5-2013 Mayo, 2013

DETERIORO DE VALOR DE LAS PARTICIPACIONES

El clculo de la provisin por deterioro deducible fiscalmente, en el caso de entidades grupo, multigrupo y asociadas, se ha vuelto ms complejo desde la entrada en vigor del nuevo Plan General Contable y la posterior modificacin de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, al prescindir totalmente la ley fiscal de su reconocimiento contable. Adems de la necesaria homogeneizacin de las cuentas de la participada conforme a criterios contables espaoles, para determinar el importe de la cada de sus fondos propios a estos efectos, es preciso conocer sus gastos no deducibles o si existieron plusvalas tcitas en la adquisicin que se mantienen en el momento del clculo del deterioro. El tratamiento extracontable de esta partida le puede apartar de las reglas de imputacin temporal recogidas en la ley que, como regla general, permiten deducir en el ejercicio en que se registra contablemente un determinado gasto aunque sea en uno posterior al que realmente se deveng. Esta especialidad puede conducir, como lo hace la Direccin General de Tributos, a la interpretacin de que no se puede realizar un ajuste por este concepto en un ejercicio distinto al que le corresponde tcnicamente. En una reciente consulta, este Centro Directivo manifiesta que esta estanqueidad de ejercicios en cuanto al deterioro de valor de una participada es extensible incluso al momento de la transmisin de la participacin y que afecta tambin a las prdidas que se puedan obtener en esa transmisin. En concreto, el criterio de la Direccin General de Tributos es el siguiente:

Estamos ante un deterioro puramente fiscal. Por lo tanto, cualquier provisin contable ser no deducible y el deterioro fiscal deber manifestarse por la va del ajuste al resultado contable en la correspondiente declaracin del Impuesto sobre Sociedades. Al tratarse de ajustes al resultado contable, no es posible deducir un deterioro en un ejercicio distinto al que se gener, por lo que, si en algn ejercicio no se ha deducido el correspondiente deterioro fiscal, la nica forma de hacerlo ser instando la rectificacin de la autoliquidacin de dicho ejercicio. Si no se ha realizado la rectificacin, en caso de venta de la participacin no ser deducible la parte de la prdida equivalente al deterioro fiscal no deducido en su momento.

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Como excepcin, se permite aprovechar en un ejercicio el deterioro fiscal de otro precedente cuando en ste los fondos propios eran negativos y no haba suficiente coste para aprovechar toda la prdida deducible.

La continua aparicin de consultas sobre esta materia muestra que en los grupos de sociedades el deterioro del valor de sus participadas es hoy da una situacin extendida y tambin que est sometido a una regulacin contable y fiscal compleja. A la vista de los criterios administrativos al respecto, es aconsejable un anlisis riguroso de sus efectos.

1.
1.1

SENTENCIAS
Impuesto sobre Sociedades.- Es contrario a la libertad de establecimiento el exit tax cuando una sociedad que traslada su residencia a otro Estado miembro (Tribunal de Justicia de la Unin Europea. Sentencia de 25 de abril de 2013 en el asunto C-64/11) Se analiza en esta sentencia si es contrario a Derecho comunitario el gravamen de las plusvalas latentes de los elementos de una sociedad o de un establecimiento permanente que traslada su residencia a otro Estado miembro. El Tribunal declara que s lo es cuando dicha operacin no queda gravada si tiene lugar dentro del propio Estado. La Sentencia contina as la lnea jurisprudencial ya establecida en otros asuntos acerca de los llamados exit taxes en la Unin Europea al concluir que (i) aunque la liquidacin del impuesto correspondiente a las plusvalas generadas durante el tiempo en que la actividad econmica se desarroll en un Estado miembro est justificada por la necesidad de preservar la soberana tributaria de dicho Estado, (ii) no resulta proporcionado exigir el pago inmediato de dicho impuesto, siendo posible establecer otras medidas menos restrictivas de la libertad de establecimiento (recaudacin del impuesto en el momento en que se habra gravado la plusvala de no haberse producido el traslado).

