ESTADO DE DERECHO Y HACIENDA PUBLICA

Por

F. S A I N Z

DE

B U J A N D A

Proieior Adjunto d* la UniTersidad de Madrid

Letrado de I ai Corli EipaoUi

SUMARIO: I. Planteamiento.II. Origen histrico del Derecho financiero.

III. Cazuela y eficacia. Garantas individuales y planificacin administrativa.IV. Planificacin econmica y seguridad jurdica.V. El nuevo Derecho financiero: 1. El
problema de las fuentes. 2. Concepto y tcnica del Presupuesto. 3. Construccin jurdica del impuesto. 4. Determinacin de bases imponibles. 5. Garantas administrativas
y jurisdiccionales del contribuyente.VI. Consideraciones finales.

I.PLANTEAMIENTO.

E] entronque de la Hacienda Pblica coa el Estado de Derecho no es

es un tema que'pueda ser estudiado en un artculo de Revista. Es mucho ms que eso. Constituye, nada menos, que el contenido riqusimo
de una disciplina jurdica : el Derecho Financiero. Lo cual significa que
bajo la rbrica de este trabajo, el lector podra reclamar fundadamente
respuesta a todos y a cada uno de los temas que integran esa disciplina :
razn harto suficiente para que estas lneas no hubieran llegad") a redactarse. Si se publican es porque entiendo que en un nmero monogrfico
dedicado al Estado de Derecho tiene perfecta cabida el planteamiento
de los temas fundamentales que en nuestros das pueden integrar la
teora general del Derecho financiero. Planteamiento que puede y debe
ir precedido de un breve esquema histrico que muestre la evolucin
de los hechos polticos que han alumbrado este nuevo dominio jurdico.
Con esa estricta finalidad, a modo de caamazo sobre el cual puedan
hacerse con el tiempo labores ms pacientes y sosegadas, se redactan las
lneas que siguen.

II.EL ORIGEN DEL DERECHO FINANCIERO.

El Derecho financiero, en su acepcin actual, es la disciplina que

tiene por objeto el estudio sistemtico do las normas que regulan los
recursos econmicos que el Estado y los dems entes pblicos pueden
emplear para el cumplimiento de sus fines, as como el procedimiento
jurdico de percepcin de los ingresos y de ordenacin de los gastos y
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pagos que se destinan al cumplimiento de los servicios pblicos (1).

Como tal disciplina, constituye una nueva y fresca rama que se separa
del gran rbol del Derecho pblico (2). Mas a poco que se analice su
contenido, se descubren sus ms remotos antecedentes. El Derecho Financiero acaba de mostrrnoslo su definicin encauza una-actividad estatal
de contenido econmico, capaz de modelar, a la altura de nuestro tiempo, la estructura social sobre la que acta. Es un Derecho estrechamente
ligado a las formas de propiedad y a los modos de explotacin de la
riqueza. He ah por qu, pese a su modernidad como disciplina cientfica, clava sus races ms hondas en estratos histricos muy lejanos. Libertad y propiedad han sido tal vez lo sean siempre los dos grande
temas en torno a los que se ha desenvuelto el acontecer poltico y el
sistema de las instituciones jurdicas. Apurando an ms los conceptos,
casi podra decirse que el tema de la libertad encierra en su seno el de
la propiedad, ya que sta, en esencia, no hace sino dibujar el contorna
de la libertad econmica del hombre. No es extrao, por tanto, que en
la historia poltica de todos los pueblos la evolucin de las libertades
haya corrido pareja con el desenvolvimiento de los tributos. La concesin de subsidios aparece en la Edad Media fuertemente impregnada
de sentido contractual. Los monarcas sancionaban y convertan en leyes
los cuadernos de peticiones de los representantes de las ciudades, a cambio de la concesin de subsidios. En crisis el Estado absoluto, y a impulsos de la Revolucin francesa, irrumpe en el mundo el constitucionalismo escrito, y es entonces cuando la idea del Estado de Derecho
adquiere, en el mbito financiero, su ms fuerte significacin poltica
y econmica. Al coexistir y armonizarse en la Monarqua constitucional
dos principios de poder (Rey y representacin popular), de cuya combinacin naca el equilibrio y el sistema, la competencia parlamentaria
para la aprobacin del Presupuesto se concibe como una garanta del
pueblo frente al Gobierno y tiene, adems, la virtud de imprimir periodicidad a la reunin de la representacin popular, cuya convocatoria no
estaba a la sazn estrictamente regulada. Dentro, de la organizacin del
Estado constitucional, se coloc por encima de todo el movimiento rea-

(1) He formulado esta definicin en mi Introduccin al Derecho financiero

(Rev. Dro. Mere, nm. 15, pg. 313, Madrid), donde se explican los fundamentos
en que dicha definicin se sustenta. Mas no se trata, por supuesto, de un concepto
rgido y hermtico. Los estudios jurdico-financieros no han llegado an en Espaa
a un grado de madurez suficiente que permita a los cultivadores de esta rama del
Derecho adscribirse sin ningn gnero de reservas a definiciones como la propuesta.
Ello no es bice, sin embargo, para que en sta primera etapa de la investigacin se
esbocen definiciones o conceptos de tipo general, aun a sabiendas de su provisionalidad, que sirvan para polarizar la atencin de los estudiosos sobre los problemas
centrales de la disciplina.
(2) Son palabras de PUGLJESE en su Derecho Financiero, Mxico, 1939, pg. 7.
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tivo a la Hacienda. El ejercicio del poder tributario del Estado quedo

sometido a la Ley del Presupuesto. Cuando se trata de recaudar impuestos escribe MAYER es necesario someter a la representacin nacional un presupuesto que contenga el cuadro de los ingresos y de los
gastos que se deben hacer (3). Las garantas constitucionales penetraron
tambin en el mecanismo impositivo. El individuo debe el impuesto porque est previsto en la ley y lo debe tal como en ella se reglamenta. De
tal suerte, que el impuesto dej de constituir un poder de jacto para
integrar una verdadera relacin jurdica (4).
III.CAUTELA Y EFICACIA. DE LAS GARANTAS INDIVIDUALES A LA ACCIN
ADMINISTRATIVA.

La filosofa moderna ha escrito ORTEGA Y GASSET es un producto de la suspicacia y la cautela y nace del burgus. Precisamente porque
el burgus es aquella especie de hombre que no confa en s, que no se
siente por s mismo seguro, necesita preocuparse, ante todo, de conquistar la seguridad. Su obsesin es evitar los peligros, defenderse, precaverse. Para conseguirlo, necesita tener a raya al poder poltico, evitando abusos o desafueros que destruyan la esfera de la libertad individual, sobre todo en el mbito econmico. La economa y el derecho son
dos disciplinas de cautela (5). Nada mejor que estas palabras de ORTECA
para explicar la gnesis del Derecho Financiero y su significacin en la
primera etapa del constitucionalismo. El derecho de esa poca, bajo el
nombre de libertad y democracia, consiste en un sistema de principios
que se proponen evitar los abusos, ms bien que establecer nuevos usos
positivos. En el mbito financiero, la preocupacin fundamental es evitar
los abusos del Fisco. Para lograrlo, el poder tributario del Estado se somete a la Ley del Presupuesto. El Presupuesto no representa tan slo,
(3) MAYER (O.): Derecho Administrativo alemn, Buenos Aires, 1950, pg. 189.
(4) El proceso de transformacin se explica ampliamente por BLUMENSTEIN
(Schweizerche Steuerrecht, Tnbingen, 1926) y por GIANNINI (/{ Rapporto giuridico
'imposta. Milano, Gioffr, 1937, pg. 22). ste ltimo autor es tal vez quien ha
explicado hasta ahora con mayor claridad el fenmeno a que venimos refirindonos.
La determinacin de los casos en que se debe el impuesto escribe de las personas obligadas al pago, de su importe, de los modos y de las formas en que el propio
impuesto debe ser liquidado y recaudado, todo esto, en el Estado moderno, aparece
regulado en el ordenamiento jurdico por medio de disposiciones imperativas, a cuya
observancia vienen obligados tanto los rganos del Estado como las personas sujetas
a su potestad. De tales disposiciones surgen, por consiguiente, entre el Estado y los
contribuyentes, derechos y deberes recprocos, que forman el contenido de una relacin especial: la relacin jurdico-tributaria.
(5) ORTECA Y GASSET (J.): Kant. Reflexiones fe Centenario. (En el tomo IV de
sus Obras Completas, Madrid, 1947, pg. 31.)

