Las Cláusulas Anti-Abuso

2.
LAS CLUSULAS ANTI-ABUSO EN EL

CONTEXTO DE LA TENSIN ENTRE
INTERS FISCAL Y MERCADO COMN
2.1. Las clusulas como medidas discriminatorias

o restrictivas de las libertades de circulacin
2.1.1. Discriminaciones y restricciones en la jurisprudencia
del Tribunal de Justicia: breve resumen
En breves palabras, una CAE es una proposicin jurdica especfica que, en
determinados supuestos, aplica un rgimen especfico ms gravoso, con el objetivo de evitar o hacer menos atractiva la elusin fiscal. Frecuentemente, se trata de
clusulas cuya aplicacin slo tiene sentido en el mbito internacional, por lo que
producen una discriminacin entre residentes y no residentes o una restriccin a
alguna de las libertades de circulacin14.
Se ha producido una notable reflexin doctrinal que trata de delimitar los
supuestos de discriminacin y restriccin, sobre la que slo se pretende aqu
apuntar algunas notas. En el mbito terico, mientras que la discriminacin im14. Segn la jurisprudencia del Tribunal, la aplicabilidad de una de estas libertades desplaza, por
su carcter especfico, a la prohibicin de discriminacin por razn de la nacionalidad del
artculo 12 del Tratado CE.
LAS CLUSULAS ANTI-ABUSO ESPECFICAS TRIBUTARIAS FRENTE A LAS LIBERTADES DE CIRCULACIN DE LA UNIN EUROPEA
220210tripa_monografia.indd 21
21
4/3/10 08:31:11
RAFAEL J. SANZ GMEZ
plica necesariamente la comparacin de dos situaciones diversas (tpicamente,

la del residente y la del no-residente), la restriccin no requiere tal trmino de
comparacin, sino simplemente un anlisis de si la medida cuestionada supone
un obstculo directo o indirecto para una libertad comunitaria. Esta afirmacin
viene ya matizada por el hecho de que, en la mayora de los supuestos de restriccin, se produce una comparacin residente-residente, donde uno de ellos habra
ejercido una libertad de circulacin y el otro no15.
Las consecuencias de calificar una situacin como discriminacin o restriccin, en principio, seran relevantes. Entre la doctrina espaola, RUIZ ALMENDRAL, C ALDERN C ARRERO o A DOLFO M ARTN han venido afirmando la necesidad
de distinguir claramente uno y otro supuesto, precisamente porque reconoceran
a los Estados un margen de maniobra muy diferente para justificar su legislacin. En principio, una discriminacin slo puede justificarse en los supuestos
expresamente previstos en el tratado, mientras que las restricciones se admitiran
cuando est presente un motivo de inters general16. No obstante, reconocen al
mismo tiempo que, en la prctica, la jurisprudencia del TJUE ha hecho cada vez
ms difusas las diferencias ambos conceptos17. De hecho, el propio Tribunal, en
su jurisprudencia, suele eludir calificar expresamente una medida como discriminatoria18, lo que aade confusin a la problemtica y no permite saber con
seguridad si, tal vez, el TJUE ha renunciado ha aplicar esta diferenciacin en
materia tributaria.
Afirm el AG M ADURO en sus conclusiones al asunto Marks & Spencer que,
en materia fiscal, el Tribunal de Justicia admite que las normativas nacionales
discriminatorias pueden justificarse por razones imperiosas de inters general,
15. GONZLEZ GARCA, G., Una aproximacin al contenido de los conceptos de discriminacin y
restriccin en el Derecho de la Unin. Documentos de trabajo del Instituto de Estudios Fiscales,
nm. 8, 2004, pgs. 42 y siguientes.
16. Vase tambin, en este sentido, BROSENS, L., Thin capitalization rules and EU law. EC Tax
Review, nm. 2, 2004, pg. 207.
17. RUIZ ALMENDRAL, V., Tax Avoidance and the European Court of Justice: What is at Stake
for European General Anti-Avoidance Rules?. Intertax, vol. 33, nm. 12, 2005, pg. 569; y
Entre la discriminacin y la armonizacin: el rgimen fiscal del no residente en Espaa a la
luz del Derecho de la Unin. Estudios Financieros. Revista de Contabilidad y Tributacin: comentarios y casos prcticos, nm. 307, 2008, pg. 13, nota 34. CALDERN CARRERO, J. M. y MARTN
JIMNEZ, A. J., Las normas antiparaso fiscal espaolas y su compatibilidad con el Derecho
de la Unin: el caso especifico de Malta y Chipre tras la adhesin a la Unin Europea. Documentos de trabajo del Instituto de Estudios Fiscales, nm. 11, 2004, pgs. 33 y 34.
18. RUIZ ALMENDRAL, V., Tax Avoidance and the European Court of Justice: What is at Stake for
European General Anti-Avoidance Rules?. Intertax, vol. 33, nm. 12, 2005, pg. 569.
22
4/3/10 08:31:11
LAS CLUSULAS ANTI-ABUSO EN EL CONTEXTO DE LA TENSIN ENTRE INTERS FISCAL Y MERCADO COMN
distintas de las que figuran en el Tratado; pero que al mismo tiempo esto se
contradice con otra lnea jurisprudencial ms general por la cual una medida discriminatoria slo puede encontrar justificacin en las excepciones expresamente
establecidas en el Tratado19, tal y como se ha afirmado en casos como Royal Bank
of Scotland.
Reconoce al mismo tiempo el AG M ADURO que las conclusiones del AG ALBER
en el asunto Royal Bank of Scotland pueden arrojar luz sobre la aparente contradiccin: son distintos los condicionamientos sobre las discriminaciones directas
(objeto de dicha sentencia) y las indirectas. Sobre estas, afirma el AG que
para establecer un equilibrio entre, por una parte, la diferenciacin normalmente justificada entre residentes y no residentes y, por otra parte, el peligro
que sta conlleva de una discriminacin indirecta (discrimination dguise),
es necesario examinar la comparabilidad de las situaciones. Si son comparables,
procede atribuir a situaciones objetivamente similares las mismas consecuencias
jurdicas [] Slo en los supuestos donde una diferencia de trato puede justificarse por intereses superiores, como la coherencia del sistema fiscal o de razones
imperativas de inters general, tal como se formulan en el artculo 56 del Tratado, deja de ser obligatorio el tratamiento en pie de igualdad20.
Las discriminaciones directas son las basadas en el criterio de la nacionalidad. Por el contrario, se consideran indirectas las diferencias de trato en funcin
de otros elementos, como la residencia. En este sentido, debe sealarse que el
Tribunal considera que una norma que discrimine entre sociedades en funcin
de su domicilio social constituir una discriminacin indirecta, y ello pese a que
del artculo 54 TFUE (antiguo art. 48 TCE) se extrae que el domicilio social de
una empresa determina su nacionalidad: existe cierta contradiccin, que GARCA
GONZLEZ pone de manifiesto21, aunque puede deberse a la diferente naturaleza
de la nacionalidad en las personas fsicas y en las personas jurdicas22. Por el con19. Conclusiones del Abogado General MADURO, presentadas el 7 de abril de 2005, en el asunto
Marks & Spencer (C-446/03), ap. 33.
20. Conclusiones del Abogado General ALBER, presentadas el 19 de noviembre de 1998, Royal
Bank of Scotland (C-311/97), ap. 48 (traduccin propia del francs).
nm. 8, 2004, pgs. 11 y 12.
22. Al respecto, ha afirmado el Tribunal de Justicia que al contrario que las personas fsicas,
las sociedades son entidades creadas en virtud de un ordenamiento jurdico, y, en el estado
actual del Derecho de la Unin, en virtud de un ordenamiento jurdico nacional. Slo tienen
existencia a travs de las diferentes legislaciones nacionales que regulan su constitucin y su
23
4/3/10 08:31:11
RAFAEL J. SANZ GMEZ
trario, de las personas jurdicas de carcter pblico si puede afirmarse que tienen
un atributo de nacionalidad comparable al de las personas fsicas, al tenor de la
reciente sentencia Comisin/Espaa, sobre la exencin en el IRPF a los premios de
determinados juegos de azar23.
En suma, una restriccin directa slo puede justificarse por las excepciones
previstas en el Tratado24. Por el contrario, tanto las discriminaciones indirectas
como las restricciones pueden justificarse por razones imperiosas de inters general. Aunque an existe un debate en este sentido25, y la jurisprudencia del
Tribunal como en tantos otros aspectos presenta algunos pronunciamientos
sorprendentes26, la doctrina comienza a afirmar que, al menos en el mbito tributario, no existen efectos relevantes derivados de la aplicacin de uno u otro27. Las
recientes reflexiones de la AG KOKOTT son un buen resumen de todo lo expuesto,
y merecen ser citadas:
funcionamiento. STJUE de 27 de septiembre de 1988, Daily Mail and General Trust (81/87,
Rec. p. 5483), ap. 19.
23. La STJUE de 6 de octubre de 2009, Comisin/Espaa (C-153/08, Rec. p. I-0000) afirma la
existencia de una discriminacin por razn de nacionalidad por reservarse la exencin a
los premios en juegos de azar que traan causa en una prestacin de servicios realizada por
la entidad pblica empresarial Loteras y Apuestas del Estado y los rganos o entidades
equivalentes de las Comunidades Autnomas; por la Cruz Roja Espaola (que, segn el
artculo 1 de sus Estatutos es una institucin humanitaria de carcter voluntario y de inters
pblico, cuyo Alto Patronazgo corresponde a los Reyes); y por la Organizacin Nacional
de Ciegos Espaoles (calificada como corporacin de derecho pblico por el artculo 1 de
sus Estatutos).
24. La reciente STJUE de 6 de octubre de 2009, Comisin/Espaa (C-153/08, Rec. p. I-0000), afirma en su apartado 45 que la restriccin que aqu se examina no es aplicable indistintamente,
sino que tiene carcter discriminatorio. Por consiguiente, no es posible justificarla invocando
razones imperiosas de inters general. En este caso se trata de una discriminacin directa,
por razn de la nacionalidad.
25. RUIZ ALMENDRAL, V., Entre la discriminacin y la armonizacin: el rgimen fiscal del no residente en Espaa a la luz del Derecho de la Unin. Estudios Financieros. Revista de Contabilidad y
Tributacin: comentarios y casos prcticos, nm. 307, 2008, pg. 13, nota 34, y la bibliografa all
citada. A favor de enterrar definitivamente la distincin, vanse las conclusiones del Abogado
General JACOBS, presentadas el 21 de marzo de 2002, en el asunto Danner (C-136/00), aps. 3241. Por otro lado, se afirma que de la jurisprudencia no [cabe] deducir ningn criterio claro de
delimitacin entre discriminaciones y restricciones en las conclusiones de la Abogada General
STIX-HACKL, presentadas el 10 de abril de 2003, en el asunto Lindman (C-42/02), ap. 73.
26. Vase la STJUE de 29 de abril de 1999, Ciola (C-224/97, Rec. p. I-2517), ap. 16.
27. METZLER, V. E., The relevance of fundamental freedoms for direct taxation, en LANG, M., y otros
(eds.), Introduction to European Tax Law: Direct Taxation. Viena: Spiramus Press, 2008, pg. 45.
24
4/3/10 08:31:11
Es sabido que todas estas libertades fundamentales implican tanto una prohibicin de discriminacin como una prohibicin de restriccin. La frontera entre
discriminaciones indirectas y restricciones es borrosa. A veces la discriminacin
indirecta se considera como un mero supuesto particular de restriccin de la
correspondiente libertad fundamental. A favor de esta tesis cabe alegar, sobre
todo, que el propio tenor de tres de las cuatro libertades fundamentales no hace
referencia al concepto de discriminacin, sino al de restriccin (artculos 43 CE,
49 CE y 56 CE, apartado 1). La justificacin de restricciones y de discriminaciones indirectas tambin se aprecia en la jurisprudencia atendiendo fundamentalmente a criterios similares28.
La prohibicin de restricciones, surgida en el mbito de la libre circulacin de
mercancas, se aplic por vez primera a la imposicin directa en la sentencia Futura Participations. Con carcter general, los asuntos ms recientes se han estudiado
a la luz del principio de no-restriccin29.
Parcialmente en lnea con lo afirmado por la AG KOKOTT, para quien la discriminacin sera un supuesto especfico de restriccin, consideramos que la interdiccin de las medidas restrictivas supone un endurecimiento de la postura
del TJUE, en relacin con la mera aplicacin principio de no discriminacin30
(puesto que la restriccin es un concepto ms amplio). En este sentido, la restriccin implica que las libertades del tratado se apliquen tambin a los movimientos
de salida de los nacionales frente a su Estado (comparndose entre el nacional
migrante y el no migrante, aquel que ejercita las libertades y aquel que no lo
hace). Afirma VANISTENDAEL que el principio de no-restriccin es mucho ms
radical, desde el punto de vista de la integracin de los mercados nacionales,
que el de no-discriminacin; puesto que implica que todos los operadores econmicos debern poder moverse con total libertad en el mercado comn desde su
base de operaciones. Desaparecen as las fronteras nacionales y todo obstculo en
frontera debe desaparecer, incluyendo cualquier norma interna que pudiera tener
tal efecto31.
28. Conclusiones de la Abogada General KOKOTT, presentadas el 4 de septiembre de 2008, UTECA (C-222/07), ap. 77.
29. VANISTENDAEL, F., The compatibility of the basic economic freedoms with the sovereign national tax systems of the Member States. EC Tax Review, nm. 3, 2003, pg. 138.
30. RUIZ ALMENDRAL, V., Entre la discriminacin y la armonizacin: el rgimen fiscal del no residente en Espaa a la luz del Derecho de la Unin. Estudios Financieros. Revista de Contabilidad
y Tributacin: comentarios y casos prcticos, nm. 307, 2008, pg. 12.
31. VANISTENDAEL, F., The compatibility of the basic economic freedoms with the sovereign national tax systems of the Member States. EC Tax Review, nm. 3, 2003, pg. 139.
25
4/3/10 08:31:11
RAFAEL J. SANZ GMEZ
En suma, existen diferencias entre la discriminacin indirecta y la restriccin:

se trata de dos conceptos diferentes entre s, que actan sobre planos distintos32.
Puesto que la restriccin cubre un mbito ms amplio, es ms limitativa de la soberana de los Estados en el mbito fiscal. Ello no obstante, declarada la existencia de
discriminacin indirecta o de restriccin, los efectos son los mismos; y no existen
diferencias en cuanto a los motivos que cabe alegar para justificar una u otra.
2.1.2. El examen realizado por el Tribunal de

Justicia. La existencia de un efecto
discriminatorio o restrictivo de libertades
fundamentales: trminos de comparacin
Las medidas nacionales que, como las CAE, son adoptadas por los Estados
para contrarrestar prcticas abusivas o elusivas, o bien salvaguardar la integridad
de sus sistemas tributarios; y que a su vez, desde la ptica europea, hacen menos
atractivo el ejercicio de una libertad fundamental, sern declaradas contrarias al
Derecho de la Unin salvo que cumplan una serie de requisitos.
Se precisa de estas medidas: 1) Que se apliquen de manera no discriminatoria; 2) Que se hallen justificadas por razones imperiosas de inters general; 3)
Que sean adecuadas para garantizar la realizacin del objetivo que persiguen;
4) Que no excedan de lo necesario para alcanzar dicho objetivo. Se trata de la
conocida como rule of reason tal y como fue sistematizada por el Tribunal en el
asunto Gebhard33.
La exigencia de aplicar la medida de manera no discriminatoria implica, en la
lnea de lo afirmado en el apartado anterior34, que un motivo de inters general no
nm. 8, 2004, pg. 53.
33. STJUE de 30 de noviembre de 1995, Gebhard (C-55/94, Rec. p. I-4165), ap. 37.
34. Vase, en esta lnea, ROTH, E., The Rule of Reason Doctrine in European Court of Justice
Jurisprudence on Direct Taxation. Canadian Tax Journal / Revue Fiscale Canadienne, vol. 56,
nm. 1, 2008, pgs. 73-74. Algunos autores afirman que el Tribunal, en su jurisprudencia
ms reciente, rechaza calificar una norma como discriminatoria o restrictiva (afirmando vagamente que supone un obstculo o impedimento al ejercicio de las libertades fundamentales)
para poder aplicar libremente la rule of reason, bajo la suposicin de que no podra aplicar esta
doctrina a las medidas que calificara como discriminatorias.
26
4/3/10 08:31:11
justifica en ningn caso una discriminacin directa. Esta conclusin se extrae de

la sentencia Kraus, a la que se remite el Tribunal en la sentencia Gebhard:
[L]os artculos 48 y 52 se oponen a cualquier medida nacional [] que, aun
cuando sea aplicable sin discriminacin por razn de la nacionalidad, pueda
obstaculizar o hacer menos atractivo el ejercicio, por parte de los nacionales comunitarios, incluidos los del Estado miembro autor de la medida, de las libertades fundamentales garantizadas por el Tratado. Ello es as salvo si dicha medida
persigue un objetivo legtimo compatible con el Tratado y se justifica por razones
imperiosas de inters general []. Pero, en tal caso, tambin sera necesario
que la aplicacin de la normativa nacional de que se trata sea adecuada para
garantizar la realizacin del objetivo que persigue y no vaya ms all de lo que
es necesario para alcanzar dicho objetivo35.
A grandes rasgos, el iter argumental que aplica el Tribunal de Justicia para determinar si una medida indirectamente discriminatoria o restrictiva es admisible
ante el Derecho de la Unin es el siguiente, tal y como ha sido sistematizado por
RUIZ ALMENDRAL, aunque adaptado ligeramente a nuestro objeto de estudio36.
Existe proteccin del Tratado?
(si existe algn elemento transnacional)
NO
La clusula produce un efecto

discriminatorio o restrictivo?
NO
Existe un motivo justificativo

de inters general?
S
Es la clusula idnea para la

finalidad perseguida?
S
Es la clusula la estrictamente
necesaria para dicha finalidad?
S
No cabe valorar
la clusula
La clusula es
conforme al D
de la Unin
NO
NO
NO
La clusula viola el
Derecho de la Unin
La clusula es
conforme al D
de la Unin
35. STJUE de 31 de marzo 1993, Kraus (C-19/92, Rec. p. I-1663), ap. 32. La cursiva es propia.
36. Vase RUIZ ALMENDRAL, V., Entre la discriminacin y la armonizacin: el rgimen fiscal del
no residente en Espaa a la luz del Derecho de la Unin. Estudios Financieros. Revista de Contabilidad y Tributacin: comentarios y casos prcticos, nm. 307, 2008, pg. 15.
27
4/3/10 08:31:11
RAFAEL J. SANZ GMEZ
El anlisis de comparabilidad es uno de los elementos clave en los pronunciamientos del TJUE37. El Tribunal coteja el tratamiento legal dado a una situacin
por parte de un Estado miembro con el dado a otras situaciones equiparables.
Como pone de manifiesto RUIZ ALMENDRAL, los sistemas tributarios se basan
en que los residentes y los no residentes se encuentran, en principio, en situaciones no comparables. Aunque formalmente acepta este principio, el TJUE ha
introducido un importante nmero de matices y excepciones relevantes38. Segn
CORDEWENER, en la actualidad el Tribunal slo acepta la diferenciacin entre
residentes y no residentes a efectos fiscales en un limitado mbito subjetivo; por
ejemplo, en lo que a circunstancias personales y familiares se refiere (con la importante matizacin que supone la doctrina Schumacker, que el autor considera
incongruente con la interpretacin general de las libertades fundamentales realizada por el TJUE)39.
De hecho, el trmino de comparacin suele ser residente-no residente en la
discriminacin indirecta (aunque tambin no residente-no residente, como en la
sentencia Gilly)40. En las restricciones, dado que se producen cuando una normativa, al ser efectivamente aplicada, produce una desventaja o desincentivo en
perjuicio de un sujeto pasivo de la Unin cuando ste ejerce sus libertades de circulacin, se suele tomar un trmino de comparacin residente-residente. En este
sentido, cuando el Tribunal de Justicia debe analizar la conformidad de una CAE
con el Derecho de la Unin (o de ventajas configuradas para evitar su uso abusivo)
lo hace, habitualmente, desde la perspectiva de la restriccin41.
37. LANG, M., Recent Case Law of the ECJ in Direct Taxation: Trends, Tensions, and Contradictions. EC Tax Review, 2009, vol. 3, pg. 98.
38. RUIZ ALMENDRAL, V., Entre la discriminacin y la armonizacin: el rgimen fiscal del no residente en Espaa a la luz del Derecho de la Unin. Estudios Financieros. Revista de Contabilidad
y Tributacin: comentarios y casos prcticos, nm. 307, 2008.
39. CORDEWENER, A., Personal Income Taxation of Non-Residentes, en WEBER, D. (ed.), The
Influence of European Law on Direct Taxation. Recent and Future Developments. Alphen aan den
Rijn: Kluwer Law International, 2007, pgs. 71-72.
nm. 8, 2004, pgs. 33 y siguientes.
41. Es el caso de X e Y II, sobre una norma sueca que inaplicaba ciertos beneficios fiscales a la
transmisin de acciones al extranjero [STJUE de 21 de noviembre de 2002, X e Y (C-436/00,
Rec. p. I-10829), ap. 39]; A, sobre una medida sueca que exclua a los contribuyentes de una
exencin por los rendimientos de dividendos distribuidos por empresas extracomunitarias
[STJUE de 18 de diciembre de 2007, A (C-101/05, Rec. p. I-11531), aps. 40-43]; Oy AA,
sobre la configuracin antiabusiva de la normativa finlandesa que regulaba las transferencias
28
4/3/10 08:31:11
L ANG considera que en los casos relativos a libertades fundamentales siempre