1.2

Procedimiento recaudatorio.- Intereses de demora relativos a la devolucin de un impuesto contrario a Derecho comunitario (Tribunal de Justicia de la Unin Europea. Sentencia de 18 de abril de 2013 en el asunto C-565/11) El Tribunal analiza si es conforme a Derecho comunitario una normativa nacional que limita los intereses al devolver un impuesto percibido en infraccin del Derecho de la Unin. En este caso, los intereses se limitaban a los devengados a partir del da siguiente a la fecha de la solicitud de devolucin del impuesto. Aunque en este caso concreto la normativa controvertida aplicaba esa regla de clculo tanto a los recaudados en infraccin del Derecho de la Unin como a los recaudados en infraccin del Derecho nacional, el Tribunal concluye que en base al principio de efectividad, el clculo de intereses no puede privar al sujeto pasivo de una indemnizacin adecuada a la prdida ocasionada por el pago indebido del impuesto, y que esa normativa no responda a tal exigencia.

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1.3

Impuesto sobre Sociedades.- La amortizacin de un inmueble cuyo contrato de arrendamiento no prev prrrogas se puede hacer en funcin de la duracin del contrato (Tribunal Superior de Justicia de Madrid. Sentencia de 17 de abril de 2013) La sociedad haba venido amortizando los activos construidos sobre un inmueble arrendado conforme a la vida til de los activos. Posteriormente, decidi acelerar la amortizacin porque advirti que el contrato de arrendamiento no tena prrroga expresa a su finalizacin, por lo que la vida til de los activos coincida con la duracin del contrato. En el ejercicio en que tom esta decisin realiz adems un ajuste para reconocer el importe no deducido en aos anteriores. La Inspeccin entendi que esta decisin supona un cambio de mtodo de amortizacin no justificado y, por lo tanto, invlido, por entender que en el ejercicio en que se tom la decisin de modificar el porcentaje de amortizacin no haba circunstancias distintas a las que haba cuando se firm el contrato de arrendamiento que justificaran esta nueva decisin. La Sala, tras analizar las clusulas del contrato de arrendamiento, constata que era de duracin determinada por cuanto se prevea que su continuidad a la finalizacin del mismo requera que las partes se sentaran a negociar de nuevo; es decir, no se haba pactado una prrroga tcita del contrato a la finalizacin del perodo de arrendamiento. Por lo tanto, lo cierto es que la compaa pudo, desde el principio, optar por amortizar los activos conforme a la duracin del contrato y, si no lo hizo, nada impide hacerlo ms adelante, cuando advirti el error. Conforme a ello, se valida tanto la aplicacin de los nuevos porcentajes de amortizacin a futuro (aceptando que no hay un cambio de mtodo de amortizacin, porque la amortizacin sigue siendo lineal pero en un perodo menor) como el ajuste por la amortizacin no dotada en los aos anteriores.

1.4

Impuesto sobre Sociedades.- La amortizacin por dgitos es compatible con la reduccin de la vida til por doble turno si se ajusta a la depreciacin efectiva (Audiencia Nacional. Sentencia de 7 de febrero de 2013) La Administracin tributaria neg al contribuyente la posibilidad de aplicar el mtodo de amortizacin degresiva por nmeros dgitos a una planta de cogeneracin que al mismo tiempo aplicaba el mtodo de amortizacin por turnos, al entender que los sistemas de amortizacin de elementos utilizados durante varios turnos de trabajo y la amortizacin por dgitos son incompatibles (en la medida en que ambos son sistemas de amortizacin acelerada). La Audiencia Nacional declara que el artculo del reglamento que regula dicha incompatibilidad no puede ser utilizado para prescindir de la realidad y que ha de interpretarse con observancia de los principios legales, entre los que se encuentra el de depreciacin efectiva de los activos.