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en las primeras constituciones, un cuadro de ingresos y gastos, un diseo

de poltica financiera para un perodo de tiempo determinado, sino algo
mucho m importante: es una autntica concesin de tributos. Con la
idea primitiva del Presupuesto, revive la idea de los estamentos que
vienen en ayuda de su prncipe con una suma de dinero (6). De tal
suerte, que ios impuestos son consentidos slo para el perodo limitado
dentro del cual el Presupuesto tiene validez. Inspirado en estas ideas, establece, por ejemplo, el art. 338 de nuestra Constitucin de Cdiz que
Las Cortes establecern o confirmarn anualmente las contribuciones,
sean directas o indirectas... Todo lo cual pone de relieve esa preocupacin dominante de garantizar al contribuyente contra intromisiones del
poder pblico en la estera de sus intereses econmicos ms all de lo
consentido por la representacin popular. Cautela y suspicacia como eje
del sistema : cada ao, sin comprometerse a largo plazo, los ciudadanos
decidirn lo que estn dispuestos a conceder al Estado para el levantamiento de las cargas pblicas. La medida del sacrificio la da el volumen
de los gastos autorizados; de tal suerte, que la- recaudacin del impuesto
queda objetivamente limitada a lo estrictamente indispensable para L
cobertura de las necesidades financieras pblicas, tal como resulte de las
obligaciones asumidas por el Estado en el Presupuesto. El atesoramiento
del impuesto (acumulacin ahorrativa) estara en contradiccin con su
origen histrico y con su concepcin en el moderno Estado de Derecho (7).
Mas he aqu que el Estado ensancha sus fines y que la accin administrativa se dilata. La amplitud y permanencia de los servicios pblicos,
que acusan su presencia vigorosa en la segunda mitad de la pasada centuria, no se acomodan bien en un rgimen financiero en que el volumen
de los recursos pblicos e incluso su exigibilidad se supeditan al consentimiento anual de la representacin popular. La vida del cuerpo poltico
en que los individuos insertan su singular existencia requiere medios econmicos crecientes y necesita tambin que esos recursos afluyan a las
reas pblicas con rigurosa puntualidad. La actividad financiera empieza
entonces a discurrir por otros cauces y las ideas sobre el entronque del
elemento jurdico con la Hacienda Pblica son objeto de profunda revisin. En la conciencia de gobernantes y gobernados se abre paso la
conviccin de que una negativa absoluta a consentir al Estado la exaccin
de los medios econmicos necesarios para su existencia equivaldra sustanclalmente a un acto de rebelin poltica, a una negativa a consentir
ulteriormente la existencia de aquella orma determinada de organizacin poltica. Sin proclamarlo explcitamente, se empieza a pensar lo
que, muchos aos ms tarde, entrados ya en el siglo actual, escribi el

(6) GNEIST: Geschichte und Budget, pg. 133 (citado por MAYER).
(7) BLUMENSTEIN (E.): System des Steurrechts, Zurich, 1945, pg. 3.

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ESTADO DE DERECHO Y HACIENDA

PUBLICA

profesor PUCLIESE : se piensa que la actividad financiera no puede

considerarse ms que como la actuacin en concreto de la facultad que
constituye la esencia misma del concepto de soberana (8). El impuesto
se convierte as en el instrumento fundamental de la accin administrativa, proyectada ahora sobre todos los mbitos de la vida social.
Mas reflexionemos un poco sobre las repercusiones que esta transformacin poltica e ideolgica produjo en el entronque de la Hacienda
Pblica con el Estado de Derecho. Ser que las leyes, aprobadas por
las Cmaras populares, van a desentenderse de la actividad fiscal, dejando
en libertad a los Poderes pblicos para que stos elijan los tributos que
han de imponerse y el destino de los fondos que se recauden? Nada ms
lejos de la realidad. Por paradjico que resulte, es obvio que el principio de legalidad se fortalece en el rea fiscal al comps que 6e enriquece
el repertorio de los fines estatales, que aumenta la intervencin administrativa en la vida econmica. El despliegue de la doctrina en punto a la
relacin jurdica tributaria, que antao no hizo sino insinuarse, coincide
justamente con el crecimiento fabuloso del intervencionismo. Cmo explicar el fenmeno? La cosa parece sencilla. La ley, en la primera etapa
del constitucionalismo, fue un freno, una garanta contra extralimitaciones del Poder: fue una defensa del individuo. La ley, ms tarde, se
convirti en un instrumento tcnico de racionalizacin de la actividad
financiera : fue una defensa del Estado frente a los egostas intereses
individuales, plasmados en la llamada representacin popular, y frente
a los arbitristas que normalmente haban regido la Hacienda. El proceso
a travs del cual se produjo esta mutacin en la misin esencial de las
leyes fiscales tampoco ofrece graves dificultades de comprensin. Todo
consisti, en rigor, en romper la conexin entre el derecho de consentir
los impuestos y el derecho de presupuesto (9). Esto acontece cuando todos los impuestos, por principio, se hacen permanentes, consentidos de
una vez para siempre. La Ley de Presupuestos, entonces, pierde sustancia;
no constituye, por su contenido, ms que una cuenta, una estimacin, un
plan del ejercicio futuro. La consecuencia de todo ello fue inevitable: el
rgimen tributario hubo de articularse jurdicamente en forma de leyes,
por ser esta la forma ms racional y consciente de expresin de las normas
jurdicas. La ley establece con toda la precisin posible los presupuestos
de hecho, a los que se liga un deber tributario; la medida, el trmino y
el modo con sujecin a los que las obligaciones tributarias deben ser
cumplidas. El Estado, a travs de la ley, sabe con bastante exactitud el
repertorio de hechos imponibles que, por el mecanismo fiscal, han de procurarle los recursos que necesita para cumplir las tareas que le incumben.
Mas advirtase bien que esa precisin y regularidad a que se somete la
(8) Corso di Scienza delle Finance, Padova, 1938, pag. 2.
(9)

MAYES: 06. cit., pg.

192.

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actividad fiscal, encauzada por leyes tributarias permanentes, redunda

en beneficio del propio contribuyente. Porque si el Estado define 'con
exactitud los hechos generadores del crdito fiscal y seala imperativamente la extensin de las prestaciones pecuniarias en que se concretan
las obligaciones tributarias, el sujeto pasivo de la imposicin adquiere
paralelamente el derecho a que no se le exija ms de aquello a que
egalmente viene obligado. Y as se produce el hecho feliz de que el
principio constitucional de legalidad, que brota a impulsos de un instinto
defensivo, para cortar abusos, se convierte, sin merma de su antigua
significacin, en cauce insustituible de la accin administrativa en el
rea fiscal. El Derecho Financiero es ciencia de cautela, pero es tambin
instrumento de eficacia.

