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EL CONCEPTO DE RENTA EN EL PERU Julio A. Fernndez Cartagena 1,2 Ponencia Individual I.

CONCEPTO DE RENTA

De acuerdo a los trminos en que ha sido plasmado el Impuesto a la Renta en nuestra legislacin positiva, podemos afirmar que no toda ganancia es renta y que no toda renta es ganancia. Con la finalidad de precisar el mbito de aplicacin del Impuesto a la Renta, la doctrina ha elaborado mltiples teoras donde confluyen sobretodo consideraciones de ndole econmica y financiera. Sin embargo, a pesar de la variedad de definiciones de renta que podemos encontrar en la doctrina, son tres las ms aceptadas para la imposicin a la renta: la teora de la renta producto, la del flujo de riqueza y la teora del consumo ms incremento patrimonial. Cabe resaltar que el examen de la legislacin de los diversos pases demuestra que ellos no se ajustan integralmente a ninguna de estas teoras.
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Profesor Ordinario (Asociado) de los cursos de Derecho Tributario y Derecho Mercantil de la Facultad de Derecho y Ciencia Poltica de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Este trabajo ha contado con la colaboracin de la seorita Carla Peirano Castaeda, asistente de mi curso de Impuesto a la Renta en la Facultad de Derecho y Ciencia Poltica de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos.

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Cada Ley del Impuesto a la Renta contiene ms bien soluciones propias para definir el concepto de renta, que en mayor o menor grado participan de una u otra orientacin.3 1.1. La teora de la renta producto o teora de la fuente

El desarrollo de esta teora descansa sobre la definicin de renta como el producto peridico proveniente de una fuente durable habilitada para su explotacin por la actividad humana. La renta se caracteriza por ser una riqueza nueva producida por una fuente productora, distinta de ella. Dicha fuente es un capital que puede ser corporal o incorporal. Este capital no se agota en la produccin de la renta, sino que la sobrevive. Del mismo modo, es importante resaltar que la renta segn este criterio, es un ingreso peridico, es decir, de repeticin en el tiempo. Sin embargo, dicha periodicidad no es necesariamente real en la prctica, sino que basta con que exista una potencialidad para ello. As, se considera cumplida la periodicidad si potencialmente existe la posibilidad de que tenga lugar la repeticin de la ganancia. Dicha posibilidad de reproduccin del ingreso significa que la fuente productora del rdito o la profesin o actividad de la persona cuando, en este ltimo caso, es la actividad humana la que genera la renta; pueden generar los mismos rendimientos, si se vuelven a habilitar racionalmente para ser destinados a fines generadores de renta. En tal sentido, Garca Belsunce afirma: Constituye rdito aquel beneficio que corresponde al fin a que se destina el bien que lo origin, o que deriva de la actividad habitual del contribuyente, sin que tenga significacin alguna la frecuencia de ese ingreso. 4 Los requisitos de periodicidad y de existencia de una fuente permanente llevan a la consecuencia de que los resultados de las operaciones aisladas o accidentales estn excluidos del gravamen. En el mismo sentido, las ganancias de capital (ganancias resultantes de la
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Cfr.: Garca Mullin, Juan Roque. Manual del Impuesto a la Renta, Materiales de Lectura de la Maestra en Derecho Empresarial de la Universidad de Lima, Tomo II, Lima, Universidad de Lima, 2002. Garca Belsunce, Horacio, El Concepto de Rdito en la Doctrina y en el Derecho Tributario, Buenos Aires, Ediciones Depalma, 1967, p. 122.

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realizacin de bienes de capital) no estn gravadas con el Impuesto a la Renta. En efecto, a pesar de que tambin derivan de una fuente productora, a sta le falta la condicin de durabilidad pues, una vez obtenido el producto, la fuente (que es el mismo bien que ha producido la ganancia) desaparece. Al respecto, nos parece imposible sostener que el precio obtenido sustituye al bien realizado y constituye ms bien fuente para nuevas rentas, ya que ello implicara admitir que dicho bien no era un bien de capital sino una mercadera.5 1.2. La teora del flujo de riqueza

Para esta teora el concepto de renta abarca el total de la riqueza que fluye al contribuyente proveniente de operaciones con terceros, en un periodo determinado. El ingreso puede ser peridico, transitorio o accidental. No es necesario que se mantenga intacta la fuente productora, pudiendo inclusive desaparecer con el acto de produccin de la renta. De tal modo, se incluyen en el concepto de renta otros ingresos, adems de los que califican como renta producto: a) Ganancias de capital:

Sin perjuicio de que trataremos el tema con mayor profundidad en lneas posteriores, podemos decir sobre las ganancias de capital que se trata de ingresos obtenidos por la realizacin de bienes de capital. Como ya hemos mencionado, dichas ganancias no constituyen renta bajo la teora de la renta producto, pues la fuente productora aqu es el bien vendido, que se agota (desaparece) con la produccin de la ganancia. Sin embargo, para la teora del flujo de riqueza constituyen ganancias comunes y corrientes gravables con el Impuesto a la Renta. b) Ingresos eventuales:

Se trata de ingresos cuya produccin es totalmente independiente de la voluntad de quien los obtiene. Se generan ms bien como consecuencia de un factor aleatorio, por lo que no cumplen con los requisitos para ser considerados como renta producto. c) Ingresos a ttulo gratuito:

Aqu se encuentran comprendidos los ingresos obtenidos de donaciones (transmisiones por acto inter vivos), legados o herencias (transmisiones por actos mortis causa).
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Cfr.: Garca Belsunce, Horacio, Op. cit.

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Resulta importante tener presente que el flujo de riqueza debe provenir de operaciones con terceros, es decir, con otros sujetos diferentes del beneficiario de la renta. En dicho contexto, no ser renta el ingreso que no es producto de operaciones en el mercado, sino que proviene de un mandato legal, tales como las condonaciones, los subsidios u otros beneficios tributarios o econmicos que conceda el Estado a los particulares con fines de incentivo. 1.3. La teora del consumo ms incremento patrimonial

Mediante este criterio se busca gravar el ntegro de la capacidad contributiva, considerando renta a la suma de los consumos ms el incremento del patrimonio al final del periodo. Resulta irrelevante si el incremento proviene de una fuente durable o de un tercero, por lo que se incluyen otros ingresos adems de los considerados bajos los criterios de la renta producto o flujo de riqueza, destacando entre ellos los siguientes: a) Variaciones patrimoniales:

Se trata de cambios operados en el valor de los bienes de propiedad del sujeto, en un determinado periodo, sin importar las causas. Lgicamente, al no provenir de una fuente durable, ni tratarse de ingresos peridicos, no constituyen rentas segn el criterio de la renta producto. Igualmente, al no ser producto de operaciones con terceros, tampoco sern rentas para el criterio del flujo de riqueza. b) Consumo:

Se incluye como renta al monto empleado por el sujeto en la satisfaccin de sus necesidades. Son consideradas como una manifestacin de la capacidad contributiva del sujeto, y por tanto renta gravable de ste, an cuando no provengan de una fuente durable, no sean peridicos, o producto de operaciones con terceros. II. 2.1 . GANANCIAS DE CAPITAL Definicin

Como su propio nombre lo indica, se trata de una ganancia proveniente de la realizacin de bienes de capital, entendindose por tales a los bienes que no han sido adquiridos para efectos de su comercializacin. Es decir, no se trata de bienes de cambio o mercadera. Por el contrario, son bienes destinados desde un inicio a la explotacin para producir rentas.

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Sin embargo, an cuando parezca una definicin sencilla, no lo es porque existe un elemento subjetivo bastante importante en la definicin: la intencin: En realidad, la caracterizacin es realmente complicada porque (...) un elemento fundamental de estas ganancias es la intencin del sujeto propietario del bien cuya venta o valorizacin la produce; segn cual sea esta intencin, ser la naturaleza de la ganancia: habitual o de capital. 6 Existen dos interpretaciones sobre los ingresos que se consideran ganancias de capital: 7 En sentido amplio: Si entendemos a las ganancias de capital en sentido amplio, se consideran tales a todos los incrementos de valor en los bienes de capital, an cuando no se haya producido la realizacin de la ganancia. Es decir, an cuando no existe todava la permuta efectiva de los bienes de capital.8 La contabilidad del contribuyente reflejar dicha ganancia, pero no su bolsillo. En sentido restringido: De entenderlas en sentido restringido, nicamente son ganancias de capital las ganancias efectivamente realizadas mediante una enajenacin. El contribuyente tributar sobre una ganancia tangible. El criterio del consumo ms incremento patrimonial grava las ganancias de capital, tanto en sentido amplio como restringido. Sin embargo, el criterio del flujo de riqueza considera renta gravable slo a las ganancias de capital en sentido restringido, ya que los aumentos de valor en los bienes no pueden considerarse operaciones con terceros, requisito indispensable para el criterio del flujo de riqueza. En la teora de la renta producto, las ganancias de capital tienen por fuente productora al mismo bien de capital, el cual desaparece en el acto de la realizacin. En consecuencia, el beneficio no es susceptible de volver a producirse, por lo que quedan excluidas como rentas segn el criterio de la fuente.