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En este sentido, no admitir la aplicacin conjunta de ambos mtodos conducira al absurdo de que dos bienes idnticos acogidos ambos a una amortizacin degresiva arrojaran las mismas cantidades a deducir en cada ejercicio en concepto de amortizacin, aunque uno de ellos, el de doble turno, estuviera sometido a una utilizacin ms intensa que el otro. As, a la vista de la prueba pericial practicada en la que se demostraba que la planta de cogeneracin tendra una vida til de 15 aos y con el doble turno de 7,5 aos, y entendiendo que el sistema seguido por el contribuyente se ajusta a su depreciacin efectiva, la Sala admite la compatibilidad de ambos mtodos de amortizacin. 1.5 IRPF.- Disponer de empleado y local no es condicin sine qua non para entender que el arrendamiento de inmuebles constituye una actividad econmica, aunque s es un indicio relevante (Audiencia Nacional. Sentencia de 28 de febrero de 2013) Se analizaba en este caso, en relacin con la deduccin por reinversin de beneficios extraordinarios, si el inmueble en el que se materializ la reinversin, destinado al arrendamiento, estaba o no afecto a una actividad econmica. La Audiencia Nacional analiza el cumplimiento de los requisitos de empleado y local exigidos por la Ley del IRPF para entender que el arrendamiento de inmuebles tiene la consideracin de actividad econmica. A estos efectos, y siguiendo la lnea de la ltima doctrina del TEAC, la Sala considera que la existencia de un local independiente y de una persona con contrato laboral a jornada completa para la realizacin de la actividad de arrendamiento no constituyen requisitos imprescindibles para entender que se est ante una actividad econmica, en la medida en que esta circunstancia podra acreditarse por cualquier otro medio de prueba vlido. En definitiva, los dos requisitos no son condicin sine qua non para entender que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad econmica, sino solo indicios relevantes para presumir el ejercicio (o no) de aquella actividad. 1.6 IRPF.- El rgimen especial de las dietas exentas en IRPF nicamente es aplicable a las rentas obtenidas como consecuencia de una relacin laboral (Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias. Sentencia de 30 de enero de 2013) El recurrente mantena una relacin de carcter estatutario con el Servicio de Salud del Principado de Asturias (SESPA) y en la base imponible de su IRPF no incluy determinadas cantidades percibidas para sufragar gastos de desplazamiento y manutencin, por entender que las mismas se encontraban exentas del Impuesto. El Tribunal considera que dicha relacin de carcter estatutario se inserta en el mbito de la funcin pblica, sin que pueda considerarse una relacin laboral especial, sino estatutaria, lo que impide que pueda aplicarse en este supuesto el rgimen especial de dietas exentas del IRPF.

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1.7

Derivacin de responsabilidad.- El socio y administrador nico no puede impugnar nuevamente el fondo del asunto en una derivacin de responsabilidad por deudas tributarias de la sociedad (Audiencia Nacional. Sentencia de 18 de febrero de 2013) En este caso, se declar responsable subsidiario al que era administrador y socio nico de la sociedad deudora principal, que haba sido declarada fallida. El administrador y socio nico impugn las liquidaciones que dieron lugar a dicha derivacin de responsabilidad, empleando, contra el fondo del asunto, argumentos que ya haban sido empleados en su momento por la sociedad. La Audiencia declara que si bien la doctrina jurisprudencial permite al deudor subsidiario emplear los medios de defensa que se encuentren a su alcance, incluyendo la impugnacin de los actos liquidatorios, el presente caso tiene una particularidad que impide a la Sala conocer de los mismos y pronunciarse al respecto, en la medida en que se trata de una sociedad unipersonal, con un solo socio y administrador de la misma, que pretende valerse de dos recursos para impugnar el mismo fondo del asunto. Entiende la Sala que si bien es cierto que ante el TSJ se postularon las pretensiones en nombre de la sociedad, y que se estn ahora defendiendo en nombre propio, se debe entender que los efectos de la sentencia inicial surten efectos no solo a la sociedad sino tambin a su socio nico ahora recurrente. De acuerdo con el criterio de la Sala, entrar a valorar de nuevo el fondo del asunto de las liquidaciones supondra, en este caso concreto, vulnerar el principio de cosa juzgada y seguridad jurdica.