es posible identificar un trmino de comparacin, incluso en situaciones que, a
primera vista, dan la impresin de precisar un enfoque desde la restriccin42.
Como afirmbamos, cabe sostener que la comparabilidad existe, aunque est implcito, tambin en estos supuestos de restriccin, como podremos ver en los
siguientes supuestos, estudiados por el Tribunal desde la ptica del principio de
no-restriccin y, casi siempre, a travs de una comparacin residente-residente43.
En X e Y II, se comparan dos sujetos residentes en un Estado miembro sujetos
al impuesto personal sobre la renta, que realizan una cesin de acciones a favor
de una sociedad annima en la que participan bien directamente, bien a travs
de uno de los miembros de su unidad familiar. A partir de aqu, pueden darse
dos supuestos. En el primero, no existe participacin extranjera en la sociedad
cesionaria: en este caso, el cedente podr aplazar la tributacin de las plusvalas
sobre las acciones transmitidas, hasta que enajene sus participaciones en la sociedad. En el segundo supuesto existira un elemento transnacional (la cesin se
realiza a favor de una sociedad extranjera, o de una sociedad residente en la que
financieras intragrupo [STJUE de 18 de julio de 2007, Oy AA (C-231/05, Rec. p. I-6373), aps.
29 y siguientes]; Lankhorst-Hohorst, sobre la clusula de subcapitalizacin alemana [STJUE
de 12 de diciembre de 2002, Lankhorst-Hohorst (C-324/00, Rec.2002, p. I-11779), aps. 27
y siguientes], y Thin Cap [STJUE de 13 de marzo de 2007, Test Claimants in the Thin Cap
Group Litigation (C-524/04, Rec. p. I-2107), aps. 36 y siguientes] sobre la britnica; Lasteyrie
du Saillant, relativa al exit tax francs [STJUE de 11 de marzo de 2004, de Lasteyrie du Saillant
(C-9/02, Rec. p. I-2409), aps. 42-44]; Cadbury-Schweppes; sobre la norma de transparencia
fiscal internacional britnica [STJUE de 12 de septiembre de 2006, Cadbury Schweppes and
Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, Rec. p. I-7995), ap. 46]; o ELISA, en relacin el Gravamen Especial sobre Bienes Inmuebles de Entidades no Residentes, un tributo francs cuya
funcin principal era desincentivar cierto tipo de elusin fiscal [STJUE de 11 de noviembre
de 2007, ELISA (C-451/05, Rec. p. I-8251), ap. 78].
42. LANG, M., Recent Case Law of the ECJ in Direct Taxation: Trends, Tensions, and Contradictions. EC Tax Review, 2009, vol. 3, pg. 99.
43. En ELISA, por el contrario de los casos estudiados, el nico que no hace referencia, realmente,
a una CAE o una medida configurada para evitar su uso abusivo, sino a un tributo que tiene
como finalidad principal evitar el uso de sociedades interpuestas para evitar la tributacin por
determinados rendimientos del capital inmobiliario en Francia; de ah que se resee a pie de
pgina el trmino de comparacin es residente-no residente. As, en el impuesto controvertido en el asunto, el Impuesto sobre el valor de mercado de los inmuebles posedos en Francia
por personas jurdicas, existe un supuesto de exencin que se aplica a las personas jurdicas
que comuniquen a la administracin francesa determinados datos sobre los inmuebles de su
titularidad. Mientras que para una sociedad establecida en Francia esta posibilidad existe en
todo caso, para las no residentes se exige un requisito adicional, la existencia de un convenio
celebrado entre la Repblica Francesa y el Estado de que se trate.
29
4/3/10 08:31:11
RAFAEL J. SANZ GMEZ
participa otra sociedad, sta extranjera) que provocara el no reconocimiento de

dicha tributacin diferida.
En Lankhorst-Hohorst, el elemento de comparacin eran dos filiales residentes
que obtenan un prstamo de su empresa matriz. Ahora bien, la norma provocaba
que si la empresa matriz estaba situada fuera de Alemania, los intereses pagados
por la filial eran gravados como distribucin encubierta de dividendos, mientras
que si la matriz era tambin residente (y se reconoca por tanto un crdito fiscal
a la misma), los intereses pagados se trataban como gastos y no como dividendos encubiertos. ste fue el elemento de comparacin escogido por el Tribunal
(y confirmado en Thin Cap44), rechazando expresamente otro. As, las personas
jurdicas de Derecho alemn exentas del impuesto sobre sociedades (las de Derecho pblico y las que ejercen una actividad econmica en un sector especfico o
que desempeen funciones de inters general; excluidas, como las no residentes,
del crdito fiscal) no se encuentran en una situacin comparable a una filial que
ejerce una actividad econmica con fines de lucro y est sujeta al impuesto sobre
sociedades.
De nuevo, en de Lasteyrie, el elemento de comparacin que se toma es residente-residente. Segn la normativa francesa, los contribuyentes que hubieran tenido
su domicilio fiscal en Francia durante al menos seis de los ltimos diez aos quedaran sujetos, en caso de traslado de su domicilio fuera del pas, a imposicin por
las plusvalas comprobadas de ciertos derechos societarios. El Tribunal afirm
que el contribuyente que quiere trasladar su domicilio fuera del territorio francs en el
marco del ejercicio del derecho que le garantiza el artculo 52 del Tratado, est sometido
a un trato desfavorable en comparacin con la persona que mantiene su residencia en
Francia45.
Similarmente, en Oy AA, el Tribunal compar dos filiales residentes en Finlandia, una de las cuales tena su matriz en dicho Estado y otra de las cuales la
tena en un Estado miembro distinto46. De nuevo se trata de una comparacin
residente-residente, con la diferencia de que en uno de los casos se ha producido
el ejercicio de una libertad de circulacin (el matiz es que, en este caso, no es el
elemento de comparacin como tal el que ha ejercido la libertad no es la filial-,
sino la matriz de la que dependen; las filiales son el resultado de dicho ejercicio:
siendo la cuestin irrelevante a estos efectos).
44. STJUE de 13 de marzo de 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C-524/04,
Rec. p. I-2107), ap. 40.
45. STJUE de 11 de marzo de 2004, de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, Rec. p. I-2409), ap. 46.
46. STJUE de 18 de julio de 2007, Oy AA (C-231/05, Rec. p. I-6373), ap. 31.
30
4/3/10 08:31:11
Todos los casos hasta ahora citados establecen una comparacin residente-residente del tipo migrante-no migrante: es decir, donde uno de los residentes ha ejercitado una libertad de circulacin y otro no. CORDEWENER se refiere a estos supuestos
como de discriminacin vertical47. Por el contrario, en Cadbury-Schweppes, aunque
el trmino de comparacin fue tambin residente-residente, esta vez no se trataba
de que un residente ejerciera una libertad de circulacin y otro no, sino que ambos
lo hacan (reconocindose la comparabilidad migrante-migrante).
As, en este asunto, se compararon dos sociedades residentes que haban (ambas) ejercitado su derecho de establecimiento secundario, creando una filial en
el extranjero. Mientras que la regla general estableca que una sociedad residente
tributaba por los beneficios de una filial en el momento en que sta distribuyera
dividendos, la aplicacin de la normativa TFI provocaba un anticipamiento de la
tributacin al momento en que la filial obtenga beneficios. En palabras del Tribunal, exista una diferencia de trato entre la empresa que crease una filial en un
Estado miembro en el que sta estuviera sujeta a un nivel de tributacin inferior y
aquella empresa que crease una filial en cualquier otro Estado miembro, diferencia que originaba una restriccin48.
En la terminologa usada por CORDEWENER, se trata de un supuesto de discriminacin horizontal que, precisamente, fue propuesta por vez primera (en el
sentido de comparar el tratamiento, por parte de un Estado, de actividades transfronterizas idnticas pero en diferentes Estados miembros) por el AG LGER en
sus conclusiones en Cadbury-Schweppes49. L ANG considera que existen ya indicios
de esta idea (la comparabilidad de diferentes no-residentes) en pronunciamientos
como Schumaker y D. De esta jurisprudencia, el autor deduce que sera posible
confrontar la situacin de diferentes situaciones transfronterizas cuando existe
una diferencia de trato derivada de una norma interna (y no de un convenio de
doble imposicin)50.
De entre los ms recientes pronunciamientos del Tribunal, es relevante la
sentencia Columbus Container. Porque trata sobre una medida presente en la le47. CORDEWENER, A., EC law protection against horizontal tax discrimination on the rise or
how to play snooker in an Internal Market. EC Tax Review, nm. 5, 2007, pg. 110.
48. STJUE de 12 de septiembre de 2006, Cadbury Schweppes and Cadbury Schweppes Overseas (C196/04, Rec. p. I-7995), ap. 46.
49. CORDEWENER, A., EC law protection against horizontal tax discrimination on the rise or
50. LANG, M., Recent Case Law of the ECJ in Direct Taxation: Trends, Tensions, and Contradictions. EC Tax Review, 2009, vol. 3, pg 104.
31
4/3/10 08:31:11
RAFAEL J. SANZ GMEZ
gislacin alemana que, para muchos autores, tiene en realidad carcter anti-abuso51; porque ha declarado la inexistencia de una diferencia de trato; y porque el
trmino de comparacin escogido por el Tribunal ha sido fuertemente criticado
(precisamente, por adoptar un anlisis migrante-no migrante). Segn el fallo de
la sentencia, el Derecho de la Unin
no se opon[e] a la normativa tributaria de un Estado miembro en virtud de la
cual los rendimientos de un residente en dicho Estado derivados de inversiones
de capital en un establecimiento con domicilio social en otro Estado miembro no
quedan exentos del impuesto sobre la renta en el Estado del residente, sino que se
someten a tributacin con imputacin del impuesto recaudado en el otro Estado,
a pesar de la existencia de un convenio para evitar la doble imposicin firmado
por ambos Estados52.
Como se ha sealado, para alcanzar dicha conclusin, el Tribunal realiz una
comparacin migrante-no migrante, afirmando que la norma controvertida se
limitaba a tratar a los socios que participaran en sociedades como Columbus del
mismo modo en que trataba a los socios de otra entidad personalista que estuviera establecida en Alemania.
Ahora bien, parece que el Tribunal no tiene en cuenta el hecho de que el
mtodo de imputacin no se aplica a todas las sociedades extranjeras, sino slo a
aquellas que cumplen determinados requisitos. Requisitos que, a mayor abundamiento, son muy similares a los que suelen determinar la aplicacin de un rgimen TFI: la existencia de rendimientos derivados de inversiones de capital (rentas
pasivas) gravadas en el extranjero a un tipo ms reducido (inferior al 30 %).
En este sentido, el Abogado General MENGOZZI consider que se produca
una discriminacin entre quienes se establecen en otros estados miembros con
una tributacin superior al 30% y aquellos que se establecen en Estados con
51. En este sentido, HERRERA MOLINA, P.M., STJCE 6.12.2007, Columbus Container, As.
C-298/05: Cambio automtico del mtodo de exencin al de imputacin una medida antiabuso? en HERRERA MOLINA, P. M. (dir.), Comentarios de jurisprudencia comunitaria del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas. 2006-2007. Madrid: Instituto de Estudios Fiscales,
2009; CALDERN CARRERO, J. M., La Autonoma de los Estados para luchar contra la Competencia Fiscal a travs de los mtodos para eliminar la doble imposicin internacional y las
reglas de Calificacin de Entidades Extranjeras: la STJCE en el caso Columbus Container
Services. Quincena Fiscal Aranzadi, nm. 18, 2008 (BIB 2008\2240); CORDEWENER, A., EC
law protection against horizontal tax discrimination on the rise or how to play snooker in
an Internal Market. EC Tax Review, nm. 5, 2007, pg. 111, donde se califican de quasiCFC rules; o las conclusiones del Abogado General MENGOZZI, presentadas el 29 de marzo
de 2007, en el asunto Columbus Container (C-298/05), ap. 196.
52. STJUE de 6 de diciembre de 2007, Columbus Container (C-298/05, Rec. p. I-10451), ap. 57.
32
4/3/10 08:31:11
una tributacin inferior53 (proponiendo un trmino migrante-migrante). El TJUE

estudi indirectamente esta cuestin, al resolver una de las reclamaciones de Columbus, para quien la normativa controvertida provocaba una distorsin en la
eleccin, entre los diferentes Estados miembros, del lugar de establecimiento de
las sociedades.
El Tribunal, sin embargo, aleg que
en el estado actual de armonizacin del Derecho tributario comunitario, los
Estados miembros disponen de cierta autonoma. De dicha competencia tributaria se desprende que la libertad de las sociedades para elegir entre los diferentes
Estados miembros de establecimiento no implica en absoluto que stos tengan
obligacin de adaptar su propio rgimen tributario a los diferentes regmenes
tributarios de los dems Estados miembros para garantizar que una sociedad
que haya elegido establecerse en un determinado Estado miembro tribute, a
nivel nacional, del mismo modo que una sociedad que haya optado por establecerse en otro Estado miembro54.
Consideramos que, materialmente, la norma alemana es una CAE, atendiendo
a sus elementos configuradores, al objetivo de la misma y a las circunstancias en
que se introdujo. Tal y como seala el AG MENGOZZI, el precepto formaba parte de
la Ley de 21 de diciembre de 1993, de lucha contra el fraude y reordenacin fiscal,
y tena el propsito de evitar que los residentes alemanes eludieran otras disposiciones relativas a la imposicin de los rendimientos derivados de las SEC. Para el AG
es claro que Estas disposiciones pretenden luchar contra la evasin fiscal55.
En este sentido, es criticable que el Tribunal acudiera al antecedente establecido en Kerckhaert-Morres56, donde se contempla un supuesto de hecho muy
distinto, sin ninguna relacin, ni siquiera incidentalmente, con la prevencin de
la evasin fiscal57.
El trmino de comparacin tomado por el Tribunal debera haber sido, del
mismo modo que en Cadbury Schweppes y tal y como propuso el Abogado Gene53. Conclusiones del Abogado General MENGOZZI, presentadas el 29 de marzo de 2007, Columbus Container (C-298/05), aps. 113 y siguientes.
54. STJUE de 6 de diciembre de 2007, Columbus Container (C-298/05, Rec. p. I-10451), ap. 51.
55. Conclusiones del Abogado General MENGOZZI, presentadas el 29 de marzo de 2007, en el
asunto Columbus Container (C-298/05), ap. 14.
56. STJUE de 14 de noviembre de 2006, Kerckhaert y Morres (C-513/04, Rec. p. I-10967).
57. TENORE, M., Restrizioni non discriminative e treaty override nel diritto tributario de la
Unin. Diritto e pratica tributaria, vol. 18, nm. 1, pt. IV, 2008, pg. 19.
33
4/3/10 08:31:11
RAFAEL J. SANZ GMEZ
ral, la sociedad residente que invierte, a travs de un establecimiento permanente, en un Estado con tributacin inferior al 30%, por un lado, y la sociedad que
invierte en un Estado con tributacin superior a dicho porcentaje58.
El Tribunal, sin embargo, como hemos visto, hizo caso omiso a la posibilidad,
propuesta por el AG, de aplicar este trmino. Algunos autores han buscado la razn (no siempre estrictamente jurdica) por la que el Tribunal ha actuado en este
sentido. HERRERA MOLINA sugiere que, tal vez, el Tribunal quera evitar el fantasma de la clusula de nacin ms favorecida59. C ALDERN C ARRERO considera que
el TJUE quera evitar dar una respuesta que podra socavar an ms la autonoma
fiscal de los Estados miembros para establecer clusulas cuya finalidad principal sera la
de evitar la erosin de sus bases imponibles a travs de deslocalizaciones al abrigo de las
libertades fundamentales del Tratado60.
CORDEWENER pone de manifiesto que, en el momento en que se dict la sentencia, la aplicabilidad de un trmino de comparacin migrante-migrante para
proscribir las discriminaciones horizontales no se encontraba consolidado61. En
cualquier caso, es imposible pensar que el Tribunal hubiera renunciado a aplicarlo, dado que slo dos semanas despus, en el asunto A, la Gran Sala afirm que
una normativa anti-abuso sueca poda constituir una discriminacin horizontal
contra la libre circulacin de capitales (aunque admiti la existencia de una motivo de justificacin vlido). En A, el Tribunal analiz una ley que conceda a los
58. En este sentido, TENORE, M., Restrizioni non discriminative e treaty override nel diritto
tributario de la Unin. Diritto e pratica tributaria, vol. 18, nm. 1, pt. IV, 2008, pg. 17. Aunque no est totalmente de acuerdo con este trmino de comparacin, s considera HERRERA
MOLINA que existe una diferencia de trato entre quienes ejercen sus libertades en diversas
condiciones (es decir, una discriminacin horizontal). Vase HERRERA MOLINA, P.M., STJCE
6.12.2007, Columbus Container, As. C-298/05: Cambio automtico del mtodo de exencin
al de imputacin una medida anti-abuso?, en HERRERA MOLINA, P. M. (dir.), Comentarios
de jurisprudencia comunitaria del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas. 2006-2007.
Madrid: Instituto de Estudios Fiscales, 2009.
59. HERRERA MOLINA, P.M., STJCE 6.12.2007, Columbus Container, As. C-298/05: Cambio
automtico del mtodo de exencin al de imputacin una medida anti-abuso? HERRERA
MOLINA, P. M. (dir.), Comentarios de jurisprudencia comunitaria del Tribunal de Justicia de las
Comunidades Europeas. 2006-2007. Madrid: Instituto de Estudios Fiscales, 2009.
60. CALDERN CARRERO, J. M., La Autonoma de los Estados para luchar contra la Competencia
Fiscal a travs de los mtodos para eliminar la doble imposicin internacional y las reglas de
Calificacin de Entidades Extranjeras: la STJCE en el caso Columbus Container Services.
Quincena Fiscal Aranzadi, nm. 18, 2008 (BIB 2008\2240).
34
4/3/10 08:31:12
contribuyentes que residan en Suecia una exencin del impuesto para los dividendos distribuidos por una sociedad annima establecida en Suecia o en otro
Estado miembro del EEE en forma de acciones en una filial, pero la denegaba
cuando los dividendos eran distribuidos por una sociedad establecida en un pas
tercero62.
En el estado actual de la jurisprudencia, por lo tanto, una discriminacin o
restriccin puede analizarse a travs de una perspectiva residente-no residente o
bien residente-residente. En este segundo caso, junto con la comparacin migrante-no migrante, donde el contribuyente que ejercita una libertad de circulacin
se contrasta con el contribuyente que (hipotticamente) permanece en su Estado
de origen, se ha consolidado en los ltimos aos la posibilidad de un anlisis
migrante-migrante.
Este tipo de anlisis es una vuelta de tuerca ms a la idea de que los ordenamientos tributarios de los Estados miembros no deben fragmentar el mercado
interno y, aunque su aplicacin al mbito impositivo (y la proteccin de las libertades fundamentales) sea novedosa, ya ha sido aplicada en otras reas comunitarias, como la reglas del Tratado sobre competencia63. El Tribunal ha pasado de
defender el acceso al mercado comn a buscar aquellos criterios que permitan
garantizar la igualdad en el interior de dicho mercado64.
Por otra parte, la idea de que no son comparables las situaciones de dos residentes migrantes cuando la diferencia se debe a la aplicacin de un convenio
de doble imposicin (como se aprecia en D o en ACT Group Litigation) impedira
afirmar la existencia en este mbito de un principio de nacin ms favorecida en
Derecho de la Unin, sin perjuicio del principio de trato nacional65.
62. Posteriormente, esta lnea jurisprudencial se ha confirmado en las SSTJUE de 1 de abril
de 2008, Gouvernement de la Communaut franaise y Gouvernement wallon (C-212/06, Rec.
p. I-1683) y de 20 de mayo de 2008, Orange European Smallcap Fund (C-194/06, Rec. p.
I-3747).
64. DI PIETRO, C., Exit tax: territorialidad y movilidad societaria. Studi Tributari Europei, nm.
1, 2009, pg. 1 del artculo online.
65. Vanse GARRIDO, B., Interaction between the Interpretation of the Non-discrimination Provisions in Tax Treaties and in the EC Treaty: An Apparent Rather than Real Conflict. EC Tax
Review, nm. 4, 2009, pg. 159; KEMMEREN, E., ECJ should not unbundle integrated tax systems!. EC Tax Review, nm. 1, 2008, pgs. 6-7. Sobre la posibilidad de extender algunos de los
beneficios (aquellos que vayan ms all de la mera localizacin de la potestad tributaria), vase
VAN DER LINDE, R., Some thoughts on most-favoured-nation treatment within the European
35
4/3/10 08:31:12
RAFAEL J. SANZ GMEZ
La incomparabilidad de los migrantes afectados por un convenio, aunque relevante desde un punto de vista general, no es de aplicacin a las CAE. En efecto, cuando se estudian normas que constituyen desviaciones unilaterales de los
convenios de doble imposicin, la discriminacin horizontal puede existir, tal y
como ponen de manifiesto los Abogados Generales MENGOZZI (en el asunto Columbus Container) y BOT (en Orange European Smallcap).
2.2. Las excepciones de inters general aplicables

