de, un 35% en la produccin. Por no estar
apoyada en ley y adems en contra de un precepto legal, la SCJN ampar a los
quejosos diciendo que es indebido que, con base en un tratado y sin disposicin
legal que lo autorice, las autoridades fijen el 35% como rendimiento mnimo por
producir, pues tal obra podra ser de base al legislador para normar su criterio, pero
no como lnea de conducta de la autoridad ante los particulares, y por ello, la conducta de las responsables carece de fundamento. violando consecuentemente las
garantas consignadas en los artculos 16 y 17 Constitucionales't.s"
Por consecuencia, nos quedan nicamente las llamadas "presunciones legales", es decir, las establecidas por la ley tributaria y dentro de ellas distin66 Informe a la SCJN, 1965, Presidencia, pp. 137-138, AR 5384/56, Inmobiliaria
Cerne, S. A.
67 Apndice al SJF, 1965, parte 111, 2' Sala, Tesis 3, p. 334-.
706
V.
PUGLIESE,
707
Las presunciones legales relativas ayudan tambin a la administracin financiera en las actividades de determinacin tributaria, pues donde no se producen
dichas presunciones, a la Administracin fiscal le corresponde la contestacin
del hecho cuya existencia es legalmente necesaria para el nacimiento de la
obligacin tributaria. Donde, por el contrario, existe una presuncin, lo que
necesita probar la administracin es el hecho cuya existencia es legalmente
necesaria para la aplicacin del criterio presuntivo.
Algunas de las presunciones legales relativas que ofrece nuestro Derecho
positivo son las siguientes:
El CFF 1981 (Art. 59) dispone que para la comprobacin de los ingresos
o del valor de los actos o actividades por los que se deban pagar contribuciones, las autoridades fiscales presumirn, salvo prueba en contrario:
l. Que la informacin contenida en la contabilidad, documentacin comprobatoria y correspondencia que se encuentren en poder del contribuyente,
corresponde a operaciones celebradas por l, aun cuando aparezcan sin su
nombre o a nombre de otras personas, siempre que se logre demostrar que al
menos una de las operaciones o actividades contenidas en tales elementos
fue realizada por el contribuyente.
II. Que la informacin contenida en los sistemas de contabilidad, a nombre
del contribuyente, localizados en poder de personas a su servicio, de accionistas o propietarios de la empresa, corresponde a operaciones del contribuyente.
708
IV. Que son ingresos de la empresa por los que se deben pagar contribuciones, los dep6sitos hechos en cuenta de cheques personales de los gerentes,
administradores o terceros, cuando efecten pagos de deudas de la empresa con
cheques de dicha cuenta o depositen en la misma, cantidades que correspondan
a la empresa y sta no los registre en su contabilidad.
V. Que las diferencias entre los activos registrados en contabilidad y las
existencias reales corresponden a ingresos del ltimo ejercicio que se revisa
por los que se debern pagar contribuciones.
Cuando el contribuyente omita registrar adquisiciones en su contabilidad y
stas fueren determinadas por las autoridades fiscales, se presumir que los
bienes adquiridos y no registrados fueron enajenados, y que el importe de la
enajenacin fue el que resulta de las operaciones que ordena la ley (Art. 60).
15.9.3. Presunciones en sentido propio
Consideramos que las presunciones verdaderas y propias no se dan en el
procedimiento de detenninaci6n. Las conocidas presunciones de legalidad y
veracidad (CFF, Art. 68) no operan en este procedimiento, sino precisamente
surgen del mismo" para entrar .al procedimiento de los recursos y al proceso
contencioso en que el procedimiento y el acto administrativo de determinaci6n
estn protegidos por dicha presuncin,
No deben confundirse la presunci6n legal con la ficci6n. En efecto, la presunci6n en el caso del artculo 41, fracci6n I del CFF, es la consecuencia que la
FORMAS EXTRNSECAS
709
ley deduce de un hecho conocido para llegar a un hecho desconocido pero que
puede confrontarse con lo verdadero, por lo que se le ha llamado por algunos
"verdad artificial"; en otras palabras la presuncin requiere que los hechos que
se relacionan sean susceptibles de existir ya en el momento al que la presuncin se
refiere. En cambio la ficcin puede, a menudo, equiparar los hechos uno existente y otro inexistente en el momento o situacin que la ficcin contempla.
En otras palabras, como es sabido, las presunciones tratan sobre consecuencias
deducidas de un hecho conocido para llegar a otro desconocido; en cambio, las
ficciones versan sobre hechos y derecho, ya que el legislador al establecerlas,
constituye una categora jurdica sobre un hecho inexistente. Prez de Ayala,
Jos Luis, Las Ficciones en el Derecho Tributario, Madrid, 1970. RTFF, 2' poca, N. 72, XII-1985, pp. 568 y 569.
15.10. La inspeccin ocular
La inspeccin ocular es un medio de prueba que se utiliza con bastante
frecuencia en materia de seguridad social. Al respecto el TFF ha resuelto que
para el efecto de hacer posible legalmente el que las partes, sus representantes
y abogados puedan concurrir a la diligencia y hacer las observaciones que estimen
oportunas, en los trminos del artculo 162 del CFPC la autoridad deber
notificar a los interesados, previa y oportunamente, el da y la hora en que se va
a practicar la diligencia respectiva, ofrecida como prueba en el recurso, respetando as la garanta de audiencia. RTFF, 2' poca, N. 40, IV-1983, p. 708.
La SCJN ha considerado que "las pruebas ofrecidas per las partes dentro del
procedimiento fiscal deben examinarse ponnenorizadamente y valorarse jurdicamente en 10 individual para arribar a la conclusin de que su eficacia o
ineficacia con objeto de demostrar los hechos o finalidad que persiguen. Cuando
las autoridades fiscales no proceden de esa manera, se incurre en violacin a las
normas que regulan la prueba. SJF, VII poca, Vol. 127-132, 3" parte, p. 94;
Mayo, Act. Adm., VII, tesis 1277, p. 268. Se ha resuelto que entender debidamente el trmino "valoracin de las pruebas" significa no slo su examen, sino
el anlisis acusioso de las mismas, para constatar si stas son eficaces para la
finalidad que persigue el acto. RTFF, 2" poca, N' 70, X-1985, p. 369.
16. FORMAS EXTRNSECAS
Los actos administrativos deben constar por escrito, toda vez que el Art. 16
Constitucional requiere esa forma para cualquier acto que implique molestias
a cualquier persona.
Pero adems, el CFF 1981 en su Art. 38 dispone que los actos administrativos que se deban notificar debern tener por lo menos los siguientes requisitos:
1. Constar per escrito.
710
711
SIGILO
Es decir, un mandamiento escrito sin firma no puede decirse procedente de la autoridad competente, ni de ninguna otra... Por otra parte. para notificar un crdito
fiscal al presunto deudor del mismo, es menester que el notificador le d a conocer
el mandamiento escrito. y por ende, firmado. de la autoridad que tuvo competencia
para fincarle el crdito, pues sera incorrecto pensar que la firma del notificador
pudiera suplir la firma de la autoridad competente de quien debi emanar el fincamiento del crdito ... " (SJF, VII poca, vol. 76, 54 parte, p. 38).
Un TCMAlerC ha sostenido que del artculo 16 constitucional se desprende que
el mandamiento escrito debe estar firmado por la autoridad competente. porque
desde el punto de vista legal es la firma la carta de autenticidad a los escritos (o la
huella digital, con testigos, cuando ello procede). Es decir un mandamiento escrito
sin firma no puede decirse procedente de la autoridad competente, ni de ninguna
otra. (Mayo TC. V Adm., p. 674 Y 675). que para que un cobro fiscal pueda llamarse mandamiento escrito de autoridad competente. o sea legalmente facultada para
fincar dicho crdito. debe constar precisamente en un oficio escrito por la autoridad
competente. o sea, legalmente facultada para fincar dicho crdito. O sea que para
notificar una resolucin que sin que un crdito es menester que el notificador d a
conocer al afectado esa resolucin escrita, en forma autntica, ya con la firma original
o ya mediante copia certificada del documento firmado. Y para proceder al cobro de
un crdito en la va de ejecucin es menester que se acompae corno ttulo de la
ejecucin la resolucin notificada y firmada que finque el crdito, o copia autntica
de la misma y que no haya sido oportunamente pagada ni combatida en forma que
suspenda el procedimiento ejecutivo. Mayo. Te, V Adm., p. 673.
17.
SIGILO
NAVA NEGRETE,
712
18.
CMPUTO, DE TRMINOS
NAVA NEGRBTB,
p. 81.
713
En los plazos establecidos por periodos y aqullos en que se seale una fecha
determinada para su extincin se computarn todos los das.
Cuando los plazos se fijen por mes o por ao, sin especificar que sean de
calendario, se entender que en el primer caso el plazo concluye el mismo da
del mes de calendario posterior a aqul en que se inici y en el segundo, el
trmino vencer el mismo da del siguiente ao de calendario a aqul en que
se inici. En los plazos que se fijen por mes o por ao cuando no exista el
mismo da en el mes de calendario correspondiente, el trmino ser el primer
El CFF 1981 (Art. 13) ordena que las autoridades fiscales podrn habilitar
los das inhbiles, pero en esta circunstancia debern comunicarse a los particu-
19.
714
lugar en que conforme al Art, 10 del CFF se considere como domicilio fiscal
del contribuyente, el cual puede coincidir con su domicilio personal o familiar,
en aquellos casos en que el contribuyente hubiere sealado como domicilio fiscal
un lugar distinto al que les corresponda de acuerdo con lo dispuesto en el
Art. 10 del CFF.
20.
NOTIFICACIONES
!..6PEZ NIETO y
NOTIFICACIONES
715
De acuerdo con el Art. 134 del. CFF las notificaciones de los actos administrativos se hacen:
I. Personalmente por comparecencia del interesado a las oficinas de las
autoridades fiscales (Art. 136). Esto sucede si las personas a quienes deba
notificarse se presentan el da hbil siguiente al en que se haya dictado la
resolucin. Estimamos que puede realizarse das despus del siguiente, si se presenta el interesado, pues no hay alguna razn para impedirlo.
n. Personalmente per medio de notificador fuera de las oficinas fiscales
(Arts. 136 Y 137).
sta debe hacerse en el ltimo domicilio que el interesado haya sealado
para efectos del RFC, salvo que hubiera designado otro para recibir notificaciones al iniciar alguna instancia o en el curso de un procedimiento administrativo, tratndose de las actuaciones relacionadas con el trmite o resolucin
de los mismos.
El TFF, extendiendo el texto del artculo 137 del CFF ha resuelto que las
formalidades que deben observarse para que sean legales las notificaciones
personales son las siguientes: cuando el notificador se presente en el domicilio
del interesado y no se encuentre ste ni su representante legal se le dejar un
citatorio para que lo espere a una hora fija del da hbil siguiente o para que
acuda a notificarse dentro del plazo de seis das a las oficinas de la autoridad
fiscal; si la persona citada o su representante legal no esperaren al notificador
en la hora y da hbiles sealados se practicar la diligencia con quien se
encuentre en el domicilio del interesado o en su defecto con un vecino, sin que
tengan que observarse otras formalidades que no se encuentren previstas en el
precepto citado.""
La notificacin debe hacerse a la persona fsica o a su representante legal.
En tratndose de personas morales a su representante legal y si se trata de
sociedades en liquidacin, cuando se hubieren nombrado varios liquidadores,
las notificaciones o diligencias que deban efectuarse con las mismas pueden
practicarse vlidamente con cualquiera de ellos.
Deben notificarse personalmente o por correo certificado con acuse de recibo, cuando se trate de citatoros, requerimientos, solicitudes de informes o
documentos y de actos administrativos que puedan ser recurridos. Deben hacerse
en das hbiles y a horas hbiles.
El TCMAlerC ha sustentado la siguiente tesis:
NOTIFICACIN A T~AVS DE PERSONA DISTINTA DEL INTERESADO. REQUISITOS QUE
DEBEN CONSTAR EN EL ACTA QUE SE LEVANTE.-De acuerdo con lo dispuesto por el
artculo 137 del Cdigo Fiscal de la Federacin, cuando se lleva a cabo la notificaci6n
a travs de persona distinta del interesado, deben cumplirse los siguientes requisitos,
mismos que deben hacerse constar necesariamente por el notificador en el acta que al
H
716
NOTIFICACIONES
717
legal. En tal virtud, para tener por legalmente hecha una notificacin a persona
moral, es necesario que exista I~ certificacin correspondiente en el acuse de recibo.
en la que se haga constar que la notificacin se entreg a su representante legal.
NOTIFICACIONES A PERSONAS MORALES. POR CORREO CERTIFICADO.-Las remitidas
por correo certificado a personas pblicas o privadas son correctas si se entregan en la
respectiva oficina de correspondencia. La razn es que la existencia de tales departamentos en dichas personas morales. presupone la diversidad de funcionarios y personal en general de las mismas y la gran cantidad de correspondencia que reciben,
as como presupone la autorizacin del personal empleado en ellas para recibir toda
la correspondencia dirigida a la persona moral de que se trate y entregarla a quien
segn sus funciones corresponda. SJF, Informe 1984, 29 T. C. 3' parte, p. 67.
Respecto a la notificacin por correo certificado con acuse de recibo el TFF ha
sostenido que es a la autoridad a quien corresponde la prueba de que la notificacin
se hizo correctamente. RTFF, 2' poca, N9 63. III-1985, p. 708.
La prueba de que la notificacin se produjo legalmente corresponde a la autoridad, y por tanto, no se demuestra que se produjo el acto notificable con la sola
presentacin del recibo de depsito de una pieza postal, pues este documento slo
prueba que se efectu un envo por correo mas no la remisin del acto en cuestin.
RTFF, 2' poca, N' :;4, VI-84, p. 1095.
NOTIFICACIONES POR conaeo.c-Respecto a las notificaciones por correo, el' CFF
1981 (Art. 134, 1 y Il) dispone escuetamente que se harn por correo certificado
con acuse de recibo, cuando se trate de citatorios, requerimientos, solicitudes de
informes o documentos y de actos administrativos que puedan ser recurridos. Se hacen
por correo ordinario o por telegrama cuando se trate de actos distintos a los anteriormente sealados.
El ler. TCMAlerC sostuvo en relacin con la correspondencia certificada (o registrada) que no es bice a lo manifestado por la empresa (que' no fue entregada la
pieza postal al representante legal) ya que no es costumbre que el empleado postal
entregue la correspondencia en forma personal, al representante legal de la empresa
que va dirigida, pues es absurdo pensar que el mensajero debe cerciorarse de la
personalidad de quien recibe la correspondencia, para cuyo caso debera analizar la
documentacin idnea que comprobara que quien recibe la pieza postal y finna
la tarjeta de acuse de: recibo sea el representante legal de la destinataria. Por tanto,
basta que en las oficinas privadas como en las pblicas, la correspondencia sea entregada en la oficiala de partes o al empleado encargado de recibirla y ste firme la
tarjeta de acuse de recibo para que se considere correcta la entrega de la correspondencia." 5JF, VII poca, vol. 139~144, 6(,1 parte, p. 106, Informe 1980, 34 parte,
tesis 24, p. 64, Mayo, Thles. CoL, Tomo VII, Adm., tesis 7103, p. 561.
No hay reglamentacin para las notificaciones por telegrama. Estimamos aplicable
lo anterior.
NOTIFICACIONES A LAS EMPRESAS. ENTREGA DE CORRESPONDENCIA REGISTRADA.Para considerar legalmente realizada una notificacin, no basta que la pieza postal
correspondiente se entregue en el domicilio de determinada empresa. como lo previene
el artculo 100 del CFF (1967) sino que es necesario que se cumpla con las exigencias
previstas por el Art. 457 de la Ley de Vas Generales de Comunicacin para entrega
de correspondencia registrada, en el sentido de que esa correspondencia debe ser entregada al destinatario o a la persona que se haya autorizado por escrito para tal
efecto. SJF. VII Epoca, vol. 133138, 3'" parte, p. 117, Mayo, Act. Adm., VII,
tesis 1270, p. 264.
III. Por correo certificado con acuse de recibo, tambin cuando se trate de
citatorios, requerimientos, solicitudes de informes o documentos y de actos
administrativos que puedan ser recurridos (CFF, Arts. 134 y 138).
El ler. TCMA ler. C. resolvi desde 1980 un caso, sosteniendo que "no es
costumbre que el empleado postal entregue la correspondencia en forma per-
718
"16
CARGA DE LA PRUEBA
719
ber estar a las reglas del Art. 15 del propio CFF que seala las diferentes
clases de domicilio de las personas fsicas y morales, pero esto nicamente, se
insiste, en el caso de que el causante no seale lugar para or notificaciones"
(RTFF, 2' poca, nm. 27, 11I-82, p. 275).
20.3. Otras formalidades
Las notificaciones surten sus efectos el da hbil siguiente a aqul en que fueron
hechas. Sin embargo, en las notificaciones por estrados se tiene como fecha de
notificacin la del 69 da siguiente a aqul en que se hubiere fijado el documento y en las notificaciones por edictos se tiene como fecha la de la ltima
publicacin (Arts. 135, 139 Y 140).
Por su. parte, la SS del TFF ha sostenido que "de acuerdo con lo establecido
por el Art. 320 del CFPC 1 de aplicacin supletoria en materia fiscal, cuando una
persona mal notificada se ostente ante el Tribunal sabedora de la providencia, sta
surtir sus efectos como si estuviere hecha con arreglo a la ley, lo que significa que la
notificacin debe considerarse como correctamente practicada en la fecha en que se
efectu y no en la que el notificado se ostent sabedor de la misma, pues en esta
hiptesis tendra que establecerse que la notificacin se hizo contra la ley, con lo
que se vulnerara el precepto citado, que expresamente dice lo contrario. De ah que
cuando una persona mal notificada considera que debe nulificarse la notificacin,
debe acudir a la autoridad competente para que haga esa declaracin, pues de lo
contrario se estimar que lo consinti" (RTFF, 2' poca, nID. 27, III-1982, p. 245).
El TFF ha sostenido que las notificaciones surten sus efectos si el particular
declara conocer el contenido del acto administrativo que lo afecta y que la manifestacin que haya el contribuyente de que conoce el contenido de la mencionada
resolucin surte efectos de notificacin en los trminos del Art. 135, del CFF. RTFF 1
2' Epoca, N<' 771 V-8G.
720
En cuanto a las funciones de la notificacin en materia tributaria administrativa, escribe Hensel 71 que pueden distinguirse tres:
a) Puede hacer nacer la pretensin tributaria; en nuestro Derecho esta
funcin ya ha sido superada, porque segn hemos visto, el crdito tributario
nace de la conjuncin del presupuesto legal con la realizacin del hecho generador.
b) Puede determinar el momento del vencimiento de la obligacin tributaria; esta funcin s pueden desarrollarla algunas notificaciones.
e) Puede dar al obligado la oportunidad de conformarse con la resolucin
notificada o bien de recurrirla en su defensa; esta funcin tambin la cumplen
las "notificaciones en una manera general.
21.
ACTIVIDAD REGLADA
DE
LA
ADMINISTRACiN.
SUS
DI~
HENSEL,
A., Diritto,
n.
271.
721
22.
722
trata de cobro de crditos fiscales, la autoridad podr hacer uso del llamado
procedimiento administrativo de ejecucin que ]0 estudiaremos en el captulo
23.
uso
DE FORMAS
Previene el Art. 18 del CFF 1981, que las autoridades fiscales deben requerir al promovente a fin de que en un plazo de 10 das cumpla con el
723
requisito omitido. En caso de no subsanarse la omisin en dicho plazo la promocin se tendr por no presentada. Si la omisin consiste en no haber usado
la forma oficial aprobada, para facilidad del contribuyente, las autoridades
debern acompaar al requerimiento la forma respectiva en el nmero de
ejemplares que sea necesario.
Lo dispuesto en el Art, 18 no es aplicable a las declaraciones, solicitudes de
inscripcin o avisos al RFC a que se refiere el Art. 31 del CFF.
La SS del TFF ha sustentado la tesis jurisprudencia! N9 107 en que afirma
que si la autoridad considera que las firmas que calzan los recursos planteados
ante ella son diferentes o puestos por diferentes personas, "previamente al
desechamiento del recurso por tal circunstancia, debe requerirse al recurrente
para que ratifique la firma, y en su caso, desahogar la prueba pericial caligrfica, puesto que es el nico elemento de conviccin para determinar si las
firmas son distintas o puestas del puo y letra de diferente persona; pero no se
debe desechar el recurso con base en dicha afirmacin sin ninguna probanza
tcnica que la confirme" .1D
Tambin ha sostenido que, si el contribuyente sostiene que la firma que
contiene el escrito "proviene de su puo y letra, la firma debe considerarse
autntica en su integridad, salvo prueba en coritrario, en la inteligencia de que
la carga de la pn.eba de la objecin pesa sobre quien trata de destruir esa
presuncin"."
24. lu\.
24.1. El Art. 67 del CFF 1981 establece que las facultades de las autoridades
fiscales para comprobar el cumplimiento de las obligaciones fiscales, determinar
las contribuciones omitidas y sus accesorios, as como 'para imponer sanciones
por infracciones a dichas disposiciones se extinguen en el plazo de 5 aos, el
cual no est sujeto a interrupcin ni a suspensin. La prescripcin de los crditos
u obligaciones fiscales, en cambio, si est sujeta a interrupcin y suspensin con
las consecuencias que se vieron en la parte 111, Cap. X, prrafo 23.
La prescripcin es una institucin de Derecho Sustantivo, mientras que la
caducidad es una institucin procedimental y por tanto perteneciente al Derecho
Tributario Formal o Administrativo.
La finalidad -de ambas instituciones es comn: crear la seguridad que se
desprende al extinguir facultades (caducidad) o adeudos y responsabilidades
que no se han exigido, ejercido o practicado despus del razonable trmino
de 5 aos.
En la ejecutoria Garabet Masmanian Arutun, antes citada, se justifica la
ininterrumpibilidad y la insuspendibilidad de la caducidad con las siguientes
palabras: " ... mientras que la extincin de las facultades de las autoridades para
actuar, no puede ser interrumpida ni suspendida, lo cual constituye un principio
de seguridad jurdica para los particulares, ya que stos, al trmino de cinco
'19 RTFF , 2" poca, nm. 23, XI81.
so RTFF, 2' Epoca, nm. 23, XI81, p. 613.
724
725
726
V. Las facultades de "las autoridades fiscales para investigar hechos constitutivos de delitos en materia fiscal, no se extinguirn conforme al Art. 67 del
CFF sino conforme a las reglas de la prescripcin contenidas en el CPDF.
24.4. Suspensin del plazo de caducidad
El Art. 67 reformado del CFF 1981 dispone que "el plazo sealado en este
artculo no est sujeto a interrupcin y slo se suspender cuando se interponga
el recurso de nulidad de notificaciones".
Tesis Nm. 6. Caducidad de la facultad del Fisco para determinar crditos.
Caso en que la notificacin se hace en el ltimo da del plazo de cinco aos.
El Art 10 del CFF establece que las notificaciones surten sus efectos el da
hbl siguiente al en que fueron hechas. Este precepto es aplicable a toda clase
de notificaciones hechas en el procedimiento administrativo y conforme al mismo
artculo la notificacin surge a la vida jurdica cuando ha surtido sus efectos;
por tanto, en el caso de que la notificacin de un crdito se efecte el ltimo
da del plazo de cinco aos de que goza la autoridad para ejercer sus facultades,
debe considerarse que se produjo la caducidad de la misma, toda vez que conforme al precepto citado, al surtir sus efectos la notificacin el da hbil siguiente,
para entonces ya se habr consumado el plazo de caducidad"
25.
La SS del TFF ha sostenido en relacin con las firmas las siguientes tesis: La
firma que a los documentos pblicos estampe la autoridad debe ser siempre autntica,
ya que no es sino el signo grfico con el que, en general, se obligan las personas en
todos todos los actos jurdicos en que se requiere la forma escrita. Informe Presidente
1981, 21) parte, Tesis 145, 5]F, 74 poca, 2 Sala, Vol. l33~138, p. 61, Mayo, Act.
Adm. VII, tesis 1250, p. 251. La SS del TFF ha sostenido\ en relacin con la firma
autgrafa y la firma facsimilar las siguientes tesis: que cuando se objeta la existencia
de una firma autgrafa en una resolucin el documento idneo para acreditarla es el
original de la misma copia autgrafa y que no. es suficiente una copia fotosttica
certificada porque no permite al juzgador cerciorarse de la verdad sobre el punto
LAS FIRMAS
727
copia al carb6n que contenga firma autgrafa. RTFF I 2' Epoca, N 48, X-1983,
pgina 233.
Que del hecho de que existan dos o ms ejemplares de una misma resolucin en
que aparezcan firmas diferentes, de ello no se sigue la inautenticidad de ellas, pues
una cosa es que las firmas sean diferentes y otras que hayan sido hechas por personas
distintas, 10 que s610 podr determinarse mediante la prueba pericial caligrfica en
que se cotejen las firmas y se determine si fueron hechas por el mismo sujeto. RTFF,
24 Epoca, N 49, 1-1984, p. 536. Que el reconocimiento de una firma por una
persona a quien se le atribuye la dudosa, puede desvirtuarse mediante el cotejo de la
firma dudosa como otra indubitable a travs de la prueba pericial tcnica respectiva.
RTFF, 2' poca, N' 68, VIlI1985, p. 576.
CAPTULO
III
NOCIONES GENERALES
Escribe Blumenstein que "una fructfera determinacin del impuesto exige una
cierta preparacin" y que "el procedimiento preparatorio persigue el objeto de
hacer que el deudor del impuesto est atento a sus obligaciones en la determinacin y de hacer posible y facilitarle su cumplimiento. En fin, en el procedimiento preparatorio viene a ser generada la base para la sucesiva y autntica
creacin de los resultados de la determinacin".'
Las actividades preparatorias consisten principalmente en la recoleccin de
material respecto a los hechos generadores y en la realizacin de avisos y notificaciones. Pueden emanar de diversas autoridades.
Hensel, quien llama a esta etapa del procedimiento tributario estadios preliminares, expresa que en ella las relaciones entre el contribuyente o terceros y la
autoridad fiscal, se agotan en general en deberes del contribuyente de informaciones, denuncias de ejercicio y de tolerancia de la vigilancia."
Por lo que se refiere a la fiscalizacin -dice Roberto Alvarez A.- que "es
una funcin de la administracin tributaria que tiene la caracterstica de ser
eminentemente activa -a diferencia de la recaudatoria, que es fundamentalmente pasiva, mediante la cual la autoridad da respuesta al incumplimiento
de los contribuyentes, y cuyos objetivos son: A) En forma inmediata, persigue la
creacin de sensacin de riesgo en el contribuyente incumplido, a fin de inducirlo a cumplir cabalmente con sus obligaciones para no tener que afrontar
situaciones gravosas derivadas del incumplimiento; y B) En forma mediata,
busca alentar el cumplimiento voluntario de las obligaciones fiscales del contribuyente":'!
Rogelio Martnez Vera escribe que "la fiscalizacin o inspeccin de tributos
se podra conceptuar de la siguiente manera: Es la accin llevada a cabo por
los agentes del Fisco o sus auxiliares por medio de la cual se verifica si -los
sujetos pasivos y terceros vinculados a la relacin jurdico-fiscal, han cumplido
con las obligaciones que imponen las normas legales correspondientes"."
E.; II Sistema, n. 29, II.
A., Diritto, n. 25, II.
A., Roberto, Director de Auditora Fiscal, La Funcin de Fiscalizacin,
BLUMENSTEIN,
HE};!SEL,
LVAREZ
MARTNEZ VERA,
pgina 5.
729
730
Los medios necesarios para ejercer diversas acciones que abarquen todas y
cada una de las fases en que se presenta el incumplimiento tributario son:
A) En primer trmino, buscar que todos los contribuyentes estn bajo
control, es decir, que todos los obligados a registrarse como tales, lo hagan, arnpliando as el universo de contribuyentes.
B) Contar con un adecuado control de los contribuyentes que han presentado a tiempo y en forma sus declaraciones y aquellos otros que no lo han hecho,
identificndolos y posteriormente emitiendo requerimientos y liquidaciones provisionales de impuestos.
e) Buscar que las declaraciones que se presenten contengan informacin
fidedigna y veraz;
D) Recuperar los adeudos de los contribuyentes que habiendo declarado
correctamente no han cubierto el impuesto en forma correcta.!
Respecto a las formas de control, expone Jorge I. Aguilar, que "pueden, en
trminos generales, circunscribirse a dos grandes ramas: preventivas y represivas. Las primeras tienden a evitar que el impuesto se evada, suprimiendo las
posibilidades de que exista comercio o industria clandestinos y evitando la posible defraudacin. Las represivas tienen por objeto sancionar a quienes no obstante
las medidas preventivas lleguen a evadir el impuesto". 5-1
2.
Como la actividad administrativa tributaria debe iniciarse con el conocimiento de aquellas personas que son contribuyentes o que deben serlo, la creacin
y administracin de registro tributarios son de la mayor importancia. Tal es el
caso del Registro Federal de Contribuyentes, al que nos referimos en el captulo VI, n. 15, de la parte 11 de esta obra, al que nos remitimos.
La autoridad administradora de este registro, tiene como tarea la de inscribir
en dicho registro a todas las personas y entidades jurdicas que estn obligadas
a presentar declaraciones peridicas, asignarles su nmero de registro y expedir sus cdulas personales o de establecimiento, as como tomar nota de los
cambios que afecten esas inscripciones. Tambin debe dictar las normas necesarias para regular la inscripcin y registro de los causantes. Por conducto
de los inspectores, debe revisar los registros de causantes bajo la jurisdiccin de
las Oficinas Federales de Hacienda y visitar los domicilios de los causantes para
verificar los datos de su inscripcin. Tambin le compete preparar catlogos
relativos a causantes registrados, de acuerdo con las necesidades de las dependencias administrativas.
La Ley Aduanera 1982 crea el Registro Nacional de Importadores y Exportadores Rara efectos de las contribuciones aduaneras.
&-1
LVAREZ
Ac.UILAR.
ACTIVIDADES REGISTRADORAS
3. LA ACTIVIDAD
731
4.
5. LA ACTIVIDAD
Algunas actividades industriales y la operacin de diversos tipos de establecimientos, como plantas de fabricacin y establecimientos industriales, estn sujetas, para fines de control preventivo en materia tributaria, a permisos, autorizaciones o licencias que deben expedir las autoridades tributarias.
Segn Fraga, "la autorizacin, licencia o penniso es un acto administrativo
por el cual se levanta o remueve un obstculo o impedimento que la norma
legal ha establecido para e! ejercicio de un derecho de un particular. En la
generalidad de Jos casos en que la legislacin positiva ha adoptado el rgimen
de autorizaciones, licencias o permisos, hay un derecho preexistente del particular, pero su ejercicio se encuentra restringido porque puede afectar la
tranquilidad, la seguridad o la salubridad pblica, y slo hasta que se satisfacen
determinados requisitos que dejan a salvo tales intereses es cuando la Admi-
732
preparatorio de la aplicacin de las leyes tributarias. Por ejemplo, para el debido control del pago del impuesto a la produccin de. alcoholo aguardiente,
son necesarias muchas ms medidas de control preventivo que cuando se trata
de recaudar el impuesto sobre valor agregado de un causante dedicado a la
OPERACIONES
Y LA INSTALACIN
DE APARATOS ESPECIALES
FRAGA,
D.
191.
REVISIN DE DECLARACIONES
733
7.
Otras de las medidas que establecen las leyes tributarias para el control preventivo de la determinacin de los impuestos, se refieren al transporte de los
productos cuya produccin, venta o conswno se encuentran gravados por dichas leyes.
As, por ejemplo, la derogada Ley de Impuestos a las Industrias de Azcar,
Alcohol. Agua,.diente :Y Envasamiento de Bebidas Alcohlicas, dispona de manera general que los productos a que se refiere esa ley debern estar amparados en trnsito
a almacenamiento por libros, facturas, marbetes y dems documentos que la ley establece (Art. 13); son obligaciones de los porteadores {adems deben obtener autorizacin previa), de estos productos, llevar en el vehculo la documentacin oficial que
deba amparar en trnsito los productos a que se refiere la ley; deben abstenerse de
violar las marcas, flejes, sellos, etiquetas y marbetes de los productos y envases que
transporten; deben entregar simultneamente al destinatario en el domicilio que seale la documentacin, Jos productos y la propia documentacin (Art. 60).
Asimismo, el CFF (Art. 29-A) dispone que en el transporte de mercancas e
importacin por el territorio nacional. sus propietarios o poseedores tienen la obligacin de acompaarlas con la documentacin necesaria para adaptar sus efectos fiscales de conformidad con las reglas que al efecto expida la SHCP.
Sin embargo, no se tiene dicha obligacin en los casos de mercancas o bienes de
uso personal o menaje de casa, asi como de productos agrlcolas, ganaderos, silvcolas
o pesqueros.
Adems, dispone el CFF que (Art. 29-1) la verificacin (o comprobacin) del
cumplimiento de esta obligaci6n s610 puede efectuarse por la autoridad. competente
de la SHCP.
8. LA REVISIN
DE DECLARACIONES
734
C. La que tiene por objeto comprobar la veracidad de la informacin contenida, que es la verdadera fiscalizacin.
D. La revisin del dictamen de contador pblico.
El dictamen de contador pblico autorizado, instituido en 1959 y reconocido legalmente en el Art. 52 del CFF establece una relacin tripartita entre el
Fisco, el contribuyente y el contador pblico que emite su opinin en relacin
con los estados financieros y que ofrece utilidad. tanto para el Fisco como para
el causante. Para el Fisco porque le han permitido enfocar sus instrumentos de
fiscalizacin hacia aquellos causantes que al no estar dictaminados, presumiblemente presentan mayores riesgos de evasin fiscal y le ha beneficiado indirectamente mediante la labor de concientizacin y educacin del contribuyente
desarrollado por la contadura pblica.'
9.
El Art. 16 de la Constitucin General de la Repblica dispone que la autoridad administrativa, dentro de la cual se encuentra la autoridad fiscal, podr
practicar visitas domiciliarias nicamente para cerciorarse de que se han cumplido los reglamentos sanitarios y de polica; y exigir la exhibicin de los libros
y papeles indispensables para comprobar que se han acatado las disposiciones
fiscales, sujetndose en este caso, a las leyes respectivas y a las formalidades
prescritas para los cateos.
Con base en dicho precepto constitucional, el CFF 1981 (Art. 4-2, III)
faculta a la SHCP para practicar visitas a los contribuyentes, los responsables
T El Reglamento del CFF publicado en el DOF 29-11-84 se ocupa de estos dictmenes en sus artculos 45-58; ahora parte del Reglamento de CFF.
8 LVAREZ J Roberto A. J op. ot., en Nota 5.
VISITAS DOMICILIARIAS
735
y-
No debe confundirse la VIsita domiciliaria de inspeccin con una visita de asesora, como las que realizan empleados del Seguro Social. La primera debe reunir los
requisitos formales del Art. 16 Constitucional y de los Arts. 43-45 del CFF. En
cambio, el acta que levanta el asesor tiene el carcter de un informe privado interno,
sobre el que no puede fundarse cobro alguno, sin necesidad de que el visitado pruebe
en contrario, ya que carece de toda validez probatoria,"
El TCMA1erC ha establecido las formalidades que deben llenar las visitas domiciliarias administrativas, las cuales son las formalidades de los cateos.
No dice que slo algunas formalidades, sino que se refiere en trminos genricos
a las formalidades. Luego no habra razn legal para que los jueces de amparo mutilaran la garanta constitucional y recortaran la proteccin que el Constituyente quiso
dar a la privacidad de Jos individuos, ya que es sta el valor que fue considerado
tan alto, que se incluy la garanta de su tutela en el precepto constitucional a
comento. Por lo dems, no hay una sola razn vlida, que no fuese la prctica
inconstitucional y viciosa, para restar proteccin a la privacidad de Jos individuos
cuando la visita no deriva de un procedimiento penal, sino de un procedimiento
administrativo, pues no es ms digna de proteccin la privacldad del domicilio de
quien es sospechoso de un delito que la privacidad de quien no lo es. Y si bien las
consecuencias de un cateo pueden ser ms graves para el afectado, que las de una
visita administrativa, esto se tomar en cuenta para ordenar la intrusin al domicilio,
es decir, para sopesar las causas que la justifican y hacer ms rigurosa la exigencia
del motivo en materia penal que en materia administrativa. Pero en ambos casos
habr que respetar las formalidades constitucionales. Ahora bien, entre las formalidades exigidas para los cateos, se encuentra la de una orden judicial escrita, en la
que se expresar el lugar que ha de inspeccionarse y los objetos que se buscan o, en
materia administrativa, cules son las disposiciones sanitarias y de polica cuyo cumplimiento se trata de comprobar. Y si no es materia de la litis el determinar si la
orden debe emanar de autoridad judicial aun cuando se trate de visitas administrativas (como lo ha exigido, por ejemplo la jurisprudencia de los Estados en este
aspecto), de todos modos es de admitirse el argumento del quejoso de que es necesaria la exhibicin de la orden escrita de autoridad competente, para proceder enseguida a la visita misma, si sta ha de implicar una intrusin a la privacidad del visitado.
De ello se sigue que si en el acta de la visita no aparece, ni se demostr con otras
pruebas, que se haya entregado al visitado copia escrita, motivada y fundada (artculo 16 constitucional), de la orden de visita, la visita misma est constitucionalmente viciadac.asi como todos los frutos de esa visita, los que por lo mismo carecen
de valor legal para causar daos o molestias al visitado. Y as, la clausura ordenada
con base en una visita viciada, est tambin viciada, y resulta violatoria tambin del
artculo 16 constitucional (14). RTFF, 20 poca, Ao V, Nm. 43, julio de 1983,
pgina 1010.
Los requisitos antes enunciados son exigibles para cualquier visita domiciliaria,
sea ordenada por la SHCP, por la Secretara de Comercio, Secretara del Trabajo, o
por cualquier otra autoridad federal o estatal.
736
El TFF ha resuelto en varias ejecutorias que las rdenes de visita deben ser
especficas y no genricas: De conformidad con lo establecido por el artculo 16
Constitucional las visitas domiciliarias de carcter administrativo deben sujetarse en Su realizacin a las reglas estipuladas para los cateos, as como a las
que se sealen en las leyes respectivas. Entre las primeras se encuentra la relativa a que la orden respectiva debe expresar el nombre de la persona o comercio
a quien va dirigida, el lugar que ha de inspeccionarse y el objeto de la inspeccin. Por tanto, no se cumple este requisito constitucional cuando se dicta una
orden genrica, facultando a un inspector para practicar visitas en un amplio
territorio, pues en este supuesto queda a la eleccin del inspector y no de la
lugar y que deba practicarse la diligencia, aparece que este precepto es categrico
al exigir que la orden se entregue materialmente, de tal suerte que si slo se le
muestra al visitado o su representante no se cumpla con el dispositivo legal
aludido. RTFF, 2" poca, No 80, VIU-1986, p. 135. En otra resolucin se
expresa que cuando se inicia la visita es cuando se entrega la orden. RTFF,
2' poca, N9 53, V-19M, p. 991. Existen resoluciones discrepantes en cuanto se
VISITAS DOMICILIARIAS
737
738
en los trminos de la fraccin 3' del Art. 8+ del CFF 1967 y de la fraccin 3{l del artculo 45 del CFF 1982, si al dar inicio en una visita no se
encontraba al visitado o a su representante legal, los auditores deban designar los testigos que deban de intervenir en el acto, tambin es cierto
que no puede considerarse que se viol dicho precepto en perjuicio del visitado,
si los auditores o actuantes nombraron aquellos ni dieron oportunidad a la ~
persona con quien se entendi la diligencia para que lo hiciera; ello en razn
de que tal designacin no le causa agravio alguno al visitado ni lo deje en
estado de indefensin, pues es l quien en un momento dado designa personas
de su confianza para que presencien y den fe del desarrollo de la visita por lo
que no se puede configurar una causal de nulidad como consecuencia del ejer-
cicio de un derecho que salvaguarde los intereses del particular. RTFF, N' 71,
XI-1985, p. 463; N' 82, X-1986, p. 319, N' 81, IX-1986, p. 22+, N' 45, IX1983, p. 150; N' 53, V-19M, p. 976. Las visitas domiciliarias pueden realizarse
con cualquier persona que se encuentre en el lugar donde
mayor formalidad que entregar la orden correspondiente
de los visitadores nombrados para el efecto, por lo que no
presencia del visitado o su representante legal para que sea
RTFF, 2' poca, N' +7, XI-1983, p. 384; N' 71, 1985, p. 338. El TClerC a
este respecto ha afirmado que tratndose de una persona moral, la visita se
puede entender con la persona que est encargada del manejo del lugar pactado.
VISITAS DOMICILIARIAS
739
Esto no implica que esa persona tenga que ser un representante general legal,
ni un gerente general, ni un administrador. SJF, VII poca, Vols. 145-150,
p. 303 Y May. TCOL, Tomo VII, tesis 6835, p. 327.
Los testigos pueden ser sustituidos en cualquier tiempo por "no comparecer al
lugar donde se est llevando a cabo la visita, por ausentarse de l antes de que
concluya la diligencia o por manifestar su voluntad de dejar de ser testigos.
En tales circunstancias la persona con quien se entienda la visita debe designar
de inmediato otros testigos, y ante su negativa o impedimento de los designados,
los visitadores podrn designar a quienes deban sustituirlos. La sustitucin de los
testigos no vicia los resultados de la visita (Art. 44-III). De todo ello se debe
dejar constancia en el acta.
Las autoridades fiscales pueden solicitar el auxilio de otras autoridades que
sean competentes para que continen una visita iniciada por aqullas, notificando al visitado la sustitucin de la autoridad y de los visitadores. Lo anterior
es prctico cuando se trata de impuestos coordinados entre la Federacin y las
entidades federativas, para que autoridades estatales sustituyan a las federales
o viceversa. Pueden tambin solicitarles que practiquen otras visitas para comprobar hechos relacionados con la que estn practicando.
740
VISITAS DOMICILIARIAS
741
742
Dispone el CFF (Art. 46, III) que durante el desarrollo de la visita, los
visitadores, a fin de asegurar la contabilidad, correspondencia o bienes que no
estn registrados en la contabilidad, podrn indistintamente, sellar o colocar
marcas en dichos documentos, bienes, muebles, archiveros ti oficinas donde se
encuentren, as como dejarlos en calidad de depsito al visitado o a la persona
con quien se entienda la diligencia, previo inventario que al efecto formulen.
