BOLETN DE LA FACULTAD DE DERECHO,

nm. 13,1998

LOS LIBROS DE CONTABILIDAD:

UN APUNTE HISTRICO
PEDRO-BAUTISTA MARTN MOLINA *
ABEL BENITO VEIGA COPO **

Los albores de la tcnica contable hunden sus races en la ms

remota antigedad entrelazndose con la historia misma de la economa. En este sentido, quizs, pueda afirmarse que el llevar libros o
cuentas aunque rudimenteiria es coetneo con la propia actividad
de comerciar. De otra parte, la tcnica de las cuentas se ve enriquecida por el desarrollo de la vida social, las organizaciones colectivas, y
en suma, por las propias comunidades polticas primitivas.
Gracias a la arqueologa se ha descubierto y comprobado cmo ya
en la Baja Mesopotamia, no slo se haban sentado las bases de una
civilizacin econmica, sino que ciertas instituciones comerciales
haban alcanzado tal grado de perfeccin que las aproximaba singularmente a nuestras tcnicas modernas. As lo atestiguan los abundantes documentos grficos, textos contables, contratos, recibos, cartas comerciales, grabados en planchas o tablillas de arcilla cruda ^.

* Licenciado en Derecho y en Ciencias Econmicas por la Universidad

Pontificia Comillas (ICADE). Profesor Ayudante de la Facultad de Ciencias
Econmicas y Empresariales de la UNED.
** Licenciado en Derecho por la Universidad Pontificia Comillas (ICADE).
Becario del Programa FPL
^ MELIS, F . Storia della Ragioneria (Contributo alia conoscenza e interpretazione delle fonti pi signifcative della storia econmica), Bolonia, 1950, p. 121.

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Pieza excepcional e indeleble lo constituye el Cdigo de Hatntnurabi, la ms antigua coleccin de leyes que hoy se conoce, descubrindose en l, el esbozo de algunas instituciones jurdicas que,
siglos venideros, el derecho romano elevara y perfeccionara desde
su valor y tcnica imperecederas. La mayor parte de estos documentos contables pertenecen a la contabilidad de los templos y son propios de una economa agraria. Podramos catalogar este perodo
como el de la economa-templo. Por l sabemos que los mandatarios
y comisionistas estaban obligados, en Babilonia, a llevar una contabilidad detallada de todas las operaciones en que participaran en
calidad de intermediarios, contabilidad que especificaba los beneficios obtenidos en la operacin por el roandante o comitente. A su
vez, los templos se convirtieron en establecimientos pblicos, cuya
administracin exiga el empleo de un personal numeroso, cuyas
cuentas se sometan a un riguroso control. Se convierten as en instituciones bancarias donde se practicaba el prstamo con inters, el
depsito y la realizacin de diversas actividades recaudatorias.
A pesar de la incipiente tcnica contable de estos tiempos, llama
la atencin cmo se distinguan en las tablillas los elementos esenciales de una cuenta: las clases de objetos entregados, el ttulo de la
cuenta, el nombre de los compradores, las cantidades entregadas a
cada uno de ellos y el total de dichos suministros. Incluso aparecen
numerosas planchas que ofirecen elementos de una cuenta moderna:
el saldo del perodo anteror, la serie de partidas positivas y negativas, el
saldo final que, si se aade a estas ltimas, balancea la cuenta ^.
Tambin en el Egipto faranico se han hallado documentos de
diversa extensin y contenido tales como, entregas en especie o en
dinero al tesoro, jornales de los obreros y empleados, as como las
cuentas de los templos. El conocimiento de la contabilidad por los
escribas constitua una necesidad imperiosa, tanto en la administracin de las haciendas privadas, como para el Tesoro Pblico y en los
templos. La casi totalidad de las cuentas que se han descubierto versan sobre impuestos de la administracin y tesoreras provinciales, la
administracin patrimonial de poderosas familias nobles, y sobre
todo, la contabilidad de los templos ^.
2 MEUS.op. cit, p. 192-193.
3 VLAEMMINCK, J., Histoire et Doctrines de la Comptabilit, (Traduccin de
GONZLEZ FERRANDO, J. M^), Madrid, 1961,p. 11 ss.

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L o s LIBROS DE CONTABILIDAD: UN APUNTE HISTRICO

Del Egipto helenstico conservamos los papiros de Zenn, que

nos permiten confirmar todo lo que se conoca de la contabilidad en
Grecia, y su adaptacin a una economa en la que el sistema monetario no lleg a sustituir por completo a la economa de trueque o permuta, por lo que los pagos se hacen lo mismo en trigo que en dinero ^.
Tambin es preciso resear si bien sucintamente los archivos de
Heroninos, que contenan extractos mensuales de gastos e ingresos
de una gran hacienda rural, enviados por su intendente al noble alejandrino Amelius Apianos.
En la Antigua Grecia, los primeros binqueros fueron los sacerdotes, y los primeros bancos, los templos. A travs de ellos ha de indagarse y exclarecerse las ms leJEinas huellas de la contabilidad helnica.
En tomo al siglo V antes de nuestra era comenzamos ya a asistir
a la especializacin del comercio con dinero, y los primeros bancos
privados se establecen junto a los bancos de los templos. Los trapezistas o banqueros, depositarios de ahorro y dispensadores del crdito, desempearon un importante papel en estos hechos. As, mediante sus operaciones de crdito confirieron un importante auge e
impulso a las transacciones comerciales. Existen fuentes epigrficas
y literarias ^ que vislumbran la tcnica contable en Atenas. Se usaban
normalmente dos libros de contabilidad: los efemrides o diarios, y
los trapedzitika grammata o libros de las cuentas ^.
Los banqueros griegos anotaban en sus registros todas las cantidades que pasaban por sus manos, con las fechas de entrada y seJida.
Todo cliente tena una cuenta abierta a su nombre, con una pgina
peira el activo y otra para el pasivo. La exactitud y la lealtad con que se
llevaban los libros les conferan un valor probatorio de primer orden.
El gran desEirrollo de los Bancos se ver favorecido por la libre fijacin
del inters del dinero, sin que ninguna restriccin legal lo limitase ^.

