Salarios

61 Facultad de Contadura y Administracin

Subsidio de ISR para asimilados
a salarios
Gloria Arvalo Guerrero*
Roberto Garca Rivera**
El tratamiento que la Ley del impuesto sobre la renta
establece dentro del Captulo I, del Ttulo IV se aplica
fundamentalmente a los ingresos que reciben los tra-
bajadores, es decir, a los salarios y dems prestacio-
nes; sin embargo, la propia ley contempla la posibili-
dad de aplicarlo a otros ingresos, que sin ser
propiamente salarios, los asimila a ellos.
As, dentro del artculo 110 de la Ley se encuentran
los siguientes conceptos a los cuales se les da el mis-
mo tratamiento que a los ingresos por salarios:
1. Remuneraciones de trabajadores del gobierno.
2. Rendimientos y anticipos de cooperativas de pro-
duccin, sociedades y asociaciones civiles.
3. Honorarios a administradores, comisarios y conse-
jeros.
4. Honorarios a personas que presten servicios pre-
ponderantemente a un prestatario.
5. Honorarios obtenidos de personas morales o fsi-
cas empresarias.
6. Pagos a empresarios de personas morales o fsi-
cas con actividades empresariales.
7. Ingresos por ejercer la opcin de adquirir acciones
sin costo o a un precio igual o inferior al de merca-
do.
Como podemos observar los ingresos que muestra la
lista no son pagos por servicios de trabajadores por lo
que no pueden considerarse como salarios. Al consi-
derarlos la LISR como asimilados a salarios implica
que pagarn el impuesto como lo hacen los trabajado-
res, es decir, mediante retencin que realizan las per-
sonas que pagan dichos conceptos.
Antes de continuar con el tratamiento a los asimila-
dos, revisemos el procedimiento para calcular el im-
puesto de trabajadores:
ISR de trabajadores
Impuesto. La Ley del ISR obliga a quienes realizan
los pagos a efectuar las retenciones y enteros men-
suales del impuesto que tienen el carcter de pagos
provisionales a cuenta del impuesto del ejercicio; el
impuesto a retener se determina aplicando mensual-
mente la tarifa del artculo 113 de la Ley del impuesto
sobre la renta a los ingresos percibidos en el periodo;
sin embargo, se permite por razones prcticas, calcu-
larlo aplicando tarifas para periodicidad diferente; as
si los pagos son semanales, podr efectuarse reten-
cin semanal, para lo cual se utilizarn las tarifas se-
manales; si son quincenales es posible aplicar tarifa
para periodos quincenales, etctera.
Una vez determinado el impuesto, ste se disminuye
mediante el subsidio que se encuentra dentro del ar-
tculo 114 y el crdito al salario del 115.
Ingresos del trabajador
( - ) Exenciones
( = ) Ingresos gravados
Aplicar tarifa (artculo. 113)
( = ) Impuesto segn tarifa
( - ) Subsidio acreditable
( = ) Impuesto subsidiado
( - ) Crdito al salario
( = ) Impuesto neto
Subsidio. El subsidio es una cantidad que se deter-
mina de acuerdo a la tabla que se encuentra dentro
del mismo artculo 114, el cual permite disminuir el
impuesto causado por las personas fsicas, ya que no
es exclusivo de trabajadores; sin embargo para estos
ltimos el subsidio no se aplica completo, se ve redu-
cido de acuerdo a una proporcin que debe determi-
nar el patrn para todos sus trabajadores.
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La proporcin de acuerdo al artculo 114 se determina
de la siguiente forma:
Total de pagos gravados
Entre:
Total de erogaciones realizadas por el patrn
Las cifras que se toman para calcular la proporcin
son las del ejercicio inmediato anterior, as para deter-
minar la proporcin de 2007 se consideran los pagos
y erogaciones realizadas en 2006 por todos los traba-
jadores que ese patrn haya tenido en el ao.
Si analizamos la frmula podemos observar que infu-
yen las variables de pagos gravados con relacin al
total de erogaciones realizadas por el patrn por sus
trabajadores. Esto es que cuando los pagos gravados
son casi similares al total de erogaciones, la propor-
cin ser mayor; en cambio cuando los pagos grava-
dos son menores la proporcin ser menor. Esto signi-
fcara que al reducirse los pagos gravados, el
trabajador tiene ms ingresos exentos por los que no
pago impuesto, y por consiguiente le corresponde una
proporcin menor.
Ahora bien, el hecho de que la proporcin sea mayor
o menor infuir en el monto del impuesto, as, si un
trabajador tiene una proporcin de 0.95 por ejemplo
tendr un mayor subsidio que implica menor impues-
to. Y por el contrario, un trabajador con una proporcin
de 0.65 tendr un menor subsidio y por consiguiente
su impuesto ser mayor.
A mayores Menor proporcin Mayor
ingresos gravados de subsidio impuesto
A menores Mayor proporcin Menor
Ingresos gravados de subsidio impuesto

