DERECHO TRIBUTARIO:

UNIDAD 1: ACTIVIDAD FINANCIERA

1. FINANZAS CONCEPTO: Las finanzas pblicas, en su concepcin actual, y
genricamente consideradas, tienen por objeto examinar cmo el Estado obtiene sus
ingresos y efecta sus gastos.
Las Escuelas que explican su origen son:
Econmica: que considera la actividad financiera como un mero intercambio de bienes
y servicios.
Poltica: que dice que el sujeto de la actividad es el estado y su fin es satisfacer
necesidades pblicas.
Sociolgica: donde prevalecen los intereses humanos y la realidad socio-econmica de
la Poblacin.
FINANZAS PUBLICAS: estudia como el estado obtiene recursos para el gasto pblico
Etimolgicamente significa fine, (fin); pago con el que se concluyen los negocios
jurdicos.
FINANZAS PRIVADAS: OFERTA-DEMANDA de particulares
Estudian el comportamiento individual es materia de las ciencias econmicas y de la
microeconoma.
Microeconoma: intervienen particulares por ej consumo, demanda mercado
Macroeconoma: intervienen particulares y estado por ej salarios
ACTIVIDAD FINANCIERA DELESTADO. CONCEPTO: es la entrada y salida de
dinero de las arcas del Estado, para satisfacer las necesidades. Para tal se
requiere de un presupuesto previo.
Est integrado por un presupuesto; que es la obtencin de ingresos y su
aplicacin a los gastos pblicos.
Las teoras consideran a la actividad como un intercambio, otros opinan que
es una subordinacin al criterio y voluntad de los gobernantes y otra
postura opina que los fines estatales son las necesidades pblicas y ejerce
coaccin por qu viene de leyes.

TEORIA ACERCA DE LA NATURALEZA DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA DEL

ESTADO: ECONOMICA, SOCIOLOGICA E HISTORICA:
ECONOMICA: que la vinculacin entre finanzas y economa es tan estrecha como la
que puede existir en el orden humano entre padres e hijos en la relacin, biolgica de
descendencia. Ello es exacto, ya que salvo contadas excepciones, todas las medidas
financieras estn relacionadas con hechos econmicos. Por un lado, los fenmenos de la
actividad econmica privada dentro de la produccin, circulacin y consumo, son
elementos causales de fenmenos financieros. Por otra parte, las teoras de la economa
nacional son premisas de las corrientes tericas y doctrinas financieras.

SOCIOLOGICA: Se sostiene que el fenmeno financiero tiene implicancias

sociolgicas de tanta importancia que llegan incluso a determinar trasformaciones
estructurales de la vida nacional creando nuevos equilibrios sociales.
HISTORICA: La actividad financiera del Estado se ha ido modificando a lo largo del
tiempo. Existe, por lo tanto, una historia de la actividad y pensamiento financiero, cuyo
examen tiene singular importancia para comprender el estado actual de los estudios en
la materia. Con acierto sostiene Gerioff que la historia financiera muestra la evolucin,
y en cada fase, las condiciones de tiempo y lugar de la economa pblica, enseando as
con la comprensin de los resultados histricos, la justa apreciacin del Estado actual y
de la problemtica del futuro.
2. LOS FINES DEL ESTADO: Fue precisamente Griziotti quien convencido de la
insuficiencia de las teoras econmicas y encontrando serias objeciones en la tesis
sociolgica de Pareto, orient sus enseanzas hacia un concepto integral de las finanzas,
pero con neto predominio del elemento poltico.
Afirma el maestro italiano que "teniendo presente que el sujeto de la actividad
financiera es el Estado y que son los fines del Estado los que se satisfacen con la
actividad financiera, debe aceptarse que esta actividad tenga necesaria y esencialmente
una naturaleza poltica".
NECECIDADES PUBLICAS: Son aquellas que nacen de la vida colectiva y se
satisfacen mediante la actuacin del Estado. Ellas son salud, educacin, servicios
pblicos etc.
SERVICIOS PUBLICOS: Son las actividades que el Estado (representado por el
gobierno) realiza en procura de la satisfaccin de las necesidades pblicas. Si la
actuacin estatal busca satisfacer necesidades pblicas absolutas, el servicio pblico es
esencial o inherente a la soberana, caracteres, stos (esencialidad, inherencia a la
soberana), de que carece si la prestacin tiene por objeto llenar necesidades pblicas
relativas.
CLASIFICACION y caractersticas de las finanzas publicas. Crisis de la nocion.
PROVICION DE BIENES PUBLICOS (BUSCAR).
3. DERECHO FINANCIERO. CONCEPTO: El italiano Giannini da una definicin ms
simplificada al considerar al derecho financiero como "el conjunto de las normas que
disciplinan las recaudaciones, la gestin y el gasto de los medios necesarios para la vida
del ente pblico".
CARCTER Y CONTENIDO: Dentro de los caracteres del derecho financiero,
podemos decir que es una rama jurdica que debe ubicarse dentro del derecho pblico.
Cualquiera que sea el criterio que se utilice para distinguir el derecho pblico del
derecho privado, no puede caber duda alguna de que la disciplina en estudio pertenece
al derecho pblico.

Ello, porque las normas financieras no estn destinadas a atender directamente las
necesidades de los particulares, sino a normar el poder estatal de mando en el campo
financiero (poder financiero), lo cual le permite actuar como regulador general en
cuanto a la debida atencin de las necesidades que esos particulares tienen, pero no
aisladamente sino como integrantes de la comunidad jurdicamente organizada (quienes
se interesen por ampliar conceptos sobre el importante y debatido punto de la distincin.
En segundo lugar, el derecho financiero no es un derecho excepcional, sino
absolutamente normal. Pugliese sostiene al respecto que no es concebible una ley ms
normal que aquella que regula la actuacin del Estado procurando los medios
econmicos que en el pasado, en la actualidad y siempre sern indispensables para la
existencia de la organizacin poltica de la sociedad.
RELACIONES DEL DERECHO FINANCIERO CON OTRAS DICIPLINAS:
ECONOMIA POLITICA, D CONST., D ADM., D PENAL, D PROCESAL, D
CIVIL, DCOMERCIAL.
4. FUENTES DE DERECHO FINANCIERO:
Son fuentes del derecho financiero los medios generadores, de las normas que regulan la
actividad financiera del Estado, haremos referencia a la constitucin, la ley, el decretoley, el reglamento y los tratados internacionales como fuentes del derecho financiero,
limitndonos a una breve mencin de otras fuentes de esta rama jurdica.
A) La constitucin. Es un medio generador fundamental de normas financieras. Las
constituciones en los Estados de derecho contienen principios generales bsicos y
disposiciones reguladoras de la materia financiera.
En nuestra Constitucin existen principios generales de derecho que no pueden
ignorarse al crear normas financieras: tales, los principios relativos a la libertad
(individual, de cultos, de prensa, de propiedad, de trabajar) y la igualdad (ante la ley, el
impuesto y las cargas pblicas). En materia tributaria existen normas constitucionales
especficas cuyo estudio abordaremos infra.
Sin embargo, es evidente que la Constitucin argentina vigente requiere reformas en
materia financiera. Existen disposiciones constitucionales que debern merecer la
atencin de los reformadores.
A ttulo de sugerencias, destacamos estos puntos: 1) Actualizacin del art. 4 sobre
formacin del Tesoro nacional 2) Solucin, por va constitucional, a las posibles
restricciones al trfico interprovincial e internacional (art. 67, inc. 12) ante la
multiplicidad de gravmenes locales, como el impuesto a los ingresos brutos, lo cual ha
dado lugar a numerosas resoluciones de la Corte Suprema nacional, con resultado
diverso segn su integracin 3) Modernizacin en la redaccin de los ocho primeros
incisos del art. 67 y del art. 86, inc. 13, a veces totalmente alejados de las realidades
concretas nacionales 4) Clara y realstica delimitacin de las potestades tributarias entre
Nacin y provincias, con prescindencia de la controvertida distincin entre impuestos
directos e indirectos 5) De darse estado constitucional al rgimen que rige la materia (la
coparticipacin), limitarse la posibilidad de que la Nacin avance desmedidamente

sobre las finanzas provinciales, indicndose el porcentaje mnimo del producto total que
debe distribuirse entre las provincias.
6) Fijacin constitucional de las normas bsicas relativas al rgimen financiero de la
Municipalidad de la Capital Federal y de los municipios provinciales, o en este ltimo
caso dar al menos las pautas para que los poderes tributarios municipales sean
adecuadamente reglados por las legislaciones provinciales 7) Inclusin expresa del
principio de capacidad contributiva como base del aporte de los particulares a la
cobertura del gasto pblico. 8) Delimitacin o reglamentacin de las frecuentes y
amplias delegaciones que el Congreso hace al poder ejecutivo en materia tributaria, lo
cual se conecta, por un lado, con una vigencia autntica y no ficticia del principio de
legalidad, y por el otro con la necesaria agilizacin del tratamiento parlamentario de
dichas leyes. La idea expresada en el "proyecto Vanossi" en el sentido de dar slo
intervencin a la Cmara de Diputados en la sancin de leyes financieras, las cuales, por
otra parte, nicamente pueden ser proyectadas por el poder ejecutivo (art. 44 de ese
proyecto), podr despertar crticas por la exclusin del Senado y la cuestin,podr ser
objeto de solucin mejor, pero es ya un audaz paso adelante para inducir a los
especialistas a contemplar este espinoso problema. 9) Atribucin al Congreso para dictar
un Cdigo Tributario
Nacional en el cual como ocurre en muchos pases (ver "Codificacin") se
contengan los principios jurdicos fundamentales de la tributacin. 10) Solucin por va
constitucional al tambin tan discutido problema sobre las facultades tributarias
provinciales sobre actividades, personas y bienes ubicados en territorios provinciales
pero "federalizados" (parques nacionales, zonas aledaas a instalaciones militares,
zonas de yacimientos petrolferos o carbonferos, etc.). 11) Consagracin constitucional
del Tribunal de Cuentas y del Tribunal Fiscal de la Nacin,
stos, obvio es sealarlo, son solamente algunos de los aspectos financieros en relacin
a los cuales debe meditarse en caso de reforma constitucional. La precedente
enunciacin es perfectible tanto cualitativa como cuantitativamente.
B) La ley. La ley, en sentido formal, es la manifestacin de voluntad del Estado,
emitida por los rganos a los que la Constitucin confa la tarea legislativa y es la
fuente inmediata de mayor importancia en el derecho financiero. Segn el principio de
legalidad financiera, todos los ingresos y los gastos estatales deben ser dispuestos o
autorizados por el organismo legislativo.
Las leyes no pueden, por otra parte, vulnerar los principios bsicos establecidos en la
constitucin, ya que stos tienen carcter de preeminencia sobre la facultad legislativa
de dictar leyes. En consecuencia, si el legislador de alguna manera dejase de respetar
tales principios constitucionales, el poder judicial tiene la facultad de declarar invlidas
dichas leyes.
C) El decreto-ley. La facultad de sancionar leyes es exclusiva del poder legislativo, y
no resulta admisible la delegacin en el poder ejecutivo en pocas de normalidad
constitucional.
En algunos pases se autoriza que en caso de extraordinaria necesidad o urgencia, el
poder ejecutivo dicte decretos-leyes que regulen aspectos financieros (por ejemplo, en
Italia segn los arts. 76 y 77 de su Constitucin). En nuestro pas slo se concibe la
facultad legislativa del poder ejecutivo en pocas de anormalidad constitucional
(gobiernos de facto), pero no en pocas normales.

D) El reglamento. Reglamentos son las disposiciones emanadas del poder ejecutivo

que regulan la ejecucin de las leyes, el ejercicio de las facultades propias y la
organizacin y funcionamiento de la administracin en general.
Segn el art. 86, inc. 2, de nuestra Constitucin nacional, es atribucin del presidente de
la Nacin expedir las instrucciones y reglamentos que sean necesarios para la ejecucin
de las leyes de la Nacin, cuidando de no alterar su espritu con excepciones
reglamentarias.
En derecho financiero, y especialmente en derecho tributario, el reglamento tiene
importancia como creador de normas jurdicas.
Esto significa que el reglamento contiene tambin normas jurdicas aun cuando no
emane del poder legislativo sino del poder ejecutivo.
La produccin de normas jurdicas no constituye una facultad exclusiva del poder
legislativo, sino tan slo su facultad normal. Incluso suele suceder que determinadas
leyes impositivas condicionen su vigencia a la reglamentacin del poder ejecutivo.
E) Los tratados internacionales. En virtud del creciente auge del derecho tributario
internacional, los tratados internacionales han adquirido extraordinaria importancia. Los
problemas de la doble imposicin internacional pueden ser solucionados nicamente
mediante convenciones entre los pases.
Se discute si los tratados internacionales son fuente directao indirecta del derecho
financiero. Se dice que constituyen una fuente indirecta porque su validez depende de
una ley nacional aprobatoria.
Sin embargo, debe tenerse en cuenta la categrica disposicin del art. 31 de la
Constitucin nacional, que dice en su primera parte: "Esta Constitucin, las leyes de la
Nacin que en su consecuencia se dicten por el Congreso y los tratados con las
potencias extranjeras son la ley suprema de la Nacin...". Conforme a esta clara
disposicin, no puede caber duda alguna de que las convenciones con pases extranjeros
constituyen fuente directa del derecho financiero.
Como hemos dicho, la facultad corresponde originariamente al poder ejecutivo, o sea, al
presidente de la Nacin, pero puede delegarse a rganos especializados ante problemas
tcnicos complejos.
Vemos, as, que segn la ley 11.683, la Direccin General Impositiva est facultada para
impartir normas generales obligatorias e interpretar con carcter general las
disposiciones legales (art. 8).
La Direccin Nacional de Aduanas est facultada para reglamentar los servicios de
recaudacin. Los cdigos tributarios provinciales conceden a los respectivos organismos
impositivos facultades semejantes las concedidas en el orden nacional a la Direccin
General Impositiva.
Debe destacarse, sin embargo, que las circulares o instrucciones de estos organismos
fiscales carecen de valor jurdico creador, y tericamente no pueden obligar a los
contribuyentes. Sostenemos, por lo tanto, la ilegalidad de tales circulares en cuanto
establecen obligaciones especficas. Concordantemente con esta posicin, Giuliani
Fonrouge dice que tales circulares son slo disposiciones internas con efectos en el
orden jerrquico de la administracin, sin carcter obligatorio para los particulares.
Agrega este autor que si las normas contenidas en las instrucciones se apartaran, como
suele acaecer, de la ley, resultaran viciadas de ilegalidad y no deberan aplicarse, aun
resultando favorables a los contribuyentes

F) Otras fuentes. Tambin suele considerarse fuentes del derecho financiero los
acuerdos o convenciones internas que se celebran en los pases de organizacin federal
entre las diversas entidades con poder financiero. Ello sucede especficamente en
materia tributaria, y en nuestro pas podemos citar especialmente los convenios
multilaterales de actividades lucrativas (hoy, impuesto a los ingresos brutos) y las leyes
de coparticipacin.
Algunos autores mencionan tambin otras fuentes del derecho financiero: la doctrina, la
jurisprudencia, los usos y costumbres y los principios generales del derecho. La
utilizacin de estas fuentes choca, sin embargo, con el principio de legalidad, en materia
tributaria.
FENOMENO FINANCIERO Y SUS DIFERENTES ASPECTOS:
Los ingresos estatales y las erogaciones que el Estado efecta son fenmenos
finanoieros, que considerados dinmicamente y en su conjunto conforman la actividad
financiera. Pero tales fenmenos revisten un carcter complejo, por lo cual su debido
estudio slo puede llevarse a cabo con los elementos que los integran: elementos
polticos, econmicos, jurdicos, sociales y administrativos.
Las variadas combinaciones de que pueden ser objeto estos elementos, dan lugar a
diversas clases de ingresos y gastos, lo cual depende de las mutaciones del sistema de
que forman parte.
Quiere decir, entonces, que slo ser posible la comprensin del fenmeno financiero si
se llega a l mediante un proceso de sntesis de los elementos precedentemente
mencionados, constituyendo esa conjuncin sinttica la ciencia que se denomina
"finanzas" o "finanzas pblicas". En cambio, si se desea examinar analticamente tales
elementos, ello slo podr lograrse con el estudio profundizado de diversas disciplinas
particulares: poltica financiera, economa financiera, derecho financiero, sociologa
financiera y administracin financiera, que en definitiva, y aun pudiendo ser materias de
anlisis singularizados, se integran en las finanzas pblicas.
UNIDAD 2: GASTOS Y RECURSOS DEL ESTADO
1. GASTO PBLICO CONCEPTO: Son gastos pblicos las erogaciones dinerarias que
realiza el Estado en virtud de ley para cumplir sus fines consistentes en la satisfaccin
de necesidades pblicas.
CARACTERES:
CLASIFICACIONES: A) En relacin al lugar. Este tema ha sido motivo de
discusiones doctrinales. Por un lado se sostiene que el reparto debe efectuarse
proporcionalmente al importe comparativo de los ingresos que el Estado obtiene en cada
regin o provincia en particular. Se dice que es totalmente injusto que el Estado obtenga
los ingresos de un lugar y que luego los gaste en otro lugar diferente.
Las teoras adversas sostienen, por el contrario, que el gasto debe efectuarse en aquellas
regiones donde su utilidad sea mxima, sin considerar el origen de los recursos. Se
argumenta acertadamente que la reunin de varias regiones territoriales en un solo
Estado implica una renuncia a la consecucin del mximo bienestar regional, en cuanto
ste no sea compatible con la exigencia del fin ms elevado que trata de lograr el

mximo bienestar general. Es decir, refirindolo al Estado como un todo sin

consideracin de regiones.
Afirma Gangemi (Tratado, t. I, p. 235) que no sera fcil lograr un reparto de los gastos
pblicos de tal forma que cada regin o provincia obtenga un servicio estatal
exactamente equivalente, en cuanto a su gasto, a los ingresos obtenidos en esa regin o
provincia.
Se produciran, segn este autor, consecuencias absurdas, aparte de la dudosa
experiencia que ello reportara. Pero, por otro lado, es necesario reconocer que un
Estado que piense en obtener con el gasto el mximo de utilidad para la comunidad,
debe practicar un adecuado sistema de compensaciones para evitar en lo posible
perjudicar a determinadas regiones en beneficio de otras. Debe, indudablemente,
tenderse a un desarrollo equilibrado de todas las regiones que integran el pas.
Conseguir ese objetivo ser el reparto ideal que podr efectuarse en relacin al lugar.
B) En relacin al tiempo. Cuando se trata de gastos pblicos muy cuantiosos, por
ejemplo, aquellos destinados a obras pblicas de gran entidad, es justificado distribuir el
gasto en diversos ejercicios financieros, ya que ese costo no podra ser afrontado en un
solo ejercicio, y tanto ms si se tiene en cuenta que las obras mismas no podran ser
finalizadas en el breve espacio de tiempo que el ejercicio presupuestario supone. Se
recurre entonces al emprstito para financiar las obras.
El hecho de diferir el gasto en el tiempo presenta ventajas indudables, entre las cuales se
indica la de permitir la ejecucin de grandes trabajos pblicos con la reduccin del
empleo del ahorro nacional. Por eso, se piensa que el reparto del gasto en determinado
perodo de tiempo ms o menos largo, puede reducir los perjuicios a los ciudadanos y
asegurar la mayor satisfaccin para el mayor nmero de ellos. Tampoco debe olvidarse
que si los beneficios del gasto son a largo plazo, ser justificado su financiamiento con
emprstitos, en forma tal que las generaciones futuras beneficiaras resulten en alguna
medida incididas por ese gasto. Claro est que ello no debe llevar a la exageracin de
incrementar la deuda pblica en una forma tan desmesurada que su pago se haga
imposible tanto para las generaciones presentes como para las venideras (ej.: la deuda
pblica externa de nuestro pas).
C) Por su funcionalidad:
EL OBJETIVO DEL GASTO. SU VINCULACION CON LA CONSTITUCION
NACIONAL. CAUSAS DEL AUMENTO DEL GASTO PBLICO. APARENTES,
RELATIVAS Y REALES
OBJETIVO DEL GASTO: Concepto. Caracteres.
En la Concepcin Clsica lo podemos definir como las erogaciones de la
Administracin Pblica, para el desarrollo de sus actividades.
Pero el concepto ha evolucionado.
Hoy se entiende que es toda erogacin,
generalmente en dinero, que incide sobre las finanzas del Estado y se destina al
cumplimiento de fines administrativos o econmico-sociales.
Jarach dice que son las erogaciones por las que el estado adquiere bienes intermedios
para producir bienes y servicios pblicos.