a las clusulas anti-abuso especficas
En el estado actual de la jurisprudencia, las discriminaciones indirectas y las
restricciones derivadas de la legislacin fiscal de los Estados66 pueden justificarse
atendiendo a exigencias imperativas de inters general, que no estn previstas
en el Tratado pero que ha ido reconociendo la jurisprudencia del Tribunal de
Justicia, tambin de forma paralela a la subjetivizacin de las libertades comunitarias. En el asunto Cassis de Dijon, el Tribunal afirm la posibilidad de que una
normativa alemana relativa la comercializacin de bebidas alcohlicas pudiera
justificarse por algn motivo relevante de inters general67. Exigencia imperativa
Community legal order in pursuance of the D case. EC Tax Review, nm. 1, 2004, pgs 16-17.
Por otra parte, a favor de su reconocimiento, vase VAN THIEL, S., Why the European Court
of Justice should Interpret Directly Applicable Community Law as a Right to Most-Favoured
Nation Treatment and a Prohibition of Double Taxation, en WEBER, D. (ed.), The Influence of
European Law on Direct Taxation. Recent and Future Developments. Alphen aan den Rijn: Kluwer
Law International, 2007, pgs. 75-138. El autor reconoce que este principio no se aplica por el
Tribunal (afirmacin hecha tras D., ACT Test Claimants y Kerckhaert-Morres) pero que existe la
base jurdica para hacerlo; lamentando que tras el rechazo de la Constitucin Europea y la ampliacin de la Unin hacia el este del continente, cuando es ms necesario fortalecer el mercado
interior, el TJUE haya rehusado orientar su jurisprudencia en este sentido.
66. Como es sabido, las exigencias objetivas de justificacin, en principio, slo son aplicables
con respecto a restricciones, no frente a discriminaciones, por lo que la sentencia Papillon
es una prueba ms de que, al menos, en el mbito tributario, el TJUE procede a aplicar la doctrina de las exigencias imperativas de inters general frente a comportamientos que considera
discriminatorios: vase el comentario a la sentencia de MARTN JIMNEZ, A. J., Sentencia del
TJUE (Sala Cuarta) de 27 de noviembre de 2008, Papillon / Ministre du Budget, des Comptes
publics et de la Fonction publique, Asunto C-418/07, an no publicada en la Rec, en Revista
Espaola de Derecho Financiero, 2009, nm. 143, pg. 861.
67. STJUE de 20 de febrero de 1979, Rewe-Zentral, conocida como Cassis de Dijon (120/78,
Rec. p. 649), ap. 8.
36
4/3/10 08:31:12
de inters general es un concepto jurdico indeterminado, que se ha ido dotando

de contenido a travs de la jurisprudencia del Tribunal en respuesta a los motivos
alegados por los Estados.
Aunque aplicadas generalmente de manera bastante restrictiva68, en el mbito fiscal se han reconocido una serie de causas (disponemos de una lista no
exhaustiva y no escrita) que justifican el establecimiento de medidas que limiten las libertades de circulacin. Su sistematizacin es obviamente difcil, dado
se recogen en los pronunciamientos del Tribunal, que responde a las alegaciones especficas de los Estados en relacin a normas concretas. Por ello, a veces,
no es fcil saber si el Tribunal hace referencia al mismo concepto o a conceptos
distintos.
Segn M ARTN JIMNEZ, el Tribunal habra reconocido cinco69 motivos de inters general que defienden el inters fiscal de los Estados: la garanta de la coherencia del ordenamiento tributario, el principio de territorialidad, la necesidad
de fijar criterios racionales de distribucin del poder tributario, la necesidad de
preservar los controles fiscales y la necesidad de prevenir el abuso o fraude fiscal70. Muchos de stos, sin embargo, se reconocen en abstracto pero apenas se han
aplicado para salvar una medida nacional, porque se formulan rgidamente y las
normas no llegan a superar el test de proporcionalidad, o porque existe una cierta
incomprensin por parte del Tribunal del propio principio que est aplicando71
o de los ordenamientos tributarios nacionales72.
68. ROTH, E., The Rule of Reason Doctrine in European Court of Justice Jurisprudence on Direct
Taxation. Canadian Tax Journal / Revue Fiscale Canadienne, vol. 56, nm. 1, 2008, pg. 73.
69. Otros autores hacen referencia a seis motivos de inters general: vase METZLER, V. E.,
The Relevance of the Fundamental Freedoms for Direct Taxation, en LANG, M., y otros
(eds.), Introduction to European Tax Law: Direct Taxation. Viena: Spiramus Press, 2008, pgs.
54 a 62.
70. MARTN JIMNEZ, A. J., Globalizacin y Derecho de la Unin: el impacto del Derecho de la
Unin sobre las clusulas antielusin/antiabuso del Derecho interno. Documentos de trabajo
del Instituto de Estudios Fiscales, nm. 7, 2007, pg. 7.
71. MARTN JIMNEZ, A. J., Globalizacin y Derecho de la Unin: el impacto del Derecho de la
Unin sobre las clusulas antielusin/antiabuso del Derecho interno. Documentos de trabajo
del Instituto de Estudios Fiscales, nm. 7, 2007, pg. 8.
72. Por ejemplo, se ha afirmado que, en el caso Columbus Container, el Tribunal no aprehendi
correctamente la autntica naturaleza de la norma controvertida [vase HERRERA MOLINA, P.
M., STJCE 6.12.2007, Columbus Container, As. C-298/05: Cambio automtico del mtodo
de exencin al de imputacin una medida anti-abuso?, en HERRERA MOLINA, P. M. (dir.),
Comentarios de jurisprudencia comunitaria del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas.
2006-2007. Madrid: Instituto de Estudios Fiscales, 2009].
37
4/3/10 08:31:12
RAFAEL J. SANZ GMEZ
En este sentido, consideramos mucho ms til el reconocimiento de un nmero limitado de excepciones pero cuya comprensin sea ms profunda, y que
se definan en un modo amplio y flexible para poder adaptarse a la casustica que
debe resolver el Tribunal de Justicia cotidianamente73; ello antes que una maraa
de motivos de inters general, de algunos de los cuales se duda si sean aplicables
ya, en gran medida por una jurisprudencia errtica del Tribunal y que no anuncia
ni justifica claramente los cambios de orientacin en su doctrina.
Con este objetivo, procederemos a analizar los cinco motivos oponibles a las
libertades comunitarias en defensa del inters fiscal. Se ordenarn en tres grupos,
atendiendo a la que puede considerarse que sea su finalidad concreta: prevenir la
erosin de las bases imponibles, la evasin tributaria o la elusin fiscal mediante
montajes artificiosos. Asimismo, se estudiarn algunas de las excepciones que han
alegado los Estados y no han sido aceptados por el Tribunal, especialmente las relativas a la lucha contra la competencia fiscal perniciosa (as como algunas conexiones
con la doctrina sobre ayudas de Estado) y sus consecuencias en las CAE nacionales.
2.2.1. Prevenir la erosin de los sistemas fiscales.

Principios de coherencia, territorialidad y equilibrio
en el reparto de la potestad tributaria
De entre las justificaciones aceptadas por el Tribunal para discriminaciones
indirectas o restricciones en materia tributaria, se encuentran la necesidad de
preservar la coherencia del sistema tributario74, el principio de territorialidad y la
necesidad de distribuir racionalmente la potestad tributaria.
La coherencia del sistema fiscal es un concepto relativo a la evitacin de la
doble imposicin o la garanta de que se grave la renta una nica vez75. Slo
73. En una lnea similar, ha afirmado recientemente LANG que el TJUE debera evitar introducir
nuevos supuestos de justificacin, lo cual produce incertidumbre; en su lugar, lo emplaza a
desarrollar ms profundamente los motivos de inters general ya aceptados (LANG, M., Recent Case Law of the ECJ in Direct Taxation: Trends, Tensions, and Contradictions. EC Tax
Review, nm. 3/2009, pg. 113).
74. Habitualmente, se usa el trmino coherencia en castellano; coherence o, ms a menudo,
cohesion en ingls.
75. METZLER, V. E., The Relevance of the Fundamental Freedoms for Direct Taxation, en LANG,
M., y otros (eds.), Introduction to European Tax Law: Direct Taxation. Viena: Spiramus Press,
2008, pg. 55.
38
4/3/10 08:31:12
se haba aplicado para justificar una norma nacional en dos asuntos, ambos
resueltos el mismo da de 199276 (no obstante, la excepcin ha resucitado en
la sentencia Krankenheim, de 23 de octubre de 200877). Por su parte, el principio de territorialidad nicamente ha sido aplicado favorablemente a la norma
cuestionada en la sentencia Futura Participations, de 1997, donde el Tribunal en
apariencia afirm que no poda considerarse discriminatorio un sistema donde
los ingresos se asociasen a las prdidas cuando ambos se realizasen en el mismo
territorio.
Ya en los primeros comentarios a la sentencia Futura, muchos autores consideraron que el principio de coherencia era equivalente al de territorialidad, o incluso que el segundo vena a ampliar el primero78. No obstante, los Estados suelen
alegar ambas justificaciones separadamente ante el TJUE. En ambos casos, el Tribunal pareca arrepentido de haber introducido ambas excepciones y, aunque las
reconoca como causa vlida, jams las haba vuelto a aplicar de manera favorable
a los Estados. Desde la primera aplicacin de cada una de ellas, la posibilidad de
76. Se trata de las SSTJUE de 28 de enero de 1992, Bachmann (C-204/90, Rec. p. I-249) y Comisin/Blgica (C-300/90, Rec. p. I-305). Vase METZLER, V. E., The Relevance of the Fundamental Freedoms for Direct Taxation, op. cit., pg. 54. Pese a ello, es una causa alegada
habitualmente, en asuntos relativos al rgimen tributario de las pensiones transfronterizas
o de los rendimientos derivados de la participacin en sociedades, como los dividendos.
Por ejemplo, vanse las SSTJUE de 8 de noviembre de 2007, Amurta SGPS (C-379/05, Rec.
I-9569) y de 29 de marzo de 2007, Rewe Zentralfinanz (C-347/04, Rec. I-2647); o las conclusiones de la Abogada General KOKOTT presentadas el 16 de julio de 2009, en el asunto
Comisin/Italia (C-540/07).
77. STJUE de 23 de octubre de 2008, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (C157/07, Rec. p. I-8061). Vanse los comentarios de MARTN JIMNEZ, A. J., en Revista Espaola de Derecho Financiero, nm. 142, 2009, pgs. 571-573; y de GRACIA, J.-C., Libert
dtablissement et imputation des pertes dun tablissement stable Restriction justifie par la
necessit de garantir la cohrence du systme fiscal national (oui), Revue de droit fiscal, nm.
50, 2008, pgs. 33-38.
78. WATTEL, P. J., Fiscal Cohesion, Fiscal Territoriality and Preservation of the (Balanced) Allocation of Taxing Power; What is the Difference?, WEBER, D. (edit.), The Influence of European
Law on Direct Taxation. Recent and Future Developments. Alphen aan den Rijn: Kluwer Law
International, 2007, pg. 145. Por el contrario, se enumeran o analizan como principios
diferentes, entre otros, en MARTN JIMNEZ, A. J., Globalizacin y Derecho de la Unin: el impacto del Derecho de la Unin sobre las clusulas antielusin/antiabuso del Derecho interno.
Documentos de trabajo del Instituto de Estudios Fiscales, nm. 7/2007, pg. 7; o en METZLER, V.
E., The Relevance of the Fundamental Freedoms for Direct Taxation en LANG, M., y otros
(eds.), Introduction to European Tax Law: Direct Taxation. Viena: Spiramus Press, 2008, pgs.
54 a 56.
39
4/3/10 08:31:12
RAFAEL J. SANZ GMEZ
invocarlas se ha ido restringiendo paulatinamente79, sujetndola a estrictos requisitos, equivalentes en uno y otro caso80.
La nocin de coherencia ha sido tal vez objeto de un debate doctrinal ms
profundo, por lo que nos centraremos en el anlisis de su evolucin, alinendonos por lo dems con la corriente doctrinal que lo considera equivalente al de
territorialidad81.
La justificacin basada en la preservacin de la coherencia del sistema tributario es un concepto difcil de aprehender. Ha sido calificado de un tanto
difuso82, turbio83 o incluso de amorfo84 o misterioso85 (por citar slo algunos eptetos), seguramente debido a la errtica jurisprudencia del Tribunal. En el
asunto Bachmann, uno de los tres casos en que se ha aplicado favorablemente, el
Tribunal de Justicia lo emple para expresar la posibilidad de que, existiendo una
79. CARRASCO GONZLEZ, F. M., STJCE (Gran Sala) de 30 de enero de 2007, Comisin/Dinamarca, C-150/04, Rec. I-1163: Restricciones a las Libertades comunitarias en el rgimen fiscal
aplicable a los planes de pensiones concertados con promotores de otros Estados miembros.
De nuevo sobre la eficacia de los controles fiscales y la coherencia del sistema tributario como
causas de justificacin, en HERRERA MOLINA, P. M. (dir.), Comentarios de jurisprudencia comunitaria del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas. 2006-2007. Madrid: Instituto de
Estudios Fiscales, 2009.
International, 2007, pg. 145.
81. Para un anlisis ms detallado, nos remitimos a WATTEL, P. J., Fiscal Cohesion, Fiscal
Territoriality and Preservation of the (Balanced) Allocation of Taxing Power; What is the
Difference?,en WEBER, D. (edit.), The Influence of European Law on Direct Taxation. Recent and
Future Developments. Alphen aan den Rijn: Kluwer Law International, 2007, y concretamente
al epgrafe The fiscal territoriality principle; a fiscal variation of the Keck approach, or fiscal
cohesion in new bottles?, correspondiente a las pginas 144 a 151.
82. Conclusiones de la Abogada General KOKOTT presentadas el 18 de marzo de 2004, en el
asunto Manninen (C-319/02), ap. 51.
International, 2007, pg. 150.
84. Conclusiones del Abogado General L. A. GEELHOED, presentadas el 29 de junio de 2006, Test
Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C-524/04), ap. 87.
85. VANISTENDAEL, F., Cohesion: The Phoenix rises from his ashes. EC Tax Review, 2005, vol.
14, nm. 4, pg. 211.
40
4/3/10 08:31:12
relacin entre las primas abonadas en virtud de determinados seguros de vejez

y fallecimiento y la imposicin de las cantidades pagadas en su momento por los
aseguradores, Blgica poda reconocer una deducibilidad de las primeras limitada
a los casos en que podra gravar efectivamente las segundas.
Segn M ADURO, la nocin de coherencia fiscal desempea una importante funcin correctora en el Derecho comunitario, concretamente de los efectos de la extensin de las libertades comunitarias a los sistemas tributarios en general y a la
fiscalidad directa en particular. Todo sistema impositivo nacional tiene una lgica
interna y todo Estado miembro tiene un inters legtimo en evitar lesiones en la
integridad y equidad de su sistema fiscal. En palabas del Abogado, La coherencia
fiscal tiene, pues, como funcin proteger la integridad de los sistemas fiscales nacionales,
pero siempre que ello no se oponga a la integracin de dichos sistemas en el marco del
mercado interior86.
De las sentencias vertidas por el TJUE sobre esta causa de justificacin, se
extraen las diversas condiciones exigibles para que se aplique. El objetivo de la
medida debe ser la salvaguarda de la coherencia fiscal del sistema tributario del
Estado, y debe existir una adecuacin entre dicho objetivo y la medida de que se
trate (asunto Comisin/Dinamarca).
Para determinar qu requisitos son exigibles a una norma en virtud del principio de coherencia es fundamental comprobar si es aplicable al tipo de rendimientos de que se trate un convenio de doble imposicin entre los Estados afectados (asunto Wielockx). Desde la firma de un CDI, la coherencia fiscal no se establece
en relacin con una misma persona, mediante una rigurosa correlacin entre el carcter
deducible de las cotizaciones y la imposicin de las pensiones, sino que se desplaza a otra
esfera, la de la reciprocidad de las normas aplicables en los Estados contratantes87. Un
Estado que ha firmado un tratado en el que restringe su soberana en la esfera
tributaria no puede afirmar que la coherencia de su sistema fiscal se ha visto
daada porque no tenga el derecho a gravar determinadas manifestaciones de riqueza88. El reparto de la potestad impositiva acordado por los Estados en los CDI
es lo que garantizara, desde su firma, la coherencia de los sistemas tributarios,
porque permite un tratamiento equivalente de los contribuyentes de los Estados
signatarios.
86. Conclusiones del Abogado General MADURO, presentadas el 7 de abril de 2005, en el asunto
Marks & Spencer (C-446/03), ap. 66.
87. STJUE de 11 de agosto de 1995, Wielockx (C-80/94, Rec. p. I-2493), ap. 24.
88. WEBER, D., Tax avoidance and the EC Treaty Freedoms. A study of limitations under European tax
law to the prevention of tax avoidance. La Haya: Kluwer Law International, 2005, pg. 240.
41
4/3/10 08:31:12
RAFAEL J. SANZ GMEZ
En el supuesto de inaplicabilidad de un CDI89, la coherencia se valorar tomando como referencia al contribuyente. En este sentido, el Tribunal exige una
simetra absoluta entre la ventaja fiscal y la desventaja con la que se corresponda.
Esto implica, en primer lugar, que debe existir una relacin directa entre la ventaja
fiscal de que se trate y la compensacin de dicha ventaja mediante un gravamen fiscal
determinado90. Entre otros elementos, esta relacin directa exiga, en un primer
momento, que la ventaja y el gravamen fiscales se refirieran al mismo tributo y al
mismo sujeto91.
Este ltimo requisito, la necesidad de que ambas medidas afecten al mismo
contribuyente, ha sido abandonado por el Tribunal en sus pronunciamientos ms
recientes92. El elemento fue criticado por la Abogada General KOKOTT en el asunto
Manninen: en sus conclusiones, afirm que es cierto que la exigencia simultnea
de ambos requisitos ayuda a la interpretacin estricta de la justificacin, algo
que se exige para toda excepcin a una libertad comunitaria. Sin embargo, para
KOKOTT, la solucin del TJUE poda dar lugar a resultados arbitrarios93, por lo
que propuso que una medida podra justificarse en la preservacin de la coherencia del sistema fiscal cuando, aunque no existiera una coincidencia subjetiva,
la tributacin afectara a la misma actividad econmica concreta o a los mismos
89. Aade WEBER que la coherencia interna no se sustituye por la coherencia bilateral cuando
tal cosa se produce en un convenio con un Estado distinto al Estado afectado (la traduccin
es propia. WEBER, D., Tax avoidance and the EC Treaty Freedoms. A study of limitations under
European tax law to the prevention of tax avoidance. La Haya: Kluwer Law International, 2005,
pgs. 243).
90. SSTJUE de 28 de febrero de 2008, Deutsche Shell (C-293/06, Rec. p. I-1129), aps. 38 a 40; de
14 de noviembre de 1995, Svensson y Gustavsson (C-484/93, Rec. p. I-3955), ap. 58; de 21
de noviembre de 2002, X e Y (C-436/00, Rec. p. I-10829), ap. 52; de 23 de febrero de 2006,
Keller Holding (C-471/04, Rec. p. I-2107), ap. 40; y de 14 de septiembre de 2006, Centro di
Musicologia Walter Stauffer (C-386/04, Rec. p. I-8203), aps. 54 a 56.
91. STJUE de 6 de junio de 2000, Verkooijen (C-35/98, Rec. p. I-4071), aps. 57 y 58; sobre el
principio de coherencia; STJUE de 18 de septiembre de 2003, Bosal Holding (C-168/01, Rec.
p. I-9409), aps. 37 a 39, sobre el de territorialidad.
92. Como pone de manifiesto RAVENTS CALVO, el requisito pareca haberse eliminado desde la
sentencia Manninen, pero una sentencia posterior, la STJUE de 10 de marzo de 2005, Fournier
(C-39/04, Rec. p. I-2057) lo consider vigente, desapareciendo parece que de forma definitiva a partir de la STJUE de 6 de mayo de 2007, Meilicke y otros (C-292/04, Rec. p. I-1835).
Vase RAVENTS CALVO, S., Papillon o retorno a Marks & Spencer. Estudios Financieros.
Revista de Contabilidad y Tributacin, nm. 310, 2009, pg 105.
93. Conclusiones de la Abogada General KOKOTT presentadas el 18 de marzo de 2004 en el
42
4/3/10 08:31:12
ingresos y se garantizara que un sujeto pasivo slo recibiera la ventaja cuando el

