Centro Interamericano de Administraciones Tributarias CIAT

Conferencia Tcnica Sicilia, Italia

LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA, PRESUPUESTO JURDICO Y

FUNDAMENTO DE LA TRIBUTACIN

Tema 3.4
LOS PARASOS FISCALES Y EL CONTROL DEL CUMPLIMIENTO
DE LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS
Michele del Giudice
Consejero
Ministerio de Finanzas
(Italia)

2 al 5 de octubre de 2000

Caso Prctico
Tema 3.4
LOS PARASOS FISCALES Y EL CONTROL DEL CUMPLIMIENTO
DE LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS
Michele del Giudice
Consejero
Ministerio de Finanzas
(Italia)
Desde hace muchos aos, los responsables de la poltica fiscal y la doctrina se
interrogan sobre el concepto de "paraso fiscal", sin llegar a una definicin unvoca y
vlida para todos los pases.
Por tanto, primero se adoptaron definiciones en el mbito nacional y luego
recientemente, en el mbito internacional. Basndose en ellas se considera que
constituye un "paraso fiscal" un Estado o un territorio que presenta caractersticas
especficas identificadas de forma recurrente. En caso de definiciones contenidas en
disposiciones internas pueden, naturalmente, darse divergencias entre un pas y otro,
incluso si los criterios de fondo son bastante similares.
Por ejemplo, una norma de la legislacin fiscal italiana desde hace una decena
de aos (art. 76, apartado 7 bis del Texto nico de l Impuesto sobre Rentas,
modificado despus en 1998) consideraba como "Estados o territorios (no
pertenecientes a la CEE) con un rgimen fiscal privilegiado aqullos en los cuales no
se daba la imposicin sobre rentas o, en los cuales la imposicin era inferior a la mitad
de la aplicada de forma global en Italia sobre rentas de la misma naturaleza".
Se trataba de una definicin - ahora modificada en lo que se refiere al nivel
impositivo por Decreto del Presidente del Consejo de Ministros (una modificacin
ulterior est en examen del Parlamento) - que consenta considerar como parasos
fiscales - incluso si tal diccin no era realmente utilizada - a una amplia serie de
Estados y territorios, esencialmente bajo la base de un nico criterio.
Por el contrario, el enfoque sobre lo que concierne a la imposicin de las
personas fsicas ha sido diferente. En efecto, el art. 2 del citado Texto nico,
modificado por el art. 10 de la ley n. 448/98, considera residentes, salvo prueba
contraria, a los ciudadanos italianos borrados de los registros civiles de la poblacin
residente y emigrados a Estados o territorios con un rgimen fiscal privilegiado,
identificados despus por Decreto del Ministro de Finanzas de 4 de mayo de 1999. En
este ltimo caso, el criterio seguido ha sido diferente y considera no slo el nivel
efectivo de imposicin de la persona fsica, sino tambin la posibilidad de negociar el
rgimen fiscal, as como el intercambio de informacin con Italia.

Se refera primero a los intentos de establecer, a nivel internacional, los criterios

de base para identificar un paraso, o un refugio, fiscal. Al respecto, no se puede dejar
de hacer referencia a los trabajos que la OCDE desarrolla desde hace tiempo sobre el
asunto.
Se efectu un primer estudio en el mbito del Comit de Asuntos Fiscales en los
aos 80 lo que llev a la publicacin del Informe "L'vasion et la fraude fiscale
internationales - Quatre tudes" ("La evasin y el fraude fiscal internacionales - Cuatro
estudios") de 1987.
En dicho estudio se enunciaban las caractersticas consideradas tpicas de los
parasos fiscales "clsicos":
-

nivel impositivo mnimo o nulo sobre rentas, capitales y transacciones;

secreto bancario y comercial;
relevancia del sector bancario en general y en particular del "offshore";
ausencia de controles sobre cambios en las comprobaciones de los no
residentes;
facilidad de enlaces areos, martimos, as como de telecomunicaciones;
ausencia de tratados de doble tributacin, o bien existencia de algunos acuerdos
pero con clusula restrictiva en cuanto al intercambio de informaciones, o bien,
incluso, existencia de algunos acuerdos para utilizar en operaciones con fines
elusivos (por ejemplo para hacer transitar en un paraso fiscal, por medio de
sociedades pantalla, rentas que en el pas de origen estaran sujetas a una
elevada retencin en la fuente);
otros factores, tales como la estabilidad poltica y financiera del pas,
tratamientos favorables para los capitales exteriores, as como la existencia de
abogados y asesores de alto nivel profesional.

Sin embargo, con el transcurso de los aos se not que los daos provocados a
los erarios nacionales por los parasos fiscales aumentaban cada vez ms, y que el
fenmeno requera una reaccin fuerte y coordinada por parte de los estados
industrializados que mayormente sufran las consecuencias.
Tal exigencia de respuesta fue primero sentida por algunos pases que advertan
los riesgos de esta competencia fiscal desleal, y que empezaron a dotarse de
instrumentos normativos para combatir tal fenmeno. A stos se unieron
eventualmente otros Estados que progresivamente fueron tomando conciencia de la
problemtica.
Dicha conciencia creciente y el conocimiento adquirido de que la competencia
desleal por medio de parasos fiscales no es algo ineludible, llevaron a la accin de la
OCDE sobre el control del "harmful tax competition" (competencia fiscal nociva) a fines
de los aos 90.