El Gasto Publico en una concepcin moderna es un instrumento de la Poltica Fiscal

(los otros instrumentos son los Imp., tasas y contribuciones, y los emprstitos).
Clasificaciones del Gasto: Temporal, espacial y funcional.
Espacial: alude al lugar geogrfico donde se destinan las erogaciones.
Institucional: segn el rgano del estado que lo realiza.
Poder Ejecutivo. Legislativo. Judicial Ministerio Pblico.
Ordinarios: Son los gastos corrientes, peridicos; que deban financiarse con recursos
ordinarios. Ej. Impuestos
Extraordinarios: son los gastos originados por catstrofes, guerras, que deban
financiarse con emprstitos, o con imp. de emergencia
Funcional: Es el gasto desde el punto de vista de la funcin a que va destinado. Ej.
educacin, salud, seguridad
Dentro de los Funcionales:
*Productivos: Son los gastos que le generan renta al estado: Ej. La construccin de una
ruta, puente etc. (directa o indirectamente). Es una inversin para el estado y configura
un aumento de su activo.
*Transferencia: Son los gastos que consisten el pago de una suma de dinero a
determinadas personas. No generan una inversin. Ej. Subsidios Personales, intereses de
la deuda publica, beneficios de la Seg. Social
*Consumo: Son los gastos que sirven para que el Estado produzca sus servicios. Ej.
Seguridad, Salud, Educacin.
Aqu el sbdito es un consumidor final, se beneficia individualmente, pero por el
beneficio de c/u se beneficia la Nacin indirectamente.
Objetivo del gasto. Su vinculacin con la Const. Nacional y con las distintas
concepciones del Estado.
---Siglo XIX. Concepcin Clsica. Misin del Estado Seguridad-Existencia del
Mismo. Gendarme, El estado consume y no produce, es un psimo administrador.
El Laissez Faire (Dejar Hacer).
Adam Smith. El estado de ser neutral en la economa. Si debe velar por la defensa, pero
el Mercado se autoregula por las leyes de oferta y demanda, como si una mano invisible
lo ordenara (cada oferta crea su propia demanda).
nicas concepciones a 1853. Ver. Art. 4. .., Antiguo 67. Inc. 7 le corresponde al
congreso fijar anualmente el presupuesto de gastos de la Nacin
---Tiempo de la 1 posguerra mundial. Keynes. Escribe, Las consecuencias
econmicas de la paz; el Fin del Laissez faire; Tratado sobre la Moneda.
Refuta a los clsicos y dice que puede producirse el equilibrio de la economa con
desempleo. Tiempo de 1930, poca de la gran crisis de la economa mundial.
El estado asume un papel activo, reactivante, intervencionista, para salir de la crisis
mediante inversiones que suplen la insuficiencia de la inversin privada. Estado
Bienestar. Asume nuevas funciones adems de la educacin, Justicia, Seg. Social
como la tarea de corrector del nivel de empleo y del ingreso nacional.

El Estado no es un mero consumidor sino un redistribuidor de la riqueza. Teora del

Filtro el presupuesto acta como un filtro econmico aspira recursos, y luego las
expande en la soc. produciendo consumo e inversin.
Es admisible el dficit presupuestario en situacin de desempleo y depresin
econmica, como herramienta para salir de esa situacin.
La ref. de 1994. 75. inc.8 .., y remisin Fallos C.S. Asoc. Benghalensis, T.323
F 1339; Campodonico de Beviacqua C.S. 24/10/2000.
La ley de presupuesto no puede contradecir la C.N., en cuanto contiene Derechos y
Garantas que deben ser tutelados.
El Gasto Publico como herramienta de desarrollo econmico y social, de poltica
compensadora anticiclica, de redistribucin de la renta nacional y de produccin
de bienes y servicios. Equilibrio Financiero. Equilibrio econmico: en el largo y
corto plazo. El pensamiento pre y post keynesiano. La teora general y las finanzas
publicas.
Analizando el rol del Estado en la economa, los fisicratas abrazaban el lema laissez
faire, laissez passer. Y sostenan que el gasto debe limitarse a lo recaudado, lo que
originaba un presupuesto equilibrado.
Adam Smith. Concepcin Clsica. En 1776 publica Causas de las Riquezas de las
Naciones .Misin del Estado Seguridad-Existencia del Mismo. Gendarme, El
estado consume y no produce, es un psimo administrador por lo tanto debe ser neutral
en la economa. Si debe velar por la defensa, pero el Mercado se autorregula por las
leyes de oferta y demanda, como si una mano invisible lo ordenara (cada oferta crea su
propia demanda).
Tiempo de la 1 posguerra mundial. Keynes. Escribe, Las consecuencias
econmicas de la paz; el Fin del Laissez faire; Tratado sobre la Moneda, y la Teoria de
la ocupacin, el interes y el dinero.
Refuta a los clsicos y dice que puede producirse el equilibrio de la economa con
desempleo. Tiempo de 1930, poca de la gran crisis de la economa mundial.
El estado asume un papel activo, intervencionista, para salir de la crisis, reactivante,
mediante inversiones que suplen la insuficiencia de la inversin privada. Estado de
Bienestar. Asume nuevas funciones adems de la educacin, Justicia, Seg. Social
como la tarea de corrector del nivel de empleo y del ingreso nacional.
El Estado no es un mero consumidor sino un redistribuidor de la riqueza. Teora del
Filtro el presupuesto acta como un filtro econmico aspira recursos, y luego las
expande en la sociedad produciendo consumo e inversin. Es admisible el dficit
presupuestario en situacin de desempleo y depresin econmica
En una concepcin actual Richard Musgrave se refiere a la 3 funciones principales
del estado.
*Asig. De Recursos: La economa de mercado provoca una asignacin de recursos. El
estado debe velar porque esta se produzca de forma justa. Ej otorgando buena
informacin, resguardando la competencia perfecta. Pero la realidad es compleja y
muestra que la distribucin de recursos entre la poblacin es despareja.

*Aqu llega la segunda funcin del E. Redistribucin: Mediante la redistribucin

corrige la mala asignacin de recursos. Se puede hacer va recurso (tributos) y va gasto.
Wagner fue el primer exponente en desarrollar esta funcin del estado.
Mediante el gasto que es lo que hoy nos ocupa, vemos que el estado puede otorgar
subsidios (a los ferrocarriles, el Gasoil, Plan Trabajar). As mediante el gasto publico
puedo favorecer el consumo (aumento a los jubilados, aumento a los privados) en
pocas de recesion, y puedo favorecer el ahorro en pocas de inflacin. La
redistribucin ser progresiva si los beneficiarios del gasto pertenecen a un sector de
ingresos ms bajos que aquel que recae la incidencia de tributo. Si fuese al revez ser
regresiva.
*La tercera funcin es la Estabilizacin: El estado debe en ltima instancia lograr el
crecimiento de cada habitante. Lograr el crecimiento del Prod. Bruto Interno.
El efecto multiplicador, el principio de aceleracin. Interaccin del multiplicador y
del acelerador. La propensin marginal al ahorro y al consumo. Efecto
amplificador.
Debemos a Keynes el desarrollo del efecto multiplicador del gasto en la economa,
que da como resultado un incremento en la renta y de la ocupacin.
De esta manera keynes explica como el gasto pblico puede reactivar la economa, hasta
alcanzar la meta de la plena ocupacin y aumento de la renta en ese sentido.
El efecto multiplicador depende de la propensin marginal a consumir (que es el
aumento de la demanda en consumo correspondiente a un aumento del ingreso).
La propensin marginal a consumir ser mayor en sujetos de bajos recursos, ya que
estos demandaran mayor cantidad de bienes de consumo cuando se aumente su ingreso
(va gasto publico). A contrario sensu el efecto multiplicador ser menor si se aumentan
los ingresos de personas con mayores recursos ya que estos destinaran el aumento del
ingreso en ahorro y subsidiariamente en consumo.
Cuando hablamos del multiplicador aludimos a un mbito de depresin econmica y
desocupacin para salir de esta situacin.
Ejemplo del Efecto Multiplicador:
El Estado har una obra pblica y emplea a un trabajador (desocupado hasta ese
momento) que le paga $1000.
Este ver aumentada su renta en $ 1000.
El trabajador tiene un propensin marginal al consumo del 50 % ( ahorra 500 y gasta
500). As aumenta en $500 la demanda de bienes de consumo.
Pero para satisfacer esta demanda, se debe aumentar en $500 la produccin de bienes de
consumo.
As los productores deben contratar nuevos obreros (hasta ahora desocupados) que
recibirn esos $500. Estos gastan 250 en bienes de consumo. As aumenta en 250 la
demanda y debe aumentar en 250 la produccin. As contratan a nuevo personal
desocupado que gastara 125, y sucesivamente, repitindose el ciclo.
Ahora un aumento del gasto en situaciones de pleno empleo, produce un aumento del
ingreso nominal, pero no puede producir mayor empleo porque ya esta pleno y tampoco

mayor aumento de la produccin, crecer la demanda siendo esttica la oferta,

producindose inflacin.
El principio de aceleracin consiste en el efecto que la mayor demanda de bienes de
consumo origina en la demanda de bienes de inversin. As un aumento de la demanda
en bienes de consumo provoca un mayor uso de equipos, maquinarias, originando una
mayor demanda de bienes instrumentales. De esta manera en un plazo largo si la tasa de
consumo permanece invariable y al mismo tiempo la demanda de bienes de capital, un
aumento del 10 % en el consumo puede suponer un aumento del 10 % en bienes de
capital.
De esta manera el Efec. Multiplicador y el Princ.. de Aceleracin interactan, ya
que un aumento en el gasto publico origina un aumento en el consumo, este supone a su
ves una expansin en la demanda de bienes de capital.
Efecto amplificador: es una teora que esta en el medio del efecto M. y del Princ.. de
Aceleracin y alude al aumento (amplificacin) en la cantidad de bienes de consumo, y
consecuentemente al aumento en bienes de capital originado por un aumento de la
demanda en primer termino, que como resultado final produce un aumento en la renta
global.
LA PROPENCIO MARGINAL AL AHORRO Y AL CONSUMO: EFECTO
AMPLIFICADOR.
RESURSO CONCEPTO: son los ingresos en la tesorera del Estado, cualquiera que
sea su naturaleza econmica o jurdica.
CLASIFICACION: nos limitaremos a hacer referencia a la vieja y tradicionalclasificacin de recursos originarios y derivados, clasificacin^ sta,' que segn
Giuliani Fonrouge resulta "razonable", no obstante ciertas objeciones, un tanto sutiles,
que se le han formulado. Nos referiremos, asimismo, a la ms objetable distincin entre
ingresos ordinarios y extraordinarios.
se llama recursos originaras a los que las entidades pblicas obtienen de fuentes propias
de riqueza, sea que posean un patrimonio fructfero, sea que ejerzan una industria o un
comercio.
Se llama recursos derivados a los que las entidades pblicas se procuran mediante
contribuciones provenientes de las economas de los individuos pertenecientes a la
comunidad.
Efecta tambin Morselli la distincin entre ingresos ordinarios e ingresos
extraordinarios.
Los ingresos ordinarios son los que se forman regular y continuamente para ser
destinados a cubrir el presupuesto financiero normal; por eso estn generalmente frente
a los gastos ordinarios.
Los ingresos extraordinarios tienen, en cambio, carcter espordico, siendo
provocados por excepcionales necesidades; por eso estn, por lo general, frente a los
gastos extraordinarios. A los ingresos extraordinarios se provee la mayor parte de las
veces mediante emprstitos pblicos. En relacin a esta ltima clasificacin es oportuna

la objecin de Giuliani Fonrouge, a la cual nos adherimos: esta clasificacin que tiene
en cuenta la normalidad o accidentalidad del ingreso, responde a la anloga
clasificacin que se hace de los gastos y merece los mismos reparos: recursos que antes
eran calificados como extraordinarios o excepcionales por ejemplo, los emprstitos
han llegado a ser ordinarios en las finanzas modernas, de manera que la diferencia
carece de significacin.
CARACTERISTICAS:
RECURSOS PATRIMONIALES DEL SECTOR PUBLICO: Comprendemos dentro
de esta categora los ingresos que el Estado obtiene tanto de los bienes de dominio pblico
como de los bienes de dominio privado.
a) Bienes de dominio pblico. El Estado posee bienes que rigurosamente hablando son
"sociales" antes qu "estatales", por cuanto estn destinados al disfrute de toda la comunidad, y
son utilizables por sus componentes sin discriminacin.
Estos bienes surgen por causas naturales (p. ej., ros, arroyos, lagos, costas y playas de mares,
mar territorial, mares interiores, etc.) o artificiales (p. ej., calles, puertos, carreteras, puentes;
canales de riego, plazas, parques, museos, bibliotecas, jardines botnicos y zoolgicos, etc.).
Atento a su destino, los bienes mencionados no pueden ser objeto de apropiacin privada, ya sea
por enajenacin a los particulares o porque stos los adquieran por el paso del tiempo (son
inalienables e imprescriptibles). Ello surge explicado por su destino de uso comn, en virtud de
lo cual, su apropiacin por ciertos particulares con exclusin de los dems, ocasionara un
evidente perjuicio a la comunidad.
Por regla general, la utilizacin de estos bienes por los particulares es gratuita, pero en
ocasiones especiales el Estado puede exigir el pago de sumas de dinero para su uso
particularizado, lo cual se materializa en forma de concesiones o autorizaciones de uso,
permisos, derechos de acceso o visita, etc.

Esa alteracin de gratuidad puede ser ejercida por el Estado en virtud de su poder de
imperio. Tales ingresos son, por otra parte, de reducida importancia cuantitativa.
En la Argentina, los bienes de dominio pblico estn enumerados por el art. 2340 del
C.C. (segn reforma de la ley 17.711) complementado por ley 17.094.
b) Bienes de dominio privado. El Estado posee, adems, otros bienes que pueden
satisfacer necesidades individuales o colectivas, pero que no se afectan al uso de todos
los habitantes sino al de determinadas personas vinculadas a ellos por su adquisicin,
locacin, administracin, concesin u otra contratacin. Se trata de bienes, por tanto,
que son generalmente enajenables y prescriptibles. En cuanto se refiere especficamente
a los ingresos obtenibles de estos bienes, puede distinguirse la propiedad inmobiliaria y
la propiedad mobiliaria.
Las rentas de propiedad inmobiliaria son reducidas en su monto, y puede diferenciarse a
su vez las rentas provenientes de bienes que el Estado conserva en propiedad (por
ejemplo, arrendamiento de tierras pblicas, explotacin de bosques, concesin de
minas) de aquellas otras rentas producidas por las enajenaciones que el Estado realiza
de sus bienes y que tienen carcter excepcional (ventas de tierras pblicas, liquidacin
de bienes confiscados, etc.).
Adems, el Estado tiene rentas mobiliarias derivadas de acciones y obhgaciones de
algunas empresas privadas en las cuales el Estado, como accionista o prestamista,
percibe dividendos e intereses. Duverger llama a este ingreso "rentas de las

participaciones financieras propiamente dichas", y dentro del cuadro de ingresos

generales del Estado, cabe decir que su importancia es tambin reducida.
Con respecto a nuestro pas, puede anotarse que los bienes de dominio privado estn
enumerados en el art. 2342 del C. Civil. La norma general para la venta de bienes, as
como su locacin o arrendamiento, es la licitacin pblica (art. 55, ley de contabilidad
nacional), aunque ello reconoce diversas excepciones (ver art. 56, iwy c i t ) . Se
excluye de este rgimen la tierra pblica, que slo puede darse en venta por cuanto se
ha suprimido su arrendamiento (decr.- 3 *y 14.577/56). En cuanto a productos minerales
del subsuelo, su propiedad y concesin estn limitadas por el rgimen que surge de la
legislacin minera, con exclusin de los yacimientos nucleares que son propiedad
inalienable del Estado.
EMPRESAS DEL ESTADO: Las empresas pblicas son unidades econmicas de
produccin pertenecientes al Estado, que a veces forman parte de la administracin
general con cierta independencia funcional, o a veces estn descentralizadas con
independencia funcional total aunque con control estatal. Estas unidades econmicas
producen bienes o servicios con destino al mercado interno o mercado externo.
Dentro de las empresas pblicas puede distinguirse a las siguientes:
o) Empresas que tienen a su cargo servicios pblicos. Entre ellas puede mencionarse las de

electricidad, gas, obras sanitarias, b) Empresas nacionales, industriales y comerciales.

Segn las teoras intervencionistas, el Estado no slo debe limitarse a cubrir servicios
pblicos, sino que debe encarar directamente la explotacin de ciertas actividades que
tradicioalmente han estado en manos de particulares. Este fenmeno se ha observado, en
los ltimos aos, en varios pases. En Francia se nacionaliz en el ao 1945 a las
Fbricas Renault de automotores y a las instituciones de crdito, y en 1946 a las grandes
compaas de seguros. En Inglaterra, a partir de 1946, se nacionaliz al Banco de
Inglaterra, la siderurgia y las minas de carbn. En nuestro pas se observa (o se ha
observado) la existencia de organismos como Y.P.F. (Yacimientos Petrolferos
Fiscales), Y.C.F. (Yacimientos Carbonferos Fiscales), TELAM
(Agencia Noticiosa), Instituto Nacional de Reaseguros, distintos bancos nacionalizados,
SOMISA, etc.
En el ejercicio de estas actividades el Estado casi nunca logra ingresos, y por el
contrario suelen ser motivo de importantes prdidas que se traducen en dficit
presupuestarios.
Se dice que las finalidades de esta actividad estatal pueden ser de compensacin con
respecto al sector privado, ya que en pocas de depresin, las inversiones en el sector
pblico pueden sustituir una dbil inversin privada. Tambin puede tener el ejercicio
de este tipo de actividad una finalidad de promocin de actividades con respecto al
sector privado. El sector pblico ejerce en ese caso una accin autnoma, produciendo a
ms bajos costos y vendiendo a ms bajo precio, con lo cual se difunden efectos
beneficiosos sobre el sistema econmico. Pero estas razones no resultan del todo
convincentes: la actividad de promocin o fomento debe darse muy excepcionalmente
para no desquiciar la economa general del pas.
La produccin por el Estado "a ms bajo costo" ha demostrado ser un mito y la venta "a
ms bajo precio" que s se da (precios subsidiados) es productora de dficit fiscal.
Existen especiales circunstancias que, no obstante, podran justificar la nacionalizacin
de ciertas actividades econmicas. Entre ellas citaremos las siguientes:

1) la existencia de un monopolio que acte contra el inters general practicando una

poltica econmica contraria a los intereses nacionales;
2) el criterio de la industria clave o del sector dominante, entendiendo por tal una
industria, un sector o un conjunto de medios de produccin cuya situacin en cierta
economa nacional influya en forma determinante sobre el conjunto de la actividad
econmica (por ejemplo, se consideran sectores bsicos la energa, la banca, el cemento,
la siderurgia, y las grandes industrias qumicas);
3) el criterio de racionalizacin especfica, que puede ser de tres clases,: nuevas
combinaciones incompatibles con la lgica de la rentabilidad capitalista; coordinaciones
en el seno de una industria cuya efectivizacin disminuira eventualmente el
rendimiento; coordinacin de sectores enteros, lo que excede la posibilidad privada (por
ejemplo, coordinacin entre electricidad y minera o entre ferrocarriles y trasportes por
carreteras).
c) Recursos por privatizacin de empresas estatales. Siguiendo las ideas expresadas
anteriormente (cap. I, punto 2,B), en la Repblica
Argentina se est efectuando un plan privatizador de empresas estatales que permitira
producir ingresos pblicos. Entre las privatizaciones efectuadas se hallan las de ENTel.,
Aerolneas Argentinas,
Austral y los canales de televisin 11 y 13. Se proyecta las de SEGBA (Servicios
Elctricos del Gran Buenos aires), EnCoTel (Empresa
Nacional de Correos y Telgrafos), Obras Sanitarias de la Nacin, SOMISA (productora
siderrgica), AFNE (Astilleros y Fbricas Navales del Estado, fabricante de buques),
Altos Hornos Zapla (pro ductora siderrgica), Petroqumica General Moscn i, Hierro
Patagnico de Sierra Grande, etc.
Aparte de la virtud de proporcionar ingresos mediante el pago que realizan los
adquirentes, se menciona otras ventajas de las privatizaciones, a saben
1) Eliminacin del gasto pblica Desaparecen los aportes del Estado para cubrir dficits
operativos y financiamiento de inversiones. Esta disminucin del gasto, sumada a los
ingresos proporcionados, contribuye a reducir el dficit fiscal y a equilibrar el
presupuesto.
2) Nuevas inversiones: Los compradores, adjudicatarios o concesionarios deben estar
dispuestos a invertir para modernizacin y expansin. De lo contrario la adquisicin
carecera de sentido porque ]as empresas seguiran dando prdidas.
3) Aumento de eficiencia: La mejora podra producirse por una ms racional utilizacin
del personal, por compras de insumos a ms bajo precio y por un sistema ms adecuado
de decisiones empresarias.
4) Reduccin de a deuda externa: Al utilizarse la capitalizacin de b deuda externa, ella
se reduce sin ocasionar efecto inflacionario.
Esta utilizacin se produce porque parte del pago se realiza con certificados de la deuda
externa. La capitalizacin torna interesante la participacin de bancos acreedores del
exterior, que a su vez interesan a otras empresas. La reduccin de la deuda, por otra
parte, es una seal al mundo sobre la seriedad del pas.
d) Monopolios fiscales (recursos mixtos). Con relacin a ciertos productos, como el
tabaco, el Estado puede monopolizarlos y venderlos a precio ms elevado que el del
costo, incluyendo no slo la ganancia comercial normal, sino un excedente que puede
considerarse tributario. De all el nombre de ''monopolio fiscal" y h clasificacin que los
financistas clsicos hacan de "recursos mixtos", llamndolos as porque en parte eran

patrimoniales, y en parte tributarios. En realidad, se trata de empresas nacionales de

carcter comercial que el Estado explota en monopolio por razones
Sociales. En nuestro pas no existen monopolios de este tipo, y slo podra ubicarse
entre ellos, aunque con notorias diferencias, el producto de las actividades del juego,
que el Estado explota en forma de monopolio. Se trata de una actividad del Estado con
fines de fiero y que merece evidentes reparos ticos, aunque proporciona ingresos
bastante considerables.
5. RECURSOS DERIVADOS: Se llama recursos derivados a los que las entidades
pblicas se procuran mediante contribuciones provenientes de las economas de los
individuos pertenecientes a la comunidad.
CONCEPTO ECONOMICO JURIDICO Y POLITICO DE LOS TRIBUTOS:

CONCEPTO JCO.: El tributo es toda prestacin obligatoria, en dinero

o en especie, que el Estado, exige, en ejercicio de su poder de imperio, en
virtud de ley.
CONCEPTO ECONOMICO:
CONCEPTO POLITICO:
NATURALEZA. CLASIFICACION DE LOS TRIBUTOS:
NATURALEZA: Las teoras privatistas consideraban que los tributos eran derechos o
cargas reales, o se asemejaban a la obligatio ob rem
de los romanos, especficamente al referirse a los gravmenes inmobiliarios. La
doctrina contractual (basada en la posicin rousseauniana) los asimilaba a los precios
derivados del cumplimiento de un contrato entre -el Estado y los particulares o a las
primas de seguro que los particulares pagaban al Estado por la seguridad de sus personas y

bienes. Las doctrinas publicistas aparecen, en Alemania, vinculadas con la teora orgnica del
Estado, y en Italia, con las obras de Ranelletti, Cammeo y Romano, explicando al tributo como
una obligacin unilateral, impuesta coercitivamente^ por el Estado en virtud de su poder de
imperio.