^ VLAEMMINCK, op. cit., p. 17.

5 VLAEMMINCK, op. cit., p. 29.

Cita que se basa en G. PERROT, Dmosthre et

ses contemporains, Re-vue des Deux-Mondes, 15 nov. 1873, pp. 405-439.
^ El trmino trapezita se deriva de trapeza: mesa, al igual que el vocablo
banquero procede de banco o mesa tras la cual estaban sentados en plena
calle los banqueros genoveses, psanos y florentinos de la Edad Media.
^ El inters variaba, segn las circunstancias, entre el 12 y 18 por 100 al
ao. El inters de los prstamos martimos (prstamos a la gruesa) era sensible-

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Es interesante sealar como Atenas posea, trescientos aos antes

de nuestra era, una interesante institucin de vigilancia de la hacienda pblica, el Tribunal de Cuentas de los Diez, o Tribunal de los
Logistas, y cuya funcin consista en comprobar las cuentas de los
recaudadores pblicos y, en su caso, soliviantar a los contadores poco
escrupulosos .
En Roma abundan las huellas de una contabilidad organizada.
Las grandes empresas agrcolas, en las que trabajaban numerosas
personas, exigan una contabilidad detallada. En el tratado De re rustica, manual de agricultor, de Catn el Censor (234-149 a J.) se puede
leer en el captulo II: Se har la cuenta de la caja, del grano en almacn, del forraje, del vino, del aceite; se tomar nota de lo que se ha
vendido, de lo que se ha pagado, de lo que queda por cobrar, de lo
que an falta por vender.
El libro fundamental era el Codex accepti et expensi, libro de
ingresos y gastos. En este volumen se asentaba el importe, la clase y
la fecha de todas las transacciones, que primeramente se haban
apuntado de manera sumaria en una especie de memorial llamado
adversaria. El codex comprenda una doble serie de anotaciones. Las
cantidades se llevaban, bien al debe, bien al haber, de una cuenta ^.
Otro libro de cuentas que en la actualidad carece de parangn es
el Kalendarium o libro de los prstamos, llamado as porque como
vencimiento del principal y del inters se sealaban las calendas del
mes, que era el primer da de cada mes.
Los banqueros romanos perfeccionaran estas tcnicas contables.
Del codex accepti hicieron un verdadero libro de caja a dos colum-

mente superior, poda oscilar entre un 30 35 por 100. La razn de este aumento es el riesgo que asuma el prestamista de no devolucin del capital prestado
debido a la inseguridad del trfico martimo tanto por los elementos naturales
como por los abordajes de buques. Vid. Lex Rhodia.
^ REISER, J., L'organisation du controle et la technique des vrifications comptables, Paris, 1937, p. 2.
^ DAUPHIN-MEUNIER, A., La tanque travs les ages, Paris, 1937, pp. 49-58.
GARCA GARRIDO, M . L , Derecho Privado Romano, Dykinson, Madrid, 1993, p.
545, seala que exista un libro de contabilidad de entradas y salidas (Codex
accept e expensi) donde se anotaban en el acceptum las cantidades recibidas o
entradas, y en el expensum, las cantidades entregadas o salidas.

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L o s LIBROS DE CONTABILIDAD: UN APUNTE HISTRICO

as. Los ingresos por cuenta del banquero y de sus clientes constituan
el acceptum o abono; las SEilidas de fondos, el expensum o debe.
Paralelamente cada banquero llevaba un diario especial, liber
rationum o libro de cuentas, probablemente dispuestas en orden
alfabtico, en el que cada cliente tena una cuenta abierta a su nombre. Las anotaciones en cuenta se llamaban arcara o crditos. En
Roma, los financieros estaban obligados a dar una cierta publicidad
a sus documentps contables. A peticin de sus clientes deban facilitarles extractos de cuenta (editio rationum), que eventualmente se
redactaban ante el pretor. En virtud de ste, el banquero vena obligado a exhibir sus cuentas en pleitos con sus clientes y de stos con terceros, al conferrseles valor probatorio.
Este codex que se mantiene vigente hasta la etapa justinianea,
tena un valor probatorio superior al de nuestros libros de contabilidad actuales. Toda anotacin hecha con el consentimiento del deudor, se consideraba como causa de obligacin. En relacin con la
transcriptio notninum, un texto de Pseudo Asconio considera el chirographum como un documento nico de reconocimiento de deuda
que queda en poder del acreedor y atestigua el negocio que han celebrado. El singraphwn se redacta en trminos objetivos, en doble original que firman los interesados y cada uno de ellos conserva un
ejemplar, y puede atestiguar negocios que no se han celebrado. Estos
documentos se admiten en Roma con eficacia probatoria por influencia de las prcticas jurdicas de las provincias orientales ^^.
Ser con el desarrollo del comercio en la Edad Media, cuando se
ir produciendo la confrontacin de la tcnica y del derecho de la

10 GARCA GARRIDO, op. cit., p. 548. Cita a Bianchini, en BIDR, 1970, pp. 229
y ss., para quien singrapha aparece a fines de la Repblica para designar los
documentos de prstamo que hacen los capitalistas romanos a ciudadanos y
personas de Oriente.
GAYO dispone que el contrato literal se hace mediante una trascripcin de
crditos. Estos son de dos clases, segn la transcripcin sea de la cosa a la persona o de una persona a otra. El primer caso es, por ejemplo, cuando apunto
como si realmente hubiere entregado lo que me debes a ttulo de compra, arrendamiento o sociedad. La transcripcin de una persona a otra es, por ejemplo,
cuando apunto como si te hubiese entregado lo que me debe a m Ticio, es
decir, cuando Ticio delega en ti la deuda que tiene conmigo (Gayo 3. 128-130).