Como es bien sabido, tal accin se dirigi contra la competencia fiscal nociva en
todas sus formas, bien sea a travs de regmenes fiscales preferenciales, como a
travs de los llamados parasos fiscales. La accin encaminada a la eliminacin de los
regmenes preferenciales se une a la anloga, presentada ante la Unin Europea en el
mbito del Cdigo de Conducta y que ha permitido sealar unos sesenta regmenes
tributarios de Estados miembros potencialmente fuentes de competencia desleal.
Sin embargo, cabe recordar las diferencias existentes entre parasos fiscales y
pases con algunos regmenes fiscales privilegiados. En los primeros, en efecto,
encontramos jurisdicciones en las cuales casi todo el ordenamiento se encamina a
atraer capitales e inversiones con motivaciones eminentemente fiscales, y en los cuales
las facilidades existentes en el sector fiscal, financiero, bancario y monetario parecen
contrastar con los criterios normalmente adoptados por la comunidad internacional.
Por el contrario, en los pases con regmenes fiscales preferenciales todo esto se da de
forma ms atenuada y limitada a algunos regmenes particulares. No se trata,
naturalmente, de consideraciones de carcter moral, en cuanto la competencia fiscal
nociva es condenable en cualquiera de sus formas, sino de una simple revalorizacin
del grado diverso de peligrosidad que presentan los dos sistemas.
De all que en 1998, la Reunin de Ministros de la OCDE aprob el Informe
"Harmful Tax Competition - An Emerging Issue" ("Competencia Fiscal Nociva - Un
Asunto Emergente") que contiene criterios para identificar un paraso fiscal y un
rgimen fiscal privilegiado, as como una amplia serie de medidas (bajo forma de
recomendaciones) para desalentar por un lado a los contribuyentes a recurrir a pases
practicantes de la competencia fiscal y, por otro lado, para desalentar, a nivel nacional
e internacional, a dichos pases a continuar en la actual poltica.
Tal como se reconoce en dicho Informe, las consecuencias negativas
provocadas por la "harmful tax competition" son:
-

distorsin de los flujos financieros y de las inversiones;

impactos negativos sobre los sistemas tributarios de otros Estados;
incentivar comportamientos incorrectos por parte de los contribuyentes;
incidencia sobre la estructura de la recaudacin fiscal (sobre todo en cuanto a la
relacin entre tributacin de las personas fsicas y del capital) y sobre el gasto
pblico;
costos y obligaciones administrativas para combatir el fenmeno.

Recordemos que el Informe de 1998 no contempla las facilidades concernientes

a todos los sectores econmicos, sino que est centrado nicamente en los factores o
actividades mviles, con particular atencin a los servicios financieros. A este
respecto, es indudable que, tratando de parasos fiscales, son stos los servicios que
pueden mayormente atraer capitales del exterior.

Los criterios en los cuales se basa la identificacin de un paraso fiscal son:

-

nivel impositivo nulo o puramente nominal (se prefiere esta redaccin a la del
nivel "bajo" que habra dado lugar a mltiples problemas interpretativos);

Adems de dicho criterio fundamental se prevn otros factores clave a saber:

-

la existencia de normas o de prcticas administrativas que impiden un

intercambio efectivo de informacin con la Autoridad de los pases a los cuales
pertenecen los contribuyentes que se benefician de estos regmenes
privilegiados;
una falta de transparencia a nivel normativo y administrativo tal - incluso bajo
forma de tratamientos "ad personam" - que no permite conocer el nivel efectivo
de imposicin reservado a esta o aquella operacin;
la ausencia de actividad de naturaleza sustancial, circunstancia sta que induce
a presumir que la inversin est motivada principalmente por razones fiscales.

El Informe 1998 no se extiende particularmente sobre los sealados criterios y

sobre los parasos fiscales en general, profundizando prioritariamente en la
identificacin de los regmenes fiscales preferenciales.
Esto no significa naturalmente, que la competencia fiscal practicada a travs de
los primeros sea menos nociva de la realizada a travs de los segundos, sino ms bien
que la definicin de paraso fiscal parece relativamente ms simple y ms fcil de
aceptar a nivel internacional.
El mencionado Informe contiene luego una veintena de recomendaciones a los
pases miembros con el fin de combatir el fenmeno del "harmful tax competition", a
nivel nacional e internacional.
El primer paquete de medidas propuesto contempla las legislaciones y prcticas
administrativas nacionales, asunto sobre el cual regresar ms adelante. Las
recomendaciones relativas pueden sintetizarse as:
-

adopcin, en los estados miembros, de una legislacin sobre CFC (Controlled

Foreign Companies) - (Compaas Extranjeras Controladas);
adopcin de una legislacin sobre FIF (Foreign Investment Funds) - (Fondos de
Inversin Extranjeros);
no aplicacin del mtodo de la exencin (para evitar la doble imposicin) en el
caso de que la renta exterior se haya beneficiado en el pas de origen de
medidas de tax competition;
adopcin de "reporting rules" (reglas de informes) en cuanto a operaciones
desarrolladas por residentes en los regmenes fiscales en cuestin;
garanta de publicidad en cuanto al "ruling";
aplicacin de la directiva OCDE sobre precios de transferencia para no crear tax
comptetition;