En caso de que algn documento que se encuentre en los muebles, archivos u
oficinas que se sellen sea necesario al visitado para realizar sus actividades, se le
permitir extraerlo ante la presencia de los visitadores, quienes podrn sacar
copia del mismo.
9.6. Actas
743
La importancia del acta estriba en que constituye, si cumple con los requisitos legales, una prueba de la existencia de los hechos consignados en ella, para
efectos de cualesquiera de las contribuciones a cargo del visitado en el periodo
revisado aunque dichos efectos no se consignen en fonna expresa.
La SS del TFF ha sostenido que licuando existe discrepancia entre la copia de
un acta de visita practicada por la autoridad administrativa que se deja en poder del
visitado y otra copia que exhiba la autoridad, debe prevalecer la exhibida por el visitado
en virtud de que la autoridad pudo a posteriori aadirle los requisitos legales que no
aparecen en la copia entregada al particular al terminar la diligencia" (RTFF. 2" poca,
nm. 72, HI-82, u. 293).
744
VISITAS DOMICILIARIAS
745
consten los hechos y omisiones al inicio de la visita domiciliaria. Las tesis son
como sigue:
VISITA DOMlCILIARIA. DEBE LEVANTARSE ACTA INICIAL EN LA QUE CONSTEN LOS
7'Hi
presentado en el plazo y cumpliendo los requisitos que al efecto seale el Reglamento del CFF.
II. En los casos a que se refiere el Art. 58 del CFF, que han quedado descritos en el prrafo 15.5.5. E).
Debe levantarse acta final de conclusin anticipada.
9.8. Valor probatorio de las actas de uiJita
11
VISITAS DOMiCiLIARlAS
747
De acuerdo con lo anterior las actas de auditora que se levanten como consecuencia
de una orden de visita expedida por un funcionario pblico en ejercicio de sus funciones tienen la calidad de documento pblico". De conformidad con el Art. 89 del
CFF corresponde a la autoridad probar los hechos que motivan sus actos o resoluciones cuando el afectado los niegue lisa y llanamente. Sin embargo dicho precepto
no es aplicable cuando la autoridad con base en datos derivados del acta de auditora,
llega a la conclusin de que el causante no cubri correctamente sus impuestos por
haber omitido ingresos que fueron determinados con documentos proporcionados por el
propio contribuyente, pues en taJ caso a ste corresponde desvirtuar las conclusiones
que la autoridad desprende de los documentos contables examinados en la auditora.
RTFF, 2 poca, NI1 49, 1-1984, p. 546. As mismo ha sostenido que cuando una
resolucin fiscal se sustenta en un acta de auditora en que se consigna omisin de
ingresos dada la presuncin de validez que consagra los Arts. 89 y 220 del CFF, no
basta que el actor niegue dicha omisin para que la carga de la prueba se desplace
a la autoridad, sino que es necesario que el actor aporte los elementos de prueba
suficientes para desvirtuar los hechos ah asentados, pues la autoridad nicamente
tendra dicha carga cuando se limitara a afirmar que s existi la omisin de ingresos
sin presentar como prueba el acta respectiva. RTFF, 2' poca, N9 82, X-1986, p. 310.
Los hechos consignados en un acta de auditora, aunque tienen la validez formal del
documento, no impiden que su contenido sea desvirtuado por otro tipo de probanza
por tanto si se aportan pruebas que contraren lo dicho en el acta de inspeccin, esta
ltima carecer de eficacia. R TFF, 2' poca, N9 82, X-1986, p. 310.
La Sala Superior del TFF ha resuelto que las actas que se levanten con
motivo de visitas domiciliarias deben ser firmadas por dos testigos propuestos
por el ocupante del lugar visitado o en su ausencia o negativa por la autoridad
que practique la diligencia, ello en acatamiento de lo dispuesto por el Art. 16
Constitucional, siendo indispensable al efecto que se indique en forma expresa
en las mismas actas las circunstancias de la ausencia o negativa antes mencionada" .1::0
En consonancia con lo sostenido por tribunales judiciales, el TFF ha sostenido que los requisitos que seala el Art, 129 del CFPC para calificar de
pblico un documento, determinan slo la validez formal del mismo, pero no
impiden que su contenido sea desvirtuado por otro tipo de probanzas; por tanto,
si se aportan pruebas que contraran lo dicho en el acto de inspeccin, esta
ltima carecer de eficacia"."
16
7<la
lNSPECClN O
AUDITORA.
OPORTUNIDAD DE
SU
IMPUGNAclN.-Del
vrsrrxs
DOMICILIARlAS
749
10.1. Facultad
El Art. 42, frac. II del CFF establece otra facultad de fiscalizacin que consiste en que las autoridades fiscales pueden requerir a los contribuyentes, respon
sables solidarios y terceros con ellos relacionados, para que exhiban en las
oficinas de las propias autoridades, a efecto de llevar a cabo su revisin, la
contabilidad, as como para que proporcionen los datos, otros documentos e
informes que se les requieran. Lo anterior se entiende que acontece fuera de una
visita domiciliaria.
750
mente s se podr discutir el valor que se haya otorgado por la autoridad administrativa a los elementos que haya presentado con ese propsito.
e) Con el objeto de desvirtuar los datos provenientes de terceros) el afectado
podr valerse de todos los medios de prueba previstos en el CFPC.
d) El juzgador deber apreciar conforme a su prudente arbitrio las pruebas
ofrecidas por los afectados y los datos que pretenda desvirtuar tomando en
cuenta entre otros elementos: el tipo de dato de que se trata y la posibilidad
real de desvirtuarlo; el beneficio o el perjuicio que pueda sobrevenir para el
tercero que aporta el dato; la forma como el causante investigado ha dado
cumplimiento a sus obligaciones fiscales, determinadas por otros medios distintos
a las compulsas; la manera como lleva los libros de contabilidad, si los exhibi
o si no lleva doble juego.
11.
El Art. 42 del CFF enuncia algunas otras medidas de fiscalizacin sin que
entre a reglamentarIas.
1. Practicar u ordenar se practique avalo de bienes (Art. 42, V).
11. Practicar u ordenar se practique verificacin fsica de toda clase de
bienes, incluso durante su transporte (Art. 42, V).
III. Recabar de los funcionarios y empleados pblicos, y de los fedatarios,
los informes y datos que posean con motivo de sus funciones (Art. 42, VI).
IV. Allegarse las pruebas necesarias para formular la denuncia, querella o
declaratoria al Ministerio Pblico para que ejercite la accin penal por la posible comisin de delitos fiscales. Las actuaciones que practique la SHCP tendrn
el mismo valor probatorio que la .ley relativa concede a las actas de la polica
judicial; y la propia SHCP, a travs de los abogados hacendarios que designe
ser coadyuvante del Ministerio Pblico Federal, en los trminos de la SHCP.
12.
o DOCUMENTOS
El CFF (Art. 53) fija los plazos con que cuentan los contribuyentes, resPLAZOS PARA PRESENTACIN DE DATOS, INFORMES
ponsables solidarios o terceros para proporcionar los datos, informes o documentos que les pertenezcan, en el caso de que se los soliciten las autoridades
fiscales en uso de sus facultades de comprobacin:
a) Los libros y registros que formen parte de su contabilidad solicitados
en el curso de una visita, deben presentarse de inmediato, as como las diagramas y el diseo del sistema electrnico, en su caso.
b) Seis das contados a partir del siguiente a aqul en que se le notific la
solicitud respectiva, cuando los documentos sean de los que deba tener en su
poder el contribuyente y se le soliciten durante el desarrollo de una visita.
e) Quince das contados a partir del siguiente a aqul en que se le notific la solicitud respectiva, en los dems casos.
Todos los plazos anteriores pueden ampliarse por las autoridades fiscaJes
por diez das ms, cuando se trate de informes cuyo contenido sea difcil de
proporcionar o de difcil obtencin. Muy subjetiva es la apreciacin de las
anteriores circunstancias, por lo que se deja al particular desprotegido frente
a una autoridad que puede ejercer sus facultades arbitrariamente.
CAPTULO
IV
EL PROCEDIMIENTO DE DETERMINACIN
DE LA OBLIGACI,ON TRIBUTARIA
1. LA.
DETERMINACI~,
NATURALEZA y
REMISIN
El Captulo VIII de la Parte Tercera de esta obra, qued dedicada al nacimiento y a la determinacin de la obligacin tributaria. Es cierto que dicho
captulo est comprendido dentro del Derecho Tributario Sustantivo, pero fue
en virtud de que como el lector podr haberlo advertido, el problema de la
determinacin es de tipo mixto, es decir, una clase de la determinacin pertenece al Derecho Sustantivo, desde luego la autodeterminacin, en que como
qued demostrado, la actividad determinatoria es realizada ntegramente por el
sujeto pasivo a tal punto que la facultad revisora y detei minatoria de la autoridad administrativa tributaria puede o no ser ejercitada. Por tanto, existen obligaciones tributarias en cuyo proceso de determinacin no tiene ninguna participacin la autoridad administrativa, excepcin hecha de la recepcin de las
declaraciones y del pago del crdito fiscal, por lo que no se establece entre el
sujeto pasivo y la autoridad, propiamente hablando, una relacin jurdica de
naturaleza administrativa.
En cambio, cuando Ja autoridad administrativa tributaria rectifica una declaracin, se establece una relacin jurdica de naturaleza administrativa y los
actos que se producen tienen el carcter de un procedimiento administrativo
de determinacin.
Lo mismo sucede cuando es a la autoridad administrativa a quien le corresponde la determinacin y ello en cualquera de las dos posibilidades, una que
la realice con base en los datos proporcionados por el sujeto pasivo o la otra en
que la autoridad tributaria, ante la omisin o contumacia del deudor, realice
la actividad determinatoria con los datos e informacin que ella misma se allegue. Tambin aqu se establece una relacin jurdica de naturaleza administrativa
entre autoridad y contribuyente y la serie de actos que se producen y que concluyen en el acto de determinacin tienen la naturaleza de un procedimiento
administrativo.
Por razones de lgica, hubo necesidad, en el captulo VIII de la Parte Tercera, de exponer algunos temas que bien pudieron haber sido explicados aqu,
por tratarse de temas de Derecho Tributario Administrativo, pero como antes
digo, las exigencias de una exposicin comprensible para el lector as Jo aconsejaron.
751
752
PROCEDIMIENTO DE DETERMINACIN
Por ello, en este captulo vamos a completar, en cierta forma, algunos de los
temas no suficientemente desarrollados en aquella parte, rogando, sin embargo,
al lector que mantenga presentes las lecciones ya previamente expuestas, para
evitar repeticiones intiles. Otros temas sern indudablemente nuevos.
2. LA
a
290. En las Instituciones da cerno ejemplo de la
determinacin del acreedor el caso del impuesto sobre rentas recaudado por el sujeto
activo por retenci6n directa. El mismo ejemplo demuestra la poca utilidad de la distinci6n
doctrinal entre impuesto que el sujeto activo determina o no con la cooperacin del deudor.
, GlULlANl FONROUOE, C. M., op. cit., n. 236.
753
naturaleza del concordato tribu talio), debemos rectificar nuestra opinin, para
sostener que no existe distincin sustancial entre la determinacin llamada
"mixta", que es aqulla que se inicia con la declaracin del contribuyente y la
realizada como un acto jurdico administrativo unilateral del sujeto activo
de la relacin tributaria, de suerte que con el tipo de determinacin con la que
realmente existe una sustancial diferencia es con la determinacin hecha por el
sujeto pasivo solo, o autodeterminacin. Los casos de determinacin de "oficio"
o por la Administracin sin la cooperacin del sujeto pasivo, o son consecuencia
de una revisin de la declaracin, o son casos anmalos en que la Autoridad
Tributaria, por omisin de la declaracin, o por graves irregularidades en la
conducta del contribuyente, carencia de .::ontabilidad y libros, etc., indaga
por s misma los elementos del hecho generador y determina el crdito fiscal.
Lo fundamental, como antes decamos, es que se trata de una determinacin
hecha por la Administracin fiscal, siendo lo normal que para ello cuente con la
cooperacin del contribuyente y lo anormal que no cuente o que tenga que
prescindir de ella. Por otra parte, debemos prevenir contra la confusin que a
veces ocurre entre muchos tratadistas de identificar la determinacin por la Administraci6n sola, o determinaci6n de "oficio", con la determinaci6n estimativa,
o con la determinaci6n basada fundamentalmente en presunciones. La determinacin estimativa, sinttica, es siempre hecha por la Administracin Tributaria, pero no toda determinaci6n hecha por ella es determnaci6n basada en
presunciones o estimaciones, sino que, salvo los casos en que la ley expresamente lo autoriza la determinacin debe ser sobre base cierta.
En el Derecho Tributario europeo, la determinaci6n por la Administracin
Tributaria contina siendo el mtodo ms utilizado, aunque cobra terreno, cada
da, el sistema de autodeterminacin. En este Continente, tanto en los Estados
Unidos de Amrica como en los pases latinoamericanos, ha cedido el primer
lugar al sistema de autodeterminacin.
En Mxico, todava el CFF de 1938, en su artculo 77, estableca como
sistema general la determinacin por la Administracin, sin hacer siquiera alusin a la determinacin por el sujeto pasivo, aunque algunas leyes tributarias
la consagraban. Dispona el anterior CFF que "la determinaci6n de los crditos
fiscales y de las bases para su liquidaci6n; su fijaci6n en cantidad lquida; corresponder a la Secretaria de Hacienda y Crdito Pblico, la que ejercitar esas
funciones por conducto de sus dependencias y de los organismos fiscales aut6nomos que las leyes sealen".
Por el contrario, el CFF 1967 establece como regla general, en su artculo 30,
el sistema de determinaci6n por los sujetos pasivos y establece que se necesita
"disposicin expresa en contrario" para que la detenninaci6n se realice por el
sujeto activo de la relac6n tributaria.
Asimismo, si se examinan las leyes tributarias que utlizan el sistema de la
determinacin "mixta" se podr advertir que son en menor nmero y de menor
importancia financiera.
En trminos generales, este procedimiento de determinac6n supone la dec1araci6n del sujeto pasvo, la indagaci6n por parte de la autoridad tributaria
acerca de la veracidad del contendo de la declaraci6n, la valoraci6n de las
754
PROCEDIMIENTO DE DETERMINACIN
3.
GAZZERRO,
8990.
REVISIN DE LA DECLARACIN
755
4.
LA DECURACIN. REMISIN
5.
REVISIN DE LA DECLARACIN
Cuando la ley establece que la determinacin deba ser hecha por la Administracin, como ltimo acto de un procedimiento que se inicia con Ja declaracin
del contribuyente, as como cuando la Administracin, en uso de sus facultades de
revisin y comprobacin, produce un acto de determinacin que sustituye o
contrapone a la determinacin hecha por el sujeto pasivo, nos encontrarnos
con un procedimiento administrativo de determinacin.
El procedimiento en esta fase est .representado por la indagacin que realiza la autoridad administrativa para verificar si el contenido de la declaracin
es correcta, ello no obstante la presuncin de veracidad que el Tribunal Fiscal
de la Federacin ha reconocido a la declaracin. En efecto, en Ja resolucin
plenaria del 22 de julio de 1937, reiterada en la jurisprudencia del 12 de mayo
de 1941 y del 22 de agosto de 1962, TFF sostuvo que "la declaracin del contribuyente hecha dentro de los plazos y en las formas oficiales se presume sincera,
aun cuando est sujeta al control de la administracin".
En el captulo anterior hemos visto que la autoridad puede realizar, previamente a la iniciacin del procedimiento de determinacin, una serie de actividades para controlar por parte de los contribuyentes el cumplimiento de obligaciones de hacer, de no hacer y de tolerar que han sido establecidas por la
ley precisamente para facilitar a la Administracin su actividad de determinacin. Todas esas medidas que la ley autoriza a la Administracin, tienen
como funcin que la actividad detenninatoria pueda ser realizada con tanta
amplitud y exactitud.
756
PROCEDIMIENTO DE DETERMINACIN
iniciarse mediante la declaracin del contribuyente. Sin embargo, la declaracin no es necesaria, en el sentido de que aun cuando la ley llegare a exigirla
como deber del contribuyente, su omisin no impide que la autoridad administrativa constate la existencia del hecho generador y se allegue, por s mismo,
o con el concurso de otros obligados o de terceros, la informacin necesaria para
hacer la determinacin,
LA CARGA DE LA PRUEBA
757
758
PROCEDIMIENTO DE DETERMINACIN
los supuestos que la ley respectiva previene". Informe Presidente 1968, pp. 77 Y
78. Ante una negativa lisa y llana corresponde la carga de la prueba a quien
afirme el hecho. RTFF, Ap. Ext. Enero-mayo 1981, Nms. 16 y 17. De conformidad con el Art. 81 del CFPC corresponde al actor probar los elementos
de su accin y si manifiesta que en las actas de auditora no se cumplieron las
formalidades establecidas en el Art. 84 del CFF deber exhibir como prueba la
referida acta. Cuando la actora al negar los hechos afirmados por la autoridad
afirma implcitamente un hecho diferente, la carga de la prueba revierte sobre
el particular afectado, quien est obligado a probar el hecho implcitamente
afirmado. La SCJN ha sostenido que cuando se controvierte la omisin en la
declaracin de ingresos para pago de impuestos que la autoridad hacendaria
atribuye al contribuyente, es a la autoridad fiscal a quien corresponde demostrar
dicha omisin, lo que se desprende del sistema instituido por la LISR. Por
tanto si la autoridad revisa las declaraciones de ingresos es a ella a quien corresponde probar la omisin que se imputa al 'causante y son tales pruebas las que
deben llevar a esa conclusin, pues la falta o ausencia de las mismas induce a
considerar que la autoridad tributaria ha procedido sin ninguna base y slo de
modo estimativo. SJF, 7' poca, Vols. 145-150, 3' parte, p. 105, Inf. 1981,
2' parte, tesis 195, p. 155, Mayo, Act. Adm. VII, tesis 1281, p. 271. La carga de
probar los hechos de cuya existencia surge un crdito fiscal a cargo de un particular, corresponde a la autoridad fiscal, de manera que es ella la que debe
allegar probanzas adecuadas al respecto, para poder activar el financiamiento
del crdito. Y es claro que) conforme al artculo 16 constitucional, la autoridad
puede afrontar esa carga mediante la prctica de una visita de auditora. Y si lo
hace, ahora corresponder al causante la carga de probar sus excepciones, o de
desvirtuar las probanzas de la autoridad o los resultados de la auditora. Pero
si la visita fiscal est formalmente viciada, o si la autoridad fiscal, al fincar el
crdito, no menciona o seala con precisin los elementos concretos e individuales de prueba encontrados en la visita, para que el causante est en aptitud
razonable de defenderse y no se le viole la garanta de audiencia, sino que dicha
autoridad se limita a hacer afirmaciones abstractas e imprecisas sobre el examen
de documentos o declaraciones, sin precisar qu documentos a quines declararon, y cul fue el contenido exacto de los documentos y declaraciones) en forma
suficientemente clara para permitir al causante su defensa, en este caso bastar
que el afectado alegue tales vicios de motivacin para que se concluya que la
autoridad no afront eficientemente su carga primaria de probar, sin que el causante tenga que rendir pruebas en contraro para que se desestime la motivacin
del cobro. Y el sealamiento preciso de los elementos antes mencionados debe
hacerse en la resolucin que finque el crdito] o por lo menos debe hacerse en
ella una clara e inequvoca referencia a alguna parte del acta de la visita, de la
. que se haya dado copia al afectado o que deber constituir un nexo de dicha
resolucin, de manera que dicho afectado pueda probar y alegar 10 que a su
derecho convenga, sabiendo plenamente a qu atenerse respecto de la fundamentacin y motivacin del cobro. 1erTCMAlerC, SJF, VII poca, Nms. 97
102, 1977. De acuerdo con el Art. 81 del CFPC, de aplicacin supletoria en
materia fiscal, el que niega slo est obligado a probar cuando la negativa
LA CARGA DE LA PRUEBA
759
760
PROCEDIMIENTO DE DETERMINACIN
6.
LA DETERMINACIN. BASES
BASES DE LA DET..ERMINACIN
761
Debemos desde luego indicar que este sistema es excepcional y que, por
tanto, el sujeto pasivo debe presentar su declaracin con los datos que conduzcan
Mayo, Tribunales Colegiados Act. V Administrativa, lerTCMAlerC, pp. 838 y 839.
lerTCMAlerC, SJF, iVII poca, vol. 76, 6' parte, p. 26) Mayo, Act. V Adm.,
tes.. 4097.
7
762
PROCEDIMIENTO DE DETERMINACIN
a una determinacin cierta, y la autoridad administrativa, al revisar la declaracin, est obligada tambin a obtener del propio contribuyente, de terceros, o
de su propia actividad investigadora, los datos que permitan una adecuacin
real entre el presupuesto del tributo y la determinacin que realiza en va de
rectificacin.
Sin embargo, existen ocasiones en que no es posible para la autoridad hacer
la determinacin sobre base cierta, porque el contribuyente no declare, o
porque no pueda proporcionar los datos y documentos o libros que los apoyen, etc.,
y entonces se presenta la necesidad de que la autoridad haga una detenninacin
deductiva, o sinttica, o estimativa, y estar basada fundamentalmente en presunciones. Para Hensel la determinacin estimativa es la ltima ratio [isci.
En efecto la Sala Superior del Tribunal Fiscal de la Federacin ha sostenido que "la deterrninacin estimativa procede en los supuestos que el mismo
precepto establece, adems de que resulta aplicable para aquellos casos en los
cuales la autoridad est impedida de saber con precisin las omisiones en que
incurran los contribuyentes"."
Estimativa de ingresos. La causal prevista por el Art. 32, fraccin JI de la
Ley de! Impuesto sobre la Renta anterior, no procede cuando no habindose proporcionado la totalidad de la documentacin comprobatoria la autoridad puede conocer
la situacin fiscal mediante la contabilidad del contribuyente. De acuerdo con el
mencionado precepto, la autoridad puede determinar eetimativamente los ingresos
de Jos contribuyentes cuando no presenten la documentacin comprobatoria de los
renglones de sus declaraciones, pero ello no quiere decir que cuando el particular
no presente una parte de su documentacin comprobatoria de los renglones de sus
declaraciones, la autoridad pueda determinar estimativamente los ingresos, mxime
si con la documentacin que s se presenta y con la contabilidad se puede conocer la
situacin fiscal del contribuyente un castigo a los particulares, sino ms bien como
causas para determinar presuntivamente los ingresos cuando la autoridad se encuentra
imposibilitada para conocer la verdadera situacin fiscal del causante, como sera
cuando no se presente documentacin comprobatoria alguna. ro (Las cursivas son
nuestras. )
La misma Saja Superior ha sostenido que la SHCP "podr determinar estimativamente el ingreso global de los contribuyentes siempre y cuando haya comprobado
legalmente la existencia de una o ms hiptesis establecidas limitativamente como
condicin la LISR. Consecuentemente, si la autoridad fiscal no tom en cuenta en la
parte oficiosa del procedimiento los libros de contabilidad de la negociacin en su conjunto oportunamente proporcionados por la actora para su estudio y valoracin, debe
concluirse que no procedi legalmente a la determinacin estimativa" del ingreso
del contribuyente.P
Adems que dicha aplicacin estimativa procede en los supuestos que el mismo
precepto establece, adems de que resulta aplicable para aquellos Casos en los cuales
la autoridad est impedida de saber con precisin las omisiones en que incurran los
contribuyentes,
La SS del TFF ha sostenido que la determinacin estimativa no puede hacerse
si "con la documentacin que se presenta y con la contabilidad se puede conocer la
situacin fiscal del contribuyente, toda vez que las causales de estimativa no se encuentran establecidas como un castigo a los particulares, sino ms bien como camas
para determinar presuntivamente los ingresos cuando la autoridad se encuentra im9
"
RTFF, 2' poca, Ao VII, Nm. 73, enero de 1986, pp. 598 y 599.
11
RTFF, 2' poca, Ao VI, Nm. 66, junio/8S, tesis 31, p. 991.
763
posibilitada para conocer la verdadera situacin fiscal del causante, como ser cuando
no se presente documentacin comprobatoria alguna't.w
La S8 del TFF ha resuelto, con motivo de la aplicacin del 181M, respecto a la
determinacin estimativa del ingreso gravable, en el sentido de que la determinacin
estimativa no puede hacerse en los casos en que existe la posibilidad de conocer los
ingresos reales del contribuyente a travs de la documentacin proporcionada por ste. 13
Tambin ha expuesto el TFF que se podr determinar estimativamente al contribuyente siempre y cuando se haya comprobado legalmente la existencia de una o ms
de las hiptesis establecidas Iimitativamentc como condicin en ( ... ) la LISR. Canse.
cucntcmente si la autoridad fiscal no tom en cuenta en la parte oficiosa del procedimiento los libros de contabilidad de la negociacin en su conjunto, oportunamente
proporcionados por la actcra para su estudio )' valoracin, debe concluirse que no
procedi legalmente a la determinacin estimativa del ingreso global gravable de los
contribuyentes.w
Por su parte el lerTCMAI ha sostenido que para que una estimacin est fundada y motivada conforme al artculo 16 Constitucional y a la LI8R "no basta que
en forma simplista los auditores manifiesten que han hecho la determinacin de
ingresos y sueldos con base en determinados documentos que mencionan slo en
forma genrica e indeterminada, sin la mencin de sus caractersticas y contenidos,
pues de tal manera las apreciaciones hechas no resultan de la aplicacin de medios
indirectos de investigacin econmica, sino slo de la afirmacin dogmtica e inmotivada de los actores y ms an si no toman en cuenta ni mencionan de manera
alguna la existencia de gastos fijos o privados, ni de renta, ni hacen anlisis alguno
de los honorarios usuales por servicios similares, etc.t'.ts
1.4
l~
SJF, VII poca, Vols. 109-114-, 6' parte, p. 99, Mayo, Act. Adm. VII tesis 6212,
12
13
pgina 1252.
764
PROCEDIMIENTO DE DETERMINACIN
El Cdigo Fiscal de la Federacin 1981 (Art. 55) establece que las autoridades fiscales nicamente pueden determinar presuntivamente la utilidad fiscal
de los contribuyentes asi como el valor de los actos o actividades por los que
deben pagar contribuciones, en los siguientes casos:
la. Cuando se opongan u obstaculicen la iniciacin o desarrollo de las
siempre que en ambos casos el importe exceda del 3,% del costo de los inventarios.
IV. No cumplan con las obligaciones sobre valuacin de inventarios o no
lleven el procedimiento de control de los mismos que establezcan las disposiciones fiscales.
765
a) Procedimientos
0-
mtodos
n.
Tomando como base los datos contenidos en las declaraciones del ejer-
766
PROCEDIMIENTO DE DETERMINACIN
CFr (Art. 55) para que las autoridades lo puedan determinar estimativamente,
puede suceder que puedan comprobar sus ingresos o el valor de sus actos o
actividades, en cuyos casos la autoridad determinadora debe tomar como hase
precisamente dichos ingresos comprobados o dicho valor de actos o actividades
comprobados.
Pero puede suceder tambin que no se pueda hacer esa comprobacin, por
lo cual tenga que determinarse estimativamente o presuntivamente dichos
elementos de la base gravable, En esas circunstancias, el CFr (Art. 61) establece algunas operaciones que en su resultado se presume que son iguales que
los ingresos o el valor de los actos o actividades, y que son las siguientes:
1. Si con base en la contabilidad y documentacin del contribuyente o informacin de terceros pudieran reconstruirse las operaciones correspondientes
cuando menos a 30 das lo ms cercano posible a su cierre de ejercicio, el
ingreso o el valor de los actos o actividades se determinar con base en el pro
medio diario del periodo reconstruido el que se multiplicar por el nmero
de das que corresponda al periodo objeto de revisin.
n. Si la contabilidad del contribuyente no permite reconstruir las operaciones del penado de 30 das a que se refiere la fraccin anterior, las autoridades fiscales tomarn como base la totalidad de ingresos o el valor de los
actos o actividades que observen durante 7 das incluyendo los inhbiles, cuando
menos, y el promedio diario resultante se multiplicar por el nmero de das
que comprende el periodo objeto de revisin.
6.2.2.2. Procedimientos especiales para contribuciones no retenidas o retenidas
pero no enteradas (Art. 67)
a) Regla general
Los porcentajes aplicables en esta determinacin presuntiva son los mismos
a los sealados en el prrafo 6.2.2.1. b),
767
Aportaciones al 1MSS
Cuotas al INFONAVIT
768
PROCEDIMIENTO DE DETERMINACIN
tribuyen te.
Visitas de auditora. Estados bancarios. Si los auditores, para estimar el ingreso
de la causante visitada, se fundan en estados bancarios, dejan en estado de indefensin a la afectada, con violacin del Art. 14 Constitucional, si no precisan con todo
detalle qu depsitos hicieron en efectivo o en documentos; quin Jos hizo en el
primer caso, y si se trataba de documentos nominativos o al portador, en el segundo;
quin suscribi esos documentos, etc., pues sin todos esos elementos se deja en estado
de indefensin al visitado, ya que, independientemente de cualquier otra consideracin, se le arroja la carga diablica de desvirtuar elementos de carga abstractos e
imprecisos, lo que tambin resulta contrario a la equidad que debe presidir los
cobros fiscales, por exigencia del Art. 31, fraccin IV Constitucional. El fisco es quien
tiene la carga para fincar un crdito que ha de cobrar por medio de la va econmica
coactiva sin acudir a los tribunales previamente establecidos, de fundar y motivar
ese crdito. (Art. 16 Constitucional) aportando todos los elementos de prueba sobre
las circunstancias de hecho que hacen que surja la obligacin tributaria. Sera inicuo
que el fisco tuviese facultades para fincar crditos gratuitamente, en forma arbitraria
y sin prueba de los hechos afirmados, para arrojar sobre el causante, a quien se cobra
sin acudir a los tribunales, la carga de desvirtuar los elementos imprecisos que se le
proporcionen. lerTCMAlerC, SJF, VII poca, Vol. 145-150, 60- parte, p. 297, Mayo,
Tbles. Col., Tomo VII, Adm., tesis 7154, p. 600.
769
770
PROCEDIMIENTO DE DETERMINACIN
tribuyente y adems que los documentos de' aqul se refieren al particular designndolo
bien sea por su nombre, denominacin o razn social, pues de lo contrario no puede
operar la presuncin legal". RTFF, 24 poca, ~ 66, VI-85, p. 1011.
Documentos de terceros. Para que opere la presunci6n del articulo 83, fraccin- VIl/.
inciso e}, subnciso a), del Cdigo Fiscal de 1967, debe acreditarse fehacientemente que
se refieren al causante designndolo p()r su nombre o raz6n social. De eonfonnidad
con el precepto sealado, se preswne que la informacin escrita o documentos de
terceros relacionados con el contribuyente, corresponde a operaciones realizadas por
ste cuando se refieran al causante designado por su nombre, denominacin o razn
social. Por tanto, si para determinar diferencias de impuestos a un contribuyente, la
autoridad se apoya en documentos de terceros, corresponde a la propia autoridad
demostrar que existen relaciones comerciales entre el tercero y el contribuyente y
adems que los documentos de aqul se refieren al particular designndolo bien sea
por su nombre, denominacin, o razn social, pues de lo contrario no puede operar la
presunci6n legal (70). RTFF, 24 poca, Ao VI, Nm. 66, junio de 1985, p. 1011,
CFF, Art. 62.
Los hechos que se conozcan con motivo del ejercicio de las facultades de
comprobacin previstas en este Cdigo, o en las leyes fiscales, o bien, que
consten en los expedientes o documentos que lleven o tengan en su poder las
autoridades fiscales podran servir para motivar las resoluciones de la Secretara
de Hacienda y Crdito Pblico y cualquier otra autoridad u organismo descentralizado competente en materia de contribuciones federales (CFF, Art. 63).
6.5. Determinacin del crdito tributario por la autoridad (Art. 61)
6.5.1. Caso en que pueden comprobar sus ingresos o el valor
de sus actos o actividades
Pero puede suceder tambin que no se pueda hacer esa comprobacin sobre
base cierta, por lo cual tenga que determinarse estimativamente o presuntiva-
771
772
PROCEDIMIENTO DE DETERMINACIN
cientes por s solas para probar su contenido debe demostrarse por otras pruebas
(Art. 203 del Cdigo Federal de Procedimientos Civiles). Mayo, Te v Adm., p. 664.
La SS del TFF ha sustentarlo la jurisprudencia N'" 64 relativa a las compulsas
que practiquen las autoridades fiscales en el sentido de que debe exigirse que d a
conocer al visitado pormenorizadamente los resultados de la compulsa pero no que
haya la obligacin para la validez de la compulsa que intervenga en ellas el particular
visitado. RTFF, zt poca, N9 47, XI-1983, p. 361. As mismo ha sostenido que la
autoridad no est obligada a dar intervencin al interesado en el procedimiento
administrativo de compulsa ni de notificarle con anterioridad la naturaleza de la
diligencia. RTFF, 2 Epoca, N" 47, XI-1983, p. 375.
II. Si la contabilidad del contribuyente no permite reconstruir las operaciones del periodo de SO das a que se refiere la fraccin anterior, las autoridades fiscales tomarn como base la totalidad de ingresos o del valor de los
actos o actividades que observen durante 7 das incluyendo los inhbiles cuando
menos, y el promedio diario resultante se multiplicar por el nmero de das
que comprende el periodo objeto de revisi6n.
773
ejercicio fiscal
Dispone la fraccin 1 del Art. 64 que revisarn, en primer lugar, el ltimo
ejercicio de 12 meses por el que se hubiera presentado o debi presentarse
declaracin antes de ejercer las facultades de comprobacin.
Tratndose de contribuyentes que hayan hecho dictaminar por contador
pblico autorizado sus estados financieros, lo antes dispuesto se aplica a un
ejercicio irregular, siempre que el ejercicio regular inmediato anterior tambin
est dictaminado.
Lo anterior no significa que las autoridades tengan que revisar contribuciones
por un periodo menor del que se seala en esta fraccin (Art. 64, VII).
El Art. 84-A del CFF 1967, en interpretacin de I,! SHCP ampliamente
divulgada, daba a entender que si al efectuarse esa revisi6n no se encontraba
omisin de impuestos o irregularidades que lo presumieran, las autoridades
revisoras se' abstendran de revisar los ejercicios anteriores.
La Exposicin de Motivos de la adicin del Art. 84-A al CFF aprobada en
1978 afirmaba que ICen caso de que los causantes paguen correctamente sus
impuestos correspondientes al ltimo ejercicio de 12 meses, y siempre que esto
lo hagan an tes de iniciarse la aplicacin de las facultades fiscales de comprobacin, la Secretara no liquidar los ejercicios anteriores. Tal medida est
encaminada a fomentar que los causantes cumplan sus obligaciones fiscales
en forma correcta atendiendo a que si lo hacen evitarn la liquidaci6n por
ejercicios anteriores. Tal situaci6n a la vez que beneficia a los causantes pennitir una mayor recaudacin al Gobierno Federal".
El CFF 1981 no contiene precepto en ese sentido. Por otra parte, expresa
que las autoridades revisoras "determinarn, si procede en primer lugar, la
omisi6n en el pago de contribuciones del ltimo ejercicio de 12 meses", lo cual
es confuso, pues lo que hacen las autoridades revisoras es revisar la declaracin
presentada, y si no encuentran irregularidades no tienen para qu hacer determinacin de impuestos omitidos.
Revisin de escritorio. Su procedencia. Requisitos. La autoridad fiscal tiene plenas facultades para verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales de los causantes
a travs de la documentacin contable de stos, que obra en las propias oficinas de la
autoridad. a lo que se ha llamado revisin de escritorio, sin que tenga que sujetarse
a los requisitos legales establecidos para las visitas domiciliarias (41). RTFF, 2' poca,
Ao VI, Nm. 63, mano de 1985, p. 722, CFF. Art. 64.
Presuncin de validez. Procedimiento administrativo (Actos de Investigacin).
Revisin de escritorio. Sus efectos. Si la autoridad fiscal descubre omisiones impositivas a cargo de determinado causante al revisar la documentacin contable de ste,
774
PROCEDIMIENTO DE DETERMINACIN
775
pondiente al ltimo ejercicio fiscal regular o irregular pero el anterior dictaminado por CP autorizado, o que el contribuyente incurri en alguna rregularidad. En esas hiptesis dispone el Art, 64, fraccin II del CFF, que "se
podrn determinar, en el mismo acto o con posterioridad, contribuciones omitidas correspondientes a ejercicios anteriores, sin ms limitacin que lo dispuesto
por el Art. 67 del CFF (para la caducidad de facultades de las autoridades),
inclusive las que no se pudieron determinar COn anterioridad, por aplicacin
de este artculo".
6.6.4. Repeticin de determinacin de contribuciones omitidas
776
PROCEDIMIENTO DE DETERMINACIN
777
puede formular en el mismo acto o con posterioridad, liquidaciones respecto a ejercicios anteriores. De lo anterior se sigue que si la autoridad ordena la revisin del
ltimo ejercicio fiscal del contribuyente y lo liquida porque encontr irregularidades
en l y con posterioridad procede a revisar y liquidar los ejercicios anteriores, su
actuacin se ajusta a lo dispuesto por el referido precepto legal, sin que sea obstculo
para ello la circunstancia de que la liquidacin del ltimo ejercicio fiscal no haya
quedado firme, toda vez que tal cuestin no la prev dicho numeral. pues el mismo
nicamente condiciona a la autoridad a liquidar si procede, en primer lugar. las
obligaciones del contribuyente correspondientes a su ltimo ejercicio fiscal de doce
meses. mas no a que dicha liquidacin quede firme. RTFF, 2' poca, Ao VII,
Nm. 77. mayo de 1986.
En otras ejecutorias la SS del TFF ha establecido que no se puede pasar por
alto la fraccin 1 del Art. 64- "por el solo hecho de que la declaracin que dio origen
al crdito fiscal se trata de las llamadas "Informativas", en virtud de que el impuesto
liquidado (IVA) es una contribucin que se paga mediante declaracin peridica
(RTFF, 24 poca, N9 59, XI84, p. 40); que tambin la autoridad hacendaria puede
liquidar en primer trmino periodos inferiores a 12 meses en que se haya originado
la determinacin de diferencias (fraccin VII) y si en ese ejercicio de 12 meses o
periodo inferior se encuentran las irregularidades sealadas en la fraccin II de dicho
numeral, se puede liquidar en el mismo acto o en otro posterior las diferencias de
ejercicios anteriores, sin ms limitacin que la caducidad de facultades que resulten
de la caducidad (Art. 67).
Las contribuciones retenidas que debieron retenerse podrn ser determnadas en cualquier tiempo, aun cuando en el ltimo ejercicio sujeto a fiscalizacin no se determinen contribuciones o no se encuentren irregularidades a
que se hace referencia en la fraccin II de este articulo, dispone el CFF (Art. 64,
fraccin VI).
6.6.9. Periodos menores de un ao
778
PROCEDIMIENTO DE DETERMINACIN
Dispone el CFF (Art. 64, VI) que si en el periodo a que se refiere la fraccin 1, el contribuyente hubiere incurrido en las irregularidades a que se hace
referencia en la fraccin II, se podrn hacer las modificaciones a que haya
lugar por los ejercicios anteriores, aun cuando las mismas no den lugar al pago
de contribuciones.
779
caso deben levantar un acta final haciendo constar el hecho de que el contri.
buyente corrigi su situacin fiscal. En el caso de que contine la visita, los
visitadores deben hacer constar en el acta final todas las irregularidades que
.
hubieren encontrado y sealar aquellas que hubiere corregido el visitado.
Concluida la visita las autoridades no podrn practicar otra sin una nueva
orden y siempre que sea para otro ejercicio y para otras contribuciones.
6.8. Pago de contribuciones omitidas o garantia del inters fiscal
Por ltimo ordena el Art. 65 del CFF que las contribuciones omitidas que
las autoridades fiscales determinen como consecuencia el ejercicio de sus facultades de comprobacin, as como los dems crditos fiscales, debern pagarse
o garantizarse junto con sus accesorios dentro del mes siguiente a la fecha en
que surta efectos su notificacin,
Las contribuciones omitidas que las autoridades fiscales determinen como
consecuencia del ejercicio de sus facultades de comprobacin, as como los
dems crditos fiscales, debern pagarse o garantizarse junto con sus accesorios
dentro del mes siguiente a la fecha en que surta efectos su notificaci6n.
7. EL
lARAeH,
780
PROCEDIMIENTO DE DETERMINACiN
y materialmente administrativo; formalmente administrativo por su procedencia ti origen y materialmente administrativo porque crea una situacin jurdica
concreta, en ausencia de una controversia entre sujeto pasivo y sujeto activo.
El TFF ha sostenido que los actos de determinacin de la autoridad tributaria "no son actos jurisdiccionales, puesto que no implican la existencia de un
conflicto de derecho que requiere solucin, ni es tampoco propsito de las funciones de las juntas el de resolver controversias, ni hay partes contendientes...
"Por el contrario, es fcil comprobar que la actuacin de las Juntas, al examinar y aprobar la declaracin de utilidades, encuadra dentro del marco de la
actividad administrativa, como la realizada por el Estado para satisfacer sus
propios fines, en gestin de sus propios intereses"."
Como acto administrativo, tiene carcter de unilateral, en lo que estn de
acuerdo Blumenstein, Ingrosso, Giannini, Giuliani Fonrouge y otros autores,
naturaleza que no resulta afectada porque en el procedimiento tenga intervencin
el sujeto pasivo o terceros.
Generalmente, el acto de determinacin es el ltimo acto de un procedmiento de carcter inquisitivo, cuidadosamente regulado por la ley, la cual
debe ser rigurosamente observada o acatada por la autoridad. Tiene carcter
ejecutorio y est investido de una presuncin de legalidad.
Para Otto Mayer el acto administrativo tributario es "un pronunciamiento
de la autoridad administrativa, que establece cul debe ser la situacin jurdica
del sbdito en el caso concreto"," y segn Serra Rojas "el acta administrativo
es un acto de derecho pblico que constituye una decisin ejecutoria, emanada
de una autoridad administrativa en forma unilateral y concreta, y crea, reconoce, modifica o extingue una situacin jurdica subjetiva y su finalidad es la
satisfaccin del inters general"."