CLASIFICACION:
Los tributos pueden ser clasificados en impuestos, tasas y contribuciones especiales. A
estas ltimas, a su vez, se late diferencia en contribuciones de mejoras y contribuciones
paraftscales.
El impuesto es toda prestacin obligatoria, en dinero o en especie, que el Estado, en
ejercicio de su poder de imperio, exige, en virtud de ley, sin que se obligue a una
contraprestacin, respecto del contribuyente, directamente relacionada con dicha
prestacin55.

Por medio del impuesto son retribuidos servicios indivisibles prestados por el Estado, es
decir, aquellos que si bien son tiles a toda la comunidad, resulta imposible, en la
prctica, efectuar su particularizacin en lo atinente a personas determinadas
(v.gr., defensa, actividad normativa general).
La tasa es toda prestacin obligatoria, en dinero o en especie, que el Estado, en
ejercicio de su poder de imperio, exige, en virtud de ley, por un servicio o actividad
estatal que se particulariza o individualiza en el obligado al pago. Esto es, tal servicio
tiene el carcter de divisible, porque esta - determinado y concretado en relacin con los
individuos a quienes l. La contribucin especial es toda prestacin obligatoria, en
dinero o en especie, que el Estado, en ejercicio de su poder de imperio, exige, en virtud
de ley, por beneficios individuales o de grupos sociales derivados de la realizacin de
obras o gastos pblicos, o de especiales actividades estatales51. Las contribuciones de
mejoras son las contribuciones especiales caracterizadas por la existencia de un
beneficio derivado de una obra pblica
(v.gr., por una pavimentacin). Las contribuciones parafiscales son las contribuciones
especiales recabadas por ciertos entes pblicos para asegurar su financiamiento
autnomo.
La definicin de los gravmenes tiene una parte comn con el concepto de tributo que
constituye su gnero. Recordemos que al mencionar al Estado lo hacemos en sentido
lato (Nacin, provincias y municipalidades). Por las diferencias'especficas, se podra
llegar a concluir que es acertada la distincin que hace Geraldo Ataliba, en tributos
vinculados, en los cuales la obligacin depende del desempeo de una actuacin estatal
relativa al obligado (comprendiendo, obviamente, a las tasas y a las contribuciones
especiales), y tributos no vifculados, en los cuales el hecho generador est totalmente
desvinculado de cualquier tipo de actuacin estatal (impuestos)
FUNDAMENTOS DEL TRIBUTO: TEORIAS

UNIDAD 3 : PRESUPUESTO Y DINAMICA DEL MISMO:

LEER LEY DE PRESUPUESTO
UNIDAD 4: CREDITO PBLICO. EMPRESTITO. DEUDA PBLICA.
1. TEORIA GENERAL DEL CREDITO PBLICO: La naturaleza jurdica del
emprstito es motivo de discusiones entre los especialistas en la materia. Mientras la
mayora piensa que es un contrato, algunos autores niegan tal naturaleza contractual, y
sostienen que el emprstito es un acto de soberana. Examinaremos algunas de las ms
importantes doctrinas.
EVOLUCIN HISTRICA. El hecho de que el crdito pblico se base actualmente
sobre la confianza y buena fe, es producto de su evolucin histrica. Recuerda Ahumada
(t. 2, p. 896) que el auge de este recurso estatal comenz en el siglo xrx. Los prstamos
entre los Estados de la antigedad se hacan muy difciles por e procedimiento de la
bancarrota frecuente que se produca con el advenimiento de un nuevo soberano; el impuesto no

exista como fuente de recursos regulares y se daba con frecuencia el repudio de la deuda. Por
ello, los prstamos se hacan a breve plazo y por pequeas sumas con garantas reales (joyas,
fuentes impositivas, las tierras de la corona, etc.) o personales (por ejemplo, algn tercer
soberano que aceptaba ser fiador), ya que siempre estaba presente la posibilidad para las
bancarrotas o repudios fraudulentos de la deuda contrada.
A partir del siglo XIX los Estados se organizan jurdicamente, la gestin administrativa mejora,
los recursos pasan a ser permanentes, elsticos y productivos, y la nocin sobre la
responsabilidad del Estado adquiere relevancia; a ello se suma el gran desarrollo de los valores
mobiliarios y el nacimiento de bolsas y mercados para esos valores, todo lo cual es factor
decisivo para que adquiera auge el crdito pblico.

EMPRESTITOS. CLASIFICACION: LA CONFIANZA Y SU RELACION CON

EL CREDITO.
2. EMPRESTITO. CONCEPTO: El emprstito es la operacin mediante la cual el
Estado recurre al mercado interno o externo en demanda de fondos, con la promesa de
reembolsar el capital en diferentes formas y trminos, y de pagar determinado inters
NATURALEZA JURIDICA: del emprstito es motivo de discusiones entre los
especialistas en la materia. Mientras la mayora piensa que es un contrato, algunos
autores niegan tal naturaleza contractual, y sostienen que el emprstito es un acto de
soberana.
CLASES DE EMPRESTITOS: EMPRSTITOS VOLUNTAMOS, PATRITICOS Y
FORZOSOS. El emprstito es voluntario cuando el Estado, sin coaccin alguna,
recurre al mercado de capitales en demanda de fondos, con promesa de reembolso y
pago de intereses. ste es el nico emprstito que puede denominarse estrictamente as.
El emprstito patritico es aquel que se ofrece en condiciones ventajosas para el
Estado, y no es enteramente voluntario, pues se configura en el caso una especie de
coaccin. Son emprstitos cuyas clusulas contienen ventajas para el Estado deudor, los
cuales se hacen suscribir con propaganda y apelando a los sentimientos patriticos de la
comunidad. Los casos ms frecuentes de utilizacin de esta modalidad del emprstito,
son las guerras. Nuestro pas recurri al emprstito patritico en 1898, cuando se
consideraba que era inminente una guerra con Chile, y en 1932, como consecuencia de
una catica situacin econmica. En ambos casos, este medio produjo escasos
resultados.
En los emprstitos forzosos los ciudadanos resultan obligados a suscribir los ttulos. Se
discute, en doctrina, si esta peculiar forma de obtener fondos puede considerarse
realmente un emprstito.
3.TECNICA DEL EMPRESTITO: TCNICA DEL EMPBSTITO. EMISIN. A los
efectos del acto inicial de la emisin, es necesario diferenciar los emprstitos a largo y
mediano plazo (emprstitos propiamente dichos) de los emprstitos a corto plazo
(emprstitos de tesorera). En el primer caso, la emisin debe ser expresamente prevista
por ley, es decir, por un acto emanado del poder legislativo en ejercicio de las funciones
que le asigna la Constitucin. As surge de los arts. 4 y 67,

incs. 3 y 6, de la Constitucin nacional. No se trata de una mera autorizacin otorgada al

poder ejecutivo, sino el ejercicio de un poder originario del Congreso. El emprstito no
es entonces meramente autorizado, sino ordenado por la nica autoridad que puede
resolverlo.
En cambio, para los emprstitos de Tesorera existe una autorizacin general de
emisin, como la contenida en el art. 42 de la ley de contabilidad, establecindose que
esa autorizacin est limitada por el tope anual fijado por la ley del presupuesto. En este
caso, si bien no se requiere ley expresa para cada emisin, siempre existe el antecedente
de una ley que establece la facultad y la limita tanto en cuanto al importe (el que surja
de la ley presupuestaria) como al plazo (mximo de un ao).
EMISION TTULOS DEL EMPRSTITO. La emisin est representada por ttulos,
que son los valores en los cuales se fracciona el emprstito a los fines de su distribucin
entre los suscriptores. Esos ttulos, a su vez, son los instrumentos representativos del
crdito que cada tenedor tiene contra el Estado.
Estos instrumentos constituyen jurdicamente cosas, por ser objetos materiales
representativos de valor y segn lo establecen los arts. 2311, 2313 y concordantes del
Cdigo Civil. Como tales, pueden ser objeto de los derechos reales de dominio,
condominio, usufructo y prenda, y de los contratos de compraventa, permuta y
donacin.
Revisten asimismo el carcter de papeles de comercio, sujetos a las disposiciones del
Cdigo de Comercio sobre letras de cambio.
En consecuencia, pueden ser ttulos nominativos, en cuyo caso se trasmiten por endoso,
o ttulos al portador, trasmitindose por simple entrega.
Econmicamente son ms convenientes los ttulos al portador, dado que como la sola
posesin vale por ttulo, su circulacin es ms fcil. Ello ha contribuido a generalizar
esta forma de emisin en la mayora de los pases.
La negociacin, venta o colocacin de los ttulos puede
efectuarse mediante distintos procedimientos.
a) El mtodo ms conveniente y eficaz es el de la emisin directa por suscripcin
pblica. Consiste en el lanzamiento de toda la emisin o de series sucesivas, que se
ofrecen al pblico, previa una campaa de publicidad que anuncia las condiciones
generales del emprstito. El pblico puede adquirir los ttulos directamente o en las
instituciones bancarias. En este ltimo caso, los bancos actan a ttulo de simples
colaboradores del Estado, pero no toman ninguna participacin en la operacin, tal
como sucede en el procedimiento que veremos a continuacin.
b) En el caso de la colocacin por banqueros, el Estado conviene con una o varias
entidades bancarias la colocacin de los ttulos en el mercado, lo cual puede hacerse
en dos formas distintas. Puede suceder que el banco corra con toda la gestin de
colocacin mediante el pago de una comisin, o de lo contrario, que el banco tome en
firme la emisin entregando al Estado el importe total del ttulo y corriendo con el
riesgo de la ulterior colocacin.
Este ltimo procedimiento asegura la colocacin rpida e integral del emprstito, pero
determina un mayor sacrificio para el fisco, ya que los banqueros exigen lgicamente
ganancias superiores.
NEGOCIACIN. PROCEDIMIENTOS.

c) Venta en bolsas. En este caso, el Estado emisor vende los ttulos en la bolsa o
mercado de valores a medida que las necesidades lo exigen. Este procedimiento permite
explorar las condiciones del mercado, pero ofrece el inconveniente de su limitacin,
dado que el lanzamiento de grandes cantidades puede causar perturbaciones en el
mercado burstil.
d) Licitacin. Este procedimiento es empleado para colocar las letras de Tesorera. Los
ttulos se ofrecen en licitacin generalmente a las instituciones bancarias y corredores de
bolsa, adjudicndose segn las ofertas ms convenientes para el Estado.
4. AMORTIZACION DE LOS EMPRESTITOS:
AMORTIZACIN. Segn explica Duverger, amortizar un emprstito significa
reembolsarlo. Pueden distinguirse tres clases de amortizacin:
a) Amortizacin obligatoria. En este caso el reembolso se efecta en fecha
determinada. Puede hacerse repentinamente, lo cual sucede en general en los
emprstitos a corto plazo, o paulatinamente, lo cual se opera en los prstamos a largo o
mediano plazo.
Para el caso de la amortizacin paulatina, existen diversos procedimientos. As, en el
mtodo llamado de las "anualidades terminales" se va pagando el inters y una fraccin
del capital, hasta saldar la totalidad de lo adeudado. Puede aplicarse, tambin, el sistema
del sorteo, segn el cual una parte de los ttulos al ser sorteada anualmente, es
totalmente reembolsada; por ltimo, se suele recurrir a la licitacin, procedimiento
mediante el cual se efecta el reembolso a aquellos inversionistas que hagan la oferta
ms reducida para el rescate.
Es importante destacar que conforme lo ha resuelto la Corte
Suprema nacional, el plazo establecido para el reembolso se entiende que opera tanto en
favor del emisor como del prestamista.
b) Amortizacin facultativa. En este caso, el Estado se reserva el derecho de amortizar
o no el emprstito y de fijar las fechas en que har efectiva tal amortizacin.
c) Amortizacin indirecta. Es la que se produce mediante la emisin de moneda, no
constituye en realidad un procedimiento de amortizacin, y menos un medio confesable,
sino, ms bien, uno de los tantos efectos del emisionismo.
DEUDA PBLICA: REQUISITOS DE LEGITIMIDAD. SISTEMAS: DEUDA
EXTERNA Y EXTERNA. DIRECTA E INDIRECTA. DEUDA FLOTANTE Y
CONSOLIDADA. CONVERSION.
5. DEUDA PBLICA. CONCEPTO CLASIFICACION: Se han efectuado muchas
clasificaciones de la deuda pblica. Consideraremos aqu la ms importante de todas
ellas, que es la clasificacin en deuda interna y externa, distincin que ha dado lugar a
importantes divergencias doctrinales. Tambin consideraremos la distincin entre deuda
flotante y consolidada, as como las antiguas distinciones entre deuda administrativa y
financiera y entre deuda perpetua y redimible.
DEUDA INTERNA Y EXTERNA. La diferencia entre deuda interna y externa debe
ser separadamente considerada desde el punto de vista econmico y jurdico.

Econmicamente la deuda es interna cuando el dinero obtenido por el Estado en

prstamo, surge de la propia economa nacional, es 1 ;cir, corresponde la frase de
"debernos a nosotros mismos". En cambio, la deuda es externa si el dinero prestado
proviene de economas forneas.
Desde el punto de vista en estudio, la diferencia es significativa.
En el momento de la emisin y negociacin, la deuda interna significar una
trasferencia del poder de compra privado hacia el sector pblico, lo cual no ocurre en el
caso de la deuda externa, ya que el Estado ve incrementadas sus disponibilidades; pero
como el dinero proviene del exterior, ello no significa merma en las disponibilidades
monetarias de las economas privadas nacionales.
Tambin es importante la diferencia en el momento del reembolso y pago de intereses,
ya que si la deuda es interna, esas riquezas permanecen en el pas, mientras que si la
deuda es externa se traspasan al exterior. De ello como hemos visto surgen
importantes consecuencias en lo relacionado a la carga de la deuda pblica a
generaciones futuras. No es posible olvidar, tampoco, las importantes implicancias
polticas que puede tener el hecho de que la deuda sea interna o externa.
Desde el punto de vista jurdico, deuda interna es aquella que se emite y se paga dentro
del pas, siendo aplicables, por lgica, las leyes nacionales y teniendo jurisdiccin los
tribunales nacionales.
Por ejemplo: el crdito argentino interno de 1960, el emprstito
"Nueve de Julio" de 1962, etc. Desde este punto de vista jurdico, es indiferente que los
prestamistas sean nacionales o extranjeros y que los fondos amortizados queden en el
pas o en definitiva vayan al exterior.
En lo que respecta a la caracterizacin jurdica de lo que debe considerarse deuda
externa, no hay unanimidad doctrinal, y los autores han empleado diversos criterios:
lugar de emisin de los ttulos, moneda elegida, lugar del pago de la deuda, etc.
Creemos que jurdicamente la deuda es externa cuando el pago debe hacerse en el
exterior, mediante la trasferencia de valores, y especialmente cuando no es aplicable la
ley nacional sino la extranjera.
DEUDA FLOTANTE Y CONSOLIDADA. La distincin tradicional consiste en qu
la deuda consolidada es aquella deuda pblica permanente atendida por un fondo que no
requiere el voto anual de los recursos correspondientes. La deuda flotante, en cambio, es
la que el tesoro del Estado contrae por breve perodo de tiempo, para proveer a
momentneas necesidades de caja por gastos imprevistos o retraso en los ingresos
ordinarios.
Esta clasificacin carece en la actualidad de significacin jurdica.
Actualmente se considera ms ajustada la distincin entre deuda a largo y mediano
plazo (aproximadamente treinta aos en el primer caso y de tres a diez aos en el
segundo caso), por oposicin a la deuda a corto plazo (generalmente a un ao). Las
primeras, o sea, las deudas a largo y mediano plazo, constituyen los emprstitos
propiamente dichos, mientras que a las deudas a corto plazo se las suele denominar
emprstitos de tesorera. En realidad, la nica diferencia actual constante radica en el
plazo, ya que otras modalidades, como los recursos especiales para atender los servicios
de la deuda, formalidades distintas, tipos de inters, carcter nominativo o al portador de
los ttulos, etc., se dan indistintamente en una u otra deuda.

DEUDA PERPETUA Y REDIMIBLE. Las deudas perpetuas o no redimibles son las

que el Estado asume con la sola obligacin del pago de intereses, sin compromiso de
reembolso o con reserva de reembolsar cuando quiera. Se trata de un procedimiento casi
desconocido en nuestro pas. Las deudas redimibles son aquellas en que el Estado se
obliga al reembolso y al pago de intereses, con diferencia en los trminos de duracin y
planes de amortizacin.
CRITERIOS DE DISTINCION SEGN 1) LEY 24.156 Y 2) LA DOCTRINA
IMPERANTE. AMORTIZACION DE LA DEUDA PBLICA. COBRO
COMPLULSIVO. MORATORIA. REPUDIACION. EFECTOS ECONOMICOS.

SEGUNDA PARTE: EL PODER TRIBUTARIO Y LA NORMA JURIDICO

TRIBUTARIA.
UNIDAD 5: PODER TRIBUTARIO Y SISTEMA TRIBUTARIO
1. DERECHO TRIBUTARIO. CONCEPTO: El derecho tributario es el conjunto de
normas jurdicas que regulan a los tributos en sus distintos aspectos y las
consecuencias que ellos generan.
RELACIONES CON OTRAS RAMAS DEL DERECHO: Con

la Economa y la
Poltica: existen dos grandes posiciones;
U
na sostenida por Griziotti que sostiene que la ciencia financiera es una ciencia
autnoma y compleja. La actividad financiera difiere de la econmica en que los
sujetos, los medios y los fines son diferentes cualitativa y cuantitativamente. Ella debe
estudiar los fenmenos coordinando los aspectos econmicos, jurdicos y polticos. Se
llega as a un concepto unitario por la sntesis final de estos tres elementos al que agrega
el elemento tcnico. Todos ellos son elementos constitutivos de las finanzas pblicas.
O
tra sostenida por Giannini que sostiene la tesis de que el derecho financiero y las
ciencias de las finanzas son dos disciplinas diferentes que no pueden fusionarse. Si bien
ambas se refieren a los mismos hechos, los analizan desde puntos de vista distintos.
Distingue entre los diversos aspectos de la actividad financiera los que darn lugar a
estudios econmicos y polticos que investigan las relaciones de la actividad financiera
con la economa privada, formulando leyes econmicas que constituyen un presupuesto
de la investigacin de carcter poltico; los jurdicos que tienden a encontrar soluciones
ms convenientes desde distintos puntos de vista. En cambio el derecho financiero se
refiere slo a institutos y relaciones jurdicas que adquieren relevancia slo en el Estado
de derecho.

Con

la Economa Financiera y la Poltica Financiera: para la correcta interpretacin

de la ley el jurista debe disponer de informacin sobre los aspectos econmicos y
polticos de los hechos regulados por la ley financiera.
Con

el Derecho Administrativo: por la identidad del sujeto en ambas disciplinas (la

Administracin Pblica) y la comunidad de algunos conceptos.
Con

el Derecho Constitucional: por la funcin que corresponde a cada rama del

poder pblico y, en especial, por el rgimen americano de control judicial de la
constitucionalidad de las leyes. Adems, diversas normas constitucionales sobre
actividad financiera asumen la condicin de principios generales del derecho tributario.
Spisso aade que la institucin tributaria no puede ser explicada ni comprendida si no es
a la luz de la perspectiva constitucional; la poltica fiscal debe estar orientada a la
consecucin de los objetivos constitucionales.
Con

el Derecho Penal: en lo relativo a la violacin de las leyes tributarias, en

especial desde la sancin de la ley penal tributaria y previsional N 23771 y actualmente
con la vigente ley N 24769. Garca Belsunce expresa que tres teoras dan respuesta al
interrogante de cul es la naturaleza jurdica del ilcito tributario: penal, administrativa o
tributaria, considerando que el ilcito tributario y sus sanciones son de naturaleza penal.
Con

el Derecho Procesal: tanto por lo relativo a los procedimientos para efectivizar

los crditos fiscales por parte de la Administracin como por los remedios procesales
otorgados a los contribuyentes para revisin de los actos administrativos o devolucin
conceptos pagados de ms.