atenuacin del secreto bancario en las Administraciones tributarias (tal

recomendacin, parece ms bien genrica y limitada al contexto de la "harmful
tax competition"). En el tema del secreto bancario, se recuerda que en marzo de
este ao el Comit de Asuntos Fiscales aprob un Informe que invita a los
pases miembros a liberalizar progresivamente el acceso, por parte de las
Administraciones tributarias, a las informaciones en poder de las instituciones de
crdito y a utilizar los datos as obtenidos para el intercambio internacional de
informacin.

Las recomendaciones concernientes a los tratados fiscales bilaterales tratan, en

su lugar, los siguientes temas:
-

mayor y mejor uso del intercambio de informacin;

mayores limitaciones de los beneficios convencionales por sujetos y categoras
de renta que en el otro Estado se han beneficiado de regmenes fiscales
preferentes;
aclaraciones para aportar a los Comentarios del Modelo de Convenio de la
OCDE en cuanto a la compatibilidad, con el mismo Modelo, de las normas
antiabuso a nivel interno: segn algunos pases, en efecto, algunas
disposiciones internas son consideradas incompatibles con los convenios
bilaterales establecidos con base en el citado Modelo;
lista de las clusulas de limitacin de beneficios contenidas en los acuerdos de
los pases miembros: sobre tal lista est trabajando el Comit de Asuntos
Fiscales;
denuncia de los acuerdos existentes con los parasos fiscales y no celebracin
de nuevos con los mismos.

Se trata, por otro lado, de disposiciones de contenido altamente delicado, sobre

el plano poltico y diplomtico; sobre todo en cuanto a la declaracin de los tratados
vigentes; a pesar de la perplejidad expresada en su momento por varias partes, se
decidi mantener tales recomendaciones, dado su valor disuasivo.
-

desarrollo de programas coordinados, tales como verificaciones simultneas,

intercambio de informaciones, etc.
adopcin de normas sobre la asistencia a la recaudacin y desarrollo de una
clusula apropiada en el Modelo de Convenio.

Al contrario, en el mbito de un fortalecimiento de la cooperacin internacional

contra la competencia fiscal, se han adoptado las siguientes recomendaciones:
-

aprobacin de "Guidelines sobre la competencia fiscal nociva". Se trata de las

disposiciones de mayor relieve, mediante las cuales los Estados:

reconocen la importancia del fenmeno;

concuerdan en cuanto a la posibilidad de combatirlo;

se comprometen a eliminar, dentro de un cierto nmero de aos (abril

2003 en cuanto a los regmenes preferenciales OCDE, 31 de diciembre
de 2005 en cuanto a los beneficios que actualmente se derivan a los
contribuyente por los mismos), todas las medidas nacionales de
competencia fiscal nociva tal como se identifican en el Informe;
aceptan el examen recproco dentro del Forum sobre Prcticas Fiscales
Nocivas, creado a propsito, es decir, dentro de un rgano designado
para revisar la aplicacin de las "Guidelines" y verificar la existencia, en
los Estados miembros, de eventuales medidas de competencia fiscal.

una lista de los parasos fiscales, por cuenta del mencionado Forum;
invitacin, a los pases con particulares vnculos, incluso sobre el plano territorial,
con parasos fiscales, a no favorecerse de estos ltimos regmenes de
competencia fiscal;
desarrollo de principios de buena administracin, por obra del Forum de
Direccin Estratgica (Strategic Management Forum) del mismo Comit
(competente en materia de cuestiones estratgicas de las Administraciones
tributarias);
desarrollo del dilogo con los pases no miembros, los cuales, entre otras cosas,
deberan ser estimulados a adoptar las citadas "Guidelines".

El Informe se concluye con una sesin dedicada a las "reas para ulteriores
estudios".
Al respecto, se decidi proseguir, en el mbito del Forum, el examen de algunas
disposiciones que pueden de alguna forma resultar tiles para combatir el fenmeno
del que se trata, incluso si para las mismas no se ha considerado oportuno formular
apropiadas recomendaciones.
Tales disposiciones contemplan:
-

la limitacin de las deducciones por pagos a parasos fiscales;

el establecimiento de retencin en la fuente en cuanto a pagos efectuados a
residentes de algunos Estados;
reglas sobre la residencia;
subcapitalizacin:
medidas no fiscales (por otro lado no identificadas: a ttulo de ejemplo podra
citarse la posibilidad de limitar las ayudas al desarrollo no esenciales).

En dos aos de intenso trabajo el Forum sobre Prcticas Fiscales Nocivas ha

identificado, sobre la base de los criterios del Informe 1998, 47 regmenes del rea
OCDE potencialmente fuente de competencia fiscal nociva, as como 35 jurisdicciones
(no OCDE) que responden al momento a los criterios especficos, de sobra recordados,
en tema de parasos fiscales.