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contabilidad, a la par de una emergente e incipiente organizacin

empresarial como unidad productiva. Se h dicho, con razn, que el
salto desde las anotaciones simplemente nemotcnicas al solo servicio personal del comerciante, a la contabilidad propiamente dicha, se
da con la aparicin de la cuenta ^^. Esta introduce una ordenacin
sistemtica en tomo al ttulo que, por s misma, implica una pretensin de racionalidad. A lo largo de la Edad Media, junto con el desarrollo de la actividad mercantil, encontramos documentos grficos
que nos permiten seguir el devenir histrico de la tcnica contable.
As, el siglo XII seala el comienzo de una nueva era, que est llamada a alcanzar su ms alta expresin en los siglos venideros. Del siglo
XII al XV, Italia del Norte y Flandes fueron, desde el punto de vista
econmico, las regiones ms florecientes de Europa, en tanto que se
encontraban en el trmino de las lneas comerciales martimas. Gracias a la actividad comercial, industrial, y financiera que se desarroll fundamentalmente en Italia del Norte, podemos seguir a travs de
sus documentos las etapas histricas de la tcnica contable.
Una de las grandes contribuciones para la contabilidad moderna
vendr por el Liber Abaci de Fibonacci (1202) al que se debe la introduccin en Europa de la numeracin indo-rabe y la aplicacin de la
aritmtica a los negocios ^2
Tres fases podran periodificar esta evolucin de la tcnica contable en la Edad Media:
a) En una primera etapa, los documentos contables tenan como
finalidad suplir los fallos de la memoria cuando, por la amplitud de
las operaciones de crdito, los comerciantes se vieron compelidos a
consignar por escrito algunas de sus transacciones. Es la contabilidad de tipo memorial.
b) En una segunda fase ^paulatinamente y obligados por la
necesidad, se fueron desgajando del memorial primitivo diversas
cuentas concretas: de personas primeramente y de valores ms tarde.
Se asiste a la formacin de la contabilidad T^OY partida simple, que al
11 GIRN TENA, J., Las cuentas anuales en la Sociedad Annima, Revista
de Sociedades, 1993, 1, pp. 9 y ss.
12 ViCENT CHULI, F . , Compendio crtico de Derecho Mercantil, Barcelona,
1986, p. 103.

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L o s LIBROS DE CONTABILIDAD: UN APUNTE HISTRICO

final de su evolucin estar integrada por un considerable nmero de

libros, llevados cada vez de manera ms racional.
c) Por ltimo, a partir del siglo XIV o, tal vez, incluso del XIII,
nace en Italia el sistema de partida doble, y se perfecciona hasta la
aparicin, en 1494, de la primera obra impresa de contabilidad.
En su primitiva forma los asientos del memorial se suceden en un
orden puramente cronolgico, sin ninguna clasificacin. Se carga o
abona a los clientes cada vez que se les presta una cantidad o depositen dinero. Junto a estas partidas, se encuentran entremezclados
ciertos gastos domsticos y alguna que otra transaccin mercantil.
Despus de la anotacin inicial se dejaba un espacio en blanco para
aadir en su da el asiento complementario que cerrase la operacin.
Es importante indicar que en estas cuentas apeirecen ya los trminos
dar y avere. Estos vocablos, se transformaron ms tarde en debe y
haber, dando lugar a no pocis interpretaciones caprichosas. Coetneamente hubo algunos documentos contables que se salan del marco
rgido de un puro registro de crditos y deudas, recogiendo incluso
operaciones de caja y conteniendo autnticos inventarios. Son los llamados memoriales-inventarios,
o memoriales avanzados. Entre
estos destacara el de Simn de Rikelike (1313-1326), conservado en
los archivos de Brujas con sesenta y tres hojas.
Un aspecto importante que se ha de tener en cuenta cuando se
examina la tcnica de las cuentas en la Edad Media, es el de la colocacin de las cifras en columna, con el objeto de poderlas sumar Los
nmeros se escriban en grupos de cifras, separadas mediante puntos
pEira facilitar la lectura. Cada grupo representaba una cierta categora de unidades. La clase de las unidades se indicaba mediante su
signo distintivo, que se colocaba sobre cada serie de cifras.
Pese a todos los perfeccionamientos que se fueron introduciendo,
el memorial nico pronto resultara insuficiente para resear todas
las transacciones de las que el comerciante quera conservar nota.
Aparecera un sistema de contabilidad ms ordenado y metdico, y
paralelamente, integrado por un mayor nmero de libros. De este
modo, si la organizacin, cada vez ms perfecta de la empresa, daba
lugar automticamente a la aparicin de cuentas siempre en mayor
nmero, coexista con una mayor racionalizacin en la forma de llevarlas.
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Respecto a la partida doble, Vlaemminck atribuye a Pacioli ^^ la