otro sujeto pasivo sufriera la desventaja efectivamente y por el mismo importe94.
En Manninen, Finlandia limitaba el crdito fiscal reconocido a un accionista
en funcin del impuesto devengado por la sociedad a los supuestos en que esta sociedad se encontrara establecida en Finlandia. El contribuyente accionista poda
aplicar este crdito para disminuir el impuesto sobre la renta personal que se le
exiga, en concepto de rendimientos del capital, por la percepcin de dividendos:
se evitaba as la doble imposicin interna de las ganancias. El Tribunal apel a la
doctrina por la cual un argumento basado en la necesidad de preservar la coherencia de un rgimen tributario debe examinarse respecto al objetivo perseguido
por la normativa fiscal controvertida95 para, aparentemente, aceptar la sugerencia
de la Abogada General (aunque rechazara la medida porque el Estado podra haber aplicado una medida menos restrictiva para alcanzar sus objetivos):
[E]sta normativa fiscal se bas[a] en la relacin entre la ventaja fiscal y el gravamen fiscal compensatorio, previendo que el crdito fiscal concedido al accionista
sujeto al pago de impuestos en Finlandia por obligacin personal se calcule en
funcin del impuesto de sociedades devengado por la sociedad establecida en
este Estado miembro sobre los beneficios que distribuye [] habida cuenta del
objetivo perseguido por la normativa fiscal finlandesa, la coherencia de dicho rgimen tributario queda garantizada en la medida en que la correlacin entre la
ventaja fiscal concedida al accionista y el impuesto de sociedades se mantenga.
Por tanto [] la concesin a un accionista sujeto al pago de impuestos en Finlandia por obligacin personal y que posee acciones de una sociedad establecida
en Suecia de un crdito fiscal calculado en funcin del impuesto devengado por
sta en concepto de impuesto de sociedades en este ltimo Estado miembro no
desvirtuara la coherencia del rgimen tributario finlands y constituira una
medida menos restrictiva para la libre circulacin de capitales que la prevista
por la normativa fiscal finlandesa96.
Tambin el Abogado General M ADURO, en sus conclusiones en Marks & Spencer, critic la exigencia de la mencionada conexin subjetiva, y propuso que se
suavizaran o corrigieran aplicando el principio ya aplicado por el TJUE en la
sentencia Manninen a instancias de KOKOTT del objetivo de la normativa cuestio94. Conclusiones de la Abogada General KOKOTT presentadas el 18 de marzo de 2004 en el
95. STJUE de 11 de marzo de 2004, de Lasteyrie du Saillant, (asunto C-9/02, Rec. p. I-2409),
apartado 67.
96. STJUE de 7 de septiembre de 2004, Manninen (C-319/05, Rec. p. I-7477), aps. 43 a 46.
43
4/3/10 08:31:12
RAFAEL J. SANZ GMEZ
nada. Maduro afirm asimismo que la justificacin basada en la coherencia del rgimen de desgravacin de grupo slo podr aceptarse si las prdidas extranjeras pueden
ser objeto de un trato equivalente en el Estado en que se originaron dichas prdidas97.
El Tribunal de Justicia, al resolver el caso, utiliz el concepto de equilibrio en el
reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros, y que equivale a
grandes rasgos al principio de coherencia98. De acuerdo con la argumentacin desarrollada por el Tribunal, la normativa nacional que restringa la deducibilidad
de prdidas dentro de un grupo a las prdidas sufridas por las filiales residentes
cuya matriz fuera tambin residente persegua el objetivo legtimo de preservar
ese equilibrio en el reparto de la potestad tributaria.
Segn SANZ GADEA, la privacin de una ventaja fiscal determinante de una restriccin al ejercicio de una libertad comunitaria puede entenderse justificada si est
relacionada con una norma o medida de gravamen que, sin embargo, no podr ser hecha
efectiva por razn de las circunstancias concurrentes99. En otras palabras, las de LUCAS DURN, se trata de supuestos donde el tratamiento conjunto de una circunstancia requiere de dos medidas asociadas que no tienen significado aisladamente100. Pode97. Conclusiones del Abogado General MADURO, presentadas el 7 de abril de 2005, Marks &
Spencer (C-446/03), ap. 76.
98. FARMER, P., Striking a Proper Balance between the National Fiscal Interests and the Community Interest a Perpetual Struggle? y WATTEL, P. J., Fiscal Cohesion, Fiscal Territoriality and Preservation of the (Balanced) Allocation of Taxing Power; What is the Difference?,
ambos en WEBER, D. (edit.), The Influence of European Law on Direct Taxation. Recent and Future
Developments. Alphen aan den Rijn: Kluwer Law International, 2007, pgs. 32 y 156, respectivamente; RAVENTS CALVO, S., La sentencia Marks & Spencer: una oportunidad perdida.
Quincena Fiscal Aranzadi, nm. 6, 2006 (BIB 2006\376). Segn ISENBAERT y VALJEMARK, La
primera justificacin apoyada por el Tribunal se refiere a la preservacin del reparto del poder
tributario entre los Estados miembros, que hara necesario aplicar, a las actividades econmicas de empresas establecidas en cada uno de dichos Estados, exclusivamente las reglas tributarias de dicho estado, tanto respecto de los beneficios como de las prdidas. Se trata del
principio de coherencia (la traduccin y la cursiva son propias. ISENBAERT, M.; VALJEMARK, C.,
M&S judgment: the ECJ caught between a rock and a hard place. EC Tax Review, 2006,
nm. 1, pg. 13); Por el contrario, la Abogada General KOKOTT afirm en sus conclusiones
en el asunto Oy AA, presentadas el 12 de septiembre de 2006 (C-231/05), que en la sentencia
Marks & Spencer el Tribunal no aplic el principio de coherencia.
99. SANZ GADEA, E.: La compensacin de prdidas de las filiales extranjeras: Marks & Spencer,
Estudios Financieros. Revista de Contabilidad y Tributacin: comentarios y casos prcticos, nm.
276, 2006, pg. 96.
100. LUCAS DURN, M., STJCE 12-12-2002, Lankhorst-Hohorst versus Finanzamt Steinfurt,
As. C-324/00. Libertad de establecimiento; normas tributarias sobre subcapitalizacin; distribucin encubierta de beneficios; coherencia del rgimen fiscal; evasin fiscal. Crnica
Tributaria, nm. 117, 2005.
44
4/3/10 08:31:12
mos identificar hasta ahora dos nociones principales del principio de coherencia
tributaria aplicado como excepcin. Uno, por el que se admite una medida que,
individualmente considerada, es una discriminacin o restriccin, pero no lo es
considerada en el conjunto del sistema fiscal interno (porque existe una compensacin simtrica), sin que exista una forma de mantener la estructura global que
sea menos restrictiva desde el punto de vista de la medida individual. El segundo
concepto precisara estudiar si una medida que, individualmente considerada,
constituye una discriminacin o restriccin, responde a criterios no discriminatorios de ejercicio de la competencia tributaria como Estado de la residencia o
Estado de la fuente.
En este sentido, VANISTENDAEL considera que uno de los principales aspectos
de la evolucin del criterio de coherencia es que, desde Manninen, deja de valorarse en el marco exclusivamente interno para extenderse a todos los Estados de
la Unin. Para el autor, se trata de una aplicacin, en el mbito tributario, del
principio de equivalencia de los sistemas legales de los Estados miembros (aunque en la prctica stos no sean estrictamente equivalentes), ignorando asimismo
la prdida de ingresos fiscales que se derivara de este razonamiento, del mismo
modo que ignora las polticas nacionales consideradas prioritarias por cada Estado miembro en otros mbitos101.
Todas estas reflexiones terminan por acercar el principio de coherencia a un
principio de no discriminacin en el ejercicio de la competencia tributaria. Para
el Abogado General GEELHOED, los casos estudiados a la luz de la excepcin de
coherencia podran explicarse mediante dos principios bsicos de no discriminacin. El primero, aplicable al Estado cuando ejerce su competencia como
Estado de residencia, le prohbe discriminar entre rendimientos de fuente extranjera o de fuente interna; y, viceversa, el segundo principio prohbe al Estado
de la fuente discriminar en funcin del origen los rendimientos que grave. Es
la interpretacin que podra desprenderse de sentencias como Saint-Gobain102,
pero que no cabe aceptar si consideramos que la preservacin de la coherencia
interna de los sistemas tributarios es una excepcin que justifica una tratamiento discriminatorio o restrictivo, no una forma diversa de expresar el principio
de no discriminacin103.
101. VANISTENDAEL, F., Cohesion: The Phoenix rises from his ashes. EC Tax Review, 2005, vol.
14, nm. 4, pg. 220.
102. STJUE de 21 de septiembre de 1999, Saint-Gobain ZN (C-307/97, Rec. p. I-6161).
103. Vase WATTEL, P. J., Fiscal Cohesion, Fiscal Territoriality and Preservation of the (Balanced)
Allocation of Taxing Power; What is the Difference? en WEBER, D. (edit.), The Influence of
European Law on Direct Taxation. Recent and Future Developments. Alphen aan den Rijn: KluLAS CLUSULAS ANTI-ABUSO ESPECFICAS TRIBUTARIAS FRENTE A LAS LIBERTADES DE CIRCULACIN DE LA UNIN EUROPEA
45
4/3/10 08:31:12
RAFAEL J. SANZ GMEZ
Como afirma MENGOZZI, en los casos en los que se ha alegado con mayor fundamento el principio de coherencia, el Tribunal se encontraba ante regulaciones
nacionales que establecan una diferencia de trato entre una situacin interna y
una situacin transfronteriza, al negarse a extender a una operacin realizada al
amparo de las libertades de circulacin alguna ventaja fiscal s reconocida y de
hecho reservada a operaciones del mismo tipo efectuadas en el territorio nacional104. Nos encontramos, por tanto, ante un ejercicio discriminatorio de la competencia tributaria cuando sta tiene efectos transfronterizos (como Estado de la
fuente o Estado de la residencia) y un motivo de inters general que puede salvar
su conformidad a Derecho.
Ha afirmado el Abogado General M ADURO que el concepto de coherencia del
rgimen tributario se traduce en una regla de doble neutralidad, la exigida a los
Estados miembros ante las libertades comunitarias, por un lado; y, por otro, la
neutralidad fiscal que el ejercicio de stas, por parte de los ciudadanos y agentes
econmicos, debe garantizar respecto a los mecanismos fiscales adoptados por los
Estados miembros105. Este ltimo aspecto aproxima el concepto de coherencia del
rgimen tributario al abuso de derecho106 o a la lucha contra la erosin fiscal.
De hecho, pareca que el TJUE intent imprimir una nueva direccin al principio en Marks & Spencer, centrndose en este aspecto de la coherencia. Es decir,
acumul el principio de equilibrio en el reparto de la potestad tributaria entre
los Estados miembros al riesgo de doble imputacin de las prdidas y de evasin
fiscal, alcanzando as un equilibrio ms cercano al inters fiscal de los Estados.
wer Law International, 2007, pg. 153. Por el contrario, segn GEELHOED, en la sentencia
Marks & Spencer, el Tribunal de Justicia expres, en esencia, los lmites de la obligacin de
no discriminar [Conclusiones presentadas el 29 de junio de 2006, Test Claimants in the Thin
Cap Group Litigation (C-524/04), ap. 89].
104. Conclusiones del Abogado General MENGOZZI, presentadas el 29 de marzo de 2007, Columbus Container (C-298/05), ap. 194.
105. Conclusiones del Abogado General MADURO, presentadas el 7 de abril de 2005, Marks &
Spencer (C-446/03), aps. 66 y 67.
106. En este sentido, el TJUE ha afirmando que los objetivos de salvaguardia del equilibrio en
el reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros y de prevencin de la evasin fiscal estn relacionados [STJUE de 18 de julio de 2007, Oy AA (C-231/05, Rec. p.
I-6373), ap. 62]. Vanse las Conclusiones del Abogado General MENGOZZI, presentadas el 29
de marzo de 2007, Columbus Container (C-298/05), ap. 192; asimismo, WATTEL, P. J., Fiscal Cohesion, Fiscal Territoriality and Preservation of the (Balanced) Allocation of Taxing
Power; What is the Difference? en WEBER, D. (edit.), The Influence of European Law on Direct
Taxation. Recent and Future Developments. Alphen aan den Rijn: Kluwer Law International,
2007, pg. 153.
46
4/3/10 08:31:13
Con posterioridad, sin embargo, en Papillon, el Tribunal ha considerado que el

principio de coherencia y la necesidad de preservar el equilibrio del reparto de la
potestad tributaria son principios distintos107.
En el asunto Oy AA que no se refiere a una medida anti-abuso sino a una
ventaja configurada para evitar su uso abusivo108 , el Tribunal volvi a aplicar la
doctrina Marks & Spencer. Consider que la norma finlandesa de compensacin
de prdidas intragrupo era conforme al Derecho de la Unin, aunque excluyera
la compensacin de prdidas transfronterizas, porque la inclusin de las mismas
equivaldra a permitir a los grupos de empresas decidir dnde computar sus prdidas. En este caso, aplic como motivo de justificacin vlido slo dos de los tres
elementos recogidos en Marks & Spencer, un reparto equilibrado de la potestad
tributaria y la prevencin de la elusin fiscal109.
En otro asunto reciente, Lidl Belgium II, se elev al TJUE la cuestin de si era
conforme a Derecho el rgimen fiscal alemn, en la medida en que no permita a
una sociedad residente, al calcular su renta imponible, deducir las prdidas sufridas en otro Estado miembro por un establecimiento permanente de su propiedad
(las autoridades alemanas alegaron que, por el CDI aplicable, los rendimientos de
dicho establecimiento estaban exentos en Alemania), mientras que dicho rgimen
fiscal conceda tal posibilidad respecto de las prdidas sufridas por un establecimiento permanente residente. De nuevo, el Tribunal consider aplicables dos
de los motivos de Marks & Spencer: esta vez, la necesidad de un equilibrio en el
reparto de la potestad tributaria y de evitar la doble imputacin de prdidas. Y
aprovech para aclarar que teniendo en cuenta la diversidad de situaciones en las
107. Distincin reafirmada en la jurisprudencia reciente: vase la STJUE de 18 de junio de 2009,
Aberdeen (C-303/07, Rec. p. I-0000), donde el Tribunal analiza ambos motivos por separado.
108. Algo que para CALDERN CARRERO no sera lo mismo (vase su comentario STJCE 18.7.2007,
C-231/05, Asunto Oy AA: la compatibilidad de la normativa finlandesa que regula las transferencias financieras intragrupo con la libertad de establecimiento. Prdidas transfronterizas y
Consolidacin fiscal en HERRERA MOLINA, P. M. (dir.), Comentarios de jurisprudencia comunitaria del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas. 2006-2007. Madrid: Instituto de Estudios
Fiscales, 2009), aunque s segn la postura, que consideramos ms adecuada, de CARRASCO
GONZLEZ (Los parasos fiscales a la luz del ordenamiento espaol y del Derecho comunitario.
El caso de Gibraltar, en GONZLEZ GARCA, I. y DEL VALLE GLVEZ, A. (coords.), Gibraltar y el
Foro Tripartito de Dilogo. Madrid: Dykinson, 2009).
109. Afirm la Abogada General que, en este caso, Podramos considerar, de entrada, que las
transferencias financieras realizadas a sociedades con sede en un Estado miembro en que
stas no son imponibles constituyen de por s una evasin fiscal. De este modo, este motivo
de justificacin coincide con el segundo [el riesgo de doble desgravacin de las prdidas].
Conclusiones presentadas por la Abogada General KOKOTT, presentadas el 12 de septiembre
de 2006, Oy AA (C-231/05), ap. 60.
47
4/3/10 08:31:13
RAFAEL J. SANZ GMEZ
que un Estado miembro puede invocar estos motivos, no se puede exigir que todos los
motivos de justificacin enunciados en el apartado 51 de la sentencia Marks & Spencer
[] estn presentes110.
R AVENTS C ALVO considera que el TJUE impuls una nueva causa de justificacin en Marks & Spencer porque no poda aplicar el principio de coherencia del
sistema fiscal debido a los requisitos tan estrictos impuestos por su propia jurisprudencia111. En Papillon, el criterio de la identidad del sujeto pasivo ha sido ya
definitivamente abandonado. En esta sentencia, adems, al contrario que en otros
pronunciamientos (como Bosal Holding112), el Tribunal consider que el principio
de coherencia es predicable respecto de los grupos de sociedades. Por otra parte,
existe un elemento de flexibilidad presente en el principio del reparto de la potestad impositiva entre los Estados miembros y que no est en el de coherencia, tal y
como ambos se han venido formulando: el primero no se excluye en el supuesto
de que un Estado haya firmado un convenio de doble imposicin, como se desprende de asuntos como Lidl Belgium II.
Tras el anlisis realizado hasta ahora, consideramos que existen suficientes
elementos de conexin para suponer razonablemente que el Tribunal est hablando de lo mismo cuando habla del principio de coherencia, del principio de
territorialidad o del equilibrio en el reparto del poder impositivo. Esto es, de la
necesidad de encontrar un equilibrio que permita a los Estados defender su soberana fiscal frente a prdidas injustificadas de potestad tributaria sobre rentas
obtenidas en su territorio y frente a prdidas derivadas de la erosin de bases
imponibles113. La tendencia del TJUE, progresivamente patente, a flexibilizar el
principio de coherencia, podra llevar a una asimilacin de ambos conceptos.
110. STJUE de 15 de mayo de 2008, Lidl Belgium (C-414/06, Rec. p. I-3601), ap. 40.
111. RAVENTS CALVO, S., Papillon o retorno a Marks & Spencer. Estudios Financieros. Revista
de Contabilidad y Tributacin, nm. 310, 2009, pg 107; y, de la misma autora, La sentencia
Marks & Spencer: una oportunidad perdida. Quincena Fiscal Aranzadi, nm. 6, 2006 (BIB
2006\376).
112. Vanse la STJUE de 18 de septiembre de 2003, Bosal Holding BV (C-168/01, Rec. 2003,p.
I-9409) y su comentario en ALMUD CID, J. M., STJCE 18.9.2003, Bosal Holding BV, As.
C-168/01: Deducibilidad de los costes financieros soportados por una sociedad matriz vinculados con su participacin en el capital de filiales establecidas en otros Estados miembros en en
HERRERA MOLINA, P. M. (dir.), Comentarios de jurisprudencia comunitaria del Tribunal de Justicia
de las Comunidades Europeas. Ao 2003. Madrid: Instituto de Estudios Fiscales, 2003.
113. Vase WATTEL, P. J., Fiscal Cohesion, Fiscal Territoriality and Preservation of the (Balanced)
Allocation of Taxing Power; What is the Difference? en WEBER, D. (edit.), The Influence of
European Law on Direct Taxation. Recent and Future Developments. Alphen aan den Rijn: Kluwer Law International, 2007, pg. 153.
48
4/3/10 08:31:13
Esta afirmacin se respalda en la comparacin entre dos sentencias como Marks