Como es sabido para quien ha seguido los resultados de la Reunin de Ministros

de la OCDE del pasado junio, de la lista original de las jurisdicciones tomadas en
consideracin, se han extrado aqullas (no ms de seis en verdad) que han efectuado
un "high level political commitment" (alto nivel de compromiso poltico)
comprometindose a remover en breve tiempo, las medidas de competencia fiscal
nociva.
El mismo Forum contina sus propios trabajos para definir, para julio del prximo
ao, una lista de los "uncooperative tax havens" (parasos fiscales no cooperadores) es
decir, de aquellos pases y territorios que, a pesar de continuos contactos con la
OCDE, no han mostrado intenciones de modificar los propios sistemas fiscales. Dicha
lista se actualizar peridicamente luego de revisiones apropiadas de las jurisdicciones
en cuestin.
Al respecto, es necesario precisar, a manera de aclaracin, 1) que la lista actual
debe considerarse provisional, 2) que el objetivo ltimo de la OCDE no es la redaccin
de una lista, sino ms bien la eliminacin de cada rgimen de competencia fiscal
nociva.
Naturalmente, en presencia de jurisdicciones que no intentan cooperar es
necesaria tal lista, as como son necesarias contramedidas de carcter defensivo; sin
embargo, la intencin principal de la OCDE en este ejercicio es profundizar
ulteriormente el dilogo, por otro lado ya encauzado, con los terceros pases para
hacerles comprender las motivaciones de una accin tal, as como para comprender las
diferentes posiciones y exigencias de pases que con frecuencia nos resultan lejanos.
Sobre este aspecto cooperativo se est insistiendo mucho, siguiendo toda la
poltica de apertura hacia los terceros pases que la Organizacin persigue.
Volviendo a los parasos fiscales y a lo que actualmente representan, quisiera
mencionar algunos aspectos ulteriores que aumentan, si es posible, la peligrosidad. Se
trata del conocido riesgo que las jurisdicciones en cuestin efecten actividades de
blanqueo.
Obviamente, no existe ninguna asociacin automtica entre los dos fenmenos.
Sin embargo, es verdad que algunas jurisdicciones estimadas como parasos fiscales
son consideradas igualmente, en el mbito internacional, como centros activos, o
potenciales, en materia de blanqueo.
Me refiero en particular a los regmenes de "offshore". Como es sabido, los
regmenes "offshore" ofrecen particulares facilidades a los no residentes y estn,
igualmente, aislados del mercado nacional.

Las facilidades, concedidas nicamente a los no residentes, son sobre todo de

naturaleza fiscal y monetaria. Del mismo modo, es frecuente que los sujetos que se
benefician del rgimen "offshore" no pueden desarrollar actividades industriales o
comerciales dentro del pas o en moneda diferente de la del mismo pas.
Debido a que los centros "offshore" son en la mayora de los casos utilizados
para actividades de naturaleza financiera, en particular bancaria y de seguros, sus
caractersticas los hacen con frecuencia ser considerados como centros de
competencia fiscal nociva y de blanqueo. El rgido secreto bancario que los une es, en
efecto, uno de los requisitos base de los dos fenmenos. En base a esto las
Autoridades de aquellos pases se rehusan a proporcionar a las Autoridades
competentes de otros Estados informaciones relativas a residentes de dichos Estados
que efectan operaciones de carcter financiero con aqullos.
El blanqueo presenta sin duda, mayor gravedad y peligrosidad social que la
evasin fiscal. Sin embargo, el nexo entre los dos casos se da con frecuencia en
cuanto que la evasin fiscal - si bien no como la corrupcin o las actividades criminales
en general - consiente la creacin de fondos que pueden ser reinvertidos.
Precisamente en materia de anti-blanqueo se ha concentrado el trabajo de la
Organizacin de las Naciones Unidas, en particular el mismo Preliminary Report
(Informe Preliminar) publicado en mayo de 1998 por la Oficina para Control de Drogas
y Prevencin del Crimen (Office for Drug Control and Crime Prevention) con el ttulo
"Financial Havens, Bank Secrecy and Money Laundering" (Parasos Financieros,
Secreto Bancario y Lavado de Dinero). El informe examina de manera crtica el uso y
el abuso por parte de la comunidad internacional de las estructuras sociales y del
secreto bancario en los llamados parasos financieros. Esto evidencia, en efecto, cmo
en tales pases el uso de tales instrumentos constituyen sin ms, un incentivo ofrecido
por los mismos Gobiernos locales con el fin de atraer capitales extranjeros que de otra
forma, seran empleados en otros pases. A este respecto, el Informe concluye su
anlisis afirmando que "la comunidad mundial deber enfrentarse con el problema del
uso, por parte de algunos Estados de su soberana nacional con el fin de conceder a
los ciudadanos de otros Estados el modo de eludir las leyes de la propia nacin". Los
documentos de la ONU en materia de anti-blanqueo representan una premisa
significativa al Informe OCDE sobre la competencia fiscal nociva en cuanto ilustran en
modo significativo, el cuadro poltico y social - de intolerancia general hacia el
fenmeno de los parasos fiscales - en el cual ha madurado el Informe OCDE.
En materia de blanqueo, es igualmente conocida la actividad del GAFI (Grupo de
Accin Financiera), que ha preparado recientemente una lista de "jurisdicciones no
cooperadoras". Dicha lista coincide en muchos casos con la antes mencionada de los
parasos fiscales, para probar el hecho de que las Autoridades tributarias y las
Autoridades competentes en la lucha contra el blanqueo - aun en el respeto de la
recproca competencia - deben mayormente cooperar hacia el comn objetivo de
recuperar para los erarios nacionales, los capitales indebidamente transferidos al
extranjero.