1.8

Procedimiento de Inspeccin.- La calificacin de una operacin por la Inspeccin respecto a un contribuyente le vincula para los restantes contribuyentes en idntico caso (Audiencia Nacional. Sentencia de 14 de febrero de 2013) En el caso de autos se discute la posibilidad de la actora de acogerse al diferimiento por reinversin de beneficios extraordinarios por la transmisin de un porcentaje de una parcela que estaba destinada al arrendamiento de vallas publicitarias. La Inspeccin entendi que dicha actividad de arrendamiento era ajena al objeto social de la entidad, considerndola una actividad marginal, interpretando por tanto que dicha parcela no poda ser considerada inmovilizado material afecto a explotaciones econmicas. La Audiencia Nacional repasa su jurisprudencia en esta materia, acogiendo las alegaciones de la Inspeccin, entendiendo que la parcela transmitida deba haberse calificado como existencia. No obstante, dice verse obligada a estimar el recurso de la compaa en la medida en que la propia Inspeccin haba reconocido el carcter de inmovilizado de dicha parcela respecto de otro copropietario de la misma, admitiendo en ese caso la aplicacin del diferimiento. Entiende la Sala que no es posible modificar el criterio utilizado por la Inspeccin respecto de otra entidad, negando la aplicacin del diferimiento a la actora, cuya situacin contable y fiscal en relacin con dicho bien es idntica a la de la copropietaria. Lo procedente habra sido que la Inspeccin hubiera acudido a la revisin de oficio de la regularizacin de la copropietaria, con la finalidad de practicar una nueva liquidacin denegando la aplicacin del rgimen, cosa que no hizo.

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2.
2.1

RESOLUCIONES Y CONSULTAS
Impuesto sobre Sociedades. Comprobacin de las deducciones generadas en un ejercicio prescrito pero aplicadas en un ejercicio no prescrito en el que se encuentra en vigor la Ley 58/2003, General Tributaria (Tribunal Econmico Administrativo Central. Resolucin de 21 de marzo de 2013) El TEAC reafirma su doctrina en relacin con la posibilidad de que la Inspeccin compruebe la procedencia y cuanta de una deduccin acreditada en un ejercicio prescrito y que se pretende aplicar en un ejercicio no prescrito. Concretamente, cita sus Resoluciones de 26 de febrero de 2009 y 31 de enero de 2013 donde se indica que determinadas Sentencias del Tribunal Supremo y de la Audiencia Nacional no sirven como precedente interpretativo ya que se refieren, en todo caso, a supuestos en los que la compensacin o deduccin se produce en un ejercicio en que no se encontraba en vigor la Ley 58/2003, General Tributaria. En el presente caso, el sujeto planteaba tambin que las deducciones haban sido generadas en un ejercicio prescrito que ya haba sido objeto de comprobacin previa, por lo que deben entenderse aceptadas. No obstante, el TEAC, sobre la base de dos Resoluciones de 28 de febrero de 2013 y 27 de septiembre de 2012, concluye que del contenido de la documentacin firmada en la anterior inspeccin no se desprende que se produjese una comprobacin expresa de las deducciones, por lo que mantiene su conclusin.

2.2

Impuesto sobre Sociedades Deducibilidad de los gastos financieros en operaciones intragrupo (Direccin General de Tributos. Consulta V0398-13, de 11 de febrero de 2013; Consultas V0878-13, V0880-13 y V0882-13, de 19 de marzo de 2013) El artculo 14.1.h) del TRLIS establece que no tendrn la consideracin de gastos fiscalmente deducibles los gastos financieros devengados en el perodo impositivo, derivados de deudas con entidades del grupo destinadas a la adquisicin, a otras entidades del grupo, de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades, o a la realizacin de aportaciones en el capital o fondos propios de otras entidades del grupo, salvo que el sujeto pasivo acredite que existen motivos econmicos vlidos para la realizacin de dichas operaciones. La DGT analiza en diversas consultas los motivos econmicos que se exponen para justificar la deducibilidad de este tipo de gastos. A este respecto, seala con carcter general que es preciso que las operaciones sean razonables desde la perspectiva econmica, como pueden ser los supuestos de reestructuracin dentro del grupo, consecuencia directa de una adquisicin a terceros, o bien aquellos supuestos en que se produce una autntica gestin de las entidades participadas desde el territorio espaol.