7.4. Competencia
El acto de determinacin debe emanar de la autoridad a qUIen la ley le
otorgue competencia por razn de los funcionarios que en l intervengan, de
la materia y del lugar. La incompetencia es motivo de anulacin del proced17
18
1!)
781
miento de acuerdo con el inciso 1 del artculo 238 del Cdigo Fiscal de la
Federacin. Para Fraga la falta de competencia es una causa de inexistencia
y no de nulidad del acto administrativo.
Sin embargo, no es forzoso que el acto de determinacin provenga de un funcionario adscrito a la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico. El TFF ha sostenido
que "en la determinacin y fincamiento de los crditos fiscales pueden intervenir
autoridades no hacendarias, como sucede en el caso de los organismos fiscales aut-nomos, por ejemplo, el Instituto Mexicano del Seguro Social, o bien otras autoridades
administrativas ajenas a la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico como por ejemplo la Secretara de Recursos Hidrulicos, que est facultada para determinar la
existencia de un crdito por impuesto sobre uso o aprovechamiento de aguas federales
y para precisarlo en cantidad lquida, o la Secretara de Industria y Comercio, que
tiene iguales facultades respecto de los derechos de inspeccin de pesas y medidas
o de la Secretara de Salubridad y Asistencia, en relacin con los derechos por servicios sanitarios. . . Por tanto, no existe ningn impedimento jurdico para que la
Secretara de Educacin Pblica intervenga en el procedimiento que se sigue para
la determinacin y liquidacin de los crditos fiscales derivados del establecimiento
de las Escuelas Artculo 123, ya que las disposiciones relativas le confieren las atribuciones referentes a precisar cundo se han realizado las circunstancias que conforme
a derecho dan lugar al nacimiento de la obligacin del patrn, o sujeto del crdito
fiscal, es decir, cundo procede el establecimiento de una Escuela Artculo 123, as
como dar las bases conforme a las cuales debe fijarse la cuanta de esta obligacin,
sealando el nmero de plazas de que debe constar la propia Escuela".20
782
PROCEDIMIENTO DE DETERMINAOIN
deriva del artculo 16 Constitucional. Al respecto, el TFF ha sostenido que "dentro de nuestro sistema jurdico de supremaca constitucional, la autoridad
est obligada en los trminos del artculo 15 a fundar y motivar toda resolucin
que afecte los derechos de los particulares, esto es, citar la norma jurdica correspondiente e invocar las circunstancias de hecho que determinen su aplicabilidad,
estableciendo su fundamento racional, jurdico y lgico; tal obligacin es indeclinable, aun cuando no figure en la ley secundaria tributaria, que sea aplicable
al caso concreto".23
Tambin ha resuelto el TFF que "deben darse a conocer a los causantes en
forma exacta los motivos y fundamentos (de las resoluciones), pues de otra
suerte, no podran ejercitar en forma debida su derecho de defensa, no siendo
eficaz la garanta de administracin de justicia que pretendi establecer el Estado al crear al Tribunal Fiscal" 2~ y que "deben consignar las causas y fundamentos legtimos que las determinen" 2.5 "ya que si no 10 hace as, se deja al
causante en completo estado de indefensin, puesto que al no conocer ste las
razones y fundamentos legales de la resolucin, se encuentra imposibilitado para
planear en forma debida su demanda"."
La falta de un fundamento legal en la resolucin, la violacin de la disposicin aplicada o el no haberse aplicado la disposicin debida, son causa de
anulacin del procedimiento o del acto de determinacin, en su caso, por el
Tribunal Fiscal de la Federacin, segn lo dispone el inciso IJI del artculo 238
del CFF.
7.6. Formas extrnsecas
de impugnacin en el juicio de anulacin ante el Tribunal Fiscal de la Federacin (Art. 238, inciso JI, CFF).
7.7. Irreuocabilidad del acto de determinaci6n
2.5
"
RTFF,
RTFF,
RTFF,
RTFF,
EL CONCORDATO TRIBUTARIO
783
impugnada por los medios legales en forma oportuna, constituye la base o ttulo
del procedimiento administrativo de ejecucin.
8. EL
BERLIRI,
28
BERLIRI1
784
PROCEDIMIENTO DE DETERMINACIN
F.,
GIANl'.'INI,
A. D. 1 Conceu, p. 316;
GAZ-
EL CONCORDATO TRIBUTARIO
785
786
PROCEDIMIENTO DE DETERMINACIN
EL CONCORDATO TRIBUTARIO
787
que les imponen las leyes fiscales, Caso en el cual la Secretara de Hacienda y Crdito
Pblico se reserva el derecho de revisar sus declaraciones de Impuesto sobre la Renta
en los trminos de ley", y
d) En las referidas bases de tributacin se altera el rgimen de la Ley del Impuestos sobre la Renta aplicables a los ganaderos y avicultores, en cuanto se establecen
bases y tarifas distintas, de carcter presuntivo, y se fijan normas de pago diferentes,
liberndose adems a los que se adhieran a ellas del cumplimiento de algunos deberes
formales en materia de libros y de contabilidad.
De estas caractersticas resulta lgico obtener la conclusin de que las referidas bases de tributacin, tanto por su formulacin, puesto que en realidad
han surgido de un acuerdo entre dicha Administracin y una agrupacin de
contribuyentes, como porque para su aplicacin requieren la adhesin voluntaria
de cada uno de dichos contribuyentes, constituyen un verdadero convenio o
concordato para la determinacin de bases tributarias, quedando los contribuyentes en la posicin de determinar sus crditos fiscales con arreglo a dichas
bases tributarias.
Este sistema de determinacin de las bases de tributacin en forma general
para grupos de contribuyentes, tiene analoga con el sistema existente en la
legislacin espaola llamado "convenios con agrupaciones de contribuyentes"
y en otra forma, "evaluaciones globales". stas tambin tienen carcter optativo,
como las bases de tributacin existentes en Mxico, a que nos hemos venido
refiriendo.
Sinz de Bujanda, en sus Notas de Derecho Financiero 8" llega a la conclusin despus de haber analizado crticamente las teoras de otros tributaristas
espaoles, que las evaluaciones globales "constituyen negocios jurdicos bilaterales de Derecho Pblico".
Nosotros, con vistas a las normas del Derecho Mexicano, nos inclinamos a
considerar que las bases de tributacin establecidas por la SHCP son actos administrativos unilaterales de la Administracin, pero que, como para que resulten
aplicables a cada contribuyente es necesario que ste "opte" por adherirse libremente a dicho rgimen, prescindiendo de que se le aplique la normativa legal
general, y ello entraa un acto de voluntad del contribuyente, debemos considerar que se produce un "concordato" o convenio, en lo que concierne al
contribuyente que se adhiere al rgimen de tributacin, por 10 que se determina
en conformidad con el acto unilateral de la Administracin la base presunta de su
obligacin tributaria, y l posteriormente determina el crdito fiscal que est
obligado a pagar.
SINZ DE BUIANDA,
CAPTuLO
GENERALIDADES
El Cf'F en diversos preceptos regula cuatro instancias: de devolucin de impuestos; de compensacin de impuestos; de declaratoria de prescripcin, y de
declaratoria de caducidad; y adems existe la solicitud de condonacin de multa
(CFF, Art, 74).
La instancia, segn Humberto Briseo Sierra, es un derecho dinmico de los
que "el ms elemental es el derecho de peticin, el cual es de eficacia conocida ,
pero de eficiencia desconocida. La eficacia conocida estriba en el deber de responder. La eficiencia desconocida radica en la discrecionalidad con que cuenta
la autoridad para contestar en cualquier sentido, desde una negativa hasta una
2.2. Trmino
La instancia debe presentarse ante la autoridad administradora en cualquier
momento antes de que se haya consumado el plazo de prescripcin de 5 aos.
1
BRISEo SIERRA J
789
790
Cuando la contribucin se calcula por ejercicios, nicamente se podr solicitar la devolucin del saldo a favor de quien present la reclaracin de su
ejercicio, salvo que se trate de cumplimiento de resolucin o sentencia finne
de autoridad competente, en cuyo caso puede solicitarse la devolucin independientemente de la presentacin de la declaracin.
Los retenedores pueden solicitar la devolucin, siempre que sta se haga
directamente a los contribuyentes. Creo que los retenedores deben estar legitimados tambin para recibir la devolucin por cuenta de los retenidos.
2.4. Forma
Para solicitar la devolucin debe usarse la forma oficial HISR 128 acompaando los anexos que en la misma se indican.
2.5. Requisitos de fondo
INSTANCIA DE COMPENSACIN
791
3.
INSTANCIA DE COMPENSACIN
3.3. Legitimacin
Est legitimado para presentar la instancia el acreedor del Fisco, por un
crdito liquido y exigible, o bien su representante constituido en los trminos del
Art, 19 del CFF.
792
3.4. Forma
Para solicitar la compensaclOn debe usarse la forma HI5R 128 la cual requiere que se acompaen los siguientes anexos:
A) Declaracin sellada en que conste el saldo a favor y una copia fotosttica de la misma.
.
B) Originales de los comprobantes de pago de impuestos y una copia fotosttica de los mismos (pagos definitivos, pagos provisionales, recibos oficiales,
certificacin de las retenciones que le hayan efectuado, recibos con el taln de
los timbres o nota del timbre, o en su caso, copia de la resolucin judicial o
administrativa que reconoce el crdito fiscal o en la que se obtenga la exencin, etc.).
3.6. Prueba
Durante la tramitacin del procedimiento, el solicitante debe proporcionar
a la autoridad fiscal todas las pruebas que sean necesarias para demostrar la
existencia de los dos crditos compensables, su liquidez, en su caso la resolucin
que reconozca el crdito fiscal a su favor, y las dems circunstancias que hagan
procedente la instancia.
3.7. Resolucin
4.
793
4.3. Legitimacin
Est legitimado para presentar la solicitud el infractor que haya sido rnultado, o bien su representante legalmente autorizado.
4.4. Forma
La solicitud debe ser escrita, y contener los datos necesarios que exige el
Art, 18 del CFF para las promociones, tales como son el nombre del instante,
su nmero en el RFC, acompaar los documentos relativos a personalidad, etc.
El ler. TCMA ler. C. ha sostenido que "la solicitud que al respecto se
haga no puede plantear cuestiones relativas a la existencia de la infraccin
ni a la cuantificacin de la sancin, ya que al plantear estas cuestiones se trata
794
pueda considerarse como un recurso, por establecerlo asi el Art. 167 del CFF".'
4.5. Requisitos de fondo
Debe tratarse de multas que hayan quedado firmes y siempre que un acto
administrativo conexo (generalmente una determinacin de contribuciones)
no sea materia de impugnacin.
4.6. Pruebas
Es necesario que el solicitante aporte a la autoridad administrativa todas las
Dentro de los 4 meses debe resolver la SHCP la solicitud que se haya pro
movido. De otra manera se considerar resuelta en sentido negativo (Art. 37
del CFF).
4.8. Impugnacin
La resolucin que se dicte en la solicitud de condonacin, por disposicin
venirse directamente al Tribunal en contra de la resolucin de carcter definitivo que impuso la multa, y que no es necesario agotar la instancia de condonacin; pero si esa instancia se agota sin que se cwnplan los requisitos de ley,
queda comprendida en la fraccin IV del Art. 160 del CFF que abre el juicio
contra cualquier resolucin diversa de las anteriores, dictada en materia fiscal
y que cause un agravio no reparable por algn recurso administrativo." a
5.
INSTANCIA DE PRESCRIPCIN
De acuerdo con el Art. 146 del CFF "los particulares podrn solicitar a la
autoridad la declaratoria de prescripcin de los crditos fiscales".
Las disposiciones de derecho sustantivo' relativas a la prescripcin de los
crditos fiscales por concepto de impuestos, derechos, productos o aprovecha2 SJF, VII poca, vol. 60, 6' parte, p. 31. AD 604/73. La Guardiana, S. A., lO-II-73.
a RTFF. ao XXIV, ns. 280-288, Pleno, p. 211.
INSTANCIA DE PRESCRIPCIN
795
miento a favor del Fisco Federal, las estudiamos en la parte tercera, captulo X,
seccin II de este libro.
Aunque la letra del precepto (Art. 146) habla nicamente de prescripcin
de crditos fiscales, estimo que deben comprenderse las obligaciones tributarias
en general, y por tanto las que tienen por contenido prestaciones de hacer o de
tolerar.
En los prrafos siguientes, vamos a estudiar someramente las normas relativas al procedimiento de declaratoria de prescripcin.
5.2. Legitimacin
Est legitimado para presentar esta instancia el sujeto que fue titular de la
deuda fiscal, O su representante legalmente autorizado de acuerdo con el Art. 19
del CFF.
5.3. Plazo
La instancia puede presentarse en cualquier tiempo despus de que hayan
transcurrido los 5 aos que seala el CFF (Art. 146), como necesarios para que
opere la prescripcin.
5.5. Pruebas
Las que debe aportar el instante son las relativas al nacimiento del crdito
fiscal. Las dems por ser de carcter negativo no le corresponden su carga, por
, S]F, VII epoca, vol. 44, 3' parte, p. 63. AD 1802/72. Garabet Masmanian Arutuo,
31-VIII-72.
796
5.6. Resolucin
La resolucin debe ser dictada en un mximo de 4 meses, pues de lo contrario se considerar resuelta en sentido negativo (Art. 37 del CFF).
5.7. Impugnacin
6.
INSTANCIAS DE CADUCIDAD
6.2. Legitimacin
Est legitimado para solicitar la declaracin de caducidad el sujeto pasivo
por adeudo propio o por adeudo ajeno, de la obligacin fscal que no se determin en su existencia, o cuyas bases de liquidacin no fueron hechas por la
autoridad tributaria, o cuyo crdto fiscal no se fij en cantidad lquida, o quien
pudo resultar responsable de la infraccin cuya sancin no se impuso por la
autoridad. Tambin es vlida la gestin a travs de un representante legalmente
autorizado.
797
INSTANCIA DE CADUCIDAD
6.3. Plazo
La instancia puede presentarse en cualquier momento posterior a aqul en
que hayan transcurrido los cinco aos a que se refiere el Art, 67 del CFF, ya que
este plazo en principio no es susceptible de suspensin ni de interrupcin. Vase
en Parte 4, Cap. n, prr. 22, las excepciones en que se interrumpe el plazo de la
caducidad.
6.5. Pruebas
6.7. 1mpugnacin
Contra la resolucin que niegue la declaratoria de caducidad procede la
demanda de juicio de anulacin ante el Tribunal Fiscal de la Federacin con
base en el Art. 23, fraccin IV, de su Ley Orgnica.
CAPTUW
VI
PROCEDIMIENTOS COERCITIVOS
1.
NOCIONES GENERALES
2.
ESFERA DE ApLICACIN
1
2
799
44 OO., p. 326.
800
3.
PROCEDIMIENTOS COERCITIVOS
40
Los
FRAGA,
LOMEL CEREZO,
pgina 92.
801
manera que el pago que se efecte en virtud del empleo de dichas medidas en
contra de quien lo hace, no debe considerarse nulo, porque es criterio unnimemente admitido que la coaccin o violencia ejercitada por una persona contra
otra, al hacer efectivo un derecho concedido por una norma jurdica, a fin de
determinarlo a ejecutar un acto jurdico, no constituye violencia en la acepcin
jurdica de dicho vocablo, porque la ley slo reprime la violencia antijurdica,
mas no la coaccin fundada en ley. Por otra parte, nada impide que pueda
usarse la coaccin o presin para conseguir la efectividad de un derecho, el
cumplimiento de un deber o la satisfaccin de un inters legtimo, y aun cuando
el consentimiento en tales casos se encuentre alterado, ello no es suficiente para
que se estime viciado por violencia, porque la nulidad no se funda exclusivamente en esa alteracin de la voluntad, sino que constituye adems la sancin
a un acto ilcito cuya existencia supone"." El mismo Tribunal ha resuelto que
esas medidas coercitivas, que las leyes fiscales establecen para conseguir el pago
de las prestaciones tributarias, uno pueden estimarse como actos de violencia
que destruyan la voluntariedad del pago, ya que para asegurar el pago de las
prestaciones que el Fisco exija a los contribuyentes, es necesario prevenir sanciones legales o procedimientos de coaccin activa o pasiva, pues ... seria demasiado optimista creer que los causantes cumplen con sus obligaciones fiscales de
manera espontnea y fcil".~
El CFF autoriza algunas medidas coercitivas y otras tienen origen en disposiciones de otras leyes.
TIVARSE
802
PROCEDIMIENTOS COERCITIVOS
De acuerdo con lo anterior, en una multa impuesta como medio de apremio la autoridad debe tomar en cuenta los siguientes elementos para considerar. apegado el acto
a lo establecido en los artculos 16 y 22 Constitucionales: el grado de necesidad de la
imposicin del medio de apremio, tornando en cuenta la funcin de la autoridad
que se ha visto obstaculizada y en cuyo nombre se impone el medio de apremio, el
acto u omisin del particular que ha motivado que la autoridad se vea obligada
a imponerle un medio de apremio, la gravedad y la intencionalidad de tal acto u
omisin del particular en la obstaculizacin, y desde luego, las condiciones econmicas del sujeto al que se va a imponer el medio de apremio. Adems de lo anterior,
la autoridad deber fundar debidamente la imposicin de la multa (35). RTFF,
2 poca, Ao VI, Nm. 62, febrero de 1985, p. 620}. VIII, Nm. 86, tesis 93.
Asimismo ha sostenido el TFF que la sancin que se impone como medida de
apremio es infundada si el requerimiento hecho por la autoridad administrativa es de
imposible cumplimiento. RTFF, 2Q poca, N9 47, XI-1983, p. 400.
ApREMlo.-La SC]N ha definido que "el arresto, como medida disciplinaria o de
apremio, no constituye una pena sino un medio para que la autoridad pueda hacer
cumplir sus determinaciones". SJF, VII Epoca, vols. 127-132, P parte, p. 231, Mayo,
Acr. Adm., VII, tesis 1048, p. 104.
803
5.4. El secuestro
El secuestro puede realizarse con fines de ejecucin de un crdito fiscal que
no ha sido pagado. Evidentemente que es uno de los ms eficaces medios de
apremio para el cumplimiento de las obligaciones tributarias, y los estudiaremos
posteriormente con toda amplitud.
Pero tambin puede producirse el secuestro, no para hacer posible el pago
del crdito en la va forzosa, sino para impedir que se contine cometiendo una
violacin a la ley, en cuyo evento el secuestro de los objetos tiene la naturaleza de un medio de apremio por s mismo.
AS, por ejemplo, el CFF dispone que en el caso de actos de inspeccin y
vigilancia se proceder al aseguramiento de bienes cuya importacin debi ser
manifestada a las autoridades fiscales o autorizada por stas, siempre que quien
practique la inspeccin est facultado para ello en la orden respectiva (Art. 162).
804
PROCEDIMIENTOS COERCITIVOS
Lo mismo sucede en el Impuesto sobre Tabacos Labrados, cuya ley (derogada) dispone que a los establecimientos donde se vendan tabacos que no tengan
las estampillas con que se paga el impuesto, se clausurarn "preventivamente"
por 15 das por la primera infraccin y definitivamente en caso de reincidencia
(Art. 21). Evidentemente que aqu la clausura no persigue ms fines que los
represivos y aflictivos y no busca el cumplimiento de la ley, como en los casos
de Impuestos de Ingresos Mercantiles y de Impuestos sobre Cerillos y Fsforos.
La elaboracin ilegal de alcoholo aguardiente, se sanciona con multa hasta
de tres tantos del impuesto omitido y en caso de reincidencia con clausura definitiva de los establecimientos (Art. 105). Nos encontramos frente a una sancin.
En resumen, la clausura preventiva o provisional puede ser utilizada por el
legislador, segn lo desee, como un mero medio de apremio o como una sancin; la clausura definitiva, por su obvia finalidad represiva y aflictiva, es
siempre una sanci6n.
5.6. El arresto
El arresto, como medida disciplinara, o de apremio, no constituye una pena,
por lo que no se requiere el ejercicio de la accin penal para aplicarla. Tiene por
objeto compeler a una persona para que cumpla con una determinacin de la
autoridad que est obligada a acatar. Las medidas de apremio son aqullas
de las que pueden disponer la autoridad para hacer cumplir las resoluciones y su
establecimiento se justifica por la necesidad que existe para, que se cumplan
aqullas y en ejercicio del imperio de que est investida para hacer cumplir sus
determinaciones."
1 8JF, VII poca, vol. 61, l parte, pp. 14 Y 15, AR 9220/64, Alsa, 8. A., 22-111-73,
vols. 127-132, l' parte, p. 231, Mayo, Act. Adm. VII. Tesis 1048, p. 104.
CAPTULO
VII
CAST1LLO VELASCO,
cano, Tomo
2 VALLARTA, Ignacio L., Estudio sobre la Constitucionalidad de la Facultad Econmco-Coactioo, Imprenta del Gobierno, en Palacio, Mxico, 1885.
805
806
807
aun para exigir una multa por infraccin de bandos de' polica, necesitara el
auxilio de un juez que legitimara estas violencias ... todas las legislaciones han
considerado como esencial elemento de la violencia la injusticia, la falta de
derecho y el abuso de la fuerza del que la emplea. Suponer, pues, que una
autoridad hace. violencia cuando obedece la ley, es subvertir todos los principios"."
PROCEDIMIENTO DE EJECUCIN. No VIOLA ART. 17 CONSTITUCIONAL.-EI 2'"
TCMAlerC ha sostenido que el ejercicio de la facultad econmico-coactiva no es la
violencia prohibida por el Art. 17 Constitucional y no puede calificarse de ilegtima
la conducta de una autoridad hacendaria cuando dentro de los lmites de su competencia- legal y apegndose a las normas jurdicas aplicables, finca un crdito fiscal o
tramita el procedimiento para hacerlo efectivo. SJF, VII poca, vol. 90, 6'" parte,
p. 147, Mayo, Act. Adm. VII, tesis 5957, p. J034.
FACULTAD ECONMICo-COACTIVA. Su EJERCICIO NO PUEDE CALIFICARSE DE VIOLEN CIA.-El ~ TCMAlerC ha definido en tesis muy reiterada que el ejercicio de la
facultad econmico-coactiva no constituye la violencia prohibida por el Art. 17 Constitucional. Informe 1976, 3lJ parte, tesis 3, p. 105 Y Mayo, Act. Adm. V, tesis 4-263,
pgina 844.
808
2.
El procedimiento de ejecucin es un procedimiento administrativo contradictorio, aun cuando la doctrina extranjera llegue a sostener su naturaleza
jurisdiccional. Es un procedimiento administrativo tanto porque el rgano que
lo ejecuta es la Administracin, como porque materialmente, no tiene como
finalidad la resolucin de ninguna controversia. El deudor puede discutir el
derecho a la ejecuci6n (CFF, Art. 126), pero al hacerlo instaura un procedimiento autnomo de conocimiento o de declaracin, al igual que tambin el
tercero puede contradecir la pretensin ejecutiva de la Administracin sobre
bienes sometidos a la ejecuci6n (CFF, Art. 128).
La ejecucin forzosa es el medio jurdico "con el cual se logra la satisfaccin
del acreedor cuando ste no se consigue a travs de la prestacin del deudor
y es necesario conseguir aquella satisfaccin independientemente de la voluntad
del obligado y venciendo toda su contraria voluntad";"
El procedimiento administrativo de ejecucin tiene, pues, como finalidad,
la recaudaci6n del importe de lo debido por virtud de un crdito fiscal no
8 SJF, Informe a la SCJN, ao 1967, A. en R., Alicia Garcia Lizrraga, p. 209.
X-1O-1967 y adems SJF, VII poca, vol. VII, i- parte, pp. 31-32, A. en R. 116/64,
Banco Occidental de Mxico, S. A., A. en R. 1015/63, ngel Torrentera Milln, A. en R.
104/63, Bertha Olgun Urqudez y SJF, VI poca, col. CXXIV, 14 parte, p. 48.
9 FRAqA, G., op. ct., n. 279.
10 Apndice al SJF, ao'1965, parte III, 24 Sala, tesis 104, p. 136.
11 Apndice al SJF, ao 1965, parte In, 2' Sala, p. 137.
12 FNECH, Miguel, Principios de Derecho Procesal Tributario, Barcelona, 1949,
tomo II, pgina 12.
NOTURALEZA
JuRmcA
DEL PROCEDIMIENTO
809
810
ci6n comercial para convertirla en crdito fiscal, ni para darle un doble carcter," y en la tesis jurisprudencial 107, formada en materia de fianzas, el Alto
Tribunal concluy "que nunca una obligacin contractual de tal carcter, que
se rige por el derecho privado, puede ser transformada en un crdito fiscal
regido por el derecho pblico",18
El crdito fiscal puede ser exigible sin necesidad de notificacin al deudor
por parte de la Administracin, como ocurre en los casos en que la detenninacin y liquic'acin del crdito fiscal corresponde al sujeto pasivo. En este
caso, a falta de disposicin expresa el pago deber hacerse mediante declaracin que se presentar ante las oficinas autorizadas, dentro del plazo que a
continuacin se indica: 1) si la contribucin se calcula por periodos establecidos en ley y en los casos de retencin o de recaudacin de contribuciones, los
contribuyentes, retenedores, o las personas a quienes las leyes' impongan la
obligacin de recaudarlas, las enterarn a ms tardar el da 7 del mes de calendario inmediato posterior al de la terminacin del periodo, de la retencin
o de la recaudacin, respectivamente; I1) en cualquier otro caso, dentro de los
cinco das siguientes al momento de la causacin. En el caso de contribuciones
que se deban pagar mediante retencin, aun cuando quien deba efectuarla no
retenga o no haga el pago de la contraprestacin relativa, el retenedor est
obligado a enterar 'una cantidad equivalente a la que debi haber retenido
(CFF, Art, 6').
.
Es importante tener en cuenta que cuando el procedimiento administrativo
de determinacin del crdito tributario requiere que haya una notificacin al
deudor por parte de la autoridad, tal notificacin es enteramente distinta de
la notificacin que debe hacerse al deudor en el procedimiento de ejecucin, y
que ambas cumplen finalidad distinta.
b) El procedimiento de ejecucin presupone tambin la invasin por parte
de la autoridad ejecutora de la esfera juridica del deudor, mediante la detraccin de su patrimonio de una cantidad de dinero o de otros bienes para satisfacer coactivamente el crdito fiscal. Esa invasin debe ser realizada con estricta
sujecin por parte de la Administracin a los preceptos legales que la autorizan.
Al referirnos al deudor estamos comprendiendo al sujeto pasivo por adeudo
propio, como a los sujetos pasivos por adeudo ajeno, responsables, por tanto,
del pago de la prestacin fiscal.
Contra las violaciones al procedimiento de ejecucin el CFF concede el recurso de oposicin, que estudiaremos posteriormente.
e) Por ltimo, supone la satisfaccin del inters de la Administracin acreedora mediante el ingreso de la cantidad de dinero debida o bien de la
adjudicacin de bienes en su favor, que sustituyen econmicamente aquella
prestacin dineraria.
Siendo ejecutivo el procedimiento de que tratamos, es obvio que tiene que
fundarse en un ttulo ejecutivo, que atribuye al titular del derecho, en ese caso,
la Administracin fiscal, la legitimacin para exigir su ejecucin forzosa. Ese
11
18
811
3. Los
3.1. Generalidades
El procedimiento de ejecucin se desarrolla, como es natural, a travs de
una serie de actos procedimentales, que tienen el carcter de actos administrativos. Esos actos recaen normalmente sobre bienes y derechos que son ajenos
a la Administracin, y en beneficio de sta. No tiene el carcter de actos
procesales, sino, como antes decamos, meramente procedimentales, ya que no
existe controversia, ni por tanto partes en el sentido procesal, en este procdimiento de ejecucin.
Estos actos se pueden clasificar, para fines de estudio, en actos de iniciacin,
actos de desarrollo, actos de coercin y actos de conclusin del procedimiento
de ejecucin. Los vamos a estudiar en ese orden.
Tambin estudiaremos los bienes que pueden constituir el objeto de esos
actos procedimentaJes.
812
MOTIVACIN.
COBROS
FISCALES
EN
vA
DE
EJECUCIN.-
ACTOS DE INICIACIN
813
tiva, por sus peculiaridades apuntadas, s tiene que hacerse la cita exacta de los
preceptos que la fundan, puesto que por s sola ya es ejecutable con la fuerza
pblica, lo que explica la garanta de fundamentacin que consagra el Art, 16
Constitucional.w'"
En el procedimiento econmico-coactivo se cumple con la garanta de pre
via audiencia, pues el causante es llamado al mismo procedimiento a virtud del
requerimiento de pago. 2 0-3
El requerimiento debe notificarse al deudor, ya sea personalmente o bien
por edictos, en el caso en que el deudor haya desaparecido, se ignore su domicilio o se encuentre en el extranjero sin haber dejado representante legal acreditado ante las autoridades fiscales (CFF arts. 134 y 137). Cuando no se
encuentre al deudor se le dejar citatorio y si la persona citada o su representante legal no esperaren se practicar la diligencia con quien se encuentre en el
domicilio o en su defecto con algn vecino. En caso de que estos ltimos se
negasen a recibir la notificacin esta se har por medio de instructivo que se
fijar en lugar visible de dicho domicilio, debiendo el notificador asentar razn
de tal circunstancia para dar cuenta al jefe de la oficina exactora.
La SCJN ha sostenido la constitucionalidad del emplazamiento administrativo por medio de publicaciones en el Diario Oficial. 2 1
Tambin ha sostenido que la SCJN, en la tesis jurisprudencial 86, que si
contra el requerimiento de pago y apercibimiento de embargo, no se pide
amparo dentro del plazo que seala la ley reglamentaria, el embargo y los
dems pasos del procedimiento ejecutivo son consecuencia de actos consentidos,
10 que da lugar al sobreseimiento del juicio de amparo."
Si no consta que el deudor ha tenido legalmente conocimiento del procedmiento, se violan los artculos 14 y 16 Constitucionales."
814
gencias que indican los Arts. 81 y 82 del CFF, tal persona es extraa al procedimiento fiscal que se ha seguido en su contra y, por lo mismo, no est obligado
a agotar los recursos ordinarios del caso, antes de ocurrir al juicio de garantas". 2 :l- 1
La SCJN ha establecido en tesis jurisprudencial 249, que los sujetos pasivos
por adeudo ajeno (indirectos los llama la SCJN), cuando son emplazados dentro
del procedimiento administrativo, no tienen el carcter de terceros extraos y es
improcedente el juicio de amparo que promuevan."
Es necesario que previamente a la iniciacin del procedimiento administrativo de ejecucin, se le instaure al sujeto pasivo un procedimiento de cobro por
el que se le d la oportunidad de cumplir voluntariamente con el pago del
adeudo del sujeto pasivo principal.
La resolucin administrativa que dicte la autoridad competente debe expresar los motivos y fundamentos por Jos que se le considere como responsable
de dicho crdito y debe notificrsele a dicha persona. En la notificacin deben
expresarse los siguientes datos mnimos:
1. El nombre del sujeto pasivo principal (contribuyente en la terminologa
del Art. 111, CFF) ;
II. La resolucin de la que se derive el crdito fiscal y el monto de ste;
III.. Los motivos y fundamentos por los que la autoridad le. considere responsable del crdito. Esta informacin es sumamente importante para garantizar
la defensa de los derechos del presunto deudor, a fin de que ste pueda juzgar
si el crdito fiscal ha nacido a su cargo, y
IV. El plazo para el pago, que debe ser de quince das, salvo que la ley en la
que se origine el crdito seale un plazo distinto.
Si el sujeto pasivo a quien se le est exigiendo el pago no lo cubre dentro
del plazo, entonces ser necesario que se dicte un mandamiento de ejecucin
en los trminos del Art. 110 CFF, el que constituye la iniciacin del procedimiento administrativo de ejecucin y contiene el apercibimiento al requerido
para que de no pagar se le embarguen bienes. As pues, el procedimiento conel Art, 111 del CFF tiene la naturaleza de un procedimiento previo
signado
al procedimiento de ejecucin.
Contra la resolucin en que se exige el pago de un crdito fiscal a un sujeto
pasivo por adeudo ajeno, procede el recurso de revocacin consagrado en el
Art. 117 del CFF o bien, a eleccin del afectado, el juicio de nulidad ante
el Tribunal Fiscal de la Federacin, en el caso de que considere ilegales los
motivos y fundamentos por los que la autoridad le considere responsable del
crdito.
en
815
EL EMBARGO
Los actos de direccin son los que tienen como funcin comn la de conducir el proceso de ejecucin a travs de las etapas establecidas en las normas
del procedimiento -afirma Fnch-i-, y pueden ser de varias clases.
Los actos de resolucin son declaraciones de voluntad de la autoridad fiscal
que tienen por objeto la produccin de determinadas consecuencias jurdicas.
Entre ellos pueden considerarse el sealamiento del orden que se observe para
el embargo de bienes por el ejecutor de esa diligencia, el nombramiento de depositarios de los bienes embargados, la solicitud de auxilio de la fuerza pblica,
la resolucin de poner a la, venta los bienes embargados, el fincamiento del
remate y otros.
Otro grupo est representado por los actos de comunicacin que se tengan
con otras autoridades o con las personas particulares, principalmente el deudor,
que intervienen en el procedimiento, y que se realizan principalmente a travs de
despachos y notificaciones.
Los actos de constancia tienen como funcin lograr la permanencia de los
. actos de procedimiento que se realizan de palabra o que consisten en una
actividad que no deja constancias por s misma. Tales son el acta de requerimiento, el acta de embargo, la inscripcin del embargo en el Registro Pblico,
el acta de la subasta y otros.
A) Concepto
Fnech entiende por embargo de bienes "el acto procesal consistente en la
determinacin de los bienes que han de ser objeto de la realizacin forzosa de
los bienes que posee el deudor -<en su poder o en el de terceros-, fijando
su sometimiento a la ejecucin y que tiene como contenido una intimacin al
deudor para que se abstenga de realizar cualquier acto dirigido a sustraer Jos
bienes determinados y sus frutos de la garanta del crdito" .27
26
FNECH,
27
FNECH,
816
cuando se han concedido prrrogas o autorizado e! pago en parcialidades (articulo 151, CFF) si el deudor no ha hecho el pago correspondiente.
b) La petici6n del interesado, para garantizar un crdito fiscal. Este supuesto tiene relacin con el Art. 14, fracci6n V, que lo establece como una .
de las formas que puede elegir e! deudor, para garantizar un crdito fiscal.
Tiene su antecedente en el anterior CFF que lo denominaba "embargo precautorio". Tiene la caracterstica de que no est condicionado a la exigibilidad
EL EMBARGO
817
en el Cdigo Fiscal. Sin embargo, legislaciones corno las que regulan la materia de alcoholes y aguardientes y otras similares, ya establecen el principio
de que, al descubrirse infracciones en los casos de causantes no registrados o de
produccin no manifestada, en el acto mismo de la inspeccin debe practicarse
secuestro para garantizar el inters fiscal"; 28
e) Por ltimo, es procedente en los dems casos que prevengan las leyes.
Este dispositivo, en palabras' de la Comisin Redactora del CFF 1967, "simplemente deja abierta la posibilidad para que otras leyes sealen casos distintos
de prctica de secuestro". En realidad es innecesaria, pues si otras leyes autorizan el embargo, en otros supuestos resulta ociosa su fundamentacin en el CFF.
Para los casos a que se refieren los prrafos e) y d) el CFF 1967 dispone
que la autoridad debe iniciar el procedimiento tendiente a determinar y liquidar
el crdito fiscal en un plazo que no deber exceder' de treinta das, "a fin de
que los particulares no sufran indefinidamente el perjuicio de un secuestro en sus
bienes, sin que la autoridad proceda, como ahora se ordena, a realizar las actuaciones necesarias para dichos fines" .29
e) Sujetos
818
E) Tiempo
El tiempo del embargo puede ser simultneo con la notificacin del requerimiento de pago. La diligencia debe realizarse en das y a horas hbiles o
habilitadas para el efecto.
F)
G)
so Informe a la SC]N, 1968, 2' Sala, pp. 73-74, tesis 13, R. F. 330/65, Francisco
Medina Izquierdo. Existe jurisprudencia relacionada en la 34 SaJa. Ver Apndice al SjF.
1965, 44 parte, tesis 301, p. 922, "Registro Pblico, efectos de las inscripciones hechas
en l." Tesis 176, p. 544, "Embargo practicado en bienes salidos del patrimonio del
deudor, legalidad del:'
EL EMBARGO
819
pensable del ejecutor y de sus familiares, no siendo de lujo a juicio del ejecutor j
IH.-Los libros, instrumentos) tiles y mobiliario indispensable para el ejercicio de la
profesin, arte ti oficio a que se dedique el deudor; IV.-La maquinaria) enseres
y semovientes propios para las actividades de las negociaciones industriales, comerciales o agrcolas en cuanto fueren necesarios para su funcionamiento, a juicio del
ejecutor, pero podrn ser objeto de embargo con la negociacin a que estn
destinados; V.-Las armas, vehculos y caballos que los militares en servicio deben usar conforme a las leyes: VI.~Los granos, mientras stos no hayan sido cosechados, pero no los derechos sobre las siembras; VI l.-El derecho de usufructo, pero
no los frutos de ste; VHI.-Los derechos de uso o de habitacin; IX.-EI patrimonio
de familia en los trminos que establezcan las leyes, desde su inscripcin en el Registro Pblico de la Propiedad; X.-Los sueldos y salarios; XL-Las pensiones de
cualquier tipo; y XII.-Los ejidos de los pueblos.
La cuanta del embargo queda al criterio del ejecutor, quien de acuerdo con el
Art. 156 del CFF debe trabar ejecucin en bienes bastantes para garantizar las prestaciones pendientes de pago, los gastos de ejecucin y los vencimientos futuros. El
embargo puede ser modificado en su cuanta, por incremento o ampliacin, en cualquier momento del procedimiento, cuando la SHCP estime que los bienes embargados
no son suficientes para cubrir las prestaciones fiscales insolutas y los vencimientos
inmediatos (CFF, Art. 154). No prev el CFF la reduccin del embargo por exceder
notoriamente el valor de los bienes embargados al importe del crdito fiscal garantizado y sus accesorios, ni tampoco prev la sustitucin de bienes embargados por
otros que los reemplacen.
H)
820
LERDO DE TEJADA)
op. cir.,
p. 164.
821
N)
822
nientes, revocar los otorgados por la sociedad intervenida y los que l mismo hubiere
conferido.
El interventor administrador no est supeditado en su actuacin al consejo de
administracin, asamblea de accionistas; socios o oarticipes (Art. 166),
O)
Embargo de crditos
El embargo de crditos requiere que sea notificado el deudor del embargo para el
efecto de que ste pague las cantidades que deba a la oficina ejecutora, en vez de
a su acreedor, bajo el apercibimiento de doble pago en caso de desobediencia (CFF,
Art. 160).
La SCjN ha sostenido que cuando el Fisco embarga las rentas de una casa, por
adeudos fiscales, se sustituye en los derechos del arrendador. y en consecuencia, solamente puede exigir dichas rentas "mediante el estatuto legal que rige las obligaciones
de los inquilinos; en estos casos, no es debido aplicar a los inquilinos el procedimiento
econmico-coactivo" .3Z
823
dad fiscal.
Dicha enajenacin puede Hacerse en varias formas.
3.3A.1. Cobro de crditos embargados
Cuando los bienes embargados son crditos que el deudor tiene contra terceros, el deudor del embargado debe pagar su adeudo en la caja de la oficina
ejecutora, pues ha sido apercibido para ello de doble pago en caso de desobediencia (CFF, Art. 160).
Por tanto, es presumible que el crdito fiscal llegue a ser totalmente pagado
en esta forma, as como que el deudor del embargado llegue a satisfacer totalmente su deuda. El CFF prev la posibilidad de que el crdito estuviere inscrito
en el Registro Pblico de la Propiedad, por lo que el deudor del embargado
necesite que se cancele dicha inscripcin. El embargado puede hacerlo voluntariamente, pero de lo contrario, el CFF ordena que la oficina ejecutora requiera
33
824
al acreedor embargado para que dentro de los cinco das siguientes a la notificacin, firme la escritura de pago y cancelacin o el documento en que deba
constar el finiquito, para debida proteccin del deudor del crdito embargado.
En caso de abstencin del acreedor embargado, el CFF autoriza al jefe de la
oficina ejecutora para que l firme la escritura o documentos relativos, en rebelda de aqul, hacindolo del conocimiento del Registro Pblico de la Propiedad
para los efectos de la cancelacin.
La aplicacin de los pagos debe hacerse en la forma prevista por las
artculos 20 y 194 del CFF.
Cuando el embargo recae sobre negociaciones comerciales, industriales, agrcolas o de otras clases, el embargo se rige por las disposiciones del CFF, las cuales
prevn que el depositario tenga el carcter de interventor con cargo a la caja,
vigilando la contabilidad de la negociacin y con amplias facultades de administracin (Arts. 165 Y 166 del CFF). En tales embargos, puede suceder que
queden resultados netos, una vez pagados todos los gastos indispensables de
operacin, los cuales deben aplicarse el pago del crdito fiscal en los trminos
de los Arts. 20 y 194 del CFF, de tal manera que transcurrido determinado
tiempo, el acreedor fiscal quede totalmente satisfecho.
Naturaleza juridica
Fnech, siguiendo a Camelutti, afirma que el remate "es un solo acto complejo,
con unidad de tiempo" y que est integrado "por tres declaraciones de voluntad: en
primer lugar, el rgano, o su titular, propone la venta, previo anuncio, de los objetos
y precio de apertura, al concurrente que ofrezca el precio ms elevado; en segundo
trmino, los asistentes, previa constitucin de un depsito que constituye un tanto
por ciento del precio de apertura, realizan sus ofertas, en las que aceptan la oferta
hecha por el rgano, exigindose para que sean vlidas las que sigan a la primera
que el importe sea superior al anterior oferente; tienen el carcter de irrevocables y
estn sometidas cada una de ellas a una condicin resolutoria, consistente en que
surja otra oferta ms elevada, siendo, por tanto, la ltima la nica eficaz; por ltimo,
una declaracin del rgano en virtud de la cual, despus de afirmar que la ltima
oferta no ha sido mejorada, establece que es eficaz para concluir el contrato de venta,
si a la oferta se une el pago del precio ofrecido. La irrevocabilidad de la oferta se
EL REMATE
825
B) Sujetos de la subasta
En la subasta participan como sujetos, por una parte, el jefe de la oficina ejecutora, que es quien dirige el procedimiento con carcter de autoridad, los licitadores o
postores, que son aquellas personas interesadas en la adquisicin de los bienes, y que
pueden actuar en nombre propio o en representacin de otra persona, y que se legitiman mediante el depsito de un 10% de la postura legal para participar en la
subasta, y por ltimo, los acreedores del deudor embargado que tengan gravmenes
reales a su favor y a quienes el CFF (Art. 177) les da derecho para concurrir a la
almoneda y hacer las observaciones que estimen del caso.