IV.PLANIFICACIN ECONMICA Y SEGURIDAD JURDICA.

En nombre de la eficacia se produce, sin embargo, a partir de la

primera guerra mundial y, sobre todo, despus de la segunda, un movimiento que podramos denominar de asimilacin de mtodos y de terminologa econmicos en el campo del Derecho Financiero. Son muchos
los juristas que en esos momentos, querindose situar a la altura de los
tiempos, abandonan, con incomprensible precipitacin, su tradicional
lxico cientfico y lo sustituyen por voces y expresiones extradas de la literatura social y econmica. A partir de 1945, por ejemplo, apenas se
escribe de los Presupuestos pblicos Presupuestos generales del Estado,
segn la terminologa espaola, sino de los Presupuestos econmicos, de los Presupuestos nacionales y hasta del Presupuesto humano.
El mtodo tcnico-jurdico, empleado para el anlisis de las instituciones
y para la elaboracin de conceptos generales, es desechado, adems,
por inservible en el mbito financiero. La idea dominante que impulsa
a estos autores, y que no es, en rigor, ms que un eco del medio ambiente,
podra expresarse en estos trminos : Las instituciones financieras Presupuesto, crdito pblico, gastos, tasas, impuestos ofrecen ciertamente un ropaje jurdico; pero lo esencial en ellas es su sustancia econmica y para comprenderla de nada sirven las elegantes construcciones
del jurista, fruto de un conceptualismo divorciado de la realidad.
Las consecuencias de esta nueva actitud en punto al tema de este artculo es decir, en la integracin de la Hacienda pblica en un Estado
de Derecho son gravemente peligrosas. Pongamos dos ejemplos, tal
vez los ms significativos. Se refieren al Presupuesto plan general de
la actividad financiera en un ejercicio y al impuesto -principial instrumento de esa actividad en los Estados Modernos. El Presupuesto,
concebido como institucin de Derecho pblico,- establece imperativa-

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ESTADO BE OEKBCHO Y HACIENDA PBUCA

mente, por va legal, la cuanta de los gastos pblicos y su distribucin

en un ejercicio econmico determinado, y contiene, adems, el clculo
de los recursos que para la cobertura de esos gastos podrn obtenerse de
las distintas fuentes de ingresos de que el Estado disponga en el propio
ejercicio (10). Si este aspecto del Presupuesto aspecto jurdico-poltico desaparece o se esfuma para dejar paso a una concepcin puramente
econmica (11), es obvio que la actividad gubernamental, libre de trabas
legislativas, podr alcanzar en materia de gastos un despliegue desorbitado, incompatible incluso con el contenido que la propiedad y otros
derechos patrimoniales de los particulares tengan reconocido en las leyes
del propio Estado. En el mbito impositivo el fenmeno acusa perfiles
aun ms agudos. El impuesto ha sido objeto de una paciente y escrupulosa elaboracin jurdica por parte de los escritores de Derecho Financiero que han inspirado sus trabajos en los postulados del Estado constitucional o, simplemente, del llamado Estado de Derecho. Fruto de esos trabajos ha sido la construccin de la llamada relacin jurdico-tributaria
en la que el nacimiento del crdito fiscal se conecta con un. presupuesto
de hecho situacin base o hecho imponible, segn los autores
que la ley debe definir con rigurosa precisin. Mas esta construccin,
(10) El doble aspecto del Presupuestoautorizacin, en materia de gastos; previsin, en materia de ingresos aparece en todas las obras clsicas sobre la materia.
Pero los antecedentes histricos de esta disciplina pesan todava mucho sobre los
autores de principios de siglo, y en las definiciones que ellos formulan el elemento
autorizacin sigue refirindose tanto a los ingresos como a los gastos. As, por
ejemplo, JEZE (Elements de la Science des Finances, Pars, 1901, t. I, pg. 11) escribe : El Presupuesto ofrece, desde el punto de vista jurdico, dos caracteres principales: 1." Es un estado de previsin; y 2. Es una autorizacin dada por ej Parlamento, lo que hace del Presupuesto un acto administrativo realizado en forma de
ley. En anlogo sentido, STOURM : Le Budget, Pars, 7." ed., 1912, pg. 1.
(11) La literatura financiera de los ltimos aos es singularmente rica en punto
a la significacin del Presupuesto en el marco de la economa nacional. Destacan,
entre otros, los siguientes trabajos: ARDANT : Fondements conomiques et sociaux
des principes budgtaires, en Rv. de Science et Leg. Financ, Pars, 1949, pg. 406;
COLM : The government budget and the Nation's Economic Budget, en Openbare
Financien, La Haya, 1948, nm. 1; JACOMET : Le Budget consider comme Vinstrumenl jindncier des plans conomiques de longue dure, en Annales de Finances Publiques, Pars, Sirey.' 1947, nms. VI-VII, pg. 87; LAUFENBUBGEK : Aspects conomiques de la Reforme du Budget, en Trav. Institu Finances Publiques, 1950; pgina 106; SARDA : La significacin econmica del Presupuesto del Estado, en Moneda y Crdito, nm. 4, pg. 26; STAMMATI : Bilanzio econmico nazionale e bilanzio
nazionale, en Rivista di Diritto Finanziario, 1949, nm. 1, pg. 48, y TIMBERCEN :
Government Budget and Central Economic Plan, en Openbare Financien, vol. IV,
nmero 3, 1949, pg. 195.
El Institu de Finances Publiques consagr su Congreso de Basilea, de 1949, al estudio del Presupuesto en el marco de la Economa Nacional, y en el volumen editado con esa ocasin aparecen los estudios de DUMONTIER y de REUTER sobre los Presupuestos econmicos de Gran Bretaa, Holanda y Noruega. (V. sobre los debates de
dicho Congreso mi estudio Hacienda Pblica y Planificacin econmica, en prensa.)

