NIC 41: AGRICULTURA

Dadas las peculiaridades de la actividad agrcola, la normativa internacional trata de forma diferenciada y precisa este sector. En el caso espaol, siguen sin existir pronunciamientos especficos. En este artculo, se analiza el tratamiento contable dado por la NIC 41, comparndolo con el nuevo PGC El propsito de la NIC 41 es prescribir el tratamiento contable, la presentacin en los estados financieros de los activos biolgicos y de los productos agrcolas y la informacin a revelar en relacin con la actividad agrcola. En este trabajo se estudia en detalle la NIC 41: Agricultura, y se ponen de manifiesto las principales diferencias entre la normativa contable espaola en relacin con esta actividad y la del IASB. 1. INTRODUCCIN Aunque las NIC suelen tratar temas generales, cuando se ha estimado conveniente se han abordado problemticas especficas de un sector determinado, como ha sido el caso de la NIC 30, Informacin financiera a revelar en los estados financieros de bancos y entidades financieras similares, o de la NIC 40, Inmuebles de inversin. Antes de aprobar la NIC 40, como apunta Vera (2004), los activos ligados a la actividad agrcola quedaban excluidos de las NIC hasta entonces existentes. De hecho, por ejemplo en la NIC 2 Existencias se apunta que se excluyen "existencias procedentes de la produccin agrcola y forestal, menas de mineral y productos agrcolas que estn en poder de los productores, siempre que sean valorados segn el valor neto realizable de acuerdo con las prcticas tradicionalmente establecidas en ciertas industrias", o en la NIC

16, Inmovilizado material, se seala que no es aplicable a "los bosques y recursos naturales renovables similares". En este contexto, dadas las peculiaridades propias de la actividad agrcola, a mediados de los aos noventa se plante la necesidad de tratar de forma diferenciada y precisa esta actividad, dado que este tema no estaba cubierto por las otras Normas Internacionales de Contabilidad hasta entonces existentes. As, la NIC 41 fue aprobada por el Consejo del IASC en diciembre

de 2000, entrando en vigor a partir de 2003 resultando de obligado cumplimiento desde 2005 para aquellas empresas espaolas cotizadas y que presenten estados financieros consolidados. El propsito que tiene esta norma es prescribir el tratamiento contable, la presentacin en los estados financieros de los activos biolgicos y de los productos agrcolas y la informacin a revelar en relacin con la actividad agrcola. As las cosas, en este trabajo se va a estudiar en detalle la NIC 41 Agricultura, distinguiendo en primer lugar el alcance de esta norma y el significado de los conceptos ms comunes utilizados en la misma. Seguidamente, se analizarn los requisitos exigibles para el inicial reconocimiento de los activos biolgicos y de los productos agrcolas, y las normas de valoracin sealadas en esta norma para estos activos. Asimismo, se estudiarn las condiciones que se deben producir para el reconocimiento de las subvenciones oficiales relacionadas con los activos biolgicos, mientras que en el siguiente apartado se detallar la informacin a revelar en los estados financieros sobre estos activos. Por ltimo, se pondr de manifiesto las principales diferencias entre la normativa contable espaola vigente hasta finales 2007 en relacin con la agricultura y la del IASB, as como la comparacin de esta ltima con las normas contable introducidas en el nuevo Plan General de Contabilidad aprobado en noviembre del 2007 (Real Decreto 1514/2007). 2. DEFINICIN Y ALCANCE DE LA NORMA La NIC 41 se ocupa de los activos biolgicos a lo largo del perodo de crecimiento, degradacin, produccin y procreacin, as como de los productos agrcolas en el punto de su cosecha o recoleccin (figura 1). Asimismo, deber aplicarse a las subvenciones oficiales que reciben los activos biolgicos, pero no a todos, sino nicamente a aquellos que hayan podido ser valorados por la norma general y no por la alternativa (vase punto 5). FIGURA 1. ALCANCE DE LA NIC 41 EN LA CADENA DE

TRANSFORMACIN AGRCOLA

Por el contrario, queda fuera del mbito de esta norma:

El

procesamiento

de

los

productos agrcolas

tras

la

recoleccin de la cosecha, para cuyo tratamiento deber acudirse a la NIC 2, Existencias. Es decir, a los productos agrcolas obtenidos de los activos biolgicos hasta el punto cosecha se le aplica la NIC 41, y a partir de este punto la NIC 2.

Los terrenos relacionados con la actividad agrcola, sindoles de aplicacin tanto la NIC 16 Inmovilizado Material, como la NIC 40 Inversiones Inmobiliarias. Dado que ambas son susceptibles de aplicacin, se tomar aquella que, en funcin de las circunstancias, resulte ms aconsejable para la empresa

Activos inmateriales relacionados con la actividad agrcola, los cuales son tratados en NIC 38, Activos Intangibles.