& Spencer y Papillon. Ambos pronunciamientos se refieren a la prohibicin de compensar determinadas prdidas al aplicar el rgimen de consolidacin en el seno de
un grupo. En Marks & Spencer, la negativa a computar las prdidas de filiales extranjeras estaba justificada entre otros motivos porque evitaba la doble imputacin de
prdidas en dos Estados miembros distintos. Y, en Papillon, la negativa a imputar las
prdidas de subfiliales residentes controladas a travs de filiales no residentes tena
como objetivo evitar la doble deduccin de prdidas, pero esta vez en el mismo Estado miembro (primero, en forma de prdidas directas de la subfilial; segundo, en
forma de una provisin constituida por la sociedad matriz por depreciacin de su
participacin en la filial no residente que controla la subfilial).
Pues bien, el primer asunto se ampar en el motivo que se ha venido denominando equilibrio en el reparto del poder impositivo; el segundo, en el principio de
coherencia. Y la nica diferencia relevante es que en Papillon la norma litigiosa trataba del cmputo de los beneficios y prdidas de las sociedades pertenecientes a un
grupo y registradas en un nico Estado miembro, mientras que en Marks & Spencer
estaban involucradas entidades de Estados distintos. Cabe, en suma, afirmar que la
coherencia es el aspecto exclusivamente interno de una causa justificativa de la que
el reparto equilibrado del poder impositivo sera el aspecto externo.
Cules son las posibilidades de justificar una CAE por este principio? WEBER
ha afirmado que sera razonable considerar que los impuestos de salida que
en parte actan como clusulas antiabuso podran acogerse a la excepcin de
la defensa de la coherencia del sistema114. En el asunto de Lasteyrie du Saillant,
el TJUE rechaz el rgimen francs de imposicin de las plusvalas en caso de
traslado del domicilio fiscal de un contribuyente fuera del Estado, que el gobierno
francs pretenda justificar en la necesidad de prevenir la elusin fiscal. En N, la
Abogada General KOKOTT, en respuesta a una alegacin similar del gobierno de
los Pases Bajos, afirm que las disposiciones neerlandesas no tienen nicamente por
objeto impedir la evasin fiscal. Pretenden asimismo permitir la recaudacin efectiva de
los impuestos neerlandeses con arreglo al reparto lcito de las competencias en materia
tributaria pactado entre los Pases Bajos y el Reino Unido115. El TJUE afirm que
law to the prevention of tax avoidance. La Haya: Kluwer Law International, 2005, pgs. 243 y
siguientes.
115. Conclusiones de la Abogada General KOKOTT, presentadas el 30 de marzo de 2006, N. (C470/04), ap. 101. Aade con posterioridad que se solapan aqu los objetivos de coherencia
fiscal y de reparto de las competencias tributarias conforme al principio de territorialidad
(ap. 105).
49
4/3/10 08:31:13
RAFAEL J. SANZ GMEZ
la norma neerlandesa persegua un objetivo legtimo, preservar el reparto de la

potestad impositiva entre los Estados miembros en el sentido afirmado en Marks
& Spencer, y que era adecuada a dicho propsito, aunque la rechaz por incumplimiento del principio de proporcionalidad.
Las normas anti-subcapitalizacin, segn alegaron en Lankhorst-Hohorst los
gobiernos de Alemania y Reino Unido, encontraran tambin cobijo en esta excepcin y, en concreto, en el principio de plena competencia, por el cual las condiciones en las que los recursos ajenos son puestos a disposicin de una sociedad
deben ser comparadas con las condiciones en las que la sociedad podra haber
obtenido dichos recursos de un tercero. Para LUCAS DURN, la alegacin no es
del todo inoportuna, dado que existe cierta lgica para excluir a las sociedades
residentes del mtodo de subcapitalizacin: las rentas que no tributaron en sede
de la filial lo harn en sede de la matriz (salvo que sta ltima se encuentre en
prdidas), mientras que esto mismo no ser posible cuando la matriz sea no residente116. El argumento se desech porque no exista unidad subjetiva, criterio que
an segua entonces el Tribunal de Justicia117.
De nuevo estos dos Estados, en el asunto Thin Cap Group118 -ya tras el cambio
de orientacin en la jurisprudencia del Tribunal-, reiteraron a grandes rasgos su
argumentacin. Afirmaron que la legislacin britnica tena como finalidad conseguir que las distribuciones encubiertas fueran gravadas una sola vez, y en el mbito
de competencia fueran gravadas una sola vez, y en el mbito de competencia fiscal
adecuado (aqul en el que se haban generado los beneficios)119. Es decir, evitar que
las actuaciones elusivas de los contribuyentes menoscaben la coherencia del sistema tributario como un todo. Alegaba tambin el Gobierno britnico que contemplando la coherencia fiscal desde un punto de vista que abarque en su totalidad el
grupo y la Comunidad, la aplicacin de sus normas sobre subcapitalizacin preservaba
la coherencia, al garantizar que los beneficios no pudieran ser exportados por medio
de una prctica artificiosa, y resultaran gravados en el mbito de una competencia fiscal
en el que no se obtuvieron los mismos. No obstante, de nuevo la justificacin fue
116. LUCAS DURN, M., STJCE 12-12-2002, Lankhorst-Hohorst versus Finanzamt Steinfurt,
As. C-324/00. Libertad de establecimiento; normas tributarias sobre subcapitalizacin; distribucin encubierta de beneficios; coherencia del rgimen fiscal; evasin fiscal. Crnica
Tributaria, nm. 117, 2005.
117. STJUE de 12 de diciembre de 2002, Lankhorst-Hohorst (C-324/00, Rec. p. I-11779), ap. 42.
Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C-524/04).
Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C-524/04), ap. 85.
50
4/3/10 08:31:13
rechazada por el Tribunal, esta vez porque la medida careca de la necesaria simetra entre ventaja y desventaja120. Este criterio no ha sido flexibilizado: por el
contrario, se exige una correlacin rigurosa entre el elemento de deducibilidad y
el relativo a la tributacin121.
Siguiendo a WEBER, sera posible justificar una medida antielusin que no
tiene en cuenta la intencin del contribuyente el elemento subjetivo del abuso
apelando a esta excepcin122. En este sentido, WATTEL afirma que la nica diferencia entre dos excepciones como la defensa de la coherencia tributaria y la prevencin del abuso del Derecho es el elemento intencional123. Desde nuestro punto
de vista, apelando a la jurisprudencia del Tribunal que se acaba de exponer, cabe
el establecimiento de una CAE de estas caractersticas en los supuestos en que
exista un riesgo evidente de erosin fiscal o tax base shifting. Debe remarcarse
que no usamos el trmino erosin fiscal como equivalente a la mera prdida de
ingresos124. Segn la Abogada General KOKOTT, Las restricciones de las libertades
fundamentales nicamente se justifican cuando esta optimizacin fiscal socava al mismo tiempo el reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros125.
120. Los Gobiernos que presentaron observaciones no han demostrado que, en virtud de la
aplicacin de la legislacin vigente en el Reino Unido en relacin con los CDI celebrados
por este Estado miembro, cualquier ajuste al alza de los beneficios imponibles de la sociedad
prestataria, al que conduce la recalificacin de los intereses abonados a una sociedad vinculada no residente, se neutraliza por la concesin de una ventaja fiscal a esta ltima sociedad
en su Estado de residencia [STJUE de 13 de marzo de 2007, Test Claimants in the Thin Cap
Group Litigation (C-524/04, Rec. p. I-2107), ap. 69].
121. STJUE de 22 de enero de 2009, STEKO Industriemontage (C-377/07, Rec. p. I-299), ap. 53.
123. WATTEL, P. J., Fiscal Cohesion, Fiscal Territoriality and Preservation of the (Balanced) Allocation of Taxing Power; What is the Difference? en WEBER, D. (edit.), The Influence of European
Law on Direct Taxation. Recent and Future Developments. Alphen aan den Rijn: Kluwer Law International, 2007, pg. 140. Aade en la pgina 156 que la necesidad de prevenir la evasin fiscal
es una subcategora dentro de la necesidad de preservar la coherencia del sistema tributario.
124. Cabe aadir que se afirma que la prdida de ingresos, en la mayora de los casos, lo es slo
desde el punto de vista unilateral de un Estado; pero que frecuentemente la actividad que
un Estado deja de gravar pasa a ser gravada por otro Estado [por ejemplo, vanse las conclusiones del Abogado General LGER, de 2 de mayo de 2006, asunto Cadbury-Schweppes
(C-196/04), ap. 109].
125. Conclusiones de la Abogada General KOKOTT, presentadas el 12 de septiembre de 2006, Oy
AA (C-231/05), ap. 63.
51
4/3/10 08:31:13
RAFAEL J. SANZ GMEZ
Constata el TJUE la existencia de una conexin en cuanto a los efectos de la

transferencia de prdidas, en el seno de un grupo de sociedades, a las establecidas
en los Estados con una mayor carga fiscal (el caso que llev a Marks & Spencer)
y las transferencias artificiales que pretende prevenir una norma de subcapitalizacin. Ambos comportamientos pueden menoscabar el derecho de los Estados
miembros a ejercer su competencia fiscal en relacin con las actividades realizadas en
su territorio y poner de este modo en peligro el equilibrio en el reparto de la potestad
tributaria entre los Estados miembros126.
El riesgo de erosin fiscal existira, de acuerdo con el Tribunal, si se reconociera a las sociedades la facultad de optar por que se tomen en consideracin sus
prdidas en el Estado miembro de su establecimiento o en otro Estado miembro127. Es decir, en los casos en los que la determinacin del rgimen tributario se
ejerce directamente por parte de las empresas, en lugar de ser consecuencia lgica
y directa del ejercicio de una libertad de establecimiento. Por otra parte, si es consecuencia de un ejercicio abusivo de la misma, se tratar desde la perspectiva de
la doctrina anti-abuso del Tribunal.
La sentencia Columbus Container podra abrir otra posible va para el establecimiento de clusulas anti-abuso objetivas, como las ha venido a denominar
HERRERA MOLINA128. Realmente se tratara de medidas con la finalidad de atajar
determinados tipos de competencia tributaria lesiva y en las que la lucha contra
los montajes puramente artificiales no fuera el objetivo principal (dado que, en
tal caso, sera de aplicacin la doctrina anti-abuso del Tribunal). Existen, dentro
de la doctrina espaola, valoraciones diferentes de las posibilidades que podra
haber abierto esta sentencia.
Para HERRERA MOLINA, sera muy desaconsejable adoptar este tipo de frmulas, por las violaciones del derecho tributario convencional que podran provocar y porque se asentaran en una doctrina, la del TJUE en Columbus, muy
poco slida129. En efecto, en gran medida, en el fallo del Tribunal es decisivo
126. STJUE de 13 de marzo de 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C-524/04,
Rec. p. I-2107), ap. 75.
127. SSTJUE de 18 de julio de 2007, Oy AA (C-231/05, Rec. p. I-6373), ap. 55; y de 29 de marzo
de 2007, Rewe Zentralfinanz (C-347/04, Rec. p. I-2647), ap. 42.
automtico del mtodo de exencin al de imputacin una medida anti-abuso? en HERRERA
automtico del mtodo de exencin al de imputacin una medida anti-abuso? en HERRERA
52
4/3/10 08:31:13
que se desechara un trmino de comparacin del tipo migrante-migrante, poco

consolidado en ese momento pero cuya aceptacin en el estado actual de la
jurisprudencia es clara.
Por el contrario, C ALDERN C ARRERO considera positiva la ampliacin del
margen de maniobra de los Estados que implica la sentencia. Afirma que sera
compatible con el Derecho de la Unin una clusula aplicara automticamente el
mtodo de imputacin, en lugar del mtodo de exencin convencional, en los casos en que una entidad o establecimiento permanente estuvieran por ejemplo
situados en un Estado miembro de baja tributacin130. En lo que a la violacin
de normas convencionales respecta, opina que la cuestin podra resolverse en
el marco del procedimiento amistoso o mediante la aplicacin de las reglas de la
Convencin de Viena de derecho de los tratados.
2.2.2. Prevenir la evasin fiscal. La eficacia

de los controles fiscales
La garanta de la eficacia de los controles fiscales es un motivo imperioso
de inters general que puede justificar la existencia de una medida en principio discriminatoria131. La virtualidad de este principio al interior de la Unin ha
sido, en realidad, prcticamente nula: la cooperacin entre Estados (favoreciendo
la disponibilidad de datos ms all de las propias fronteras) y la aproximacin
de los ordenamientos internos (favoreciendo la comparabilidad de dichos datos)
hacen que lo habitual sea que la medida unilateral de un Estado no se considere
adecuada o proporcionada, ya que el Tribunal exige que, antes de acogerse a esta
130. En este sentido, afirma que podran llegar a considerarse compatibles con el Derecho de
la Unin los artculos 21.3 b) y 22.4 TRLIS, donde se excluyen del mtodo de exencin
las las rentas de fuente extranjera procedentes de entidades que desarrollen su actividad
en el extranjero con la finalidad principal de disfrutar del rgimen fiscal previsto en [el]
artculo. Vase CALDERN CARRERO, J. M., La Autonoma de los Estados para luchar
contra la Competencia Fiscal a travs de los mtodos para eliminar la doble imposicin
internacional y las reglas de Calificacin de Entidades Extranjeras: la STJCE en el caso Columbus Container Services. Quincena Fiscal Aranzadi, nm. 18, 2008 (BIB 2008\2240),
pgina 15 y nota al pie 26.
131. STJUE de 20 de febrero de 1979, Rewe-Zentral, conocida como Cassis de Dijon (C-120/78,
Rec. p. 649), ap. 8.
53
4/3/10 08:31:13
RAFAEL J. SANZ GMEZ
excepcin, el Estado haya agotado las diversas vas de las que dispone para recabar informacin con relevancia tributaria.
Por el contrario, cuando una medida se aplica a terceros pases, en el marco
de la libre circulacin de capitales, el TJUE considera que el contexto es distinto y
sus conclusiones tambin lo son. Cuando se trata de un Estado tercero, el Derecho
de la Unin permite establecer medidas restrictivas o incluso prohibiciones absolutas (las consecuencias de esta diferenciacin, en materia de libre circulacin
de capitales, se tratan con ms detalle en el apartado 3.2.2.2). Estas restricciones
tambin se han adoptado en el Derecho derivado, en la normativa comunitaria
reguladora del mercado financiero, desde 2004132.
Mantenindonos intramuros de la Unin, es el citado asunto Futura Participations el que reconoci esta excepcin en materia fiscal. Futura, una compaa
francesa, controlaba una sucursal en Luxemburgo, Singer, que haba tenido una
serie de prdidas. Para contabilizarlas, las autoridades de este Estado exigan que
la empresa matriz llevara la contabilidad de su sucursal de acuerdo con las reglas
luxemburguesas. Por tanto, se obligaba a la empresa francesa a llevar una doble
contabilidad, la propia segn las normas francesas y la de Singer segn las de
Luxemburgo. Para el TJUE, esta obligacin adicional, aunque discriminatoria,
estaba justificada por la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales. En su fallo afirm que, si bien no se poda obligar a seguir estrictamente las
normas contables nacionales -sera, en efecto, una medida desproporcionada-, s
cabe exigir que el sujeto pasivo no residente demuestre, de manera clara y precisa,
que el importe de las prdidas que afirma haber sufrido coincide, con arreglo a
las normas nacionales relativas al clculo de los rendimientos y de las prdidas vi132. Se trata de clusulas anti-paraso, segn la concepcin de paraso fiscal impulsada desde
2003 por la OCDE, que gira en torno a la inexistencia de un efectivo intercambio de informacin. En 2004 se aprob la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo,
de 21 de abril de 2004, relativa a los mercados de instrumentos financieros (DO L 145 de
30.4.2004). La norma, que sujet al rgimen de autorizacin previa la prestacin de servicios
o realizacin de actividades de inversin como profesin o actividad habitual, afirmaba que
la autoridad competente denegar tambin la autorizacin cuando las disposiciones legales,
reglamentarias o administrativas de un tercer pas por las que se rigen una o varias personas
fsicas o jurdicas con las que la empresa mantiene vnculos estrechos, o las dificultades que
supone su aplicacin, impidan el ejercicio efectivo de sus funciones de supervisin. La
misma disposicin se ha incorporado al Proyecto de Directiva del Parlamento europeo y del
Consejo relativa a los Gestores de Fondos de Inversin Alternativos y por las que se modifican las Directivas 2004/39/CE y 2009//CE [COM(2009) 207 final/2. Bruselas, 6.5.2009
(no publicado en el DO)]. Como vemos, se prev no solo que el ordenamiento del Estado en
cuestin dificulte o haga imposible el control de la entidad, sino que lo hagan la prctica habitual de las autoridades o la interpretacin que realicen de la normativa. En otras palabras,
tanto cuando exista un obstculo de iure como cuando ste lo sea de facto.
54
4/3/10 08:31:13
gentes durante el ejercicio de referencia, con el importe de las prdidas realmente