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BUJANDA

inspirada en el principio de legalidad, quiebra abiertamente cuando el

hecho generador del crdito fiscal no se concibe como entidad jurdica,
sino como hecho econmico (12). Rota la conexin entre la prestacin
debida por el particular y el supuesto fctico previsto en la ley tributaria cosa que ocurre cuando ese supuesto necesita ser (interpretado
con criterios extra-jurdicos, de ndole econmica, es fcil imaginar la
situacin de inseguridad jurdica que puede llegar a producirse bajo el
imperio de semejante concepcin.
Qu justificacin puede darse a esta inseguridad? Qu razones existen para abandonar, bajo una u otra forma, los cauces legales de la
Hacienda pblica? Apuntaba antes que la introduccin de la terminologa y de los. mtodos econmicos en el campo del Derecho Financiero se
ha producido en nombre de la eficacia. Seria muy prolijo explicar a
travs de qu razonamientos y experiencias la Hacienda pblica se ha
convertido en instrumento poderoso de la poltica social y econmica
contempornea (13). Lo cierto es que el Estado intenta canalizar y dirigir su influencia a travs del Presupuesto, transformando el mecanismo
financiero en un sistema de produccin, de distribucin y de consumo
de toda la nacin. En tal situacin, lo que ms importa no es fiscalizar
la accin del Poder pblico, frenar los gastos, buscar el equilibrio; lo
que tiene importancia decisiva es que el mecanismo financiero, reflejado
en el Presupuesto, cumpla con la mayor eficacia la misin que se le
encomiende en la economa del pas. Ahora bien, es obvio que semejantes objetivos tienen difcil encaje en una ley. El sometimiento de la
Administracin a una rgida Ley de Presupuestos no es el mejor sistema
para adaptar la actividad financiera al ritmo de la vida econmica. Es
necesario se dice dotar al Presupuesto de otra significacin, hacer
ms elsticas las previsiones, tener en cuenta las fases de prosperidad y
depresin, acompasar, en una palabra, el mecanismo de los gastos y de
los ingresos pblicos a las realidades de la economa nacional. Todo lo
cual aconseja se aade abandonar la vieja e inservible institucin
(12) Slo es posible hacer nna alusin en este estudio panormico al tema del
presupuesto material del impuesto. Baste indicar, para dejar en claro las cosas, que
el objeto del impuesto puede ser una entidad jurdica, tal como se propone en
el texto, sin que por ello padezca el substrtum econmico de la imposicin. Mi pensamiento que espero desenvolver algn da se condensa en la idea de que la realidad econmica, fuente de los impuestos, slo puede ser captada por el Derecho
tributario a travs de concepto. jurdicos, de tal suerte que el objeto del impuesto
es siempre, de modo inmediato, un fenmeno jurdico, aunque ste est conectado
normalmente con un fenmeno econmico que slo aflora a la superficie de las
leyes fiscales en forma mediata. No es esto, en puridad, lo que acontece con todas
las disciplinas jurdicas que reglamentan la atribucin y transmisin de bienes?
(13) Me remito nuevamente sobre esta materia a mi trabajo sobre Planificacin
econmica y Hacienda Pblica, inserto en un volume-i de Estudios de Hacienda
Pblica y de Derecho FiscaLo, actualmente en prensa.
200

ESTADO DE DERECHO Y HACIENDA PUBLICA

del Presupuesto pblico por un nuevo instrumento Presupuesto econmico. Presupuesto nacional, leyes de programa. que, refleje ms fielmente las nuevas realidades de la Hacienda.
Anlogos razonamientos nos salen al paso en el terreno fiscal. Si los
impuestos quieren captar la realidad, deben construirse sobre bases econmicas y no sobre apariencias jurdicas. De ah que las leyes fiscales
deban definir los hechos generadores de las relaciones tributarias por
rasgos econmicos caractersticos. Todos los hechos concretos deben
quedar comprendidos en tipos econmicos generales. Es decir, a efectos
impositivos, son irrelevautes los caracteres jurdico-formales de los hechos
imponibles (14). Argumentacin que, segn apuntaba antes, puede conducir al absurdo de que el mbito de la imposicin no quede aceitado
por la aplicacin de normas jurdicas, plasmadas en leyes tributarias,
sino por el empleo de conceptos econmicos recogidos genricamente
en el Derecho Fiscal positivo. Ni que decir tiene que esta doctrina y
otras semejantes se inspiran tambin en criterios de eficacia. Con ellas
lo que se pretende, en esencia, es lo siguiente: 1. Que el impuesto,
realidad econmica, descanse sobre realidades econmicas. 2. Que la imposicin no perturbe la vida econmica; antes bien, la estimule por efecto de la accin reflexiva y metdica del Estado; y 3." Que desaparezca
o se reduzca la evasin fiscal, una de cuyas manifestaciones ms importante consiste en revestir los hechos imponibles con formas jurdicas
exentas de tributacin.

(141 La llamada teora de los tipos ha sido, sobre todo, creacin de los escritores de lengua alemana. Puede consultarse especialmente: BALL (K.): Sleuerrechi
und Privatrecht (Theorie des selbslandingen Steuerrechtsystem), Mannheim, 1924;
BLUMENSTEIN (E.): Die Bedeutung zivilrechllicher Begriffe fr das moderne Steuerrecht, Bem, 1919; RUEDIN (J. L.): Der Begriff des Eigentums im schweizerischen
Steuerrecht. Zivilrechtliche
Begriffe des Steuerrechts und Wirtschafliche
Betrachlungsiveise, Aarau, 1935; SCHLECEL (E.): Wirtschafliche Belrachtungsiveise in Steuerrecht, Zurich, 1946.
En lengua francesa puede consultarse con provecho WURLOD (M.): Forme juridique el ralit conomique dans l'application des lois fiscales, Lausanne. 1947. Este
autor se mueve en una corriente eclctica entre la doctrina de los civilistas y la de
los autonomistas. Su estudio est construido sobre la jurisprudencia suiza, federal
y cantonal. Pero contiene observaciones interesantes sobre las aplicaciones prcticas
de la teora de los tipos.
En lengua italiana destacan los estudios de GIANNINI citado en la nota 4 y de
ROTONDI (A.): Appurui suli'obbligazione
tributaria, Padova, Cedam, 1950.
En lengua espaola ofrece sumo inters el trabajo de BALLESTEROS (P.): El Derecho tributario y el Derecho privado, en Rev. Derecho Privado, 1934, pg. 34
y sigs., donde el problema de la autonoma del Derecho tributario se proyecta sobre
el ordenamiento positivo espaol.
Tambin en lengua espaola, aunque debida a un profesor italiano, ofrece importancia fundamental para el estudio de la materia la obra de JARACH (D.): El hecho imponible, Buenos Aires, 1943.

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P.

SAINZ DK

BUJANSA

Eficacia, coln el Presupuesto econmico. Eficacia, con la concepcin

econmica del impuesto. Pero inseguridad, profunda e inquietante inseguridad, al abandonar los conceptos financieros tradicionales. No ser
ya posible hermanar la seguridad con la eficacia en un nuevo orden de
instituciones?

V . E L NUEVO DERECHO FINANCIERO.

Sin duda, el intento es posible y necesario. Para tener xito en el

empeo es inexcusable que los juristas pongan manos a la obra. No
bastar ciertamente que levanten nuevas barricadas para defender al
contribuyente de los ataques del Fisco, aunque a veces esto sea necesario.
Tarea ms sustancial ser reconstruir los institutos fundamentales de la
Hacienda, procurando al hacerlo que el Estado de Derecho domine en el
mbito financiero y que la accin administrativa en este sector pueda
alcanzar toda la agilidad que requiere el fluir de la vida econmica.
Ser necesario, en suma, institucionalizar la Hacienda pblica de la
hora presente. He ah la tarea del nuevo Derecho Financiero. Pero al
llegar a este punto me permito recordar al lector, en descargo de responsabilidad, lo que ya tuve buen cuidado de advertirle al comienzo de este
breve trabajo: que no encontrar en l sino el planteamiento de los
temas fundamentales que en nuestros das pueden integrar la teora general del Derecho Financiero. Esos temas, por las razones de diverso orden
a que he aludido en los apartados precedentes, se refieren principalmente : 1. A las fuentes de esta disciplina. 2. Al concepto y a la tcnica
del Presupuesto. 3." A la construccin jurdica del impuesto. 4. A la
determinacin de las bases imponibles'; y 5. A las garantas administrativas y jurisdiccionales del contribuyente.
1. El problema de las fuentes.La doctrina y la prctica tradicionales muestran la preeminencia, casi la exclusividad, de la ley como
fuente del Derecho Financiero. La ley, aprobada por las Cmaras o
Consejos, cumpli en una primera poca, hasta el advenimiento del
Estado constitucional, la misin de frenar el poder del rey en materia
fiscal. Ms tarde, durante todo el siglo xrx y hasta el momento presente,
las disposiciones fiscales revisten forma de ley para que no quede ningn margen a la actividad discrecional de la Administracin en materia
financiera. El principio de legalidad en la rbita fiscal fue dogma del
Estado constitucional por que se pensaba que el impuesto constitua
una limitacin a la libertad y a la propiedad individual (15), que no
(15) La afirmacin contraria de GBIZIOTTI (Princip di poltica, diritto e scienza
dele Finanze, Padova, 1921, pg. 126), segn la que el sacrificio del impuesto, no