Ahora bien, al definir el alcance de esta norma nos han aparecido algunos trminos sobre los que se pudiera no tener muy claro su significado, como por ejemplo, activo biolgico, producto agrcola o cosecha. Es ms, conforme vayamos analizando la misma, nos aparecern una serie de expresiones cuyo significado pudiera ser poco claro para el lector.

Teniendo en cuenta lo indicado, antes de continuar con nuestro anlisis de la norma, consideramos conveniente definir algunos de los trminos que aparecen en la misma, tanto generales como relativos especficamente a la agricultura. Entre los trminos generales, que frecuentemente se mencionan en esta norma, creemos convenientes definir:

Mercado activo: es un mercado en el que, en todo momento, se pueden encontrar, sin presiones, compradores o

vendedores para unos artculos que son homogneos y cuyos precios son conocidos en todo momento.

Importe en los libros es la cantidad por el que es reconocido en el balance un activo, teniendo en cuenta cualquier depreciacin que haya podido sufrir.

Valor razonable es el importe por el que las distintas partes libremente pueden intercambiar un activo o liquidar un pasivo.

En cuanto a los trminos relativos a la agricultura, es conveniente definir:

Activos biolgicos , hacen referencia tanto a las plantas como a los animales vivos.

Grupo de activos biolgicos, se refiere a la agrupacin homognea de animales vivos o de plantas.

Producto agrcola , es el producto procedente de los activos biolgicos de la empresa una vez ha sido recolectado, el cual se puede destinar a la venta, al procesamiento, o al consumo.

Transformacin biolgica , comprende los procesos de crecimiento -incremento en la cantidad o una mejora en la calidad del animal o planta-, deterioro -decremento en la cantidad o un deterioro en la calidad del animal o planta -, produccin y procreacin -obtencin de plantas o animales vivos adicionales-. Estos procesos van a causar cambios

cualitativos o cuantitativos en las plantas o en los animales vivos, generando nuevos activos biolgicos o nuevos productos agrcolas.

Actividad agrcola , supone la administracin por una empresa de la transformacin biolgica de activos agrcolas para convertirlos, bien sea, en otros activos biolgicos o en productos agrcolas.

La cosecha o recoleccin consiste en separar el producto agrcola del activo biolgico del que procede, o bien, el cese de los procesos vitales de un activo biolgico.

3. RECONOCIMIENTO DE ACTIVOS BIOLGICOS Y PRODUCTOS AGRCOLAS Segn la NIC 41, tres son los requisitos necesarios para que se reconozca en los estados financieros de la empresa un activo agrcola o un producto agrcola:
a)

Que estos activos sean controlados por la empresa como resultado de sucesos pasados;

b)

Que estos activos probablemente generen para la empresa beneficios econmicos futuros; y

c)

Que sea posible valorar de forma fiable el valor razonable o el coste de estos activos.

La comprobacin del control sobre los activos biolgicos o productos agrcolas comnmente se realiza a travs de registros formales; registros tales como la propiedad, arrendamiento, licencia para recolectar una cosecha, marcado de ganado, etc. Normalmente, los sucesos que pueden dar lugar a la aparicin de un nuevo activo biolgico son la adquisicin o la transformacin biolgica de activos agrcolas. Por otro lado, para la aparicin de un nuevo producto agrcola ser necesario que se desarrolle el proceso de produccin agrcola. El segundo de los criterios de reconocimiento de los activos agrcolas hace referencia a la generacin de beneficios futuros para la empresa. La

probabilidad de que la empresa obtenga en el futuro flujos econmicos, a partir de un activo biolgico o grupo de activos biolgicos, se puede evaluar a travs de los atributos fsicos que presentan estos activos. La medicin de estos atributos fsicos puede comprobarse a travs de evidencias tales como, por ejemplo, brotes existentes, embarazos de ganado producidos, etc. La tercera y ltima condicin para el reconocimiento de los activos agrcolas es que stos tengan un valor que pueda ser medido con un alto grado de fiabilidad pues, en caso contrario, podra dar lugar a equvocos a la hora de interpretar los estados financieros. Sin embargo, aunque en ocasiones no es posible determinar de forma muy fiable el valor de estos activos agrcolas, si se estima que es conveniente para la toma de decisiones de los usuarios de la informacin financiera, se podr incluir esta informacin en la memoria o en las notas. 4. VALORACIN AGRCOLAS Al analizar la NIC 41 observamos que, entre las diversas bases de valoracin existentes, se opta por la utilizacin del valor razonable para la valoracin de los activos biolgicos y de los productos agrcolas en los estados financieros. El valor razonable, valor que obligatoriamente se deber aplicar para valorar estos activos, es definido en el prrafo 8 de esta norma como "la cantidad por la cual puede ser intercambiado un activo o liquidado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que realizan una transaccin libre". Ahora bien, la utilizacin de esta base de valoracin de activos no es algo exclusivo de de los activos biolgicos y de los productos agrcolas. Como ya tuvimos la ocasin de ver en trabajos aparecidos anteriormente en esta revista, se opta por su aplicacin, bien sea con carcter obligatorio o bien optativo, por ejemplo, en la valoracin del inmovilizado material, de inmuebles de inversin, en las combinaciones de negocios o en los instrumentos financieros. DE ACTIVOS BIOLGICOS Y PRODUCTOS