condicin de promotor de la partida doble, ya que su inventor es
desconocido. Sabemos que mucho antes de la publicacin del tratado del monje franciscano, la partida doble se utilizaba en numerosas
empresas comerciales, pero n o puede precisarse con certeza quin la
utiliz por vez primera. Ahora bien, ello no obsta en mritos la obra
de este monje a quien se debe la exposicin de la ciencia de la contabilidad ya consolidada. Fierre Gamier ^^ ha puesto de relieve que la
expresin contabilidad por partida doble designaba sucesivamente: 1. La divisin de la cuenta en dos mitades: debe y haber; 2. El
pase de dos anotaciones un cargo y u n abono por cada operacin, de donde deriva la identidad de cargos y abonos, del debe y del
haber; 3. La existencia de dos registros que recogen por separado el
detalle de todas las operaciones en dos formas distintas: el diario y
el mayor; 4. La existencia de cuentas de terceros, que representan a
las personas, y de cuentas de valores, que representan a los bienes;
5. La oposicin existente entre las cuentas de Balance y las de resultado.
Federigo Melis ^^ seeda que este mtodo de registro se denomin
inicicilmente asiento doble, y a partir de 1500 libro doble. Fuera
de Italia se llam, hasta fines del siglo XVIH, mtodo italiano. E n
1755, Scali introdujo la expresin partidas dobles. En el siglo XIX
la expresin empezara a usarse en singular: partida doble.
Merece mencin especfica la figura de Luca Pacioli, quien para
algunos es considerado el padre de la contabilidad, religioso franciscano, nacido en la Toscana hacia 1445, se le considera como el
ms grande matemtico y u n o de los mayores genios del siglo XV.
E n lo'concerniente a la contabilidad, Pacioli no se ocupa ms que
de tres libros: el Memorial (o Borrador), el Diario y el Mayor ^^.
Seala que para empezar los asientos hace falta redactar u n inventario, mas no prev u n libro de inventarios. Pacioli recomendaba
invocar el santo n o m b r e de Dios en el encabezamiento de todos los
libros y escritos, algo que p o r lo dems era corriente en la poca.
Cuando describe la m a n e r a de traspasar los asientos del diario al
13 VLAEMMINCK, op. cit., pp. 119 y ss.
14 FERR GARNIER, Le Mthode Comptable,
15 MELIS, op. cit., p. 420.
16 VLAEMMINCK, op. cit., p. 121.

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Pars, 1940, p. 5 ss.

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mayor, muestra con claridad el mecanismo tcnico del mtodo de

partida doble. Estudia las cuentas del mayor en un orden francamente racional: cuentas de personas y de valores; cuentas de gastos
y cuentas de resultado. Coloca a la cuenta de Capital entre las de
personas y no entre las de resultados, de acuerdo con la primitiva
representacin de esta cuenta, que era la deuda para con los socios
en las primeras compaas.
Los Estatutos italianos recogen la obligacin de llevanza de los
libros, autenticados por las autoridades municipales y su Vcilor probatorio, contra quien los lleva y tambin en su favor, si se contemplan con otras pruebas y su titular no ha sido declarado infame. Todo
ello nos lleva a afirmar el indudable y significativo papel que desempeara la contabilidad en la gestacin del capitalismo y en su carcter esencialmente racionalista ^^.
La Espaa del siglo XVI, ofrece un marco idneo para la observacin del desarrollo de la contabilidad. No en vano la importancia
de su comercio y el amplio intercambio que mantena con los pases
ms avanzados en el aspecto econmico en aquella poca, hacen
suponer que la contabilidad por partida doble debi conocerse muy
pronto, y desde luego, dadas las constantes relaciones de nuestros
comerciantes con los de Venecia, Florencia, Flandes, ..., antes del
siglo XVI, en que se publican los primeros tratados que se ocupan de
la partida doble. Entre las figuras ms seeras destacan: Diego del
Castillo, con su Tratado de Cuentas, realiza un estudio desde el punto
de vista jurdico de las distintas cuestiones dervadas de la administracin de bienes ajenos; Gaspar de Texeda, con su obra Suma de
Arithmetica pratica y de todas Mercaderas con la Horden de Contadores; GonzcJo Fernndez de Oviedo y Valds, que en 1547 escribi el
Libro de la Cmara Real del prncipe Don Juan.
As aparece en Castilla una regulacin general con las Pragmticas de 4 de Diciembre de 1549 y de 11 de marzo de 1552, que exigan la
contabilidad por partida doble y ordenada, bajo sancin de prdida
de los bienes no registrados, y de multa si no se realizan los asientos
en lengua castellana, o en esta o toscana, si fuera de estos Reynos ^^.

1'^ VlCENT CHULI, op. Cit., p . 103.

'^ BLANCO CAMPAA, Rgimen jurdico

de la contabilidad de los empresarios,

Madrid, 1980, p. 110.

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En esta etapa histrica, los primeros numerales utilizados en los

documentos y libros de cuentas espaoles fueron los de la numeracin romana o cuenta romana ^^. La evolucin de la numeracin
romana fue singular y diferente en los distintos reinos cristianos de
Espaa, como consecuencia de la utilizacin de monedas de cuenta
de diferente valor para llevar los registros contables en Castilla el
maraved y en Aragn y Navarra la libra. Esta situacin se meintuvo durante dos siglos, hasta que, en el siglo XV, aparece la cuenta
hispano-romana, ^^ que desemboca en un nuevo sistema de numeracin, que en Castilla recibi el ttulo de cuenta castellana, y que
no tard en difundirse por la Pennsula con el calificativo de cuenta
Uan o simple.
En un primer momento, en el texto o cuerpo de los libros de
cuentas, el importe de los asientos se expresaba en cuenta romana
y en la columna de las cantidades, tambin se anotaban stas en
numeracin romana. Con la introduccin de la cuenta castellana,
se reemplaz, tanto en el cuerpo como en la columna de cantidades,
el sistema de numeracin romana por el nuevo, bien en los libros
manuales y de caxa, bien en los comunes o en los de pliego
horadado ^^. Posteriormente, en el siglo XVI, se comienza a introducir, en los libros de cuentas, cifras arbigas o guarismos, que motivaron la aparicin de la cuenta guarisma ^2. Esta nueva forma de
cuenta sustituye a la castellana, inicialmente, en el cuerpo de los
asientos de los Libros Diario y los Libros Mayores de bancos y mercaderes, pues en la columna de las cantidades se segua empleando la
cuenta castellana. Pero no tard en cambiar esta costumbre, de
manera que tanto el texto como la columna de cantidades, unificaran