No define el CFF si puede participar en la subasta el propio deudor ejecutado;
en cambio, s prohbe estrictamente que adquieran los bienes objeto del remate, por s
o por medio de interpsita persona, a los jefes de las oficinas ejecutoras y personal de
las mismas y a las personas que hubieren intervenido, por parte del fisco federal, en los
procedimientos de ejecucin; la violacin de dicha prohibicin acarrea la nulidad
del remate y la sancin a los infractores (Art. 189).
e) Objeto
En una subasta pueden ser rematados la totalidad de Jos bienes embargados o
una parte de ellos, y hacerse recaer la venta sobre los bienes en su conjunto, o bien
divididos en lotes o fracciones, o en piezas sueltas si la autoridad considera que de
esa manera se pueden obtener un mayor rendimiento (CFF, Art. 174).
Lugar
La regla general es que la subasta se celebre en el local de Ja oficina ejecutora,
pero el CFF {Are. 174) autoriza para que se seale -otro lugar en el caso de que ello
se procure obtener un mayor rendimiento, al permitir mayor acceso de postores.
La SHCP, con objeto de obtener un mayor rendimiento, puede designar otro lugar
para la venta u ordenar que los bienes embargados, se vendan en lotes o fracciones
o en piezas sueltas.
E)
Tiempo
La enajenacin de los bienes embargados procede:
1. A los 30 das de practicado el embargo.
n. En los casos de embargo precautorio a que se refiere el Art. 145 del CFF,
cuando los crditos se hagan exigibles y no se paguen al momento del requerimiento.
III. Cuando el embargado no proponga comprador dentro del plazo a que se
refiere la fraccin 1 del Art. 192 del CFF.
IV. Al quedar firme la resolucin confirmatoria del acto impugnado, recado en
los medios de defensa que se hubieren hecho valer.
Si
M
826
F) Anuncio
El remate debe ser anunciado para que se logre la finalidad, que es la de obtener
el mejor rendimiento posible de los bienes embargados, en beneficio del Fisco y del
propio deudor. Por ello dispone el CFF (Art. 176) que se publique una convocatoria
cuando menos diez das antes de la fecha en que se efecte. Esa convocatoria debe
fijarse en sitio visible y usual de la oficina ejecutora y en los lugares pblicos que se
juzguen convenientes; pero cuando el valor de los bienes que se van a rematar exceda
de $ 20,000.00, la convocatoria debe adems publicarse en el rgano oficial de prensa de la entidad poltica en que resida la autoridad ejecutora y en el peri6dico
local de mayor circulacin, si lo hubiere, por dos veces, con intermedio de siete das,
y si no hubiere dicho rgano, la publicacin deber hacerse en el Diario Oficial de la
Federacin y en uno de los peridicos de mayor circulacin, si lo hubiere.
Como el principal interesado en el xito de la subasta puede ser el deudor mismo,
el CFF permite que a solicitud suya la autoridad ejecutora. ordene una publicidad
ms amplia que la oficial.
El anuncio que se realiza a travs de la convocatoria sirve tambin para citar al
remate a los acreedores del deudor embargado, que tuvieren gravmenes reales sobre
los bienes que se van a rematar, cuando no hubieren sido citados (Art. 177).
H) De psito de garanta
Los postores deben depositar en Nacional Financiera, si el remate se va a
efectuar en el DF o en otra institucin de crdito autorizada para este efecto. En las
EL REMATE
827
poblaciones donde no haya alguna de esas instituciones, el depsito se har de contado en la propia oficina ejecutora.
El importe de los depsitos que se constituyen sirve. de garanta para el cumplimiento de las obligaciones que contraigan los postores por las adjudicaciones que se
les hagan de los bienes rematados.
Inmediatamente despus de fincado el remate, previa orden de la autoridad
ejecutora, se devolvern los certificados de depsito a los postores o las cantidades
depositadas en la misma oficina, excepto el que corresponda al admitido, cuyo valor
continuar como garanta del cumplimiento de su obligacin y, en su caso, como
parte del precio de venta (CFF, Art. 181).
1) Las posturas
El escrito en que se haga la postura debe contener: l.-Cuando se trate de persanas fsicas, el nombre, la nacionalidad y el domicilio del postor y en su caso, la
clave en el RFC j tratndose de sociedades, el nombre o razn social, la fecha de su
constitucin, la clave en el RFC y el domicilio social. H.-La cantidad que se ofrezca
y la forma de pago (Art. 182).
En toda postura (la legal es la que cubre las 2/3 partes del valor sealado para
el remate) debe ofrecerse de contado, cuando menos la parte suficiente para cubrir el
inters fiscal; si ste es superado por la base fijada para el remate, la diferencia
podr reconocerse en favor del ejecutado de acuerdo con las condiciones que pacten
este ltimo y el postor. Si el importe de la postura es menor al inters fiscal, se
rematarn de contado los bienes embargados. La autoridad exactora podr enajenar
a plazos Jos bienes embargados en los casos y condiciones que establezca el reglamento (Art. 179 y 180).
K)
Segunda almoneda
Pudiera suceder que a la primera almoneda no concurran postores, nica situaci6n en la cual debe suponerse que no se finque el remate, que es la que contempla
el Art. 191 del GFF para ordenar que se convoque a una segunda almoneda, la que
deber celebrarse dentro de Jos quince das siguientes, hacindose la publicacin
de la convocatoria por una sola vez.
Dado el desinters mostrado para la primera almoneda, el CFF dispone que la
base para el remate, en la segunda almoneda Be detennine deduciendo el 20% de
la sealada para la primera.
En el supuesto de que tampoco se finque el remate en la segunda almoneda, debe
828
cualquiera que sea su valor, es necesario que el remate sea aprobado por una oficina
superior de la SHCP, la cual no est determinada por el CFF, que sigue la tcnica
de no determinar autoridades en el ordenamiento para fijarles competencias. El jefe de
la oficina ejecutora debe enviar el expediente a la autoridad superior para su revisin,
dentro de los cinco das siguientes. Si la resolucin es aprobatoria, el fincamiento
queda firme. Si por el contrario, es negativo, el fincamiento que haya hecho la
oficina queda sin efecto y el postor slo tiene derecho a que se le devuelva el depsito
que hubiere constituido (Art. 146).
La SC]N ha sostenido que el que adquiere una cosa en un remate administrativo,
quede sujeto a la condicin de que el superior de la autoridad respectiva apruebe el
remate, y si no lo aprueba, la devolucin de la cosa rematada no causa ningn perjuicio legtimo al adjudicatario, si se tiene en consideracin que, en caso de que
conserve su inters para adquirirla, puede presentarse como postor al celebrarse una
nueva almoneda. S6
M)
EL REMATE
829
al Registro Pblico de la Propiedad para que haga las cancelaciones de los gravmenes que hubiere reportado el inmueble, y los encargados de dichos Registros tienen
la obligacin de hacer las cancelaciones (CFF, Art. 187).
Firmada la escritura, el jefe de la oficina debe disponer que se entregue el inmueble al adquirente. dando las rdenes necesarias, aun las de desocupacin, si estuviere habitado por el deudor o por terceros que no tuvieren contrato para acreditar
el uso en los trminos que establece el Cdigo Civil. Si el adquirente lo solicita, la
oficina ejecutora da a conocer a las personas que designe, que es ahora dueo del
inmueble (CFF, Art. 188).
P) Enajenacin a plazos
El CFF 1981 introduce como novedad (Art. 180) que la autoridad exactora
puede enajenar a plazos los bienes embargados en los casos y condiciones que establezca el Reglamento del CFF. En este supuesto el embargado queda liberado de su
obligaci6n de pago.
S1
830
Cuando se trate de bienes de fcil descomposicin o deterioro, o de materias inflamables, si no puede hacerse el depsito o el deudor no propone
comprador, la oficina ejecutora debe convocar desde luego a los interesados
en adquirir los bienes, fijando la convocatoria en sitio visible de la oficina y en
los lugares pblicos de la localidad. La base para la venta debe ser el precio
oficial de los bienes que tengan sealados para efectos fiscales, y en su defecto,
el valor comercial que tengan en la localidad, entendindose por ello el de
realizacin de los bienes iguales o similares en el propio mercado local.
De no presentarse ningn interesado, la oficina debe proceder a vender al
mejor comprador, previa notificacin al deudor.
y por ltimo, tambin procede la venta fuera de subasta, cuando el embargado seale al presunto comprador y acepte el precio que dicho comprador
proponga, siempre que lo que se pague de contado cubra cuando menos la
totalidad de los crditos fiscales. El Informe de la Comisin Redactora afirma,
a este respecto, que "el criterio seguido es justificado puesto que, satisfecho
en su totalidad el inters fiscal, no quedan sino intereses particulares ajenos al
Cdigo Fiscal" .38
Los actos de conclusin son los que tienen como funcin poner fin al procedimiento administrativo de ejecucin y pueden dividirse en dos grupos segn
que se haya satisfecho totalmente el inters fiscal o que no haya sido as:
3.3.5.1. Aplicacifm del producto de la ejecucin cuando slo sea interesado
el Fisco Federal
Puede suceder que el producto del remate, venta fuera de subasta o adjudicacin,
deba distribuirse s610 entre el Fisco Federal y los funcionarios y personas que hayan
.. RIF,
D.
43, p. 62.
ACTOS DE CONCLUSIN
831
832
4. LA
que se viola el Art. 14 constitucional si una ley establece que el remate fiscal nulifica los
gravmenes hipotecarios anteriores existentes sobre la finca rematada, pues priva a
los acreedores hipotecarios anteriores sin forma alguna de juicio y sin ser partes en el procedimiento fiscal. Apndice al SJF, 1965, parte 111, 2' Sala, p. 272.
42 FNECH, M., op. cit., vol. III, p. 65.
4.S FNECH J M., op. ct., vol. III J p. 66.
833
4.2. Modalidades
La suspensin del procedimiento administrativo de ejecucin puede asumir
dos modalidades, segn que afecte a todo el procedimiento, y entonces puede
hablarse de suspensin total, o bien que afecte nicamente a determinados
bienes embargados en cuyo caso se trata de una suspensin parcial.
4.3. Presupuestos de la suspensin
Los presupuestos de la suspensin del procedimiento de ejecucin estn representados por ciertos procedimientos iniciados por el deudor o por terceros,
los cuales pueden acarrear en su resolucin efectos que influyen necesariamente
sobre el resultado del procedimiento de ejecucin, de tal manera que resulta
conveniente suspenderlo total o parcialmente hasta en tanto se resuelvan dichos
procedimientos. Veamos cules son:
a) El recurso de reuocacin, a que se refieren los Arts. 116, fraccin 1 y
117 del CFF. Como dicho procedimiento est encaminado a la destruccin de
una resolucin administrativa que determin un crdito fiscal (contribuciones
o sus accesorios), dicten las autoridades aduaneras o nieguen la devolucin de
cantidades que procedan conforme a la ley, es evidente que es conveniente
suspender el procedimiento de ejecucin entre tanto se resuelve por la autoridad
si sostiene o revoca su determinacin. De otra manera se causaran serios per-.
juicios al presunto deudor.
b) El recurso de oposicin al procedimiento administrativo de ejecucin, el
cual procede cuando se alegue que los crditos se han extinguido o que su monto
real es inferior al exigido, o cuando se alegue que el procedimiento de ejecucin no se ha ajustado a la ley, o cuando afecten el inters jurdico de terceros,
porque afirme que es el propietario de los bienes embargados, o porque afirme
tener derecho a que los crditos a su favor se le cubran preferentemente. Es
evidente que de no suspenderse el procedimiento d ejecucin y concluirse por
remate, se produciran consecuencias notoriamente injustas para el deudor o
para el afectado, por lo que es conveniente suspender el procedimiento hasta que
se resuelva ese procedimiento de ejecucin (CFF, Arts. 116, fraccin JI y 128).
e) De una manera general, dispone el CFF, Art, 144 que no se ejecutarn
los actos administrativos cuando se solicite la suspensin ante la autoridad
ejecutora y se acompaan los documentos que acrediten que se ha garantizado
el inters fiscal.
d) Por ltimo, el juicio fiscal de nulidad promovido ante el Tribunal Fiscal
de la Federacin constituye un presupuesto para que se suspenda el procedmiento de ejecucin.
El CFF en su art. 144 reformado dispone que "tampoco se ejecutar el
acto que determine un crdito fiscal hasta que venza el plazo de. 45 dias siguientes a la fecha en que surta efectos su notificacin, o de 1,5 das, tratndose
de la determinacin de cuotas obrero-patronales o de capitales constitutivos del
seguro social". Si a ms tardar al vencimiento de los citados plazos se acredita
834
la impugnacin que se hubiere intentado y se garantiza el inters fiscal satisfaciendo los requisitos legales se suspender el procedimiento administrativo de
ejecucin.
835
rantia cada doce meses por el importe de los recargos correspondientes a los
doce meses siguientes (Art. 141).
836
por la Sala del Tribunal Fiscal de la Federacin que conozca el juicio respectivo.
Al escrito del recurso deben acompaarse los documentos en que
medio de defensa hecho valer y la garanta del inters fiscal.
El superior o la sala debe ordenar a la autoridad ejecutora que
provisionalmente el procedimiento de ejecucin y rinda informe en
de tres das, debiendo resolver la cuestin dentro de los cinco das
a su recepcin.
5.
conste el
suspenda
un plazo
siguientes
837
y que su importe cubre los conceptos que seala el Art. 141 del CFF; cuando
no se cumplan, la autoridad requerir al promovente, a fin de que en un plazo
de 5 das contados a partir del dia siguiente a aqul en que se le notifique
dicho requerimiento, cumpla con el requisito omitido; en caso contrario, no se
aceptar la garanta.
5.2. Constitucin de la garantia
Aceptada la propuesta de garantia se debe proceder a constituirla.
Para garantizar el inters fiscal sobre un mismo crdito podrn combinarse
las diferentes formas de garanta, as como sustituirse entre s, caso 1,;0 el cual,
antes de cancelarse la garanta original deber constituirse la sustituta, cuando
no sea exigible la que se pretende sustituir.
La garanta constituida podr garantizar uno o varios crditos fiscales,
siempre que la misma comprenda los conceptos previstos en el segundo prrafo
n.
otorgamiento de la garanta.
IV. En cualquier otro caso en que deba cancelarse de conformidad con las
disposiciones fiscales.
La garanta podr disminuirse o sustituirse por una menor, cuando el cr-
dito fiscal se reduzca en los casos de las fracciones n, In y IV, debiendo ser
suficiente la garanta para cubrir el remanente del inters fiscal. Lo anterior
838
EXIGENCIA DE LA GARANTA
crdito, una vez que el crdito fiscal quede firme debe ordenarse su aplicaci6n
por. la SHCP.
Tratndose de fianza a favor de la Federaci6n, otorgada para garantizar
obligaciones fiscales a cargo de terceros, al hacerse exigible, la autoridad ejecutora debe requerir de pago a la afianzadora, acompaando copia de los documentos que justifiquen la exigibilidad del crdito garantizado. (CFF, Art. 143).
Si no se paga en el plazo de un mes, la propia ejecutora debe ordenar a la
autoridad competente de la SHCP que remate, en bolsa, valores propiedad
de la afianzadora bastantes para cubrir el importe de lo requerido y hasta el
limite de lo garantizado y le enve de inmediato su producto.
7.
A partir del 1190 se reform6 el arto 141 del OFF Y se hizo desaparecer la
institucin de la dispensa de la garanta del inters fiscal, mediante una prohibici6n expresa a las autoridades fiscales para concederla.
8.
839
en las siguientes ejecutorias. La sola circunstancia de que el Art. 157 del CFF prevenga que la suspensin del procedimiento administrativo de ejecuci6n, durante la
tramitacin del crdito fiscal y de los posibles recargos, no basta para sostener que
exige mayores requisitos que los previstos por la Ley de Amparo, puesto que. en
primer trmino, el Juez de Distrito discrecionalmente puede negar la suspensin
vinculando los artculos 124 y 135 de la Ley de Amparo, en tanto que las autoridades
administrativas siempre habrn de concederla cuando lo solicite el interesado; y en
segundo lugar, porque el Art. 135 de la ley que reglamenta el juicio de garantas
exige, como requisito de efectividad, para que surta efectos la suspensin, el otorgamiento de depsito en efectivo. en tanto que, conforme al numeral 12 del Cdigo
Tributario, pueden otorgarse diversas formas de garantas; y, fundamentalmente
porque la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico tiene la potestad de dispensar
que se garantice el crdito cuando se den los supuestos del prrafo final del preinvocado Art. 12, en tanto que, en los trminos del Art. 135 de la Ley de Amparo, el
Juez de Distrito nunca podr dispensar que se garantice el crdito. Consecuentemente,
el no agotar el juicio de nulidad para impugnar multas decretadas por infraccin a
normas administrativas federales, en trminos del Art. 22, fraccin IV de la Ley
Orgnica del TFF, antes de acudir al juicio de garantas, determina la improcedencia
de ste, en los trminos del Art. 73, fraccin XV, de la Ley de Amparo. Mayo, TC V
Adm., pp. 709 Y 710.
SUSPENSiN. TRATNDOSE DEL COBRO DE IMPUESTOS. LA GARANTIA QUE SE EXIGE
DEBE SUJETARSE A LO ESTABLECIDO POR LA LEY DE AMPARO y NO POR EL CDIGO
FISCAL FEDERAL.--Cuando los actos reclamados importan el cobro de impuestos,
multas u otros pagos fiscales, a efecto de que la medida que se concede adquiera
plena eficacia, requiere del otorgamiento de la' garanta del inters fiscal mediante
depsito de dinero que ampare la cantidad a que asciende el crdito combatido, como
nica fonna legalmente prevista por el Art. 135 de la Ley de Amparo, salvo los
casos de excepcin que el propio precepto contempla. Sin embargo, aun cuando
dentro de estos supuestos de excepcin se permite el aseguramiento del inters fiscal
sin constituir depsito en dinero, en cualquier caso esa otra forma debe estar contempiada por la Ley. de Amparo y para ello debe acreditarse ante el juez por el quejoso
que se encuentra precisamente dentro de tales supuestos, esto es, que se trate del cobro
, de sumas que exceden sus posibilidades, o bien que se trate de persona distinta al
sujeto pasivo directo de la relacin tributaria, o 'que la garanta se hubiese constituido, ante la autoridad exactora, previamente a la peticin de auspenein ante el
Juez de Distrito, pero no demostrndose ninguna de dichas excepciones. la garanta
del inters fiscal se deber hacer conforme a lo previsto por el aludido Art. 135 de la
Ley de Amparo (y no conforme a las disposiciones del C6dgo Fiscal de la Federacin. como lo pretende la quejosa), considerando que la garanta se constituye dentro
del procedimiento constitucional y no dentro del procedimiento administrativo respectivo. Informe del Presidente, SCJN, 1986, 3" parte, Te, pp. 139 y 14.
SUSPENSiN CONTRA EL COBRO DE IMPUESTOS, MULTAS U OTROS PAGOS FlSCALBS.
Por disposicin expresa del Art. 135 de la Ley de Amparo, cuando se trata del
cobro de pagos fiscales, la suspensin del acto reclamado surtir efectos previo depsito de la cantidad que se cobra en la Nacional Financiera, S. A Por ello, no resulta
errneo que el C. Juez de Distrito al conceder la suspensin definitiva, establezca
como condicin el depsito del importe de las diferencias existentes, ante la mencionada
institucin financiera. Adems, la afirmacin de la quejosa en el sentido de que los
pagos derivados del incremento de derechos, exceden de sus posibilidades econmicas
debe probarse. En efecto, cuando la parte quejosa considera que no debe exigirse el
depsito de la cantidad que se le cobra en trminos del precepto citado, se encuentra
obligada a acreditar ante el C. Juez de Distrito que los cobros reclamados exceden
de sus posibilidades econmicas. No basta pues, el solo dicho de la peticionaria en el
sentido de que sus condiciones econmicas no le pe.nniten depositar la cantidad
cobrada. Informe del Presidente, SCJN, 1986. 34 parte, TC, p. 40.
CAPTULO
VIII
PROCEDIMIENTOS DE IMPUGNACIN
1.
NOCIONES GENERALES
una simple denuncia del particular, que puede ser un interesado en el caso,
pero titular de lo que en el tercer captulo precisamos como "inters simple";
inters al que el derecho objetivo no ha asociado como consecuencia jurdica la
posibilidad de una pretensi6n individualizada." 2
Un caso de auto-tutela estuvo representado por la aprobacin que deba dar
la autoridad superior a la adjudicacin de bienes en el remate a favor del Fisco
Federal dentro del procedimiento administrativo de ejecucin (CFF 1967,
Arlo 152) y que se explica porque s610 excepcionalmente puede tener inters
el Fisco Federal en recibir bienes en especie en lugar de dinero.":'
Derecho Procesal Administrativo, p. 44.
Antonio, La De/eran Jurdica de LOl Particulares frente a la Administracin en Mxico, Mxico, ) 939, p. 198. La 2~ edicin aparece con el ttulo I,a
Justicia Federal y la Administraci6n Pblica, Ed. Porra, 1977.
2-1 HERRERA CUERVO aade los siguientes ejemplos: "La tambin revisin forzosa di'
las resoluciones emitidas por aquellas oficinas dentro de las terceras reglamentadas en el
citado ordenamiento, llevado a cabo por la Procuradura Fiscal de la Federacin conformo
1
CARRILLO FLORES,
B41
842
PROCEDIMIENTOS DE IMPUGNACIN
al Art. 120 de este Cdigo (OFF) y 4, fraccin XVIII, de la Ley Orgnica de dicha
dependencia." Los Recursos Administrativos. pp. 3-4.
3 NAVA NEGRETE) A., op. ci., p. 47; en el mismo sentido, FIX-ZAMUDlO, H., Estudio
de los Recursos Administrativos. en Estudio de Derecho Pblico Contemporneo) UNAM/
res, pp. 64-65.
8_1 FIX-ZAMUDIO, Hctor, Introduccin al Estudio de los Recursos Administrativos.
en Estudios de Derecho Pblico Contemporneo, UNAM/FCE, Mxico, 1972, p. 58.
3_2 AD 340/73, Cervecera -Mexicali, S. A., 6-XI-73, Informe Presidente a SC]N,
1973, 44 parte, p. 40, ler. Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del ler. Circuito. En el mismo sentido, SJF, VII poca, 6 0 parte, Ier. Tbal. Col. en Mat. Adm. del
l er. Circuito, DA-95/71, Laboratorios Drey de Mxico, S. A., 6-VII-71.
2.
843
El recurso administrativo es un procedimiento represivo que aporta al administrado un medio legal directo para la defensa o proteccin de sus derechos,
afirma Nava Negrete.
Ha sido definido por Fraga de la siguiente manera: "El recurso administrativo constituye un medio legal de que dispone el particular, afectado en sus
derechos o intereses por un acto administrativo determinado, para obtener en
los trminos legales de la autoridad administrativa una revisin del propio acto,
a fin de que dicha autoridad lo revoque, Jo anule o lo reforme en caso de
encontrar comprobada la ilegalidad o la inoportunidad del mismo." e-a
3.
CLASIFICACIN
4.
FRAGA,
NAVA NEGRETE,
844
PROCEDIMIENTOS DE IMPUGNACIN
pero de eficiencia desconocida. La eficacia conocida estriba en el deber de respondero La eficiencia desconocida radica en la discrecionalidad con que cuenta
la autoridad para contestar en cualquier sentido, desde una negativa hasta una
concesin de lo pedido"."
En virtud del vicio que existe entre los particulares para pretender crear
recursos donde legalmente no existen por medio del derecho de peticin, el CFF
1967 (Art. 158) estableci enfticamente que contra las resoluciones dictadas
en materia fiscal federal, slo procederan Jos recursos administrativos que establecieran este Cdigo o los dems ordenamientos fiscales. Cuando no exista
recurso administrativo ser improcedente cualquier instancia de reconsideracin,
que es el medio a travs del cual se pretende ejercitar el derecho de peticin
como si fuera un recurso administrativo. Iba ms all todava el CFF 1967,
pues dispone que las resoluciones que se dicten como consecuencia de recursos
no establecidos legalmente son nulas y que dicha nulidad ser declarada, aun de
oficio, por la autoridad superior a la que hubiere dictado la resolucin si sta
no modifica, en favor de un particular la primera resolucin; si hubiere modificacin favorable al particular, la nulidad de la nueva resolucin slo podr
ser declarada por el Tribunal Fiscal de la Federacin.
El Informe Razonado de la Comisin Redactora del CFF 1967 manifiesta que la
ltima parte del Art. 158, antes mencionada, "permite a las autoridades superiores
de la Secretara de Hacienda, juzgar la resolucin de una instancia de reconsideracin
que no constituya recurso administrativo, no slo desde el punto de vista de procedi.niento, sino considerando tambin los motivos y fundamentos de la autoridad respecto
al problema de fondo. Si ste fue correctamente apreciado por la autoridad, cabe la
posibilidad de no pedir la nulidad y, por lo tanto, de reconocer que la resolucin
dictada con motivo de la instancia de que se trata produce todos sus efectos. En caso
contrario, se podr demandar la nulidad, para lo cual no ser necesario discutir el
fondo del problema, bastando demostrar que se emiti indebidamente la resolucin
con motivo de una instancia de reconsideracin no establecida como recurso por los
ordenamientos fiscales, sin perjuicio de invocar, adems, otras causas de nulidad
que en el caso pudieran concurrir't.?
Urbano Faras considera que las resoluciones que las autoridades fiscales producen como consecuencia de instancias de inconformidad y de reconsideracin no
establecidas por la ley, y que tienden a corregir errores que las autoridades han
cometido, constituyen el ejercicio de la llamada "auto-tutela de la administracin".
Esa autotutela tiene como caractersticas que el Estado obra preponderantemente por
10 que l juzga de inters pblico y secundariamente para proteger los intereses privados. La misma SCJN ha establecido la tesis de que "la autoridad administrativa
puede revocar sus propias resoluciones cuando el acto administrativo es .contrario
a la ley".6-1 Por otra parte, la interpretacin a contrario sensu, del Art. 94 del
CFF 1967 (anlogo al Art. 36 del CFF 1981), es en el sentido de que no existe
prohibicin para que las autoridades administrativas revoquen o modifiquen resoluciones desfavorables a los particulares. Partiendo de la exposicin del Informe Razonado antes citada y de los trminos del artculo 158 del CFF, "en donde se hace
el sealamiento de que la nulidad tendr que ser declarada por la autoridad superior
SI la resolucin afecta intereses de particulares o por el TFF si hace 10 contrario,
n BR1SE~O SIERRA,
845
debemos concluir -dice Ferias-e- que las resoluciones que se dicten corno coneecuencia de recursos no establecidos legalmente, producen todos sus efectos legales
hasta en tanto no se declare su nulidad; es ms, llegan a convertirse en un acto
vlido si esta nulidad no se declara't.s-s
5.
846
PROCEOfMlENTOS DE IMPUGNACIN
7.
ELEMENTOS ESENCIALES
Vamos ahora a explicar los elementos que han quedado clasificados como
esenciales. El CFF 1981 (Arts. 130-133), contiene normas para la tramitacin
de los recursos administrativos establecidos en dicho Cdigo y aplicables suple.
toriamente para los dems recursos creados por otras leyes fiscales que no tengan
sealado trmite especial.
La Exposicin de Motivos del CFF 1981 expresa que "se garantiza una
mejor defensa de los particulares simplificando Jos diversos recursos administrativos; se amplan considerablemente los plazos para hacerlos valer a fm de
que con ellos se puedan presentar las pruebas correspondientes y los asuntos
queden integrados, prcticamente desde su origen, facilitando as su rpida
resolucin. En todos los medios de defensa se busca que prevalezcan los aspectos
de fondo. Se pretende reducir formalismos, preservando slo las formalidades
necesarias para la seguridad jurdica de los contribuyentes".
Vase
FRAOA,
NAVA NBGRETE~
847
NAVA NEGRETE,
NAVA NEGRETE,
848
PROCEDIMIENTOS DE IMPUGNACiN
J1
11-1
FRAGA,
RTFF,
849
8.
El escrito de interposicin del recurso debe presentarse dentro de los cuarenta y cinco das siguientes a aqul en que haya surtido efectos su notificacin
o el da en que el afectado haya tenido conocimiento del mismo o de su ejecu-
resolucin administra-
tiva fallece durante el plazo que el CFF seala para la interposicin del recurso,
este plazo se suspende hasta un ao, si antes no se hubiere aceptado el cargo
de representante de la sucesin (Art. 121).
8.2. Formalidades
El TFF ha resuelto que los recursos administrativos no se encuentran constreidos a frmulas sacramentales por lo que es incorrecto que la autoridad pretenda
exigir como requisito de procedencia que se incluya forzosamente el trmino "recurso
de revocacin" cuando el ocurso que se presenta ante la autoridad rene a los elementas suficientes al inferir que se trata de esa instancia. RTFF, 2 poca, Nm. 58
y 69, pp. 266 y 252.
El escrito de interposicin del recurso debe contener los requisitos que se-
Apndice al SSF 1917-1965, Jurisprudencia Comn al Pleno y a las Salas, nm. 28.
A., Recursos Administrotiuos, p. 207.
HERRERA CUERVO,
850
PROCEDIMIENTOS DE IMPUGNACIN
As
Si est manifiesta la voluntad del gobierno de inconfonnarse con la sancin impuesta, el hecho de haberse equivocado en la cita del precepto legal o en la denominacin del medio de defensa ejercitado, no es causa para desecharlo, pues no es
aceptable hacerlo por razones de forma o por exigencias de expresin, cuando es posible suplir la obscuridad por medio de la interpretacin, confonne al criterio de la
H. Suprema Corte de Justicia de la Nacin, que aparece publicado a fojas 107 y 108
del Informe de Labores rendido a dicho Alto Tribunal en el ao de 1974, Segunda
Sala, 3erTCMAlerC, SJF, Tribunales Colegiados, VII Epoca, vol. 115-120, 6' parte,
p. 143. Informe 1978-, 34 parte, tesis 77, p. 195.
851
852
PROCEDIMIENTOS DE IMPUGNACIN"
cienes previstas en relacin con las partes, as como que debe recibir las pruebas
cuando estn reconocidas por la ley, reconocimiento existente respecto de la testimonial, y por ltimo que en toda dilacin probatoria, en la que no se prevea legalmente
la forma y el tiempo de proponer o recibir las pruebas, el juzgador lo determinar en el
auto que la conceda, considerando la naturaleza del hecho a probar, y de la prueba
que ha de rendirse... Por tanto, si los ordenamientos legales mencionados no prevn
la forma en que debe ofrecerse la prueba testimonial y por el contrario. la reconocen
como un medio probatorio, se concluye que en principio deben proveer sobre su
admisin y desahogo, requiriendo al particular los elementos necesarios y no desecharla por no haberse proporcionado al ofrecerla. RTFF l II poca, N9 56, IX-84,
tesis 95, p. 51.
.
853
V. Que el acto impugnado en el recurso sea conexo a otro que haya sido
impugnado por medio de algn recurso o medio de defensa diferente.
VI. Cuando no se exprese agravio alguno contra los mismos, y
VII. Cuando sean revocados los actos por la autoridad.
8.5. Resolucin
14_2
854
PROCEDIMIENTOS DE IMPUGNACIN
El silencio de la autoridad significa que se ha confirmado el acto impugnado. Sin embargo, el recurrente puede decidir esperar la resolucin expresa
o impugnar en cualquier tiempo la presunta confirmacin del acto impugnado
(CFF, Art. 131). El TFF ha resuelto que el plazo no empieza a contar mientras
se contine la tramitacin."
La resolucin que ponga fin al recurso puede tener alguno de los siguientes
sentidos:
1. Desecharlo por improcedente.
II. Confirmar el acto impugnado.
III. Mandar reponer el procedimiento administrativo.
IV. Dejar sin efectos, es decir, nulificar el acto impugnado.
V. Modificar el acto impugnado o dictar uno nuevo que lo sustituya cuando
el recurso interpuesto sea total o parcialmente resuelto a favor del recurrente.
Antes de la reforma del artculo 133 del CFF, el TFF haba resuelto con tino
que al plantearse ante la autoridad un recurso combatiendo determinada resolucin
administrativa, su actuacin deba limitarse a estudiar la resolucin en los trminos
que fue emitida y los argwnentos del particular en contra de la misma, y con base
en ello confirmarla si la consideraba correcta, o revocarse si estimaba que estaba
mal fundada o inmotivada, porque en ese momento no estaba actuando como autori15
855
EL RECURSO DE REVOCACIN
dad emisora de la resolucin> sino slo como revisora> por lo que no poda aceptarse que con los argumentos del actor la autoridad mejorara la resolucin en su
fundamentacin y motivacin, ya que ello ira en perjuicio del particular> transformando un medio de defensa establecido a su favor en una nueva oportunidad para
la autoridad de corregir sus errores> lo que desvirtuara indudablemente este medio
de defensa, pues sera contrario a la finalidad para la que fue creado o sea la de
proteccin al particular en contra de las arbitrariedades de la autoridad. RTFF,
2" poca, N'9 73, 1-1986, p. 619. No obstante lo atinado de dichos argumentos se
reform la fraccin V del Art. 133 para establecer que la resolucin que ponga
fin al recurso pueda notificar el acto impugnado o dictar uno que lo sustituya cuando
el recurso interpuesto, sea total o parcialmente resuelto a favor del contribuyente.
SUSPENSIN (REMISIN)
Los efectos ejecutorios de la resolucin que se recurre pueden ser suspendidos mediante el procedimiento de suspensin del procedimiento administrativo
de ejecucin, que hemos estudiado en el Captulo VII de esta parte.
10.
CFF
RECURSO DE REVOCACON
Los actos impugnables a travs del recurso de revocacin (CFF, Art, 117)
son las resoluciones definitivas que:
l. Determinan contribuciones o sus accesorios o disminuyan prdidas.
Dentro de las contribuciones quedan comprendidos los impuestos, las aportaciones de seguridad social y dentro de los accesorios quedan los recargos, las
sanciones, los gastos de ejecucin y la indemnizacin por impago del cheque.
11. Dicten las autoridades aduaneras.
III. Nieguen la devolucin de cantidades que procedan conforme a la ley.
1-&
HERRERA CUERVO,
856
PROCEDIMIENTOS DE IMPUGNACIN
El CFF 1967 consideraba impugnables por medio de la revocacin las resoluciones que impusieran una sancin por infraccin a las leyes fiscales. Tampoco
queda comprendida dentro de la impugnabilidad la negativa de una exencin.
La reforma de XII-1987 dispone que no procede el recurso de la revocacin
contra las resoluciones que decidan el procedimiento administrativo de investigacin y audiencia.
11.2. Legitimados para recurrir
Est legitimado cualquier persona que tenga un inters jurdico en la revocacin del acto combatido. Desde luego quien tenga atribuida una responsabilidad, ya sea por adeudo propio o por adeudo ajeno, es decir, los sujetos pasivos
principal, sustituto, con responsabilidad solidaria y con responsabilidad objetiva.
11.3. Carcter optativo del recurso
El Art. 120 del CFF establece que la interposicin del recurso es optativa
para el interesado antes de acudir al Tribunal Fiscal de la Federacin y el artculo 125 reitera que el interesado puede optar por impugnar un acto a travs
del recurso de revocacin o promover directamente contra dicho acto, juicio
857
agotar la misma va. 2" Cuando el primer recurso ya fue resuelto y en contra de
esa resolucin el particular entabla juicio de nulidad, o promueve ste contra la negativa Iicta recada al recurso, la impugnaci6n del crdito conexo deber hacerse directamente ante este Tribunal, sin necesidad de promover previamente el recurso de
revocacin; por tanto, si se intenta ste, la autoridad podr desecharlo por no haberse
agotado la va id6nea para lograr la conexidad; 3" En el caso de que no estando an
resuelto el recurso de revocacin intentarlo contra el crdito principal, ni impugnada la
negativa ficta correspondiente, el particular acuda directamente al Fiscal demandando
la nulidad del crdito conexo, el juicio deber ser sobresedo, por no haberse promovido
previamente el recurso de revocacin. Lo anterior deriva de que el espritu del
legislador al crear la figura de la conexidad fue lograr que los crditos vinculados
entre s se resuelvan conjuntamente en la misma va evitando as resoluciones contradictoriae.w-!
'o-,
858
PROCEDIMIENTOS DE IMPUGNACIN
se interpondr ante la propia Aduana y se tramitar y resolver por la Adrninistracin Regional de Aduana del domicilio del contribuyente.
11.6. Efectos de la resolucin
En el prrafo 8.5 de este Capitulo vimos los efectos que puede tener la resolucin que ponga fin al recurso, segn el Art, 133 del CFF.
Cuando el acto de determinacin se refiere nicamente al sujeto pasivo
principal, los efectos de la resolucin no presentan mayor complicacin. En
cambio, cuando el acto impugnado involucra adems a sujetos pasivos por deuda
ajena, entonces hay que distinguir:
1. Si el recurrente es el sujeto pasivo principal e impugna la validez del
acto, los efectos de la resolucin podrn beneficiar, pero no perjudicar, a los
sujetos pasivos por deuda ajena.
2. Si el recurrente impugna solamente su atribucin de sujeto pasivo, sin
objetar. la validez del acto, la resolucin slo afectar al recurrente.
3. S el recurrente, en cambio, es el sujeto pasivo por adeudo ajeno e impugna la validez misma del acto, la resolucin favorable beneficiar juntamente
a l y al sujeto pasivo principal, pero si impugna nicamente su atribucin de
responsabilidad, la resolucin favorable s610 afectar al recurrente. ' 6-
12. EL
DE EJECUCIN
En este recurso no puede discutirse en el mismo la validez del acto administrativo en que se haya determinado el crdito fiscal.
No procede este recurso contra requerimientos para hacer efectivas fianzas
otorgadas en garantia de obligaciones fiscales a cargo de terceros (CFF, Art. 126).
1G-2
}bUERA CUERVO,
859
860
PROCEDIMIENTOS DE IMPUGNACIN
11
FNECH,
861
En los supuestos a que se refieren la fraccin I del Art. 118 del CFF estn
legitimados los sujetos pasivos, por adeudo propio y por adeudo ajeno, cuyas
obligaciones se les est exigiendo el pago de una cantidad mayor a la debida, es
decir, que "aleguen que su monto real es inferior al exigido, siempre que el cobro
en exceso sea imputable a la oficina ejecutora o se refiera a recargos y gastos de
ejecucin" determinados por la oficina ejecutora.
En el supuesto a que se refiere la fraccin II del Art. 118 del CFF, slo
pueden promover el recurso quienes estn participando como demandados en el
procedimiento ejecutivo.
En el recurso interpuesto por el tercero que afirma ser propietario de los
bienes o titular de los derechos embargados, el legitimado es quien demuestra
tener tales derechos.
12.5. Tramitacin y resolucin
De acuerdo con el Art. 144 del Reglamento Interior de la SHCP deben
tramitar y resolver el recurso de oposicin al procedimiento ejecutivo:
862
PROCEDIMIENTOS DE IMPUGNACIN
tambin la prescripcin del crdito fiscal, conocern del recurso las unidades
administrativas sealadas en este inciso.
C. La oficina ejecutora, cuando se alegue que el procedimiento no se ha
ajustado a la ley o que afecten el inters jurdico de terceros.
En el primer caso sealado en el inciso anterior, cuando se haga valer adems alguno de, los medios de extincin sealados en los incisos A y B de esta
fraccin, conocern del recurso administrativo las unidades administrativas que
correspondan segn lo dispuesto en dichos incisos.
E. Recurso contra el avalo de los bienes a rematar
Deben hacerlo valer dentro de los diez das siguientes a aquel en que surta
efectos la notificacin personal al embargado o los terceros acreedores, debiendo
valuadores designados en el Reglamento del CFF o alguna empresa o institucin dedicada a la compraventa y subasta de bienes.
Cuando del dictamen rendido por el perito del embargado o terceros acreedores resulte un valor superior a un 10% al detenninado conforme al procedimiento impugnado, la autoridad exactora debe designar dentro del trmino de
6 das un perito tercero valuador conforme al Reglamento del CFF. El avalo
que se fije ser la base para la enajenacin de los bienes.
12.7. Opini6n
La SCJN ha establecido las tesis jurisprudencial numo 248, de la Segunda
Sala, en el sentido de que quien pretende reivindicar en tercena la posesin
LA IMPUGNACIN DE NOTIFICACIONES
863
sin, por lo que dichas terceras no son incompatibles con el juicio de garantas
y pueden coexistr con l.'
13. EL
Hasta la reforma de diciembre de 1987, las notificaciones ilegalmente hechas, o no hechas, se deban impugnar por medio del recurso administrativo
de nulidad de notificaciones contenido en el Art, 129 del CFF.
La reforma de 1987 est motivada, segn lo expone la iniciativa de decreto
correspondiente, porque el "sistema actual de defensas en materia fiscal permite
que las controversias sigan un proceso diferente" determinado en cada caso por
el acto administrativo que se combate, sea sta el de la liquidacin del crdito
fiscal, el de su ejecucin o el de su notificacin".
"Esta circunstancia origina que la resolucin definitiva que se dicta en el
proceso en que se impugn la notificacin del crdito, permita l. apertura de
una nueva controversia en la fase siguiente de determinacin de dicho crdito
y as sucesivamente con lo que se prolongan las controversias y se dificulta
notablemente la consecucin de los postulados constitucionales de justicia pronta
y completa.
"Para suprimir el ciclo procesal se propone fusionar la impugnacin de
dichas notificaciones al medio de defensa principal que puede ser el recurso
administrativo contra la resolucin que determine o ejecute un crdito fiscal, 0,
inclusive, el juicio ante el TFF.
"Esta medida plantea una solucin moderna y razonable que permite que
una instancia de impugnacin se encauce en la secuela general del proceso y
facilite a los particulares la interposicin de la defensa simplificando la sustanciacin correspondiente y acortando el tiempo para que se resuelva."