202

ESTADO DE DESECHO V HACIENDA PUBLICA

poda decretarse sin la aquiesciencia de la representacin nacional (16)

y porque se entenda, adems, que a los caudales pblicos slo poda
drseles el destino que esa misma representacin hubiera autorizado.
El Derecho positivo, ha escrito el profesor CASTRO (17), presupone
siempre una actividad poltica, y l mismo slo puede ser concebido
como poltica. Lo cual es singularmente cierto cuando va referido a la
rama jurdica que nos ocupa. El principio de legalidad naci y se mantuvo en este sector del ordenamiento positivo, porque con ese principio
se organizaba la vida social en una direccin poltica determinada : la
defensa del individuo y del orden econmico liberal. La ley se coloc por
encima de cualquier otra fuente del Derecho Financiero, no slo por
razones de seguridad jurdica, sino porque, adems, se pensaba que ella
constituye la mejor garanta contra cualquier intento de reforma social
o econmica que intentase acometerse por la va scal.
Podr subsistir el principio de legalidad en una poca en que dominan las preocupaciones reformadoras? Ser compatible con la elasticidad de movimientos que en materia financiera, ms que en ningn otro
sector de su actividad, reclaman por doquier los Poderes pblicos? La
respuesta afirmativa no es slo expresin de un convencimiento, sino
tambin de un vehemente anhelo. Justamente ahora en que la Hacienda
pblica aparece ms cargada que antao de significacin econmico-social,
la ley puede prestar un servicio inestimable no slo al valor seguridad,
sino tambin y esto es an ms importante a la utilidad y a la
justicia. Lo til en materia financiera no es que la Administracin acte
de prisa, sino que acte bien ; no es cumplir su programa, sino que ste
sea justo. Mal pueden satisfacerse ambas exigencias si los impuestos se
limita el goce de la riqueza, porque se compensa con las ventajas que se tienen en el
Estado, no puede ser considerada como la expresin de un pensamiento jurdico.
{V. sobre el particular, GIANNINI, ob. cit., pgs. 22 y sigs.)
(16) Este principio aparece reiteradamente sancionado en el Derecho constitu
cional espaol: Constitucin de 1812 (art. 338), de 1837 (art. 73), de 1845; (art. 761);
de 1856 (art. 81), de 1869 (art. 15), de 1876 (art. 3.") y de 1931 (art. 115).
La doctrina jurdica se hace tambin eco unnime del principio. En l estn de
acuerdo todos los autores, sea que arranquen del concepto de que la creacin de normas jurdicas, de cualquier materia, constituye una atribucin propia y exclusiva del
poder legislativo, que no compete, por tanto, a los rganos administrativos ms que
en la medida en que les haya sido confiada por la Constitucin o por otras leyes formales, sea que, extendiendo limitada a alguna materia dicha facultad exclusiva del
poder legislativo, convengan en que la imposicin de tributos, en cuanto implica una
limitacin a la propiedad y a la libertad privada, entra en las materias reservadas a
la ley. (Vid: BODDA : Lezioni

di Dir. Amm.,

Torino, 1949, vol. I, pg. 21; FORTI :

Dir. Amm., 2.* ed., Napoli, 1931; I, pg. 74; VITTA : Dir. Amm., Torino, 1933; I,
pg. 30. Algunos escritores hacen extensiva esta doctrina a las tasas, cuando stas se
perciben por razn de servicios pblicos que los particulares estn obligados a utilizar.
As, por ejemplo, ZANOBINI : Corso di Dir. Amm., Milano. Giuffr. 1950; vol. I,
pg. 64.
(17) Derecho Civil de Espaa, Madrid, 1942, pg. 30.

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BUJANLA

imponen precipitadamente, por agobios del Tesoro, sin que preceda un

estudio sereno y sosegado por parte de quienes tienen a su cargo la tarea
de legislar, o si el volumen de los gastos pblicos o su distribucin son
asuntos que se confan la omnmoda voluntad de los Gobiernos. No
caigamos en el error de pensar que la eficacia es slo cuestin de velocidad. Un sistema fiscal dar a la larga ptimos frutos si ha sido objeto
de una paciente construccin y sta slo tiene encaje adecuado en el
marco de la ley (18). Pero librmonos tambin del error contrario. La
discusin prolija de las leyes en el seno de Parlamentos o Asambleas
no slo entorpece y retrasa las labores de Gobierno sino que desemboca
con frecuencia en una especie de pacto o transaccin entre diversos grupos de interesados, cosa inevitable cuando el Parlamento, agitado por
la pasin partidista, se olvida de que las leyes que est fraguando han
de ser instrumento exclusivo del bien comn (19).
;,Cmo solucionar, entonces, el conflicto? Parece que la frmula de
equilibrio puede venir de una reforma del proceso de elaboracin de
las leyes financieras en el seno de las Cmaras o Parlamentos a los que
constitucionalmehte est atribuida la funcin legislativa. La reforma
puede referirse tanto a la composicin como al funcionamiento de las
(18) Ya en otra ocasin me he referido a las ventajas de la ley como forma de
expresin de normas fiscales. Escrib entonces lo siguiente: En el momento histrico
presente signe siendo la ley la mejor garanta de justicia y de seguridad para los
subditos de los Estados. Ciertamente que en ella pueden cobijarse preceptos injustos,
confusos e insuficientes. Pero su mejoramiento puede alcanzarse por obra de la doctrina y de la jurisprudencia. Mal arreglo tendrn, en cambio, los males provenientes de
una accin administrativa ciega e irreflexiva, omnipotente, propensa a abusar de su
poder a costa de las economas privadas. Cuando las relaciones entre el Fisco y los
contribuyentes discurren principalmente por los cauces trazados por la Administracin, forzoso es reconocer que la justicia padece, y que la seguridad se volatiliza. No
es extrao que as suceda. Por muy correctos y bien intencionados que sean los procedimientos utilizados, la Administracin propende a inspirarse en criterios puramente
empricos, en razones de conveniencia inmediata, en soluciones simplistas que allanen
los obstculos que puedan presentarse al liquidar y recaudar los tributos. Se olvidan
asi los fundamentos de la imposicin y los lmites dentro de los que han de discurrir
las diversas figuras impositivas. La ley, en cambio, sigue siendo a pesar de los ataques que se le han dirigido en los ltimos decenios desde diversos campos polticos y
doctrinales^- un firme asidero contra abusos y desvarios. La peculiar estructura de sus
mandatos, las solemnidades a que ha de ajustarse su elaboracin y la preeminencia
que ocupa en la jerarqua de las normas, son garanta de precisin y claridad en la
definicin y reglamentacin de IOB diversos elementos que integran las relaciones tributaras. (El nuevo Derecho Fiscal, Revista de Derecho Financiero, 1951, nm. 2,
pg. 220.)
(19) Las Cortes nacieron histricamente para defender contra el despilfarro de los
reyes el patrimonio de los pueblos. La irresponsabilidad que suele acompaar a las
Asambleas numerosas, el noble ufan de favorecer a los respectivos distritos, e incluso
consideraciones de proselitismo a ras de tierra, han hecho que los Parlamentos cambien de conducta, y sirvan ms bien de estimulo para el derroche de los caudale
pblicos. (PREZ SERRANO .- Comentarios a la Constitucin espaola de 1931, Madrid, 1932.)
204