AUTONOMIA DEL DERECHO TRIBUTARIO: Por nuestra parte pensamos que

puede aceptarse una autonoma didctica del derecho tributario. Tambin es aceptable
una autonoma funcional derivada de que constituye un conjunto de reglas jurdicas
homogneas, que funciona concatenado en un grupo orgnico y singularizado.
2. PODER TRIBUTARIO. TEORIAS ACERCA DE SU NATURALEZA: Caracteres
del Derecho Tributario:
El Derecho Tributario est integrado por un conjunto de normas cuyas
caractersticas particulares implican su distincin de otros sectores jurdicos dentro de la
unidad del derecho. Estas caractersticas particulares surgen de la conjuncin de varios
elementos heterogneos, referidos al tributo, que se eslabonan entre s y producen
diversas consecuencias que van perfilando el particularismo en cuestin. Un elemento
es poltico (la gnesis coactiva), otro es jurdico (la normatividad), el tercero es
econmico (el objetivo de lograr fondos pecuniarios o transformables en dinero) y el
ltimo es de justicia distributiva (la capacidad contributiva).

A los elementos aparentemente heterogneos que, unidos, condujeron al

esquema precedente, los denominamos caracteres especficos y comunes del Derecho
Tributario. Ellos son:
a) Coaccin en la gnesis de los tributos: El Estado concentra el poder
soberano o tambin llamado poder de imperio. Dicho poder es el ms alto posible e
implica, consecuentemente, la negacin de cualquier otro superior. Una de sus
exteriorizaciones ms relevantes es la potestad tributaria, vale decir, la facultad del
Estado de crear unilateralmente obligaciones tributarias que recaigan sobre los
individuos. En otras palabras, el Estado est autorizado para general tributos en forma
unilateral y coactiva, o sea, prescindiendo de la voluntad de los obligados.
b) Normatividad legal: La potestad tributaria, a la que nos referamos en el
apartado precedente, no puede ser ejercida arbitrariamente por el Estado, sino que, por
el contrario, la coaccin slo vale si est expresada en normas jurdicas. En las
modernas democracias occidentales esas normas deben ir contenidas en leyes. Ello
implica que los derechos y obligaciones del sujeto activo y de los sujetos pasivos
derivan de igual manera de la ley.
La vigencia de tal principio origina consecuencias, entre las cuales
destacamos las siguientes:
1. El hecho imponible debe encontrarse tipificado en la norma: Esto significa que la
circunstancia descripta por el legislador debe reunir todos los elementos que conforman
el hecho imponible (aspecto material, personal, temporal y espacial). Por ende, si la
circunstancia fctica no cae dentro de la figura descripta, no existir obligacin
tributaria alguna.
2. Distincin de los tributos en gnero y en especies: La tipicidad del hecho imponible
permite distinguir a los tributos en gnero, es decir, impuestos, tasas, contribuciones
especiales, como en especies, por ejemplo, impuesto a la ganancia, impuesto a los
bienes personales, impuestos internos, etc.
3. Distribucin de las potestades tributarias entre Nacin y Provincias: Siendo nuestra
forma de gobierno un sistema federal, las Provincias y la Nacin poseen potestades
tributarias, que se encuentran delimitadas por el derecho tributario, las primeras son
originarias y la segunda derivada (por las Provincias a la Nacin). Tambin los
municipios gozan de potestades tributarias, conforme el poder otorgado por cada
Provincia.
4. Prohibicin de analoga: Siendo los tributos conductas tipificadas por ley, la
aplicacin de la analoga se encuentra prohibida. La analoga no es aplicable para
colmar lagunas que se produjesen con respecto a los elementos estructurales del tributo
(hecho imponible, sujetos pasivos y elementos cuantitativos de fijacin del quantum).
5. Irretroactividad: Tampoco es admisible la aplicacin retroactiva de la norma que
establece el tributo con respecto a alguno de sus elementos estructurales. Ello es una
consecuencia de que solo hay legitimidad en la normatividad jurdica si el particular
conoce de antemano tanto su obligacin de tributar como los elementos de mensuracin.
6. Indisponibilidad del crdito tributario: De la legalidad surge, asimismo, la
indisponibilidad para el Estado de los derechos subjetivos emergentes del vnculo
obligacional. Frente a un hecho imponible realizado y comprobado que ha dado origen a
una obligacin tributaria, el Estado no est facultado para decidir si cobra o no el tributo
segn ponderaciones de oportunidad o conveniencia. Tampoco debera poder hacer
rebajas de la obligacin tributaria.

c) Finalidad recaudatoria: La finalidad del cobro coactivo y normado de los

tributos es la cobertura del gasto pblico, cobertura ineludible por cuanto el gasto tiende
a la satisfaccin de las necesidades pblicas, que dan nacimiento al Estado y justifican
su existencia.
d) Justicia en la distribucin de la carga tributaria: Si el tributo nace por razones
econmicas, es lgico que el aporte se produzca segn pautas tambin econmicas; y se
considera desde antiguo que el ms justo criterio de graduacin del aporte de los
individuos al gasto pblico es su capacidad contributiva. En virtud de ese principio,
todas las situaciones y hechos a los cuales se vincula el nacimiento de la obligacin
tributaria deben representar un estado o movimiento de riqueza.
AUTONOMIA DEL DERECHO TRIBUTARIO:
La posibilidad de independencias absolutas o de fronteras cerradas en el sector
jurdico tributario es inviable, por cuanto las distintas ramas en que se divide el derecho
no dejan de conformar el carcter de partes de una nica unidad real: el orden jurdico
de un pas, que es emanacin del orden social vigente. No obstante, el estudio del
derecho se presenta dividido en ramas que determinan especializacin didctica,
profesional y cientfica.
Por nuestra parte pensamos que puede aceptarse una autonoma didctica del
derecho tributario. Tambin es aceptable una autonoma funcional derivada de que
constituye un conjunto de reglas jurdicas homogneas, que funciona concatenado
en un grupo orgnico y singularizado.
En la Repblica Argentina la cuestin est tratada en el art. 11 de la ley 11.683, cuyo
texto es el siguiente:
"En Ja interpretacin de las disposiciones de esta ley o de las leyes impositivas sujetas
a su rgimen, se atender al fin de las mismas y a su significacin econmica. Slo
cuando no sea posible fijar por la letra o por su espritu, el sentido o alcance de las
normas, conceptos o trminos de las disposiciones antedichas, podr recurrirse a las
normas, conceptos y trminos del derecho privado" (los subrayados son nuestros).
El anlisis en detalle de las partes esenciales de este dispositivo nos permitir tomar
posicin sobre cul es el verdadero alcance que se puede asignar a este dispositivo.
2. COMPETENCIA TRIBUTARIA:
TRIBUTACION APLICADA AL ESPACIO: PRINCIPIO DE NACIONALIDAD,
TERRITORIAL DE LA FUENTE O DE LA RESIDENCIA.
3. PODER DE EXIMIR: NO SUJECION, INMUNIDAD Y EXENCION.
LIMITACIONES CONSTITUCIONALES A LAS FACULTADES TRIBUTARIAS.
4. PODERN TRIBUTARIO NACIONAL Y PROVINCIAL: DIFERECNIAS Y
FUNCIONES. EL CASO DE LOS MUNICIPIOS: AUTARQUIA Y AUTONOMIA.

ALCANCE. LINITACIONES. REGIMEN LEGAL: DOBLE O MULTIPLE

IMPOSICION. LAS LEYES DE COPARTICIPACION FEDERAL: IMPUESTOS
INCLUIDOS Y EXCLUIDOS, PARAMETROS Y PORCENTAJE DE
DISTRIBUCION.
LA COMISION FEDERAL DE IMPUESTOS: ORGANIZACIN Y
PROCEDIMIENTO INTERNO. LOS PACTOS FISCALES DE 1991 Y 1992:
ESTRUCTURA Y CONCECUENCIAS. RESTANTES PACTOS FEDERALES.
LA CONSTITUTUCIONALIZACION DE DEL SISTEMA ART. 75 INC. 2.
5. SISTEMA TRIBUTARIO. CONCEPTO: El sistema tributario est constituido por
el conjunto de tributos vigentes en un pas en determinada poca. De este esbozo de
definicin surgen las necesarias limitaciones que deben efectuarse a todo estudio sobre
sistema tributario.
CLASIFICACION:
5. SISTEMAS TRIBUTARIOS RACIONALES E HISTRICOS. Schmolders
distingue dos tipos de sistema tributario. Afirma que un sistema es racional cuando el
legislador es quien crea deliberadamente la armona entre los objetivos que se persigue
y los medios empleados.
Es, al contrario, histrico cuando tal armona se produce sola, por espontaneidad de la
evolucin histrica. Sinz de Bujanda explica que no obstante la distancia que existe
entre lo ideal en materia tributaria y la realidad legislativa, siempre existe cierta armona
entre los diversos impuestos, por muy tosca que sea la hacienda de un pas. Como, por
otra parte, la tendencia hacia el perfeccionamiento de los instrumentos tributarios es un
fenmeno constante y universal, se llega a concluir que los dos elementos bsicos
mencionados: el histrico y el racional, actan en todas las estructuras fiscales, de tal
modo que lo nico que puede intentarse en este aspecto es aclarar la medida de su
respectiva participacin en cada sistema.
Coincidimos plenamente con el profesor espaol, y pensamos que siempre los sistemas
tributarios son el resultado de procesos evolutivos histricos, y que cuando el terico
acta armonizando la estructura tributaria, no hace otra cosa que recibir la esencia de
instituciones tributarias tales como se presentan en ese momento, y darles la mxima
racionalidad posible.
No puede hacerse, entonces, una clara distincin entre sistemas tributarios racionales e
histricos, sino, a lo sumo, observar si en determinada estructura tributaria predomina la
racionalidad intencionalmente buscada mediante la combinacin de las exacciones, con
arreglo a un plan lgico que haga posible el logro de los objetivos de la poltica
financiera (en tal caso estaramos ante un sistema tributario racional), o si, al contrario,
nos hallamos ante un repertorio de tributos que han ido surgiendo de las necesidades
pecuniarias estatales, y donde la accin del terico no ha logrado que ese conjunto
pueda ser considerado racional, dado que no existe armona entre los tributos entre s, ni
con los objetivos fiscales o extrafiscales del Estado (estaramos entonces ante un
sistema tributario histrico o, como dice Tarantino, ante un "rgimen tributario").
SISTEMA DE IMPUESTO NICO Y DE IMPUESTOS MLTIPLES.

Mucho se ha discutido sobre si el ideal en materia tributaria es la sustitucin de todo el

conjunto tributario por un impuesto nico.
La idea sedujo desde antigua data a numerosos escritores que propusieron diversos tipos
de impuesto nico. Algunos, como Bandini, Vaubam, Law y los fisicratas, defendieron
el impuesto nico sobre la tierra; Revans propugn el impuesto nico sobre los
consumos individuales; Menier, sobre los capitales fijos; Tellier, sobre los productos en
general; Pastor, sobre las profesiones; Henry George, sobre la tierra libre de mejoras. La
lista es muy larga y carece de inters reproducirla. Baste decir que tambin hubo
propuestas de impuesto nico sobre las herencias, sobre las rentas y hasta sobre el
consumo de energa.
Pero tampoco faltaron desde tiempo atrs quienes se manifestaron en contra del
impuesto nico, argumentando sobre los peligros de iniquidad (Proudhon), sobre la
incompatibilidad de tal sistema con la movilizacin de personas y capitales (Wagner),
sobre su inconveniente equivalencia a una confiscacin si era sobre la tierra (Len
Walras) y sobre su insuficiencia para obtener todos los recursos que requieren los
Estados (Passy). Lo cierto es que las teoras sobre el impuesto nico nunca lograron que
semejante sistema se implantara en pas alguno.
Resumiendo las objeciones ms importantes:
1) No hay impuesto perfecto en cuanto a la distribucin de la carga tributaria, y en
consecuencia se considera .conveniente la existencia de los impuestos correctores en
una pluralidad que acte como compensadora equilibrando las anomalas individuales
que pudieran surgir.
2) Un sistema de impuestos mltiples hace ms difcil y atena en gran medida la
posibilidad de evasin tributaria mediante la correlacin entre s de diversos tipos de
tributos (p.ej., cotejo de las declaraciones del impuesto a las ganancias de una persona
fallecida, con los bienes que deja en herencia).
3) La capacidad contributiva de los particulares se exterioriza de muy diversas formas,
lo que lleva a la consiguiente multiplicidad de hechos imponibles, a los cuales se hace
imposible comprender en un nico tributo.
4) Por ltimo, y desde un punto de vista pragmtico, ningn sistema de impuesto nico
tendra la productividad suficiente para cubrir las necesidades financieras del Estado.
En consecuencia, han sido desechados tanto terica como prcticamente los intentos de
imponer un sistema de impuesto nico, aunque no deja de reconocerse que tampoco es
aconsejable una excesiva multiplicidad tributaria. Es tambin de inters lo que
manifiesta Reig al respecto: "El uso del sistema mltiple no significa la multiplicidad
indiscriminada de tributos que utilicen similares bases de imposicin pero que
diferencian los hechos imponibles, oportunidades de pago y formularios de liquidacin,
en forma innecesaria e inconveniente".
PRESIN TRIBUTARIA. La presin tributaria es la relacin existente entre la
exaccin fiscal soportada por una persona fsica, un grupo de personas o una
colectividad territorial, y la renta de que dispone esa persona, grupo o colectividad.
De ese concepto, deducimos que puede haber tres concepciones de presin tributaria:
1) Presin tributaria individual: en este caso, la relacin surge de comparar el importe
total de la deuda fiscal de una persona con su renta. Las frmulas que se adoptan son
discutibles, ya que no tienen en cuenta los servicios concretos que el contribuyente
recibe.

De todas maneras, la presin tributaria individual puede ser un importante dato de

poltica fiscal.
2) Presin tributaria sectorial: la relacin surge de comparar el importe de la deuda de
un determinado sector (por ejemplo, sector agrcola, industrial, comercial, profesional,
etc.) con la renta que produce tal sector.
Este porcentaje puede ser un interesante dato de poltica fiscal, pero cabe sealar que en
la prctica ha sido muy difcil establecer la presin tributaria sectorial ante la falta o
imperfeccin de las estadsticas necesarias.
3) Presin tributaria nacional: es la relacin entre el conjunto de tributos y la riqueza
de la colectividad. Segn, este concepto est ligado a la idea de sacrificio impuesto a la
colectividad a causa de la detraccin fiscal. Cuando se dice que la presin tributaria es
tolerable o excesiva, quiere decirse que el sacrificio impuesto a la colectividad por la
administracin fiscal es tolerable o excesivo. El francs Lucien Mehl discrepa con esta
concepcin. Afirma que el sacrificio es nulo si el gasto es igual al recurso pblico, dado
que el dinero vuelve a la comunidad. La presin tributaria para este autor expresa
el grado de intervencin del poder pblico en la vida econmica y social, y la
importancia de las funciones asumidas por el. Creemos que la presin tributaria es un
ndice muy importante de los factores a que se refiere Mehl, pero lo cierto es que el
concepto, en general, se vincula ms a la nocin del grado de sacrificio que significa la
exaccin tributaria para la colectividad.
Se habla tambin de presin tributaria ordinaria, que sera la relacin entre los
recursos del Estado y la renta de los particulares, y presin tributaria extraordinaria,
que reflejara la relacin entre los recursos extraordinarios del Estado y el
patrimonio de la colectividad.
RELACION CON EL GRADO DE DESARROLLO ECONOMICO Y SOCIAL
DE LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS.

UNIDAD 6: JURIDICIDAD DE LA NORMA TRIBUTARIA INTERPRETACION Y

APLICACIN.
A) JURIDICIDAD DE LA NORMA TRIBUTARIA.
1. Juridicidad de la norma tributaria: RELACION DE DERECHO:
HECHO IMPONIBLE. CONCEPTO.
El art. 2 de la ley 20.628 y sus modificaciones establece lo siguiente: "A los efectos de
La nocin comprende tanto a la ganancia "percibida" como "devengada". Ello es segn
la categora de que se trate, y recordemos que "renta devengada" es aquella ganada y
exigible, pero no cobrada, mientras que "renta percibida" es aquella cobrada o en
disponibilidad.
El concepto incluye tanto la renta consumida como la ahorrada, as como tambin los
beneficios de actividades ilcitas (art. 88 inc. /, ley cit, a contrario sensu).

ASPECTO MATERIAL DEL HECHO IMPONIBLE. Podra decirse que es el ncleo

del hecho imponible. Es tanta su importancia que no faltan quienes errneamente
confunden este aspecto con el propio hecho imponible como hiptesis legal
condicionante total, lo cual no es as.
El aspecto material del hecho imponible consiste en la descripcin objetiva del hecho
concreto que el destinatario legal tributario realiza o la situacin en que el destinatario
legal tributario se halla o a cuyo respecto se produce. Es el elemento descriptivo al cual,
para completar el hecho imponible como hiptesis, se le adicionan los restantes
elementos del hecho imponible hipottico que veremos infra (personal, espacial y
temporal). Este elemento siempre presupone un verbo (es un "hacer", "dar", "trasferir",
"entregar",
"recibir", "ser", "estar", "permanecer", etc.; Ejemplifiquemos sobre la base de la
legislacin argentina.
En el impuesto a las ganancias (ley 20.628) el elemento material del hecho imponible
hipottico es el "obtener" los beneficios que la ley menciona.
En el impuesto sobre los capitales (ley 21.287) "ser" poseedor de un capital resultante
de un balance. En el impuesto sobre el patrimonio neto (ley 21.282) "ser" el poseedor
de un patrimonio neto constituido en la forma que indica la ley.
En el impuesto a los premios (ley 20.630) es el hecho de "ganar" un premio en los
juegos y concursos que la ley taxativamente puntualiza.
En el impuesto al valor agregado (ley 20.631). El aspecto material puede ser: a)
"vender" cosas muebles en las condiciones y con las limitaciones que la ley seala; b)
"efectuar" las tareas derivadas de locaciones de obras y servicios o "prestar" los
servicios que la ley describe; c) "importar" definitivamente las cosas muebles que la ley
particulariza (ley cit, art. 1, incs. a, b, c). En el ex impuesto nacional al enriquecimiento
patrimonial a titulo gratuito (ley 20.632). El aspecto material estaba dado por la
circunstancia fctica de "enriquecerse" como consecuencia de una trasferencia a ttulo
gratuito.
ASPECTO PERSONAL. El elemento personal del hecho imponible hipottico est
dado por aquel que realiza el hecho o se encuadra en la situacin que fueron objeto del
"elemento material" del hecho imponible, es decir, de la descripcin objetiva contenida
en la hiptesis legal condicionante tributaria.
Segn anteriormente hemos dicho, este realizador puede ser denominado
"destinatario legal tributario", nombre, ste, que fue tambin objeto de la
correspondiente explicacin. Nos remitimos al sealado punto de este captulo (punto 2,
letra c) asimismo para la siguiente afirmacin que reiteramos: el destinatario legal
de tributo puede o no ser sujeto pasivo de la relacin jurdica tributaria principal.
Vamos a los ejemplos:
En el impuesto a las ganancias son destinatarios legales tributarios todos aquellos que
obtienen las llamadas "ganancias de fuente argentina". En este impuesto, generalmente
los destinatarios legales del tributo (o sea, los perceptores de los beneficios definidos
legalmente como "ganancias") son designados "contribuyentes". El legislador suele
adoptar dos caminos para la sujecin pasiva de los
"contribuyentes": a) los instituye en el carcter de nicos sujetos pasivos de la
obligacin sustancial; b) los nombra "contribuyentes", pero les proporciona un

acompaante: el "responsable solidario" (el ms frecuente de tales acompaantes es el

agente de retencin).
ASPECTO ESPACIAL. El aspecto espacial del hecho imponible es el elemento de la
hiptesis legal condicionante tributaria ihe indica el lugar en el cual el destinatario
legal del tributo realiza del hecho o se encuadra en la situacin que fueron descritos, o el
lugar en el cual la ley tiene por realizado el hecho o producida la situacin que fueran
objeto de la descripcin objetiva llevada a cabo mediante el "aspecto material" del
hecho imponible.
A los efectos del aspecto espacial, es necesario tener en cuenta los denominados
"criterios de atribucin de potestad tributaria"
(infra, cap. 13, punto 3), los cuales son determinables segn tres tipos de pertenencia:
poltica, social y econmica.
Pueden quedar obligados a tributar todos aquellos que hayan nacido en el pas (ya sea
que se hallen domiciliados en su territorio o fuera de l). En este caso se habr tenido en
cuenta, para atribuir potestad tributaria, la pertenencia poltica (principio de la
"nacionalidad"), y no interesar el lugar donde acaeci el hecho imponible.
Ello, porque el nacimiento de la obligacin tributaria depende de un elemento, cual la
nacionalidad, ajeno al hecho imponible.
Pueden estar tambin sujetos a tributacin aquellas personas que se domicilian dentro
de las fronteras del pas, en cuyo caso se tiene en cuenta la pertenencia social (principio
del "domicilio"). En este caso tampoco interesa el lugar de verificacin del hecho
imponible, pues el nacimiento de la obligacin de tributar se produce por el mero hecho
de "domiciliarse" en un pas.
ASPECTO TEMPORAL. El aspecto del rubro es el indicador del exacto momento
en que se configura, o el legislador estima M&be tenerse por configurada, la descripcin
del comportamiento objetivo contenida en el "aspecto material" del hecho imponible.
No interesa que la circunstancia fctica hipottica sea "de verificacin instantnea" (o
sea que tal circunstancia se configure en un preciso instante) o que, al contrario, sea "de
verificacin peridica'' (es decir que la circunstancia tomada como hiptesis deba
ocurrir a lo largo de una sucesin de hechos producidos en distintos momentos).
Y el asunto no interesa por lo siguiente: es absolutamente necesario que el legislador
tenga por "realizado" el hecho imponible en una especfica, concreta y exacta unidad de
tiempo, aun cuando para ello deba en algunos casos recurrir a la ficcin jurdica.
La razn por la cual la ley requiere fijar un preciso momento, se debe a que ese preciso
momento es fundamental para una serie de aspectos relativos a la debida aplicacin de la
ley tributaria (problema de la retroactividad tributaria, plazo desde el cual debe
comenzar a contarse la prescripcin, plazo a partir del cual la obligacin devenga
intereses moratorios o debe ser indexada, etc.).
Una vez ms, intentemos explicar la cuestin mediante ejemplos extrados de la
legislacin tributaria argentina.
En el impuesto a las ganancias, los ingresos computables son los obtenidos en el ao
fiscal, coincidente con el ao calendario en las personas fsicas (1 de enero a 31 de
diciembre). Como podr apreciarse, la verdad es que el hecho imponible se est
generalmente