864
PROCEDIMIENTOS DE IMPUGNACIN
la notificacin.
13.2. Hiptesis en que el particular niegue conocer el acto impugnado
ticular debe sealar en el escrito del proceso el domicilio y que se le debe dar a
conocer el nombre de la persona facultada al efecto. Si no hace alguno de los
sealamientos mencionados la autoridad citada debe dar a conocer el acto y
la notificacin por estrados.
como sabedor del acto administrativo desde la fecha en que manifest conocerlo
o en que se le dio a conocer en los trminos de la fraccin n, quedando sin
efectos todo lo actuado en base a aqulla, y debe proceder al estudio de la impugnacin que en su caso tuviese formulado en contra de dicho acto.
13.6. Consecuencia de improcedencia de la impugnacin
Si se resuelve que la notificacin fue legalmente practicada y, como censecuencia de ello la impugnacin contra el auto se interpuso extemporneamente,
la autoridad deber desechar dicho recurso.
13.7. Impugnacin de actos regulados por otras leyes federales
.865
OTROS RECURSOS
14. OTRos
Recurso de inconformdad establecido por el Art, 133 de la Ley del Seguro Social,
BIBLIOGRAFIA DE LA PARTE CUARTA
ALLORlO, ENRICO,
AGUILAR, JORGE
Giuffr, Milano.
ALESSI-STAMATTI,
cap. VI.
Seminario
de
Derecho Fiscal,
UNAM, 1965.
LVAREZ A., ROBERTO, C.
BERLIRI, ANTONIO,
SHCP,
marzo, 1980.
BERLIRI, ANTONIO,
Giuffr,
XXII.
BERLlRI, ANTONIO, Prncip
BLUMENSTEIN, ERNBST, 11
al XI.
BRISEo SIERRA, HUMBERTO,
captulo IV.
El Juzgador y la Prueba en el Contencioso Administrativo Mexicano, RTFF, 59 Nmero Extraordinario, Mxico, 1971, pp. 157-220..
CARRILLO FLORES, ANTONIO, La Defensa Juridica de los Particularer frente a la Admi.
nistracin en Mxico, Porra, 1939.
CARRILLO GAMBOA) FRANCISCO, Facultad discrecional y Desvo de Poder en materia fiscal
y admnistnuiua, en TFF, 45 aos, tomo V, pp. 48-65.
CASTILLO VELASCO, JOS MARA, Ensayo de Derecho Administrativo Mexicano, Mxico,
CADENA Roro, JAIME,
1874, tomo
rr, cap.
XXIX.
la Juriraicei6n Administnuiua, en
RTFEdoM, enero-abril, 1978.
DE JUANO) MANUEL) Curso de Finanzas y Derecho Tributario, tomo 1, tt. VIII, cap. IV,
tomo n, tt. X;VI, cap. II.
FARAS, URBANO, Consecuenci~ Jurdicas de la Derogacidn .de la Fraccin VI del Artculo 14 de la LISR, en RDF, n. 22.
866
PROCEDIMIENTOS DE IMPUGNACIN
al VII.
Russo, PASQUALE, Diritto e Proceso nella teora della Obligazione Tributaria, Giuffr,
1969.
SNCHEZ GoNzLEZ, NGEL, Procedimiento Econmico Administrativo, IEFMH, Madrid, 1974.
SERRA RO]AS, ANDRS, Derecho Administrativo Flscal Federal, 1973, pp. 249-376.
SHCP, Bases para la Regionaiizaci6n de la Administraci6n Fiscal Federal, 1973, pp. 67-70.
VANONI, EZIO, Opere Giurdiche, vol. H, parte n, cap. 3 (Dichiarazione).
VALLARTA, IGNACIO L., Estudio sobre la Constitucionalidad de la Facultad EconmicoCoactiva, 'Mxico, Imprenta del Gobierno en Palacio, 1885.
VILLAR y ROMERO, JOS MARA, Derecho Procesal Administrativo, Madrid, cap. 1.
PARTE QUINTA
CAPTULO
Como antes hemos explicado, las normas jurdicas se integran de una hiptesis, un mandato y una sancin. Esta estructura es comn a las normas juridicas tributarias, es decir, a aqullas que mandan un determinado comportamiento
que se traduce, directa o indirectamente, en el pago del tributo. Es tambin la
estructura de las normas jurdicas financieras, tal como quedaron definidas
2.
En todo sistema juridico existe una rama que es el Derecho Penal calificado
como comn u ordinario, porque representa el conjunto total de normas jurdicas que establecen los ilcitos y las sanciones represivas, intimidatorias o
869
870
Cdigo Penal.
El Derecho Penal comn u ordinario est constituido por el conjunto sistemtico de normas jurdicas que establecen distintos tipos de infracciones y sus
correspondientes sanciones.
Pero con la evolucin del Derecho Penal y la complicacin de la vida
econmica y social, Jos estudiosos de esta disciplina han venido progresivamente
proclamando la divisin del Derecho Penal Comn en varios sectores, acompaando esa proclama a veces de hecho se independiza del tronco comn.
As, se ha proclamado la existencia de un Derecho Penal Administrativo, el
cual puede ser definido como el derecho represivo de la Administracin Pblica
y como el conjunto de disposiciones legales punitivas de las transgresiones de
las normas jurdicas administrativas.
El Derecho Penal Administrativo fue definido por Jimnez de Asa como
"el conjunto de disposiciones que asocian al incumplimiento de un concreto
deber de los particulares con la administracin de una pena determinada" o
como el conjunto de normas que garantizan "bajo la amenaza de una pena
dirigida contra los particulares, el cumplimiento de un deber particular con
respecto a la Administracin".'
A su vez, dentro del Derecho Penal Administrativo se identifica un conjunto de normas jurdicas que definen los hechos ilcitos cometidos en contra
del patrimonio del Estado y establecen las sanciones con que se castigan. Obviamente se comprenden las transgresiones a todas las normas que integran el
Derecho Financiero, en sus tres aspectos, de ingresos, egresos y patrimonio
871
El Derecho Penal Tributario Judicial, constituido por el conjunto de normas jurdicas penales que tipifican y sancionan hechos que tienen el carcter
3.
determinada al incumplimiento de las normas que garantizan los ingresos fiscales para la Administracin, esto es, de las normas que establecen deberes para
con el Fisco"."
B) . Contiene un catlogo de penas tan amplio como el Derecho Penal Ordinario, siendo las ms importantes: la privacin de la libertad; la multa, la
prdida de concesiones, privilegios y prerrogativas; el retiro de la personalidad
jurdica; la cancelacin del Registro Pblico; la intervencin permanente, etc.
e) Se distinguen de otras ramas penales administrativas porque su punto de
referencia es proteger el patrimonio del Estado, tanto permanente como transitorio y que tiene como sancin tpica la multa.
D) Todos los ilcitos tienen la nota de antijuricidad en cuanto constituyen
,-. P. 35.
872
sancron penal determinada", El Derecho Penal Fiscal forma parte del Derecho
Penal Administrativo. La doctrina as lo considera, pues subdividen los autores
al derecho penal administrativo en derecho penal financiero, derecho penal de
policia y derecho disciplinario".'
Hctor B, Villegas reduce el mbito del Derecho Penal Tributario al sector
de las contravenciones o simples infracciones y excluye de l el sector de los
delitos fiscales, Afirma Villegas que es "el conjunto de disposiciones mediante
las cuales la administracin estatal vincula una sancin a la infraccin fiscal,
entendiendo por esta ltima a toda transgresin a disposiciones administrativas
de carcter impositivo".T
4.
Para empezar, debemos advertir que no.existen autores que hayan pretendido proclamar la autonoma total del Derecho Penal Fiscal, el cual comprende
tanto los delitos como las faltas o contravenciones de naturaleza fiscal, sino que
nicamente se ha planteado el problema de aqul en que la Administracin
Pblica castiga las faltas, contravenciones o infracciones.
Los principales representantes de la escuela que sostiene la autonoma del
Derecho Penal Tributario, y de paso la del Derecho Penal Financiero, son James
Goldschmitt en Alemania, Guido Zanobini en Italia, Carlos Garcia Oviedo en
Espaa, y Eusebio Grnez y 'Benjamn Villegas Basavilbazo en Argentina.
Goldschmitt enfoca el problema desde un ngulo ms amplio, el del Derecho Penal Admnistrativo, que define como "el conjunto de aquellas disposiciones mediante las cuales la administracin estatal encargada de favorecer el
bienestar pblico estatal vincula a la transgresin de una disposicin administrativa como supuesto de hecho, una pena como consecuencia administrativa"."
La separacin entre el Derecho Penal Comn y el Administrativo, no es
absoluta, y depende fundamentalmente del Legislador. Se traduce principalmente en las reas de antijuridicidad y en lo relativo a causas de justificacin;
de culpabilidad, porque se sostiene que en el Administrativo no caben las
diferencias entre dolo y culpa. Las diferencias entre delitos y faltas (infracciones
simples) no son meramente cuantitativas, sino cualitativas y esenciales.
Garca Oviedo sostiene que lila administracin tiene un Derecho Penal propio; el correctivo y disciplinario. La Administracin realiza una cierta funcin
judicial penal, mediante la cual toma directamente a su cargo un determinado
orden de transgresiones punibles. La nocin del ilcito administrativo y de un
derecho penal administrativo es una realidad"."
El penalista argentino Eusebio G6mez afinna que el Derecho Penal Administrativo persigue como finalidad la de asegurar el orden admnistrativo y no
6
VILLEGAS,
873
Tratado de Derecho Penal, Bs. As., p. 107, tomo 1, citado por Lomeli Cerezo,
SS.,
874
de las normas jurdicas financieras y tributarias constituyen una parte del Derecho Penal Comn u Ordinario, y por tanto, estn sujetas a las reglas y principios del Derecho Penal.
Podemos citar, entre otros, a Adolfo Merkl, Fritz Fleiner, Hans Kelsen, Albert
Hensel, y Edmundo Mezger, en Alemania, a Eugenio Cuello Caln, Juan de
Rosal, Luis Jimnez de Asa, Fernando Garrido Falla y Fernando Sinz de Bujanda en Espaa, a Vicente Manzini y Arturo Rocco, en Italia, a Rafael Bielsa,
Julio Cuento Ra, Eugenio R. Aftalin y Francisco L. Mennegazzi, en Argentina y a Margarita Lomel Cerezo, Manuel Rivera Silva, Luis Fernndez Dcblado,
Miguel ngel Garca Dcrnnguez y Abdn Hernndez Esparza en Mxico.
Lomel Cerezo, en Mxico, escribe que "el Derecho Penal Administrativo
del Derecho Penal general. Por consiguiente estas disciplinas no pueden ser
consideradas como ramas autnomas, sino que constituyen derechos penales especiales" ,18
Sinz de Bujanda sostiene que existe identidad sustancial entre la infraccin
875
por lo que el problema ha sido resuelto legislativamente en Mxico estableciendo la unidad entre el Derecho Penal Ordinario y el. Derecho Penal Fiscal.
Adems, el Tribunal Fiscal de la Federacin, desde el" 16 de mayo de 1938,
sent la tesis jurisprudencial de que es aplicable a las penas administrativas la
doctrina general penal expresando que segua en este punto al criterio de los
adems de que la presuncin de culpa o dolo tiene cierto apoyo en la colaboracin que existe en ciertos rdenes de actividades, por ejemplo entre el patr6n
y los factores de un negocio, aunque dicha presuncin no debe ser siempre ju.ris
el de jure, pues ello puede resultar arbitrario e injusto. En el Derecho Penal
Comn se aplica la ley que rige en el momento de la condena, si es ms favorable al reo; por el contrario, la norma penal tributaria de carcter temporal
Las 1 Jornadas Luso-Hispano-Americanas de Estudios Financieros y Fiscales, celebradas en Curia (Portugal) en 1967 aprobaron, entre otras, la siguiente
conclusin:
"~-Se reconoce la existencia de una identidad sustancial entre las infracciones y las penas reguladas en el Cdigo Penal y las tipificadas en las leyes
16 LoMEL CEREZO,
876
el principio nulla poena sine previo [udicio, y las segundas pueden ser impuestas
6.
877
7.
8.
8.1. Introduccin
878
879
Lomel Cerezo escribe que "el problema del alcance de esta garantia en el
campo tributario ha surgido principalmente en torno a la cuestin derivada de
ciertas normas tributarias en virtud de las cuales los mismos hechos u omisiones
constituyen, a la vez, delitos e infracciones fiscales, como sucede con el contrabando, la defraudacin fiscal, comercio clandestino, elaboracin clandestina de
productos y rompimiento de sellos, dndose, origen a dos procedimientos sancionatorios diversos: uno ante las autoridades judiciales para la comprobacin y
castigo del delito y otro que se tramita ante las autoridades administrativas,
para constatar y sancionar la infraccin de carcter administrativo"."
Se ha producido un debate respecto a si 10 anterior constituye una violacin
del Art. 21 de la Constitucin General de la Repblica.
880
pginas 28-29.
so Tesis presentada en la UNAM en 1970.
881
Servando J. Garza consider que existe una violacin al Art. 23 Constitucional que prohibe que se juzgue a la misma persona dos veces por el mismo
delito y que en la dualidad de procedimientos administrativo y judicial existen:
a) Dualidad de juicios; b) Idntica naturaleza de los juicios; c) Identidad de
partes; y d) Identidad de delitos, por lo que se consagra una dualidad procesal
con multiplicidad de sanciones, contraria al precepto constitucional. Afinna
adems que el principio conduce a la conclusin de que un mismo hecho no
puede ser al mismo tiempo delito y falta, y que no existe diferencia esencial
entre delito y falta, slo de grado y de localizacin, y que la falta es un delito
de menor cuantla."
El penalista Efran Urza Macas tambin sostiene que "si un hecho cae
dentro de lo ilcito administrativo y es sancionado por la autoridad competente,
es antijuridico que por el mismo hecho se abra un nuevo procedimiento judicial,
sucesiva o simultneamente, y se imponga una pena, siendo en este aspecto
frecuentemente arbitraria la autoridad administrativa y, 10 que es ms grave,
tal vicio llega hasta la legislacin, como ocurre en Mxico respecto del delito
de contrabando y el de defraudacin fiscal.B'
Margarita Lomel Cerezo tambin se pronuncia por la inconstitucionalidad
de esta duplicidad de configuracin de un mismo hecho, a la vez como contravencin y como delito, con el corolario de los dos procesos y las dos sanciones.
Sostiene que. un hecho u omisin no puede ser a la vez delito y contravencin,
porque la esencia de ambos es la misma y slo hay una diferencia de grado
entre ellos, en relacin con su gravedad, por lo que lgicamente debe ser una
cosa u otra, pero no ambas a la vez, y en todo caso debe sancionarse una sola
vez la infraccin ms grave, es decir, como delito. Tambin sostiene que como
la multa tiene carcter represivo y no reparatorio, stas no son reparacin del
dao, como se quiere hacer aparecer el procedimiento administrativo y la sancin de multa, constituyendo dos sanciones distintas la multa por la contravencin y la crcel por el delito. Tambin sostiene que ambos procesos, el
administrativo y el judicial, tienen carcter de tales, a pesar de que se afirma 10
contrario y los procedimientos son notoriamente similares, as como que la
80-1 JOLLY ITURBIDE, Eduardo, Proceso Penal" Procedimiento en el Ilcito Aduanero, en Dinmica del Derecho Mexicano, nm. 12, publcecln de la Procuradura
General de la Repblica.
Bl Las Garantas Individuales, p. 144-161.
82 El Derecho Penal Administrativo, en Criminala, enero, 1951, pp- 5-.12.
882
administrativos similares.
Coincidimos totalmente con las tesis que sostienen que la dualidad de ilicitos respecto al mismo hecho, con sus correspondientes sanciones y procedimientos, contravienen abiertamente el artculo 23 Constitucional y deploramos
que no obstante la claridad de las objeciones para quien estudia con objetividad
este problema no haya conducido, a pesar del tiempo, a una rectificacin legislativa que resulta imperativa tica y jurdicamente.
83
"
883
PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIOAO
La solucin ha sido acogida en otros pases. As 10 sostienen Giuliani Fonrouge 35 y Villegas 86 en Argentina.
La aplicacin retroactiva de la ley ms favorable al infractor ha sido sostenida por la SCJN (ver SJF, V poca, tomo LXIII, p. 165 Y tomo LXIV,
p. 288, as como BIJ, nm. 110, X-56, p. 665), as como por el 2. TeMA
ler. C., ver Informe Presidente SCJN, 1976, 3' parte, p. 141. En igual sentido
el Pleno del TFF sostuvo que dicho principio de Derecho Penal no choca con la
naturaleza del Derecho Tributario en su captulo de sanciones pues "ambos
derechos son dados en atencin al inters general, en ambos casos se trata de
actos u omisiones por los que se ha dejado insatisfecha una orden de la naturaleza ya apuntada y se trata de imponer la sancin correspondiente y que fija
la .ley que crea la obligacin y determina la infraccin, por lo que no se efecta
ningn absurdo al tratar de hacer la similitud de naturalezas de que nos hemos
ocupado" (RTFF, Tesis del Pleno 1937-1948, pp. 212 Y 222).
B.5. Interpretacin estricta, prohibicin de analoga y aplicacin:
de la ley ms favorable
31
884
"
41_1
Infracciones, p. 28.
RTFF, 337-348, 1965, p. 261. Juicio 3577/64. 6-11-1965.
RTFF, Tesis sustentadas por el Pleno 1937-194-8, p. 212.
885
caso de que la ley relativa no disponga nada sobre el particular. TFF, Pleno de
15-IV-1940, Exps, 292/938 y 2614/938.
Lomel Cerezo se expresa satisfecha con que en las infracciones a las leyes
fiscales federales y del D. F., la oportunidad de defensa se d con posterioridad
a la fijacin de la sancin, ya que existe el juicio de nulidad que se tramita
. con todas las formalidades del procedimiento y en el que hay suspensin del
procedimiento de ejecucin. Coincidimos con esa opinin} porque encontramos
que en muchos casos es imprctico absolutamente que se d la audiencia antes
de la emisin del acto de imposicin de la sancin.
886
La SCJN, en consecuencia con dicho principio, ha declarado inconstitucional el extender de acuerdo con las disposiciones fiscales relativas, la responsabilidad por impuestos y por sanciones, derivados de la elaboracin de productos
alcohlicos gravados, al dueo de la finca "en que se realiz, si ste no ha tenido
participacin en tal hecho ilcito." Tambin ha considerado violatorio de
garantas que se cobre a una persona las multas impuestas a terceros y no ha
admitido la responsabilidad solidaria del comitente importador respecto de las
infracciones cometidas por el agente aduanal, que estableca el Cdigo Aduanero, declarando que estos preceptos quedan limitados por la fraccin X del
Art. 37 (antes XI del Art, 212 del Cdigo Fiscal 1938) del Cdigo Fiscal 1967.
Lomel Cerezo escribe que en "El Derecho Penal Comn est plenamente
reconocido que la responsabilidad es estrictamente personal, es decir, slo existe
por el hecho propio, salvo por lo que respecta a la reparacin del dao que
puede recaer sobre terceros, en casos especiales. En la doctrina del Derecho
Penal Tributario se acepta en principio que la responsabilidad por infracciones
a las leyes fiscales es personal, pero se pueden sealar excepciones a esta regla,
estableciendo una responsabilidad por hecho de terceros, en ciertas infracciones,
por virtud de la presuncin de culpabilidad que se base en las relaciones especiales existentes entre las personas que la ley considera como responsables
de la infraccin y aqullas que realizaron los hechos constitutivos de la misma;
por ejemplo, entre el comitente y el agente aduanal, entre el patrn y sus dependientes, etc." 44
PRINCIPIO DE CULPABILIDAD
887
siciones distinguen con claridad a qUIen debe imputarse la infraccin estableciendo una responsabilidad estrictamente personal, y que, sin embargo, en otras
ocasiones, la legislacin se aparta de este principio, y tales excepciones slo se
justifican por razn de las presunciones de culpabilidad que la ley establece
respecto de ciertas personas que se encuentran en una relacin determinada
respecto del directamente responsable." Asimismo al enunciar los caracteres
generales de la responsabilidad por las infracciones fiscales, seala que se origina
por dolo o culpa real o al menos presunta, del infractor, sin que sea admisible,
como regla general, responsabilidad objetiva!'
Jarach afirma lo siguiente: "Con respecto a (la culpabilidad), creo y sostengo que la evolucin del derecho tributario es y debe ser en el sentido de
aceptar sin excepcin el principio del derecho penal segn el cual no puede
haber pena sin culpabilidad en un sentido amplio, sea dolo o simple culpa.
Reconozco que ha habido y puede haber aun ejemplos en el derecho positivo
de infracciones tributarias penadas sin que sea necesario indagar sobre la
existencia de la culpabilidad del infractor. Pero estos ejemplos tienden a desaparecer y el progreso de las instituciones debe tender a ello en los casos
en que an existan. Agrego ms: en la interpretacin de las instituciones jurdicas positivas en caso de silencio de las normas acerca del requisito subjetivo
de la culpabilidad debe interpretarse que ste es un elemento necesario para la
punibilidad. Slo cuando expresamente, en forma intergiversable, el legislador
ponga de relieve que el delito se configura objetivamente, con prescindencia
de toda forma de culpabilidad, es ilicito al intrprete explicar la pena sin
reconocer la existencia de dolo o culpa. Rechazo como inexacta la posicin
contraria y la repudio desde el punto de vista de lo que debe ser.
"Un corolario de esta posicin es el siguiente: como en el derecho penal
comn, tambin en materia de ilcitos tributarios no Se presume la culpa, sino
la inocencia, del acusado.
"En muchas leyes tributarias existen normas que establecen presunciones de
culpabilidad. Por muy amplia que sea la enumeracin de circunstancias que
hacen presumir la culpabilidad, la enumeracin misma es una prueba de que no
existe un principio general segn el cual en materia de ilcito tributario la
culpabilidad debe presumirse. La presunci6n s610 rige en los casos en que
la ley as expresamente lo establezca. Adems, la existencia de la presuncin
no implica que la carga de la prueba en contrario incumba al presunto infractor. La demostracin de la inocencia es de incumbencia y es de atribucin
del propio juzgador, que debe extremar las medidas de investigacin de las
circunstancias reales para demostrar si la presuncin legal puede o no ser desmentida por los hechos concretos." 47
Sinz de Bujanda ensea que "no existen, a mi juicio, infracciones tributarias involuntarias, aunque s las haya no dolosas o maliciosas. Las infracciones
.:; Derecho Fiscal Represivo, pp. 188-189; LOME CEREZO) El Poder Sancionador)
pgina 214.
48 LoMEL CEREZO, p. 217; Derecho Fiscal Represivo, pp. 192-193.
47 El Ilcito TributaTio, en RTFF, III nm. Extraordinario, pp. 120-121.
888
49
SINZ DE BUJANDA,
PRINCIPIO DE CULPABILIDAD
889
Penal Comn (Art. 5-), de la existencia de circunstancias agravantes y atenuantes algunas que son manifestaciones tpicas del elemento culpabilidad y
de la exclusin de responsabilidad enumerando causas de inimputabilidad de
justificacin y de inculpabilidad, que slo se explican partiendo del principio
de culpabilidad.
Es de considerarse que el silencio de la ley no puede interponerse como
rechazo de un principio que constituye un dogma en materia punitiva. Lo
contrario requerira un texto expreso, en su carcter de solucin excepcional
calificada reiteradamente por la doctrina como una manifestacin de primitivismo jurdico.
CAPTULO
II
EL ILCITO FISCAL
1.
CONSIDERACIONES GENERALES
Lomeli Cerezo agrupa en tres las principales escuelas que afirman la distincin ontolgica entre delito y contravencin:
"lQ Las teoras que se basan en el elemento tico, afirmando que los delitos ofenden los principios morales universales; las contravenciones no tienen
significacin moral; son meras desobediencias a las leyes que slo tienen por
fin la utilidad colectiva (Carmignani y Carrara, escuela toscana).
891
892
EL ILCITO FISCAL
"ZQ Las tesis que se fundan en que los delitos constituyen agresin inmediata y directa a los bienes juridicos que la ley penal protege, y por tanto,
producen un dao, lesin o peligro actual para dichos bienes. Las contravenciones, en cambio, no lesionan a los mismos bienes, sino slo son capaces de
producir las condiciones favorables para que se presente el dao o peligro
actual y constituyen, por tanto, s610 un riesgo para los bienes jurdicamente
protegidos (Carnevale, Petrocelli).
"gQ Doctrinas que se apoyan en el elemento subjetivo, sosteniendo que
ste no tiene relevancia en la contravencin, al contrario de lo que sucede
en el delito, ya que lo que cuenta en aqulla es la simple inobservancia voluntaria de la norma, sin que sea necesario investigar adems, como se hace en el
delito, si hubo dolo o culpa, presumindose la existencia de estos factores
subjetivos" (Massari, Negri).'
Estas doctrinas sealan las siguientes diferencias entre la contravencin o
ilcito administrativo tributario y el delito tributario:
1. . El ilcito administrativo consiste en una conducta antiadministrativa, una
oposicin o una disposicin emitida para favorecer la actividad administrativa
del Estado; en .cambio, en el delito hay un menoscabo de bienes juridicos que
gozan por s mismos de la proteccin juridica penal (Goldschmit y Schoenke).
Se objet que esa disposicin administrativa tiene forzosamente que ser una
norma jurdica obligatoria para los administrados; por otra parte, los intereses
de la Administracin, igual que las de los particulares tutelados penalmenie,
deben estar protegidos por la norma juridica.
2. El fin del Derecho Penal Comn es prevenir hechos contrarios a la convivencia social, mientras que el fin del Derecho Penal Administrativo es asegurar el orden administrativo y el desenvolvimiento normal de la actividad
administrativa.
No tiene sentido esa distincin, porque el orden administrativo tiene como
finalidad ltima, como todo el Derecho, garantizar la pacfica convivencia
social.
3. El delito es una accin u onusion contraria al derecho natural' o a la
ley eterna de la moral; la contravencin es una conducta prohibida u ordenada
por razones de conveniencia o utilidad pblica.
No es cierto que todo delito vaya en contra del derecho natural o de la ley
moral y por el contrario muchos delitos corresponden a violaciones de normas
establecidas por razones de convivencia o de utilidad pblica.
4. Con el delito se violan las reglas que protegen la seguridad de los ciudadanos, mientras que la contravencin ataca las reglas atinentes a la prosperidad
de la administracin.
Se contesta que el delito ataca la seguridad no slo del ofendido sino de
toda la comunidad, y que la contravencin al atacar la administracin perjudica indirectamente a toda la comunidad.
5. El delito es un ataque al derecho ajeno, que requiere la produccin de
un dao y la intencin de daar, mientras que la contravencin importa un
1
893
existen son de accidente. Por tanto, se sostiene la unidad intrnseca del ilcito
fiscal-administrativo y del penal.
Lomel Cerezo afirma, coincidiendo con AftaH6n y con Jimnez de Asa,
que no es posible sostener que haya diferencia cualitativa o esencial entre
delito y contravencin, sino slo cuantitativa o de grado y que "existen en
Cdigos Penales delitos contra la Administracin Pblica y de que una contravencin que afecte solamente los 'intereses administrativos' puede transformarse
en delito (y convertirse en un hecho contrario a la convivencia social, segn la
doctrina antes citada), nicamente por voluntad del legislador. Esto demuestra
que la diferencia entre el .delito y la infraccin administrativa radica en la
sancin y en el carcter de la autoridad que la impone, pero no en la naturaleza intrnseca del acto ilcito"."
Royo, comentando la legislacin espaola, escribe que ella solucin relativa
al encuadramiento de la infraccin tributaria no puede ser pronunciada si no
es en base al derecho positivo... Las soluciones que las diferentes legislaciones
han adoptado en orden a la represin de los. injustos fiscales han sido diversa
indole: en unos casos, las infracciones tributarias han sido tipificadas y reprimidas como autnticos delitos; en otros casos, en cambio, han sido consideradas
simples ilcitos administrativos". 8
Carbone y Tomasicchio escriben que "el ilcito fiscal entra en la ms amplia
categora del ilicito administrativo y es una especificaci6n de ste en relacin
2
8
894
EL ILCITO FISCAL
a la materia que se refiere. Si se distingue el ilcito fiscal del ilcito administrativo no es porque entre los dos exista una diferencia sustancial, sino ms
bien para aislar un grupo de ilcitos administrativos que se refiere a determinada
materia para la, cual rigen principios particulares"."
Jarach escribe: "No comparto la idea de que exista una diferencia ontolgica entre el delito administrativo y el delito penal criminal" 5
Sinz de Bujanda expone que "existe identidad sustancial entre la infraccin
criminal y la tributaria", "no existe ninguna separacin sustancial entre lo 'injusto criminal', y lo que se ha dado en llamar 'lo injusto administrativo' y que
'todas las infracciones tributarias, son por tanto, una especie de infracciones
penales'." e
2.
e Ideas para .un Coloquio, en Hacienda y Derecho, II, pp. 207-214 y en Notas de
895
No hay que confundir sancin con pena. Aqulla es un gnero, que comprende a la pena. La sancin stricto sensu, es la que tiene finalidad reparatoria.
La pena es la sancin que tiene un propsito intimiclatorio, represivo y punitivo.
La infraccin tributaria es cualquier violacin de las obligaciones que puede
tener un individuo, de carcter sustantivo o formal, para con la administracin.
En las infracciones tributarias el ofendido es, en primer Jugar y plano, la
colectividad organizada jurdicamente en el Estado. En una forma indirecta
y secundaria pueden resultar ofendidos los dems miembros de esa colectividad a quienes afecta la violacin, por ejemplo, por razn de que el Estado no
percibe los recursos que necesita para sus funciones.
Las' infracciones tributarias pueden relacionarse con las dos especies de
obligaciones: las sustantivas y las formales. Un tipo de infraccin, el ms grave,
consiste en no cumplir con el pago de la prestacin tributaria, o bien en cumplir
tardamente. Trae como consecuencia una prdida de recursos para el Estado.
Pero adems, la infraccin puede consistir en la falta de cumplimiento de los
deberes formales (de hacer, de no hacer o de tolerar) que mandan las normas
fiscales. Como estos deberes estn vinculados teleolgicamente con las obligaciones sustantivas, generalmente se traducen tambin en la prdida de recursos
para el Fisco, o en su percepcin tarda.
Las sanciones tributarias que pueden aplicarse como consecuencia de las
infracciones siguen los tipos de sanciones antes enunciadas. En primer lugar,
pueden traer como consecuencia la simple indemnizacin al Fisco del dao
causado. Ya sea por medios voluntarios, o por el procedimiento de ejecucin
forzosa, el obligado entrega al Fisco una cantidad de dinero, es decir, la exacta
prestacin fiscal omitida, a la que se agregan los intereses que ha causado ese
dinero. El Estado percibe como consecuencia de la sancin exactamente lo
que tiene derecho, y el obligado entrega al Estado, exactamente, ni un centavo
ms, de lo que est obligado. El obligado que cometi la infraccin ha recibido
una sancin.
Pero adems, generalmente, se impone .al infractor otras sanciones que hacen
que el obligado 'sufra un castigo. El legislador configura una sancin que no va
dirigida al mero cumplimiento de la deuda pecuniaria, sino a castigar al infractor o bien intimidando al eventual infractor para hacerlo desistir de cualquier
intento de infraccin. Esa sancin puede tener contenidos diversos: privacin
de la libertad, entrega de una cantidad de dinero (multa), decomiso de ciertos
bienes, etc., pero su finalidad es reprimir, castigar al infractor. Esas sanciones
tienen el carcter de penas.
Generalmente, el legislador al establecer las sanciones observa las construcciones de la dogmtica jurdica antes esbozada. Es decir, a un inters moratoria
que simplemente indemniza lo califica como sancin, pero en otras ocasiones
a un inters moratoria punitivo, por su cantidad o proporcin, y que en realidad
constituye una pena y no una mera sancin, lo sigue calificando como sancin,
en vez de coma pena, con las consiguientes consecuencias juridicas que esa
tipificacin acarrea. En Italia, por ejemplo, se da el caso de que ciertas multas
no son consideradas por el ordenamiento como penas, sino como sanciones,
con la consecuencia jurdica de esa clasificacin.
896
EL ILCITO FISCAL
3.
INFRACCIONES, FALTAS
CONTRAVENCIONES
3.1. Terminologia
En sentido lato, toda violacin a las normas jurdicas tributarias que imponen a los particulares obligaciones sustantivas o deberes formales constituye
una infraccin. Sin embargo, Royo propone que se reserve el vocablo infraccin
para calificar a aquellas violaciones cuya sanci6n consiste en una pena..'
Nuestro Cdigo Fiscal intitula el captulo 1 del Ttulo IV con el nombre
de: Infracciones y el Captulo II lo intitula: De los Delitos Fiscales.
Las infracciones tributarias pueden consistir en dos diferentes especies; los
delitos y las infracciones en sentido estricto. A estas ltimas se les llama tambin, en la doctrina mexicana y extranjera con otros dos vocablos: faltas y
contravenciones. El segundo tiene poco uso en la literatura mexicana. La terminologa del CFF tiene como inconveniente que usa el vocablo genrico para
la especie.
3.2. Distincin entre contravencin y delito
La contravencin, falta o simple infraccin, no se distingue sustancialmente
lniraccones, p. 27.
CLASIFICACIONES DE INFRACCIONES
897
898
EL ILCITO FISCAL
CLASIFICACIONES DE INFRACCIONES
899
A) La culpabilidad
Las infracciones voluntarias se clasifican en dolosas y culpables. Las infracciones que no requieren el elemento voluntad, se conocen como infracciones
objetivas o formales.
B)
Infracciones dolosas
900
EL ILCITO FISCAL
D)
901
AUTORIDAD SANCIONADORA
4.
En todos los pases del mundo el Poder Administrativo tiene facultades para
determinar y castigar las faltas o contravenciones. Y en todos los sistemas
jurdicos se ha aceptado la existencia del poder sancionador de la Administracin Fiscal.
En Mxico, desde antes de la Independencia hasta la fecha, las leyes han
otorgado esa facultad sancionatoria a la Administracin y sta la ha ejercido
sin que en realidad se haya controvertido intensamente ni haya llegado esa
controversia al terreno de la prctica en forma importante. Sin embargo, una
deficiente redaccin en el Art. 21 de la Constitucin General de la Repblica
ha dado lugar a que se haya producido una controversia doctrinal respecto
a si bajo el rgimen de la vigente Constitucin tiene facultad sancionadora la
Administracin Fiscal.
4.2. Fundamento doctrinal. del poder sancionador administrativo
En la doctrina extranjera se han ofrecido diversos conceptos para fundar el
poder sancionador de la Administracin.
Garrido Falla expresa que "su fundamento es paralelo al que justifica la
ejecutividad y ejecutoriedad de los actos administrativos: ni la Administracin
tiene que recurrir a los tribunales civiles ordinarios, ni tampoco a los tribunales
de la jurisdiccin penal"."
111
16
pgina 25.
902
EL ILCITO FISCAL
es una de las facultades propias de los poderes estatales que la misma Administracin posee para el cumplimiento integral de la funcin administrativa. Esas
potestades son las siguientes: reglamentaria, imperativa, sancionadora, ejecutiva
y jurisdiccional. De acuerdo con dicho autor, la potestad sancionadora, que
Serra Rojas, en Mxico, la funda en la facultad ejecutiva del Poder Ejecutivo para la ejecucin de las resoluciones administrativas. Y Lomel Cerezo
concluye que "la potestad sancionadora, como medio de ejercer la accin
directa, o de oficio, de la Administracin, que es un atributo indispensable
ser castigado con multa mayor del importe de su jornal o sueldo en una
semana".
J.
11
18
19
y MANUEL DfAz.
69 Y Derecho Fiscal Represivo, p. 28.
El Poder Sancionador, Pi 70 Y Derecho Fiscal Represivo, p. 29.
F.
903
biemo. Pero no puede admitirse que el C6digo Fiscal o una ley tributaria sean
"reglamentos de polica y buen gobierno".20
El administrativista Gabino Fraga ha sostenido, en forma contraria a Garza,
que doctrinalmente la cuestin puede ser resuelta en los mismos trminos que
lo han hecho la legislaci6n y la jurisprudencia, ya que el Art. 21 no ha cambiado fundamentalmente de espritu, a pesar de la diversa reclacci6n que ha
tenido en la Constituci6n de 1857 y en la de 1917, y que la competencia que
en esta ltima "se deja a la autoridad administrativa para castigar las infracciones a los reglamentos gubernativos y de polica, no quiere decir que se
modifiquen otros textos constitucionales en que se atribuye o se reconoce competencia a la autoridad administrativa para imponer sanciones por violacin
de leyes cuya ejecuci6n competa a la misma autoridad administrativa. Tales
son las disposiciones del Art, 89, fracei6n 1, que fija la competencia del Poder
Ejecutivo y las del articulo 22, tambin constitucional, que ha sido interpretado
por la Suprema Corte, en el sentido de no ser necesaria la intervencin de la
autoridad judicial cuando se hace aplicaci6n de bienes para el pago de impuestos y multaso 21
Pablo Macedo, Emilio Pardo Jr., Luis Farias Angulo, Efran Urza Macias,
y Abel Ramos Flores, han expresado argumentos para fundar el poder sancionador de la Administracin.v
Las discusiones en el Congreso Constituyente de 1917, particularmente las
intervenciones del Lic. Jos Natividad Macias, Dip. Enrique Colunga, Dip, Jo~
Alvarez indican que no hubo nunca intenci6n por parte del' Constituyente para
eliminar dicha potestad sancionadora.
La Suprema Corte de Justicia ha sostenido .la existencia del poder sanconador, si bien en alguna ejecutoria citada por Lomel Cerezo, bastante desafortunada, la limita a las multas y al arresto.P
Lomel Cerezo sostiene que "el articulo 21 de la Constituci6n Poltica vigente debe interpretarse en concordancia con los dems preceptos de la misma
ley fundamental, entre los que se encuentra la fraccin 1 del articulo 89, que
confiere al Presidente de la Repblica la facultad de promulgar y ejecutar las
leyes que expida el Congreso de' la Uni6n, proveyendo en la esfera administrativa a su exacta observancia. Este precepto otorga al Poder Ejecutivo, entre
otras, la facultad de ejecucin en las leyes y que consiste "en la realizacin
de los actos necesarios para hacer efectiva en casos concretos, Ia Ley del Congreso. Esos actos comienzan inmediatamente despus de la promulgaci6n, se
desarrollan a travs de la tramitaci6n encomendada a las oficinas del ejecutivo
y culminan en la ejecuci6n material del remiso a cumplir la ley..."."
El 24 de abril de 1973, debatiendo la aplicaci6n de la sanci6n administra20 Las Garantas Constitucionales en el Derecho Tributario Mexicdno, Mxico, 1969,
pgina 143.
21 Derecho Administratiuo, 74 sa., 1958, pp. 134-135.
22 Ver LoMEL CEREZO, op, cit., pp. 75-77.
23 Ver Poder Sancionador, pp. 89-94 y Derecho Fiscal Represivo, pp. 4-3-45.
u LoMEL CEREZO, citando a FELIPE TENA RAMREZ, V., op. ct., p. 87 Y Derecho
Fiscal Represivo, p. 40.
904
EL ILCITO FISCAL
sean las nicas que pueden ser aplicadas por las autoridades administrativas,
como en el presente caso, en que la Ley de Pesca estatuye como sancin administrativa el decomiso de los productos capturados cuando existe razn para
privar de los bienes que poseen a los particulares"..25
5. Los
DELITOS FISCALES
Los delitos fiscales son aquellos ilicitos o infracciones en sentido lato, que se
distinguen de las contravenciones en virtud de que establecen penas que por
25 AR 2209/70, Rafael Gonzlez Murillo, 24-IV-73. Mayora de 17 votos. Ponente:
Rafael Rojina Villegas. Desidente, Carlos del Ro Rodrguez y Ezequiel Burguete Ferrera.
SJF, VII poca, vol. 52, l' parte.
905
su naturaleza puede imponer slo la Autoridad Judicial, como son los que importan privacin .de la libertad.
Contrabando. Hechos asimilados al Contrabando, Defraudacin Fiscal, Hechos: asimilados a la Defraudacin Fiscal, Hechos relacionados con el Registro
Federal de Contribuyentes, Hechos relacionados con Declaraciones, Disposicin
de Bienes Despositados, Hechos relacionados con Aparatos de Control, Sellos o
Marcas Oficiales, Hechos relacionados con Visitas Domiciliarias y Hechos relacionados con Mercancas que se encuentren en Recinto Fiscal (CFF, artculos 102-115).
5.2. Autoridad sancionadora
CAPTULO
III
CONDUCTA O HECHO
Ya hemos visto que el ilcito tributario consiste en un hecho o en, una conducta exterior del agente infractor. Dicha conducta puede consistir en una
accin o en una omisin. Una ti otra deben ser voluntarias.
Las infracciones cuya conducta es una accin se producen en relacin con
las obligaciones tributarias formales por violacin de prohibiciones especficas
contenidas en el ordenamiento tributario. Alguna de esas acciones, como el
contrabando o el rompimiento de sellos, pueden ser elevadas por el legislador
a la categora de delitos.
Se ha sealado una diferencia- entre las figuras delictivas y las meras infracciones, en cuanto que mientras que en los delitos el legislador (en Mxico al
travs de la supletoriedad del Cdigo Penal) acept los grados de ejecucin
anteriores a la consumacin, esto es, la tentativa y la frustracin, en cambio,
tratndose de meras infracciones, o contravenciones, por regla general se ignoran la tentativa y la frustracin y no se castigan. Excepcin en el contrabando,
que se castiga en grado de tentativa tanto como delito como infraccin.
Refirindose a las infracciones tributarias , Royo' expresa que cuando se materializan en el incumplimiento de deberes formales, es difcilmente pensable la
existencia de grados anteriores a la consumacin, como no sea en el estadio
anterior de la ejecucin, es decir, en el de los actos preparatorios, los cuales,
en ausencia de disposicin" expresa, no estn sancionados en el Derecho Penal
Tributario, como no lo estn en Espaa en el Derecho Penal Comn.'
1.1. Omisi6n
La omisin supone una conducta que consiste en dejar de cumplir con una
obligacin tributaria establecida por el ordenamiento jurdico.
1.1.1. Omisi6n de obligaciones tributarias sustantivas
908
VILLEGAS,
VILLEOAS,
" VILLEGAS,
p. 87.