1^ La numeracin romana ms primitiva se expresaba en maysculas, limitndose slo a siete letras numerales, que se empleaban de forma aditiva y sin
exceder de cuatro letras iguales. En el siglo XII, se empez a compaginar los
numerales en maysculas y en cursivas.
20 Esta cuenta se caracteriz por el empleo de seis letras numerales, las primeras, en cursiva, y por agregar dos nuevos signos especiales, denominados
millar caldern numeral y quento.
21 GONZLEZ FERRANDO, J.M''., Los numerales en los libros de cuentas y
documentos espaoles de los siglos XII al XVIII, Revista Tcnica Contable, n
531, 1993, pg. 235-236.
22 Este tipo de cuenta sustituye a la cuenta castellana, cambiando las seis
letras numerales por guarismos, aadiendo los ceros que faltaban.

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Los LIBROS DE CONTABILIDAD: UN APUNTE HISTRICO

criterios y utilizaran slo la cuenta guarisma. Hay que esperar

hasta el siglo XVII, para encontrar nuestro sistema de numeracin
actual en los libros contables.
Con respecto a la Espaa del siglo XVII, si pobre fue en el siglo
anterior la literatura contable de la pennsula, an lo es ms, si cabe,
la del siglo XVII, pues los dos nicos libros que hacen referencia a la
contabilidad nada tienen que ver con la tcnica contable. La primera
obra aparece en 1603, del abogado de la Audiencia y Cancillera de
Valladolid Francisco Muoz de Escobar, bajo el ttulo De Ratiociniis
Administratorum et alliis cariis computationibus tractatus, u n a obra
que tratara de todo lo referente al aspecto jurdico de la contabilidad
y de la rendicin de cuentas de toda clase de administradores. En
1617 J u a n de Hevia y Bolaos publicara Laberinto de comercio
Terrestre y Naval, en cuyo libro II del Comercio Terrestre dedica los
captulos VII y VIII respectivamente, a los libros y a las cuentas, recogiendo en ellos todo lo legislado en cuanto a libros de comercio y formas de rendir cuentas. Posteriormente el Laberinto pasara a formar
la segunda parte de su Cua Filpica ^^.
La gran figura de la contabilidad del siglo XVII, sera desempeada por u n autor de Brujas, Simn Stevin (1548), quien de 1605 a
1608 publicara en Leiden u n gran tratado en cinco volmenes, Wiscontighe Ghedachtenissen, sobre matemticas, cosmografa, geometra, ptica, y en la segunda parte del quinto volumen, sobre la contabilidad 24 _ Es meritorio destacar la estrecha concepcin que Stevin
tena de la contabilidad. Su misin se reducira a proporcionar el
exacto conocimiento del efectivo en caja y a fiscalizar al cajero o a los
que manejan los fondos de la empresa. Por otra parte, Stevin ha sido
el primer autor que estudia la contabilidad pblica, a la que denominara la contabilidad del Prncipe.
La contabilidad del siglo XVIII quedara eclipsada por la influencia de Francia, consumada ya la decadencia de los autores italianos.
Destacamos en este siglo a Edtnond Degranges, sin duda uno de los
ms relevantes escritores en materia de contabilidad para su poca.
Como seala Vlaemminck, Su diario-mayor y su clasificacin de las
23 GONZLEZ FERRANDO, cit. notas a la traduccin de la obra de Vlaemminck,
p. 212.
24 VLAEMMINCK, op. cit., p. 185.

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cuentas en cinco categoras parecen haber hipnotizado a sus contemporneos y a sus sucesores... ciertamente se inaugura con l la era de
lo que podramos llamar de la contabilidad artesana. 25.
Es el primer autor que ide y difundi la contabilidad a base de
columnas mltiples, llamada sistema de diario-mayor o ms vulgarmente contabilidad americana. El diario-mayor de Degranges
tiene ocho columnas. De izquierda a derecha son: total, mercancas
generales, caja, efectos a pagar, prdidas y ganancias, cuentas diversas, y total de cada cuenta particular en el mayor.
La clasificacin de las cuentas generales o impersonales las reduce a cinco: caja, mercancas generales, efectos a cobrar, efectos a
pagar, prdidas y ganancias.
Contemporneo a Degranges, destacamos tambin al ingls
Edward Thomas Jones, contador de Bristol, que alcanzara cierto
renombre en su poca. Ardiente adversario de la partida doble a la
cual califica, tan complicada como oscura, y hasta cuyo nombre
tiene algo de misterioso; ciertamente que nunca se ha empleado un
sistema ms ingeniosamente ideado para ocultar la infamia, aunque
no haya sido sta la finalidad de su invencin. Pero dentro de poco
caer en el olvido! ^^.
Este autor contrapone la partida simple a la partida doble. Enumera, con complacencia, las ventajas de la primera, especialmente
con su sistema. Expone que con la partida simple no cabe el menor
error y se obtienen balances mensuales incluso an con ms frecuencia, sin el menor inconveniente.
Jones no empleaba ms que los siguientes libros: el antiguo
memorial, que en este caso actuaba simultneamente de diario, y el
mayor
En la Espaa del siglo XVIII, encontramos en 1718 la obra de
Manuel De Zubiaur y Eyzaga, Arithmetica practica para instruir la
Jubentud, cuyo ltimo captulo se ocupa de la forma de las cuentas