Como es sabido, son muchos los trabajos en los que se debate la utilizacin del coste histrico versus valor razonable, pues el coste histrico se suele considerar un valor ms fiable e imparcial, aunque pierda relevancia con el transcurso del tiempo, hecho este ltimo que se sufraga con el valor razonable (Garca y Zorio, 2002). Sin embargo, no nos vamos a plantear en este trabajo sobre la conveniencia o no de la utilizacin de este ltimo para la valoracin de los activos biolgicos y de los productos agrcolas. nicamente nos limitaremos a describir en las siguientes lneas cmo se trata el valor razonable en la NIC 41, haciendo especialmente referencia a su forma de determinarlo y qu hacer cuando no puede ser determinado con un alto grado de fiabilidad. 4.1. Clculo del valor de activos biolgicos y de productos agrcolas La NIC 41 seala que los activos biolgicos se valorarn, tanto en el momento inicial como a las fechas en la que se ofrezca informacin financiera, segn su valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta, existiendo una excepcin a esta valoracin, la cual se analiza en el apartado 4.3. Por otra parte, los productos agrcolas cosechados seguirn un mtodo de valoracin similar al anterior, pues sern valorados segn su valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta, obtenindose dicha valoracin en el punto de cosecha. Es decir, a la hora de valorar los activos biolgicos y los productos agrcolas, segn la NIC 41, se debe tener en cuenta no nicamente el valor razonable sino tambin los costes estimados en el punto de venta. En este contexto, cabe por tanto preguntarse qu se entiende por costes en el punto de venta, pues sobre el valor razonable lo haremos en el siguiente punto 4.2. El prrafo 9 y 14 de la NIC 41 seala distintos costes que se van a considerar a la hora del clculo del valor de los activos objeto de anlisis, como pueden ser los gastos de transporte, comisiones de intermediacin, impuestos sobre transferencias, etc. Ahora bien, de un anlisis ms profundo de estos prrafos se extrae que estos costes se pueden dividir en dos grupos: aquellos que afectarn al valor

razonable; y aquellos otros que no afectarn al valor razonable pero s al valor en los estados financieros de estos activos. Entre los costes que van a afectar al valor razonable destacan:

Los gastos de transportes Otros costes necesarios para llevar los activos al mercado activo

Observamos, pues, que son costes que surgen hasta que el bien llega al punto de venta. De otro lado, esta norma considera costes que no afectarn al valor razonable pero s al valor en los estados financieros de estos activos , como son:

Las comisiones que reciben los intermediarios y comerciantes Los costes que corresponden a agencias reguladoras y a bolsas o mercados organizados de productos agrcolas

Los impuestos y gravmenes que recaigan sobre las transferencias

Coste, todos ellos, que surgen en el punto de venta. Por tanto, el valor razonable se obtendr tras aminorar el valor de mercado de ese bien por los costes que son necesarios hasta llevar el activo a su punto de venta. Mientras que el valor en los libros de esos activos surgir una vez deducido del valor razonable los costes que surgen en su punto de venta (vase figura 2). FIGURA 2. VALOR EN LOS ESTADOS FINANCIEROS DE ACTIVOS BIOLGICOS Y PRODUCTOS AGRCOLAS

4.2. Valor razonable: determinacin En el prrafo 12 y 13 de la NIC 41 se apunta que se debe tener en cuenta cuando se va a valorar, tanto activos biolgicos como productos agrcolas, el valor razonable as como los costes estimados en el punto de venta. Sin embargo, hasta el momento desconocemos cmo determinar este valor razonable. La determinacin de valor razonable puede tener cierto grado de subjetividad. Para intentar que esta subjetividad sea la mnima posible, la NIC 41 seala la conveniencia de acudir a un referente externo a la empresa cuando exista. Concretamente, ese referente sera el precio de cotizacin que alcanza ese activo, en la fecha de valoracin, en un mercado activo en el que opere el bien. Al hablar de valoracin en un mercado activo, esta norma pone de manifiesto que el caso menos dificultoso sera que el bien operara en un nico mercado activo. Ahora bien, se nos puede plantear la cuestin de cmo valorar el bien si opera en varios mercados o si no existe un mercado activo para el mismo. (NIC 41: prrafos 16, 17). De hecho, estas circunstancias van a hacer que la determinacin del valor razonable siga reglas diferentes segn el caso, as (figura 3): FIGURA 3. DETERMINACIN DEL VALOR RAZONABLE: CRITERIOS

 1.