PLURALIDAD DE ACCIONES
909
910
LOS RESULTADOS
911
La fraccin V del Art. 75 del CFF dispone, al efecto, que cuando por un
acto o una omisin se infrinjan diversas disposiciones fiscales, slo se aplicar
la que corresponda a la infraccin cuya multa sea mayor.
Lo anterior concuerda con 10 dispuesto por los Aro. 58 y 59 del Cdigo Penal,
aplicable a los delitos tributarios:
ART. 58.-5iempre que con un solo hecho ejecutado en un solo acto, o con una
omisin, se violen varias disposiciones penales que sealen sanciones diversas. se aplicar la del delito que merezca pena mayor. la cual podr aumentarse hasta una
mitad ms del mximo de su duracin.
ART. 59.-Cuando un delito pueda. ser considerado bajo dos o ms aspectos, y
bajo cada uno de ellos merezca una sancin diversa, se iml?ondr la mayor.
2.
RESULTADOS
Una de las diferencias entre la responsabilidad civil y la penales que mientras que la primera, adems de la violacin de la norma, slo existe cuando se
ha originado un dao concreto, en el caso de la responsabilidad penal, sta
puede existir aun cuando no se haya producido un dao concreto," "porque la
norma violada es de Derecho Pblico y su transgresin afecta el orden jurdico
tributara que existe en razn de necesidades e intereses pblicos, fundamentalmente para que el Estado cuente con los recursos indispensables para atender
los gastos pblicos",
Lo anterior no significa, sin embargo, que nunca exista un dao concreto
en "el caso de numerosas infracciones fiscales. Por el contrario, aunque no se
exija la existencia del dao para imponer el castigo, es obvio' que cuando el
infractor deja de pagar una prestacin tributaria, o la paga extemporneamente,
se producen 'efectivamente perjuicios al Erario. Por tanto, es fundamentalmente
tratndose de' infracciones a las obligaciones formales, como la presentacin de
avises y declaraciones, etc., cuando la produccin del dao es mediata ei';directa
en algunos casos, en cuanto que por esas omisiones no se cumple con el pago de
las prestaciones tributarias, y en algunos casos puede llegar a suceder que no
se deba pagar dichas' prestaciones por no haberse producido el hecho generadar. del tribu to.:
En .materia de delitos tributarios, por otra parte, es muy importante el perjuicio econmico, el cual debe estar perfectamente definido en su existencia
re31 o potencial, por la propia ~ Secretara de Hacienda a fin de que se constituya uno de los requisitos de procedbilidad para que se ejercite por el Ministero
Pblico la accin penal en contra del presupuesto delincuente (CFF, Art, 92,
fraccin V).
En materia de infracciones, el Art. 75 del CFF ordena que las autoridades
fiscales, al imponer las multas dentro de los limites fijados por el CFF, tomen
en cuenta si existen agravantes enunciados en el mismo precepto legal. Lo
anterior implica dar atencin al resultado de la infraccin.
V. LOM.Li CEREZO, op. cil., p. 217 Y Derecho Fiscal Represoo, p. 192.
912
del resultado pretendido por el agente, en algunas infracciones, puede dar lugar
a un tipo de infraccin diferente... En principio, parece que frustracin y
consumacin se confunden en las infracciones tributarias. Podemos indicar, sin
embargo, que la ausencia de perjuicio econmico representado por la sustrac-
3.
NEXO CAUSAL
Por supuesto, las legislaciones tributarias penales exigen, a la par del Derecho Penal Comn, que entre los actos u omisiones que constituyen la infraccin
4. LA
TlPICIOAD
LA IMPUTABILIDAD
913
La tipicidad existe porque la acci6n u omisin para que sea punible debe conformarse estrictamente con los elementos de la hiptesis de la norma violada.
"La tipicidad es la traduccin, en el mbito legal, del principio de legalidad
y no hay infraccin tributaria si no existe una ley que la prevea y la sancione." 9
En el Derecho Penal Tributario, el mandato cuya transgresin constituye la
infraccin se encuentra en las normas que, en la relacin con cada tributo,
disciplinan las obligaciones y deberes del contribuyente.
Con toda razn afirma Royo que "el principio de tipicidad tiene un carcter
y un contenido sustancial" y que es el que justifica la prohibicin del empleo
de la analoga como instrumento de integracin de normas en el mbito penal,l
y agrega que "nicamente puede ser considerada como infraccin tributaria
aquella conducta' que haya sido tipificada como tal en un texto de Derecho
positivo y no cualquier incumplimiento de los deberes y obligaciones que forman
el contenido de la relacin jurdica tributaria". Por supuesto que la tipicidad
debe estar contenida en una normal legal.
Tambin Royo apunta una diferencia en la tcnica de tipificacin de los
delitos y de las infracciones. Mientras que en los delitos del Derecho Penal
Comn el precepto est normalmente implcito en la sancin (v. gr., el homicidio: al que priva de la vida a otra persona se le impondrn tantos aos de
prisin), en el Derecho Penal Tributario, tanto delitos como infracciones, el
precepto aparece generalmente separado de la sancin. Asi sucede en el CFF.
5. LA
ANTIJURIDICIDAD
11
914
alguna que no est declarada por una ley exactamente aplicable al delito de
que se trata. RTFF, 2' tpoca, N' 53, V19M, p. 987.
6. LA
IMPUTABILIDAD
PUNIBILIDAD
TENTATIVA
EXCUSAS ABSOLUTORIAS
915
916
9.
ACTOS PREPARATORIOS
Por aplicacin del Derecho Penal Comn consideramos punibles los actos
preparatorios de los delitos de contrabando y de defraudacin fiscal.
En cambio, en materia de contravenciones consideramos que son punibles
nicamente las infracciones consumadas, lo que se desprende de la redaccin
de las diversas hiptesis previstas en los Arts. 38 a 42 del CFF.
10.
EXCUSAS ABSOLUTORIAS
CAUSAS DE JUSTIFICACIN
Son aqullas que tienen por objeto hacer que un hecho antijurdico deje de
serlo en un caso particular. Tienen escasa importancia prctica en Derecho
Penal Tributario.
Deben ser de carcter objetivo y por consecuencia encontrarse fuera de la
mente o conciencia del autor de la infraccin.
Algunas resultan de disposiciones de Derecho Tributario, pero las ms lo
son por establecerlas el Cdigo Penal, cuya aplicacin es supletoria (Art. 5').
10.1. Estado de necesidad
VlLLEGAS,
OTRAS EXCLUYENTES
917
918
declaraciones del ISR y por tanto juzg que la omisin no era sancionable
(RTFF, Nms, 325-336, 1964, Juicio H5j64).
.
La 2' Sala de la SCJN consider que haba fuerza mayor, y por tanto eximente de responsabilidad, en el caso de un causante cuyos libros' de contabilidad
le fueron recogidos por la SHCP, retenindolos durante determinado tiempo,
por lo que no pudo presentar su declaracin de ISR, sin que procediera infraccin y sancin. (SJF, VI Epoca, vol. LXXXI, 2' Sala, 3' parte, p. 34.)
En 10 que se refiere a los delitos, son aplicables las excluyentes de responsabilidad y las excusas absolutorias que establece el Cdigo Penal.
Asi, el Art. 8. de la LHDF 1931 dispona que cuando se trate de personas
absolutamente incultas o que se encuentren en miserable situacin econmica,
podr eximirseles de las sanciones en que hubieren incurrido por las infracciones cometidas.
CAPTULO
IV
En lo que se refiere a las contravenciones, se ha puesto en duda por algunos autores la existencia y aplicabilidad de algunos elementos subjetivos,
como el dolo y la culpa. Aseguran, con base en normas juridicas de sus respectivos pases, que basta la objetividad de la transgresin para que exista una
infraccin punible.
Ya al aoalizar el principio de culpabilidad hemos expresado nuestra opinin,
en forma doctrinal y con base en nuestro Derecho Positivo, de que los elementos
subjetivos de la culpabilidad si existen en materia penal administrativa y tributaria, aun cuaodo tambin existan numerosas presunciones de culpabilidad.
Damos aqui por reproducido lo explicado en torno del principio de culpabilidad.
2.
El ms obvio elemento personal del ilcito tributario es su autor. A l dedicamos los siguientes prrafos, El CFF 1981 lo llama "responsable" (Art. 71).
Adems, el Art. 95 CFF dispone que son responsables de los delitos fiscales,
quienes:
l. Concierten la realizacin del delito.
II. Realicen la conducta o el hecho descritos en la ley.
III. Cometan conjuntamente el delito.
IV. Se sirvan de otra persona como instrumento para ejecutarlo.
V. Induzcan dolosamente a otro para cometerlo.
VI. Ayuden dolosamente a otro para su comisin.
VII. Auxilien a otro despus de su ejecucin, cumpliendo una promesa
anterior.
2.1. El sujeto pasivo principal
920
que en este Captulo se consideran como tales as como las que omitan el
cumplimiento de obligaciones previstas por las disposiciones fiscales, incluyendo
'
SUCESORES Y REPRESENTANTES
921
negociaciones, concesiones, etc., puesto que a ellos se les puede exigir, por
razn de dichas adquisiciones los impuestos que dejaron de pagar los sujetos
pasivos principales, pero sin que los responsables objetivamente tengan ninguna
culpabilidad por ello. En el mismo sentido opina Lomeli Cerezo.'
El Art. 26, fracci6n IV, del vigente CFF establece la responsabilidad solidaria, es decir, objetiva, de los propietarios de negociaciones comerciales, industriales, agrcolas, ganaderas o pesqueras, respecto de las prestaciones fiscales
que en cualquier tiempo se hubieran causado en relacin con dichas negociaciones, sin que la responsabilidad exceda del valor de los bienes. De tal precepto
resulta que dicho propietario, como adquirente, es responsable de todas las
prestaciones, incluyendo naturalmente las multas impuestas al anterior propietario pero en relacin con la negociacin, el crdito o la concesin, obviamente
en un tiempo anterior a su adquisicin. .
A la luz del OFF 1938, la 2' Sala de la SCJN sostuvo que "quien adquiere o
traspasa de otro alguna negociacin, crditos o concesiones, solamente tiene responsabilidad objetiva respecto de impuestos ya causados, aunque faltare su liquidaci6n
y de las multas que le hubiesen sido impuestas al deudor principal antes de que
ste le cediera o traspasara la fuente de sus obligaciones". RF 258/1952. SJF, VI
Epoca, vol. XCI, 34 parte, p. 18.
922
obligacin tributaria sustantiva que debe pagar su representado, el dicbo representante comete un ilicito pues falta al cumplimiento de su obligacin y por
consecuencia puede recibir una sancin que se le aplica por un hecho propio,
consistente en la omisin del .pago de la deuda de su representado. Tal cosa la
debe hacer con el patrimonio de su representado, y slo puede librarse de la responsabilidad penal cuando por la insolvencia del representado o por alguna
otra circunstancia que pueda ser conceptuada como "un hecho ajeno a la
voluntad del infractor" o por caso fortuito o de fuerza mayor haya dejado
de pagar dicha deuda.
Con mucha razn cuando los representantes dejan de cumplir con las obligaciones formales de sus representados y ellos son incapaces o menores de
edad, careciendo de capacidad para obrar, dichos incapaces no pueden cumplir
con sus obligaciones tributarias sino a travs de sus representantes legales,
quienes si dejan de cumplirlas realizan ilcitos que estn sancionados. Dichas
sanciones deben imponerse al representante y no al representado porque slo
aqul es el responsable como autor de la infraccin. La infraccin no es cometida por el representado, sino por el representante, y quien debe ser castigado
es ste y no aqul.
Lo anterior obviamente es aplicable slo a la responsabilidad penal y. no a la
civil. Los tributos y recargos que deban pagarse le corresponden al representado y no al representante.
En un caso de infraccin de contrabando, el TFF resolvi que la responsabilidad puede ser imputada personalmente al representante o gerente de una
persona moral por actos o maniobras de que tuvo conocimiento y pudo impedir
'(RTFF, 1959, ler. trimestre, p. 56).
negocio, ya que ellos carecen de personalidad frente al Fisco, para el que slo
existe en estos casos el causante del ISR, en lo que se sigue el principio esta-
blecido por el Art. 1924 del ceoF que establece responsabilidad de los patrones
y dueos de establecimientos mercantiles por los actos de sus obreros o dependientes en el ejercicio de sus funciones. TFF, exp. 12084/87, 1938, 2697.
Los actos de los dependientes constituyen en responsables a los dueos de la
negociacin, desde el punto de vista fiscal, atento a lo dispuesto en el Art. 34
del Cdigo de Comercio. RTFF, ao 1938, p. 3126, esp. 3453j938:
Sin embargo, los actos realizados por los empleados fuera de sus atribuciones
normales y de los trabajos que les estn' encomendados por la empresa no
pueden ser .imputados a esta ltima, especialmente cuando se trata de la imposicin de penas, que no deben pasar de la persona y bienes del delincuente,
con la sola excepcin de los casos especificados por la ley. RTF}', dic. 1938,
exp. 2868/938, p. 3033.
923
924
personas morales que son quienes estn con el Fisco en la relacin de deudor
925
CMPUCES y ENCUBRIDORES
r encubridores
926
sables a quienes auxilien a otro despus de su ejecucin, cumpliendo una promesa anterior.
3.
Los autores de las Notas de Derecho Financiero sostienen, con razn, que
no puede ser sujeto activo de infracciones tributarias el titular del crdito
tributario. Las infracciones que pueda cometer la Administracin se remedian
al travs de los recursos y dems medios de proteccin de los contribuyentes.
Sostienen que las infracciones de la Administracin en cuanto acreedora del
tributo no son infracciones tributarias en sentido estricto, porque les falta el
elemento de punibilidad.
En ocasiones, las normas tributarias imponen deberes formales a ciertos
funcionarios por razn de su cargo, como por ejemplo, a los notarios pblicos
para que no den fe de actos o contratos mientras no se pague el impuesto,
o los registradores para que no los inscriban si no se cercioran de que el pago
se ha efectuado (CFF, Arts, 39 y 40). En estos casos, afirman las Notas de
Derecho Financiero, dichos funcionarios ocupan una situacin pasiva en la
relacin tributaria entendida en su ms amplio sentido "y las infracciones que
cometen son infracciones" stricto-sensu.
En otras ocasiones, en las normas tributarias se sanciona el incwnplimiento
de deberes por los funcionarios encargados de la liquidacin y recaudacin de
los tributos. Esas violaciones no constituyen infracciones del sujeto activo del
tributo, sino del funcionario, y por otra parte, tampoco son infracciones tributarias, aunque se cometan con ocasin de la liquidacin y pago de los tributos,
"pues no vulneran una obligacin tributaria ni un deber formal encuadrado
en la relacin juridica tributaria. Lo decisivo para que la infraccin sea tributaria es que el funcionario ocupe una posicin pasiva en la relacin jurdica
tributaria". 5
Asi, el Art. 87 del CFF dispone que son infracciones a las disposiciones fiscales, en que pueden incunrir los empleados o funcionarios pblicos en ejercicio
de sus funciones:
l. No exigir pago total de las contribuciones y sus accesorios; recaudar, pere Notas de Derecho Financiero, tomo I, vol. 3, pp. 388 Y 389.
IMPUTABILIDAD Y RESPONSABILIDAD
927
4.
IMPUTABILIDAD y RESPONSABILIDAD
El delito requiere que la acci6n sea imputable, lo que constituye un presupuesto de la culpabilidad, conjuntamente con la responsabilidad. Dice Carranc
y Trujillo que imputar es poner una cosa en la cuenta de alguien y que slo es
alguien aqul que por sus condiciones psquicas sea sujeto de voluntariedad.
Es pues, imputable todo aqul que posea al tiempo de la accin las condiciones
psquicas exigidas, abstractas e indeterminadamente por la ley, para poder
desarrollar su conducta socialmente,"
Villegas dice que imputabilidad es la posibilidad condicionada por la salud
y madurez espiritual del autor, de valorar correctamente los deberes y de obrar
conforme a ese conocimiento."
Carranc agrega que s610 aqul que siendo imputable en general deba responder en concreto del hecho penal determinado que se le atribuya es responsable.
El inimputable no debe responder por infracciones fiscales, sin perjuicio de
la responsabilidad personal de sus representantes legales.
5. LA
CULPABILIDAD
928
Lomel Cerezo se adhiere a esa ltima posicin, "no slo porque hemos
llegado a la conclusin de que la naturaleza esencial del delito y la contravencin es la misma y por tanto debe existir tambin en sta el elemento culpabilidad, sino porque el Derecho Positivo s toma en consideraci6n, adems, del
dao patrimonial fiscal, el propsito o intencin dolosa, as como la culpa o
negligencia del infractor y otras circunstancias personales reveladoras de la
existencia o falta de culpabilidad".'
En efecto, el Art. 74 del CFF dispone que al condonar las multas, la SHCP
debe apreciar discrecionalmente lilas circunstancias del caso", entre las cuales se
encuentra, indudablemente, la gravedad o levedad de la infraccin; el Art, 75
del CFF ordena que la autoridad, debe fundar y motivar su resolucin, tomando
en cuenta las agravantes que puedan existir; el Art. 77 del propio ordenamiento
establece reglas para aumentar o disminuir las multas.
En el Art. 73 se dispone que no se impondrn multas cuando se cumplan en
forma espontnea las obligaciones fiscales fuera de los plazos sealados en las
disposiciones fiscales o cuando se haya incurrido en infraccin a causa de fuerza
mayor o de caso fortuito.
Dichas disposiciones indican la intencin del legislador de que se tomen en
cuenta una serie de factores subjetivos del infractor as como otras circunstancias
relativas a su culpabilidad, lo que es una aplicacin del principio de personalidad, y por tanto de la culpabilidad de las contravenciones.
Sin embargo, Lomel Cerezo afirma que uno de los "rasgos que caracterizan
la jurisprudencia de la Suprema Corte en esta materia es que, segn dicho alto
Tribunal, no pesa sobre el contribuyente la obligacin de probar que no existi
maniobra alguna encaminada a eludir el pago de sus obligaciones fiscales, sino
que, a la inversa, la autoridad tiene en este punto la carga de la prueba, con
apoyo en los artculos 81 y 82 del Cdigo Federal de Procedimientos Civiles
(Bol. de lnf. Jud., Sept., 1959, p. 510 Yprecedentes citados en l), lo que -evela
que segn la Suprema Corte, en la aplicacin de las sanciones fiscales hechas
por la autoridad administrativa el dolo no se presume"."
Lo anterior representa un caso en que el Derecho Penal Tributario se aparta
del Derecho Penal comn.
Ya nos referimos anteriormente a que las infracciones fiscales no son objetivas, y que siguiendo la sistemtica de nuestro Derecho Penal Comn no existen
infracciones fiscales sin que haya culpabilidad, en regla general. Asimismo,
debemos recordar que de acuerdo con el Art. 9 del Cdigo Penal el dolo,
esto es, la intencin delictuosa, se presume, salvo que se pruebe lo contrario.
5.2. El dolo :JI las infracciones dolosas
5.2.1. Generalidades. Dolo genrico :JI dolo especfico
10
LA CULPA Y EL DOLO
929
Los anteriores CFF JArt. 212, fraccin XIII del CFF 1938 y Art, 38, fraccin XXVI del CFF 1967) establecan una infraccin consistente en "faltar
en todo o en parte al pago de una prestacin fiscal Como consecuencia de las
omisiones, inexactitudes, simulaciones o falsificaciones de que hablan las fracciones anteriores, as co~o por cualquiera otra maniobra encaminada a eludir
dicho pago". La SCJN en reiteradas ejecutorias, sostuvo que esa infraccin slo
se configura cuando se est en presencia de una omisin dolosa.P
Sostuvo la SCJN que no estaba en el caso de una infraccin por evasin de
impuestos (fracciones anteriormente citadas de los CFF anteriores), sino de una
infraccin simple de falta de pago o pago moroso de dicha prestacin fiscal,
de casos de Omisin de declaraciones que produca la omisin del impuesto, de
declaracin de ingresos menores, y ms aun cuando no se tipificaba la infraccin por realizar el pago en forma espontnea."
El CFF 1981 consagra como infraccin especfica la omisin total o parcial
en el pago de contribuciones, incluyendo las retenidas o recaudadas, y sea des11 Ver ejecutorias mencionadas por LOMEL CEREZO, op. ct., p. 24-5 Y Derecho Fiscal
Represivo, p. 228.
12 Ejecutorias citadas por LaMEL CEREZO, op. cit., pg. 245 Y Derecho Fiscal Represoo, p. 228.
930
14
EL DOLO
931
932
A la luz del CFF 1938, la SCJN resolvi por ejemplo, que la no presentacin de declaraciones en la forma aprobada por la SHCP para el ISIM, "no
justifica por s sola la imposicin de una multa, que debe tenerse presente que
toda sancin, y en forma especial la de carcter fiscal, debe tener como hecho
correlativo la de la infraccin dolosa de una disposicin legal con el propsito
deliberado de causar un perjuicio a la parte protegida por tal disposicin
legal",lT-l
5.2.5. El ejerciio de recursos legales denota buena fe. Ausencia de dolo
El Art. 228, fraccin 111 del CFF 1938, y el Art. 38, fraccin XXV del
CFF 1967, sancionaban la falta, en todo o en parte, del pago de una prestacin
fiscal, cuando era consecuencia de omisiones, inexactitudes, simulaciones, falsificaciones descritas en las fracciones anteriores del propio artculo, as como por
cualquiera otra maniobra encaminada a eludir dicho pago.
derecho legitimo solicit la proteccin federal contra una disposicin gubernamental que consider anticonstitucional, ni menos an, cuando a su demanda
recay una resolucin favorable que sancion sus pretensiones declarando efectivamente contraria a nuestra Carta Fundamental, la resolucin reclamada.
por una situacin favorable creada por una autoridad competente. El simple
hecho de haber promovido el causante su demanda de amparo contra el Decreto
que estableci los derechos de vigilancia, revela, sin lugar a dudas, que no
pretendi en ningn tiempo ocultar el pago de tales derechos. Por otra parte,
la sentencia protectora que se le otorg revela tambin que el mismo causante
reafirm Su stuacin franca y de buena fe." Rev, F. 265/1954, BIJ, p. 39,
11, 1955.
Si un causante ocurri en omisiones porque estim que se vulneraban las
garantas que en su favor consagraba la Constitucin General de la Repblica
y en tal virtud demand la proteccin de la Justicia Federal, no puede hablarse
de que el mismo haya obrado con el insano propsito de evadir el pago del
impuesto; mxime si a raz de su demanda protectora garantiz a satisfaccin
de las autoridades el importe del impuesto que, en su oportunidad, debiera
enterar. RF, 185/1954. BIJ, VII-1955, p. 322.
5.3. La culpa
GRADOS DE CULPABILIDAD
933
934
5.4.2. Atenuantes
El CFF 1981 en su Art. 77 establece atenuantes que tienen como consecuencia que se disminuya la cuanta de la multa que se imponga cuando la
comisin de una infraccin origine la omisin total o parcial de contribuciones,
incluyendo las retenidas o recaudadas, excepto tratndose de contribuciones al
comercio exterior, y sean descubiertas por las autoridades fiscales mediante
el ejercicio de sus facultades de comprobacin. Las disminuciones y los ate,
nuantes son los siguientes:
Se disminuyen en un 25% del monto de las contribuciones omitidas o del
beneficio debido) si el infractor ha hecho dictaminar por contador pblico
autorizado sus estados financieros correspondientes al ejercicio fiscal en el
cual ocurri la infraccin.
En un 20% del monto de las contribuciones omitidas o del beneficio indebido, en los dems casos) siempre que el infractor pague o devuelva los mismos
con sus accesorios, dentro del mes siguiente a la fecha en que se le notific la
resolucin respectiva.
La 74 Sala del TFF consider leve la infraccin consistente en que una empresa
llevaba con atraso el registro del asiento del Libro Mayor. RTFF, Nms. 337-348,
1965, p. 272La presentacin extempornea de la declaracin anual del 181M a cargo de un
causante exento es leve, ya que como est exento del pago, su infraccin no trae como
consecuencia perjuicio al fisco. RTFF, Nms. 289-300, 1961, p. 221.
La sancin fiscal deber ser la mnima que fija la ley, si tuvo por fundamento
una falta u omisin leve que no implic evasin del impuesto. RTFF, Nms. 259261, 1958, p. 107.
A falta de elementos para considerar que una infraccin es grave, debe estarse a
favor del penado y considerarla por lo mismo con el carcter de leve. Exp. 5296/939.
forme al Arr. 37, frac. VII del CFF (AD 364/73, S]F, VII poca, vol. 58, 6' parte,
pgina 51).
EL ERROR
935
ViIlegas afirma, que segn esa teora penalista, el error de derecho debe
distinguirse entre error de derecho penal y error de derecho extrapenal, estribando la diferencia en que mientras el primero no- excusa, el segundo equivale
a un verdadero error de hecho.
En palabras del Tribunal Fiscal de la Federacin, la doctrina del Derecho
Tributario "considera el error de Derecho como eximente de responsabilidad
cuando media buena fe del imputado y estima como atenuantes de la infraccin
la complejidad y variedad de las leyes fiscales, en general poco conocidas y
modificadas con gran frecuencia; por tanto, si el causante no tuvo intencin
de evadir el impuesto debe multarle con la sancin mnima" (RTFF, ler. trim.
1967, pp. 159-160, Exp. 5412/66).
Ella se debe a que siendo el Derecho Penal un derecho subsidiario y sancionatorio se estima que todo el derecho da contenido a los preceptos penales.
De esta manera, con respecto a la ley penal, las dems leyes tienen la funci6n
definitoria o calificante de los hechos que integran una figusa y su ignorancia
no es, por ello, ignorancia de derecho, sino de hecho.
Ignorancia o error de derecho sera solamente la ignorancia o error de
derecho penal, el cual no puede ser excusado. En cambio, por error de derecho
19
936
extrapenal se entiende aqul que recae sobre una ley cuando slo mediante su
conocimiento puede el autor comprender el acto objeto de imputacin y actual
con dolo propio.
Las leyes fiscales que admiten el error de derecho no consagran, como dice
Villegas siguiendo a R. N ez, la admisibilidad de la ignorancia de la Ley
Fiscal Penal que reprime las infracciones, sino la admisibilidad del error excusable sobre la norma o ley impositiva cuya omisin es punible.
En otras palabras: puede aceptarse la ignorancia o la falsa comprensin de
la ley que establece un impuesto determinado, pero no la ignorancia de la ley
que reprime con pena su falta de pago.
Asi por ejemplo, un contribuyente puede alegar que ha interpretado errneamente el sentido de una exencin del Impuesto al Valor Agregado y si en
virtud de ese error no paga dentro del plazo, puede ser eximido de la pena
correspondiente, pero lo que en ningn caso lo exime de la multa es que ignoraba
el Art. 76 del Cdigo Fiscal que sanciona pecuniariamente dicha falta de pago
en forma oportuna.
En lo anterior estn de acuerdo tambin Lomel Cerezo 20 y Royo quien
menciona la jurisprudencia espaola, qU,e ha acogido errores de derecho acerca
de puntos de interpretacin de las normas tributarias como eximentes de responsabilidad.
El TFF ha considerado el error como atenuante, al reducir las sanciones impuestas
por omisin parcial del ISR, en virtud de que las circunstancias del caso demostraron
la buena fe del causante y que no tena el propsito de eludir el gravamen, teniendo
en cuenta, asimismo, la dificultad en la aplicacin de la tarifa (RTFF, Ser. trimestre,
1956, p. 75).
Sin embargo, en otras ocasiones no ha estimado el error como excluyente de
responsabiJidad ni como atenuante (vanse RTFF, enero-dic., 1949, p. 126 y RTFF,
1958, Ser. trimestre, p. 19).
La SCJN ha considerado el error como atenuante en las omisiones de impuestos
que no obedezcan a un propsito doloso y consider leve la omisin parcial del impuesto del timbre en que incurri el causante por errnea interpretacin de la tarifa
(BIJ, 1959, septiembre, 1959, p. 511).
En un caso en que se timbr un contrato de compraventa como si fuera de promesa de venta, pagando un impuesto inferior, la 2'" Sala de la SC]N encontr que el
error no indicaba la intencin de no cubrir el impuesto, encontrando que la infraccin
era leve. RF 430/1958. BIJ, ao 1959, p. 11).
El TFF con base en el Art. 628, frac. XXIV, del C6digo Aduanero, sostuvo, que
debe imponerse la multa que previene, cuando el particular no haya incurrido en error
de apreciacin o de criterio, lo que significa que debe sancionarse al causante slo en
el caso de que exista dolo o malicia para defraudar al Fisco. Juicio 387/64, 16-VI-65,
RTFF, Nms. 337-348, 1965, p. 273. Juicio 3416/64, 16-XI-65, RTFF, Nms. 325336, p. 239.
6.
REINCIDENCIA. CONCEPTO
LA REINCIDENCIA
937
CAPTUW
Toda violacin de una norma jurdica tiene como consecuencia una sancin. En el Derecho Penal Tributario existen una serie de sanciones para las
infracciones a las normas tributarias sustantivas y formales que se violan.
Las sanciones del Derecho Penal Tributario tienen los mismos caracteres de
las del Derecho Penal Comn y las vamos a examinar a continuacin.
Las penas tienen dos fines principales: uno setributiuo, esto es, compensatorio de la alteracin provocada por la infraccin en el orden jurdico y otro
preventivo o intimidatorio que pretende disuadir de la comisin de futuras
infracciones, tanto por el sancionado (prevencin especial) como por el resto
de la comunidad (prevencin general).
En materia de sanciones fiscales, algunos autores como Angela Dus, Blumenstein, Malinverni, destacan el motivo principal fiscal o retributivo de las
sanciones fiscales, buscando ms el ingreso de las sanciones pecuniarias que el
castigo del infractor.
Las notas del Derecho Financiero de Sinz de Bujanda afirman que "todo
el Derecho Tributario se halla preordenado a una sola finalidad: asegurar la
percepcin de los tributos debidos segn la ley y que, en consecuencia, tambin
en el Derecho Penal tributario se encuentra inmanente la motivaci6n fiscal.
Pero este reconocimiento no debe llevarnos al exceso de considerar que el establecimiento de sanciones tributarias, y ms particularmente de penas pecuniarias,
tiene como designio primordial procurar al Fisco, por la va especfica de la
sanci6n, una fuente de recursos que le compense de la prdida de ingresos
o que se dirija al acrecentamiento de estos ltimos. Lo razonable es pensar que,
mediante el establecimiento de las sanciones de carcter punitivo, el legislador
tributario persigue idnticos fines que en los restantes sectores del ordenamiento,
es decir, finalidades de carcter preventivo e intimidatorio".!
En las infracciones tributarias es la sociedad jurdicamente organizada la
vctima de la infraccin, Las sanciones tributarias deben tener verdadero carcter
de penas. Ahora bien la pena est caracterizada por dos notas, una de carcter negativo: no se impone para compeler al infractor al cumplimiento de una
1
939
940
obligacin o de un deber calculados, ni en concepto de pago de daos y perjuicios patrimoniales sufridos por la vctima; y otra de carcter positivo: se
infringe para preparar un dao ideal o inmaterial por el quebranto causado
en ciertos bienes jurdicos valiosos para toda la colectividad que el ordenamiento jurdico se ocupa de salvaguardar. En la infraccin tributaria la colectividad es la que aparece siempre en un primer plano, como vctima directa
duce a distinguir tres grupos: 19, Aquellas que consisten en compeler al deudor
al cumplimiento de la prestacin debida o del deber omitido: procedimiento de
ejecucin (CFF, Arts. 110-157), multas de apremio, auxilio de la fuerza pblica (CFF, Arts. 83-VI). ~, Imponen al deudor, en beneficio del Fisco, una
indemnizacin por los daos y perjuicios que haya experimentado: intereses
moratorias o recargos (Art. 22); Y por ltimo, 3'9, Imponer al infractor un
castigo con finalidad esencialmente represiva, intimidatoria, punitiva y preven-
2.
CLASIFICACIONES DE SANCIONES
941
Las sanciones principales son aquellas que se imponen como castigo por la
violacin de la norma infringida. Por ejemplo: la multa o privacin de
la libertad.
Las sanciones accesorias son aquellas que recaen sobre los objetos y medios
materiales con los que la transgresin se ha realizado. Por ejemplo: El decomiso en el delito de contrabando.
Por ltimo, las sanciones subsidiarias son las que se imponen cuando la
sancin principal no puede ser cumplida, por ejemplo, la privacin de la libertad (arresto) resultado de la conversin de una multa que no se paga por
insolvencia del infractor.
2.4. Sanciones represiuas, reparadoras JI mixtas
942
Las penas pecuniarias son las ms utilizadas. Se adecuan a la escasa intensidad de la reprobacin de los ilicitos tributarios por la conciencia pblica y
adems proporcionan medios que resarcen al Fisco de los tributos evadidos.
e) Las que consisten en privacin de derechos, separacin de cargos pblicos o de autorizaciones administrativas, como los nombramientos de agentes
aduanales, notarios pblicos, permisos de elaboracin de alcoholes, etc.
3.
CONCURSO DE SANCIONES
Explica VilIegas que suelen darse diversas circunstancias en las cuales pueden concurrir las sanciones tributarias, ya sea con otras sanciones tributarias, o
con otras sanciones de carcter penal administrativo (econmicas, laborales,
financieras, etc.) incluso con sanciones penales comunes.
En Mxico, sucede lo anterior tanto tratndose de contravenciones como de
delitos. En efecto, el Art. 70 del CFF 1981 dispone que "la ap1icaci6n de las
multas, por infracciones a las disposiciones fiscales, se har independientemente
de que se exija el pago de las contribuciones respectivas y sus dems c1L.ceSOflS,
PLURALIDAD DE INFRACTORES
Los autores de una misma infraccin pueden ser varios. Cuando se trata
de una contravencin, el CFF dispone que cuando sean varios los responsables,
cada uno deber pagar el total de la multa que se imponga (Art. 71).
En lo que respecta a los delitos fiscales se aplican las disposiciones del Cdigo Penal para la coparticipacin, la instigacin, la complicidad y el encubrimiento.
EXTINCIN DE LA SANCtN
943
El CFF (Art. 89.II) establece como infraccin autnoma, sancionada separadamente, el ser cmplice en cualquier forma no prevista, en la comisin
de infracciones fiscales. Y en la fraccin 1 del mismo precepto se establece como
infraccin la de asesorar o aconsejar a los causantes para evadir el pago de una
prestacin fiscal, o para infringir las disposiciones fiscales; contribuir a la alteraci6n, inscripcin de cuentas, asientos o datos falsos en los libros de contabilidad o en los documentos que se expidan.
Los notarios y dems fedatarios pblicos incurren en falta al asentar falsamente que se ha dado cumplimiento a las disposiciones fiscales (Art. 87, II).
5.
REINCIDENCIA
EXTINClN DE LA SANCIN
944
LAS
SANCIONES ADMINISTRATIVAS
6.2. Prescripcin
6.2.1. Contravenciones
El CFF 1967 (Art. 32) y el CFF 1981 (Art. 146) establecen que los crditos fiscales se extinguen por prescripcin en e! .trmino de cinco aos. Dentro
de los crditos fiscales quedan comprendidos 'los accesorios de las contribuciones.
Las sanciones son accesorios de contribuciones, y por tanto las multas son erditos fiscales. Tambin son crditos fiscales los comisos. Pero quedan fuera de la
clasificacin de crditos fiscales, y sin reglas de prescripcin, otras sanciones
administrativas que no pueden tener el carcter de ingresos pblicos, como la
prdida de concesiones, privilegios y prerrogativas, el retiro de personalidad
jurdica, la cancelacin del Registro Pblico, la intervencin permanente, etc.
e Ver Derecho Penal Mlxicano, Nm. 352.
PRESCRIPCIN Y CONDONACIN
945
6.2.2. Delitos
La prescripcin tambin extingue las sanciones impuestas; es personal y
para ella basta el simple transcurso del tiempo sealado por la ley; produce sus
efectos de oficio y sea cual fuere el estado del proceso. Los trminos son continuos y se cuentan desde el da siguiente a aqul en que el condenado se sustraiga
a la accin de la justicia si las sanciones son corporales y si no desde la fecha
de la sentencia ejecutoria. Las sanciones si son pecuniarias prescriben en un
ao y las dems en un trmino igual al que deba durar y una cuarta parte
ms; la prdida de derechos prescribe en 20 aos. La prescripcin de las sanciones corporales slo se interrumpe por la aprehensin del reo y la de las
pecuniarias por el embargo de sus bienes.
6.3. Condonacin
La condonacin es el acto por virtud del cual la Administracin Fiscal declara que no deben hacerse efectivos, total o parcialmente, los crditos fiscales
a favor de la Hacienda Pblica. Equivale a la remisin de deuda y en relacin
con los crditos tributarios la estudiamos en la parte tercera, Cap. X de este
libro.
9%
SHCP en forma discrecional, para lo cual apreciaba los motivos que la autoridad tuvo para imponer la sancin y las dems circunstancias del caso. Esta
ltima es la que subsiste en el Art. 74 del vigente CFF.
947
El Cdigo Penal, aplicable supletoriamente al CFF, segn su Art. 45, dispone que la muerte del delincuente extingue la accin penal, as como las
sanciones que se le hubieren impuesto, a excepcin de la reparacin del dao
y la de decomiso de los instrumentos con que se cometi el delito y de las cosas
que sean efecto u objeto de l.
Las multas penales, por tanto, quedan extintas por la muerte del delicuente.
Sin embargo, como en los delitos fiscales no hay sancin pecuniaria (Art. 94)
esa aplicacin no reviste importancia. En cambio s tiene trascendencia para las
multas impuestas por la autoridad administrativa.
6.4.2. Infracciones fiscales
Citado por
LoMEL CEREZO,
948
fiscal.
Sin embargo, el problema subsiste tratndose de personas morales. Cuando
sta se disuelve y quedan infracciones pendientes de sancionar, si la disolucin
se consuma podr imponerse sancin a Jos liquidadores? Estimo que no sera
posible. Se podrn cobrar las sanciones impuestas a los socios? Estimo que
tampoco sera procedente el cobro.
7. EL
DESVO DE PODER
Aunque el CFF 1967 (Art. 228, fraccin IV) hablaba de sanciones en general,
el desvo de poder se producia fundamentalmente en las multas.
El CFF 1981 establece el desvio de poder como causa de anulacin de todos
los actos administrativos que tienen como fuente facultades discrecionales de la
autoridad emisora del acto, y dentro de esos actos se encuentran las multas
en las cuales la autoridad tiene un arbitrio para fijar su cuanta. El Art. 238,
fraccin V del CFF dispone que la resolucin administrativa es ilegal cuando
"dictada en ejercicio de facultades discrecionales no corresponda a los fines
para los cuales la ley confiera dichas facultades".
El desvo de poder, en otras palabras, es un vicio del acto administrativo
que lo hace anulable cuando la autoridad, al dictar la resolucin, se base en
motivos diversos de aqullos que debieron inspirarlo por la causa del acto.'
Lomel Cerezo afirma que de acuerdo con el CFF y el desarrollo jurisprudencial del Tribunal Fiscal de la Federacin "puede incurrirse en desvo de
poder en la imposicin de sanciones por infraccin a las leyes fiscales, cuando
la sancin es desproporcionada a la gravedad de la infraccin y a las condiciones econmicas del causante, aunque el fin que la autoridad administrativa
se haya propuesto realizar al emitir la resolucin sancionatoria sea precisamente el. previsto por la ley, esto es, el de reprimir las infracciones fiscales
prometidas y prevenir las futuras"."
La Exposicin de Motivos de la Ley de Justicia Fiscal (27-VIII-36) expres
que "slo para las sanciones se autoriza la anulacin por desvo de poder, esto
es, por abandono de las reglas que, aunque no expresamente fijadas en la ley,
van implcitas cuando la ley concede una facultad discrecional. Se ha circunscrito la anulacin por desvo de poder a las sanciones, porque es ah en donde
la necesdad de acatamiento a las reglas implicitas antes dichas aparece con
1
8
9
949
EL DESvo DE PODER
8~~82.
CAPTuw VI
FUNDAMENTO CONSTITUCIONAL
952
2.
PRIVACIN DE LA LIBERTAD
3.
953
MULTA
3.1. Concepto
La multa es una cantidad de dinero que debe ser pagada por el infractor en
forma adicional a! pago de la prestacin fiscal y de los intereses moratorios
(recargos) constituyendo, por tanto, un plus con respecto a la reparacin del
dao causado por la infraccin.
Los tratadistas estn conformes en que la multa constituye ese plus con respecto al restablecimiento del "statu qua ante", "privando, como dice Villegas,
el autor de la infraccin no slo del fruto de su ilicitud o de algo equivalente,
sino tambin de algo suplementario que recae sobre otros bienes jurdicos". En
la prctica, dice dicho tributarista, la multa se distingue de los intereses por' el
"quantum","
La multa es una sancin econmica de carcter personal, que se impone por
actos u omisiones violatorios de disposiciones legales o reglamentarias."
Las multas cualquiera que sea su finalidad, son sanciones tanto a la luz de la
doctrina cuanto del CFF, que en su Ttulo IV, Captulo I ordena la imposicin
de multas por las infracciones previstas en el mismo Captulo."
VILLEOAS,
954
Los sistemas que utilizan los legisladores para determinar la cuanta de las
multas SOn los siguientes:
3.3.1. Establecer una multa fija
El CFF (Art. 76) dispone que se apliquen las siguientes multas cuando la
infraccin origine la omisin total o parcial en el pago de contribuciones, incluyendo las retenidas o recaudadas:
e El Poder Sancionador, p.
1 El Poder Sancionador, p.
8 Rev. 76/78, Juicio 5474,
{I
SJF, VII poca, vol. 71,
23-VIIl.78.
6 parte, p. 42.
LAS MULTAS
955
956
El CFF (Art. 77, fraccin U) establece que las multas que se establecen
para las infracciones consistentes en omisin total o parcial de contribuciones,
incluyendo las retenidas o recaudadas, se disminuyen en la cuanta establecida
en el CFF, cuando se producen los siguientes supuestos:
Este era e! sistema prevaleciente en los CFF 1938 y 1967. Generalmente era
un mltiple o un porcentaje de la magnitud de la infraccin. Frecuentemente, la
magnitud que se toma como base para determinar e! importe de la multa
es la cuanta de la prestacin fiscal omitida. Tambin nos encontrarnos con
que la multa se fija por el legislador estableciendo un mnimo y un mximo que
se 'determinar por la autoridad sancionadora.