25 VLAEMMINCK, op. cit., p. 219.

26 VLAEMMICK, op. cit., p. 225.

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L o s LIBROS DE CONTABILIDAD: UN APUNTE HISTRICO

que han de presentar los administradores. En 1773 se publica en

Cdiz bajo el ttulo Arte de Partida Doble a ceirgo de Luis De Luque y
Leyva, quien propugnara el empleo de diez libros para llevar la contabilidad. En 1793 Sebastin De Jcano y Madaria publica Disertacin crtica y apologtica del arte de llevar cuenta y razn, un alegato a
favor de la contabilidad en general y de la partida doble en particular.
Realiza adems un importante estudio de lo que pudo haber sido la
evolucin de la contabilidad desde el sencillo libro comn o de pliego
horadado (el memoriil de la Edad Media) hasta la partida doble ^7.
Seran las Ordenanzas de Bilbao las que vengan a distinguir las
obligaciones contables del comerciante por mayor y el comerciante
por menor, exigiendo para el primero cuatro libros manual o
borrador, libro mayor, libro para asiento de cargazones o factoras y
un copiador de cartas, y para el segundo nicamente un libro; tambin se regularan los aspectos formales en lo atinente a la llevanza
de los libros, as como su valor probatorio por va de sancin; se exiga, a su vez, balance al menos cada tres aos a fin de que conste y se
halle en limpio o lquido del caudal y sus efectos, lo que vena a ser
prueba para conocer en caso de quiebra si sta lo fue por desgracia, o
por malicia.
Asimismo en las Ordenanzas de Bilbao, aprobadas por Real Provisin de 2 diciembre de 1737, figurara por vez primera la denominacin de partidas dobles, as el art. o nmero 6 del captulo 9 seala: Si alguno o algunos comerciantes quisieren tener ms libros, por
necesitarlos segn la calidad de sus negocios para mas claridad y
gobierno suyo, y distincin, y divisin, de ellos, y sus anotaciones y
asientos particulares lo podrn hacer y practicar, ya sea formndolos en
partidas dobles, o sencillas, lo qual quedara a su arbitrio y voluntad; y
segn el mtodo que en quanto a esto llevaren, debern arreglar la formalidad del libro de facturas.
En Francia, ya la Ordenanza de Clbert de 1673, reglament la
utilizacin de los libros de comercio. Hizo obligatorio para los
comerciantes el uso de los libros de comercio y prescribi, al propio
tiempo, ciertas formalidades destinadas a garantizar que se llevasen

27 GONZLEZ FERRANDO, cit., notas a la traduccin de la obra de Vlaemminck, pp. 230-231.

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en regla. De ella se inspira, en la parte relativa a los libros, el actual

Cdigo de comercio espaol de 1885.
El siglo XIX marcar una etapa de grandes hitos y contrastes en
la consolidacin y florecimiento de una literatura contable exhaustiva. Libros de primer orden deban convivir con libros de contabilidad
de escasa vala. Como testimonio sirva la crtica de Vlaemminck,
son innumerables los autores de ltima fila que dieron a la prensa
libros con ttulos charlatanescos, que las ms de las veces tenan
como objetivo inconfesado hacer salir a sus autores de la oscuridad
en que vegetaban con razn. 28.
Ya en la segunda mitad del siglo XIX, empezaran a celebrarse
los congresos de contabilidad, que tuvieron la virtud de unlversalizar
los mtodos contables.
Federigo de Melis, en su Storia delta Ragioneria (1950), hace de
Francesco Villa, el promotor de la contabilidad cientfica. No duda F.
Melis en ver en F. Villa el punto de arranque de una nueva era en la
Historia de la Contabilidad al igual que en su da lo fuera Pacioli 29.
Francesco Villa, brilla con luz propia, sobresaliendo entre el resto
de autores. Su primera obra titulada Manuale per la tenuta dei registri..., se publica en 1837. Tres aos ms tarde vera la luz su gran
obra: La contabilit applicata alie amministrazioni prvate e pubbliche.
Refundida diez aos ms tarde en Elementi di amministrazione e contabilit.
Villa delimitara el alcance de la contabilidad. Para l la tenedura
de los libros es la parte mecnica de la contabilidad, a la que no se
puede calificar de ciencia. La contabilidad tiene un contenido ms
amplio, ya que puede considerarse como un conjunto de principios
econmico-administrativos aplicados cil arte de llevar las cuentas o
los libros.

28 VLAEMMINCK, op. cit., p. 235.

29 F. MELIS divide su historia de la contabilidad en cuatro grandes partes:

Primera parte: el mundo antiguo; segunda parte: las grandes conquistas contables a partir del s. XIII; tercera parte: la literatura contable desde Pacilo; cuarta
parte: la contabilidad cientfica a partir de F. Villa.

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L o s LIBROS DE CONTABILIDAD: UN APUNTE HISTRICO

Este autor considera el control como objetivo de la contabilidad,

reconocindole como campo de accin la organizacin de la empresa
y la administracin del patrimonio. Divide su tratado en tres partes:
1 Conceptos econmico-administrativos, 2 De la tenedura de libros
y de sus aplicaciones, y; 3 Organizacin administrativa y revisin de
cuentas.
Otro autor relevante es Giusseppe Cerboni, que nace en 1827 y es
uno de los principales introductores de las corrientes
logismogrficas. Publicara en 1886 su obra fundamentEd: La ragionea scientifica e le sue relazioni con le discipline amministrative e sociali. La logismografa es la moderna expresin de la teora personalista, fundada
en el principio de la personalidad de las cuentas. Considera que toda
operacin administrativa produce relaciones de cargo y abono entre
las personas naturales o jurdicas, susceptibles de ejercer derechos y
contraer obligaciones por s mismas o por su representacin, que
poseen u n inters o desarrollan una accin en la empresa. Para poner
de manifiesto estas relaciones, ser preciso abrir una cuenta a cada
u n a de tales personas, de forma que todas las cuentas h a n de ser
absoluta y exclusivamente personales.
El c o n c e p t o f u n d a m e n t a l que justifica la logismografa es la
azienda. La organizacin contable de u n a empresa b a s a d a en la
logismografa comprende cuatro libros fundamentales: el diario, el
libro de desarrollos, las minutas de las cuentas y el cuadro de contabilidad.
Circunscribindonos a Espaa, el pensamiento contable oscilara
entre la influencia francesa y la italiana. As predominaran las traducciones francesas en los tres primeros cuartos de siglo y las italianas en el ltimo cuarto.
Un primer autor especialmente destacable es Manuel Vctor De
Christantes y Caedo, quien publica u n opsculo en 1825 denominado Primera y ltima leccin de Partida Doble para los que saben el
sistema sencillo de contabilidad, y que aos ms tarde pasa a constituir el p r i m e r captulo del libro Tratado de Cuenta y Razn,
cuentas del espaol Jeremas, inventor del mtodo de llevarlas en
Partida Doble, editado en 1838 no exento de u n a fuerte dosis de
h u m o r sarcstico. Los puntos relevantes de su doctrina se centra
en:
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PEDRO-BAUTISTA MARTN MOLINA, ABEL BENITO VEIGA COPO