"realizando" durante todo el perodo, ya que las ganancias comprendidas son

habitualmente las peridicas (salvo aislados casos). En otras palabras: la ganancia
gravada es por lo general un flujo que va llegando a manos del perceptor en el
trascurso de todo el perodo. Pero como hemos dicho, la ley tributaria necesita un
momento exacto de "realizacin". Por eso se recurre a una ficcin jurdica, y el hecho
imponible del impuesto a las ganancias se tiene por configurado a la hora 24 del da 31
de diciembre de cada ao (o sea, el ltimo instante del perodo dentro del cual se
computan las ganancias obtenidas).
EL DESTINATARIO LEGAL DEL TRIBUTO: DIVERSOS SUJETOS.
OBLIGACION TRIBUTARIA.CONCEPTO.CARACTERES.ASPECTO SUBJETIVO:
SUJETO ACTIVO Y SUJETO PASIVO: CONTRIBUYENTES, RESPONSABLES
AGENTES DE RETENCION Y PERCEPCION. ASPECTO CUANTITATIVO: BASE
IMPONIBLE. PERIODO FISCAL
B) INTERPRETACION DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS.
3. METODOS TRADICIONALES APLICADOS AL DERECHO TRIBUTARIO.
Mtodo literal.
Este mtodo se limita a la interpretacin estricta o declarativa del alcance manifiesto e
indubitable de las palabras emplea- , das en las normas jurdicas, sin restringir ni ampliar su
alcance.
A ese efecto, recurre al anlisis de los trminos normativos por , medio del estudio gramatical,
etimolgico, de sinonimia, etc.
Mtodo lgico.
Procura establecer el espritu de la ley o la ratio legis, es decir, qu quiso decir el legislador. Por
consiguiente, hay que investigar sus propsitos y fines (no la intencin subjetiva de tal o cual
miembro del Parlamento o Congreso, sino la intencin objetiva que surge del contexto de la ley,
esto es, de los trabajos previos, el mensaje con que se acompa el proyecto, la discusin
parlamentaria, etc.), a ms de sus relaciones con el resto del ordenamiento jurdico.
Mtodo histrico.
Como se dijo, puede ser uno de los elementos del mtodo lgico. Tambin puede considerrselo
en forma autnoma, identificando la voluntad de la ley con la voluntad del legislador;
propugnan sus sostenedores que se debe desentraar el pensamiento o la intencin del
legislador, para lo cual el intrprete" debe valerse de todas las circunstancias que rodearon la
sancin de la ley (ocatio legis). Por ende, se ha de examinar como instrumentos de
interpretacin los mensajes del Poder Ejecutivo elevando el proyecto de ley al Congreso, los
debates parlamentarios, "la doctrina del momento, los artculos periodsticos.
Se critica a este mtodo pues se entiende que la materia tributaria se caracteriza por su
movilidad, y las respectivas normas no pueden ser interpretadas segn el pensamiento del
legislador porque ello paralizara la evolucin. Empero, se debe evitar dar a las normas un
sentido distinto del que tuvieron al momento de su dictado, a efectos de salvaguardar los
principios de certeza y seguridad jurdica nsitos en el principio de legalidad.

Mtodo evolutivo.

Sostiene que el mtodo histrico paraliza la vida, y que ante una relacin social nueva
es menester investigar cul sera la voluntad del legislador frente a la cuestin que se
plantea, y qu solucin ste le habra dado. Tanto es as, que Raymond
Saleilles, quien adopt este mtodo, pese a creer que la ley es la base y fuente de todo
sistema jurdico, propici que ella deba adaptarse no slo a las exigencias econmicosociales que motivaron su sancin, sino tambin a las nuevas exigencias determinadas
por la evolucin social, confiriendo a los textos legislativos una vida propia e
independiente de la voluntad del legislador.
LA RAZONABILIDAD.
La tributacin se vincula con la libertad fiscal, es decir, con la libertad de los
particulares que se hallan sujetos al poder de imperio estatal, para lo cual deben
armonizar dos intereses: el del Estado, a fin de allegarse recursos, y el de las personas
sometidas a su potestad. Ello conduce a interpretar de modo razonable las normas
tributarias, para no lesionar el derecho de propiedad.
De ah que al principio de razonbilidad puede enfocrselo desde el punto de vista de la
interpretacin normativa.
Garca Belsunce recuerda que Recasns Siches, en su obra
Nueva filosofa de la interpretacin del derecho, entiende que el proceso de
interpretacin de una norma general con relacin a los casos singulares debe caer bajo el
dominio del "logos de lo humano", del logos de la accin humana, y no se lo puede
resolver arbitrariamente; para ello no sirven las razones de tipo matemtico, la lgica
tradicional, la de la razn pura; se necesita otro tipo de lgica: la lgica de lo razonable,
a diferencia de la lgica de lo racional12.
Pero puntualiza Garca Belsunce que ello no debe exceder del principio de la legalidad,
"que constituye una limitacin al poder fiscal y una garanta a los derechos de los
contribuyentes,
[. . .] la interpretacin lgica y razonable es uno de los tantos criterios admisibles para
arribar a la correcta interpretacin de la ley tributaria, que quizs [. . .] concreta y
resume las dems frmulas y muy oportuno nos resulta recordar que la Corte Suprema
de Justicia de la Nacin ya dijo [. . .] que las normas impositivas no deben
necesariamente entenderse con el alcance ms restringido que su texto admita, sino en
forma tal que el propsito de la ley se cumpla de acuerdo con los principios de una
razonable y discreta interpretacin" ("Fallos", 179-337).
INTERPRETACION SEGN LA REALIDAD ECONOMICA
Interpretacin segn la realidad econmica.
En rigor, no tiene el carcter de "mtodo", sino que es un instrumento jurdico que
permite investigar los hechos reales, - considerando que ha sido la valoracin
econmica del hecho o acto gravado lo que ha determinado la imposicin. Al investigar
esa valoracin, el intrprete determina el fin de la ley.
No quiere decir que las leyes sean interpretadas econmicamente; siempre la
interpretacin es jurdica w. Tiene en cuenta que las instituciones jurdicas no dependen
del nomen juris que les asignen los otorgantes de un acto o el legislador, sino de su

verdadera esencia jurdica. Es necesario otorgar primaca a la verdad jurdica objetiva,

en concordancia con el adecuado servicio de justicia que debe brindar el Estado.
Adems, la realidad econmica proporciona el criterio distintivo entre la elusin
tributaria -conducta antijurdica consistente en eludir la obligacin tributaria mediante
el uso de formas jurdicas inadecuadas para los fines econmicos de las partes;
constituye una forma de evasin, contemplada como infraccin en el artculo
incorporado a continuacin del art. 46, inc. e, sin perjuicio de las figuras contenidas en
la Ley Penal Tributaria y la "economa de opcin" (conducta jurdica lcita). En la
primera hay discordancia o divorcio entre la realidad econmica y la forma jurdica
adoptada, a diferencia de la segunda, en que hay coincidencia entre realidad y ropaje
jurdico. Una decisin muy citada del Superior Tribunal Administrativo de Prusia, del
25 de enero de 1906, declar, respecto de la "economa de opcin", que nadie est
obligado a administrar su fortuna y sus rentas de manera que proporcione al Estado el
mximo de recaudacin tributaria.

LA CUESTION REFERENTE A LA INTERPRETACION FUNCIONAL.

4. MODALIDADES DE LA INTERPRETACION.
Son preconceptos o criterios apriorsticos de favorecimiento del fisco o de los
particulares a los fines de guiar la interpretacin efectuada segn los mtodos expuestos.
El primero de ellos, uin dubio contra fiscum", indica que la ley tributaria debe ser
interpretada con nimo favorable al contribuyente.
Grficamente, explica Jarach que "qn caso de duda acerca de la interpretacin, el juez, el
intrprete, tiene que extremar '" las. Medidas para extraer el significado de la ley. El juez que se
quede con la duda frente al significado de la ley, tiene que sanear- se la toga y abandonar su
sitial, porque carece de la competencia que debe tener todo juez, que no debe denegar la justicia,
so pretexto de que la letra de la ley no le resulta clara".

Puede ser que un juzgador tenga dudas durante el estudio del caso, por ejemplo, frente a
disposiciones aparentemente contradictorias; pero con las pautas interpretativas que
hemos referido -ver especialmente, respecto del mtodo lgico, las pautas de
interpretacin armnica-, que ha de aplicar con la ptica de la razonabilidad, al
sentenciar debe tener plena conviccin acerca del significado de la ley aplicable al caso
concreto. De lo contrario, como bien indica Jarach, debe "abandonar su sitial".
5. LA INTERPRETACION ANALOGICA.
La analoga no constituye un mtodo, sino una forma de integracin de la ley, para
cubrir sus lagunas. Es decir, va ms all (ana) del pensamiento legislativo (lgos), ya
que consiste en aplicar a un caso concreto, no previsto en las normas jurdicas, una
disposicin que rija un caso similar.
A tenor del art. 16 del C.C.2, es admisible la analoga en el derecho privado.
Entendemos que la analoga es un procedimiento permitido en derecho tributario formal
y en derecho tributario procesal.

Conforme a Garca Belsunce, no se puede recurrir, empero, a la analoga en el derecho

tributario material ni en el derecho tributario penal, en los cuales rigen los principios del
"nullum tributum sine lege" y del "nulla poena sine lege"

EVOLUCION DE LA JURISPRUDENCIA. Doctrina de la CSJN:

BERTELLOTTI, OSCAR, 28/04/1992. Principio de Legalidad, Analoga
SUMARIO.- La Corte confirm la sentencia de la Cmara Nacional de Apelaciones en
lo Contencioso Administrativo Federal que haba confirmado la sentencia del Tribunal
Fiscal de la Nacin revocatoria de las impugnaciones efectuadas por la Direccin
General Impositiva de las declaraciones juradas del Impuesto al Valor Agregado
presentadas por el recurrente por entender que la actividad profesional realizada por ste
se encontraba alcanzada.
Fundamentos:
La Corte entendi que la actividad profesional atinente no se encontraba alcanzada por
el gravamen en cuestin en tanto que no concurran en ella todos los presupuestos de
hecho requeridos por la disposicin legal para configurar el hecho imponible. Sostuvo
que no cabe aceptar la analoga en la interpretacin de las normas tributarias materiales
para extender el derecho ms all de lo previsto por el legislador, ni para imponer una
obligacin, atendiendo a la naturaleza de las obligaciones fiscales donde rige el
principio de reserva o legalidad. Agreg que tal interpretacin se corresponde de manera
adecuada con la necesidad de que el Estado prescriba claramente los gravmenes y
exenciones para que los contribuyentes puedan fcilmente ajustar la conducta fiscal en
materia tributaria.
C) APLICACIN DE LA LEY TRIBUTARIA EN EL TIEMPO.
SA 386 NORMAS JURIDICAS TRIBUTARIAS. RETROACTIVIDAD.
SUPUESTOS. ART. 17 DE LA C.N. Y PRINCIPIO DE LA SEGURIDAD JURDICA.
La Excma. Corte Suprema sostuvo que no se puede aplicar normas jurdicas tributarias
retroactivas, entre otros supuestos, cuando el contribuyente ha pagado el impuesto
conforme a la ley en vigencia al momento del pago, deviniendo afectada la garanta
constitucional de la propiedad si se pretendiese aplicar una nueva ley que estableciera
un aumento para el perodo ya cancelado.
Uno de los principios ms elementales que rigen la aplicacin de la ley es su
irretroactividad, que significa que esta no debe tener efectos hacia atrs en el tiempo;
sus efectos solo operan despus de la fecha de su promulgacin.
APLICACIN DE LA LEY TRIBUTARIA EN EL TIEMPO. LA RETROACTIVIDAD

FISCAL. La determinacin del momento a partir del cual son obligatorias las normas
tributarias no ofrece, en principio, mayor problema porque usualmente cada ley expresa
la fecha de su entrada en vigencia. Si tal mencin se omite, es aplicable el art.
2 del Cdigo Civil, en virtud del cual si las leyes no expresan tiempo, sern obligatorias
despus de los ocho das siguientes al de su publicacin oficial.
El problema de la retroactividad de las leyes surge con respecto a las relaciones
jurdicas que nacieron durante la vigencia de una ley y cuyos efectos se prolongan
durante la vigencia de una nue
En materia tributaria, y atento al principio de unidad del orden
Jurdico (ver cap. VI, punto 11), es de aplicacin el art. 3 del
Cdigo Civil, segn el cual las leyes se aplicarn desde su vigencia a las consecuencias
de las relaciones jurdicas existentes. Agrega esta disposicin que las leyes no tienen
efecto retroactivo, sean o no de orden pblico, salvo disposicin en contrario. Este
ltimo prrafo significa el reconocimiento de que en ciertos casos el legislador puede
asignar retroactividad a algunas leyes, pero seguidamente el mismo art. 3 limita esta
posibilidad legislativa al estipular que esa retroactividad en ningn caso podr afectar
derechos amparados por garantas constitucionales.
Esta redaccin significa la admisin de la teora de los derechos adquiridos. En efecto,
la remisin que el art. 3 hace a "los derechos amparados por garantas constitucionales"
no puede significar otra cosa que derechos adquiridos por oposicin a meras
expectativas.
Garca Belsunce seala al respecto: "Compartimos el concepto de que la reforma al art.
3 no ha introducido ninguna variante en cuanto a la limitacin a la irretroactividad de
las leyes, porque lo mismo es decir que no se pueden alterar derechos adquiridos o que
deben respetarse los derechos amparados por garantas constitucionales, en razn de que
el derecho adquirido no es sino el respeto a la inviolabilidad del derecho de propiedad
que consagra el art. 17 de la Constitucin nacional (aut. cit, Retroactividad de las leyes
tributarias: casos inconstitucionales.
Trasladada la teora al mbito especficamente tributario, entendemos que el
acaecimiento del hecho imponible genera un derecho adquirido en el contribuyente: el
derecho de quedar sometido al rgimen fiscal imperante al momento en que se tuvo por
realizado o acaecido ese hecho imponible (sobre acaecimiento del h.i., ver cap. IX,
punto 15, n9 3, y punto 15 D).
Trasladada la teora al mbito especficamente tributario, entendemos que el
acaecimiento del hecho imponible genera un derecho adquirido en el contribuyente: el
derecho de quedar sometido al rgimen fiscal imperante al momento en que se tuvo por
realizado o acaecido ese hecho imponible
Quiere decir, entonces, que segn nuestra jurisprudencia nacional, la ley tributaria no
puede ser aplicable retroactivamente cuando media un pago de por medio. El pago
libera al contribuyente y le otorga un derecho adquirido imposible de ser modificado
por una ley posterior.

C) APLICACIN DE LA NORMA TRIBUTARIA EN EL TIEMPO: (AMPLIACION

DEL LIBRO):

FECTOS TEMPORALES DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS. Por regla general, cada

ley -aqu utilizamos la expresin "ley" en sentido material- establece la fecha de su
entrada en vigencia. Si se la omite, se aplica el art. 2 del C.C., por el cual las leyes son
obligatorias despus de los ocho das siguientes al de su publicacin oficial (es decir, al
noveno da). Se entiende por publicacin oficial la del "Boletn Oficial".
Los efectos de una ley cesan por expiracin del trmino de su vigencia -v.gr., los
tributos sancionados por tiempo determinado, conforme al art. 75, inc. 2, de la C.N., en
tanto no sean prorrogados-, por derogacin expresa o por derogacin tcita. Este ltimo
caso se configura cuando una nueva ley dictada es incompatible con una anterior, o
cuando la ltima regula la materia disciplinada por la primera. (Ver supra, punto 1.1,
"Mtodo lgico. - Derogacin de leyes".)
Las leyes rigen, en principio, para el futuro, por evidentes razones de certeza y
seguridad jurdica.
Conforme al art. 3 del C.C., las leyes, a partir de su entrada en vigencia, "se aplicarn
aun a las consecuencias de las relaciones y situaciones jurdicas existentes. No tienen
efecto retroactivo, sean o no de orden pblico, salvo disposicin en contrario.
La retroactividad establecida por la ley en ningn caso podr afectar derechos
amparados por garantas constitucionales". En materia tributaria, constituye una cuestin
especialmente controvertida el alcance retroactivo de las leyes que crean tributos, tema que
analizaremos en el punto siguiente.
RETROACTIVTDAD O IRRETROACTIVTDAD EN MATERIAS
SUSTANTIVA Y P.ENAL. JURISPRUDENCIA.

5.1. Retroactividad o irretroactividad en materias sustantiva y penal. (La gran mayora de la

doctrina considera inconstitucionales a las leyes retroactivas en materia tributaria 30.
As, Giuliani Fonrouge explica que la tendencia estatal de conferir alcances retroactivos a las
leyes financieras afecta intereses individuales respetables y vulnera, muchas veces, principios de
justicia y equidad. Sin embargo, admite la retroactividad
"para desbaratar maniobras de evasin fiscal, durante el perodo trascurrido entre el proyecto de
modificacin y la fecha de su sancin, pero de esto no se sigue que sea un procedimiento
recomendable en todos los casos: es cuestin de oportunidad y de discrecin" su obligacin de
tributar y los elementos de mensuracin (Sinz de Bujanda, Arajo Falgo, Villegas) 33, posicin,
sta, que compartimos, sin perjuicio de que una ley nueva pueda afectar consecuencias an no
producidas al momento de su entrada en vigencia, salvo en materia penal, en que siempre se
debe aplicar la ley en vigor al momento del hecho, excepto que posteriormente se sancione una
ley penal ms benigna.
De ah que Villegas destaca que "el acaecimiento del hecho imponible genera un derecho
adquirido en el contribuyente: el derecho de quedar sometido al rgimen fiscal imperante al
momento en que se tuvo por realizado o acaecido ese hecho imponible"
M. Pese a que discrepamos de la expresin "derecho adquirido",
sostenemos que la configuracin del hecho imponible trae
aparejado, en principio, que el rgimen fiscal vigente a ese momento
quede encuadrado dentro de la garanta del derecho de propiedad del responsable (art. 17 de la
C.N.).
En un trabajo anterior habamos propuesto que en la reforma de la C.N. se adoptara la siguiente
norma: "Ningn tributo tiene efecto retroactivo, salvo cuando afecte al perodo fiscal dentro del
cual se sanciona la ley"3b.
La retroactividad en la tributacin puede ser genuina o propia, es decir, aquella en que la ley
nueva alcanza a hechos pertenecientes al pasado ya ocurridos, o sea, situaciones que se han
configurado en su totalidad antes de la entrada en vigencia de la ley. Es no genuina o impropia,

o pseudorretroactividad, cuando la ley es aplicada a situaciones o relaciones jurdicas actuales,

no concluidas al momento de su entrada en vigor, como el caso de los hechos imponibles de
ejercicio (I.G.). Este ltimo tipo de retroactividad es, por lo general, aceptado por los tribunales
constitucionales.
En los impuestos de "verificacin peridica", en que el legislador tiene por configurado el hecho
imponible en el ltimo instante del perodo dentro del cual son computados los actos
econmicos, si se produce una modificacin legislativa durante el curso del ejercicio, la
alteracin es vlida y no retroactiva, ya que al hecho imponible no se lo tuvo por realizado.
En lo atinente a las exenciones -y dems beneficios tributarios-, coincidimos con Giuliani
Fonrouge, quien afirma que constituyen cuestiones de, poltica financiera en tanto no afecten
situaciones consumadas, "pero si el Estado emite un emprstito atribuyendo inmunidad
tributaria a los intereses^ o si consagra un beneficio por X nmero de aos a los que construyan
edificios, o a quien implante una nueva industria, no puede luego proceder de manera diferente,
porque la situacin jurdica qued verificada o constituida definitivamente, y sus efectos
consumados con la adquisicin del ttulo, ereccin del edificio e instalacin de la planta
industrial, respectivamente
En materia penal se aplica el principio de la ley penal ms benigna.
El art. 1 de la R.G. D.G.I. 3542 (que contemplaba la inhabilitacin de las mquinas registradoras si no
reunan ciertas con- diciones) carece de virtualidad para surtir el efecto de ley penal ms benigna frente
a la clausura decretada por infringir la R.G. >
3419, ya que la D.G.I. haba verificado la emisin de comprobantes en infraccin (C.S., "Di Lernia,
Cristbal y Nicols", del 7/9/93,
"P.E.T.", 15/11/93, p. 5).
Conforme lo ha dicho la Corte Suprema (fallo citado por Frey- A tes en su obra El principio de la
irretroactividad de las leyes y los reglamentos en materia tributaria), "la multa, en materia de , impuestos
fiscales, como, en general, en todos los casos de contravenciones a las leyes, constituye una verdadera
pena, sometida, salvo los casos de excepcin previstos por la ley, a las reglas que > rigen la aplicacin de
las penas en general. Que siendo un principio de derecho comn [. . .] que en caso de modificarse la ley
entre la fecha de comisin del delito y la del fallo, o durante la ejecucin de la condena, la pena aplicable
ser siempre la ms benigna, debe decirse, igualmente, que cuando la ley nueva suprime todo castigo para
el acto que la anterior consideraba como punible, debe ste quedar exento de toda pena". De modo tal,
dado que a la fecha de la resolucin sancionatoria se hallaba derogada la norma que especficamente
reglaba el acto de marras, as como la que incriminaba su no cumplimiento (decreto 114/93), se revoc la
referida resolucin, por aplicacin del principio de la ley penal ms benigna.