Despus de esta premisa sobre el contexto y sobre la naturaleza de los parasos

fiscales, quisiera afrontar el nudo del tema que se me ha asignado, es decir, las
medidas con las cuales las Administraciones tributarias buscan, con un recurso cada
vez ms mayor a las jurisdicciones en cuestin, obtener y controlar el cumplimiento de
las obligaciones tributarias por parte de los propios contribuyentes.
Tales medidas - medidas defensivas, segn la terminologa de la OCDE pueden ser dirigidas directamente contra los parasos fiscales (por ejemplo, la negativa
a concertar un acuerdo de doble imposicin o bien la denuncia de los tratados
existentes) o bien hacia los contribuyentes que desarrollan actividades en aquellas
jurisdicciones. Las medidas de este segundo tipo son naturalmente las ms difundidas,
y sobre stas quisiera detenerme.
Como se ha dicho, las medidas para combatir el fenmeno pueden ser tanto a
nivel nacional como internacional. Examinemos ms en detalle aqullas que pueden
considerarse las principales, iniciando por las medidas ms frecuentemente adoptadas
a nivel nacional.
Legislacin en materia de "Controlled Foreign Companies" (CFC)
Se trata de disposiciones en base a las cuales un contribuyente puede ser
sometido a tributacin en el pas de residencia, por la renta percibida por una sociedad
extranjera de la cual posee una determinada participacin.
Las legislaciones
nacionales sobre CFC presentan importantes diferencias, partiendo del concepto de
umbral mnimo de participacin. Las normativas en cuestin se aplican despus en las
rentas provenientes de las sociedades situadas en jurisdicciones que son usualmente
indicadas de forma especfica.
Las normativas en cuestin contemplan tanto las rentas tpicamente pasivas,
como las rentas cuya tributacin no supera un determinado umbral.
Las legislaciones sobre las CFC, sin embargo, no son an de simple aplicacin,
a partir del hecho de que el pas de residencia, para hacer tributar estas rentas, debe
tener conocimiento de su existencia, y esto no es siempre posible; en otras palabras,
una marcada falta de transparencia y una ausencia de intercambio de informacin en el
pas de la fuente, pueden permitir una evasin total o parcial de las rentas as
percibidas.
Un proyecto de ley sobre las CFC se encuentra actualmente en estudio por parte
del Parlamento italiano. Este prev la imputacin de las rentas obtenidas por
empresas, sociedades y otras entidades, residentes en Estados o territorios con
regmenes fiscales privilegiados, a los sujetos residentes en Italia los cuales - directa o
indirectamente, por medio de sociedad fiduciaria o por intermediarios -sean propietarios
de una participacin igual o superior al 25% o que tenga un valor igual a 15 mil millones
de liras.

Las citadas disposiciones, por otro lado, no se aplican si la empresa, sociedad o

entidad desarrolla principalmente una actividad industrial o comercial efectiva en el
mercado en el cual tiene sede. Asimismo, las mismas disposiciones no se aplican si el
residente demuestra que de la tenencia de las participaciones no se deriva el efecto de
localizar las rentas en Estados o territorios con rgimen fiscal privilegiado.
Volviendo a las legislaciones CFC en general, se hace hincapi en que poseen
tambin las funciones de evitar el llamado diferimiento del pago del impuesto (tax
deferral), sistema del que se valen sociedades extranjeras para acumular rentas de
fuente exterior y diferir las obligaciones tributarias que se manifestaran cuando tal
renta regresara al pas.
Siempre con referencia a las normativas CFC, es reconocido que stas tienen a
veces una funcin de declaracin de principio dirigida, al mismo tiempo, a afirmar la
potestad impositiva sobre las rentas en cuestin, y a disuadir a los contribuyentes de la
bsqueda de escapatorias fciles; pero tambin es reconocido que es siempre posible
poner en prctica sofisticadas construcciones recurriendo a sociedades en terceros
pases que no presentan las caractersticas para topar con esta o aquella normativa
nacional sobre las CFC.
Limitaciones a la posibilidad de deducir pagos efectuados a favor de sujetos residentes
en parasos fiscales.
Se trata de una disposicin, bastante difusa, en base a la cual no se permite
deducir de la renta, los gastos y otros pagos efectuados a favor de sujetos residentes
en parasos fiscales. Como ya se ha indicado, una disposicin del gnero se encuentra
tambin en el art. 76 de nuestro Texto nico del Impuesto sobre las Rentas.
Las normativas en cuestin comportan como consecuencia una inversin de la
obligacin de la prueba, en cuanto es el contribuyente quien debe demostrar que los
pagos estn conectados con actividades industriales o comerciales efectivas, y que
fueron efectuados en condiciones de libre competencia.
Se trata de normativas relativamente simples y que permiten no penalizar a quien
realiza operaciones efectivas con pases con baja fiscalidad. Sobre la base de la
experiencia italiana puede decirse, sin embargo, que una disposicin tal encuentra rara
vez aplicacin en la prctica.
Limitaciones a la exencin de participacin
Para los dividendos que una sociedad residente recibe de una sociedad no
residente, se puede aplicar lo previsto tambin en el Modelo de Convenio de la OCDE,
el sistema del crdito de impuesto o el de exencin. La aplicacin de este ltimo
presupone sin embargo, que en el pas de la fuente la renta haya sido sujeta a una
imposicin llamada normal, es decir, similar a la del pas de la sociedad perceptora.