la permanencia del inventario equivalente al que a finales de

siglo utilizaran los autores italianos partidarios de la logismografa y
la statmografa;
es partidario del empleo de la partida doble en el Estado,
sienta el principio de que puede establecerse el sistema de
cuenta y razn por Partida Doble sin necesidad de ninguna de las
cinco cuentas generales que tan indispensables consideran los escritores extrangeros y espaoles ^^.
Influido por la idea de la contabilidad presupuestaria aconseja
cambiar de libros todos los aos y que n o se pasaran los saldos al
ejercicio siguiente, sino a medida que se fiaeran conformando las
cuentas, lo que provocaba la duplicacin de cuentas, al menos, en
dos libros.
Jos Mara Brost publica en 1825 u n libro titulado Curso completo de Tenedura de libros modo de llevarlos por partida doble. Una
obra inspirada en la de Degranges que reproduce al menos la parte
terica. Pcirtidario de la teora de las cinco cuentas generales, apela
adems al recurso clsico de personificarlas. En 1845 edita otra obra
que intitul Rudimentos de Contabilidad Comercial Tenedura de
libros por partida doble.
Pero la genuina obra que marcara u n punto de inflexin en la
difiisin de la contabilidad en Espaa es La verdadera contabilidad
sea Curso completo, terico y prctico de la tenedura de libros por partida doble publicado en 1863 por Francisco Castao Diguez. Partidario del principio fundamental de la partida doble, seala que todos
los negocios o transacciones mercantiles consisten en cambios de
cosas por otras entre dos o ms personas, y que estos cambios pueden reducirse a dos categoras: completos e incompletos, divisin que se h a hecho clsica en la literatura contable espaola.
Un opositor fronteil cd sistema de la partida doble a la par que la
logismografa es Bonifacio Gonzlez Ladrn de Guevara, que en
1886 publica Descubrimiento de la ciencia de la contabilidad Tene-

^^ GONZLEZ FERRANDO, cit., notas a la traduccin de la obra de Vlaemminck, pp. 288 y ss.
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L o s LIBROS DE CONTABILIDAD: UN APUNTE HISTRICO

duna de libros demostrativa. Cinco aos despus ve la luz La contabilidad tcnica que expone ampliamente la evolucin doctrinal del
autor.
Para Gonzlez Ladrn de Guevara, la contabilidad no slo es una
ciencia exacta, sino que incluso considera que la ciencia del derecho
es parte de la ciencia de la contabilidad. Para l, el error de la partida
doble radica en el hecho de que la existencia de cuentas de valores
cuyo saldo carece de todo significado, quita exactitud a la contabilidad. Por otra parte, estima necesario que el Diario permita conocer,
en todo momento, el capital lquido de la empresa. El mtodo que
propone y denomina Contabilidad Demostrativa, es una parte de las
matemticas que se funda en la cuenta de restar. Para el desarrollo de
su sistema emplea los denominados Diario demostrativo o tcnico y
libro general, equivalentes, respectivamente, il Diario y Mayor de la
partida doble, aunque distintos en cuanto al fondo y a la forma. Al
margen de estos dos, habran de llevarse los libros de los Encargados.
Entre las tendencias contables del siglo XIX en otros pases merece, aunque sucintamente, destacar un grupo de autores de lengua
alemana. S. G. Maisner, en 1803 publica la obra Die Kunst in drei
Stunden ein Buchhalter zu werden. Seguidor de Degranges que en
lugar de emplear un diario nico utiliza dos: uno de caja para las
operaciones al contado y un segundo diario para las dems operaciones. Estos diarios presentan en pginas contrapuestas el debe y el
haber de las cuentas. Maisner no contabiliza todas las operaciones
por partida doble, ya que numerosos asientos no requieren contrapEirtida en su sistema. En 1822 Joseph Szarka publica un libro que se
aparta decididamente de la tesis personeilista cinquecontista y propone una concepcin materiailista de las cuentis, semejante a la que
expondr en 1834 el italiano Crippa ^^.
La teora duocontista se expondr en 1850 por el autor alemn
Kurzbauer en su obra Lehrbuch der Einfachen und Doppelten Buchhaltung 32. Joseph Schrott ejercera una significativa influencia
durante la segunda mitad del siglo, poniendo de manifiesto la funcin de control interno del mtodo de partida doble y la oposicin

^1 VLAEMMINCK, op. cit.,

p p . 301 y ss.

32 VLAEMMINCK, op. cit.,

p p . 301 y ss.