Cuando acceda a un nico mercado activo, la medicin ms confiable ser el precio de cotizacin del bien en tal mercado.

2.

Cuando tenga el bien acceso a varios mercados activos, se considerar aquel que pueda ser ms relevante, pudindose entender por este trmino como en el que es ms probable que opere.

3.

En el caso de no existir para ese producto un mercado activo pero s alguna referencia en el mercado, se tomar en consideracin una o varias de las reglas siguientes, cuyo orden no es preceptivo, aunque siempre sin olvidar que si llevara a conclusiones diferentes sobre el valor razonable se tendr que analizar la causa de estas diferencias para alcanzar la estimacin ms fiable:

a) El precio obtenido por esta clase de activos cuando se produjo la transaccin ms reciente entre un comprador y un vendedor independiente. Esto ser as

siempre que no se haya producido un cambio significativo en la situacin

econmica entre la fecha en que se observ el precio de mercado y la del balance.

b) El precio de mercado de activos que pudieran ser similares, aunque ajustndose este valor por las diferencias que pudieran existir.

c) Referencias del sector, es decir el valor por unidad de capacidad productiva. Por ejemplo, el valor del ganado expresado en kilogramos de carne.

4.

En

el

caso de

inexistencia

de

mercado

activo

referencias para el bien en su actual condicin pero s en su futura condicin, la NIC 41 nos ofrece como solucin utilizar el valor actual de los flujos netos de efectivo esperados del activo biolgico, descontados a una tasa definida por el mercado antes de impuestos. Ello es as como consecuencia de que en algunas ocasiones nos encontramos ante la falta de mercado para determinados activos biolgicos con incipiente estado de desarrollo, siendo necesario que sobre ese activo transcurra un periodo de tiempo ms o menos dilatado para encontrar mercado. Esta falta de mercado lleva consigo la imposibilidad tomar como referencia el precio de cotizacin del bien en el mercado. En la estimacin del flujo neto de efectivo esperado y de la tasa de descuento a utilizar, debe tenerse en cuenta:

Ubicacin y condiciones de ese activo biolgico en la fecha de valoracin. Cualquier incremento que se pudiera

producir en el valor como consecuencia de

transformaciones biolgicas posteriores a la fecha de valoracin o por actividades futuras, quedar excluido.

No incluir aquellos flujos de efectivos que se vayan a destinar a la financiacin del activo, los derivados de impuestos, o los que se vayan a utilizar para restablecer, tras la cosecha o recoleccin, el activo biolgico.

Incluir

las

expectativas de los flujos

de de

posibles efectivo

variaciones

esperados o de la tasa de descuento.

Las hiptesis aplicadas en la estimacin de los flujos de efectivo deben de ser coherentes con las utilizadas para la estimacin del tipo de descuento.

5.

En

el

caso de

inexistencia

de

mercado

activo

referencias para el bien en su actual condicin pero s en su futura condicin, en algunas ocasiones tambin se puede utilizar como aproximacin al valor razonable el coste. Ello es as porque el valor realizable no se espera que vaya a ser significativamente diferente al costo. Destaca la

utilizacin de coste para los activos biolgicos cuando a la fecha de valoracin:

Hayan

sufrido

poca

transformacin

biolgica desde que se incurri en los primeros costes.

El impacto de la transformacin biolgica sobre el precio no se espera que sea significativo.

6.

En el caso de que no exista mercado activo para el activo separado de otro activo, pero s puede haber un mercado

activo para activos combinados , la empresa podr usar la informacin relativa a este tipo de activos combinados. De hecho, para hallar el valor razonable de estos activos biolgicos, se puede calcular restando del valor razonable de los activos combinados el coste del otro activo cuya valoracin no se determina por la NIC 41, pues

probablemente sobre este ltimo si existir informacin. Sealar, finalmente, que puede facilitar la valoracin de estos activos su agrupacin de acuerdo con los atributos ms significativos. De hecho, la empresa para fijar los precios debera de seleccionar los atributos que son ms usados en el mercado. 4.3. Imposibilidad de determinar el valor razonable fiablemente Como ya se ha comentado, para el reconocimiento de estos activos se presupone que su valor razonable puede determinarse con una alta fiabilidad. Sin embargo, esta regla general de que el valor razonable de estos activos siempre puede determinarse de forma fiable tiene una excepcin, segn esta norma. Concretamente, esta alta fiabilidad de determinar el valor razonable podra no cumplirse en el momento inicial de reconocimiento de los activos biolgicos. Ello es as porque pudiera darse el caso de que no se dispone, para estos activos y en dicho momento, ni de precios o valores fijados por el mercado, ni de otras estimaciones alternativas fiables del valor razonable. Si esto es as, la norma seala que los activos biolgicos, en su reconocimiento inicial, debern ser valorados a su coste menos la depreciacin acumulada y menos cualquier prdida acumulada por su deterioro de valor, para cuya determinacin la empresa aplicar la NIC 2, Existencias, la NIC 16,Inmovilizado Material, y la NIC 36, Deterioro del Valor de los Activos. Ahora bien, si el valor razonable de estos activos biolgicos en su reconocimiento inicial puede determinarse de forma fiable, se debe aplicar en