Cuadro 1
Caso A
Determinacin de la proporcin

Concepto Importe gravado Importe exento Total de ereogaciones


Sueldo 900,000 900,000
Horas extras 28,000 10,000 38,000
Aguinaldo 10,000 20,000 30,000
Prima vacacional 15,000 15,000

Previsin social 12,000 60,500 72,500
Suma 950,000 105,500 1,055,500


Proporcin = Percepciones gravadas 950,000 0.9000
Total de erogaciones 1,055,500

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Cuadro 2
Caso B
Determinacin de la proporcin

Concepto Importe gravado Importe exento Total de ereogaciones


Sueldo 800,000 800,000
Horas extras 28,000 40,000 68,000
Aguinaldo 10,000 20,000 30,000
Prima vacacional 30,000 30,000
Previsin social 12,000 274,300 286,300
Suma 850,000 364,300 1,214,300


Proporcin = Percepciones gravadas 850,000 0.7000
Total de erogaciones 1,214,300
Esta proporcin as determinada no se aplica al subsi-
dio que resulte de acuerdo a la tabla, la ley marca un
procedimiento un tanto complicado para determinar
que parte del susidio si se resta al impuesto y que par-
te ya no es posible utilizar, esto es lo que se conoce
como subsidio acreditable y subsidio no acreditable;
por tanto, del total de subsidio que se determine de
acuerdo a la tabla, una parte se puede disminuir del
impuesto lo que representa el subsidio acreditable, y
la parte que no se puede disminuir ser el subsidio no
acreditable. Textualmente el artculo 114 establece lo
siguiente:
Para determinar el monto del subsidio acredi-
table contra el impuesto que se deriva de los
ingresos por los conceptos a que se refere
este Captulo, se tomar el subsidio que resul-
te conforme a la tabla, disminuido con el monto
que se obtenga de multiplicar dicho subsidio
por el doble de la diferencia que exista entre la
unidad y la proporcin que determinen las per-
sonas que hagan los pagos por dichos concep-
tos.
A manera de ejemplo veamos lo siguiente:
Cuadro 3
Caso A Caso B
Proporcin 0.90 Proporcin 0.70

Unidad 1.00 1.00
Menos:
Proporcin 0.90 0.70
Diferencia 0.10 0.30
Por: 2.00 2.00
Proporcin no 0.20 0.60
acreditable

Subsidio total 5,000.00 5,000.00
Por:
Proporcin no 0.20 0.60
acreditable
Subsidio no acreditable 1,000.00 3,000.00

Subsidio total 5,000.00 5,000.00
Menos:
Subsidio no acreditable 1,000.00 3,000.00
Subsidio acreditable 4,000.00 2,000.00
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Cuadro 4
Caso A Caso B
Proporcin 0.90 Proporcin 0.70

Impuesto segn tarifa 13,000.00 13,000.00
Menos:
Subsidio acreditable 4,000.00 2,000.00
Impuesto subsidiado 9,000.00 11,000.00