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entre las cuentas que registran las variaciones de la sustancia patrimonial y las que presentan los resultados de la gestin. Por ltimo, el
suizo F. Hgli edit en 1894 Die konstante Buchhltung. Se le considera el iniciador de la teora de la Zweikonten. El procedimiento de
registro preconizado por su autor es claro, llevar la contabilidad
constantemente al da a pesar de la supresin de los libros auxiliares
clsicos.
Hemos de destacar a su vez, como a raz de la codificacin del
siglo XIX, en el mbito de la contabilidad, auspiciada por un racionalismo liberal, surgen unas directrices que son, ms o menos, reflejo
de las generales, que en materia de Economa y Sociedad se expresan
en vnculos con normas e instituciones mercantiles. As entre los ms
relevantes destacan: la aparicin de la Macrocontabildad; el desarrollo de la ciencia econmica en las ramas de microeconoma, que va
produciendo una paralela atencin respecto del contenido de la contabilidad, en cuya direccin hay que situar tambin la complejidad
que adquiere, en el sistema capitalista, la estructura empresarial y la
aparicin de las formas de intervencionismo pblico, y, finalmente, la
influencia sobre la contabilidad de los adelantos tecnolgicos, y en
especial de la revolucin ofmtica. ^^
La afloracin de los intereses generales inunda por doquier todos
los resquicios del mundo empresarial, constituyendo un sector bsico
de la evolucin contempornea de la contabilidad. De este modo la
informacin econmica de las empresas que suministra la contabilidad, desborda el inters de los titulares de aquellas, y, en su caso, de
los socios, extendindose a todos los agentes econmicos.
Paulatinamente se va sintiendo la necesidad de profesionales
expertos ante la complejidad de la materia, a la vez que surge una
corporativizacin de los mismos que asegure una especie de intermediacin garantizando el secreto y la independencia.
33 GIRN TENA, op. cit., p. 16 seala: Los medios modernos en materia de
informtica, electrnica y las tcnicas diversas y mltiples de registro, unidas las
exigencias cada vez de ms amplitud en la finalidad de informacin econmica
empresarial y del desglose de la misma para hacer mas extenso o intenso el anlisis contable, da lugar a que las frmulas legislativas y preceptos concretos que
buscan la garanta de veracidad, de autenticidad al servicio de los fines probatorios, y de constatacin de los hechos registrados...

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L o s LIBROS DE CONTABILIDAD: UN APUNTE HISTRICO

La razn de ser de la aparicin y desarrollo de los expertos contables puede sintetizarse en suma, en la tendencia a la profesionalizacin en forma de profesin liberal de los contables en aras de sus servicios a intereses pblicos. Por otro lado, el aseguramiento del honor
y la tica profesional, a la par que la independencia, tanto ms cuanto que los datos contables dan ocasin al conocimiento de secretos
que se desean respetar, sin perjuicio de la difusin de las consecuencias de dichos datos.
Ya en el siglo XVII existan contables de renombre en Inglaterra
que ejercan libremente. En 1853 se funda en Escocia la primera
sociedad de Chartered Accountants que dara lugar a otra organizacin anloga en Liverpool en 1860. Veinte aos ms tarde nace el
Institute of Chartered Accountants of England and Wales. En Estados
Unidos aparecera la American Association of Public Accountanst, y
en Alemania la Verband Deutschen Revisorem. En Francia, en 1881,
se connstituye la Socit de Contabilit. En el presente siglo se consolidan los cuerpos de contables profesionales e independientes
(Experts comptables, Comptables agreges, Institute of Chartered
Accountants of England and Wales, Wirtschaftsprfer,...).
En Espaa constituyen precedentes de la organizacin actual los
Colegios de Contadores Jurados de Bilbao de 1927, posteriormente
constituidos en Madrid, Barcelona y Vigo. Ms tarde, el Consejo
Superior de Colegios Oficiales de Titulares Mercantiles, constituido
por Decreto de 15 de Diciembre de 1942, promovi el Instituto de
Censores Jurados.
Finalmente y ya como corolario a este escueto y sucinto anlisis
de la historia de los libros contable, hemos de incidir en la importancia generada por los Planes Nacionales de Contabilidad, que realizan
una normalizacin o standarizacin contable a nivel nacional y, al
proceder o manar del mbito legislativo estatal, contiene una certeza
equiparable a la de las fuentes legales, a la vez, que una cierta pretensin de ejemplaridad.
El proceso evolutivo de estos plames arranca en 1927, auspiciado
desde la Universidad de Kln por el profesor Schmalenbach, quien ha
ejercido una gran influencia en los estudios de economa privada,
analizando a fondo la idea de la contabilidad de gestin y aportando
una serie de obras de acuerdo a un plan de conjunto, siendo ya un cl413

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sico su Dynamische Bilanz. En nuestro pas, los trabajos sobre planificacin contable se asumiran por la Comisin Central de Planificacin
Contable, el Instituto de Planificacin Contable, y el Consejo Nacioncil
de Contabilidad, naciendo el Pan Contable espaol de 1973. Un plan
que atenda a las siguientes caractersticas: lista de cuentas con sus
ttulos que permite el anlisis comparatista de los balances de las
empresas, la denominacin de dichas cuentas, y cul tiene que ser su
contenido en el nmero muy elevado de posibilidades que en el
mismo se prevean, identificaciones de tipo formal, rendicin de cuentcis anuales, principios contables, reglas de conducta,...
Tras nuestro ingreso en lo que otrora era la CEE, una nueva pgina se abre en el devenir de la contabilidad, y en donde la armonizacin de las diferentes directivas comunitarias sienta las orientaciones
generales que han de inspirar las actuaciones legislativas de los diferentes estados. Fruto de ello es el nuevo Plan General de Contabilidad, aprobado por RD 1643/1990 de 20 de Diciembre. Quizs por
la proximidad y vigencia de la misma, quizs por exceder de la materia objeto de este humilde trabajo, concluimos aqu la perspectiva y
trasiego histrico de los Libros Contables.
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BLANCO CAMPAA,

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