los estados financieros la regla general: valor razonable menos costes estimados en el punto de venta. En el resto de los casos, siempre se presupone que el valor razonable puede determinarse siempre de forma fiable, por lo que aparecern valorados en los estados financieros por la regla general (figura 4). Al hablar del resto de los casos nos referimos a:

Reconocimientos posteriores de los activos biolgicos. Reconocimiento tanto inicial como posterior de los productos biolgicos.

FIGURA 4. VALORACIN DE ACTIVOS BIOLGICOS Y PRODUCTOS AGRCOLAS

4.4. Aparicin de ganancias o prdidas Como consecuencia del reconocimiento inicial de un activo biolgico o de un producto agrcola segn su valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta, as como de los cambios sucesivos de este valor en los activos biolgicos, surgirn ganancias o prdidas. En este caso, estas ganancias o prdidas deben incluirse en la ganancia o prdida neta del ejercicio contable en que aparezcan.

5. SUBVENCIONES OFICIALES En la NIC 41 se describe el tratamiento, cuando se reconozcan, que se debe dar a las subvenciones oficiales que reciben en el sector agrcola determinados bienes. Sin embargo, antes de analizar estas reglas creemos oportuno poner de manifiesto qu se entiende por subvenciones oficiales y sobre qu activos se conceden las subvenciones objeto de esta norma. Tal como seala la NIC 20, las subvenciones oficiales hacen referencia a las ayudas que realiza el sector pblico en forma de transferencia de fondos a una empresa en cumplimiento, futuro o pasado, de ciertas condiciones relativas a su actividad empresarial. De otro lado, hemos visto como en la NIC 41 se distingue entre activos biolgicos y productos agrcolas. Esta distincin hace que nos planteemos si las normas sobre subvenciones oficiales, a las que hace referencia la NIC analizada, son de aplicacin a ambos, o si por el contrario se excluye de su aplicacin a alguno de los dos. En este contexto, el anlisis de los prrafos del 34 al 39 de esta norma nos lleva a la conclusin de que la NIC 41 no es de aplicacin a los productos agrcolas. Ello es as porque a los productos agrcolas despus de su cosecha se les aplicar las normas que aparecen en la NIC 2 sobre existencias y dems normas relacionadas con estos productos. Por tanto, son nicamente los activos agrcolas los que se ven afectados por la normativa sobre subvenciones que aparece en la NIC objeto de anlisis. As las cosas, observamos que el reconocimiento de las subvenciones oficiales se trata de manera diferente en funcin de que los activos biolgicos se hayan valorado por (figura 5):
a)

Valor Razonable menos costes estimados en el punto de venta

b)

Coste menos la depreciacin acumulada y menos prdida acumuladas por deterioro del valor

a)

En este caso, las subvenciones deben de ser reconocidas como ingresos si se dan las siguientes condiciones:

Si la subvencin oficial es incondicional: slo y cuando se conviertan en exigibles estas subvenciones.

Si

la

subvencin y

oficial cuando

est las

condicionada: slo

condiciones legales a las que est ligada la subvencin se cumplan. Ahora bien, este condicionamiento de la subvencin puede ser muy variado,

pudindose dar casos tales como:

Que si se incumple alguna de las condiciones se deba revertir toda la

subvencin recibida: en este caso, no se deber reconocer la subvencin hasta que se cumplan todas las condiciones que dan derecho a obtener subvencin.

Que se permita retener la subvencin concedida a medida que transcurre el tiempo: en este caso se reconocer como ingreso la subvencin en proporcin al tiempo transcurrido.

b)

En este caso, deber aplicarse la NIC 20, Contabilizacin de las Subvenciones Oficiales e Informacin a Revelar sobre Ayudas Pblicas. En esta norma se sealan dos alternativas para su reconocimiento:

Considerar a la subvencin oficial como partida de ingresos diferidos, imputndola a resultados a lo largo de la vida del activo que financia.