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Partiendo de estos criterios generales, la DGT considera que, entre otros, los siguientes motivos econmicos permitiran deducir los gastos financieros derivados de prstamos intragrupo:

La centralizacin en una entidad holding espaola de los servicios y funciones corporativos que determinados empleados prestan en beneficio del grupo a nivel mundial, de forma que bajo dicha entidad holding se centralicen, racionalicen y subordinen los diferentes negocios desarrollados en Espaa. La adaptacin de la estructura societaria a la estructura operativa y de gestin de las sociedades participadas, la simplificacin de la estructura de los rganos de gobierno de las sociedades participadas; la mejora estratgica del enfoque del negocio; o permitir la entrada de socios. Reestructuracin de la situacin financiera del grupo para reducir los ratios de endeudamiento, obtener nuevos recursos y fortalecer la posicin financiera; o agrupar entidades para hacer ms atractiva la entrada de inversores extranjeros; o mejorar la gestin financiera y operativa de las sociedades del grupo.

2.3

Impuesto sobre Sociedades Efectos de la subrogacin, sin contraprestacin alguna, en la posicin deudora de otra sociedad (Direccin General de Tributos. Consulta V0854-13, de 19 de marzo de 2013) La entidad dominante de un grupo fiscal es deudora de un prstamo. Se decide que una sociedad dependiente se subrogue, sin contraprestacin, en la posicin de la sociedad dominante como prestataria, consultndose sobre los efectos de esta cesin gratuita en el mbito del Impuesto sobre Sociedades. Trasladada la cuestin al Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas para determinar el tratamiento contable de la operacin, ste advierte que la subrogacin de deuda sin contraprestacin es, en esencia, similar a una condonacin de deudas, dado que ambas operaciones renen las caractersticas propias de las donaciones. En consecuencia, reiterando los criterios establecidos en consultas anteriores, la DGT concluye que:

La sociedad dependiente dar de alta la deuda en que se subroga con cargo a una cuenta de reservas. La sociedad dominante cancelar la cuenta con abono a una cuenta representativa del fondo econmico de la operacin, que podr ser la distribucin de un resultado o la recuperacin de la inversin, en funcin de cul haya sido la evolucin de los fondos propios de la sociedad dependiente desde la fecha de adquisicin.

Desde el punto de vista fiscal, y atendiendo a la integracin de ambas sociedades en un grupo fiscal, se establecen los siguientes criterios:

El ingreso que se pudiera registrar por la sociedad dominante en la parte que corresponda al porcentaje de participacin sobre la sociedad dependiente ser objeto de eliminacin de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 72 del TRLIS.

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Respecto de la parte de renta que no se corresponda con el porcentaje de participacin, se generar un gasto contable extraordinario en la sociedad donante (la dependiente) que no ser fiscalmente deducible al suponer una liberalidad. Correlativamente, en la sociedad donataria se generar un ingreso que no ser objeto de eliminacin, por cuanto para ello es preciso que el ingreso y el gasto recproco estn integrados en las bases imponibles individuales, condicin que no concurrir en relacin con el gasto al no tener la condicin de fiscalmente deducible.

2.4

Impuesto sobre Sociedades El deterioro de participaciones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas solo es deducible en el ejercicio en que se produce la reduccin del valor terico contable (Direccin General de Tributos. Consulta V0757-13, de 12 de marzo de 2013 y consulta V0873-13, de 19 de marzo de 2013) Como hemos tenido ocasin de comentar en anteriores boletines, el artculo 12.3 del TRLIS contiene un rgimen fiscal especfico para determinar la deducibilidad del deterioro de participaciones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas, con independencia del tratamiento contable que le corresponda. El criterio de la DGT es el de que no es posible practicar los ajustes a la base imponible derivados de este rgimen fiscal en un ejercicio posterior a aquel en que debieron ser practicados, salvo en el caso de que la participacin del socio est totalmente deteriorada (coste fiscal igual a cero) y la participada presente un patrimonio negativo. La consulta V0757-13 rectifica y sustituye otra anterior (V2101-12), y seala lo siguiente:

Que el artculo 19 del TRLIS sobre criterios de imputacin temporal, que permite que un gasto contabilizado despus de su devengo pueda deducirse en el ejercicio de su contabilizacin (siempre que con ello no se genere una menor tributacin), se refiere a las partidas de ingresos y gastos que determinan la base imponible, es decir, a los ingresos y gastos contables. Que la partida deducible del artculo 12.3 del TRLIS (para empresas grupo, multigrupo y asociadas) tiene naturaleza extracontable por lo que no se le aplica ese criterio de imputacin temporal del artculo 19. Segn lo anterior, la deduccin solo procede en el perodo impositivo en el que se haya producido el deterioro fiscal de la participada segn las reglas del artculo 12.3 del TRLIS. Que si en algn ejercicio concreto no se ha deducido la cantidad que le corresponde segn el artculo 12.3 del TRLIS, la nica forma de conseguir su deduccin ser instando la rectificacin de la autoliquidacin de ese ejercicio (conforme al artculo 120 de la Ley General Tributaria). Que, no obstante, en el supuesto de que la participacin est totalmente deteriorada y la participada presente un patrimonio negativo, como no podr deducirse el deterioro de la participada en ese ejercicio, se admite que esa parte no deducida se deduzca en un ejercicio posterior en el que el valor de la inversin haya podido aumentar por haberse realizado una aportacin a los fondos propios de la participada.

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Lo contrario, dice la DGT, sera desconocer a efectos fiscales la existencia real de la depreciacin de la participacin y discriminara la deduccin en funcin del ejercicio en el que se realiza la aportacin al capital de la participada.

Concluye la DGT afirmando que estos razonamientos son aplicables incluso en el caso de transmisin de la participacin. En tal caso, la renta a integrar en la base imponible de la transmitente deber tener en cuenta los ajustes fiscales que sta debiera haber realizado en los ejercicios de tenencia de la participacin, aunque no los hubiera hecho. Este criterio, pensado para evitar que se obtenga una ventaja fiscal de una incorrecta imputacin temporal, puede suponer que una prdida realmente obtenida por la transmitente y reconocida contablemente en su integridad no se pueda deducir nunca.

La consulta V0757 tambin insiste en que en la declaracin del Impuesto ha de consignarse un ajuste positivo a la base imponible por el deterioro contable y un ajuste negativo por el deterioro fiscal, incluso cuando ambos coincidan. Por su parte, en la consulta V0873-13 se analiza un supuesto de reformulacin de las cuentas anuales de la sociedad participada en un ejercicio posterior al que fueron inicialmente formuladas y aprobadas. En estos casos, la DGT considera que en cada ejercicio se ha de calcular el deterioro fiscal en funcin de las cuentas formuladas y aprobadas que se dispongan en su momento; y que si posteriormente son reformuladas ser en ese ejercicio en el que se refleje el efecto de la reformulacin. 2.5 Impuesto sobre Sociedades. El inmovilizado en curso se puede acoger a la actualizacin de balances (Direccin General de Tributos. Consulta V0724-13, de 11 de marzo de 2013) La nueva actualizacin de balances es aplicable a los elementos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias. Se plantea si dentro de estas categoras puede entenderse incluido el inmovilizado en curso. En relacin con esta cuestin, el Centro Directivo seala que el inmovilizado material es un concepto contable que ha de interpretarse conforme a la normativa contable. Por tanto, dado que el inmovilizado en curso forma parte del inmovilizado material, aquel ser susceptible de actualizacin. En estos casos, los coeficientes de actualizacin debern aplicarse sobre el precio de adquisicin del activo (determinado conforme a la normativa contable) en funcin del ejercicio en que se haya producido el registro contable del inmovilizado en curso, ya que en ese momento se produce la incorporacin al balance del activo y, en consecuencia, se entiende que est controlado econmicamente por la empresa.