ESTADO DE DESECHO Y HACIENDA PBLICA

Comisiones o Secciones a las que, dentro de las Asambleas, est encomendado el examen de esta clase de leyes. En el primer punto podra
pensarse en la conveniencia de requerir el informe o asesoramie'nto de
personas tcnicas en cada ramo de la Administracin econmica del Estado, aun cuando en ellas no concurra la cualidad de miembros de la
Asamblea. En lo que atae al funcionamiento, parece conveniente elaborar un ncleo de principios y de normas procesales que encaucen adecuadamente la presentacin y discusin de las enmiendas a los proyectos
de ley; la formulacin y defensa de los votos particulares; la redaccin
de informes o Memorias que, unidos a los proyectos, contribuyan a esclarecer su verdadero alcance, recordando sus antecedentes y calibrando
los efectos que las leyes que se proyectan estn llamadas a producir en
la vida jurdica y econmica de la nacin. Garantas de perfeccionamiento
tcnico que pueden y deben venir acompaadas de otras previsiones enderezadas a imprimir rapidez & las deliberaciones: duracin mxima de
las intervenciones orales en el seno de las Comisiones, quorum reducido para la validez de las discusiones, examen y votacin en bloque de
los proyectos en las Asambleas Plenarias y otras medidas similares.
Aligerada as de irmites la gestacin de las leyes y mejorada su
calidad tcnica, parece inexcusable mantenerse fieles al principio consagrado en el ordenamiento positivo de casi todos los Estados segn
el cual la Administracin pblica carece de competencia para crear normas jurdicas de carcter general, salvo en los casos de urgencia o de
grave peligro que las propias leyes se encargan de prever o en los supuestos de delegacin expresa del Poder legislativo en favor de la Administracin.
La potestad reglamentaria en materia impositiva ha de circunscribirse a la ejecucin de las normas legales (20). La costumbre quedar
(20) Seala con acierto GASCN Y MARN (Tratado de Derecho
Administrativo,
9.* ed., Madrid, 1946, tomo I, pg. 107) que los lmites entre la Ley y el Reglamento
hay que buscarlos como sealamiento de competencia para dictar normas objetivas
por la Administracin. Con este criterio, cindonos al Derecho espaol, los limites
de los Reglamentos estn consignados en el Cdigo civil, art. 5., al preceptuar
que las leyes slo se derogan por otras Ieye9 posteriores; en los arts. 7." y 8." de la
Ley Orgnica del Poder judicial de 1870, que prohiben a los Jueces, Magistrados y
Tribunales aplicar los Reglamentos generales, provinciales o locales y otras disposiciones de cualquier clase que sean que estn en desacuerdo con las leyes; en el art. 3."
de la Ley de lo Contencioso-administrativo, que estableci recurso en favor del particular contra resoluciones de la Administracin que lesionen derechos particulares
establecidos o reconocidos por la Ley, cuando tales resoluciones hayan sido adoptadas
como consecuencia de alguna disposicin de carcter general, y con esto se infringe
la Ley en la cual se originaron aquellos derechos (precepto que reproduce el texto
refundido de la Ley de lo Contcr.cioso-administrativo de 8 de febrero de 1952); y la
Ley de Creacin de las Cortes espaolas He 17 de julio de 1942, cuyo art. 10 determina que las Cortes conocern en Pleno de los actos o leyes que tengan por objeto
los Presupuestos ordinarios y extraordinarios del Estado, las grandes operaciones de
carcter econmico y financiero y el establecimiento o reforma del rgimen tributario.

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DE BUJANPA

totalmente excluida en materias fiscales (21). Los principios genrale

del Derecho nicamente podrn entrar en juego como elementos y fuentes de conocimiento de la ley, prestando luz y certidumbre a las soluciones consagradas en sta. Juzgo, por el contrario, que no podrn ser
aplicados en defecto de ley (22). Por ltimo las circulares o instrucciones, tan frecuentes en esta materia, tendrn slo un valor interno : obligarn a los funcionarios a quienes van dirigidas, pero no podrn modificar los elementos de la relacin jurdico-tributaria tal como aparezcan
definidos y regulados en la ley.
2. Concepto y tcnica del Presupuesto.El nuevo Derecho Financiero tendr tambin que enfrentarse con la reforma del Presupuesto.
Ya he aludido antes (vase supra apart. III) a la nueva concepcin del
Presupuesto como instrumento de la poltica econmica general y a las
consecuencias perniciosas que semejantes ideas pueden producir en el
terreno de la ordenacin jurdica de la Hacienda, si no van acompaaEn forma ms categrica aun el art. 9. del Fuero de los espaoles, aprobado por
Ley de 17 de julio de 1945 establece lo siguiente: Los espaoles contribuirn al
sostenimiento de las cargas pblicas segn su capacidad econmica. Nadie estar obligado a pagar tributos que no hayan sido establecidos por una Ley votada en Cortes.-
Finalmente, el art. 17 del propio Fuero determina que los espaoles tienen derecho a
la seguridad jurdica y que todos los rganos del Estado actuarn conforme a un
orden jerrquico de normas preestablecidas que no podrn arbitrariamente ser interpretadas ni alteradas.
La aplicacin conjunta de todas estas disposiciones conduce, en punto a los lmites
dea la potestad reglamentaria en Derecho espaol, a Jas siguientes conclusiones:
1. Los Reglamentos no pueden ser fuente de obligaciones tributarias, ni modificar el
rgimen tributario espaol.2.a Las disposiciones del Poder Ejecntivo no pueden establecer obligaciones a cargo del Estado, que no aparezcan incorporadas a la Ley de
Presupuestos.3.* Los Reglamentos pueden dar ejecncin a las leyes tributarias
(Vid. las normas de 10 de noviembre de 1936), sin que en ellos se contengan interpretaciones arbitrarias de dichas leyes.4.a Los Reglamentos administrativos tienen indirectamente su reconocimiento legal, en forma negativa, en el Cdigo penal y en la
Ley Orgnica del Poder Judicial, ya que slo se castiga el exceso; de atribuciones y
la derogacin o suspensin de -ana Ley (Vid. GASCN Y MARN, ob. cit., pg. 112).

(21) Todos los autores consultados niegan valor a la costumbre como fuente del
Derecho fiscal. As, por ejemplo, BLUMENSTEIN escribe: El ordenamiento legal vigente no toma en consideracin en materia fiscal al Derecho consuetudinario, contrariamente a lo que acontece en Derecho civil. Su admisin ha de desecharse en tanto
se intente crear con l obligaciones fiscales (System, des Steuerrchts, Zrich, 1945,
pg. 11). En el mismo sentido se pronuncian GIANNINI (Istituzioni di Diritto Tributario, Milano, Giuffr, 1951, pg. 20), TESOBO (Principii di Diritto Tributario, Bar,
1938, pg. 15), y otros autores. Obsrvese, sin embargo, que la doctrina francesa reconoce validez a la norma consuetudinaria en l campo del Derecho Tributario constitucional; as, por ejemplo, la norma que sanciona la igualdad de los ciudadanos frente
al Fisco y la que consagra el principio de anualidad en materia impositiva.
(22) DE DIECO (Fuentes del Derecho Civil espaol, Madrid, 1922, pg. 180) distingue con acierto esos dps modos de aprovechamiento de los principios de Derecho.
Escribe este autor: Aun dndose una solucin verbis xpresis en la ley, es indudable no se aplicara con plena certidumbre sin el asidero de los principios de derecho;

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ESTADO DE DESECHO

Y HACIENDA PBLICA

das de un reajuste conceptual y terminolgico en materia presupuestaria.