Detraer la subvencin del valor del activo al que est vinculada, incidiendo de este

modo en la cuenta de resultados al aminorar la dotacin anual por

depreciacin de cada activo. FIGURA 5. LOS ACTIVOS BIOLGICOS Y LAS SUBVENCIONES

OFICIALES

6. INFORMACIN A REVELAR EN LOS ESTADOS FINANCIEROS Si observamos el contenido de la NIC 41 encontramos, como veremos a continuacin, que es bastante amplio el volumen de informacin que se considera esencial revelar sobre estos activos. As, siguiendo la estructura de la norma vamos a distinguir entre:

Informacin a revelar cuando se puede determinar el valor razonable de forma fiable desde su reconocimiento inicial

Informacin adicional cuando no existe fiabilidad en la determinacin del valor razonable

Informacin sobre subvenciones oficiales

6.1. Informacin a revelar cuando se puede determinar el valor razonable de forma fiable desde su reconocimiento inicial Al analizar el tratamiento que en la NIC 41 se realiza sobre la informacin a revelar por la empresa en los estados financieros cuando se puede determinar de forma fiable el valor razonable, encontramos que algunas de las directrices hacen referencia a los activos biolgicos, mientras que otras lo hacen sobre los productos agrcolas. Ello nos ha llevado a analizar la informacin a revelar distinguiendo entre aquella relativa a los activos biolgicos y aquella otra relativa a los productos agrcolas.
a)

Informacin sobre activos biolgicos Se exige que se informe en los estados financieros sobre:

La ganancia o prdida total producida durante el ejercicio corriente como

consecuencia del reconocimiento inicial de los activos biolgicos.

La ganancia o prdida total producida durante el ejercicio corriente como

consecuencia de las variaciones en el valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta de los activos biolgicos.

Para cada uno de los grupos de activos biolgicos se debe presentar su

descripcin en los estados financieros, la cual podr ser No tanto narrativa como la

cuantitativa.

obstante,

aunque

empresa puede optar por la forma de descripcin que considere ms oportuna, se recomienda la descripcin cuantitativa de cada grupo.

En el caso de elegir la descripcin cuantitativa, resultara conveniente

distinguir los importes de estos activos biolgicos en funcin de:

a) Que

sean

para ganado

el consumo (ej.

como productor carne) o que sean para

la produccin (ej. ganado como productor leche).

b) Que sean maduros (ej. peces de una

piscifactora que ya se pueden comercializar

dado su tamao) o que sean para madurar (ej.

plantacin forestar en su etapa intermedia).

inicial

La

naturaleza

de

las

actividades

desarrolladas con cada grupo de activos biolgicos, a menos que se revele en otro lugar.

Los

aspectos

ms

importantes

del

proceso de estimacin de las cantidades fsicas de cada grupo de activos biolgicos existentes al final del ejercicio, siempre que no se revele en otro sitio.

Los mtodos e hiptesis significativas que se aplicaron cuando se determin el valor razonable de biolgicos. cada grupo de activos

Existencia y, en su caso, valor de activos biolgicos sobre cuya titularidad tenga alguna restriccin.

Existencia y, en su caso, valor de los activos biolgicos pignorados como

garanta de deudas.

La cuanta de los compromisos que ha alcanzado para desarrollar o adquirir los activos biolgicos.

Las estrategias que sigue la empresa en su gestin del riesgo financiero relacionado con la actividad agrcola.

La conciliacin de los cambios en el valor de los activos biolgicos entre el comienzo y el final del ejercicio corriente, la cual incluir:

a) La ganancia o prdida derivada de cambios en el valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta.

Asimismo, se aconseja que la empresa revele por separado cules de estas ganancias o

prdidas son debidas a los cambios lo fsicos son y por

cules

cambios en los precios, siendo esta distincin til en

especialmente

activos

con

ciclos

de

produccin largos.

b) Los incrementos que son debidos a compras.

c) Las disminuciones que son debidas a ventas.

d) Los decrementos que son debidos a la

cosecha.

e) Los incrementos que son debidos a de

combinaciones negocios.

f) Diferencias de cambio netas derivadas de la conversin de los

estados financieros a una entidad extrajera.

b)

g) Otras variaciones.

Informacin sobre los productos agrcolas Se exige que se informe en los estados financieros sobre:

La ganancia o prdida total producida durante el ejercicio corriente como

consecuencia del reconocimiento inicial de los productos agrcolas.

Los mtodos e hiptesis significativas que se aplicaron cuando se determin el valor razonable de cada grupo de productos agrcolas en el punto de cosecha o recoleccin.

El

valor

asignado

los

productos

agrcolas recolectados durante el ejercicio en el punto de recoleccin, determinando ste por la diferencia entre el valor razonable y los costes estimados en el punto de venta.

Si no se revela en otro sitio, se deben describir los aspectos ms importantes del proceso de estimacin de las cantidades fsicas de la produccin agrcola del ejercicio.