Por el contrario, la posibilidad de que en el pas de la fuente la renta haya sido

sujeta a una imposicin ms bien baja, sino nula, ha inducido a diversos Estados a
dotarse de una normativa en base a la cual la exencin es permitida slo si el impuesto
extranjero no es inferior a una cierto porcentaje del impuesto nacional, o si el pas de la
fuente no figura en la lista de los parasos fiscales o, en cualquier caso, de los
regmenes fiscales preferenciales.
Disposiciones en materia de residencia
Un Estado puede continuar considerando como residentes propios a sociedades
o personas fsicas que hayan transferido su residencia a pases con fiscalidad baja en
ausencia de motivaciones econmicas vlidas.
Una norma del gnero, en materia de personas fsicas, ha sido introducida
recientemente en el ordenamiento italiano, en el art. 2 (apartado 2 bis) del Texto nico
de los Impuestos sobre las Rentas. En base a dicha disposicin, se consideran
residentes, salvo prueba contraria, los ciudadanos italianos borrados de los registros de
la poblacin residente y emigrados a Estados o territorios con rgimen fiscal
privilegiado, como se identifica en el Decreto pertinente del Ministerio de Finanzas.
Para la definicin de la lista relativa se han contemplado ms criterios a saber:
-

El (notablemente) bajo nivel de las alcuotas que gravan la renta de las personas
fsicas.
El nivel efectivo de imposicin.
La posibilidad de negociar el mismo nivel impositivo.
La ausencia de transparencia y la falta de un intercambio efectivo de
informacin.

Como se ha dicho, se admite la prueba contraria: el contribuyente puede

demostrar, para no continuar siendo considerado residente italiano, que la transferencia
de residencia es debida a razones reales econmicas o personales.
Obligacin de declarar las operaciones efectuadas en el extranjero
Se trata de la obligacin, prevista en algunos Estados, de declarar, adems de
las rentas provenientes del exterior, las transacciones efectuadas en el extranjero. Tal
obligacin puede afectar a las inversiones efectuadas en cualquier pas (como por
ejemplo, en Italia) o slo en parasos fiscales. Dicha obligacin va, en general,
acompaada de sanciones especficas.
Tal disposicin va encaminada, de cualquier modo, a suplir la falta de
intercambio de informacin por parte del pas sede de la inversin. Siendo un
instrumento unilateral no parecen simples, por otro lado, los controles para verificar la
exactitud de cuanto el contribuyente ha declarado, siempre admitiendo que haya
efectuado tal declaracin.

Tal disposicin tiene, igualmente, una importancia no secundaria, an si su

eficacia est condicionada por la posibilidad de la Administracin de poder utilizar, en
un tiempo relativamente breve, la masa de informacin provista por los contribuyentes.
En efecto, a tal fin resultan sistemas vlidos los relativos al anlisis informatizado de las
declaraciones de las rentas, o bien la imposicin de la obligacin de efectuar una
comunicacin especfica a una oficina en materia competente.
Disposiciones antiabuso de carcter general
Diversos ordenamientos contemplan las normas antiabuso de carcter general,
mediante las cuales las administraciones tributarias pueden desconocer los resultados
econmicos de una determinada transaccin o hasta "reestructurar" la transaccin
misma para atribuirle el fin econmico-social que el ordenamiento le habra reconocido
en condiciones normales.
Se trata en esencia, de la aplicacin del conocido principio "sustancia sobre la
forma" seguido sobre todo por pases de derecho comn, y con ms dificultad por
pases de derecho romano. Dicho principio puede ser utilizado tambin de cara a
transacciones con parasos fiscales.
Sin embargo, tal aplicacin no parece simple por la dificultad de las
administraciones de demostrar la intencin elusiva subyacente a una transaccin
efectuada con un paraso fiscal. Por su parte, el contribuyente posee diversas armas
para oponerse a tal aplicacin, por la interposicin de recursos en va judicial.
Como complemento de informacin quisiera citar nuestro artculo 37-bis del
D.P.R. n. 600/73 en materia de cumplimiento del Impuesto sobre la Renta. Segn el
cual son inoponibles a la Administracin los actos, hechos y negocios, desprovistos de
razones econmicas vlidas, dirigidos a eludir obligaciones o prohibiciones previstas
por el ordenamiento tributario o a obtener reducciones de impuesto o reembolsos no
debidos.
Sin embargo, dicha norma no tiene carcter general en cuanto est limitada a un
nmero, aunque amplio, de operaciones (en particular fusiones, escisiones, y
constitucin de sociedades). Por el momento, dicha disposicin no parece haber sido
aplicada con relacin a operaciones efectuadas con parasos fiscales, pero sin duda la
Administracin puede recurrir a ella, en hiptesis generales.
Entre las posibles medidas de carcter nacional pueden recordarse la adopcin
de normas ms rigurosas en materia de holding, de precios de transferencia y de
subcapitalizacin .
Imposiciones de lmites a los beneficios convencionales
Siempre en acuerdos bilaterales se inserta una clusula denominada "limitation
of benefits" (limitacin de beneficios), con el fin de que slo los residentes de buena fe