Como podemos observar en el ejemplo, el subsidio
vara dependiendo de la proporcin, y sta ser mayor
en la medida que los ingresos gravados de los traba-
jadores sean mayores, es decir, que quienes tienen
ms prestaciones exentas tendrn menos subsidio y
por tanto pagarn ms impuesto en comparacin con
los trabajadores que reciben menos prestaciones
exentas.
Crdito al salario. El crdito al salario se encuentra
en el artculo 115 de la Ley del ISR, tambin en una
tabla. Este crdito es exclusivo para quienes perciben
ingresos inferiores a 7,382 pesos mensuales, ya que
quienes perciben ms ya no tienen derecho a crdito,
y por consiguiente a reducir el impuesto subsidiado.
Recordemos que de la aplicacin del crdito al salario,
el impuesto en algunos casos resulta negativo, es de-
cir, que el impuesto subsidiado (impuesto de acuerdo
a tarifa menos el subsidio acreditable) es inferior al
crdito al salario. Ese resultado negativo se convierte
en una cantidad a favor del trabajador por concepto de
crdito al salario, misma que el patrn debe entregar
al trabajador en efectivo.
En trminos generales, esa es la mecnica para deter-
minar el impuesto de trabajadores, veamos ahora
como se calcula el impuesto de los asimilados a sala-
rios.
ISR a asimilados a salarios
Para los asimilados a salarios el procedimiento es el
siguiente:
Impuesto segn tarifa del artculo 113
Menos:
Subsidio
Impuesto subsidiado
Como vemos, el procedimiento es parecido pero no
igual: ellos no tienen crdito al salario puesto que ste
slo procede para los trabajadores, es decir, que slo
los trabajadores tienen derecho a recibir el crdito al
salario y los asimilados, por no ser trabajadores no lo
tienen.
A diferencia del crdito al salario, en el caso del subsi-
dio la Ley no hace distincin, seala:
Quienes hagan las retenciones a que se refere este
artculo por los ingresos sealados en las fracciones II
a V del artculo 110 de esta Ley, salvo en el caso del
quinto prrafo siguiente a la tarifa de este artculo,
acreditarn contra el impuesto que resulte a cargo del
contribuyente, el subsidio que, en su caso, resulte apli-
cable en los trminos del artculo 114 de esta Ley. En
los casos en los que el impuesto a cargo del contribu-
yente sea menor que la cantidad acreditable conforme
a este prrafo, la diferencia no podr acreditarse con-
tra el impuesto que resulte a su cargo posteriormente.
Las personas que hagan pagos que sean ingresos
para el contribuyente de los mencionados en el primer
prrafo o la fraccin I del artculo 110 de esta Ley, salvo
en el caso del quinto prrafo siguiente a la tarifa de
este artculo, calcularn el impuesto en los trminos de
este artculo aplicando el crdito al salario contenido
en el artculo 115 de esta Ley.
1

Este prrafo indica que tratndose de asimilados a sa-
larios acreditarn contra el impuesto que les resulte a
cargo, el subsidio aplicable de acuerdo al artculo 114
de la Ley. Hasta esta parte podemos concluir que el
procedimiento (en cuanto al subsidio) es similar al
aplicable a trabajadores al remitirnos al artculo 114. Si
revisamos este ltimo artculo vemos que su prrafo
cuarto indica lo siguiente:
La proporcin mencionada se calcular para todos los
trabajadores del empleador, dividiendo el monto total de
los pagos efectuados en el ejercicio inmediato anterior
que sirva de base para determinar el impuesto en los
trminos de este Captulo, entre el monto que se ob-
tenga de restar al total de las erogaciones efectuadas
en el mismo por cualquier concepto relacionado con la
prestacin de servicios personales subordinados, in-
cluyendo, entre otras, a las inversiones y gastos efec-
tuados con relacin a la previsin social, servicios de
comedor, comida y transporte proporcionados a los tra-
bajadores, an cuando no sean deducibles para el em-
pleador, ni el trabajador est sujeto al pago del impues-
to por el ingreso derivado de las mismas, sin incluir los
tiles, instrumentos y materiales necesarios para la
ejecucin del trabajo a que se refere la Ley Federal del