En e! CFF 1981 este sistema es menos usado que en el anterior. Por ejemplo, no llevar contabilidad es una infraccin que est sancionada con multa
de $ 5,000.00 a $ 50,000.00. No conservar la contabilidad a disposicin de las
autoridades por el plazo que fijan las disposiciones fiscales est sancionada
con una multa de $ 3,000.00 a $ 40,000.00 (Art. 84). Y no conservar la contabilidad o parte de ella, as como la correspondencia que los visitadores les
dejen en depsito, en una visita domiciliaria, se sanciona con multa de
$ 5,000.00 a $ 200,000.00.
Y las infracciones no especificadas en e! Captulo 1 del TItulo IV del CFF
1981 se sancionan con multa de $ 1,000.00 a $ 10,000.00.
3.4. Responsabidad de terceros
957
Tambin estudiamos en un prrafo anterior (2.6) el problema de la responsabilidad penal de las personas jurdicas y de sus representantes.
3.6. Convertibilidad de las multas
15 das.
Por ejemplo, 'la Ley del Impuesto sobre Cerillos y Fsforos (Art. 15) dispona que en caso de insolvencia del infractor la multa se conmutaba por la
de arresto de 15 das.
3.7. Personalidad de la multa
Para algunos autores que no admiten el carcter penal de las infracciones
administrativas y fiscales, la aplicacin de la multa no toma en cuenta la personalidad y las circunstancias del autor de la infraccin.
Ya hemos visto cmo eso no sucede en el Derecho Penal Tributario Mexicano, pues en todas las sanciones y no slo en la multa, la autoridad sancionadora debe tomar en cuenta esas circunstancias, como claramente estableca
el Art, 37, fraccin I del CFF 1967 que ordenaba que al imponerse la sancin se
tomaran en cuenta las condiciones del causante, y la importancia de la infracci6n, la conveniencia de destruir prcticas establecidas, etc., as como todas las
INTERESES MORATORIOS
RECARGOS
958
11
SANCIONES ACCESORIAS
959
en beneficio del Fisco acreedor, de una indemnizacin por los daos y' perjuicios
que este ltimo haya experimentado", lo cual es correcto si se toma en cuenta que la tasa del inters de demora es "el bsico del Banco de Espaa", es
decir, el inters normal del dinero. Inclusive sostiene el tributarista espaol que
el legislador cometi un error al calificar de sancin al inters de demora, u
Nosotros creemos que en vista de la legislacin mexicana y a pesar de la
enftica negativa legislativa, los recargos constituyen sanciones accesorias, por
lo que coexistiendo con la multa que tambin castiga la mora en el pago de las
prestaciones fiscales, esa mora es objeto de una doble sancin; el recargo y
la multa.
El carcter accesorio de las multas respecto a los crditos fiscales ha sido
reconocido por la SCjN la que ha sostenido en tesis jurisprudenciales lo siguiente: ... "Cuando la multa es accesoria de un crdito fiscal (en virtud del
estado de dependencia que guarda aqulla respecto a ste) que se encuentra
subjudice, jurdicamente no se puede reconocer la validez de la sancin hasta
en tanto no sea resuelta en definitiva la situacin legal del crdito que la
origin, ya que, evidentemente la posibilidad lgica de que llegue a declararse
la subsistencia de dicho crdito, lo que entraara que la multa perdiera su
razn de ser, impide reconocer la legalidad de sta" y que "debe tenerse en
cuenta cuando la multa es accesoria de un crdito fiscal, porque depende de la
existencia de se, para la validez de aqulla se requiere que el crdito que la origina no se encuentre subrdice, ya que, de quedar el mismo inusbistente la multa
carecera de sustento". SJF, VII poca, vols. 151-156, 3' parte, p. 255 Y jurisprudencia, 2' Sala, vals. 127.132, 39 parte, p. 145; Mayo, Act, Adm, VII, tesis 1391 y 1392, pp. 366 y 367.
4.2. Cmputo de los mismos
El CFF 1981 (Art. 21) dispone que "los recargos se causarn por cada mes
o fraccin que transcurra a partir del da en que debi de hacerse el pago
hasta que el mismo se efecte". Por otra parte, el Art. 12 del propio CFF
dispone que "cuando los plazos se fijen por mes o por ao, sin especificar que
sean de calendario, se entender que en el primer caso el. plazo concluye el
mismo da del mes de calendario posterior a aqul en que se inici y en el segundo, el trmino vencer el mismo da del ao de calendario a aqul en que
se inici".
Por otra parte, el ler. TCMA l er. C., ha sustentado la siguiente tesis en
relacin con el problema del devengo de recargos mientras se encuentra en trmite un recurso administrativo, sosteniendo que durante dicho lapso no se
causan:
"Multas, Recargos no causables por las. Garantas no obligalorias.-Confonne al
Art. 57 del Cdigo Fiscal, se suspender el procedimiento administrativo de ejecucin
durante la tramitacin de "los juicios o recursos, cuando lo solicite el interesado y
garantice el crdito fiscal de que se trate y los posibles recargos. Y conforme al Art. 22
1.2
960
del mismo ordenamiento, cuando no se pague un crdito fiscal en la fecha o dentro del plazo sealado en las disposiciones respectivas, debern cubrirse recargos, en
concepto de indemnizaci6n al fisco federal por la falta de pago oportuno. Como
se ve, la exigibilidad de los recargos est condicionada a la mora del deudor, es
decir, al incumplimiento voluntario de sus obligaciones. De manera que cuando se
trata de una multa, y el afectado la recurre ante la autoridad administrativa que
la impuso o ante sus superiores jerrquicos, la tardanza en la tramitacin y resolucin del recurso no ser en principio imputable a dicho afectado, sino a las propias
autoridades, por lo que no puede producir el efecto legal de causar recargos, ya que
se estara indemnizando a la autoridad por su propio morosidad. O sea que no sera
legal que las autoridades incrementaran sus posibles ingresos con un inters moratoria
tan elevado como lo es el legal (que resulta muy superior al tipo de inters moratoria legal en materia civil o mercantil), con base en la tardanza para resolver los
recursos legalmente interpuestos ante ellas. Y por lo mismo, durante la tramitaci6n
de tales recursos, no puede ser legalmente obligatorio garantizar .el importe de posibles recargos de la multa combatida. 5610 habr tal obligacin cuando la multa
sea impugnada ante los Tribunales, porque en ese caso la tardanza en el posible
pago ya no ser imputable en principio a la conducta de las autoridades, sino a la
accin intentada por el afectado, si resulta infundada, y a la conducta del juzgador."
l er. TCMA 1er. C. AD 6lf/7f. 28-X-H. SJF, VII poca, vol. 71, 6' parte, p. 42.
5.
SANCIONES ACCESORIAS
5.1. El decomiso
La veamos que el decomiso es la privacin coactiva de una parte de los
bienes de una persona como castigo por la realizacin de uro hecho ilcito.
Segn Villegas consiste en la privacin de las mercaderas o efectos objeto
de la infraccin fiscal e incluso puede extenderse a los medios de transporte de
dichas mercaderas o efectos."
Segn Villegas Basabilvaso el decomiso es una sancin penal que tiene carcter represivo-preventivo. Villegas opina que tiene tambin un carcter resarcitorio.
El decomiso puede darse en diversas reas de! Derecho Administrativo y
desde luego tambin en e! Derecho Tributario. 5610 nos interesa en este ltimo.
Lomel Cerezo afirma que "su constitucionalidad, en cuanto sancin o pena,
es inobjetable, porque no puede identificarse con la confiscacin prohibida
por el Art. 22 constitucional, segn hemos dicho antes, ni tampoco tiene el
carcter de pena inusitada en nuestro derecho, dado que tradicionalmente se ha
aplicado en la legislacin penal comn, as como en Derecho represivo tributario'U"
Son varias las leyes tributarias que imponen el decomiso como pena administrativa.
Caso de decomiso es el que prev e! Art. 80 de la Ley Aduanera cuando
dispone que si la mercanca est sujeta a restricciones o a requisitos especiales
y e!los no se cumplen, la mercanca pasar a propiedad del Gobierno Federal
adems de imponerse la multa que corresponda.
la Derecho Penal Tributario, p. 160.
14
SANCIONES ACCESORIAS
961
En el Cdigo Aduanero (derogado) nos encontramos con que si las mercaricias objeto del contrabando son de trfico prohibido "quedarn en propiedad
fiscal" y podrn ser entregadas a otra dependencia federal o donados a establecimientos de asistencia pblica o privada o a los indigentes" (Arts. 538'
Y 578).
Si no son de trfico prohibido las mercancas objeto del contrabando son
secuestradas por la autoridad administrativa para garantizar el pago de los
impuestos y las multas.
Si constituye un decomiso la transmisin a favor del Fisco de la propiedad
,de las muestras, mercancas y envases vacos que se consideran abandonados
por los interesados o expresamente conforme a los Arts. 524 y 525 del Cdigo
Aduanero. El abandono no implica la prdida de la propiedad por un acto del
Estado.
El Pleno de la SCJN ha sostenido la tesis de que es un error identificar el decomiso previsto en la Ley de Pesca (Art. 58-III y 61) con la confiscacin de bienes
prohibida por el Art. 22 de la Constitucin. El decomiso no es una pena, sino una
sancin administrativa para aquellos sujetos que hubieren capturado productos de
pesca sin autorizacin, considerando que los bienes realmente no pertenecen al infractor, porque su actividad es ilcita. El Art. 22 de la Constitucin Federal prohbe la
confiscacin de bienes como pena trascendental, cuando se extiende a todos o parte
de los bienes propiedad del infractor, que no tienen relacin alguna con el delito
mas no prohbe la privacin de los bienes que han acrecentado el patrimonio
de un sujeto como resultado de una actividad ilcita. Las legislaciones penales
estatuyen generalmente como sancin la prdida de los instrumentos del delito, lo
que no constituye una pena inusitada o trascendental, pues su aplicacin est autorizada legalmente y no trasciende a personas distintas del delincuente, lo que s sucede
en la confiscacin, que es una pena inusitada, por no encontrarse autorizada legalmente y trascendental porque perjudica a personas distintas al infractor. El decomiso
estatuido en la Ley de Pesca no es una pena, porque la infraccin no es un ilcito
tipificado en leyes penales, sino que el legislador lo contempla como falta administrativa la obtencin de productos de pesca sin el permiso para desarrollar la actividad
correspondiente. Por otra parte, el decomiso no es necesariamente una pena, paesto
que no hay ningn precepto de la Constitucin que as lo considere, y partiendo de
las definiciones formales del delito y de la infraccin administrativa como acto u
omisin que sancionan las leyes administrativas, debe concluirse que el decomiso
puede ser sancin penal o sancin administrativa. AR 2209/70, 24_IV73. 15
962
PENAS PROHIBIDAS
963
Tanto Villegas como Giuliani Fonrouge, en referencia a la legislacin argentina, mencionan el retiro de la personalidad jurdica a los entes colectivos
como una sancin aplicable. u
5.6. Cancelacin de inscripcin en el registro pblico
6.
PENAS PROHIBIDAS
Existen algunas penas que estn prohibidas por el Art. 22 de la Constitucin General de la Repblica.
GIULIANI FONROUGE,
VILLEOAS,
964
de seguridad, moralidad y salubridad pblicas y. puede llegar hasta la destruccin de las cosas.
Una institucin emparentada es el decomiso, o comiso, el cual tiene carcter
de sancin penal por tener un carcter represivo preventivo, ya que afecta al
sujeto en su patrimonio, pero al mismo tiempo tiene una finalidad de prevencin.
cin y aqulla que realiz los hechos constitutivos de la misma; por ejemplo,
entre el comitente y el agente aduanal, entre el patrn y sus dependientes, etc.".20
El Pleno de la SCJN ha sostenido que el Art, 22 Constitucional al estatuir la
prohibicin de la confiscacin, lo hace en trminos generales, o sea que ninguna
autoridad puede imponer esta sancin, y declara que no se considerar confiscacin de bienes la aplicacin de todo o parte del patrimonio hecha por la autoridad judicial para el pago de la responsabilidad civil que resulte de la comisin
de un delito o por el pago de impuestos o multas. El Art. 22 Constitucional
prohbe la confiscacin de bienes como pena trascendental, cuando se extiende
a todos o parte de los bienes propiedad del infractor, que no tienen relacin
alguna con el delito, mas no prohbe la privacin de bienes que han acrecentado
el patrimonio de un sujeto como resultado de una actividad ilicita.F'
18 VILLEOAS BASAVILBASO J citado por LaMEd CEREZO, op. ct., p. 133.
rs El Poder Sancionador. p. 142 Y Derecho Penal Represivo, p. 105.
2'0 El Poder Sancionador, p. 140 Y Derecho Fiscal Represiuo, p. 105.
1 AR 2209170, 24-IV-73. SJF, VII poca, vol. 52, l' parte, pp. 53-57.
CAPTULO
VII
LA DETERMINACIN ADMINISTRATIVA
DE LAS INFRACCIONES
Y LA IMPOSICIN DE LAS SANCIONES
1.
INTRODUCCIN
En efecto, las leyes prevn las hiptesis o supuestos de los ilcitos fiscales.
Podamos hablar en forma general para las contravenciones y para los delitos,
TCMA 1er. C., en el sentido de que "no debe estimarse que la intencin del
legslador al establecer las multas como sanciones a las infracciones, haya sido
la de incrementar los ingresos fiscales, y menos con base en formalismos, ni que
ello deba hacerse con apoyo en interpretaciones que hagan de las leyes un
laberinto en que la multa se recaude por tales formalismos. Antes bien, las multas
deben ser aplicadas con cuidado de sancionar legalmente a quienes han incurrido en infracciones, y "de aplicar" esas sanciones con criterio limitativo y
riguroso, pero en el sentido de no imponer multas que no encuentren absoluto
apoyo en la ley, y que no sean adecuadas a las normas que rijan su cuantificacin (AD '347,/72). 27II73. Ponente: Guillermo Guzmn Orozco.'
1
965
966
2.
3.
FUNDAMENTACIN Y MOTIVACIN
967
968
CARACTERIZACIN DE LA INFRACCIN
969
do. .. En estas circunstancias debe existir una concurrencia entre la fundamentacin y la motivacin legales". 7
Como el Derecho Penal es de aplicacin estricta o restringida, no cabe la
aplicacin analgica de la ley, ni mucho menos la integracin, para pretender
extender por esas vas la aplicabilidad de una norma legal a una situacin que
no cabe estrictamente dentro de la hiptesis legal.
Aqu tambin resulta procedente la aplicacin del principio de Derecho
Penal "in dubio pro reo". En caso de duda, respecto a si el hecho sancionable
cabe o no exactamente dentro de la hiptesis legal, debe resolverse en sentido
de considerar que el hecho no es punible.
El TFF ha considerado que "debe aplicarse el principio de Derecho que
existe en materia punitiva que dice que a falta de elementos para considerar
que una infraccin es grave, debe estarse a favor del presunto penado y, por lo
mismo, considerarse leve"."
. Y de manera ms adecuada, la 7' Sala del TFF sostuvo que si se plantea
seria duda entre las manifestaciones contrarias de la autoridad y del causante
respecto a si se cometi6 o no la infraccin, la controversia debe resolverse con
base en el Art, 20 del CCDF que dispone que "cuando haya conflicto de derechos, a falta de disposicin expresa que sea aplicable, la controversia se decidir
a favor del que trate de evitarse perjuicio y no del que pretenda obtener un
lucro" y con apoyo, adems, en el principio del Derecho Penal aplicable al caso
que reza: "in dubio pro reo"."
En relacin con las multas que se imponen con motivo de una infracci6n
que consiste en la omisin de contribuciones, la SS del TFF ha sostenido la
siguiente tesis: Multas conexas a un crdito estimado omitido. Carecen de [undamentacin y motivacin cuando el acto de In notificacin del oficio liquidatario
fue declarada nula par sentencia definitiva.-La necesaria vinculacin entre el
proveido sancionador y la resolucin que determina el impuesto omitido implica
desde luego que sta fue previamente notificada conforme a derecho y que, en
esa virtud, goza de la presuncin de validez de los actos administrativos. Por
10 que, si el acto por el que se pretendi dar a conocer la resolucin determinante del crdito ha sido declarado ilegal por sentencia definitiva, la sancin
correlativa carece de fundamentacin y motivacin, toda vez que la liquidacin
o antecedente que debiera darle origen no lleg a surtir efectos legales y, pOI
tanto, no puede ser presuntamente. vlida" (RTFF, 2' pou., nm. 26, p. 148).
3.2.2. Caracterizacin de la infraccin. Dolo. Gravedad
En seguida, es necesario que la autoridad sancionadora caracterice y tipifique la infraccin, sealando sus caractersticas a fin de que pueda posteriormente adecuar e individualizar la sancin que vaya a imponer.
Es necesario, desde luego, que la identifique como una infraccin que reJuicio 3812173. 21-VIJI-73, RTFF, Nms. 439-#1, 1973, p. 386.
e RTFF, ao IJI, 1937, p. #8.
RTFF, Nms. 337-348, 1965, juicio 3577/64.
1
970
quiere dolo genenco, que se presume o dolo especfico, que debe ser probado
12
13
971
cualquier causa mercanca extranjera que no sea para uso personal del tenedor,
sin la documentacin que compruebe la legal estancia o tenencia en el pas de la
mercanca. Los sancionados alegaron que ignoraban el contenido de los paquetes que contenan la mercanca y que haban recibido en custodia. El TFF resolvi negando la nulidad demandada del acto administrativo sancionador. El
citado Tribunal Colegiado, con todo acierto, sostuvo la siguiente tesis: HEs una
infraccin que tiende fundamentalmente a tutelar el inters fiscal en relacin
con el pago de los impuestos de importacin y que, por su propia naturaleza,
slo puede come terse con intencin dolosa, pues sera absurdo pensar que pudiera incurrirse en ella por ignorancia, o aun por imprudencia, pues se requiere,
en todo caso, el nimo doloso de lesionar los intereses nacionales mediante la
posesin consciente de la mercanca extranjera. Por tanto, si ei presunto infractor aporta elementos' que inducen a pensar en que no tuvo intencin dolosa al
tener la mercanca extranjera, las autoridades tuvieron, en todo caso, la carga
de desvirtuar esos elementos probatorios; para establecer la conviccin del nimo
deliberado en la comisin de la infraccin. Y, por otra parte, el tener mercanca
en las condiciones sealadas en la hiptesis que configura la infraccin, slo
puede ser atribuido a quien posea esa mercanca legalmente, a nombre propio
o en nombre de otro pero nunca a quien slo tenga la cosa en virtud de la
situacin de dependencia en que se encuentra respecto del propietario o poseedor legal y que la retiene en provecho de aqul, en cumplimiento de las instrucciones que de l ha recibido, pues ese tal no es ni poseedor de la mercanca, ni
posible sujeto de infraccin, pues de aceptarse ese absurdo, vendran a cometer
infraccin, en su caso, los choferes, veladores, etc., de quienes poseyeran la
mercanca, lo que es inaceptable. Analizando el texto del Art. 533 bis del Cdigo Aduanero es dable concluir que las infracciones que prev slo pueden
presentarse cuando se cometen intencionalmente v con nimo doloso, pero
nunca por ignorancia o por error, ni en forma imprudente, En consecuencia,
si los quejosos alegan que ignoraban el contenido de los paquetes que les dieron
en custodia, de estimarse cierta esa afirmacin no podra configurarse la infraccin a que se contrae la fraccin JI del propio Art. 533 bis, por lo que en la
sentencia reclamada no slo debe estudiarse la procedencia de las mercancas,
sino tambin la intencin o dolo respecto a la tenencia de ellas; y a la Sala
Fiscal responsable toca resolver a quin corresponda la carga de la prueba
sobre el dolo y la intencin y si se prob o no la ignorancia o intencionalidad
de la posesin"."
Tambin ha sostenido el lec. TCMA ler. C., que la autoridad tiene la
carga de probar la comisin de la infraccin:
"Cuando la autoridad impone una multa a un particular atribuyndole la
comisin de hechos constitutivos de una infraccin, dicha autoridad tiene la carga de probar que el particular realiz los hechos que le atribuye, si ste los
niega, pues en casos como ste para el afectado no habra posibilidad de probar
hechos negativos, y la autoridad debe probar en su resolucin la culpabilidad
14
AD DA-267/72, 4-IX-72. Ponente: Guillermo Guzmn Orceco. Se cita un precedente; S]F, VII poca, vol. 45, 6' parte, p. 45.
972
del infractor, sin que pueda liberarse de esa carga para atribuirle a dicho infractor la obligacin de probar su inocencia, pues slo afrontando en tales casos
la carga de la prueba puede la autoridad satisfacer la debida fundamentacin y
motivacin de sus actos, desde el punto de vista material de la garanta consagrada en el Art. 16 Constitucional." re
Tambin el mismo Tribunal Colegiado, en relacin con la prueba de la
intencin dolosa, ha sostenido la siguiente tesis:
"Slo puede estimarse legalmente impuesta una multa a un particular, si los
hechos acreditados en relacin con su conducta llevan lgica y necesariamente
a la conclusin de que dolosamente incurri en la infraccin que se le atribuye,
pues si de esos hechos acreditados puede surgir alguna duda razonable al respecto o si se admiten como posibles una hiptesis o interpretacin lgica y
aceptables en contrario, que permitan pensar en que no hubo la comisin dolosa
de la infraccin, o en que sta resulta dudosa por lo menos, no puede decirse
que la imposicin de la multa est debidamente fundada y motivada, en trminos de la garanta consagrada por el Art, 16 Constitucional, tomada en
sentido material (y no slo formal) como la falta de prueba de los hechos
que hacen que el caso se ajuste a la hiptesis normativa, o como la falta de
.adecuacin de los hechos probados, a esa hiptesis." 16
La SC]N, 2' Sala, en relacin con la infraccin de omisin en el pago del
impuesto debida a maniobras y simulaciones (Art. 228, III del CFF 1938) sostuvo que 'pesa sobre la autoridad, con arreglo a los Arts. 81 y 82 del Cdigo
Federal de Procedimientos Civiles la carga de probar que el deudor fiscal, para
eludir el pago del impuesto, recurri a ellas," de la misma Sala, que cita 5 revisiones fiscales y 2 amparos en revisin, como precedente; tambin sostuvo la
2' Sala que la prueba de la intencin de no cubrir el impuesto, habiendo recurrido a las referidas maniobras, falsificaciones, etc., eran a cargo de la autoridad
sancionadora, esto es, que la prueba del dolo es de la autoridad."
4. LA
IMPOSICIN DE LA SANCIN
16
LA IMPOSICIN DE LA SANCIN
973
974
2:1
"
IMPOSICIN DE MULTAS
975
a) el monto del perjuicio sufrido por el Fisco oon la infraccin (elemento que a
veces ya est considerado en la norma, cuando los lmites se fijan en funcin del
impuesto omitido); b) la negligencia o mala fe del causante; o la espontaneidad
de su conducta para acatar la ley, aunque extemporneamente; e) si se trata de una
infraccin aislada, o de una infraccin insistentemente repetida por dicho causante,
y d) la capacidad econmica del infractor. Pues la multa debe ser proporcional al
dao que la infraccin causa, y para fijarla se debe considerar la malicia y la reiteracin del causante, as como sancionar con distinta medida 'a quienes tienen diferente
capacidad, para no lastimar ms a quien tiene menos, por una causa semejante. El
nico monto que las autoridades pueden imponer sin razonar su arbitrio, demostrada
la infraccin, es el mnimo, pues ello implica que se ha aceptado un mximo de
circunstancias atenuantes. Pero para imponer un monto superior al mnimo, sin que
su determinacin resulte arbitraria y caprichosa, las autoridades estn obligadas a
razonar el uso de sus facultades legales al respecto, para no violar el principio constitucional de fundamentacin y motivacin (artculo 16) Y dar" a los afectados plena
oportunidad de defensa, respecto de los datos y -elementos que sirvieron para individualizar la sancin." 25
y el 3er. TCMA ler. C., tambin ha sostenido que "para la correcta imposicin
de una sancin no basta la simple cita del precepto legal en que.ee funda, ya que
debe determinarse la gravedad de la infraccin y para ello es menester que las autoridades razonen porrnenorizadamente las peculiaridades del infractor y de los hechos
motivo de la infraccin especificando la forma y manera como influyen en su nimo
para detenerla en cierto punto, entre el mnimo y el mximo de la sancin, justificando
as el ejercicio de su arbitrio para la fijacin de las sanciones con base en "la gravedad de la infraccin.ee
Tambin resolvi el ler. TCMA ler e., que "este Tribunal ha sostenido que
cuando la cuanta se fija por el legislador en relacin con el impuesto omitido, dando
un mnimo y un mximo, de acuerdo con este impuesto, ante la falta de circunstancias
agravantes, que corresponde probar a la autoridad, o de circunstancias atenuantes,
que corresponde probar al causante, la imposicin de la sancin sealada en el trmino medio de la multa, no puede ser por s sola inconstitucional. De manera que
para que la pena vaya del medio al mximo, debern acreditarse circunstancias agravantes, y para que vaya del medio al mnimo, debern acreditarse circunstancias
atenuantes, que hagan la falta leve, todo ello segn las circunstancias del caso y
razonando adecuadamente el arbitrio" .21
976
que se exprese con precisin el precepto legal aplicable al caso. H. Que la misma
se encuentre debidamente motivada, o sea, que seala con precisin las circunstancias
especiales, razones particulares o causas inmediatas que se hayan tenido en consideracin para la imposicin de la multa y que exista adecuacin entre los motivos aducidos
y las normas aplicables, es decir, que en el caso concreto se configure la hiptesis
normativa. III. Que para evitar que la multa sea excesiva, se tome en cuenta la
gravedad de la infraccin realizada, o del acto u omisin que haya motivado la importancia de la multa; que se tomen en cuenta la gravedad de los perjuicios ocasionados a la colectividad, la reincidencia y la capacidad econmica del sujeto sancionado.
IV. Que tratndose de multas en las que la sancin puede varias entre un mnimo
y un mximo, se invoquen las circunstancias y las razones por las que se considere
aplicable al caso concreto, el mnimo, el mximo o cierto monto intermedio entre
los dos (16). R.T.F.F., 24 poca, Ao VII, Nm. 83, noviembre de 1986, p. 425.
MONTO DE UNA SANClN. CASO EN QUE NO SE ENCUENTRA MOTIVADO.-El Art. 75
del Cdigo Fiscal de la Federacin vigente en sus cuatro primeras fracciones seala
los elementos que debe tomar en cuenta la autoridad para graduar las sanciones;
tales elementos son los siguientes: Que el infractor sea reincidente; que se haga uso
de documentos falsos o en los que se hagan constar operaciones inexistentes; que se
utilicen sin derecho documentos a nombre de terceros j que se lleven dos o ms sistemas contables o bien dos o ms libros sociales similares con distintos contenido; que
se destruya, ordene o permita la destruccin total o parcial de la contabilidad y
que se microfilmen documentos para efectos fiscales sin cumplir con los requisitos que
establecen las disposiciones fiscales. De acuerdo con lo anterior, se encuentra motivado el monto de una sancin mxima prevista en la ley, cuando existe en el caso
cualquiera de los agravantes mencionados y no ser correcto ni se encuentra motivado
el monto de una sancin por la simple comisin de la infraccin es decir, que se
exprese que se trata de una empresa registrada en determinada fecha, que los visitadores solicitaron en cuatro ocasiones determinada documentacin y que al no ser
proporcionada se consider que exista una resistencia de la visitada a proporcionar
la referida documentaci6n (102). RTFF, 2~ poca, N9 87, tesis 102. Revisin nmero 1461/86. Resuelta en sesin de 25 de marzo de 1987, por unanimidad de
8 votos. Magistrado Ponente: Margarita Lome1 Cerezo. Secretario: Lic. Ma. Guadalupe Herrera Calder6n.
El TFF calific de leve la infraccin consistente en el atraso del registro de
asientos del Libro Mayor de un causante y redujo la multa impuesta por tal motivo,
porque la autoridad administrativa al ejecutar el fallo no la fund tomando en cuenta
dicha consideracin de leve y sin fundarse en consideraciones o razonamientos jurdicos, por lo que de nuevo nulific la multa el TFF.28
No ha lugar a imponerla (la pena mxima) a un infractor que viola la ley por
primera vez, pues debe tenerse en consideracin que la reincidencia debe castigarse
con una pena mayor, y esto sera imposible si desde el primer momento se le impone
el mximo de la pena que autoriza la ley.as
La 2" Sala de la SClN ha sostenido que "no basta el hecho de que una falta sea
grave para castigarla con la sanci6n mxima; y no basta la mera gravedad, porque
la gravedad reviste grados- como lo reconoce el legislador. al establecer un extremo
mximo y un extremo mnimo de multas y, en esas circunstancias, la sanci6n ms
enrgica slo puede corresponder a los casos de extrema gravedad. Por tanto, no
demostrndose que se est en un caso en el supuesto de extrema gravedad suma
y que se haya graduado correctamente para la situacin concreta la sancin impuesta
al demandante, individualizndola, lo jurdico es anular la resolucin que impone,
con estas deficiencias legales, el mximo de la sancin..3O
977
a2
aa
a,
..
9i8
del caso't.er
El TFF ha sostenido que cuando se le atribuyen al causante diversas infracciones
a determinada ley, sancionndolo con una multa global, esto es, sin precisar qu
cuanta corresponde a cada sancin con la que se castiga a cada infraccin, se violan
los derechos del causante, ya que si el Tribunal declara la nulidad de determinadas
sanciones, por no haber sido cometidas las infracciones respectivas, no se podra
disminuir la cuanta total de las multas en virtud de que las mismas no fueron
individualizadas, es decir, no podr cumplimentarse la sentencia por la que se declare
El Art. 71 del CFF 1981 dispone que cuando sean varios los responsables
de la misma accin u omisin debe imponerse una multa a cada infractor y no
Tambin prev la fraccin V del Art. 75 del CFF que cuando por un acto
u omisin se infrinjan diversas disposiciones fiscales a las que el CFF seale una
sancin, debe aplicarse nicamente la sancin que corresponde a la infraccin
cuya multa sea mayor.
La SS del TFF ha expresado que "si en el provedo en el que se impone la
sancin, mismo que debe ser apreciado en su integridad, se asientan los hechos
que revelan la gravedad de la infraccin, por el monto de los ingresos omitidos,
as como tambin los elementos con base en los cuales la autoridad calific de
buena la situacin econmica del infractor al considerar la magnitud de las
operaciones realizadas por el contribuyente, el provedo se encuentra debidamente fundado y motivado por lo que hace a su cuantificacin. RTFF, 2' poca, nm. 27, 1II-82, p. 289.
4.6. Infracciones continuadas
LA G.utANTA DE AUDIENCIA
979
El CFF 1967 dispona en su Art. 37, fraccin VI que cuando las infracciones
no se estimen leves y consistan en -hechos, omisiones o falta de requisitos semejantes en documentos o libros y siempre que no traigan o puedan traer la
evasin del impuesto, se considerar el conjunto como una infraccin y se impondr una multa que no exceder del lmite mximo que fija el CFF para
sancionar cada hecho, omisin o falta de requisito.
El CFF 1981 no reitera dicha disposicin. Por el contrario, establece sanciones muy gravosas para hechos repetidos que en s mismos no son graves,
como por ejemplo, el Art. 82, fraccn II, inciso e) establece una multa fja de
$ 100.00 por cada dato no asentado o asentado incorrectamente en una declaracin o por cada anexo que no se acompae a una declaracin.
4.8. Imposicin del mnimo de la sancin
La fraccin VII del Art. 37 del CFF 1967 dispona que cuando la infraccin fuere leve y no trajere como consecuencia la evasin del impuesto, la
autoridad sancionadora deba imponer el mnimo de la sancin.
Dicha disposicin, en s misma equitativa, no es repetida por el CFF 1981,
sin que por ello deba dejar de observarse por la autoridad sancionadora, pues
lo requiere la debida motivacin de la resolucin que impone la multa.
4.9. Omisin de pago de la prestacin fiscal en actos en que intervienen
funcionarios y fedatarios pblicos
El CFF 1981, en su Art. 73, in fine, reitera una disposicin contenida en la
fraccin VII del Art, 37 del CFF 1967.
La disposicin establece que siempre que se omita el pago de una contribucin cuya determinacin corresponda a los funcionarios o empleados pblicos
o a los notarios o corredores titulados, los accesorios, entre los que se encuentran
las multas, son exclusivamente a cargo de ellos y los contribuyentes no deben
ser sancionados, pues estn obligados nicamente a pagar las contribuciones
omitidas.
La "regla tiene i.na excepcin justificada, que consiste en que si la infraccin se cometiere por inexactitud o falsedad de los datos proporcionados por los
contribuyentes a quien determin las contribuciones el funcionario pblico o
fedatario, los accesorios, entre ellos la multa, es a cargo de los contribuyentes.
4.10. Causas eximentes de responsabilidad
La fuerza mayor o el caso fortuito que causan la comisin de una infraccin
es causa eximente de responsabilidad, por lo que no se impone ninguna multa.
Esto a la luz del Art. 73 del CFF 1981 y del Art. 37, fraccin X del CFF 1967.
El Art. 37, fraccin XI estableca otra eximente de responsabilidad, consistente en que la infraccin se haya cometido por hechos ajenos a la voluntad
980
5.
AUDIENCIA
LA GARANTA DE AUDIENCIA
981
6.
COMPETENCIA
40
982
7.
FORMALIDADES
El CFF 1981 (Art. 36) dispone que los actos administrativos que se deben
notificar deben tener por lo menos los siguientes requisitoss
"
4.3
983
8.
"
AD 141/75, 29IV-75. SJF.. VII Epoca, vol. 76, 6' parle, p. 38.
984
"
9.
985
SANCIONES IMPUESTAS
Sucede que cuando la autoridad fiscal revisa las declaraciones de los causantes, o realiza otros actos de fiscalizacin por virtud de los cuales emite resoluciones determinando diferencias de impuestos a cargo de los causantes, fundamentalmente de los 'Impuestos sobre la Renta y sobre Valor Agregado, la
Procuradura Fiscal de la Federacin impone multas a los mismos causantes
por las omisiones de impuestos que resultaron de las determinaciones. Tomando
en cuenta que Son actos administrativos independientes, por una parte, las
resoluciones de determinacin de diferencias de impuestos, y por la otra, las resoluciones detenninadoras de infracciones y sancionadoras, que pueden tener
su fuente en las propias autoridades administradoras o en la Procuradura
Fiscal, en ocasiones los causantes en cuestin deciden aceptar pagar las diferencias de impuestos pero en cambio combatir mediante los recursos administrativos o el juicio fiscal de nulidad las resoluciones represivas.
Con ese motivo, la Procuradura Fiscal de la Federacin ha alegado ante
los tribunales judiciales federales los juicios de amparo promovidos por los
causantes eran improcedentes por virtud de que los causantes haban consentido los actos administrativos detenninadores de diferencias de impuestos a
su cargo.
El 1er. TeMA 1er. C., ha resuelto dicho problema sustentando la siguiente
tesis: uM.ltas consentimiento no electuado, de las por consentirse el cobro
por omisiones de impuestos.-El hecho de que un particular haya consentido
que le fincaran diferencias por concepto de impuestos omitidos, no implica de
ninguna manera que se tenga que estimar consentidas las multas que por ese
motivo omisin de impuestos, se les impongan. Pues en primer lugar, es posible
que el monto del impuesto cobrado. haga pensar al causante que no le conviene envolverse en los gastos y molestias de un procedimiento judicial y que
ante el monto de las multas piense. de diferente manera. En segundo lugar es
posible legalmente que est dispuesto a consentir, aunque 10 estime injusto el
cobro del impuesto, pero no est dispuesto a aceptar la calidad de infractor que
de tales normas se le impute, con peligro de estimarlo reincidente en un caso
futuro-, En tercer lugar las circunstancias que determinan la aplicabilidad de
la multa, no son siempre las mismas que determinan el cobro del impuesto
omitido, puesto que entre aqullas pueden apreciarse actos que impliquen
conducta positivamente dolosa 10 que no es necesario tratndose de omisin
del pago, y entre otros casos, el monto de las multas puede ser discutible,
atentas las circunstancias del caso y las normas que regulan su imposicin. En
consecuencia, el que se consienta pagar el impuesto que las autoridades dicen
omitido, no implica necesariamente, y sin ms consideracin que, tenga que
estimarse consentida, o acto derivado de acto consentido, la imposicin de la
multa relativa a la omisin apuntada.T "
.9 AD 384/74-, Ca. Operadora de Teatros, S. A. 10-IX-74. Cita 4 precedentes, SJF,
VII poca, vol. 72, 6' parte, p. 21.
986
10.
11.
PAGO DE LA MULTA
PAGO DE LA MULTA
987
Lo anterior no es aplicable tratndose de las materias aduaneras o del registro federal de vehculos, ni cuando se d alguno de los agravantes establecidos
por el Art. 78 del propio Cdigo, ni cuando la multa sea por error aritmtico
en las declaraciones.
11.2. Reducciones cuando se pagan multas por contribuciones omitidas
descubiertas en visitas domiciliarias
12.
Dispone el Art, 72 del CFF que los funcionarios y empleados pblicos que
en ejercicio de sus funciones conozcan de hechos u omisiones que entraen o
puedan entraar infracciones a las disposiciones fiscales, lo deben comunicar a la
autoridad fiscal competente para no incurrir en responsabilidad, dentro de los
15 dias siguientes a la fecha en que tengan conocimiento de tales hechos u
omisiones.
.
Cuando se trate de funcionarios y empleados fiscales, la comunicacin a
que se refiere el prrafo anterior la deben hacer en los plazos y forma establecidos en los procedimientos a que estn sujetas sus actuaciones.
988
AL8JAGA, GARcA,
BIBLIOGRAFA
989
GIANNINI, A. D., Instituciones de Derecho Tributario, ed. esp. Ed. Derecho Financiero,
Madrid, 1957, Parte General, Cap. VII.
HENSEL, Albert, Diriuo Tributario, trad. it., Giuffr, 1956. Parte Cuarta.
HERNNDEZ ESPARZA, Abd6n, El Delito de Defraudacin Fiscal, Botas, Mxic, 1962.
JARACH, Dino, Curso Superior de Derecho Tributario, tomo 1, Cima, Bs. As., 1 ed.,
Parte IIl, Cap. VIII, 2' ed., Cap. VII.
]ARACH, Dino, El Ilcito Tributario, en RTFF, 3er. Nm. Extraordinario, Mxico, 1967,
pginas 105-151.
]OLLY ITURBIDE, Eduardo, Proceso Penal y Procedimiento Administrativo, en El Ilcito
Aduanero, Dinmica del Derecho Mexicano, nm. 12, pp. 85-101.
JAIME,' Vctor Manuel, Requisitos de Procedblidad de la Accin Penal en Materia de
Aduanas, Dinmica del Derecho Mexicano, n. 12, pp. 139-160.
KRUSE, H. W., Derecho Tributario, Parte General, Cap. 10, Edersa, Madrid, 1980.
LPEZ BERENGUER,. La Infraccin Tributaria, Concepto, Naturaleza, Clase y Consecuencias, IX Semana de Derecho Financiero, Madrid, Espaa, 1961.
LoMEL CEREZO, Margarita, El Poder Sancionador de la Administracin Fiscal, Cecesa,
Mxico, 1961.
LoMEL CEREZO, Margarita, Derecho Fiscal Represivo, Ed. Porra, Mxico, 1979.
LoERA, Jorge Enrique, El Acto Administrativo de Sancionar las Infracciones Aduonoes,
Dinmica del Derecho Mexicano, n. 12, pp. 85-101.
MICHELI, Cian Antonio, Curso de Derecho Tributario, trad. esp. Edersa, Madrid, 1975,
Captulos VIII y IX.
MAROIN MANAUTOU, Emilio, Introducci6n al Estudio del Derecho Tributario Mexicano,
Mxico, 1966, Cap. XXIV.
MALINVERNI, Principi di Diriuo Penale Tributario, Roma, A.RE.T.E., 1969.
MARTORANA, Diritto PenaJe Tributario e Procedura Penale Tributaria, Placenza, La Tribuna, 1960.
.
MARTNEZ LPEZ, Luis, Derecho Fiscal Mexicano, Cap. VIII y IX, Porra, Mxico, 1959.
PESSAGNO, Hernn Abel, Derecho Penal Impositivo, Bs. As., 1946.
PALAO TABOADA, C., El Fraude a la Ley Tributaria, RDFHP, n. 55.
QUINTANA RIPOLLES, Semana de Estudios de Derecho Financiero, 1962..
RODRGUEZ DEVESA, Derecho Penal Espaol, parte especial, Madrid, 1969.
ROMERO APIS, Jos E., Consideraciones de teora jurdica sobre el delito de defraudaci6n
fiscal, RIF, n. 56, pp. 75-102.
RIvERA SILVA, Manuel, Los Delitos Fiscales Comentados, Botas, Mxico, 1949.
RIVERA SILVA, Manuel, Derecho Procesal Fiscal.
RASTELLO, La pena pecuniaria nell Driuo Tributario, Roma, A.RE.T.E., 1969.
RENDN SALGADO, Pablo, El Estado y los Ilcitos de Aduana, en Dinmica del Derecho
.
Mexicano, n. 12, pp. 229-244.
SILVA FUENTES, Manuel, La Infracci6n de Tenencia Ilegal de Mercanca Extranjera, en
Dinmica del Derecho Mexicano, n. 12, pp. 197-227.
SINZ DE BUJANDA, Fernando, Notas de Derecho Financiero, Tomo J, vol. 3'Q, Lecciones 36 a 66.
SINZ DE BUJANDA, Fernando, Coloquios sobre la Naturaleza Jurdica de la Infraccin
Tributaria, en IX Semana de Estudios de Derecho Financiero, 1961, Madrid.
SECHI, Luigi, Diritto Penale e Processuale Fnonziario, 5" ed., Giuffr, 1966.
SPINELLI, La repressione delle uiolazioni delle leggi [inatuiarie, 3' ed., Giuffr, 1966.TAMAGNO, Roberto, Delito Fiscal, Diccionario Jurdico OMEBA.
TAMAGNO, Roberto, Contravenciones Administrativas, voz en Enciclopedia Jurdica MEBA.
VALDs COSTA, Ramn, et al., Cdigo Tributario de la R. O. del Uruguay, Ed. Jr. Amalio
R. Fernndez, Montevideo, 1975, pp. 330-379.
VILLEGAS, Hctor B., Derecho Penal Tributario, Lemer, Bs. As., 1965.