EFICACIA DE LA NORMA TRIBUTARIA EL TIEMPO. DOBLE Y MULTIPLE

IMPOSICION.

D) APLICACIN DE LA LEY TRIBUTARIA

EN EL ESPACIO

CRITERIOS DE ATRIBUCIN DE LA POTESTAD TRIBUTARIA

(FUENTE, NACIONALIDAD, DOMICILIO, RESIDENCIA). EMPRESAS VINCULADAS INTERNACIONALCENTE.
PRECIOS DE TRASFERENCIAS. PARASOS FISCALES.

Criterios de atribucin de la potestad tributaria (fuente, nacionalidad, domicilio, residencia).

En principio, el poder tributario de cada Estado es ejercido dentro de los lmites de la soberana
atribuida. Sin embargo, a causa de la gran cantidad de relaciones jurdicas y econmicas

internacionales, los Estados han procurado extender su poder tributario ms all de los lmites
territoriales, de modo que en ciertos casos el mbito territorial de la imposicin es el orbe.
Es obvio que en esos casos se producen fcilmente fenmenos de doble o mltiple imposicin.
De ah la necesidad de los convenios y acuerdos dentro del derecho tributario internacional, a
lo cual se agregan las disposiciones internas, con miras a establecer mecanismos tendientes a
evitar tales fenmenos.
Los criterios de atribucin de la potestad tributaria son los siguientes:
a) Nacionalidad: Constituye un criterio de pertenencia poltica, por el cual los contribuyentes
quedan gravados slo por su nacionalidad, sin tener en cuenta sus residencias, ni sus domicilios,
ni los lugares donde obtengan las ganancias o se hallen situados sus bienes.
Se produce fcilmente doble imposicin por este criterio, en virtud de las formas en que los
Estados la determinen (jus sanguinis o jus soli).
b) Domicilio: Es un criterio de pertenencia social, segn el cual los contribuyentes son
sometidos a tributacin por el lugar donde se radiquen con carcter permanente y estable.
En la Argentina adoptaron este criterio las leyes nacionales de I.B.P. y del derogado I.A.
Establecimiento permanente: Tiene carcter de pertenencia
econmico-social.
Se entiende por este tipo de establecimiento al "emplazamiento o instalacin que sirve para el
ejercicio de actividad econmica en un pas por parte del propietario que est domiciliado o
ubicado en el extranjero" (v.gr., las sucursales, agencias, oficinas, talleres, etc.) 41.
En la Argentina, adoptaron este criterio, p.ej., el art. 69, inc. b, de la ley de I.G., y el art. 2, inc.
f, de la derogada ley de LA.
e) Fuente: Este criterio es de pertenencia econmica, y grava segn el lugar donde la riqueza se
genera, se sita, se coloca, o se utiliza econmicamente. Tiene en cuenta la fuente productora de
riqueza, con independencia de la nacionalidad, domicilio o residencia de los contribuyentes y
del lugar de celebracin de los contratos. Ver, al respecto, el concepto del art. 5 de la ley de I.G.,
ya que los sujetos no residentes tributan exclusivamente sobre sus ganancias de fuente
argentina.
Tradicionalmente, los pases en vas de desarrollo adoptaron, con algunas excepciones, este
criterio.
Sin embargo, la Argentina, por ley 23.966, someti a tributacin los bienes personales situados
en el pas y aun los situados en el exterior pertenecientes a las personas domiciliadas
-y sucesiones indivisas radicadas- en el pas. En cambio, indivisas radicadas all quedan
grabadas slo por los bienes situados en el pas (art. 17).
A partir de la ley 24.073, se introdujo en el I.G. el criterio de gravabilidad por la "renta mundial"
conforme a la residencia, de modo que los sujetos residentes quedan gravados por su "renta
mundial", a diferencia de los no residentes, que tributan como se dijo- slo por sus ganancias
de fuente argentina. (Ver cap. ' XI, puntos 4:2, 4.4 y 5.)
Adems, segn la modificacin introducida por la ley 24.073 en la derogada ley del LA.,
quedaron gravados los activos "mundiales" para los domiciliados en el pas.
Empresas vinculadas internacionalmente.
Cada vez en mayor medida, las empresas modernas trascienden las fronteras, dando lugar, as, a
problemas tributarios, entre otros. ' - Principalmente, la cuestin se plante respecto de dos tipos
de "contrataciones" entre empresas extranjeras y filiales o sucursales
locales42: aportes tecnolgicos de aqullas (concesin de uso y explotacin de marcas de
fbrica, patentes de invencin, procedimientos secretos de fabricacin, etc.), con el consiguiente
pago por stas -cuyo precio recibe el nombre de "regala"-, y los prstamos o crditos del
exterior a los entes locales, que deban ser restituidos con intereses.
Las filiales o sucursales locales -cuyo capital accionario perteneca casi ntegramente a
extranjeros (en el conocido caso "Parke Davis", la empresa extranjera tena el 99,95 % de las
acciones del ente argentino)- celebraban con la casa matriz las contrataciones referidas, por lo
cual las "regalas" o, en su caso, los

"intereses" eran deducidos como gastos por los entes locales y, consecuentemente, los
beneficios sujetos a imposicin a la renta disminuan notoriamente.
Tras las impugnaciones formuladas por la D.G.I. se sucedieron contradictorias resoluciones
judiciales. La Corte Suprema, en el caso "Parke Davis", del 31/7/73 ("Fallos", 286-97), acogi
la pretensin fiscal y no acept que esos "gastos" pudieran ser deducidos, al entender que no
poda haber contrato si no haba partes diferenciadas para contratar, lo cual suceda en el caso ,
de que la empresa extranjera fuera duea de casi la totalidad de las acciones de la nacional 43. De
ello infera que se produca,, un doble beneficio: la ganancia por "inters" o "regala" que le '
pagaba su filial -de la cual era duea-, y las mayores utilidades de sta al deducir los pagos
como gastos. En este pronunciamiento, la Corte Suprema aplic la "teora del rgano" (Organtheorie u
Organschaftheorie), que es utilizada -atendiendo a la realidad econmica- para evitar las distorsiones de los resultados
razonablemente alcanzables desde el punto de vista tributario, suponiendo que las empresas no hubiesen estado
vinculadas44. Desde luego, consideramos que ste no es un instrumento adecuado uando se lo aplica infundadamente con
las implicancias extremas -prdida de personera jurdica de la filial-.
Como el nombre lo indica, la teora entiende que cuando una empresa ejerce su dominio sobre otra de manera tal que sta
carece de facultad decisoria propia, la dominada slo existe en apariencia, pues, en rigor, es un rgano de la empresa
dominante, circunscrito a ejecutar la voluntad societaria preponderante.
Son atribuidos los hechos imponibles, pues, a la sociedad madre. / Segn esta teora, la "relacin de subordinacin orgnica''
urge cuando se configuran tres tipos de dependencia: 1) financiera (posesin por la matriz fornea de la mayora de las
acciones de la entidad local); 2) organizativa (cuando aqulla ontrola a la empresa-rgano mediante un nico consejo
supervisor o una nica presidencia, o cuando los cuadros directivos de sta son cubiertos por la empresa madre); 3)
econmica ("cuando media un proceso nico de formacin de la decisin econmica'')

Precios de trasferencias.
La autoridad fiscal goza de poderes para establecer los precios reales de las trasferencias en
casos de apartamiento de ellos, conforme al principio de la realidad econmica
La renta derivada de la exportacin e importacin de bienes se halla regulada en el art. 8 de la
ley de I.G. Teniendo en cuenta que al introducir en el pas bienes que despus son negociados o
trasformados en la Argentina, como al extraerlos hacia el exterior, las partes podran convenir
que se facturara por precios tales que implicaran que una porcin de la utilidad quedara excluida
del mbito del impuesto en nuestro pas (o no se fijara precio, o se declarara ante la Aduana un
precio inferior al que corresponde), el citado art. 8 establece, en principio, como base de control,
el precio de venta mayorista vigente en el lugar de destino en el caso de exportacin, y en el
supuesto de importacin, el del lugar de origen -ms, en su caso, los gastos de trasporte y
seguros hasta la Repblica- (el art. 11 del D.R., en los casos de vinculacin econmica, faculta a
la D.G.I. para computar el precio mayorista de la plaza del vendedor en las .exportaciones, o el
precio mayorista de la plaza del comprador en las importaciones).
Estos precios mayoristas de control son tomados como ingresos brutos de las operaciones,
independientemente de las declaraciones aduaneras y de los importes de las facturas, salvo
prueba en contrario (documentacin de hechos que justifiquen las razones econmicas de la
disparidad de precios).
DOBLE O MLTIPLE IMPOSICIN INTERNACIONAL:
SOLUCIONES ACONSEJABLES PARA PREVENIRLA O ATENUARLA.
Para Giuliani Fonrouge, "existe doble (o mltiple) imposicin, cuando las mismas personas o bienes son gravados dos (o
ms) yeces por anlogo concepto, en el mismo perodo de tiempo, por parte de dos (o ms) sujetos con poder tributario"49.
Este concepto difiere del de Villegas, para quien "hay doble (o mltiple) imposicin cuando el mismo destinatario legal
tributario es gravado dos (o ms) veces, por el mismo hecho imponible, en el mismo perodo de tiempo, y por parte de ,dos
(o ms) sujetos con poder tributario". Sin embargo, este autor aclar a que la identidad de hecho imponible deriva del mismo
hecho generador, y no importa el nombre que se asigne a los tributos cobrados en distintas jurisdicciones.
Compartimos la ltima posicin, ya que desde el punto de vista econmico, si se grava determinada manifestacin de
capacidad contributiva dos o ms veces, hay doble o mltiple imposicin, independientemente del nomen juris de cada uno
de los tributos. Lo contrario implicara que por t r a t a r s e de simples nombres distintos, se entendiera que no se ha
configurado el fenmeno que nos ocupa, en discordancia con la realidad econmica.
En virtud de los distintos sistemas diseados para establecer la vinculacin de los hechos imponibles especficos con los
sujetos activos de la obligacin tributaria, se suelen plantear conflictos en el orden internacional cuando el mismo hecho
imponible queda sometido al poder tributario de ms de un Estado.

Tradicionalmente, los pases exportadores de capitales gravaban las ganancias obtenidas en el

exterior por sus nacionales, residentes o domiciliados, sin que importara el lugar en que
hubiesen tenido su fuente, adems de gravar las que se generaban en sus propios territorios. En
cambio, los pases importadores de capitales gravaban por el sistema territorial o de la fuente 51.
En la actualidad, precisamente en nuestro pas se ha ampliado en forma considerable el mbito
espacial de la imposicin, de modo de gravar la "renta mundial" por el criterio de la residencia,
y a los bienes personales, por el criterio del domicilio, adems de someter a imposicin a todas
las ganancias obtenidas en la Argentina por no residentes, y a los bienes personales y capitales
situados en nuestro pas pertenecientes a no domiciliados en l.
La doble o mltiple imposicin internacional constituye un obstculo para el desarrollo
econmico y social de los pueblos,, por lo cual se ha procurado lograr soluciones a fin de
prevenirla o atenuarla, que en sntesis son las siguientes:
a) Ley uniforme: Los Estados deben adoptar un tnico y comn sistema para determinar el
criterio de vinculacin entre un hecho imponible y su poder tributario. Tal solucin (doctrinal)
es, en la prctica, imposible, por razones de poltica econmica y por las constantes variaciones
de los sistemas adoptados.
b) Tratados bilaterales o multilaterales: Los Estados contratantes tienen que convenir las bases
para gravar los distintos supuestos. Han sido elaborados modelos de convenio para evitar la
doble o mltiple imposicin internacional: el modelo de la OCDE Organizacin para la Cooperacin y
el Desarrollo Econmico , el de las Naciones Unidas, el de Cartagena y el de los pases integrantes
del Pacto Andino.
c) Disposiciones internas estatales: Ellas prevn formas de atenuar la doble imposicin.
Crdito por impuestos pagados en el extranjero (tax-credit"):
Cada pas grava la totalidad de las rentas y bienes, dentro y fuera de su territorio, respecto de
sus nacionales, domiciliados o residentes, pero permite la deduccin de los impuestos pagados
en el extranjero por esas rentas y bienes.
Importa la igualdad del contribuyente en el pas de origen, ya que son aplicadas las tasas de ste,
con la posibilidad de deduccin de los impuestos pagados en el pas-fuente.
Adems de los inconvenientes que derivan de la disparidad de criterios para definir las bases
imponibles, deducciones, etc., los estmulos fiscales que otorguen los pases receptores del
capital se anulan totalmente, habida cuenta de que ello implica trasferir al fisco del inversor los
sacrificios o las reducciones fiscales de aqullos.
En sntesis, lo que el contribuyente no paga en el pas-fuente que otorg las exenciones o
beneficios tributarios, pasa a engrosar las arcas fiscales del pas de origen o pas del inversor.
Como bien apunta Garca Belsunce, es un sistema diseado para evitar la doble imposicin,
"pero no para promover inversiones extranjeras en los pases en desarrollo" 54.
Tanto es as, que el art. 104 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modif.) dispone, en forma general,
que "las exenciones o desgravaciones totales y parciales de tributos, otorgadas o que se
otorguen, no producirn efectos en la medida en que pudiera resultar una trasferencia de
ingresos a fiscos extranjeros, sin perjuicio de lo que al respecto establezcan expresamente las
leyes de los distintos gravmenes". Esta disposicin no es aplicable "cuando afecte acuerdos
internacionales suscritos por la Nacin en materia de doble imposicin". (En sentido anlogo,
art;. 21 de la ley de I.G.)
c) Descuento por impuestos exonerados tax-sparing"): Este sistema importa que los sacrificios
del pas-fuente no se trasfieran a los pases de los inversores.
Los pases en desarrollo defienden la deduccin, en el impuesto debido en el pas del inversor,
del impuesto pagado en el pas-fuente (tax-credit), ms la del impuesto no pagado por una
exencin
UNIDAD 7: LOS IMPUESTOS Y SUS EFECTOS ECONOMICOS Y JURIDICOS.

IMPUESTO CONCEPTO: CONCEPTO. NATURALEZA JURDICA. FUNDAMENTOS

TICO-POLTICOS.

Concepto. es toda prestacin obligatoria, en dinero o en especie, que el Estado, en ejercicio de su poder
d imperio ,exige, en virtud de ley, sin que se obligue a una contraprestacin, respecto del contribuyente,
directamente relacionada con dicha prestacin. Es decir, hay independencia entre el pago del obligado y
toda actividad estatal relativa a ste C'sin contrapartida", dice Gastn Jze). Recordemos que por medio
del impuesto son retribuidos servicios indivisibles prestados por el Estado (v.gr., defensa, actividad
legislativa), es decir, aquellos que si bien son tiles, a toda la comunidad, no se da la posibilidad prctica
de efectuar su particularizacin en personas determinadas En ese mismo punto 3.4 distinguimos al
impuesto de otros tributos.
DIFERENCIA CON LOS DEMAS TRIBUTOS:
PRESUPUESTO DE HECHO: LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA: Los impuestos personales

procuran determinar la capacidad contributiva de las personas Tsicas, discriminando la cuanta

del gravamen segn las circunstancias econmicas personales del, contribuyente (v.gr.,
deduccin para un mnimo de existencia -mnimo no imponible- y cargas de familia, progresin
del impuesto). En cambio, los impuestos reales son los que eligen como hechos imponibles
manifestaciones objetivas de riqueza, sin considerar las circunstancias personales del
contribuyente (v.gr., impuesto de sellos) 4. Cabe agregar que impuestos tradicionalmente
personales, como el impuesto sobre la renta, adquirieron caractersticas reales al ser gravadas las
personas jurdicas, y que impuestos antiguamente reales, como los inmobiliarios, adoptaron
notas personales con los recargos por latifundio o las desgravaciones por propiedad nica.
RELACION CON LOS SERVICIOS PUBLICOS. DESTINO DE LO RECAUDADO.
INDEPENDENCIA DE LAS PRESTACIONES. DIVERSAS DEFINICIONES DE LA DOCTRINA.
CLASIFICACION DE LOS IMPUESTOS: CLASIFICACIONES: 1) ORDINARIOS Y EXTRAORDINARIOS;

2) PERSONALES O SUBJETIVOS Y REALES U OBJETIVOS; 3) FIJOS,

PROPORCIONALES, PROGRESIVOS Y REGRESIVOS; 4 ) DIRECTOS
E INDIRECTOS (DISTINTOS CRITERIOS CLASIFICATORIOS);
5 ) OTRAS CLASIFICACIONES.