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2.6

IRPF.- Existe simulacin en la interposicin de una sociedad entre una sociedad profesional prestadora de servicios y los socios profesionales que trabajan en la misma (Tribunal Econmico Administrativo Central. Resolucin de 21 de marzo de 2013) El TEAC analiza un supuesto en el que: a) b) Una sociedad presta servicios profesionales a sus clientes, facturando por ello. El asesoramiento a los clientes es realizado por los socios profesionales de dicha sociedad. Dichos socios facturan a la sociedad por dos vas: directamente y a travs de sociedades titularidad de los socios.

La conclusin del TEAC en este caso es que estamos ante un supuesto de simulacin ya que las sociedades interpuestas por los socios no tienen ninguna otra finalidad que permitir disminuir la retencin a los socios profesionales y, a su vez, disminuir su tributacin. 2.7 IRPF. Resarcimiento del retenedor frente al retenido en el caso de que se liquide un defecto de retencin (Direccin General de Tributos. Consulta V0827-13, de 14 de marzo de 2013) Se le consulta a la DGT sobre la posibilidad de que una empresa reclame a un trabajador las retenciones que no le practic y que son exigidas a la empresa por la Administracin tributaria. La DGT reitera en esta consulta que el incumplimiento de las obligaciones establecidas a los retenedores no permite en el mbito estrictamente tributario efectuar deduccin alguna de los ingresos de los trabajadores ni reclamarles las cantidades que se deban a retenciones no practicadas en su momento, sin perjuicio, aade el Centro Directivo, de la existencia de otras posibles vas de resarcimiento del retenedor respecto al retenido. Aunque en la consulta no se especifica cules son esas vas, cabe entender que la va ms adecuada es la civil, dado que el retenedor estara pagando una cantidad a cuenta de una deuda de un tercero, el trabajador.

3.
3.1

NORMATIVA
Modelos del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de No Residentes En el BOE de 20 de mayo de 2012 se ha publicado la Orden HAP/864/2013, de 14 de mayo, por la que se aprueban los modelos de declaracin del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes correspondiente a establecimientos permanentes y a entidades en rgimen de atribucin de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio espaol, para los periodos impositivos iniciados entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2012.

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El formato del modelo no presenta novedades significativas, si bien se adapta a las numerosas modificaciones de 2012 (como, por ejemplo, la limitacin a la deducibilidad de gastos financieros, la limitacin temporal a la compensacin de bases negativas o la actualizacin de balances). Debe recordarse que, con carcter previo a la presentacin de la declaracin, puede ser necesario dar cuenta de cierta informacin adicional a travs de la cumplimentacin de formularios especficos al efecto. Concretamente esto se produce:

Cuando se disminuya el resultado contable en 50.000 euros o ms en el apartado correspondiente a otras correcciones al resultado de la cuenta de prdidas y ganancias (casilla 414 de la pgina 13 del modelo de declaracin); Cuando el importe de las deducciones por reinversin de beneficios extraordinarios, por inversiones medioambientales o por actividades de investigacin y desarrollo e innovacin tecnolgica generadas en el ejercicio sea igual o superior a 50.000 euros (con independencia de que se apliquen o queden pendientes para ejercicios futuros).