Conviene ahora poner en claro en qu consisten esos peligros y cules
son sus posibles remedios.
Los" peligros saltan a la vista. El contribuyente todos los ciudadanos
son contribuyentes escucha con resignacin desde hace unos lustros
que el equilibrio presupuestario ha dejado de constituir un ideal absoluto, ya que en ocasiones conviene incluso provocar una situacin de desequilibrio mediante un incremento de los gastos que permita al Estado
actuar con mayor eficacia en la poltica de empleo y en la creacin de
nuevas rentas; que la creacin de dinero h de escapar a toda fiscalizacin ; que las reformas tributarias se amparan en los nuevos programas
de poltica social, sobre las que el Poder legislativo no tiene a veces ocasin de pronunciarse; que la elevacin de impuestos se impone a las
Cmaras como nico medio de dotar los servicios creados en leyes que
ellas mismas han aprobado... El resultado de todo esto es claro: la discusin y examen de los Presupuestos en las Cmaras legislativas del mundo entero va perdiendo significacin y el Presupuesto, institucin bsica
del Derecho pblico de la era constitucional, va adquiriendo una fisonoma puramente econmica y contable, de la que se desentienden los
juristas. El desenlace poltico de este proceso es el robustecimiento de las
facultades de la Administracin en el manejo de los caudales pblicos;
el resultado jurdico..., es la muerte del Estado de Derecho en una zona
de vital importancia para la nacin. Mas en esta materia, como en los
restantes temas que estamos planteando, no es posible adoptar una postura de simples espectadores. El jurista tiene que reaccionar, consciente
de su responsabilidad social, siempre que se abra una brecha en el
mundo del Derecho. Por eso, su pregunta es sta : Cmo enriquecer la
sustancia jurdica del Presupuesto en una etapa de planificacin econmica? El camino puede ser este : modelar jurdicamente, con carcter
imperativo, los nuevos instrumentos de racionalizacin de la actividad
financiera que los Gobiernos han utilizado hasta el presente con mviles
exclusivamente polticos, para justificar ante el pas y ante las Cmaras
los fundamentos de las reformas fiscales emprendidas o de las obligaciones asumidas por el Estado en materia de gastos.

solucin encontrada literalmente en la ley, obtiene el mximum de certeza y ei mayor

asentimiento si, adems de estar verbalmente enunciada en la ley, la encontramos
derivada y como colgada de un principio de derecho. De donde parece desprenderse
que los principios suben en la prctica judicial de fuente de tercer grado a norma
primaria de aplicacin. La consecuencia, sin embargo, slo tiene verdad aparente,
pues los principios en ese estadio de aplicacin no entran en juego por s mismos, sino
eu cnanto elementos y fuentes de conocimiento de la ley, prestando luz y certidumbre
a las soluciones consagradas en sta. Otra cosa es cuando son consultados en defecto
de ley y de costumbre, pues entonces entran en juego y desenvuelven su virtualidad
por si mismos, dando soluciones que no estn en la ley.

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SAINZ

DE

BUJANDA

Al hacer esto, desaparecer la confusin que hoy existe o que puede

Jlegar a producirse entre el Presupuesto pblico y los documentos anejos en que se explican las razones de la poltica seguida por el Gobierno. La reglamentacin jurdica de tales documentos tendr, adems, la
virtud de clarificar la icimiuooga, que hoy da muestras de notoria imprecisin, a pesar de que les autores se han esforzado mucho por formular definiciones precisas en materias presupuestarias (23).
Cumplidas ambas tareas depuracin del lxico, articulacin jurdica de los anexos presupuestarios, el Estado de Derecho puede recobrar todo su vigor en los tiempos actuales, por mucho que las directrices
de la poltica econmica y financiera se alejen de los principios tradicionales.
3. Construccin jurdica del impuesto.El Estado de Derecho exige
fundamentalmente que el impuesto discurra por cauces legales. Fiel a
este postulado, la doctrina ha elaborado la llamada relacin jurdicotributaria, que constituye la medula del Derecho tributario sustantivo.
Mas esta construccin corre tambin el riesgo de sucumbir o de debilitarse bajo los embates de las corrientes cientficas que sitan preferentemente la imposicin en el marco de las disciplinas econmicas. Es que
por ventura podra tal vez replicarse no tiene el impuesto una realidad econmica? Sin duda la tiene! Lo que ocurre sencillamente es que,
adems, tiene una dimensin jurdica, y si sta se pierde o se relega a un
segundo plano, la esfera de la libertad econmica del individuo, amparada por los ordenamientos jurdicos cuya aspiracin poltica no es la
colectivizacin total, corre el riesgo- de transformarse en una pura ilusin.
En materia impositiva la tarea del nuevo Derecho Financiero tanto
de la doctrina como del Derecho positivo consistir, al igual que acontece en la rbita presupuestaria, en salir al paso de la confusin reinante
elaborando una teora jurdica del impuesto que no se confunda con la
problemtica econmica de la imposicin. Los temas centrales de esa
teora sern : 1. El concepto jurdico del impuesto. 2. La naturaleza jurdica del impuesto en el conjunto de las prestaciones pblicas. 3." El
(23> As, por ejemplo, el profesor italiano PAPI. escribe: Estoy de acuerdo <:n
recomendar que en el lenguaje usual, el trmino de Presupuesto nacional abarque los
tres puntos siguientes: 1. El inventario retrospectivo de los recursos y de su empleo.
2. La estimacin prospectiva de las rentas y de su empleo.3." La planificacin de las
inversiones. Opina, adems, el autor citado, que el balance del patrimonio del Estado
deber consistir en un documento contable unido al Presupuesto del Estado. El profesor holands SCHENBSTOK formula esta denicin : El Presupuesto nacional es un
pronstico en forma de balance de produccin y distribucin de la renta nacional,
acompaado de un balance de las mutaciones del patrimonio nacional. (Estas, y
otras definiciones parecida?, fueron remitidas al Comit de Terminologa Financiera
nombrado por el Instituto Internacional de Finanzas de 1949 y aprobadas en la reunin
del propio Instituto, celebrada en Monaco en 1950.)