sufridas en dicho Estado por el sujeto pasivo.
Hay una serie de ideas centrales en la argumentacin del Tribunal por la
que considera desproporcionadas la mayora de las medidas en este sentido.
Una es que, dentro de la Unin, los Estados miembros tienen a su disposicin
la Directiva 77/799/CEE, que les permite -a juicio del Tribunal obtener de
otros Estados toda la informacin necesaria para la aplicacin de sus tributos y,
concretamente, el control de las actividades realizadas por sus contribuyentes
en el extranjero. Ahora bien, la doctrina ha venido criticando reiteradamente las
limitaciones de la Directiva 77/799/CEE133, limitaciones que tambin han sido
alegadas por los Estados ante el Tribunal. ste en ningn momento ha considerado relevantes las posibles dificultades que puedan enfrentar los Estados, sino
que considera que sobre stos recae la carga de hacer efectivo el instrumento de
intercambio de informacin del que disponen134. Tampoco ha considerado especialmente relevante la existencia de lmites al intercambio de informacin de
acuerdo con los artculos 2 y, fundamentalmente, 8 de la Directiva135, sino que
afirma que la imposibilidad de solicitar dicha colaboracin no puede justificar
la denegacin de una ventaja fiscal136.
Esto es as por la segunda de las ideas clave: que no cabe excluir a priori la
posibilidad de que el contribuyente est en condiciones de presentar toda la documentacin necesaria para que las autoridades tributarias del Estado puedan
garantizar la correcta liquidacin de los impuestos de que se trate y comprobar, de
manera clara y precisa, la existencia y naturaleza de los gastos realizados en otros
Estados miembros137. Y, de nuevo, aunque la eventual imposibilidad de solicitar
directamente la cooperacin de las autoridades fiscales [] puede hacer ms difcil la
133. MARTNEZ GINER, L. A., Nuevos horizontes en el intercambio de informacin tributaria: a
propsito de la propuesta de Directiva relativa a la cooperacin administrativa en el mbito
de la fiscalidad. Quincena Fiscal Aranzadi, nm. 12, 2009 (BIB 2009\682).
134. METZLER, V. E., The Relevance of the Fundamental Freedoms for Direct Taxation en LANG,
M., y otros (eds.), Introduction to European Tax Law: Direct Taxation. Viena: Spiramus Press,
2008, pg. 60.
135. Vase, a estos efectos, SCHILCHER, M., The Directives on the Mutual Assistance in the Assessment and in the Recovery of Tax Claims in the Field of Direct Taxation en LANG, M., y
otros (eds.), Introduction to European Tax Law: Direct Taxation. Viena: Spiramus Press, 2008,
pgs. 168 a 170.
136. STJUE de 11 de octubre de 2007, ELISA (C-451/05, Rec. p. I-8251), ap. 94.
137. SSTJUE de 8 de julio de 1999, Baxter y otros (C-254/97, Rec. p. I-4809), ap. 20; y de 10 de
marzo de 2005, Laboratoires Fournier (C-39/04, Rec. p. I-2057), ap. 25
55
4/3/10 08:31:13
RAFAEL J. SANZ GMEZ
verificacin de la informacin138, tal circunstancia es irrelevante a juicio del Tribunal. Debe permitirse al contribuyente alegar cuando estime pertinente a favor de
su derecho, reducindose todo a un problema de prueba sujeto a la revisin del
juez nacional.
Aunque la eficacia de los controles fiscales no permitir justificar directamente una CAE, puesto que no guarda relacin con la justificacin de normas tributarias sustantivas139 (ni tampoco se refiere a la elusin fiscal sino, ms bien, a la
evasin140) s est relacionada con las normas procedimentales relativas a los procedimientos de aplicacin de los tributos, especialmente la inspeccin tributaria.
As, en el asunto X y Passenheim-van Schoot, se elev ante el Tribunal una cuestin prejudicial relativa al artculo 16 de la Algemene Wet inzake Rijksbelastigen (Ley
General Tributaria neerlandesa). Dicho artculo establece un perodo de prescripcin del derecho a liquidar de cinco aos141, que se ampla no obstante a doce si
el impuesto afecta a un elemento imponible posedo o producido en el extranjero
que se haya ocultado a las autoridades. El TJUE consider que, aunque la medida
produca una restriccin a la libre circulacin de capitales y la libre prestacin
de servicios, cuando los activos procedentes del ahorro y los rendimientos que
producen se ocultan a las autoridades tributarias y stas carecen de todo indicio
sobre su existencia que les permita iniciar una investigacin, el Estado miembro
estar facultado para aplicar un plazo mayor.
Entre otros argumentos, el Tribunal consider que para un nacional es ms
fcil ocultar los activos y rendimientos obtenidos cuando stos proceden de otro
138. STJUE de 11 de octubre de 2007, ELISA (C-451/05, Rec. p. I-8251), ap. 97.
139. DE BROE, L., International tax planning and prevention of abuse: a study under domestic tax law,
tax treaties and EC law in relation to conduit and base companies. Amsterdam: IBFD, 2008, pg.
883.
141. La facultad para practicar una liquidacin complementaria expirar una vez transcurridos
cinco aos contados a partir de la fecha de nacimiento de la deuda tributaria (artculo 16.3
de la Ley neerlandesa). En nuestro ordenamiento, como es sabido, el derecho de la Administracin para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidacin prescribe a los
cuatro aos [artculo 66, a) LGT]. Cabe apuntar que, en lo que a la normativa espaola se
refiere, el artculo 150 LGT (y 184 del reglamento que regula las actuaciones y procedimientos de gestin e inspeccin) prev la ampliacin del plazo mximo del perodo de inspeccin
en 12 meses en determinados supuestos; pero se trata de una medida mucho ms limitada
y que no opera automticamente, sino que precisa acuerdo de la Administracin que, en
ltimo trmino, est sujeto a control jurisdiccional.
56
4/3/10 08:31:13
Estado miembro142, lo que justificara que el plazo slo se ampliara en el caso

de elementos extranjeros. Adems reconoce -algo poco habitual la existencia
de una limitacin inherente al mecanismo de intercambio de informacin: en
su virtud, una solicitud debe referirse a casos concretos, sin que se permitan las
denominadas expediciones de pesca.
Del mismo modo, la necesidad de garantizar la recaudacin efectiva de los
tributos es otra de las razones de inters general reconocidas por el Tribunal, muy
relacionada con la anterior. En el asunto Scorpio143, el TJUE afirm que era conforme al Tratado una legislacin nacional, como la alemana, por la que se aplica
una retencin fiscal en la fuente a la retribucin de los prestadores de servicios
no residentes en el Estado miembro en el que se prestan los servicios, mientras
que la retribucin abonada a los prestadores residentes en ese Estado miembro no
est sujeta a tal retencin; adems de exigir la responsabilidad del destinatario de
servicios que no hubiera practicado la retencin a la que estaba obligado144.
Debe hacerse notar que, en el caso Scorpio, el Tribunal seal expresamente
que no exista, en el momento en que se produjeron los hechos del procedimiento principal, de ningn tipo de instrumento que regulara la asistencia mutua
administrativa en materia de recaudacin de crditos fiscales145. No obstante, en
la actualidad, se encuentra en vigor la Directiva 2008/55/CE, del Consejo, de 26
de mayo de 2008, sobre la asistencia mutua en materia de cobro de los crditos
correspondientes a determinadas exacciones, derechos, impuestos y otras medi142. STJUE de 11 de junio de 2009, X (asuntos acumulados C-155/08 y C-157/08, Rec. p.
I-0000), apartado 72.
143. STJUE de 3 de octubre de 2006, KP Scorpio Konzertproductionen (C-290/04, Rec. p. I-9461),
ap. 35.
144. Comprese con la jurisprudencia vertida en los asuntos Lasteyrie du Saillant y N, donde
se afirm que la prestacin de garantas en un supuesto de traslado de la residencia fuera
de un Estado miembro (en el marco de una exit tax) produce un efecto restrictivo de la
libertad de establecimiento al privarse al contribuyente del disfrute del patrimonio ofrecido en garanta; aadindose que, por ms que ello facilitara la percepcin del impuesto
en relacin con quienes trasladan su residencia, ira ms all de lo estrictamente necesario
para garantizar el funcionamiento y la eficacia de este tipo de regmenes tributarios (vanse MARTN JIMNEZ, A. y CALDERN CARRERO, J. M., Los impuestos de salida y el Derecho
De la Unin europeo a la luz de la legislacin espaola, Crnica Tributaria, nm. 125,
2007; y SANZ CLAVIJO, A., Constituye el artculo 14.3 LIRPF (y concordantes) una medida de imposicin de salida? A propsito del procedimiento de infraccin de la Comisin
Europea, Impuestos, nm. 9, 2009).
145. STJUE de 3 de octubre de 2006, KP Scorpio Konzertproductionen (C-290/04, Rec. p. I-9461),
ap. 36.
57
4/3/10 08:31:13
RAFAEL J. SANZ GMEZ
das146, y en cuyo mbito se encuentran los impuestos sobre la renta y el patrimonio147. Aunque el Tribunal ha dejado la cuestin abierta148, si esta Directiva pasa a
ser, en la argumentacin del Tribunal sobre la garanta de la recaudacin efectiva
de los cobros, el equivalente a la Directiva 77/799/CEE en lo que a la garanta de
los controles fiscales respecta, podra producirse una importante rectificacin de
la lnea doctrinal abierta en Scorpio, por la cual normativas como la alemana se
consideren desproporcionadas.
La AG KOKOTT trat este problema en sus conclusiones en el asunto Truck
Center (problema sobre el que no se pronunci el Tribunal, porque resolvi el
asunto en sede de comparabilidad). En Truck Center, Blgica haba establecido
una retencin sobre las rentas del capital mobiliario para los pagos de intereses a perceptores con domicilio en otro Estado miembro, de la que quedaban
exentos los pagos a sujetos pasivos nacionales. Es decir, nicamente los pagos
de intereses a no residentes estaban sujetos a una retencin en la fuente, con
el fin de garantizar dicho cobro. Para la Abogada, ste no es necesariamente
un medio ms drstico que el cobro del impuesto a la matriz extranjera. Dicho
cobro implicara obligar a sta a presentar una declaracin del impuesto ante la
administracin tributaria del Estado miembro de origen de los ingresos, a pesar de no
ser residente en l. La Administracin de ese Estado debera inscribirle como sujeto
pasivo y habra de inspeccionar la declaracin del impuesto y su correspondiente pago.
Adems, en caso de recaudacin, debera recabar, mediante la asistencia administrativa, la intervencin de las autoridades del Estado de residencia del beneficiario de
los intereses149.
Concluye KOKOTT afirmando que la retencin en origen implicara una carga
inferior tanto para el grupo de empresas como para la propia Administracin
146. DO L 150, de 10 de junio de 2008. En realidad, desde la Directiva 2001/44/CE, del Consejo, de 15 de julio de 2001 (DO L 175, de 28 de junio de 2001), que modific la Directiva
76/308/CEE, del Consejo, de 15 de marzo de 1976 (DO L 73, de 19 de marzo de 1976),
existe un mecanismo para la colaboracin en el cobro de los impuestos sobre la renta y el
patrimonio.
147. Artculo 2 g) de la Directiva 2008/55/CE, del Consejo, de 26 de mayo de 2008. La asistencia
en materia de cobro abarca tambin los intereses, recargos y multas administrativas, los
gastos de los crditos a que se refieren las letras a) a h), con la exclusin de cualquier sancin de carcter penal con arreglo a la legislacin en vigor en el Estado miembro en que est
ubicada la autoridad requerida.
148. LANG, M., Recent Case Law of the ECJ in Direct Taxation: Trends, Tensions, and Contradictions. EC Tax Review, nm. 3/2009, pg. 111.
149. Conclusiones de la Abogada General KOKOTT, presentadas el 18 de septiembre de 2008,
Truck Center (C-282/07), ap. 45.
58
4/3/10 08:31:13
tributaria (como pone de manifiesto L ANG, constituye una novedad que se tengan
en cuenta las cargas que pudieran recaer sobre las autoridades tributarias150).
2.2.3. Prevenir la elusin fiscal mediante operaciones

artificiosas. Aplicacin de la prohibicin de
abuso del Derecho en materia tributaria
Ya en tempranos pronunciamientos en mbitos no tributarios el TJUE reconoci la posibilidad de restringir las libertades fundamentales en supuestos de
abuso de la norma. Fue en la sentencia Van Binsbergen donde el Tribunal afirm
por vez primera que todo Estado est facultado para adoptar las medidas necesarias para la prevencin del abuso151, incluso si stas implican una restriccin
(proporcionada) de las libertades de circulacin.
Aunque inicialmente pareci rechazar tal posibilidad en materia de imposicin directa, el TJUE acab por rectificar o matizar su jurisprudencia. La sentencia ICI afirm y Metallgesellschaft y otros confirm que el riesgo de fraude fiscal
podra justificar las disposiciones normativas anti-abuso, siempre que tuvieran
como objetivo prevenir o impedir el uso de montajes puramente artificiales152.
El Tribunal ha afirmado que este requisito no se cumple si la legislacin se aplica
sin distincin a todo tipo de situaciones. Recalca adems que el mero riesgo de
elusin fiscal no es un motivo suficiente para establecer una limitacin153.
150. LANG, M., Recent Case Law of the ECJ in Direct Taxation: Trends, Tensions, and Contradictions. EC Tax Review, nm. 3/2009, pg. 111.
151. STJUE de 3 de diciembre de 1974, Van Binsbergen (C-33/74, Rec. p. 1299), ap. 13. De hecho,
la excepcin basada en la prevencin del fraude se ha denominado en ocasiones la doctrina
Van Biensbergen o el principio Van Binsbergen por la doctrina y por los abogados generales
(WEBER, D., Tax avoidance and the EC Treaty Freedoms. A study of limitations under European tax
law to the prevention of tax avoidance. La Haya: Kluwer Law International, 2005, pg. 166).
152. Para un estudio ms detallado de esta evolucin, vase ROTH, E., The Rule of Reason Doctrine in European Court of Justice Jurisprudence on Direct Taxation. Canadian Tax Journal
/ Revue Fiscale Canadienne, vol. 56, nm. 1, 2008, pgs. 87-94.
153. Una presuncin general de evasin o de fraude fiscales no puede bastar para justificar una
medida fiscal que vaya en detrimento de los objetivos del Tratado, segn reiterada jurisprudencia: SSTJUE de 11 de octubre de 2007, ELISA (C-451/05, Rec. p. I-8251), ap. 91; de 26
de septiembre de 2000, Comisin/Blgica (C-478/98, Rec. p. I-7587), ap. 45; de 4 de marzo
de 2004, Comisin/Francia (C-334/02, Rec. p. I-2229), ap. 27; y de 12 de septiembre de
2006, Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, Rec. p. I-7995), ap. 50.
59
4/3/10 08:31:14
RAFAEL J. SANZ GMEZ
La mayora de las CAE, en su caso, podrn alegar la necesidad de prevenir

la elusin mediante montajes puramente artificiales. No obstante, en los ltimos
aos, muchas de estas clusulas han sido rechazadas por el Tribunal por ser desproporcionadas, provocando una riada de comentarios doctrinales e importantes
reformas en la normativa anti-abuso de los Estados miembros.
La posibilidad de que un Estado pueda alegar esta excepcin corre paralela
al desarrollo de un concepto de abuso del Derecho por parte del TJUE. As,
el Tribunal permite exclusivamente aquellas medidas que tengan el objetivo
especfico de prevenir el uso de montajes puramente artificiales creados para
eludir las normas tributarias nacionales y obteniendo un beneficio en el mbito
fiscal.
No siempre elusin fiscal y abuso de la norma son sinnimos. Aunque con
carcter general puede afirmarse que uno equivale a otro, hemos visto que la
prevencin de la elusin fiscal es tambin uno de los elementos que puede formar parte del motivo de justificacin elaborado en Marks & Spencer. El abuso, en
puridad, equivaldra a la elusin a travs de montajes puramente artificiales. Al
estudio en profundidad del concepto de abuso del Derecho desarrollado por el
Tribunal de Justicia se dedicar el captulo tercero.
2.2.4. La lucha contra la competencia fiscal perniciosa

Se ha afirmado y un ejemplo clsico sera el estudio de la OCDE, de
1998, titulado Competencia fiscal perjudicial: Una cuestin global emergente que
puede hablarse de una competencia fiscal positiva y otra de carcter lesivo
(obviamente, la diferenciacin ltima entre una y otra responde de una serie
de concepciones, de carcter ideolgico, sobre la funcin de los sistemas tributarios). La competencia fiscal sera positiva en la medida en que impulse
a los Estados a reformar sus sistemas tributarios para eliminar los elementos
que causan distorsiones y favorecer la inversin internacional, entre otros154.
La competencia fiscal perniciosa, segn la OCDE, comprende aquellas medidas tributarias especficamente diseadas para erosionar las bases imponibles
de otros Estados, por ejemplo, captando capitales financieros y otros de gran
movilidad. Los efectos de esta competencia lesiva son numerosos: distorsiona
los flujos de inversin financieros e, indirectamente, de los reales; desincentiva
que los contribuyentes cumplan sus obligaciones tributarias e incrementa los
gastos administrativos; asimismo, mina la justicia de los sistemas tributarios,
154. OCDE, Harmful Tax Competition: An Emerging Global Issue, ap. 21.
60
4/3/10 08:31:14
forzando un desplazamiento de la carga fiscal sobre factores menos mviles,

como el trabajo155.
Cuando se redactaron los tratados de la actual Unin Europea no se consider necesario articular mecanismos de defensa del inters fiscal de los Estados. A
pesar de dicha ausencia, los estudios elaborados en el seno de las instituciones
comunitarias relativos a los efectos de las libertades comunitarias han tenido en
cuenta la necesidad de establecer medidas de control; si bien se basan, principalmente, en el principio de cooperacin administrativa. GARCA PRATS destaca que
se han realizado avances relativos a la lucha contra la competencia perniciosa,
siendo el Derecho Comunitario derivado que armoniza determinados aspectos de la
materia tributaria el primero en incorporar ciertos mecanismos genricos de actuacin
antiabusiva156.
Por su parte, los Estados han alegado que determinadas medidas anti-abuso
se aplicaban a regmenes calificados como lesivos por la propia Unin, pero no
han tenido xito.
La calificacin de una medida nacional como de competencia fiscal perniciosa no es justificacin para que los Estados miembros acten unilateralmente
contra ella. Por ejemplo, en el asunto Columbus Container, ante la alegacin de la
Repblica Federal de Alemania de que el rgimen belga de los centros de coordinacin fue definido como medida de tal naturaleza, el abogado general MENGOZZI
consider que la lucha contra la competencia fiscal perniciosa no puede justificar la
restriccin a la libertad de establecimiento controvertida.
El Cdigo de Conducta tiene la naturaleza de un compromiso poltico, por lo
que el Tribunal ha afirmado que no puede tener efecto alguno sobre las libertades
fundamentales, que tienen carcter jurdico.
MENGOZZI y LGER consideran que la competencia entre los sistemas tributarios de los Estados miembros es un problema que requiere una respuesta de naturaleza poltica; y, por lo tanto, no afecta en absoluto a los derechos y obligaciones
de los Estados miembros derivados del Tratado. De igual forma, la calificacin
de un rgimen fiscal concreto como ayuda de Estado, cuyo control incumbe, con
arreglo al Tratado, a la Comisin, no autoriza a un Estado miembro a adoptar
medidas unilaterales que menoscaben alguna de las libertades del Tratado, y de
155. OCDE, Harmful Tax Competition: An Emerging Global Issue, aps. 23, 30 y 31.
156. GARCA PRATS, F. A., Las medidas tributarias anti-abuso y el derecho de la Unin, en SOLER
ROCH, M. A., (dir.), Las medidas anti-abuso en la normativa interna espaola y en los convenios
para evitar la doble imposicin internacional y su compatibilidad con el derecho de la Unin. Madrid, Instituto de Estudios Fiscales, 2002, pg. 167.
61
4/3/10 08:31:14
RAFAEL J. SANZ GMEZ
hecho excluye tal posibilidad (no existe un derecho a la autodefensa en este

mbito).
Existen otros motivos, tambin alegados por los Estados en ocasiones, que se
relacionan con ste: pero todos ellos han sido rechazados como causa de justificacin. Uno sera el supuesto derecho a compensar, mediante la aplicacin de un
trato fiscal desfavorable, una ventaja fiscal adquirida en otro Estado miembro157.
Otro, la falta de armonizacin en materia de imposicin directa. LGER afirm
que, a falta de esta armonizacin, los regmenes tributarios de los diferentes Estados
miembros pueden entrar en situacin de competencia, aadiendo incluso que Cabe
lamentar que esta competencia no parece tener lmite alguno. De nuevo, sin embargo,
afirm el AG que la respuesta que debe darse es de carcter poltico y mbito
colectivo, por lo que las medidas unilaterales restrictivas de las libertades fundamentales (como las CAE) no son admisibles.
Estas consideraciones nos pueden llevar a cuestionar un elemento relevante
en la lucha contra la evasin fiscal internacional y muchas veces complementario
de las CAE: las listas de parasos fiscales, conocidas como listas negras. No puede
negarse que, en cierto modo, la calificacin de un Estado o territorio como paraso fiscal tiene un carcter poltico. Esto es muy obvio en las listas elaboradas por
la OCDE relativas al cumplimiento del estndar tributario internacional, y que
se usan como un instrumento de presin sobre los Estados que no han adaptado dicho estndar en la prctica (grey list) o ni siquiera se han comprometido a
adoptarlo (black list; aunque lo que prueba la finalidad poltica de las listas de
la OCDE, apenas publicado el ms reciente informe de la Organizacin, el 2 de
abril de 2009, las cuatro jurisdicciones presentes en la lista negra se comprometieron a adoptar el mencionado estndar).
En el mbito interno, las listas negras suelen aprobarse a travs de instrumentos jurdicos, con efectos en dicha esfera. Es el caso de Espaa y tambin de otros
pases158. Esto no significa, en absoluto, que puedan determinar el mbito de las
157. Vase las SSTJUE de 12 de diciembre de 2002, de Groot (C-385/00, Rec. p. I-11819), ap. 97;
y de 12 de septiembre de 2006, Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04,
Rec. p. I-7995), ap. 49; que niegan que pueda considerarse una razn imperiosa de inters
general.
158. Por ejemplo, en Italia se aprob un decreto del Ministro delle finanze, de 4 de mayo de 1999:
Individuazione di Stati e territori aventi un regime fiscale privilegiato. Gazzeta Ufficiale della
Repubblica italiana nm. 107, de 20 de mayo de 1999. En Blgica, un Arrt royal de 13
fevrier 2003, pris en excution de larticle 203, 1er, alina 3, du Code des impts sur les
revenus 1992 relatif la liste des pays dont les dispositions de droit commun en matire
dimpts sont notablement plus avantageuses quen Belgique. Moniteur Belge nm. 57, 21
de febrero de 2003, pg. 8609.
62
4/3/10 08:31:14
libertades comunitarias. En realidad, la calificacin como paraso fiscal (u otras