de los dos Estados contrayentes puedan tener acceso a los beneficios convencionales,
con exclusin por tanto, de los que no tiene derecho a los sentidos del tratado.
Se trata de clusulas que varan con frecuencia de pas a pas incluso si existen
formulaciones estndar frecuentemente utilizadas.
En este contexto se da la posibilidad de adoptar disposiciones especficas
dirigidas a contrastar el fenmeno de la competencia fiscal nociva.
Esto se puede dar a nivel del Modelo OCDE de Acuerdos y a nivel bilateral.
Por cuanto concierne al Modelo, se estn llevando a cabo trabajos en el mbito
de su Comit de Asuntos Fiscales para las oportunas integraciones del Modelo mismo
y sobre todo de sus Comentarios.
No es oportuno entrar aqu en la mdula de las discusiones que se desarrollan
en otras organizaciones internacionales ya que tardaramos en concluir. Sin embargo,
se puede sealar el hecho de que algunas de las modificaciones en discusin se
refieren en particular a:
-

la posibilidad de hacer referencia explcita, en los Comentarios, al fenmeno de

la competencia fiscal nociva;
la posibilidad de que las disposiciones nacionales antiabuso no resulten
contrarias a las de los tratados; se trata en verdad de un tema bastante delicado
sobre todo por cuanto hacen entrar en juego a las normativas internas de CFC y
de subcapitalizacin;
la extensin del concepto de "liable to tax" (sujeto a impuesto) y por ende, de
residencia, para comprender tambin en el mbito del Modelo a las entidades
que en la prctica no estn sujetas a ninguna imposicin.

A nivel de los acuerdos existentes, la clusula en cuestin ya est ampliamente

difundida y es posible encontrarla en un nmero siempre creciente de tratados
bilaterales. En tal contexto, se debe hacer una referencia especial al tratado vigente
entre los Estados Unidos y Holanda, en el cual se dedican aproximadamente treinta
pginas a dicha clusula detallndose un gran nmero de casos que han de superar
una serie de "tests" de notable rigor para poder disfrutar los beneficios previstos en el
tratado.
Se trata en verdad, de disposiciones de no fcil aplicacin prctica para las
autoridades tributarias de los dos pases, antepuestas al control de la efectividad de los
beneficios requeridos, al punto de que las autoridades mismas parecen haber
manifestado la seria voluntad para una revisin de la clusula misma en trminos de
mayor simplicidad y eficacia, considerando que as como fue concebida
originariamente, constituira un mecanismo paralizante de la funcionalidad del Tratado.

Por lo que respecta a Italia, debe registrarse la tendencia siempre ms general

de introducir normas anti-abuso en los propios acuerdos, dirigidos a evitar que los
beneficios convencionales se apliquen tambin a sujetos que, aunque formalmente son
residentes en un Estado contratante, no se considera que tengan un grado suficiente
de vnculo econmico efectivo con el mismo Estado, ni un inters real de naturaleza
extra-fiscal para operar en l.
Intercambio de informacin
No es aqu el caso de extenderse sobre la naturaleza e importancia del
intercambio de informaciones. El problema central, en el presente contexto, es: cmo
obtener informaciones de carcter fiscal de los parasos fiscales, que hacen del secreto
bancario y de la falta de intercambio de informacin, uno de sus puntos de fuerza.
A nivel nacional, las respuestas pueden ser diversas. Por ejemplo, Estados que
tiene particulares vnculos histricos, culturales o econmicos con un paraso fiscal,
pueden convencer a este ltimo a suscribir un acuerdo bilateral que contemple un
intercambio de informaciones. Ya existen acuerdos del gnero y, en algunos casos,
parecen haber dado resultados provechosos.
Una solucin del gnero se hace naturalmente ms difcil para pases como Italia
que no poseen vnculos de esta clase.
Ahora, la solucin puede consistir en un acuerdo de carcter multilateral para el
intercambio de informacin como el que actualmente se encuentra en estudio en la
OCDE. En un contexto ms amplio, que considera por una parte la accin conjunta de
todos los pases miembros, y por la otra, el deseo de algunas de las jurisdicciones de
baja fiscalidad a no ser marginadas del dilogo mundial, podr, espero, conseguirse
con un acuerdo de tal naturaleza, que al momento parece representar una de las
mejores soluciones posibles en materia.
La cooperacin administrativa internacional y la aplicacin del art. 26 del Modelo OCDE
sobre el intercambio de informacin
Con respecto a los modelos convencionales a que nos referimos para la
concertacin de acuerdos de cooperacin administrativa, elaborados en la OCDE,
parece oportuno resaltar el papel desempeado por las autoridades competentes, as
como el esfuerzo conjunto de varios Estados para combatir determinados fenmenos
de distorsin presentes en el escenario econmico y financiero internacional, y que
constituyen los presupuestos lgicos para toda accin de criminalidad fiscal o
parafiscal. Tales acuerdos, en efecto, regulan en la prctica los mecanismos que dos o
ms estados pueden reconocerse recprocamente, con el fin de intercambiarse
informacin fiscalmente relevante, para comprobar la posicin fiscal de los propios
ciudadanos que producen rentas en el exterior, y que igualmente deben ser objeto de
tributacin, atendiendo al principio de la "renta mundial" que implica el sometimiento a