1
Prrafo siguiente a la tarifa del artculo 113 LISR.
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Trabajo, las cuotas patronales pagadas al Instituto
Mexicano del Seguro Social y las aportaciones efectua-
das por el patrn al Instituto del Fondo Nacional de la
Vivienda para los Trabajadores o al Instituto de Seguri-
dad y Servicios Sociales de los Trabajadores al Servicio
del Estado y al Sistema de Ahorro para el Retiro. Cuan-
do la proporcin determinada sea inferior al 50% no se
tendr derecho al subsidio.
2

Se seala que la proporcin se calcular para todos
los trabajadores del empleador, lo que implicara que
dicha proporcin no sera aplicable a los asimilados a
salarios por no ser trabajadores.
Por otra parte en algunos criterios de tribunales se
menciona que la proporcin de subsidio se aplica de-
bido a que los trabajadores reciben prestaciones exen-
tas, y que por esa razn se les debe disminuir su sub-
sidio para hacer ms equitativo el impuesto. Como lo
comentamos en lneas anteriores, el subsidio a traba-
jadores se ve disminuido con relacin a sus ingresos
exentos, lo cual, de acuerdo a la tesis, es correcto, ya
que los trabajadores ven disminuido su impuesto con
esas exenciones, y se reducira an ms si se les apli-
cara el subsidio completo.
ARTCULO 178 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE
LA RENTA (2002). ESTABLECE EL SUBSIDIO ANUAL
QUE PUEDEN DISMINUIR DEL IMPUESTO A CAR-
GO LAS PERSONAS FSICAS, INDICANDO QUI-
NES PUEDEN CALCULAR EL SUBSIDIO CONFOR-
ME A DICHO PRECEPTO Y QUINES NO. De la
aplicacin estricta del artculo 178 de la Ley del im-
puesto sobre la renta vigente en 2002, de conformidad
con lo establecido por el artculo 5 del Cdigo Fiscal
de la Federacin, resulta lo siguiente:
a) Se establece el subsidio anual que pueden dismi-
nuir del Impuesto sobre la renta del ejercicio las
personas fsicas, indicando quienes pueden calcu-
lar el subsidio conforme a dicho precepto y quie-
nes no, atendiendo al origen de sus ingresos;
b) Diferenciando a las personas que nicamente per-
cibieron ingresos por salarios, respecto de las que
percibieron estos y otros ingresos, as como a las
que no recibieron ingresos por salarios, sino por
otros ingresos, ya que establece en forma precisa
que las personas que percibieron slo ingresos
por salarios (Captulo 1 del Ttulo IV LISR), el cl-
culo del subsidio acreditable y el no acreditable, lo
hace su empleador conforme al artculo 114 de la
misma Ley, dndoselo a conocer a ms tardar el
15 de febrero de cada ao.
Ntese que slo por este tipo de ingresos estable-
ce la existencia de subsidio no acreditable, esto en
razn de que las personas que perciben ingresos
por salarios, son las nicas que tienen ingresos de
previsin social y de no objeto del Impuesto sobre
la renta, lo cual se toma en cuenta para determinar
el subsidio no acreditable (114 LISR);
c) La distribucin equitativa que otorga el legislador
a las personas que perciben ingresos por sala-
rios, se establece en el clculo del subsidio no
acreditable, mismo que atiende a la relacin de
ingresos exentos y no objeto, con el total de in-
gresos base para determinar el impuesto, respec-
to de los trabajadores que reciben ingresos no
exentos, exentos y no objeto, siendo que todos
evidentemente constituyen sus ingresos, al obte-
ner parte de ellos sin pagar impuesto por los mis-
mos, el subsidio correspondiente se ve disminui-
do con una parte no acreditable que est en
relacin directa a los ingresos exentos y los no
gravados, lo cual es congruente con el impacto
que debe tener el subsidio en el pago del impues-
to de cada trabajador. No entenderlo as, dara
pauta a que los trabajadores que slo percibieron
ingresos por salarios (Captulo 1, del Ttulo IV)
obtuvieran un doble benefcio, respecto de las
otras personas que adems reciben ingresos gra-
vados en otros captulos (honorarios, arrenda-
miento, etc.), los cuales a pesar de estar en el
mismo nivel de ingresos gozaran de un subsidio
menor;
d) Respecto de los contribuyentes que no perciben
ingresos por salarios, el clculo del subsidio anual