Ordinarios y extraordinarios.
Esta distincin se refiere a la periodicidad o perdurabilidad de los impuestos dentro del sistema
tributario. Los que se reproducen todos los aos con periodicidad regular, o que rigen hasta su
derogacin con la caracterstica de habrselos establecido con miras a su permanencia, son
ordinarios. En cambio, los impuestos que surgen en perodos de crisis, de alteraciones
profundas en la economa, para lograr ajustes en los gastos pblicos, son extraordinarios.
Antiguamente, esta clasificacin en impuestos ordinarios y extraordinarios era efectuada segn
que su "recaudacin cubriera necesidades habituales de la colectividad o emergencias sociales
(guerras, catstrofes, etc.), respectivamente.
Personales o subjetivos y reales u objetivos.
Como bien seala Jarach, hay cuatro criterios para esta clasificacin. El primero denomina
personales a los impuestos en que el contribuyente colabora con el fisco desarrollando una
actividad que se manifiesta en declaraciones juradas, inscripcin en registros o padrones, en
tanto que los impuestos reales son los que prescinden de esa colaboracin administrativa.
El segundo criterio se refiere a la tcnica legislativa utilizada para establecer los aspectos
subjetivos y objetivos de los hechos imponibles. Son personales los impuestos cuyas leyes
determinan a la persona del contribuyente junto al aspecto objetivo del hecho imponible, y
reales -o, mejor dicho, objetivos- aquellos en que la ley no define ni habla del sujeto pasivo, que
surge en virtud del carcter y el concepto del hecho imponible objetivo (v.gr., son personales el
impuesto a las ganancias de personas de existencia visible y sociedades de capital, el impuesto

sobre los bienes personales; son reales algunos impuestos a la propiedad inmueble, los
recaudados por el mtodo del papel sellado).
El tercer criterio, de carcter eminentemente jurdico, define como reales los impuestos cuyas
obligaciones estn dotadas de una garanta real sobre los bienes comprendidos en el objeto de
los hechos imponibles (v.gr., arts. 6 y 61 de la Ley de Impuestos
Internos, y arts. 1122 a 1124 del Cdigo Aduanero), y como personales, a los impuestos que
carecen de esa garanta. El cuarto criterio considera que los impuestos personales procuran determinar la capacidad
contributiva de las personas fsicas, discriminando la cuanta del gravamen segn las
circunstancias econmicas personales del contribuyente (v.gr., deduccin para un mnimo de
existencia -mnimo no imponible- y cargas de familia, progresin del impuesto). En cambio, los
impuestos reales son los que eligen como hechos imponibles manifestaciones objetivas de
riqueza, sin considerar las circunstancias personales del contribuyente (v.gr., impuesto de
sellos)4. Cabe agregar que impuestos tradicionalmente personales, como el impuesto sobre la
renta, adquirieron caractersticas reales al ser gravadas las personas jurdicas, y que impuestos
antiguamente reales, como los inmobiliarios, adoptaron notas personales con los recargos por
latifundio o las desgravaciones por propiedad nica.
Fijos, proporcionales, progresivos y regresivos.
Son impuestos fijos aquellos en los cuales se estableca suma invariable por cada hecho
imponible, cualquiera que sea el monto de la riqueza involucrada (v.gr., los antiguos impuestos
A de capitacin, las patentes fijas por el ejercicio de algn comercio,"' j industria, profesin,
etc.). Jarach tambin menciona la categora ~ de los impuestos graduales, que son aquellos que
varan en relacin con la graduacin de la base imponible; p.j., al clasificar s a las empresas en
diferentes clases segn ciertos parmetros (nmero de obreros y empleados, capital invertido,
volumen de ventas, etc.), con un impuesto fijo por cada categora. Obviamente, 1 constituye un
progreso respecto del impuesto fijo, "pero adolece < an del defecto de profundas
desigualdades por el carcter discontinuo de la graduacin y, por lo tanto, por el tratamiento
igual de contribuyentes en condiciones muy desiguales y desigual en condiciones no tan
desiguales". Esta forma de imposicin es de escasa significacin en los Estados evolucionados,
pero contina' siendo de inters en los ordenamientos de entidades locales (provincias,
municipios)5. Son impuestos proporcionales aquellos en los cuales la alcuota aplicable a la base
imponible permanece constante (v.gr., el antiguo diezmo; en la Argentina, el impuesto a las
ganancias que recae sobre las sociedades de capital, el IVA, etc.).
Se llama impuestos progresivos a los establecidos con una alcuota que crece segn aumenta la
base imponible o, que se eleva por otras circunstancias, segn categoras (ver cap. I, punto
4.4), y regresivos, a aquellos cuya alcuota es decreciente a medida que aumenta el monto
imponible6. Se debe distinguir la progresin a los efectos de establecer la cuanta de un
impuesto, de la eficacia progresiva de ese impuesto con relacin a la distribucin de la renta
nacional entre diferentes grupos de contribuyentes.
Desde esta segunda perspectiva, un impuesto progresivo al consumo de bebidas alcohlicas
puede tener un efecto regresivo, al incidir ms sobre los grupos de menor renta, en tanto que^un
impuesto proporcional al patrimonio puede tener efecto progresivo, al recaer en mayor medida
sobre los grupos de contribuyentes de mayor renta.
As, v.gr., supongamos que la escala sea: 0 a 100, 10 %;
101 a 200, 15 %. Si un contribuyente tiene por base imponible 101, a la totalidad de ella se le
aplica la categora del 15 % (y no el 10 %), por lo cual el solo hecho de pasar de 100 a 101
implica una mayor alcuota, dando por resultado un empobrecimiento con respecto al
contribuyente cuya base imponible sea 100. Notemos que el 15 % sobre 101 arroja un impuesto
de 15,15, quedando en poder del contribuyente 85,85.
En cambio, un contribuyente con base imponible 100 pertenece, en este ejemplo, a la categora
del 10 %; en consecuencia/ corresponde que pague 10, quedando en su poder 90. _.

6) Progresin por grados o escalones. Consiste en subdividir el monto imponible de cada

contribuyente en partes o escalones, que pueden ser iguales o desiguales, y'aplicar sobre cada
uno de stos, en forma, creciente, un porcentaje. En consecuencia, contribuyentes con distintos
montos imponibles estn, sometidos a los mismos porcentajes hasta la concurrencia del mismo
monto imponible, y son aplicadas mayores alcuotas nicamente sobre los escalones superiores.
De ah que los contribuyentes de mayor riqueza estn gravados con las mismas alcuotas que los
de menor riqueza sobre los escalones iguales de los respectivos montos imponibles; para aplicar
una alcuota promedio ms elevada con relacin a los primeros, es necesario imponer
porcentajes marginales muy altos sobre los escalones mayores. Hay que cuidar que la renta
gravada despus del pago del impuesto no sea inferior al costo marginal necesario para
producirla, a efectos de evitar el desaliento del esfuerzo productivo.
En el ejemplo dado en el sistema precedente, el contribuyente cuya base imponible es 101
tributa 10% hasta 100, es decir, 10, y se aplica el 15 % slo sobr JL Por ende, el importe a
pagar sera de 10,15.
Este sistema ha sido adoptado por el art. 90 de la ley de
I.G., segn el cual desde el 1/1/96 rigen seis escalones, de modo que en cinco de ellos son
consignados montos fijos, resultantes de la aplicacin de las alcuotas de los escalones
anteriores a la totalidad de las sumas absorbidas por cada uno de stos.
c) Progresin por deduccin en la base. Conforme a tal tipo, se deduce del monto imponible
una suma fija -que se declara no imponible- y se aplica una alcuota constante sobre el
remanente.
La progresin se verifica teniendo en cuenta el resultado final de lo pagado, infiriendo la tasa
efectiva que implica.
Esta tcnica de progresin -por el resultado matemtico-, tomada aisladamente, desde el punto de vista
jurdico consiste tan slo en una correccin del impuesto proporcional, en virtud de lo constante de la
alcuota fijada por la norma jurdica (nodebe confundrsela con la alcuota o tasa efectiva). Empero, se la
puede combinar con alguna de las otras tcnicas.
Constituye un ejemplo de este sistema, aplicado en forma aislada (al cual preferimos considerarlo como
una correccin del impuesto proporcional), el I.B.P.
Las personas de existencia visible, gravadas por el I.G., pueden deducir en la base ciertos montos, como,
v.gr., cargas de familia, y las residentes en el pas pueden deducir las ganancias no imponibles. Ello se
combincon otra tcnica de progresividad, que es la progresividad por grados o escalones del art. 90 de la
ley respectiva.
d) Progresin continua. Consiste en establecer sumas de- impuestos crecientes por cada monto imponible
creciente. Se trata, en realidad, de un mtodo de progresin por clases o categoras, en el cual la amplitud
de cada clase est reducida al mnimo. Dice Jarach que "por cada peso de diferencia de monto imponible
corresponde un monto creciente de impuesto" (en la prctica se recurre al redondeo, elaborando una tabla
de montos imponibles correlacionados con los impuestos), aunque en la mayor parte de los casos la
alcuota creciente del impuesto progresivo se mantiene hasta llegar a un porcentajetope, a partir del cual
deja de crecer y el impuesto se torna proporcional; de lo contrario, ste se volvera igual o mayor que el
monto imponible
Directos e indirectos (distintos criterios clasificatorios).
Esta polmica e imprecisa clasificacin tiene relevancia en nuestro pas, por la delimitacin de facultades
entre la Nacin y las provincias. Se puede mencionar los siguientes criterios clasificatorios:
a) Econmico de la traslacin e incidencia. Conforme a l, son impuestos directos los que no pueden ser
trasladados, e impuestos indirectos los que s son trasladables. En virtud de que la traslacin depende

de gran cantidad de factores, no tiene carcter cientfico efectuar sobre esa base la distincin.
Observemos que un impuesto considerado tradicionalmente como directo^ ha sido el impuesto a
la renta, lo cual no obst a que al ser A gravadas las sociedades, fuera factible de traslacin (esto
es, de trasferir la carga tributaria a sujetos que no revisten el carcter de sujetos pasivos).

OTRAS CLASIFICACIONES: POR ESCALA, POR ESCALONES, UNICOS Y

PERIODICOS.

2. DISTRIBUCION DE LA CARGA IMPOSITIVA. PRINCIPIOS

DOCTRINARIOS DE LA IMPOSICION. ECONOMIA NEUTRALIDAD.
COMODIDAD. RENTAS GANADAS Y NO GANADAS.
3. EFECTOS ECONOMICOS: EFECTOS ECONMICOS DE LOS IMPUESTOS. Hemos visto
que el impuesto es exigido a quienes se hallan en las situaciones consideradas por la ley como
hechos imponibles. Esa persona obligada a tributar por estar comprendida en el hecho generador
es el "contribuyente de jure", o sea, la persona designada por la ley para pagar l impuesto. Pero
suele ocurrir que quien paga el impuesto no es en realidad quien soporta su carga. Esta carga
recae en un tercero, a quien se denomina "contribuyente de jacto". Por esta razn, es Tjecesario
conocer cmo se reparte de hecho el impuesto, para intentar saber sqbis qu economas recae en
definitiva la exaccin fiscal.
La trasferencia de la carga impositiva (traslacin) a veces es prevista por el legislador; as, la
mayor parte de los impuestos al consumo son soportados por el comprador, pero son pagados al
fisco por el vendedor que los carga en los precios. En otros casos la traslacin se produce sin
estar prevista por el Estado e incluso contra su voluntad, ya que aquellos a quienes se quiere
cargar con el peso impositivo logran trasferirlo a otra persona.
Debe destacarse que los estudios sobre la reparticin de hecho de los impuestos son relativos, ya
que en la mayor parte de los casos es casi imposible determinar con exactitud quin soporta el
impuesto.
Slo se sabe: a) que algunos contribuyentes rio pueden trasladar el impuesto, salvo casos
excepcionales (por ejemplo, los impuestos directos que recaen sobre asalariados); b) que otros
impuestos pueden ser trasladados fcilmente (por ejemplo, los impuestos indirectos a los productores);
c) que existen otros impuestos que slo muy dificultosamente pueden ser trasladados (por ejemplo, los
impuestos directos sobre profesionales o agricultores), sin que ello sea imposible (Duverger,
Instituciones..., p. 118).
A) Fenmenos de la percusin, traslacin, incidencia y difusin.
Para estudiar debidamente la reparticin de hecho de losimpuestos, es necesario considerar
separadamente los siguientes fenmenos:
a) Percusin: es el acto por el cual el impuesto recae sobre el "contribuyente de jure", o sea, aquel que
por estar comprendido en el hecho imponible, debe pagar por designacin y coaccin legislativa.
Si este contribuyente soporta efectivamente el peso del impuesto, se dice que el contribuyente percutido
(contribuyente de jure) es tambin el contribuyente incidido (contribuyente de facto), ya que no se
verifica la traslacin del impuesto.
b) Traslacin: es el fenmeno por el cual "el contribuyente de jure" consigue trasferir el peso del
impuesto sobre otra persona (contribuyente de facto). Esta trasferencia est regulada exclusivamente por
la economa y se efecta con total prescindencia de disposiciones legales que expresamente faculten el
traspaso de la carga impositiva. El ejemplo tpico es el del productor gravado por un impuesto que
trasfiere al consumidor aumentando el precio del artculo que le vende.
c) Incidencia: este fenmeno significa el peso efectivo que grava al contribuyente de facto o definitivo.
Puede producirse por va directa cuando el contribuyente de jure es incidido, y por va indirecta cuando se
verifica la traslacin de ese contribuyente de jure hacia la persona incidida, que es quien sufre en realidad
el sacrificio impositivo.
d) Difusin: la difusin es la irradiacin en todo el mercado de los efectos econmicos del impuesto
mediante lentas, sucesivas y fluctuantes variaciones, tanto en la demanda como en la oferta de
mercaderas y tambin en los precios. Como consecuencia del impuesto se verifican variaciones en los
consumos, en las producciones y en el ahorro.
B) Formas de la traslacin. Los complejos fenmenos de la traslacin no se manifiestan siempre del
mismo modo, y por ello se suele distinguir distintas formas en que ella se produce.

2. Traslacin hacia adelante, hacia atrs y oblicua. La trasecin hacia adelante (o

protraslacin) es aquella que sigue la corriente de los bienes en el circuito econmico. Es el caso

ms comn, que ya hemos visto, y en el cual el productor trasfiere el impuesto al consumidor

mediante aumento de precios.
La traslacin hacia atrs (o retrotraslacin) es aquella que ligue el proceso inverso al de la
corriente de los bienes en el circuito econmico. Por ejemplo, el comerciante que compra una
mercadera o el industrial que adquiere una materia prima gravada por un impuesto obtiene de
su suministrador una reduccin del precio en compensacin con ese impuesto. La traslacin
hacia atrs es menos frecuente que la traslacin hacia adelante, pero en algunos casos suele
ocurrir. A su vez, la traslacin es oblicua o lateral cuando el contribuyente de jure trasfiere el
peso del impuesto a sus compradores o proveedores de bienes diferentes a aquellos que fueron
gravados con el tributo.
2. Traslacin simple y de varios grados. Traslacin simple es la que se cumple en una sola
etapa. Una persona traslada a
Otra el peso impositivo, y esta ltima es la que sufre la respectiva carga. Pero puede suceder que
esta segunda persona trasfiera a su vez esa carga impositiva a una tercera persona, sta a una
cuarta, y as sucesivamente. En este ltimo caso estaremos ante una traslacin de varios grados.
3. Traslacin aumentada. El contribuyente de jure traslada el impuesto con exceso
aumentando sus beneficios, o sea, valindose del impuesto para incrementar sus ganancias.
Naturalmente, estas ganancias derivadas del impuesto no son escrupulosas y dependen de las
condiciones del mercado.
C) La traslacin en condiciones estticas y dinmicas. I)
Suponiendo un mercado en situacin esttica, son varias las condiciones que influyen aislada o
conjuntamente sobre la traslacin iGriziotti, Principios..., p. 89).
a) Segn el tipo impositivo. Un impuesto general sobre todas
4 riquezas imponibles es ms difcil de trasladar que un impuesto especial que afecte a parte de
las riquezas de la colectividad. Ello, porque en el caso de impuestos especiales, puede
producirse una traslacin oblicua por parte de los productores (de bienes gravados bienes no
gravados). Un impuesto de monto bajo puede ser soportado por los productores para no
contraer la demanda, pero cuando el impuesto es alto existe mayor tendencia a trasladarlo.
Los impuestos indirectos sobre la produccin, venta, adquisicin y consumo son los ms
trasladables, mientras los impuestos directos sobre el patrimonio y la renta lo son menos.
Los impuestos extraordinarios que no se repiten, son ms difciles de trasladar que los
ordinarios, los cuales al irse reiterando todos los aos crean una situacin consolidada que
ofrece mayores perspectivas de trasferencia. En el primer caso, la corta duracin del perodo en
que se aplica 1 impuesto, no es suficiente para hacer los ajustes necesarios a fin de adecuar un
aumento de precio al ritmo del mercado. En el segundo caso, y en el curso de un perodo de
larga duracin, es ms factible efectuar esos ajustes y trasladar el impuesto sin que la suba de
precios haga descender la demanda en forma desventajosa.
b) Segn las condiciones de demanda y oferta. El mecanismo de la demanda y oferta tiene
preponderante influencia en todo lo relativo a la traslacin. La demanda de un bien es elstica
cuando frente a Un aumento en el precio, la cantidad demandada disminuye sensiblemente. En
este caso, la traslacin es dificultosa, siendo mucho ms fcilmente trasferible la carga
impositiva si la demanda es poco elstica o rgida, ya que el consumidor no puede reducir la
demanda (son bienes que satisfacen necesidades ineludibles) aunque se incorpore a su precio el
importe del impuesto.
Con relacin a la oferta, vemos que tratndose de mercadera perecedera que el vendedor est
obligado a enajenar en un corto lapso, le ser difcil imponer un precio y trasladar, por ello, el
impuesto. Lo contrario sucede con mercaderas que pueden ser almacenadas largo tiempo.
c) Segn el sistema de mercado. Tambin es importante el sistema del mercado. Si se trata de
un mercado de Ubre concurrencia, debe tenerse en cuenta la situacin del productor marginal,
es decir, el que produce a mayor costo obteniendo un mnimo de ganancia.
Si la ganancia del productor es la mnima, es forzoso que traslade el impuesto, pues d lo
contrario dejar de obtener ganancias y no seguir produciendo. Al trasferir este productor

marginal el impuesto, tambin lo hacen los que obtienen ganancias superiores al mnimo, y
entonces los precios aumentan.
Si el rgimen es de monopolio debe tenerse en cuenta que el productor fija el precio a su
voluntad, y en forma tal de obtener el mayor beneficio posible. Una traslacin impositiva que
aument los precios incidir en ese punto ideal de obtencin de mayor beneficio (punto de
Cournot), dado que disminuir el nmero de unida vendidas. Es decir que no siempre ser
conveniente para el monopolista trasladar el impuesto.
II. Con respecto a las condiciones dinmicas, existen fuerzas que dominan la trasformacin de
las estructuras econmicas y dan jugar a situaciones ajenas al inmediato clculo econmico.
Estos Cementos coyunturales tienen una profunda influencia sobre los fenmenos de la
traslacin (Griziott, p. 99).
a) En un perodo de prosperidad en que la economa est pujante, la demanda es intensa y, por
tanto, la traslacin de los impuestos por los vendedores a los compradores ser extremadamente
ftc. b) Todo lo contrario ocurre en un perodo de crisis, en que la economa est estancada y la
demanda es inferior a la oferta.
Aqu, la traslacin se torna difcil, y es posible que si la crisis es grave, los vendedores,
necesitando urgentemente dinero, acepten soportar total o parcialmente el peso de los
impuestos.
D) La difusin y sus formas. La forma en que la carga impositiva se irradia en todo el
mercado puede asumir diferentes formas, que dependen principalmente del modo en que
reaccione el contribuyente de hecho o incidido. Veamos esas distintas reacciones:
1) El contribuyente de fado, como consecuencia de aumento de precios, puede reducir sus
consumos, y ello se traducir en una disminucin de la demanda. Esa disminucin de demanda
tender a reducir los precios, reducindose las ganancias de los vendedores.
Estas rebajas de precios pueden, en alguna medida, compensar, al menos en parte, el sacrificio
de los contribuyentes incididos por los impuestos.
2) Tambin puede suceder que los contribuyentes reduzcan sus ahorros. Esto producir una
escasez de dinero, ahorrado que conducir a un incremento de la tasa de inters. Este aumento
de precio del dinero incrementa los costos de produccin y los precios tienden a subir, en cuyo
caso es aun mayor el sacrificio de los contribuyentes de hecho.
3) Por ltimo, el impuesto puede inducir a los contribuyentes a aumentar la produccin o
perfeccionar sus mtodos para alejar la carga tributaria o soportarla mejor. Al haber mayor
oferta disminuyen los precios, y los sacrificios de los contribuyentes de hecho pueden quedar en
alguna medida compensados.
4. EFETOS JURIDICOS. EFECTO NOTICIA. EFECTO CANDADO. ANALISIS DE
LOS EFECTOS EN FUNCION DE LAS CONDICIONES DE MERACADO. EL
LLAMDO
IMPUESTO
INFLACIONARIO.
FUNCION
DE
EQUILOBRIO
ECONOMICO.
5. EMPRESTITOS FORZOSOS: En los emprstitos forzosos los ciudadanos resultan obligados a
suscribir los ttulos. Se discute, en doctrina, si esta peculiar forma de obtener fondos puede considerarse
realmente un emprstito.
Para Maurice Duverger (Instituciones..., p. 160), los emprstitos forzosos estn en un punto intermedio
entre el emprstito propiamente dicho y el impuesto. El autor alemn Fritz Neumark
(Problemas econmicos y financieros del Estado intervencionista,
p. 388) tambin afirma el carcter mixto. Se diferencian de los verdaderos emprstitos porque carecen de
voluntariedad, y de los impuestos, porque tienen un contravalor. Cree Neumark, sin embargo, en el
predominio del carcter fiscal, mxime si se tiene en cuenta que las condiciones de amortizacin y pago
de intereses es mucho menos favorable al prestamista que en una autntica emisin de emprstito.

CONCEPTO. NATURALEZA. SEMEJANZA

INCAUTACION DE LOS PLAZOS FIJOS.

CON

OTROS

IMPUESTOS.