tasacin de todas las rentas percibidas por un sujeto fiscal dondequiera que sean
producidas y/o percibidas.
A la luz de las necesidades hasta aqu sintticamente representadas, resulta de
fundamental inters para las administraciones tributarias de cada Estado, contribuir a la
construccin de un sistema de gestin de la informacin compacto y efectivo, que a
travs de vnculos asegure, ms que en el pasado, eficiencia y eficacia a las propias
actividades de control y de verificacin. En efecto, entrar en posesin de informaciones
claras y fidedignas, en tiempos muy breves, de manera que sean correctamente
interpretables por el pas que las recibe, resulta de esencial importancia cuando se
quiere contar con un sistema de controles fiscales que desaliente la evasin y que, por
el contrario, proteja los derechos de los contribuyentes que correctamente cumplen con
sus propias obligaciones tributarias.
Por otra parte, la dimensin internacional asumida por la realidad econmica y
por el enorme desarrollo de las transacciones financieras, hace del intercambio de
informacin un instrumento particularmente actual.
Inicialmente, el objetivo del intercambio de informacin estaba
fundamentalmente dirigido a la aplicacin de los tratados de doble imposicin, sobre
todo en consideracin a los intereses fiscales internos de los Estados. Luego se pas
a centrar la atencin en la evasin y la elusin fiscales. A tal fin, es revelador el
progresivo aumento de los instrumentos utilizables (por ejemplo, los acuerdos para la
verificacin simultnea) y la particular atencin dada en tales textos normativos a la
oportunidad del intercambio de informacin, dirigida a ampliar y a hacer ms eficaz la
colaboracin entre las administraciones tributarias de los diferentes pases.
Consideraciones finales
Quisiera cerrar esta breve exposicin haciendo referencia al comercio
electrnico, asunto de cada vez mayor actualidad, y que naturalmente, no puede tener
un solo papel en el contexto de la competencia fiscal nociva practicada por los parasos
fiscales.
A este respecto, en efecto, se considera que el comercio electrnico puede
hacer aumentar la peligrosidad de los parasos fiscales exaltndose las caractersticas
negativas. En efecto, es sabido que la prctica de algunos servicios "on line", y en
particular de aqullos financieros, puede permitir todava ms fcilmente la atraccin
de capitales hacia jurisdicciones con baja fiscalidad. Los ejemplos son desde ya
mltiples, como para inducir a los Estados y organizaciones internacionales a estudiar
las modalidades con las cuales combatir tal fenmeno creciente.
Por el contrario, una "ventaja" entre comillas, porque est en duda de que se
trate de una ventaja, viene del hecho de que la deslocalizacin de las actividades y la
correlativa dificultad de identificar los parmetros clsicos de una transaccin
(perceptor de la renta, residencia del mismo, existencia de organizaciones estables,

lugar de la prestacin, etc.) podran hacer menos atractivo el recurso a los parasos
fiscales. En efecto, a causa de las dificultades que en muchos casos encuentran las
administraciones tributarias para someter a imposicin las actividades realizadas va
Internet, los contribuyentes desleales podran ser tentados a lograr de otro modo
aquellos resultados que por norma venan garantizndose por el uso de pases con
baja fiscalidad.
Sin embargo, si el recurso a los pases en cuestin disminuyese porque, a
consecuencia del desarrollo tecnolgico, estn surgiendo otras formas ms rpidas y
ms simples de evasin fiscal, tendremos verdaderamente muy poco de qu
alegrarnos.
Al respecto debemos desear que los trabajos que se llevan a cabo en el mbito
internacional (me refiero en particular a la OCDE y a la Unin Europea) sobre la
imposicin del comercio electrnico conduzcan en breve tiempo a puntos firmes,
internacionalmente aceptados, como para poder reforzar el sistema de "barreras
mviles" (mviles por ser a cada momento removibles hacia los pases cooperadores)
que estamos buscando levantar en los parasos fiscales.
Resta en cada caso continuar el dilogo con las jurisdicciones denominadas
parasos fiscales, a nivel bilateral y multilateral, a fin de poder comprender mejor las
razones de los unos y los otros, y de poder reducir progresivamente las asimetras
fiscales existentes entre las diversas partes del mundo.