se lleva a cabo considerando el ingreso y el im-
puesto determinado conforme a la tarifa contenida
en el artculo 177 de la misma Ley, a los que se
les aplica la tabla que en el propio artculo 178
indica, resultando as el subsidio que se aplica en
la declaracin del ejercicio, este subsidio es al
2
Artculo 114 prrafo 4.
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100%, lo cual es lgico, ya que estas personas no
tienen prestaciones de previsin social;
e) Finalmente, establece que las personas que perci-
ban ingresos por salarios (Captulo 1, del Ttulo IV)
e ingresos de los sealados en los dems captu-
los del Ttulo IV, determinarn el subsidio confor-
me a lo previsto en el prrafo anterior, pero debe-
rn restarle una cantidad equivalente al subsidio
no acreditable, derivado de los ingresos por sala-
rios, importe que su empleador se les da a cono-
cer, el monto que resulte ser el subsidio que se
disminuya del impuesto del ejercicio. La disminu-
cin que deben hacer estos contribuyentes tiene
una lgica, pues al percibir ingresos por salarios,
siempre percibirn ingresos exentos, por ejemplo
el aguinaldo hasta el monto permitido, por tanto
por equidad fscal, deben restar la parte del subsi-
dio no acreditable, correspondiente a este ingreso.
Como se ve, la Ley a fn de respetar la equidad
fscal entre los contribuyentes, en su artculo 178
hace una diferenciacin del subsidio que se dismi-
nuye del Impuesto sobre la renta del ejercicio, pero
en cualquiera de sus formas, el resultado es el
mismo, aunque respecto de los contribuyentes
que perciben exclusivamente ingresos por salarios
pareciera que no, pues estos no gozan de subsidio
exclusivamente sobre sus ingresos exentos y los
no gravados, sin que ello les afecte, pues obtienen
los ingresos libres de gravamen, a diferencia de
los otros contribuyentes. Todo lo anterior, con rela-
cin a lo previsto por el artculo 114 de la Ley del
impuesto sobre la renta, nos permite concluir:
1.- Los gobernados gozan de un subsidio contra el im-
puesto a cargo, subsidio que se traduce en el be-
nefcio de los contribuyentes respecto al Impuesto
sobre la renta, de tal suerte que a mayor nmero
de ingresos como se precisa en la tabla correspon-
diente ste decrece, lo cual tiene como lgica una
mejor distribucin de la carga fscal. Tratndose de
contribuyentes que perciben ingresos por salarios
exclusivamente, el procedimiento que debe verse
refejado en la declaracin anual que presente
cuando sus ingresos son superiores a $300,000.00,
no es otro ms que aplicar el subsidio acreditable
determinado por el patrn, sin que sea vlido como
ya se indic determinar otro subsidio conforme la
tabla del artculo 178 de la Ley del impuesto sobre
la renta, en tanto que la actora reconoce que por el
ejercicio fscal del 2002 percibi ingresos de un
solo patrn.
2.- Tratndose de contribuyentes del Ttulo IV, Captu-
lo I de la Ley del Impuesto sobre la renta, es decir
de las personas fsicas de ingresos por salarios y,
en general, por la prestacin de un servicio perso-
nal subordinado, en el cual tribut la accionante
por el ejercicio 2002, en razn de la confesin ex-
presa que en tal sentido se vierte, a quien corres-
ponde CALCULAR el monto del subsidi acredita-
ble y no acreditable de conformidad con el
procedimiento sealado por el artculo 114 de la
Ley de la materia es al empleador, quien adems
debe comunicarlo a ms tardar el 15 de febrero de
cada ao al empleado, lo cual atiende al sentido
lgico, de que es el empleador quien cuenta con la
informacin y documentacin sufciente para tal
efecto. As las cosas, contrario a lo precisado por
quien demanda el artculo 178 de la Ley del im-
puesto sobre la renta, a lo que le constrie respec-
to a la declaracin anual que deber presentarse,
es a tomar los datos aportados por el empleador
para efectos de la determinacin del subsidio acre-
ditable y no acreditable, no as, a aplicar el proce-
dimiento sealado por el artculo 114 de la Ley de
la materia. (39)
Fuente: Revista del Tribunal Federal de Justicia Fiscal
y Administrativa No. 56, Quinta poca, Ao V, agosto
de 2005, pg. 338.
3