Asimismo, y en caso de haberse acogido a la actualizacin de balances regulada en la Ley 16/2012, se deber, con carcter previo a la presentacin de la declaracin del Impuesto, haber efectuado la autoliquidacin del Gravamen nico de revalorizacin de activos. En cuanto a la forma de presentacin, la principal novedad consiste en que las sociedades que hayan optado por actualizar balances debern presentar en todo caso por va telemtica la autoliquidacin del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de No Residentes correspondientes a establecimientos permanentes. Recordemos que la presentacin telemtica por internet tendr carcter obligatorio en general en los supuestos en que el declarante est adscrito a la Delegacin Central de Grandes Contribuyentes o a las Unidades de Gestin de Grandes Empresas de la Agencia Tributaria, as como en el caso de sujetos pasivos que tengan forma de sociedad annima o sociedad de responsabilidad limitada, o de entidades que tengan que remitir la informacin adicional antes referida. Para el resto de sujetos pasivos, adems de la presentacin telemtica por internet, la nica forma alternativa sera el formato papel obtenido al imprimir el resultado de cumplimentar en la sede electrnica de la AEAT un formulario ajustado a los modelos objeto de aprobacin. Respecto al plazo de presentacin de la declaracin, no existe ninguna novedad, de modo que para entidades cuyo periodo impositivo coincida con el ao natural, el plazo de presentacin ser el de los primeros 25 das de julio de 2013 (en caso de domiciliacin bancaria hasta el 20 de julio de 2013). Para el resto de entidades, el plazo de presentacin ser el de los 25 das naturales siguientes a los seis meses posteriores al fin del periodo impositivo. No obstante, los sujetos pasivos cuyo plazo de declaracin se hubiese iniciado con anterioridad a la entrada en vigor de esta Orden, debern presentar declaracin dentro de los 25 das naturales siguientes a dicha entrada en vigor, salvo que hubieran optado por presentarla utilizando los modelos aprobados para los ejercicios iniciados en 2011, en cuyo caso, el plazo de presentacin ser el general.

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Esta Orden entrar en vigor el 1 de julio de 2013. 3.2 Modelos 108 y 208 (actualizacin de balances) y modelos 202 y 222 para efectuar los pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades La Orden HAP/636/2013, de 15 de abril, publicada en el BOE de 19 de abril de 2013, aprueba los modelos para aquellos sujetos que se acojan a la actualizacin de balances aprobada en la Ley 16/2012. Los contribuyentes del IRPF debern utilizar el modelo 108 en el plazo comprendido entre los das 24 de abril y 1 de julio de 2013, ambos inclusive (en el caso de domiciliacin bancaria hasta el 26 de junio de 2013 inclusive). Los contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR) que operen en territorio espaol a travs de un establecimiento permanente debern utilizar el modelo 208, coincidiendo el plazo de presentacin con el de la declaracin de dichos impuestos (para el perodo impositivo al que corresponda el balance en el que constan las operaciones de actualizacin). La domiciliacin bancaria podrn realizarla los sujetos pasivos cuyo periodo impositivo finalice el 31 de diciembre del 2012 desde el da 1 de julio hasta el 20 de julio de 2013, ambos inclusive. En ambos casos, la presentacin deber ser telemtica y hacerse junto con la declaracin del IRPF de 2012 o junto con la del Impuesto sobre Sociedades o del IRNR del perodo al que corresponda la actualizacin. La presentacin fuera de plazo de los modelos indicados ser causa invalidante de las operaciones de actualizacin. La referida Orden tambin modifica los modelos de pagos fraccionados a cuenta del Impuesto sobre Sociedades (modelo 202 y modelo 222) para dar un trato diferenciado al pago fraccionado de las entidades acogidas al rgimen de las entidades navieras en funcin del tonelaje. 3.3 Modelo 583 del Impuesto sobre el valor de la produccin de la energa elctrica La Orden HAP/703/2013, de 29 de abril, publicada en el BOE de 30 de abril de 2013, aprueba el modelo 583 Impuesto sobre el valor de la produccin de la energa elctrica. Autoliquidacin y Pagos Fraccionados creado por la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la sostenibilidad energtica. El modelo ser vlido tanto para autoliquidar e ingresar la cuota del impuesto como para efectuar los pagos fraccionados.

El presente Boletn contiene informacin de carcter general, sin que constituya opinin profesional ni asesora jurdica-fiscal. Abril 2013. J&A Garrigues, S.L.P. quedan reservados todos los derechos. Se prohbe la explotacin, reproduccin, distribucin, comunicacin pblica y transformacin, total y parcial, de esta obra, sin autorizacin escrita de J&A Garrigues, S.L.P.

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