EL AHORRO

OBLIGATORIO

LA

Otro de los casos de utilizacin de emprstitos anormales que en

definitiva tienen carcter tributario, se ha configurado con las leyes 23.256 ("B.O.", 2/10/85) y
23.549 ("B.O.", 26/1/88), que con el objeto de captar el ahorro de los particulares, dispusieron en forma
compulsiva un llamado "ahorro obligatorio", a ingresar durante los perodos 1985 y 1986 (la ley
primeramente mencionada) y perodos 1988 y 1989 (la ley mencionada en segundo trmino).
Al rgimen de ambas leyes quedaron obligadas las personas fsicas, sucesiones indivisas, sociedades y
cooperativas que denotasen capacidad presunta de ahorro en funcin de los impuestos a las ganancias, al
patrimonio y a los capitales, determinados para el perodo 1984 (ley
23.256) y para los perodos 1986, 1987 y 1988 (ley 23.549).
Las sumas a ingresar fueron del 30% del impuesto a los capitales y a las ganancias correspondiente a las
personas ideales, y del 40% de los impuestos al patrimonio y a las ganancias para las personas fsicas y
sucesiones indivisas. Esto, conforme a la ley 23.256, porque segn la ley 23.549 se fij una alcuota del
40% para todos los contribuyentes.
Dichos importes se actualizaron desde la fecha del cierre de los ejercicios fiscales hasta las del mes
anterior al del pago del ahorro en funcin del ndice mayorista, nivel general. Se presumi que la renta, el
capital y el patrimonio para los aos 1985,1986,1988 y 1989, fueron los que resultaban de introducir a las
rentas y capitales o patrimonios de los aos base, las modificaciones establecidas por las leyes de ahorro,
admitiendo la comprobacin de que para esos perodos la capacidad de ahorro presunta haba disminuido.
La determinacin del ahorro se hizo estableciendo el ahorro base en funcin de la renta, en funcin del
capital y en funcin del patrimonio. Tomando como ejemplo el caso de la ley 23.256, se parti de la
ganancia sujeta a impuesto declarada para el ao 1984, agregndole las exenciones que traa la ley de
ganancias y que se dejaron sin efecto por la ley de ahorro obligatorio. A esa suma se le rest la deduccin
especial que rigi en el impuesto a las ganancias para el ao 1984, reducida en un 50%, no pudindose
deducir quebrantos de los aos anteriores. De all result una nueva ganancia, es decir, una nueva base
imponible, sobre la cual se aplicaron las alcuotas originarias del tributo. Sobre este nuevo impuesto se
calcul el 40% para personas fsicas, y el 30% para personas jurdicas, y esto constituy el ahorro base en
funcin de la renta. Como hemos dicho, la ley 23.549 fij una alcuota general del 40%.
En cuanto al ahorro base en funcin del capital y en funcin del patrimonio, se determinaron de una
forma similar, es decir, se parti del capital o del patrimonio neto imponible para el ejercicio fiscal
1984, sumndose las exenciones de ambos impuestos que se dejaron sin efecto para el ahorro obligatorio.
De ello result una nueva base imponible, sobre la cual se aplic la alcuota originaria, obtenindose un
nuevo impuesto determinado, con respecto al cual se aplic la alcuota, ya sea del 30 y 40% de la ley
23.256, o la nica del 40% de la ley 23.549.
La aplicacin de este mecanismo implic, retroactivamente, la derogacin de exenciones, de beneficios
de regmenes de promocin y la presuncin de una capacidad de ahorro que pudo ser inexistente cuando
venci la obligacin de pago de los respectivos ahorros obligatorios (conf. Carlos M. Ciuliani Fonrouge,
Derecho financiero, ob. cit, 4* edicin; el texto sobre ahorro obligatorio corresponde a los excelentes
actualizadores Susana C. Navarrine y Rubn O. Asorey, L
2, ps. 1053 y ss.).
A su vez, el capital "ahorrado" es reintegrable con ms el inters que se determina aplicando una tasa
igual a la vigente para depsitos en cajas de ahorro comn de la Caja Nacional de Ahorro y Seguro.
El rgimen no reconoce actualizacin dineraria, ni ajuste alguno para compensar el deterioro en el valor
del dinero.
10.1. NATURALEZA JURDICA. CONSTITUCIONALIDAD. Respecto de este tema, se ha escrito
abundantemente, y son muchos los autores que se han expedido sobre el instituto, habindolo hecho en
general inclinndose por su inconstitucionalidad. En cuanto a la naturaleza jurdica, las opiniones han
sido dismiles, ya que para algunos es un emprstito forzoso, para otros una requisicin de capital, no
falta quienes opinan que es un hbrido de emprstito y tributo, mientras que tambin se ha dicho que es
una figura atpica adicional a los impuestos a las ganancias, capitales y patrimonios. Nos remitimos a la
enumeracin de posiciones en Giuliani Fonrouge, 4*. ed. del Derecho financiero, cuyos actualizadores,
Dres. Asorey y Navarrine, mantienen la posicin originariamente sostenida por el gran autor fallecido, en
EL RGIMEN DE AHORRO OBLIGATORIO.

el sentido de que institutos de este tipo tienen naturaleza tributaria (ver t 2, p. 1055, de la obra citada, con
amplia descripcin de la bibliografa sobre el tema en la nota inicial de pie de pgina y notas siguientes).

UNIDAD 8: LAS TAZAS Y CONTRUBUCIONES. ANTECEDENTES

CONCEPTO: A modo de nocin general, diremos que segn nuestra concepcin, la tasa es un tributo
cuyo hecho generador est integrado con una actividad del Estado divisible e inherente a su soberana,
hallndose esa actividad relacionada directamente con el contribuyente.
CLASIFICACION DE LAS TASAS:
CARACTERES: CARACTERSTICAS ESENCIALES DE LA TASA. 1) En primer lugar, hacemos resaltar el
carcter tributario de la tasa, lo cual significa, segn la caracterizacin general que dimos del tributo, que
la tasa es una prestacin que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio. 2) En segundo lugar, el
mismo carcter de tributo de la tasa torna esencial que nicamente pueda ser creada por ley. Esto que
parece elemental, ha sido, sin embargo, dejado repetidamente de lado por la jurisprudencia 3) En tercer
lugar, la nocin de tasa que propugnamos, concepta que su hecho generador se integra con una
actividad que el Estado cumple y que est vinculada con el obligado al pago. La actuacin estatal
vinculante es quiz el elemento caracterizador ms importante para saber si al enfrentarnos con
determinado tributo estamos realmente ante una tasa. Sobre esto la doctrina y jurisprudencia son
coincidentes. La Corte Suprema de la Nacin ha sostenido que es de la naturaleza de la tasa que su cobro
corresponda siempre a la concreta, efectiva e individualizada prestacin de un servicio relativo al
contribuyente 4) En cuarto lugar, se afirma que dentro de los elementos caracterizartes de la tasa se halla
la circunstancia de que el producto de la recaudacin sea exclusivamente destinado al servicio
respectivo.
5) En quinto lugar, creemos que es fundamental para la nocin de la tasa el hecho de que el servicio sea
"divisible", aunque, en realidad, esta caracterstica surge implcita de la naturaleza "particularizada" del
servicio estatal que da lugar al tributo en estudio.
EL DERECHO TRIBUTARIO Y SUS SUBDIVICIONES
UNIDAD 9:. DHO. TRIBUTARIO CONSTITUCIONAL:
CONCEPTO: El derecho tributario constitucional es el conjunto de normas y principios que

surgen de las constituciones y cartas, referentes a la delimitacin de competencias tributarias

entre distintos centros de poder (nacin, provincias, estados, cantones, etc.) y a la regulacin del
poder tributario frente a los sometidos a l, dando origen a los derechos y garantas de los
particulares, aspecto, este ltimo, conocido como el de "garantas del contribuyente", las cuales
representan, desde la perspectiva estatal, limitaciones constitucionales del poder tributario.

PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES: LIMITACIONES A LA POTESTAD

TRIBUTARIA. PRINCIPIOS JURDICOS DE LOS TRIBUTOS. Pero tal
potestad no es omnmoda sino que se halla limitada en los modernos Estados de
derecho. En su origen el tributo signific violencia del Estado frente al particular y aun
sigui teniendo ese carcter cuando su aprobacin qued confiada a los "consejos del
reino", "representaciones corporativas" e incluso "asambleas populares". Mal poda
hablarse de "garantas" de los subditos cuando la aprobacin se otorgaba en forma
genrica y sin normas fijas destinadas a regular los casos individuales.

El cambio fundamental se produce cuando los modernos Estados constitucionales

deciden garantizar los derechos de las personas resolviendo que la potestad tributaria
slo pueda ejercerse mediante la ley.
La potestad tributaria entonces se trasforma. La facultad estatal de crear
unilateralmente tributos se convierte en la facultad de dictar normas jurdicas objetivas
que crean tributos y posibilitan su cobro a los obligados.
En materia tributaria, la creacin y percepcin de gravmenes estn sometidas (como
cualquier otro acto estatal) al control judicial de constitucionalidad. La
inconstitucionalidad puede provenir de leyes o actos violatorios de las garantas
constitucionales que en forma directa o indirecta protegen a los contribuyentes, o
tambin de leyes o actos violatorios de la delimitacin de potestades tributarias entre
Nacin y provincias.
1. PRINCIPIOS SUSTANCIALES: PROPORCIONALIDAD, GENERALIDAD,
UNIFORMIDAD, EQUIDAD, NO CONFISCATORIEIDAD, PROHIBICION DE
LOS TRIBUTOS QUE ENTORPEZCAN LA CIRCULACION TERRITORIAL, O
IMPIDAN EL EJERCICIO DEL COMERCIO O INDUSTRIAS LICITAS.
2. NUEVOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE LA TRIBUTACION:
CAPACIDAD CONTRIBUTIVA, RAZONABILIDAD, SEGURIDAD JURIDICA
Y TUTELA JURISDICCIONAL. EL ESTATUTO DEL CONTRIBUYENTE
3. EL PRINCIPIO CONSTITUCIONAL DE LEGALIDAD: ANTECEDENTES
HISTORICOS: LEGALIDAD. Segn reiteradamente hemos sealado, este
principio significa que no puede haber tributo sin ley previa que lo establezca ("nullum
tributum sine leg").
En la historia constitucional, cuyo origen se remonta a la Carta Magna inglesa del
ao 1215, la reivindicacin del poder del parlamento en cuanto a consentir los
tributos, fue uno de los principales motivos de lucha contra el podero absoluto de los
soberanos. Por otra parte, una de las bases fundamentales de los nuevos ordenamientos
que ponen en vigencia los modernos Estados europeos surgidos en el siglo xrx fue
precisamente sa: la exigencia de consentimiento de la representacin popular para
la imposicin. Ello porque los tributos representan invasiones del poder pblico en las
riquezas de los particulares (conf. Jarach, Curso..., t. 1, p. 102).
El principio de legalidad significa que los tributos se deben establecer por medio de
leyes, tanto desde el punto de vista material como formal, es decir, por medio de
disposiciones de carcter general, abstractas, impersonales y emanadas del Poder
Legislativo
El principio de legalidad dice Garca Belsunce constituye una garanta esencial en
el derecho constitucional tributario, en cuya virtud se requiere que todo tributo sea
sancionado por una ley, entendida sta como la disposicin que emana del rgano
constitucional que tiene la potestad legislativa conforme a los procedimientos
establecidos por la Constitucin para la sancin de las leyes, y que contiene una norma
jurdica.

Se trata de un principio que ha acumulado a travs de siglos las mayores adhesiones de

la doctrina y los derechos positivos, y que ha sido calificado como el "principio comn"
del derecho constitucional tributario en virtud de su recepcin expresa o implcita en las
constituciones del estado de derecho constitucional Se trata de un principio que ha
acumulado a travs de siglos las mayores adhesiones de la doctrina y los derechos
positivos, y que ha sido calificado como el "principio comn" del derecho
constitucional tributario en virtud de su recepcin expresa o implcita en las
constituciones del estado de derecho constitucional.
CARACTERES. DELEGACION LEGISLATIVA. DECRETOS DE NECESIDAD
Y URGENCIA. IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY FISCAL: POSTURAS
DOCTRINARIAS Y JURISPRUDENCIALES.

4. IGUALDAD ANTE LA LEY: IGUAIJJAD. El art. 16 de la Constitucin

nacional, que ya mencionamos, establece que todos los habitantes son iguales ante la ley
y que la igualdad es la base del impuesto y de las cargas pblicas. No se refiere este
principio a la igualdad numrica, que dara lugar a las mayores injusticias, sino a la
necesidad de asegurar el mismo tratamiento a quienes estn en anlogas situaciones,
con exclusin de todo distingo arbitrario, injusto u hostil contra determinadas personas
o categoras de personas.
DESIGUALDAD EN LA APLICACIN DE LA LEY: El principio de igualdad ha sido
interpretado como un verdadero lmite al poder fiscal y a su ejercicio por parte del
Poder Legislativo, con la consecuencia de que si ste lo viola, el Poder Judicial, como
supremo intrprete de la Constitucin, puede invalidar la ley que infrinja este principio.
JURISPRUDENCIA: Es muy dificultoso definir con precisin lo que se entiende por
igualdad dentro de la jurisprudencia argentina. Encontramos una serie de fallos,
mediante los cuales se ha ido elaborando casusticamente el criterio de la igualdad o
uniformidad.
Como antes dijimos, la igualdad de los contribuyentes frente a una ley no es una
igualdad matemtica que supondra una imposicin aritmticamente igual en su
quantum para cada uno de los habitantes, sino la igualdad de tratamiento frente a
igualdad de situaciones o circunstancias. Ello, a su vez, supone que a situaciones o
circunstancias desiguales, corresponden tratamientos desiguales, y la gran problemtica
que se desarrolla alrededor de esta garanta constitucional, estriba en determinar cundo
las circunstancias o situaciones previstas por el legislador como desiguales, son
razonables en su fundamentacin como para justificar un tratamiento desigual frente a la
ley fiscal.
La Corte Suprema nacional y la jurisprudencia en general han evolucionado en cuanto
al significado de este principio.
En 1875, la Corte Suprema nacional (Tallos", 16-118) sostuvo que la igualdad no es un
criterio matemtico, preciso y absoluto, sino relativo. Las leyes tributarias deben ser
iguales en relacin a quienes estn en igualdad de condiciones. La Corte acept que este

criterio era aparentemente vago (ver Tallos", 168-5), pero estim que este medio era
eficaz para que en cada caso particular el Poder Judicial examine el contenido de la
garanta.
En el ao 1923 ("Fallos", 138-313) la Corte acept la posibilidad de "distingos" en las
leyes fiscales, siempre que estos distingos no tengan propsitos determinados de
hostilizacin o favorecimiento.
No es aceptable, por ejemplo, que se hagan distinciones impositivas segn el color o la
raza de las personas.
En 1926, la jurisprudencia afirm ("J.A.", 19-449) que existe facultad de hacer
distingos, pero que esta facultad no debe ser discrecional y arbitraria, sino razonable.
En poca ms reciente ("Fallos", 207-270) la Corte Suprema nacional estableci que el
impuesto se funda en la capacidad contributiva. Segn este criterio, "igualdad" significa
que deben existir impuestos del mismo monto ante condiciones iguales de capacidad
contributiva. Los distingos, para ser relevantes, deben tener su explicacin lgica en esa
diferente capacidad contributiva. No obstante este criterio de la Corte, la jurisprudencia
nacional admiti que cuando se trata de impuestos con fines de proteccin o fomento,
puede hacerse distingos, no fundados en la capacidad contributiva, sino en valoraciones
econmico-sociales del legislador, valoraciones, stas, que no son controlables por el
poder judicial y que se fundan en la facultad que al Congreso otorga el art. 67, inc. 16,
de la
Constitucin nacional.
Pero esto no significa que la apreciacin de la capacidad contributiva vare segn los
"fines" (fiscales o extrafiscales) que el legislador se proponga obtener. La capacidad
contributiva debe ser siempre evaluada tan slo segn las exteriorizaciones de riqueza
que el legislador estima observar en las personas. Debe, entonces, bastar con decir que
en ciertos casos, en los cuales, adems del fin fiscal, se persiga un objetivo extrafiscal,
la ley puede excepcionalmente no fundar los distingos en la capacidad contributiva,
siempre que ellos, por supuesto, sean justificados y razonables (en contra, Jarach,
Curso..., t. 1, p. 188, para quien la capacidad contributiva puede valorarse segn los
fines de la tributacin).
Es decir, la jurisprudencia de nuestro pas ha admitido la posibilidad de hacer distingos
entre los contribuyentes, siempre que sean razonables y no arbitrarios.
En virtud de la interpretacin jurisprudencial de este principio, los tribunales han
admitido como vlida la distincin que algunas leyes fiscales han efectuado entre
presentes y ausentes (fallos", 195135), entre sociedades y personas fsicas (fallos", 179-86), entre propiedades urbanas y
rurales (fallos", 190-231), entre compaas extranjeras y nacionales (fallos", 150-89), en
la eleccin de cierta categora de contribuyentes, aun cuando los tributos sostengan
servicios de inters general (fallos", 273-245), entre extensiones mayores y menores de
diez hectreas, a los fines de la contribucin inmobiliaria (fallos", 245-85).
5. NO CONFISCATORIEDAD: es una limitacin Constitucional El art. 38 de la
Constitucin de 1949 que la de 1853-60, ya que aqul dispona que "la confiscacin de
bienes queda abolida para siempre de la legislacin argentina", en lugar de referirse al
Cdigo Penal argentino.
DERECHO DE PROPIEDAD: Limitaciones constitucionales al poder tributario:
garantas del contribuyente.

Desde antiguo, la C.S. ha sostenido que el derecho de propiedad comprende todos los
intereses apreciables que un hombre
- pueda tener fuera de s mismo, fuera de su vida y de su libertad
("Fallos", 145-307, 294-152). Se halla consagrado en los arts. 14,
17 y 20 de la C.N.
La doctrina social de la Iglesia reivindica para el derecho de propiedad individual el
carcter de derecho natural primario.
Ese derecho de propiedad no es absoluto, de modo que las constituciones pueden
establecer limitaciones -como la imposicin de contribuciones y la facultad de
expropiacin- al igual que las leyes que reglamentan su ejercicio, siempre que stas no
vulneren principios y derechos constitucionales. Tampoco es perpetuo, en razn de que
puede extinguirse por prescripcin y por expropiacin por causa de utilidad pblica,
adems de los lmites temporales reconocidos por el art. 17 de la C.N. respecto de la
propiedad intelectual, literaria y artstica.
El art. 17 de la C.N. estatuye que slo el Congreso impone las contribuciones del art. 4.
Consecuentemente, sienta el principio formal de legalidad o de reserva a que nos
referimos en el punto 3.3.
Pero el Congreso no puede establecer cualquier contribucin, sino que ella debe estar
sujeta a otros principios de carcter sustancial en cuanto al contenido de las normas,
como los de generalidad, razonabilidad, no confiscatoriedad, igualdad, equidad, \
proporcionalidad, adems de otros que derivan indirectamente de la C.N.
Algunas constituciones incorporan expresamente el principio de capacidad contributiva
como lmite material del contenido de la norma tributaria. Los principios de carcter
sustancial de l av
C.N. lleva nsitos el principio de capacidad contributiva, como lo sealamos en el punto
3.4.
A ello cabe agregar la conveniencia de la seguridad y permanencia en las normas
impositivas, como baluarte de proteccindel derecho de propiedad.
CASOS EN QUE PROSPERO LA TACHA DE CONFISCATORIO:
Jurisprudencia.
Ha dicho la C.S. que a fin de que la tacha de confscatoriedad pueda prosperar, es
necesaria la demostracin de que el gravamen cuestionado "excede la capacidad
econmica o financiera del contribuyente
(Fallos, 271-7, consid. 10, y su cita)" ("Navarro Viola de Herrera Vegas, Marta", del
19/12/89, "Fallos", 312-2467).
Respecto de las contribuciones de mejoras, la Corte Suprema ha sostenido que no deben
absorber una parte sustancial de la propiedad, lo cual podra ocurrir cuando superaran el
33 % del valor del bien ("Fallos", 200-352, 201-351, en que insuman el 20 % y el 70 %
de la propiedad beneficiada, respectivamente)72. En materia de contribucin territorial,
la C.S. tuvo en cuenta el rendimiento normal medio de una correcta explotacin del
fundo afectado, con prescindencia de la supresin o disminucin de utilidades
provenientes de circunstancias eventuales, o de la inadecuada administracin del
contribuyente ("Genaro Garca c. Provincia de Crdoba", del 3/9/43, "Fallos", 196-511;
"Jos E. Uriburu
c. Provincia de Crdoba", del 14/3/45, "Fallos", 201-165; "Martn Pereyra Iraola c.
Provincia de Crdoba", del 28/3/47, "Fallos", 207-

240). Entendi por explotacin adecuada, o rendimiento normal del inmueble, la

realizada en forma racional y eficiente, sin gastos desmedidos y conforme a las
condiciones y posibilidades del contribuyente, de modo que sostuvo la confscatoriedad
del impuesto territorial que absorba ms del 50 % de las utilidades ("Dolores Cobo de
Macchi Di Cellere c. Provincia de Crdoba", del 21/7/41,
"Fallos", 190-159; en sentido anlogo, "Fallos", 204-378, 209-200).
para la contribucin territorial, salvo en el caso de propietarios radicados en el
extranjero, en que admiti que el tributo, ms el recargo por ausentismo, poda absorber
hasta el 50 % del rendimiento normal de un inmueble ("Fallos", 210-1213).
EFECTOS DE LA DECLARACION DE CONFISCATORIEDAD: TODO EL
TRIBUTO O PARTE DEL MISMO. IMPUGNACION GLOBAL DEL SISTEMA
TRIBUTARIO. JURISPRUCDENCIA

6. LMITES CONSTITUCIONALES AL PODER DE IMPOSICION:

CLAUSULA COMERCIAL, DEL PROGRES, DE LOS ESTABLECIMIENTOS
DE UTILIDAD NACIONAL Y DEL COMERCIO INTERJURISDICCIONAL.
JURISPRUNENCIA.

UNIDAD 10: DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL O SUSTANTIVO.

1. ANALISIS DE SU CONTENIDO:

unidad