VILLEOAS, Hctor R, Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, 2 ed., Depalma, Bs. As., 1975, Cap. XIII.
YUSTE GRIJALVA, Jos Luis, Infracciones y Sanciones, comunicacin a las 1 Jornadas Hispanoamericanas de Estudios Tributarios, Lisboa, 1969.
BIBLIOGRAFIA GENERAL
991
992
BIBLIOGRAFA GENERAL
BIBLlO::iRAFA GENERAL
993
CHAPOY
De
cario, 1963.
DE LA CUEVA, Mario, Derecho Mexicano del Trabajo, Mxico, Porra, 1954.
DE LUIS, Flix y DEI. ARCO, Luis, La Distribucin de los Impuestos en una Hacienda
Federal, IEF del M de H, Madrid, 1978.
_____" La Distribucin de los Impuestos en la Hacienda Federal, IEFMH, Madrid, 1978,
DE LA MADRID HURTADO, Miguel. Estudios de Derecho Constitucional, UNAM, Mxico,
1976,
DELGADlLLO GUTrRREZ, Luis H., La eiusin tributaria, ~n ROF, nm. 74, XII.74,
D'ANCELlLLO, Antonio, Le.. Frodi Fiscal, Giuffr, Milano, 1-955.
DERBEZ, Francois, Finances Publiques, Drot Fiscal, Dal1oz, Pars, 1978.
Dus, Angclo, Teora General dell-Illecito Fscole, Giuffr, Milano, 1957.
DUBLAN, Manuel, Derecho Fiscal (reproduccin facsimilar de la de 1865), UNAM,
Mxico, 1975.
DUVERCER, Maurice, Instituciones Financieras, Bosch, Barcelona, 1960.
EL 'MERCADO DE VALORES, Seminario de Nacional Financiera, S. A., varios nmeros.
ESCOLA, Hctor Jorge, Tratado General de Procedimiento Administrativo, Depalma, Bs. As.,
1973.
ESQUIVEL OBREGN, Toribo, Historia del Derecho en lo1xico, Ed. Jus, 1947,
Exr-osrcrx DE MOTIVOS de la Ley Reglamentaria del Art. 27 Constitucional en materia
de Explotacin y Aprovechamiento de Recursos Minerales.
FA~TOZZI, Augusto, La Solidarct nel Driuo Tributario, UTET, Tcrino, 1968.
FAYA VIESCA, Jacinto, Administracin Pblica Federal, Porra, Mxico, 1979.
Fc.'ECH, Miguel, Derecho Procesal Tributario, Bosch, Barcelona, 1951, 3 vals.
FERN:'\DEZ PREVOSTE, M. E., Principios de Derecho Tributario, Ed. Jus, Chile, 1952.
FER:"'r.:'\DEZ VITORTO y CAMPS. Servando. El Control Externo de la Actividad Financiera
de la Administracin Pblica, IEFMH, :rvIadrid, 1977.
FERNNDEZ y CUE.VAS, Jos Mauricio, Impuesto sobre la ReT1;,f.Il. al Ingreso Global de las
Empresas, Ed. JUI, Mxico, 2~ ed., 1977.
FERREIRO LAPATZA, .J. J, Curso de Derecho Financiero Estiaol, 63 ed., Madrid, 1983.
_ _ _ _ _, La Extincin de la Obligacin Fiduciaria, RDFHP, n. 77, 1968, pp. 10151076,
FIX-ZAMUDIO. Hctor, Introduccin al Estudio de los Recursos Administrativos, en Estudios de Derecho Pblico Contemporneo. UNAM/FOE, Mxico, 1972.
FLORES ZAVALA, Ernesto, Finanzas Pblicas Mexicanas, vol. 1, Porra, 1959.
.
, Los Derechos, artculo publicado en RTFf, 05. 223-225, 1955.
_____, LQS Productos, TFF, 1983.
994
BIBLIOGRAFA GENERAL
:r
1969.
CARCA BELsuNcE, Horario, Derecho Tributario Penal, Depalma, Buenos Aires, 1985.
GRECO, Marco Aurelio, Dinmica de tributacao e procedimiento, ERT, Sao Paolo, Brasil, 1979.
.
GUERRERO LARA, Ezequiel y CORTINA G. QUIJANO, Aurora, La Interpretacin Constetucanal de la Suprema Corte de Justicia de la Naci6n en materia de impuestos 1917,
1985, Tribunal Fiscal de la Federacin. Mxico, 1985.
GIA~ nORRAS, Gabriel, Las Tasas en la Hacienda Pblica, Montevideo, 1959.
GIANNINI, A. D., lsttuzioni di Diritto Finaneiorio, Giuffr, Milano, 1945.
- - - - - , Instituciones de Derecho Financiero, trad. espaola, Ed. de Derecho Financiero, Madrid, 1957.
- - - - - " 1 Concei Fondamentali del Diritto Tributario, UTET, 1956.
CIORGRTTI, Armando, La Evasin Tributaria, Depalma, Bs. As., 1967 Y UTET, Torino,
I
1963.
GIULHNI FONRouG-E, Carlos M., Derecho Finaciero, De Palma, Bs, As., 1962 Y 1969.
GOMES DE SAUSA, Rubens, ATALIlJA, GeraIdo, BARROS CARVALllO, Paulo de, Comentario
al Cdigo Tributario Nacional, Ed. Revista dos Tribunais, Sao Paulo, 1973.
- - - - - , ATALlBA, Gera1do y otros, Queston Tributarias, Ed. Resenha Tributaria, SaD
Paulo, 1975.
GO .....ZLEZ GAReA, Eusebio, Derecho Fiscal. Derecho Financiero y Derecho- Tributario,
Mxico, 1961.
- - - - - " Cuarta Dcada del Tribunal Fiscal de la Federacin, Academia Mexicana
de Derecho Fiscal, Mxico, 19'71.
HENSEL, Albert, Diritto Tribtuorio, trad. italiana de Dino jarach, Giuffr, 1956.
BmLIOGRAFA GENERAL
995
996
BIBLIOGRAFA GE NERAL
MACCARTHY, MANN & GREGORY, The Federal Lncome Tox, Prentinee Hall, 1971.
rCE-BID, 1976.
MAGAA ORTEGA, Melchor, Pagos Efectuados sin Justificatlin Legal al IMSS. n. 3.
MAlOR BoRGES, Jos Souto, Direito Tributario Moderno. Sao Paulo, 1977.
MANCERA, Rafael, El Presupuesto Fiscal y la Economa Nacional. SHCP, Mxico, 1956.
MANTILLA MOLINA, Roberto. Derecho Mercantil Mexicano, Ed. Porra, Mxico, 1965.
'MARGIN, Hugo B., Los Derechos Individuales y el Juicio de Amparo en Materia Administrativa. SHCP, Mxico, 1958.
-, La Prescripcin y la Caducidad, trabajo presentado en su ingreso a la Academia de Derecho Fiscal, SHCP, Mxico, 197 J.
MARGIN MANAUTOU, Emilio, Introduccin a la Poltica Fiscal, en RTFEdoM, enero-
abril, 1978.
_____, El Mtodo Indiciario en la Labor de Fiscalizacin. en RTFF,
7~
Nmero
-----'1
UNAM, 1970.
MARTNEZ LPEZ, Luis, Derecho Fiscal Mexicano. POITa, 1959.
MAR1NEZ MOGOLLAN, Gabriel, La Prueba en el Proceso Tributario Mexicano, Tesis,
Seminario de Derecho Fiscal, UNAM, 1968.
MARTNEZ MORALES, Edmundo, Ley Federal del Impuesto sobre Primas Percibidas por
Instituciones de Seguros, Tesis, Seminario de Derecho Fiscal, UNAM, 1972.
MARTNEZ VERA, Rogelio, Nociones de Derecho Administrativo. Ed. Banca y Comercio,
Mxico, 54 ed., 1978.
MAZZ, Addy, Curso de Derecho Financiero y Finanzas, Montevideo, 1979.
McKINLEY. Eric D., La Compensacin Fiscal. Tesis, Seminario de Derecho Fiscal, UNAM,
1970.
MEHL J Lucien, Science et Technique Fiscales. Presses Universitaires de France, TheJIs,
1959 (existe traduccin espaola del ler. vol. por Bosch, Barcelona, Espaa).
MXICO y su EVOLUCIN SOCIAL, tomo 1, vol. 2, Ballesc y Ca, Mxico, 1902.
MICHELLI, Gian Antonio, Curso de Derecho Tributario. trad. espaola, Editorial Derecho
Financiero, Madrid, 1975.
997
BlBUOGRAFA GENERAL
rgano de la SHCP.
M de H, Madrid, 1980.
1lENDIN KUNHARDT, Ignacio, Ley de Coordinacin Fiscal y sus Efectos en las Empresas,
en RTFEdoM, ao III, n. 7.
ORTEGA, Joaqun B., Apuntes de Derecho Fiscal, reimpresi6n ITESM, Monterrey, 1946.
PALACIOS VARGAS, Jos Ram6n, Estudios [utdioos, Universidad de Nuevo Len, 1969.
PALAO TABOADA, Carlos, traduccin de la Ordenanza l)ibutaria Alemana, Instituto de
Estudios Fiscales, Madrid, 1980.
- - - - - , Derecho Financiero y Derecho Tributario, Ier. tomo, cclec., Madrid, 1985.
PECHMAN, Joseph A., La participaci6n de los diversos niveles de Gobierno
los Ingresos
Pblicos, en Trimestre Fiscal, nM. 1, ao 1, p. 51.
PREZ DE AVALA, Jos Luis, Derecho Tributario, vol. 1, Ed. de Derecho Financiero,
en
Madrid, 1968.
- - - - - , Las iiceiones en el Derecho Tributario, Ed. de Derecho Financiero, Madrid, 1970.
- - - - - , y GoNzLEZ, Eusebio, Curso de Derecho Tributario, 1, Edersa, Madrid,
1975.
PEJlULLES, J. J., La Relacin Juridica Tributaria, Barcelona, 1957.
P&sSAONO, Hemn Abel, Derecho Penal Impositivo, Bs. ASo, 1946.
Po BALLESTEROS, Hacienda Pblica.
Po XI, Enclclica Quadragesimo Anno, 1931.
PONCE GMEZ, Francisco, Los Elementos de los Impuestos en las Diversas Leyes Tribu~
tartas, en RTFF, 79 Nmero Extraordinario, 1976, pp. 121-133.
PUOLIESE, Mario, Le Ttuse nella Scienza de Finanze e nel Diritto- Positivo Italiano, Padava, 1930.
, Instituciones de Derecho Financiero, traducci6n espaola, Mxico, 1946, FeE.
- - - - - , La Prueba en el Proceso Tributario, jus, Mxico, 19+9.
PuVIANI, Amilcare, Teora de la Ilusin Financiera, trad. espaola, IEFMH, Madrid, 1972.
RETCHKIMAN K.) Benjamn, Aspectos Estructurales de la Economfa Pblica, UNAM,
Mxico, 1975.
REVISTA DIFUS'IN FISCAL, publicada por la Direcci6n General
de Difusi6n
Fiscal, SHCP,
Mxico.
REVISTA DEL TRIBUNAL FISCAL DE LA FEDERACIN, editada por el TFF.
REVISTA INVESTIGACiN FISCAL, publicada por la Administraci6n de Impuestos al In-
greso, SHCP.
998
BIBLIOGRAFA GENERAL
SINz DE BUJANDA, Fernando, Notas de Derecho Financiero, Tomo 1, volumen 3'1, Lecciones 36 a 66, Madrid, 1975.
- - - - - , Sistema de Derecho Financiero, J, Introducci6n, volmenes 19 y 20 Facultad
de Derecho de la Universidad Complutense, 1977 y 1986.
- - - - - , Notas de Derecho Financiero, Tomo 1, vols. 2 y 3. Universidad de Madrid,
1967 y 1974, respectivamente.
- - - - - , Hacienda y Derecho, 6 volmenes, Instituto de Estudios Polticos, Madrid,
1962, 1963, 1966, 1967 Y otros.
- - - - - , Artculo El Nacimiento de la Obligacin Tributaria, en RDFHP, vol. XV,
nmero 54.
- - - - - , Artculo La Gran Paradoja de la Ley General Tributaria, en RDFHP, volumen XV, n. 54.
- - - - - , Artculo intitulado Anlisis Jurdico del Hecho Imponible, en RDFHP, volumen XV, n. 60.y vol. XVI, ns. 62 y 63.
- - - - - " Naturaleza Jurdica de la In[raecin Tributaria, IX Semana de Estudios de
Derecho Financiero, Madrid, 1961.
SALINAS ARRAMBIDE, Pedro, La Exencin en la Teora General del Derecho Tributore,
Tribunal Fiscal de la Federacin, Mxico, 1989.
SAMPAIO DORIA, Antonio B., La Evasin Fiscal en Brasil, en RIF, nm. 65, 1971.
SNCHEZ CUEN, Manuel, Comentarios sobre el Art. 126 Constitucional, en Estudios de
Derecho Pblico Contemporneo, UNAM/FCE, 1972.
SNCHBZ FLORES, Juan Francisco, Naturaleza Jurldica de los Recargos en la Legislacin
Fiscal Mexicana, Semanario de Derecho Fiscal, UNAM, 1970.
SNCHEZ GONZLEZ, ngel, Procedimiento Econmico Administrativo, IEFMH, Madrid,
19H.
SNCHEZ VARGAS, Gustavo, Los Crditos por Capitales Consnuioos en el Rgimen de la
Industria de la Construccin, El Foro, I-III, 1975.
SANnLLN LPEZ, R., Y ROSAS FIGUEROA, A., Teora General de las Finanzas Polticas
y el Caso de M.ico, UNAM, 1962.
SCHMOLDERS, Gunter, Teora General del Impuesto, trad. espaola, Ed. Derecho Financiero, Madrid, 1962.
SCHMOLDERS, G., y DUBEROE, J., Problemas de Psicologa Financiera, trad. espaola, Ed.,
Derecho Financiero, Madrid, 1965.
SECRETARA DE HACtENDA y CRDITO PBLICO, Memorias de la 1, 24 Y 3~ Convenciones
Nacionales Fiscales, SHCP.
SHCP. Bases para la Regionalieacin de la Administracin Fiscal Federal, Subsecretara
de Ingresos, Mxico, 1973.
BIBLIOGRAFA GENERAL
999
SHCP, Informe sobre las Relaciones Ficales entre la Federacin y los Estados, Subsecretara de Ingresos, 2 vols., Mxico, 1973,
SIERRA, Carlos ]., y MARTNEZ VERA, Rogelio, Historia de la Tesorera de la Federaci6n,
SHCP, Mxico, 1972,
SEMANARIO jUDIcrAL DE LA FEDERACiN,
SERRA ROJAS, Andrs, Derecho Administrativo, 3' ed., 1965 y 4' ed., 1968, Mxico.
SMITH, Adam, La Riqueza de las Naciones, trad. espaola, Madrid, Aguilar, 1956.
SoUTO MAlOR BoRGES, Jos Asencoes Tributarias, Sao Paulo, 1980.
- - - - - , Lancamento Tributario, Forense, Sao Paulo, 1980.
- - - - - , Direito Tributario Moderno, Sao Paulo, 1977.
TAPIA TOVAR, Jos, La Coordinaci6n Fiscal entre la Federacin, Estados :Y Municipios,
Tesis, UNI. 1969.
TENA RAMREZ, Felipe, Derecho Constitucional Mexicano, Ed. POITa, 1967.
- - - - - . Leyes Fundamentales de Mxico, Porra, 1967.
TIXIER, Gilbert et ROBERT, Jean Marie, Droit Penal Fiscal, Dalloz, Pars, 1980.
TIXIER, Gilbert et GEST, Aury, Droit Fiscal, LGDJ, Pars, 1978.
- - - - - , Droit Fiscal Intematonal, Litec, Pars. 1979.
TORAL MORENO, Jess. artculo Algunos Aspectos de la Ley Fiscal, Rev. de la Facultad
de Derecho de 'Mxico, tomo V.
TROTABAS, Louie, Science et Technique Fiscales, Dalloz, Paris, 1960.
- - - - - , et COTERET. Jean Mane, Droit Budgetaire et Comptabilit Publique, Dalles,
Pars, 1978.
UCKMAR, Vctor, Principi Communi di Driuo Costtueionale Tributario, CEDAM, 1959,
Torino.
- - - - - , Principios Comunes de Dreto Constitucionql Tributario, traduccin del
Italiano. Sao Paulo, 1976.
UDINA, Manlio, Il Dritto InternazionaJe Trb utario, Cedam, Padova, 1949.
VII CONFERENCIA DE ADMINISTRACIN TRIBUTARIA, La Morosidad Tributaria, RDF, n. 1.
VALDEZ COSTA, Ramn, Estudios de Derecho Tributario Latinoamericano, Montevideo,
198',
VALbs COSTA, Ramn, Curso de Derecho Tributario, tomo I, Montevideo, 1970.
- - - - - , et al., Cdigo Tributario de la Repblica Oriental del Uruguay, Montevideo, 1976.
VALDS VrLLARREAL, Miguel, Principios Constitucionales que regulan las Contribuciones,
en Estudios de Derecho Pblico Contemporneo, UNAM/FCE. Mxico, 1972.
VANONI, Ezio, Opere Giuridiche, vals. I y II, Giuffr, 1962.
VALLARTA,. Ignacio L., Estudio sobre la Constitucionalidad de la Facultad Econmico_
Coactiva, Mxico, Imprenta del Gobierno en Palacio. 1885.
- - - - - , Votos por el, en los negocios ms notables resueltos por la SC]N desde
mayo de 1878 hasta nov. de 1882, Mxico, 2 tomos, 1894.
'
VZQUEZ ARROYO, Mario, Presupuestos por Programas para el Sector Pblico de Mxico
UNAM, 1977.
'
VICEN~E-AR~~~. Domingo Fernando, Artculo "Elementos Cuantitativos de la Obligaci6n
Tnbutana , en RDFHP, vol. XV, n. 60.
VENCES FLORES, Eloy, Notas para la Historia del Derecho Fiscal. en RTFEdoM, nm. 1,
mayo-agosto, 1977.
VILLAR y ROMERO, Jos Maria, Derecho Procesal Administrativo, Madrid.
VILLASEOR ARAI, Salvador, El Acto Consentido en el juicio ante el Tribunal Fiscal,
Jw, 1974, 'Mxico.
VILLEOAS, Hctor, Curso de Fianzas; Derecho Financiero y Tributario, 2" ed., De Palma,
B.. A.
- - - - - , Derecho Penal Tributario, Lermar, Bs. As., 1965.
Vrn DI MARCO, A., Principios Elementales de Economa Financiera trad. espaola, Ed.
Revista de Derecho Privado, Madrid, 1934.
'
YEZ RUJz, Manuel, El Problema Fiscal Mexicano, SHCP 4 tomos, Mxico, 1959.
YEBRA, Perfecto, El Poder Financiero, Edersa, Madrid, 197'7.
NDICE
PdI.
ABREV1<\.TURAS
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . '. . . .
IX
.. , . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Xl
xm
XV
PARTE PRIMERA
PRINCIPIOS GENERALES
CAPTULO
d)
SOCIOLGICO;
e)
b)
POLTICO; e) TCNICO-JUR-
CONCLUSIONES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2.
O"
3.
4.
5. LA
12
12
14
.....................................................
15
BmLIOGRAFA
CApTULO
JI
21
2!)
2. EL DERECHO TRIBUTARIO
2.1. Concepto................................................
2.2. Las divisiones del Derecho Tributario ....................
26
27
1001
17
17
1002
NDICE
3. LAs
TIMAS DCADAS
'.
.. .
SU EVOLUCIN EN LAS L,
4.
30
30
31
31
33
.
37
6. LAs
'
38
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
39
39
42
44
47
49
51
52
52
53
53
54
56
60
7.
9. LA
10. LA
LEYES FINANCIERAS
,.,
BmLIooRAFA
'.' ..
.
.
CApTULO
60
61
62
65
67
69
72
78
III
2.
DE LA FEDERACIN
3.
81
,...
82
TOS ADMINISTRATIVOS
83
1003
NDICE
5.
RAESTATAL
6.
..................................................
7. Los
8.
83
85
86
87
DAD FINANCIERA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
88
88
89
92
BIBUOGRAFA
93
PARTE SEGUNDA
EL DERECHO PRESUPUESTARIO
CAPTuLO I
NOCIONES SOBRE LA nCNICA DE PRESUPUESTOS
POR PROGRAMAS Y ACTIVIDADES
1.
HISTORIA
2.
3.
P'LANEACIN y
4.
PROGRAMACIN
"
"
97
98
100
PROG~MAS
... , . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5.
6.
7.
",.,
, .. , .. "
,
, ,
101
102
104-
, .
105
105
11
EL PRESUPUESTO DE INGRESOS
109
2. NATURALEZA JURDICA DE LAS LEYES DE INGRESOS y DE LAS LEYES REGULADORAS DE CADA: CONCEPTO DE INGRESO
3. LA INICIATIVA
, . ,
, . ..
DE LA LEy DE INGRESOS. . . . . . . . . . . . . .. . .. .. .. . . . ..
110
112
1004
4.
NDICE
5.
114
6.
,....
115
CLASIFICACIN JURDICA D.E LOS INGRESOS PBLICOS. INGRESOS DE DERECHO PRIVADO y DE DERECHO PBLICO. INGRESOS TRIBUTARIOS Y NO
7.
TRIBUTARIOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
116
117
8. LA.
DERACIN
LEy
DE INGRESOS DE LA
FE-
...................................................
9. LA EJECUCIN
119
122
10.
124
11.
125
12.
126
13.
126
CAPTULO III
EL PRESUPUESTO DE EGRESOS
1.
2.
129
130
132
135
4.
EL PRINCIPIO DE ANUALIDAD
PRINCIPIO DE UNIVERSALIDAD
136
6. e)
136
7. D)
PRINCIPIOS DE ESPECIALIDAD
8. OTRos
DE SEPARACIN DE GASTOS
PRINCIPIOS
137
139
CApTULO IV
CONCEPTO
1.
141
2.
3.
142
143
4.
143
5.
146
, . .
1005
NDICE
6.
CLASIFICACIN ECONMICA
7.
8.
9.
10.
CLASIFICACIN SECTORIAL
150
151
152
TRAS CLASIFICACIONES
CAPTuLO
PREPARACIN
1.
147
149
155
2. LA PREPRACIN
GISLATIVO
3.
JUDICIAL
LE
155
.......................................
156
4.
PRo-
157
5.
158
6.
158
7.
lOO,
CAPTULO
LA
1.
VI
2.
163
163
3.
164
EGRESOS
4.
'
5. US
L PREsu-
, ..............................
165
167
172
6.
7.
8.
Los PAGOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
172
173
9.
10.
FE-
.....................................................
178
1006
NDICE
11. LA DESCENTRAUZACIN DE
ENTIDADES FEDERATlVAS
179
CAPTULO VII
FO~S DE CONTROL
181
182
CARACTERisTlClAS
182
4.
183
5.
185
6.
186
7.
DERA.CIN
8.
187
9. LA
10.
188
188
189
11. LA
191
193
CAPTuLO VIII
CONTROL LEGISLATIVO DEL PRESUPUESTO
1.
2.
NOCIONES GENERALES
EL CONTROL LEGlSLATrvO EN MXICO. LA CONTADURA MAYOR DE
CIENDA
3.
194
BIBLIOGRAFA
HA-
.
.
194
196
.
196
..
199
200
200
202
1007
NDICE
PARTE TERCERA
EL DERECHO TRIBUTARIO SUSTANTIVO
CAPTULO
1.
2.
TARlO
3.
207
, . . ..
207
PETENCIA TRmUTARIA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4. Los
209
DOS FEDERALES
,.....................................
210
6.
212
221
7.
230
230
233
235
236
236
239
240
8.1.
8.2.
8.3.
8.4.
8.5.
8.6.
8.7.
8.8.
240
241
243
244244245
247
247
248
1008
NDICE
9. LA COORDINACIN
249
11.
12.
EL DISTRITO FEDERAL
258
258
259
13.
259
262
BmLIOGRAFA
CAPTULO
II
1.
265
INTRODUCCIN
2. LA
265
3. LA GARANTA
4. EL DESTINO
DE PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
,........
5.
6.
287
291
7. Paotnarcrx
269
298
'. . . . . . . . . . . . ..
301
,.............
306
309
10.
309
11.
LA CONFISCACIN DE BIENES
3lO
12.
311
8. LA
9.
GARANTA DE AUDIENCIA
13. Tnrsuros
14.
15.
DE LA RETROACTIVIDAD
,..............
311
311
'0
314
1009
NDICE
16.
BIBLIOGRAFA
,
CAPTULO
" ..
316
318
III
1.
INTRODUCCIN
2.
3.
TERMINOLOGA ."
4.
.. ,
5. LAs
.
... , ... , ... , . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
.
',
6. EL DERECHO ........................
6.1. Principio de distribucin
.
6.2. Definiciones de derecho
.
6.3. Caracteres
.
6.4. Conclusin
.
7. LA
3<19
320
322
CONTRIBUCIN ESPECIAL
328
:3.28
~8
329
331.
342
312
. 342
. 343
. 344
. 345
. '147
. 348
. 355
3'lS
8. LAS APORTACIONES DR SRGURIDAD SOCIAL ~ . . . .
.
~
Las cuotas de aportacum 'Y tos capitales constuutsuos del Seguro
I ll ..~
Social
. 360
. '167
8.3. Los aportes al Fondo Nacional de la Vivienda
. 369
8.3.4. El seguro social de los trabajadores del Estado
8~3.5 La seguridad social a favor de los miembros de las Fuerzas Armadas
. 370
9. EL IMPUESTO ............. 371
9:1. Principio de distribucin
_ 371
9.2. Definiciones del impuesto
. 372
9.3. Caracteres
. 374
9.4. Conclusin
:
. 'J77
7.1.
7.2.
7.3.
7.4.
7.5.
7.6.
7.7.
Principio de distribucin
Terminologia
Conceptos doctrinarios
Definiciones legales
Clases de contribuciones especiales
La contribucin de mejoras. l!ilementos
La contribucin por gasto. Elementos
1010
NDICE
la OEA
.
105. La fJarafiscalidad en Mbricr>. Nociones generales
.
10.6. Las cuotas que pagan los socios de las Cmaras de Comercio e
Industria
_
.
380
384-
BIBLIOGRAFA
CAPTULO IV
387
387
1.
GENERALIDADES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ,.
2.
3.
389
4-.
391
5.
. . . . . . . . . . . . . ..
6.
392
392
7.
394-
8.
9.
395
395
395
396
396
399
399
TTICOS
10.
11.
.
,
.
12. LA
13. LA
REMOCIN
14. LA
CONSOLIDACIN O AMORTIZACIN
15. LA
16. LA
399
ELISIN
4-00
4-00
, ..
4-00
4-04-
. . . . . . . . . . . ,., . . . . . . . . . . ,
, . ,"
, .. ,
17.
18.
19.
, ..
._
,
,
,,
. 4-04. 4-06
, ......
4-08
CAPTULO V
409
1011
iNDICE
2.
3.
GACIN TRIBUTARlA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
414
415
415
416
4.
BUTO; MATERIA
417
5.
418
6.
EL ASPECTO I.EGAL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
418
7.
8.
419
9.
EL ASPECTO TEMPORAL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
420
426
10.
EL ASPECTO ESPACIAL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
429
LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
11. EL
IMPONIBLES
........................................
11.1. Introducci6n
11.2. El parmetro y la base imponible
11.2.1. Elementos de la base
11.2.2. Clases de parmetro
11.2.3. Modalidades del parmetro
11.2.4. Tributos fijos
11.2.5. Tributos variables
11.2.6. Tributos de derrama y tributos de alcuota
434
436
437
437
431
431
432
EXENCIONES OBJETIVAS . . . . . . . . . . . . . . . ; . . . . . . . . . . . .
BIBLIOGRAFA
438
439
439
440
440
441
441
442
445
446
446
449
CAPTuLO VI
LAS RELACIONES JURDICAS FISCALES Y TRIBUTARIAS
1.
GENERALIDADES
451
2.
451
1012
3.
NDICE
4. LAs
5. LAs
6.
,.
LJ\
454
"
, .
10. Lx
11.
455
,
8. LA RELACIN
9.
453
ANALOGAS ENTRE LAS RELACIONES TRIBUTARIAS Y FISCALES Y LAS RELACIONES DE DERECHO PRIVADO
7.
12. LAs
13. LA
14. LA
TARlA
15. LAs
BIBLIOGRAFA
477
481
485
CAPTULO
455
455
457
461
463
466
468
475
VII
INTRODUCCIN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2.
487
488
488
488
488
491
491
492
492
2.1. Los criterios de atribucin para los diferentes tipos de tributos. .. 493
......
2.2. Indicaci6n expresa del sujeto pasiuo principal; impuestos subjetiuos. Ausencia de tal indicaci6n; impuestos objetiuos .... . . . . .. 493
2.3. Dependencia del criterio de atribuci6n respecto a la naturaleza
econ6mica del hecho imponible ............................ 494
2.4. La solidaridad de sujetos pasiuos por adeudo propio respecto a
494un mismo hecho imponible
1013
NDICE
497
497
4.1.
4.2.
4.3.
4.4.
4.5.
4.6.
4.7.
5.
Nocin y terminologia
Criterio de la atribucin de responsabilidad
Relevancia de la obligacin del sujeto pasivo-principal .. . . . . . . .
Carcter legal de la atribucin
Vias por las que opera
Distincin de la traslacin
Relaciones entre el sustituto y el deudor principal
. . . . . . . ..
499
499
502
503
503
503
504
505
505
505
6.
6.1.
6.2.
6.3.
6.4.
7. LA
513
513
514
515
7.1.
7.2.
7.3.
8. Los
8.1.
8.2.
8.3.
8.4.
Nocin..................................................
Sucesin a titulo uniuessal
Sucesin a titulo particular................................
515
515
517
518
518
518
519
Exenciones objetivas
Las exenciones subjetivas
Las exenciones subjetivas en nuestra legislacin. . . . . . . . . . . . . ..
El problema de la constitucionalidad de algunas exenciones de
impuestos
',' . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ..
8.5. Aplicacin estricta del principio de legalidad y de interpretacin
estricta de las exenciones
8.6. El problema de la inmunidad fiscal de los entes del Estado
..
9.
CUALIDADES DEL
BUTARIA
10. Los
511
sn
Concepto en la doctrina
.. .. .. .. .. .. .. .. .. .. ....
Criterio de atribucin
" . . . . . . . . . . . . . ..
Carcter legal de la atribucin
Relaciones entre responsable y sujeto pasivo principal. .
. . ..
su JETO
521
521
521
.....................................
525
TO ACTIVO
528
1014
NDICE
11.1. Generalidades
11.2. La capacidad en el derecho tributario sustantivo .. . . . . . . . . . ..
11.3. Capacidad en el derecho tributario formal o administrativo
532
532
532
534
535
535
535
536
13.
537
537
538
538
538
538
539
539
539
11.
13.1.
13.2.
13.3.
13.4.
13.5.
13.6.
13.7.
13.8.
14.
Importancia
Autonoma del domicilio fiscal
La residencia fiscal de las personas fsicas. . . . . . . . . . . . . . . . . ..
El domicilio fiscal de las personas fsicas. . . . . . . . . . . . . . . . . . ..
La residencia de las personas morales
El domicilio de las personas morales. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ..
Cambio de domicilio
Forma de sealar el domicilio. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ..
14.1.
14.2.
14.3.
14.4.
14.5.
14.6.
Sujetos a inscripcin
Datos que deben manifestarse. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ..
Plazos para presentar la solicitud de inscripcin. . . . . . . . . . . . ..
Autoridades ante quienes presente solicitud y avisos
Clave en el RFC
Conservacin de documentos
540
540
540
542
542
54-3
54-3
15.
543
16.
54-3
544
BIBLIOGRAFA
CAPITULO
NACIMIENTO
VIII
DETERMINACIN DE LA OBUGACIN
TRIBUTARIA
1.
INTRODUCCIN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
54-5
2.
546
546
'.' . . . . . ..
54"
54-7
54-7
54-8
54-8
54-8
1015
NDICE
2.2.6.
2.2.7.
2.2.8.
2.2.9.
3. LA
Los
Los
Las
Las
impuestos
Derechos
cont,,;buciones especiales
exenciones
550
550
5.51
552
553
4.
FUNCIN DE LA DETERMINACIN
5.
CONCEPTO DE LA DETERMINACIN
.............................
555
6.
557
7.
CLASES DE DETERMINACIN
561
561
8. LA
554
SIVO ., . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
9. LA
tOo
570
563
566
, .
CARACTERES DE LA DECLARACIN
11. LA
561
576
576
576
576
....................................................
577
IX
CAPTULO
GENERALIDADES
2.
3.
4.
CLASES DE
5.
PRIVILEGIOS
GENERALES
582
582
6.
PRIVILEGIOS
ESPECIALES
582
7.
8. LAs
PRIVILEGIO
580
581
GARANTAS EN GENERAL
579
,
,
583
584
585
585
585
. 587
.
9.2. Caractersticas
9.3. La fianza como garanta fiscal de carcter personal
588
588
1016
NDICE
588
589
589
590
590
593
"
CAPTULO
MODOS DE EXTINCIN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2. EL
PAGO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Generalidades
2.2. Sujetos hbiles de pago
2.3. Objeto del pago
2.4. Requisitos del pago
2.5. Comprobacin de pago
2.6. Imputacin de pagos
2.7. Mora en el pago
2.8. Pago por consignacin
2.9. Efectos del pago
2.10. El pago bajo protesta
2.11. Sistemas de recaudacin
2.1.
: . . . . . . . . . ..
LA CONDONACIN
595
595
596
600
3. LA COMPENSACIN.............
3.1. Conceptos y generalidades.................................
3.2. Los sujetos
3.3. Presupuestos
3.4. Requisitos
3.5. Efectos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.6. Procedimiento
4.
595
............................
601
608
609
610
610
611
612
613
614
614
614
615
616
617
617
619
619
619
620
~3
9.
623
lO.
BAJA .............................
624
1017
NDICE
12.
615
. 615
' 635
. 616
13.
14.
15.
CASO FORTUITO
FUERZA MAYOR
638
639
639
BIBLIOGRAFA
CAPTULO
638
XI
2. LA.
3.
5.
641
ANTICIPACIN
......................
641
APLAZAMIENTO y PRRROCA
3.1.
3.2.
3.3.
3.4.
4.
.. " . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
NOCIONES OENERALES
.....................
641
641
64-2
642
643
644
645
5.1.
5.2.
5.3.
5.4.
5.5.
645
647
Concepto y generalidades
Fuentes
ClasificacJn de las moratorias
Moratorias por causas de anormalidad
M oratorias de carcter fiscal
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ..
BIBLIOoRAFA
.................
647
648
649
651
1018
NDICE
PARTE CUARTA
2. Los
TRATIVO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ..
2.1. La autoridad
2.2. Los administrados
3. LAs
4.
655
657
657
658
661
3.1. Generalidades
3.2. Naturaleza jurdica
661
662
662
665
667
668
661
664
II
669
2.
671
3.
673
4.
675
5.
6.
7.
PRINCIPIO DE AUDIENCIA
8. LAs FORMALIDADES
9. OFICIOSIDAD
676
,'
677
680
683
684
'
lO.
684
11.
687
12.
PRESUNCIN DE LEGALIDAD
690
13.
691
1019
NDICE
14.
COMPETENCIA
15.
MEDIOS DE PRUEBA
15.1.
15.2.
15.3.
15.4.
15.5.
15.6.
15.7.
15.8.
15.9.
15.10.
15.11.
692
16. FalUdAs
693
694
694
695
. 698
. 701
. 701
. 703
. 703
. 704
. 709
. 709
709
.
.
Declaracin
Informes, cuestionarios, comparecencias
Documentos pblicos o privados
Libros de contabilidad
Actas de visitas domiciliarias
Peritajes
Testigos
Hechos notorios
Presunciones de derecho sustantivo
La inspeccin ocular
Valoracin de las pruebas
.
.
EXTRN SECAS
711
712
713
714
720
22.
721
23.
722
723
726
17.
SIGILO
18.
CMPUTO DE TRMINOS
19.
20.
NOTIFICACIONES
21.
24. LA CADUCIDAD DE
25.
.. ,
CAPTULO
nI
PROCEDIMIENTOS DE CONTROL
1.
FISCALIZACIN
729
NOCIONES GENERALES
2. LA
3. LA ACTIVIDAD REGISTRADORA
4.
731
731
5. LA ACTIVIDAD
6.
730
731
7. EL
8. LA
732
73~
REVISIN DE DECLARACIONES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
733
1020
9.
10.
NDICE
734
9.1.
9.2.
9.3.
9.4.
9.5.
9.6.
9.7.
9.8.
9.9.
9.10..
734
735
737
737
739
742
745
746
747
749
Fundamento Constitucional
La orden de visita
Lugar de visita
Iniciaci6n de la visita. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. . . . .
Desarrollo de la visita . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Actas. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Conclusion anticipada de la visita.........................
Valor probatorio de las actas de visita......................
Impugnabilidad de la visita domiciliaria
, . . . . . . . . . . . ..
La instancia de inconformidad............................
..........................................
749
11.
750
12.
750
TABILIDAD
CAPTULO
IV
EL PROCEDIMIEI\'TO DE DETERMINACIN
DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
1. LA DETERMINACIN,
2. LA.
.......................
752
...........
754
755
755
4. LA
5.
751
CIN
3.
NATURALEZA Y REMISIN. . . . . . . . . . . . . . . . . .. ..
al adquirirse
6.4. Utilizaci6n de datos de <>rganismos fiscales aut6nomos
. . ..
6.5. Determinacin. del crdito tributario por la autoridad
6.5.1. Casos en que pueden comprobar sus ingresos
"
6.5.2. Hip6tesis en que se aplican presunciones y procedimientos
769
770
770
770
770
1021
NDICE
772
773
774
7. EL ACTO
774
775
775
775
7i7
ni
777
778
779
779
TARIA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
8.
EL CONCORDATO
i83
CONVENIO FISCAL
CAPTULO V
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS RELACIONADOS
REEMBOLSO
Y LA
CON
EL
1.
GENERALIDADES
2.
3.
4.
5.
INSTANCIA DE PRESCRIPCIN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6.
INSTANCIA DE CADUCIDAD
i89
i89
791
i93
794
796
CApTULO VI
PROCEDIMIENTOS COERCITIVOS
1.
NOCIONES GENERALES
2.
ESFE.RA DE APLICACIN
................................
799
799
3.
800
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ..
4. Los
800
5. Los
801
801
802
1022
NDICE
802
803
803
804
CApTULO VII
EL PROCEDIMIENTO DE EJECUCIN FORZOSA
1.
su
CONSTITUCIO
805
NALIDAD
2.
NATURALEZA
JURDICA
DEL
PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO DE
EJE-
CUCIN
3. Los
808
3.1. Generalidades
3.2. Actos de iniciacin
3.2.1. Requerimiento en contra del deudor principal. . . . . . . .
811
811
811
811
813
830
832
814
815
815
823
823
836
6. EJ<IGENCIA DE LA GARANTA
838
7.
8.
JVICIO
. . . . . . . . . . ..
838
DE -AMPARO..
838
CAPTULO VIII
PROCEDIMIENTOS DE IMPUC;NACIN
1.
NOCIONES GENERALES .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
841
2.
843
3. CLASIFICACIN
843
4.
843
845
845
1023
NDICE
7.
ELEMENTOS ESENCIALES
8.
9.
SUSPENSIN (REMISIN)
,.,
lO.
11.
EL RECURSO DE REVOCACIN
12.
849
855
,.,
e.F.F
846
855
855
13.
14.
858
863
865
865
PARTE QUINTA
EL DERECHO PENAL TRIBUTARIO
CAPTULO I
EL DERECHO PENAL TRIBUTARIO DENTRO
DEL SISTEMA JURlDICO
1.
869
2.
3.
869
871
4.
5.
6.
PE-
'
874
876
7. LAs
8.
8.1.
8.2.
8.3.
8.4.
8.5.
8.6.
,.,...........
877
,.,........
877
877
877
Introducci6n .. ,..........................................
Principio de legalidad
Principio de "non bis in idem"
,....................
Principio de irretroactiuidad
Interpretacin estricta, prohibici6n de analoga
Principio de audiencia
CAPTULO
EL
1.
872
878
882
883
885
JI
ILlCITO FISCAL
VENCIN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
891
1024
NDICE
2.
894
3.
896
4. LA
5.
901
Los DELITOS
FISCALES
.......................................
CAPTULO
904
III
1.
CONDUCTA O HECHO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
907
2.
RESULTADCS
911
3.
NEXO OAUSAL
................................................
912
4. LA
TIPIOIDAD . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
912
5. LA
ANTIJURICIDAD
913
6. LA
IMPUTABILIDAD
7. LA
pUNmILIDAD
...........................................
914'
914
8.
LA TENTATIVA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
914
9.
AoTOs PREPARATORIOS
916
916
10.
CAPTULO IV
LOS ELEMENTOS SUBJETIVOS DEL ILCITO TRIBUTARIO
1.
919
2.
919
3.
926
4.
IMPUTABILIDAD y RESPONSABILIDAD . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
927
5. LA
6.
'.'
OULPABILIDAD . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
927
REINCIDENOIA. CONOEPTO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
936
CAPTULO V
LAS SANCIONES ADMINISTRATIVAS
1.
2.
3.
939
940
942
4.
942
5.
REINCIDENCIA
943
... : . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
1025
NDICE
-6.
EXTINCIN DE LA SANCIN
943
7.
EL DEsvo DE PODER
948
CAPTULO VI
LAS SANCIONES EN PARTICULAR
1. FUNDAMENTO CONSTITUCIONAL
951
2. PRIvACIN DE LA LIBERTAD
952
3. MULTA
953
957
5. SANCIONES ACCESORIAS
960
6. PE'NAS PROHIBIDAS
963
CAPTULO VII
965
2.
966
3.
7.
8.
966
I....A IMPOSICIN DE LA SANCiN
.
972
AUDIBNCIA
. 980
981
CoMPETENCIA
FORMALIDADES
-. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
982
983
OPORTUNIDAD PARA LA PRODUCCIN DEL ACTO SANCIONATORIO
,
9.
4.
5.
6.
10.
"
, .. ,
,
,
985
986
.
.
986
987
988
991
ISBN 970-07-6676-4