categoras equivalentes) es irrelevante desde el punto de vista del Derecho de la
Unin, pero deja de ser as desde el momento en que se anudan a dicha calificacin
determinadas consecuencias jurdicas. Si no fuera el caso, sino que la lista fuera una
gua para la actuacin de los rganos de inspeccin, tambin podra producirse un
problema de violacin del Derecho europeo, al aplicar la norma interna159.
En la medida en que las listas negras son un elemento complementario en la
lucha contra la elusin fiscal (es decir, contra el abuso del Derecho con tal objetivo), se tendr en cuenta su influencia en apartados posteriores de esta investigacin (apartado 4.1.2).
2.3. El concepto de abuso como producto

de un proceso de dilogo
Se afirma frecuentemente que la nocin de abuso del Derecho ha ido perfilndose progresivamente a travs de un dilogo entre el Tribunal de Justicia de las
Comunidades Europeas y los tribunales nacionales160 mediante las cuestiones
prejudiciales y, por supuesto, entre el Tribunal y los Estados. Puede decirse, sin
perjuicio de matizar con posterioridad, que el concepto de abuso es un producto,
tal vez el mejor perfilado hasta la fecha, de la bsqueda de soluciones a la tensin
entre los intereses de la Unin y los intereses nacionales; en el mbito tributario,
entre el mercado comn y el inters fiscal de los Estados.
El Tribunal se ha basado en los Tratados de la Unin Europea (no podra ser
de otra forma) para desarrollar su doctrina. La defensa de la unidad del ordenamiento de la Unin, su interpretacin y aplicacin uniforme, constituyen un hilo
159. Esto es lgico, dado que el Derecho de la Unin no slo vincula al legislador estatal, sino al
resto de rganos del Estado. Un ejemplo de esta posibilidad se reconoce en la STJUE de 7
de diciembre de 1995, Cmara de Comercio, Industria y Navegacin de Ceuta (C-45/94, Rec.
p. I-4385), ap. 35: Es posible, asimismo, que la aplicacin de las normas objeto del litigio
por parte de las autoridades nacionales competentes no responda a tales exigencias. As podra ocurrir, en especial, si la Administracin hiciera sistemticamente uso de una facultad
de exencin en favor de la produccin local. Asimismo, El alcance de las disposiciones
legales, reglamentarias o administrativas nacionales debe apreciarse teniendo en cuenta la
interpretacin que de ellas hacen los rganos jurisdiccionales nacionales [STJUE de 9 de
diciembre de 2003, Comisin/Italia (C-129/00, Rec. p. I-14637), ap. 30].
160. ZALASISKI, A., Some Basic Aspects of the Concept of Abuse in the Tax Case Law of the
European Court of Justice. Intertax, vol. 36, nm. 4, 2008, pg. 157.
63
4/3/10 08:31:14
RAFAEL J. SANZ GMEZ
bsico de la jurisprudencia del TJUE. A partir del principio de no discriminacin

y las libertades fundamentales, el Tribunal ha acometido una muy profunda armonizacin impropia en materia de fiscalidad directa. Segn muchos autores,
esta jurisprudencia ha producido una proteccin excesiva de las libertades comunitarias161 a costa del inters fiscal de los Estados; aunque algunos han defendido
el rumbo seguido por el Tribunal162.
De este proceso de dilogo cabe analizar dos aspectos. El primero es el marco simblico en que se mueve las partes que dialogan, el significado que tienen
para cada una de ellas parmetros como el mercado o el sistema impositivo. El
segundo aspecto que se tratar, mucho ms concreto, es la delimitacin de ciertos
trminos relevantes para definir el abuso y que, en la jurisprudencia comunitaria,
aparecen a menudo mezclados.
***
En la ptica del TJUE (del Tratado en realidad), el mercado comn es preponderante sobre los sistemas tributarios estatales. Una de las consecuencias de
esta jerarqua es la relevancia del principio de neutralidad: entendido en trminos
generales como no injerencia en el mercado, pero difcil de concretar ms all de
esta idea bsica163.
161. Vanse, por ejemplo, HINNEKENS, L., European court goes for robust tax principles for
treaty freedoms. What about reasonable exceptions and balances?. EC Tax Review, nm.
2, 2004, pgs. 65-67; MARTN JIMNEZ, A. J., Globalizacin y Derecho tributario: el impacto del Derecho de la Unin sobre las clusulas antielusin/abuso del Derecho interno.
Documentos del Instituto de Estudios Fiscales, nm. 7, 2007, pg. 7. Algunos autores hablan
de defensa exacerbada o a ultranza de las libertades comunitarias (RIBES RIBES, A., Las
medidas tributarias anti-abuso en la jurisprudencia comunitaria, Quincena Fiscal Aranzadi,
nm. 1, 2009 (BIB 2009\19) o incluso de glorificacin de las mismas (GARCA-HERRERA
BLANCO, C., y HERRERA MOLINA, P. M., Asedio a la justicia fiscal en Europa? (Reflexiones
ante la jurisprudencia comunitaria sobre las clusulas antiabuso y la reaccin del legislador
espaol), Estudios Financieros. Revista de Contabilidad y Tributacin: comentarios y casos prcticos, nm. 251, 2004, pg. 54.
162. As, VANISTENDAEL, F., Does the ECJ have the power of interpretation to build a tax system
compatible with the fundamental freedoms?. EC Tax Review, nm. 2, 2008, pgs. 56-66;
ESPEJO POYATO define la labor del Tribunal como encomiable, puesto que realiza una
necesaria rejuridificacin del Derecho tributario [ESPEJO POYATO, I., La jurisprudencia del
Tribunal de Justicia Europeo sobre las medidas antielusin de los Estados miembros, en
COLLADO YURRITA, M., A. (dir.), La lucha contra el fraude fiscal. Estrategias nacionales y comunitarias. Barcelona: Atelier, 2008, pg. 54].
163. RUIZ ALMENDRAL, V., Entre la discriminacin y la armonizacin: el rgimen fiscal del no
residente en Espaa a la luz del Derecho de la Unin. Estudios Financieros. Revista de Contabilidad y Tributacin: comentarios y casos prcticos, nm. 307, 2008, pg 9.
64
4/3/10 08:31:14
En la jurisprudencia del TJUE, las libertades comunitarias se conciben, en palabras de RUIZ ALMENDRAL, como derechos de acceso al mercado comn que se oponen a las normas tributarias abusivas, que lo segmentan164. Esto es especialmente
evidente a la luz del principio de no-restriccin que viene aplicando el Tribunal, un
principio que, tendencialmente, implica la erradicacin de todo obstculo que pueda existir para cualquier movimiento transfronterizo165, ms marcadamente an
desde la adopcin del trmino de comparacin migrante-migrante.
Son nuevos pasos en cierto aspecto de la evolucin de la jurisprudencia comunitaria que, en palabras de GONZLEZ GARCA, ha ido despojndose de sus limitaciones para ir ampliando cada vez ms su influencia sobre los Estados miembros, al extremo
de hacer desvanecer los lmites consensuados en el Tratado por los Estados miembros166.
Aunque obviamente el Tribunal reconoce la existencia de diferencias entre los
distintos sistemas tributarios de los Estados miembros, llevar hasta sus ltimas
consecuencias la nocin de restriccin pondra en tela de juicio toda diferencia
entre sistemas e, incluso, la mera existencia de tributos; del mismo modo, segn
afirma GARCA PRATS, una posicin extrema sobre la neutralidad [] negara vigencia alguna al poder tributario y financiero mismo167.
Tras los pronunciamientos del TJUE se percibe una determinada concepcin
de los tributos, diferente a la que tienen los Estados, lo que provoca que una
actividad que desde el punto de vista nacional es evasiva o fraudulenta pueda
frecuentemente constituir para el Tribunal de Justicia un ejercicio lcito de las
libertades de circulacin.
Para los Estados, los tributos son instrumentos que distribuyen entre los contribuyentes la carga de contribuir a los gastos pblicos, atendiendo a criterios
de justicia168. Por el contrario, el Tribunal sostiene una concepcin tpicamente
164. RUIZ ALMENDRAL, V. (2006), El fraude a la Ley tributaria a examen. Navarra: Thomson Aranzadi, pag. 148.
165. VANISTENDAEL, F., The compatibility of the basic economic freedoms with the sovereign
national tax systems of the Member States. EC Tax Review, nm. 3, 2003, pg. 139.
166. GONZLEZ GARCA, G., Una aproximacin al contenido de los conceptos de discriminacin
y restriccin en el Derecho de la Unin. Documentos del Instituto de Estudios Fiscales, nm.
8, 2004, pg. 7.
167. GARCA PRATS, A., Incidencia del derecho de la Unin en la configuracin jurdica del
derecho financiero (III): Principios de justicia vs. derecho de la Unin. Revista de Derecho
Financiero, nm. 261, 2001, pgs. 739 y 740.
168. Tericamente, al menos. En este sentido, muchas de las ltimas medidas adoptadas en Espaa
en materia tributaria tienen un carcter marcadamente regresivo: es el caso de la supresin del
65
4/3/10 08:31:14
RAFAEL J. SANZ GMEZ
liberal: como limitaciones al derecho de propiedad e interferencias en el orden

natural del mercado libre.
Una visin global del sistema financiero (incluida la vertiente del gasto) mostrara que el gasto pblico permite crear las condiciones materiales bajo las que
las empresas pueden desarrollar sus actividades. Es decir, que el gasto pblico
coadyuva a la realizacin efectiva de las libertades comunitarias. El nico reconocimiento de la conexin ingreso-gasto en la jurisprudencia comunitaria sobre
fiscalidad directa, segn SCHN, se encontrara en el asunto Schumacker. En sus
conclusiones (no seguidas por el Tribunal)169, el AG LGER afirm que
al optar por residir en un Estado, una persona se obliga a contribuir al coste de
la administracin y de los servicios pblicos que dicho Estado pone a su disposicin. Por lo tanto, es lgico que el Estado grave la totalidad de sus rendimientos,
de manera global. Es asimismo ese Estado, en el que el contribuyente ha situado
el centro de su vida familiar, el que le otorgar deducciones y desgravaciones.
Existe un vnculo personal entre el contribuyente y el Estado considerado170.
La creacin de mercados, contrariamente a lo que sugieren las teoras liberales ortodoxas, no es un fenmeno espontneo. En palabras de K ARL POLANYI, la economa
del laissez faire fue el producto de una accin estatal deliberada, las restricciones posteriores
se iniciaron espontneamente. El laissez faire fue planificado; la planificacin, no171. El
trnsito del feudalismo al capitalismo, con la creacin de mercados nacionales, precis del apoyo explcito del Estado. Del mismo modo precisa dicho apoyo tambin en
el mbito financiero la construccin de un mercado comn europeo.
Por todo esto, como afirma RUIZ ALMENDRAL, no parece estar justificado que
se contraponga el inters fiscal de los Estados a las libertades comunitarias172.
Impuesto sobre el Patrimonio o el incremento en dos puntos porcentuales del tipo general del
IVA y en uno del tipo reducido, entre otros aspectos; que apenas quedan maquillados por el
incremento del tipo de gravamen de las rentas del ahorro, a la luz de las cifras presentadas por
el Gobierno en cuanto a expectativas de recaudacin por uno y otro concepto.
169. SCHN, W., Playing different games? Regulatory competition in tax and company law compared. Common Market Law Review, vol. 42, nm. 2, 2005, pgs 340-341.
170. Conclusiones del Abogado General LGER, presentadas el 22 de noviembre de 1994, asunto
Schumacker (C-279/93), ap. 36.
171. POLANYI, K., The great transformation: the political and economic origins of our time. Boston, MA:
Beacon Press, 2003, pg. 147.
172. RUIZ ALMENDRAL, V., Entre la discriminacin y la armonizacin: el rgimen fiscal del no
residente en Espaa a la luz del Derecho de la Unin. Estudios Financieros. Revista de Contabilidad y Tributacin: comentarios y casos prcticos, nm. 307, 2008, pg. 9.
66
4/3/10 08:31:14
Esta frase, en cualquier caso, puede matizarse. Los Estados, al contrario que
el Tribunal, han tendido hacia cierta hiperproteccin de su inters fiscal173,
entendindolo adems con carcter unilateral. En la medida en que cada Estado protege su inters fiscal particular, s cabe contraponerlo a concepciones de
alcance europeo, como las libertades fundamentales. Esto se ve muy claramente
cuando un Estado alega la prdida de ingresos que supondra eliminar una discriminacin: el Tribunal ha afirmado que dicha prdida no sera tal desde una
perspectiva transfronteriza, dado que la actividad quedara gravada por otro Estado miembro174.
Segn M ARTN JIMNEZ, la minusvaloracin del inters fiscal de los Estados
en el mbito de la Unin (cuya existencia, consideramos, no puede negarse),
debe relativizarse apuntando dos ideas175. La primera, la mencionada hiperproteccin de dicho inters en el mbito nacional, debido a la actitud de los
poderes del Estado o de los Tribunal Constitucionales, que como el espaol
han restringido la aplicabilidad del principio de capacidad econmica176. Los
Estados parecen dar una mayor importancia al mantenimiento de la integridad
de sus sistemas tributarios, y muestran una gran preocupacin por la posible
173. MARTN JIMNEZ, A. J., Globalizacin y derecho tributario: el impacto del derecho de la
Unin sobre las clusulas antielusin / abuso del derecho interno. Documentos del Instituto
de Estudios Fiscales, nm. 7, 2007, pg. 8.
174. Por ejemplo, el traslado de una sociedad no implica, en s, un riesgo de evasin fiscal, ya
que la sociedad en cuestin estar sujeta, de todos modos, a la legislacin fiscal del Estado de
establecimiento [STJUE de 12 de diciembre de 2002, Lankhorst-Hohorst (C-324/00, Rec. p.
I-11779), ap. 37]. Si el tributo exigido en el Estado de acogida es menor, ello tampoco justificara una medida restrictiva de las libertades comunitarias, dado que los sujetos pueden
moverse libremente por el mercado comn, incluso por consideraciones de ahorro fiscal.
175. MARTN JIMNEZ, A. J., Globalizacin y derecho tributario: el impacto del derecho de la
Unin sobre las clusulas antielusin / abuso del derecho interno. Documentos del Instituto
176. De nuevo, todo puede considerarse cuestin de perspectiva: es la postura de los tribunales
nacionales excesivamente restrictiva o permisiva con el legislador, o es el TJUE el que adopta
una postura excesivamente activista? En este sentido, el TCJE ha recibido fuertes crticas
de parte de la doctrina, que considera que se ha extralimitado en sus funciones: para un
resumen del debate, vase VANISTENDAEL F., Does the ECJ have the power of interpretation
to build a tax system compatible with the fundamental freedoms?. EC Tax Review, nm.
2, 2008, y la bibliografa que cita. Como pone de manifiesto este autor, es habitual en los
tribunales constitucionales e internacionales crear nuevos derechos sobre la base de las constituciones o tratados para cuya interpretacin estn facultados. As, otro tribunal de mbito
europeo, el Tribunal Europeo de Derechos Humanos, se ha caracterizado tambin por su activismo; si bien matizado, en principio, por la doctrina del margen de apreciacin nacional.
67
4/3/10 08:31:14
RAFAEL J. SANZ GMEZ
prdida de ingresos fiscales. La segunda idea que cabe apuntar es que los Estados no han sabido reaccionar a tiempo ante los parmetros que ha ido desarrollando el Tribunal desde su primera sentencia en materia de imposicin directa,
Avoir Fiscal.
El Tratado protege el inters fiscal de los Estados slo en un modo indirecto:
proporcionndoles una herramienta legislativa que les permite adoptar normas
para la prevencin del fraude o la evasin fiscal. Dentro de la literalidad del Tratado, se trata de una herramienta suficiente, dado que la fiscalidad directa es
competencia de los Estados miembros. Pero deja de serlo a raz del activismo del
Tribunal, que ha condicionado esta competencia en un modo que no resultaba
previsible al inicio. En numerosas ocasiones, la jurisprudencia alude a la posibilidad de acudir al mencionado procedimiento legislativo, sin tener suficientemente
en cuenta lo difcil de la toma de decisiones en materia tributaria, por exigirse la
unanimidad.
El proceso de dilogo para la bsqueda de soluciones, ante la confrontacin
entre los intereses de la Unin y los intereses de los Estados, ha permitido identificar intereses estatales pero comunes (o, siendo realistas, mayoritarios)177, como
la necesidad de luchar contra la erosin de las bases imponibles o de prevenir la
evasin fiscal178. La jurisprudencia del TJUE est fijando en qu modo estos motivos de inters general (donde lo general es lo referente a la Unin en su conjunto) pueden prevalecer sobre las libertades comunitarias. No existe al respecto una
lista cerrada; sino que los Estados y los tribunales nacionales pueden alegar las
causas justificativas que consideren oportunas ante el TJUE, en un proceso donde
se observa cierta retroalimentacin.
Al parecer de M ARTN JIMNEZ, a partir de 2005 se ha producido un reajuste en el dilogo entre los Estados y el Tribunal, por entender ste que en
una conversacin hacen falta dos partes, y que la construccin y eficacia del Derecho
comunitario, en materia de fiscalidad directa, no puede continuar de espaldas a los Es177. En efecto, en el ap. 4 del Informe sobre una estrategia coordinada de mejora de la lucha
contra el fraude fiscal (2008/2033(INI)), aprobado por el Parlamento Europeo el 1 de septiembre de 2008, el PE declar que deplora la actitud de bloqueo de algunos Estados
miembros en los 10 ltimos aos, que ha impedido adoptar una estrategia eficaz de la UE
contra el fraude fiscal.
178. As, aunque la Comisin carezca de competencia directa en este tema, el fraude fiscal constituye [] una de sus preocupaciones mayores [], recordando explcitamente, por otra
parte, que la recaudacin de impuestos y el control de los mismos seguan siendo ante todo
competencia de los Estados miembros (RAPONI, D., La estrategia de la Unin Europea
contra el fraude fiscal, en COLLADO YURRITA, M. A., (dir.), La lucha contra el fraude fiscal.
Estrategias nacionales y comunitarias. Barcelona: Atelier, 2008, pg. 14.
68
4/3/10 08:31:14
tados miembros179. Aunque correlacin no implica causalidad, las sentencias que