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ESTADO DE DERECHO Y HACIENDA PUBLICA

objeto del impuesto o Presupuesto material de la relacin jurdico-tributari a. 4. La causa jurdica del impuesto. 5. La naturaleza del crdito
fiscal; y 6. La extincin de la obligacin impositiva (24).
La doctrina formada en torno a estas cuestiones constituir el cimiento
del Estado de Derecho en materia impositiva. Un esclarecimiento de tales problemas,ser, adems, el nico camino seguro para resolver las
cuestiones que plantea la interpretacin de las leyes tributarias, materia
en la que actualmente reina el ms pavoroso desconcierto, justamente por
la ausencia de un mtodo tcnico jurdico que ilumine la solucin de los
problemas fiscales.
4. Determinacin de bases imponibles.La elaboracin de una teora
jurdica del impuesto, sancionada por el ordenamiento positivo, con ser
una empresa de la mxima importancia dentro de un programa general
de restauracin del Estado de Derecho en materia de Hacienda pblica,
no ser suficiente, sin embargo, para que el principio de legalidad alcance
plena vigencia en el rea fiscal. No basta, en efecto, perfilar con toda la
exactitud posible los supuestos objetivos de la imposicin, los tipos de
gravamen o el concepto de las bases impositivas. Es necesario tambin
que en la estimacin cuantitativa de tales bases la Administracin haya
de ajustarse a un mdulo legal. Lo contrario ocurre cuando, por uno u
otro procedimiento, la Administracin, sirvindose de organismos de diversa especie, queda facultada para apreciar discrecionalmente la cuanta de las bases sobre las que se han de girar las liquidaciones fiscales
pertinentes.
Pero es evidente que la estimacin cuantitativa de las bases fiscales
con sujecin a criterios estrictamente jurdicos, tropieza con el grave
obstculo de la evasin fiscal. Pese a todas las cautelas jurdicas y tcnicas a que los Estados recurren, el fraude fiscal ha adquirido carta de
naturaleza en todos los pases del orbe. La doble contabilidad, las cajas
negras, las ventas a precios no autorizados y otras muchas actividades
fraudulentas, han puesto de manifiesto la necesidad de establecer un
sistema estimativo de bases imponibles, de carcter excepcional, que
(24) La necesidad de aislar el impuesto de la realidad econmica y social en que
se desenvuelve para construir una teora jurdica, recuerda lo qne ha acontecido en
el campo del Derecho Penal con la llamada teora jurdica del delito. El delito, durante muchos aos, bajo el influjo de la escuela positiva italiana, fue enenadradd
fundamentalmente en el mbito de las ciencias antropolgicas, y gracias al esfuerzo
de nn grupo de juristas pudo llegar a construirse la teora jurdica del delito, desconectndolo de sus races biolgicas.
La teora jurdica del impuesto que en este trabajo se propugna no pretende extirpar
la conexin del impuesto con el mundo econmico. Se trata de una cosa ms lgica:
construir jurdicamente el impuesto, partiendo de su realidad econmica, pero dndole sustantividad jurdica.

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DE

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asegure a la Administracin el percibo de cuotas fiscales que no podran

liquidarse con los datos que el contribuyente suministra en sus declaraciones, o con los que procure la Inspeccin del Tributo.
Para resolver esta dificultad, la legislacin fiscal ha implantado los
llamados Jurados de Estimacin. La misin de estos organismos, prescindiendo de las peculiaridades que cada uno de ellos ofrezca segn la
naturaleza de los tributos a que extienda su competencia, consiste
fundamentalmente en adaptar con la mayor fidelidad posible las
bases imponibles a la realidad de los hechos econmicos. Volvemos, pues, a tropezamos con un nuevo conflicto entre los hechos jurdicos libros de comercio, balances, declaraciones al Fisco... y los
hechos econmicos cuanta efectiva de las rentas o beneficios, volumen
real de ventas.... Para resolver el antagonismo los Estados cuentan
fundamentalmente en el momento actual con la Inspeccin del Tributo
y con los Jurados de Estimacin. Pero as como la Inspeccin ha de
probar en el expediente la inadecuacin entre las bases declaradas
y las bases reales consignadas en el acta para que prevalezcan estas ltimas en la liquidacin que la Administracin practique, la
misin del Jurado es determinar la realidad de los hechos econmicos mediante un sistema de presunciones, basadas en procedimientos
tcnicos o de otra ndole, que el ordenamiento positivo estima suficiente
a los efectos liquidatorios procedentes. Por ello, uno de los problemas
del nuevo Derecho Financiero consistir justamente en definir con todo
rigor los requisitos que hayan de concurrir para que exista una presuncin fundada de inadecuacin entre las bases declaradas y las que resulten de la realidad econmica. Cundo podr decirse que la presuncin
es fundada? Qu organismo ser el competente para formular semejante declaracin? Qu recursos cabrn contra el acuerdo de declaracin de competencia? A todas esas interrogantes deber darse cumplida
respuesta en el ordenamiento jurdico de la Hacienda si se quiere que
el Estado de Derecho constituya una realidad en el campo de las actividades fiscales (25).
5. Garantas administrativas y jurisdiccionales del contribuyente.
Para terminar este breve bosquejo he de hacer una simple alusin a la
importancia que en los momentos actuales ofrecen el procedimiento
administrativo y los recursos jurisdiccionales como garanta de los ciuda(25) La jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo ha tenido que enfrentarse
con todas esas cuestiones y darles una solucin inspirada en los principios generales
del Derecho y en las normas jurdico-civiles. As, la Sentencia de 27 de mayo de 1950,
dictada por la Sala 3.", contiene una interesante doctrina sobre el problema jurdico
de declaracin de competencia en favor del Jurado de la Contribucin sobre la renta.
(Vid. nuestro comentario a la citada Sentencia en esta misma Revista, nm. 2, pgina 175.)

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ESTADO DE DESECHO Y HACIENDA

PUBUCA

danos en la rbita fiscal. Un procedimiento administrativo bien estructurado, claro y preciso, constituye una excelente garanta jurdica (26),
y es, al propio tiempo, un instrumento de eficacia, toda vez que con l
se evitarn en muchos casos los recursos jurisdiccionales, promovidos en
ocasiones pqr la precipitacin con que las cuestiones de fondo han de
resolverse en los expedientes econmico-administrativos. Por otra parte,
la reforma de la jurisdiccin contencioso-administrativa en materia fiscal
parece inexcusable. Muchas son las cuestiones que habran de resolverse
con esa reforma y que hoy constituyen una amenaza importante para la
efectividad de las garantas jurdicas que el ordenamiento positivo otorga a los contribuyentes. Todos estos problemas habrn de integrarse en
el llamado Derecho procesal tributario, uno de los sectores del ordenamiento positivo espaol sobre los que, por fortuna, se va enriqueciendo
nuestra bibliografa (27).

VI.CONSIDERACIONES FINALES.

Tales son, expuestos a grandes rasgos, algunos de los problemas ms

vivos que hoy tiene planteados el Derecho Financiero. Todos ellos ofrecen
arduas dificultades, porque la profunda transformacin que actualmente
se est produciendo en la estructura social de todos los Estados y el enorme despliegue de actividades que stos han de acometer para resolver
los problemas de la economa interna e internacional, otorga a las cuestiones fiscales una virulencia que no haban alcanzado nunca.
En estas circunstancias, tal vez piensen muchas gentes que la elaboracin meticulosa de las instituciones financieras a que se ha entregado
un ncleo selecto de juristas en diversos pases del orbe, constituye una
tarea que no podr echar races en las horas convulsas que vivimos. Si
para algo se han escrito estas lneas es para demostrar cuan descaminados
andan los que as piensan. Nunca como ahora la tarea de los juristas
podr aliviar tanto a los hombres y a las naciones. Cuando se perfile en
el horizonte un nuevo conjunto de instituciones, articuladas en los ordenamientos positivos, el caos se convertir en sistema y la luz disipar las sombras. No olvidemos las palabras con que RIPERT da fin a
uno de sus libros ms sugestivos : La obra del jurista es la nica que
perdura cuando se aplaca el tumulto de la revolucin (28).
(26) ROYO VILLANOVA : El procedimiento administrativo como garanta jurdica, en
Revista de Estudios Poltico), Madrid, nm. 48, pg. 55.
(27) En ella ocupa un puesto preeminente la reciente obra del profesor FENECH :
Derecho Procesal Tributario, Barcelona, 1949-1951.
(28) Aspects juridiques du capitalisme mo4erne, Pars, 1946, pg. 342.

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