De esta tesis lo que quisiera destacar es la opinin
sobre el porqu de la existencia de la proporcin de
subsidio para trabajadores, y que por tal razn dicha
proporcin no debiera de utilizarse para reducir el sub-
sidio de los asimilados a salarios.
A pesar de ello, las autoridades hacendarias opinaban
en el sentido de que a los asimilados s se les deba
aplicar la proporcin de subsidio como a los trabajado-
res, opinin incluida dentro de los criterios normativos
del SAT, as en el 72/2004/ISR se seala: Para los
3
Nota: Las lneas en negritas son nuestras para mostrar la
parte que nos interesa hacer notar.
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efectos de la retencin que se realice a las personas
fsicas que perciban ingresos asimilados a los ingre-
sos derivados de la prestacin de un servicio personal
subordinado, de conformidad con las fracciones I a VI
del artculo 110 de la Ley del impuesto sobre la renta,
el monto del subsidio acreditable deber, en todo
caso, calcularse en los trminos del artculo 114 de la
misma ley.
Por un lado a los asimilados a salarios no se les con-
sidera como trabajadores al no concedrseles el cr-
dito al salario que es exclusivo para trabajadores, pero
por otro lado el SAT si los consideraba como tales al
exigir que se aplicara la proporcin de trabajadores.
Actualmente el problema qued resuelto al incorporar-
se el artculo 138-A al Reglamento de la Ley del ISR el
cual seala:
Para los efectos de la retencin que se realice a las
personas fsicas que perciban ingresos asimilados a
los ingresos por la prestacin de un servicio personal
subordinado, de conformidad con el artculo 110 de la
Ley, el monto del subsidio acreditable deber, en todo
caso, calcularse en los trminos del artculo 114 de la
misma Ley, excepto cuando los contribuyentes que per-
ciban los ingresos a que se referen las fracciones II a
VI del citado artculo 110, no reciban prestaciones
exentas, por quien les efecte el pago.
Ante esto slo en el caso de personas que reciban in-
gresos exentos para el ISR se les aplicar la propor-
cin de subsidio.
Entre los ingresos exentos que se incluyen dentro del
artculo 109 encontramos los en los siguientes con-
ceptos:
l Horas extras.
l Jubilaciones, pensiones, etctera.
l Reembolsos de gastos mdicos.
l Prestaciones de seguridad social.
l Subsidios por incapacidad, prestaciones de previ-
sin social.
l Entrega de aportaciones de las subcuentas de vi-
vienda.
l Fondos de ahorro.
l Cuota obrera al IMSS pagada por patrones.
l Ingresos por separacin.
l Aguinaldo.
l Primas vacacionales.
l Primas dominicales.
l Participacin de utilidades.
l Viticos, entre otros.
Como podemos observar estos conceptos exentos los
reciben trabajadores, por lo que si un asimilado a sa-
larios los recibiera, estaramos prcticamente ante un
trabajador an cuando se le denomine de otra mane-
ra, y por tanto, s se tendra que aplicar la proporcin
tal como lo seala el reglamento.
Conclusiones
Si bien las autoridades fscales opinaban en el sen-
tido de aplicar la proporcin de subsidio a los asi-
milados, no existan razones vlidas para hacerlo
sobre todo porque al no percibir prestaciones exen-
tas, no se encontraban en la misma situacin que
los trabajadores que realmente s las reciben, lo
que genera problemas de inequidad. Afortunada-
mente el reglamento incorpora este artculo para
seguridad de los contribuyentes (trabajadores) y
de los patrones que son quienes fnalmente estn
obligados a determinar y enterar el impuesto.

*L.C. y E.F. Gloria Arvalo Guerrero
Divisin de Investigacin
Facultad de Contadura y Administracin
Universidad Nacional Autnoma de Mxico
Mxico D.F. C.P. 04510
**C.P. y E.F. Roberto Garca Rivera
Contador independiente
N
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