marcan este cambio de rumbo (D., Blanckaert o Marks & Spencer) coinciden en el
tiempo con el rechazo de Francia y Holanda, en referndum, al proyecto de la mal
llamada Constitucin Europea180. No es descartable que fuera este fenmeno el
que obligara al Tribunal a replantear su doctrina, acercndola algo ms al inters
fiscal de los Estados.
En este sentido, SRENSEN afirma que la falta de un apoyo explcito del Tribunal a la prevencin del abuso provocara el rechazo de los ciudadanos, y que los
Estados miembros desconfiaran de un Mercado nico construido a costa de la
violacin de las normas nacionales181. As, la prohibicin del abuso en el mbito
tributario, en palabras de DI PIETRO, permite extender a los intereses nacionales la
tutela que el ordenamiento de la Unin asegura ya a sus propios intereses financieros, cuando excluye un beneficio o lo revoca si se han creado artificialmente las
condiciones para su obtencin182.
De todas formas, hasta que no se integren en el Derecho de la Unin los
principios tributarios bsicos, como el de capacidad econmica, no es posible
esperar un cambio profundo en la jurisprudencia del Tribunal. Mientras tanto, se
mantendr la paradoja de un sistema tributario cuyo principio orientador fundamental no slo tiene carcter extrafiscal (la consecucin del mercado comn) sino
que se encuentra en un plano axiolgico superior. La ponderacin de intereses
tendera a ser en un solo sentido en la medida en que se realice desde la ptica
de la primaca del Derecho de la Unin y no desde una doctrina como la alemana
de la unidad de la Constitucin183. Los Estados, a los que se ha calificado de se179. MARTN JIMNEZ, A. J., Globalizacin y Derecho tributario: el impacto del Derecho de la
Unin sobre las clusulas antielusin/abuso del Derecho interno. Documentos del Instituto
180. Los referendos tuvieron lugar el 29 de mayo en Francia y el 1 de junio en Holanda, ambos
de 2005. Por su parte, la sentencia D. es de 5 de julio de 2005; la sentencia Blanckaert, de 8
de septiembre; la sentencia Marks & Spencer, de 11 de diciembre.
181. SRENGEN, K. E., Abuse of rights in Community Law: a principle of substance or merely
rhetoric?. Common Market Law Review, num. 43, vol. 2, 2006, pg. 424.
182. DI PIETRO, A., Abuso do direito no direito fiscal. Conferencia pronunciada en las XIII Jornadas Fiscais Crise, Harmonizao, fuga e segredo bancario, 29 de mayo de 2009, Universidade
Lusada, Lisboa.
183. MONDINI, A., El principio de la Unin de proporcionalidad en la jurisprudencia del Tribunal
de Justicia: de parmetro de legitimidad de las normas tributarias a principio general en los
procedimientos de aplicacin de los tributos?, en FERNNDEZ MARN, F. (dir.) y FORNIELES GIL,
A. (coord.), Derecho comunitario y procedimiento tributario. Barcelona: Atelier, 2010, pg. 132.
69
4/3/10 08:31:14
RAFAEL J. SANZ GMEZ
ores de los tratados, son los que tienen a su disposicin las herramientas para
modificar los trminos de este dilogo con el TJUE: pero no existe en ellos una
voluntad de armonizar la fiscalidad directa184.
***
Por otra parte, en este dilogo multilateral se han puesto sobre la mesa conceptos
diferentes, que pueden provocar problemas de traduccin (a veces, literalmente).
En el estado actual de la jurisprudencia del TJUE, existe una diferenciacin
relativamente clara entre los conceptos de evasin o fraude fiscal y de abuso, que
data sin embargo de hace slo algunos aos185. En muchas sentencias, el Tribunal
ha venido usando los trminos elusin, evasin, fraude y abuso indistintamente; incluso, muchas veces, ha usado dos de estas palabras en la misma frase,
unidas por la conjuncin o, dando a entender que se trataba de sinnimos186.
El surgimiento de un concepto de abuso propio del Derecho de la Unin y la elaboracin de un test para detectarlo trajo un poco de luz a esta cuestin. An as,
el uso mezclado de numerosos trminos similares es an una constante, como lo
son los intentos de la doctrina por sistematizarlos.
184. Segn WHATELET, antiguo juez del TJUE, habra tres grupos de Estados que la rechazan por
diversas razones: aquellos que, como Alemania, Reino Unido o Pases Bajos, lo hacer por
razones polticas; otros en los que existe una aparente paz fiscal, que realmente se debera
al escaso uso de la cuestin prejudicial (Portugal, Italia, Grecia o Espaa); finalmente, los
nuevos Estados miembros prefieren la competencia fiscal a la armonizacin, puesto que su
escasa presin impositiva es un aliciente para que las empresas se establezcan (WHATELET,
M., Un ejemplo de desencuentro: la fiscalidad directa (un reto armonizador?), en MARTNEZ DE VELASCO, J. H., y ZAMORA ZARAGOZA, F. J. (dir.), La articulacin entre el Derecho de la
Unin y los Derechos nacionales: algunas zonas de friccin. Madrid: Consejo General del Poder
Judicial, Centro de Documentacin Judicial, 2007, pgs. 180-181. Sobre el escaso uso de la
cuestin prejudicial en Espaa, afirma FALCN Y TELLA que lo ms frecuente es que nuestros tribunales internos tanto en la va econmico-administrativa (en la que tambin existe
legitimacin) como en la contencioso-administrativa se nieguen tanto a aplicar las libertades fundamentales como a plantear cuestin prejudicial, llegando a afirmar la STS de 15 de
julio de 2002 (RJ 2002\7724) que en el marco de un recurso de casacin no puede citarse la
infraccin de otra doctrina que la emanada de las sentencias de este Tribunal Supremo, afirmacin para el autor cuando menos discutible: FALCN Y TELLA, R., Los incumplimientos
en materia de fiscalidad directa (I): la apertura de un nuevo procedimiento de infraccin por
incumplir la STJUE de 9 de diciembre de 2004 (C-219/03) y la actitud de las autoridades
internas. Quincena Fiscal Aranzadi, nm. 18, 2006 (BIB 2006\1366).
185. DE LA FERIA, R., Prohibition of abuse of (community) law: the creation of a new general
principle of EC law through tax. Common Market Law Review, nm. 45, 2008, pg. 397.
186. Ibidem., pg. 396.
70
4/3/10 08:31:14
Cada Estado tiene una tradicin jurdica propia y, por tanto, usa una terminologa distinta. A veces, palabras similares pueden tener connotaciones diferentes, sin minusvalorar la existencia de confusiones idiomticas derivadas de falsos
amigos187. Por ejemplo, como pone de manifiesto Z ALASISKI, en francs lengua
de trabajo del Tribunal evasion fiscale equivale realmente elusin fiscal; y la evasin fiscal se traduce por fraude fiscale188.
Es necesario obviar hasta cierto punto la terminologa y comenzar por describir y diferenciar las posibles conductas de los contribuyentes.
Un sujeto puede actuar abierta y voluntariamente para no realizar el hecho
imponible de un tributo, minimizando la carga impositiva que recae sobre l, sin
que esta accin sea en absoluto ilcita. El Tribunal afirma que la planificacin fiscal es legtima, e incluso que punto en el que existe una fuerte contestacin de
los Estados el ejercicio de las libertades comunitarias con la finalidad de obtener
un ahorro fiscal es perfectamente permisible.
PISTONE afirma que la mayor parte de los pases industrializados reconocen
el derecho a escoger para las propias relaciones econmicas la forma que resulte
fiscalmente ms favorable189, en ejercicio de la autonoma de la voluntad. Debe
matizarse (y el autor lo hace) que no es que exista un derecho autnomo a minimizar la carga tributaria, sino que la reduccin de dicha carga es simplemente consecuencia del ejercicio de la libertad en una economa de mercado190. De
187. Sobre los problemas de traduccin en el Derecho tributario de la Unin derivado, vase
FIBBE, G. K., The different translations of the term company in the Merger Directive and
the Parent-Subsidiary Directive: a Babylonian confusion of tongues?. EC Tax Review, vol.
15, nm. 2, 2006.
European Court of Justice. Intertax, vol. 36, nm. 4, 2008, pg. 159. Como pone de manifiesto PISTONE, P., Abuso del diritto ed elusione fiscale. Padua: CEDAM, 1995, pg. 9, nota al
pie nm. 11, la terminologa se ha estandarizado, con la excepcin del francs. Por ejemplo,
antes de los aos 60, tanto en Italia como en Espaa se usaba la expresin evasin legal
para definir los supuestos de elusin.
189. PISTONE, P., Abuso del diritto ed elusione fiscale. Padua: CEDAM, 1995, pgs. 5 y 6.
190. Afirma PISTONE que el ahorro fiscal es un efecto del ejercicio de la autonoma negocial (PISTONE, P., Abuso del diritto ed elusione fiscale. Padua: CEDAM, 1995, pg. 7). Vase tambin
RUIZ ALMENDRAL, V., Tax Avoidance and the European Court of Justice: What is at Stake for
European General Anti-Avoidance Rules?. Intertax, vol. 33, nm. 12, 2005, pg. 564. En
un sentido similar, refirindose en general a la elusin de un ordenamiento jurdico, afirma
WEBER que dicha elusin es la consecuencia de hacer uso de las ventajas que ofrece el mercado interno, y no un derecho, ni un objetivo del mercado interno en s mismo. Por tanto, no
debe elevarse a la categora de derecho (WEBER, D., Tax avoidance and the EC Treaty Freedoms.
71
4/3/10 08:31:14
RAFAEL J. SANZ GMEZ
hecho, en los supuestos en que el sistema tributario hubiera permitido que una
empresa computara una prdida indistintamente en el Estado de residencia de la
matriz o de la filial, el Tribunal ha reconocido que es conforme a Derecho que el
Estado impida tal opcin191, lo que muestra la inexistencia de un derecho autnomo a minimizar la carga tributaria (s cabe realizar tal distribucin ejercitando las
libertades econmicas en el modo que se estime conveniente, creando filiales en
pases de tributacin ms reducida).
Se trata de una cuestin meramente semntica pero con consecuencias relevantes. RUIZ ALMENDRAL constata que la declaracin de un derecho autnomo al
ahorro fiscal, junto con otras circunstancias, llev en Canad a un incremento
de las operaciones de elusin fiscal y planificacin fiscal agresiva192. En general,
como pone de manifiesto PREZ ROYO, existe hoy en da todo un mercado de productos expresamente concebidos para el ahorro fiscal, que se ofrecen por parte de
empresas especializadas193. Tras el concepto de derecho al ahorro fiscal trasluce
una idea de impuesto propia de la ideologa liberal, para la cual la exaccin de
tributos es una agresin contra la propiedad. Por el contrario, en un Estado social,
el sistema impositivo se basa en un deber colectivo de contribuir al sostenimiento
de los gastos pblicos, fundamentado en la solidaridad individual y social.
Adems de la planificacin fiscal, existe la posibilidad de que un sujeto ordene sus relaciones econmicas en un modo elusivo o abusivo, trminos que
parecen ser sinnimos194. La elusin fiscal sucede cuando, por efecto de las acA study of limitations under European tax law to the prevention of tax avoidance. La Haya: Kluwer
Law International, 2005, pg. 197).
191. Vanse las SSTJUE de 18 de julio de 2007, Oy AA (C-231/05, Rec. p. I-6373), ap. 55; y de
29 de marzo de 2007, Rewe Zentralfinanz (C-347/04, Rec. p. I-2647), ap. 42.
192. RUIZ ALMENDRAL, V., Tax Avoidance and the European Court of Justice: What is at Stake
for European General Anti-Avoidance Rules?. Intertax, vol. 33, nm. 12, 2005, pg. 565,
nota al pie nm. 19.
193. PREZ ROYO, F., La Doctrina de los Lores sobre la elusin fiscal (Examen de casos recientes). Quincena Fiscal, num. 10, 2005, se refiere en concreto al Reino Unido, donde el
llamado principio westminster (cuya formulacin ms extendida es Cada hombre tiene
el derecho de ordenar sus asuntos, si es que puede, de la manera que le sea ms conveniente para
que la cantidad a pagar al Fisco sea la menor posible) ha sido repetido una y otra vez hasta
convertirse en una especie de mantra.
194. La elusin fiscal (tax avoidance) y el abuso fiscal (tax abuse) parecen referirse a las mismas circunstancias de hecho y al mismo comportamiento de la persona (contribuyente).
ZALASISKI, A., Some Basic Aspects of the Concept of Abuse in the Tax Case Law of the
European Court of Justice. Intertax, vol. 36, nm. 4, 2008, pg. 159.
72
4/3/10 08:31:15
ciones realizadas por un contribuyente, no se realiza formalmente un hecho imponible; pero, en ausencia de dichas acciones, el tributo habra sido exigible195.
As, mientras que la planificacin fiscal internacional parte del uso lcito de las
diferencias e interconexiones entre ordenamientos tributarios196, la elusin fiscal
se basa, fundamentalmente, en una manipulacin artificial197 de los elementos de
conexin en virtud de los cuales un Estado grava a una determinada actividad.
Por ejemplo, un contribuyente evitar un elemento de conexin en un Estado,
buscando otro que le resulte ms favorable (por ejemplo, cambiando su lugar de
residencia o la base desde la que realice una actividad econmica); o directamente
crear un elemento de conexin, manipulando determinados hechos para poder
beneficiarse de una norma, un tratado (treaty shopping) o una directiva comunitaria (directive shopping)198.
La lucha contra las prcticas elusivas constituye un motivo imperioso de inters general que permite el establecimiento de medidas idneas y proporcionales
a dicho fin, aunque supongan una discriminacin o restriccin de las libertades
comunitarias, siempre que slo acten contra su ejercicio abusivo. Son los Estados los que suelen hablar de prevencin de la elusin o evasin fiscal, mientras
que el TJUE suele hacer referencia a montajes puramente artificiales (aunque se
observa que los Estados, a veces, adoptan el lenguaje del Tribunal).
Finalmente, la evasin fiscal consiste en la violacin directa de una obligacin
tributaria derivada de la realizacin efectiva de un hecho imponible199. Corresponde al campo del Derecho penal o sancionador y queda fuera de la problemtica bsica sobre el mbito del abuso del Derecho. El Estado est perfectamente
legitimado para reaccionar contra actuaciones dolosas que ocultan la realizacin
del hecho imponible. La lucha contra la evasin se relacionara, entre las excepciones aceptadas por el Tribunal, con la necesidad de garantizar los controles
195. PISTONE, P., Abuso del diritto ed elusione fiscale. Padua: CEDAM, 1995, pgs. 8-9.
196. ADONNINO, P., La planificazione fiscale internazionale. Diritto e pratica tributaria, vol. 74,
nm. 3, pt. I, 2008, pg. 481.
197. Definir uniformemente una nocin de elusin fiscal en el mbito internacional es una tarea,
por otra parte, muy difcil. Las normas tributarias con relevancia internacional consideran,
de hecho, casos especficos y los regulan de manera especfica. Los comportamientos del sujeto pasivo deberan considerarse elusivos slo cuando el sujeto opere artificiosamente para
cumplir las condiciones previstas en la norma (ADONNINO, P., La planificazione fiscale
internazionale. Diritto e pratica tributaria, vol. 74, nm. 3, pt. I, 2008, pg. 488).
198. WEBER, D., Tax Avoidance and the EC Treaty Freedoms. A Study of the Limitations under European Tax
Law to the Prevention of Tax Avoidance. La Haya: Kluwer Law International, 2005, pg. 109.
199. PISTONE, P., Abuso del diritto ed elusione fiscale. Padua: CEDAM, 1995, pg. 8.
73
4/3/10 08:31:15
RAFAEL J. SANZ GMEZ
fiscales. Es decir, la necesidad de garantizar un flujo de informacin que permita

a los Estados perseguir las actividades abiertamente contrarias a la Ley. En este
sentido, Z ALASISKI considera fundamental distinguir la prevencin de la elusin
fiscal y la necesidad de garantizar los controles fiscales, y critica que el propio
Tribunal, a menudo, haga referencia a ambas excepciones indistintamente200.
Cabe destacar que, normalmente, el trmino fraude hace referencia a la
evasin fiscal201. Sin embargo, en la doctrina espaola, se usa la expresin fraude
de Ley para hacer referencia tambin a la elusin o al abuso de la norma, lo que
nos distancia terminolgicamente del resto de los pases europeos. Con el cambio
de terminologa en la Ley General Tributaria de 2003 (el artculo 15 LGT no se
refiere ya, como el antiguo artculo 24 de la LGT de 1963, al fraude de Ley, sino
al conflicto en la aplicacin de la norma tributaria), nuestra norma tributaria bsica abandona un vocablo que, frente a otros idiomas y otros sistemas tributarios,
podra originar confusin. En cualquier caso, el trmino fraude en la versin
espaola de la jurisprudencia del Tribunal suele hacer referencia a la elusin202.
European Court of Justice. Intertax, vol. 36, nm. 4, 2008, pg. 159; en el mismo sentido,
MERKS, P., Tax Evasion, Tax Avoidance and Tax Planning. Intertax, vol. 34, nm. 5, 2006,
pgs. 272-281.
201. Por ejemplo, es as en los ordenamientos italiano y alemn (PISTONE, P., Abuso del diritto ed
elusione fiscale. Padua: CEDAM, 1995, pg. 8).
202. Comprense, en sus versiones espaola e inglesa, los aps. 32 de la STJUE de 11 de octubre
de 2007, ELISA (C-451/05, Rec. p. I-8251) y 44 de la STJUE de 11 de junio de 2009, X y
Passenheim-van Schoot (asuntos acumulados C-155/08 y C-157/08, Rec. p. I-0000).
74
4/3/10 08:31:15

Las Cláusulas Anti-Abuso

Cargado por

Información del documento

Derechos de autor

Formatos disponibles

Compartir este documento

Compartir o incrustar documentos

Opciones para compartir

¿Le pareció útil este documento?

¿Este contenido es inapropiado?

Copyright:

Formatos disponibles

Las Cláusulas Anti-Abuso

Cargado por

Copyright:

Formatos disponibles

2.

LAS CLUSULAS ANTI-ABUSO EN EL

2.1. Las clusulas como medidas discriminatorias

RAFAEL J. SANZ GMEZ

plica necesariamente la comparacin de dos situaciones diversas (tpicamente,

RAFAEL J. SANZ GMEZ

RAFAEL J. SANZ GMEZ

En suma, existen diferencias entre la discriminacin indirecta y la restriccin:

2.1.2. El examen realizado por el Tribunal de

justifica en ningn caso una discriminacin directa. Esta conclusin se extrae de

La clusula produce un efecto

Existe un motivo justificativo

Es la clusula idnea para la

RAFAEL J. SANZ GMEZ

L ANG considera que en los casos relativos a libertades fundamentales siempre

RAFAEL J. SANZ GMEZ

participa otra sociedad, sta extranjera) que provocara el no reconocimiento de

RAFAEL J. SANZ GMEZ

una tributacin inferior53 (proponiendo un trmino migrante-migrante). El TJUE

RAFAEL J. SANZ GMEZ

RAFAEL J. SANZ GMEZ

2.2. Las excepciones de inters general aplicables

de inters general es un concepto jurdico indeterminado, que se ha ido dotando

RAFAEL J. SANZ GMEZ

2.2.1. Prevenir la erosin de los sistemas fiscales.

RAFAEL J. SANZ GMEZ

relacin entre las primas abonadas en virtud de determinados seguros de vejez

RAFAEL J. SANZ GMEZ

ingresos y se garantizara que un sujeto pasivo slo recibiera la ventaja cuando el

RAFAEL J. SANZ GMEZ

RAFAEL J. SANZ GMEZ

Con posterioridad, sin embargo, en Papillon, el Tribunal ha considerado que el

RAFAEL J. SANZ GMEZ

Esta afirmacin se respalda en la comparacin entre dos sentencias como Marks

RAFAEL J. SANZ GMEZ

la norma neerlandesa persegua un objetivo legtimo, preservar el reparto de la

RAFAEL J. SANZ GMEZ

Constata el TJUE la existencia de una conexin en cuanto a los efectos de la

que se desechara un trmino de comparacin del tipo migrante-migrante, poco

2.2.2. Prevenir la evasin fiscal. La eficacia

RAFAEL J. SANZ GMEZ

gentes durante el ejercicio de referencia, con el importe de las prdidas realmente

RAFAEL J. SANZ GMEZ

Estado miembro142, lo que justificara que el plazo slo se ampliara en el caso

RAFAEL J. SANZ GMEZ

2.2.3. Prevenir la elusin fiscal mediante operaciones

RAFAEL J. SANZ GMEZ

La mayora de las CAE, en su caso, podrn alegar la necesidad de prevenir

2.2.4. La lucha contra la competencia fiscal perniciosa

forzando un desplazamiento de la carga fiscal sobre factores menos mviles,

RAFAEL J. SANZ GMEZ

hecho excluye tal posibilidad (no existe un derecho a la autodefensa en este

libertades comunitarias. En realidad, la calificacin como paraso fiscal (u otras

2.3. El concepto de abuso como producto

RAFAEL J. SANZ GMEZ

bsico de la jurisprudencia del TJUE. A partir del principio de no discriminacin

RAFAEL J. SANZ GMEZ

liberal: como limitaciones al derecho de propiedad e interferencias en el orden

RAFAEL J. SANZ GMEZ

tados miembros179. Aunque correlacin no implica causalidad, las sentencias que

RAFAEL J. SANZ GMEZ

RAFAEL J. SANZ GMEZ

RAFAEL J. SANZ GMEZ

fiscales. Es decir, la necesidad de garantizar un flujo de informacin que permita