6.2. Informacin

adicional

cuando

no

existe

fiabilidad

en

la

determinacin del valor razonable Como ya sabemos, se presupone que en todos los casos, excepto en el reconocimiento inicial de los activos biolgicos, se puede determinar el valor razonable con un alto grado de fiabilidad. Bajo este hecho, la informacin que se solicita a los activos biolgicos valorados a su coste menos amortizacin acumulada y menos prdidas por deterioro de valor acumuladas ser distinta segn se den las siguientes circunstancias:
a)

Que a finales de ejercicio la empresa utilice esta valoracin para los activos biolgicos. En este caso se deber mostrar:

Una descripcin de los activos que se encuentran en estas circunstancias.

La

razn

por

la

que

no

puede

determinarse el valor razonable de forma fiable.

El intervalo de valores entre los cuales es muy probable que se encuentre el valor razonable, cuando sea posible.

El mtodo de depreciacin que se ha utilizado.

Las

vidas

tiles

los

tipos

de

amortizacin utilizados.

El valor bruto en libros, la depreciacin acumulada y las prdidas por deterioro del valor acumuladas, tanto al principio como al final del ejercicio.

b)

Que se produzca una enajenacin durante el ejercicio de activos biolgicos que vienen utilizando esta valoracin. En esta circunstancia deber:

Revelar cualquier ganancia o prdida que haya surgido como consecuencia de la operacin.

Informar, por separado, en la conciliacin del cambio en el valor de los activos biolgicos, sobre la cuanta que es debida a estos activos que se enajenan, incluidos los relativos tanto a las prdidas por deterioro del valor como las reversiones y depreciaciones.

c)

Que se cambie la base de valoracin de esos activos biolgicos por su valor razonable menos coste en el punto de venta, como consecuencia de haber sido posible determinar con fiabilidad el valor razonable. Este acontecimiento har que se considere necesario:

Mostrar una descripcin de los activos biolgicos.

Explicar las razones por las que el valor razonable se ha vuelto determinable con fiabilidad.

Informar sobre el efecto del cambio.

6.3. Informacin sobre subvenciones oficiales La empresa que reciba subvenciones oficiales para los activos analizados en esta norma deber informar sobre:

La naturaleza y alcance de las subvenciones oficiales que se han reconocido en los estados financieros.

Aquellas condiciones que no se han cumplido de las subvenciones oficiales.

Decrementos

significativos

esperados

en

el

nivel

de

subvenciones oficiales. 7. NORMATIVA ESPAOLA Y NIC 41 Ante la necesidad de acercar la normativa contable espaola a la normativa del IASB, es conveniente analizar el pasado y presente de la regulacin contable sobre agricultura existente en Espaa. Es por ello que, en primer lugar, se comparar lo que se sealaba en el Plan General de Contabilidad de 1990 con lo establecido en la NIC 41. En segundo lugar, dada la reciente aprobacin del PGC en noviembre de 2007, se analizarn los cambios introducidos en relacin a la agricultura. 7.1. El PGC de 1990 y la NIC 41 Si analizamos la normativa espaola en materia contable existente hasta la aprobacin del nuevo PGC, observamos que no se haba llevado a cabo regulacin especfica sobre la problemtica de la agricultura. Esta falta de adaptacin sectorial del Plan General de Contabilidad espaol de 1990 a la agricultura, o de normas que acometieran el tratamiento contable de la agricultura, hace que tomemos como base de anlisis el texto de 1990, vigente hasta hace pocos meses. Si analizamos el PGC-90 se observa que no aparecera referencia alguna al caso agrcola. As, trminos tratados en la NIC 41, como son los activos biolgicos maduros, por madurar, para consumir, para producir o los productos agrcolas, no cuentan en este plan con partidas que representen

los mismos de forma especfica. Por ello, tendramos que analizar los distintos grupos y cuentas del PGC-90 para buscar las partidas donde se considera que pudieran encajar mejor estos trminos (Vera, 2004). Por lo que al criterio de reconocimiento de activos biolgicos y productos agrcolas se refiere, la normativa internacional adopta una perspectiva que otorga gran protagonismo al trasfondo econmico del hecho, mientras que la normativa espaola que ha estado vigente hasta finales del 2007 lo hace a la vertiente jurdica de las transacciones, pues segn el PGC-90 se registrarn cuando nazcan los derechos u obligaciones que los mismos originen. En relacin a la valoracin de estos activos, el PGC-90 se rige por el principio del precio de adquisicin o coste de adquisicin, valoracin totalmente contrara a la que rige en la NIC 41, en la que resulta obligatorio, como regla general, la aplicacin del valor razonable menos costes estimados en el punto de venta y, como regla alternativa, valorar inicialmente estos activos por su coste menos amortizacin acumulada y menos cualquier prdida acumulada por deterioro de valor. En referencia a los cambios que se registren en el valor asignado de estos activos, con posterioridad a su reconocimiento inicial, ambas normativas difieren en su tratamiento. As, el PGC-90 establece nicamente la inclusin en el resultado de la empresa de las prdidas no realizadas. Mientras que la NIC 41 va a permitir la inclusin en este resultado tanto de las prdidas, como de los beneficios no realizados. En cuanto a las subvenciones oficiales relacionadas con los activos biolgicos a las que hace referencia la NIC 41, en la normativa internacional stas sern reconocidas como ingreso cuando la subvencin sea incondicional o cuando se hayan cumplido las condiciones ligadas a la subvencin, Sin embargo, la normativa espaola vigente hasta finales del 2007 era algo ms permisiva, pues no obligaba a que se hubieran cumplido ya las condiciones ligadas a la subvencin sino que, resultaba suficiente, la existencia de una prudente seguridad de su cumplimiento. En este ltimo caso, en funcin de que las subvenciones fueran de capital o a la explotacin

su reconocimiento era distinto -ingreso diferido o ingreso del ejercicio(Reguant, 2004). Por ltimo, queremos poner de manifiesto que al no existir una regulacin especfica sobre agricultura era lgico que no se contemplara en el PGC-90 la informacin sobre los activos agrcolas a incluir en los estados financieros. 7.2. El nuevo PGC y la NIC 41 Antes de adentrarnos en el anlisis del nuevo PGC, sealaremos que en el Libro Blanco prcticamente no se hace ningn comentario sobre el tratamiento de la agricultura. As, no se ofrecen soluciones alternativas, ya que todos parecen coincidir en la aplicacin obligatoria de valorar estos bienes por el valor razonable menos costes en el punto de venta y en la inclusin, en la cuenta de resultados, de las diferencias de valoracin que surjan por el cambio en el valor en el momento actual. En el PGC aprobado a finales de 2007 siguen sin aparecer referencias al caso agrcola. Sin embargo, existen algunas reglas que s se han acercado a la NIC 41, aunque otras siguen sin coincidir. As nos encontramos que:

Sigue sin contar con partidas que representen a los mismos de forma especfica.

El criterio de reconocimiento de los elementos en las cuentas anuales, segn el nuevo plan, lo cual incluira a nuestros activos analizados, reconocer stos cuando se cumplan los criterios de probabilidad en la obtencin de beneficios o rendimientos econmicos y que su valor pueda determinarse de forma fiable. Estas reglas son coincidentes con la NIC 41, aunque no se apunte que estos activos sean controlados por la empresa como resultado de sucesos pasados.

El nuevo del PGC seala que la valoracin inicial de estos activos, tanto si son tratados como existencias o como inmovilizados materiales, ser por su precio de adquisicin o el coste de produccin. Por tanto, sigue sin acercarse a la valoracin obligatoria, apuntada por la NIC 41, de utilizar la base valor razonable.

En funcin los activos tratados, en la valoracin posterior, del precio de adquisicin o el coste de produccin se aminorar el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro del valor reconocido y, en su caso, la amortizacin acumulada. Por tanto, se sigue lejos de la NIC 41, que obliga a valorar estos activos por el valor razonable menos costes en el punto de venta.

Las subvenciones oficiales cuando son condicionales siguen sin ser tratadas, como tal, en este PGC.

Como la nueva normativa espaola es generalista, la memoria sigue sin enumerar de una forma especfica, como lo hace la NIC 41, la informacin a incluir en sta.

8. CONCLUSIONES En el mbito espaol bajo el PGC-90, la informacin obligatoria sobre agricultura a suministrar por las empresas era prcticamente inexistente. Esta base legal contable requera un gran esfuerzo informativo para las empresas cotizadas, o que iban a cotizar, y que pertenecan a este sector, para cumplir con lo exigido en la NIC 41. No debemos olvidar que las empresas espaolas se encontraban con grandes diferencias, especialmente a la hora de reconocer, valorar o informar. Ahora bien, bajo la nueva legislacin contable tampoco parece que esta situacin vaya a mejorar, pues el nuevo PGC tampoco ha tenido intencin de incluir, de forma especfica, pronunciamientos que afectan a la problemtica de la agricultura. Por ello, sera conveniente que se emitiera una norma de adaptacin sectorial del Plan General de Contabilidad a la agricultura. BIBLIOGRAFA Garca, M.A. y Zorio, A (2002): "El camino hacia el valor razonable", Revista de contabilidad, vol. 5 n 9, enero-junio: 57-88. Real Decreto 1643/1990, de 20 de Diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (BOE de 27 de diciembre de 1990).

Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad. Reguant, F. (2004): Agricultura (NIC 41). Incluido en Amat, O. y Perramon, J. (coord) Normas Internacionales de Contabilidad. Gestin 2000. Barcelona. Vera, S. (2004): Agricultura, Monografa 8. Incluido en Lizcano, J L. y Lorenzo, S. (coord). Normas Internacionales de Informacin financiera. Tomo 2. Madrid.