Daz, Vicente, Tratado de Tributacin, Tomo II, Poltica y Economa Tributaria, Buenos Aires, Editorial Astrea, 2004, p. 123. Cfr.: Garca Mullin, Op. cit. Vanoni, Ezio. Citado por Garca Mulln, Op. cit. p. 50.

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2.2.

Alternativas en cuanto al tratamiento fiscal

Las ganancias de capital resultan gravadas con sistemas especiales (dentro del Impuesto a la Renta) o mediante un impuesto independiente (diferente del Impuesto a la Renta). Otra frmula legal consiste en su inafectacin, al no poder incluirlas en el concepto de renta establecido por la legislacin. As, en lneas generales, el tratamiento fiscal de las ganancias de capital, tiene tres alternativas: (i) (ii) (iii) 2.3. a) tratarlas como ingresos inafectos, tratarlas como rentas del ejercicio (como rentas ordinarias o con rgimen especial); y, tratarlas como ingresos gravados sujetos a un impuesto independiente.

Tratamiento fiscal en la legislacin comparada 9 Latinoamrica:

De conformidad con las alternativas de tratamiento fiscal antes detalladas, presentamos un cuadro que sintetiza las tres opciones legislativas, en el caso de los pases de Latinoamrica que se han adherido a uno u otro rgimen: No gravamen: Barbados Costa Rica Paraguay Rentas del ejercicio: Ecuador Mxico Panam Per Bolivia Chile Uruguay Venezuela Gravamen independiente: Argentina Colombia Guatemala Nicaragua Repblica Dominicana Uruguay

Cfr.: Nichtawitz, Teodoro y Talledo Maz, Csar. Manual del Impuesto a la Renta, Lima, Editorial Economa y Finanzas.

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b) -

Otros pases: Estados Unidos: Las ganancias de capital son consideradas rentas del ejercicio. La tasa del impuesto es de 28%, alcuota menor que la establecida para las rentas ordinarias (40% aproximadamente). Canad: Slo es computable el 50% de la ganancia de capital dentro de las ganancias del ao. Tratamiento en la legislacin nacional Definicin legal:

2.4. a)

El artculo 1 de la Ley del Impuesto a la Renta10 seala cules son las ganancias consideradas rentas para efectos del impuesto (por tanto gravadas), incluyendo expresamente en el inciso c) a las ganancias de capital. Ms adelante, el artculo 2 establece una definicin de ganancia de capital para efectos de su tratamiento en la Ley: Artculo 2.- Para efectos de esta Ley constituye ganancia de capital cualquier ingreso que provenga de la enajenacin de bienes de capital. Se entiende por bienes de capital a aquellos que no estn destinados a ser comercializados en el mbito de un giro de negocio o de empresa. A continuacin, el mismo artculo seala una serie de operaciones que generan ganancias de capital, algunas de las cuales trataremos con mayor detalle en lneas posteriores. b) Personas naturales y personas jurdicas:

De acuerdo con los trminos de las normas que regulan el tratamiento de las ganancias de capital, debemos entender que dichos ingresos pueden ser producidos tanto por personas naturales como por personas jurdicas. A continuacin presentamos un cuadro con las diferencias en cuanto al tratamiento para personas naturales y jurdicas:

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Texto nico Ordenado (TUO) aprobado por el Decreto Supremo N 054-99-EF y modificatorias.

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Personas naturales: Categora de Segunda renta (Art. 24 inc. j LIR) Deducciones Deduccin fija: 10% de la renta bruta (Art. 36 LIR)

Personas jurdicas: Tercera (Art. 28 inc. d LIR) Deduccin de gastos en base al principio de causalidad (Art. 37 LIR) Tasa fija: 30% (Art. 54 LIR)

Tasa del Tasa progresiva: Impuesto Hasta 27 UIT: 15% Por el exceso de 27 UIT y hasta 54 UIT: 21% Por el exceso de 54 UIT: 30% (Art. 53 LIR) Criterio de Percibido Devengado imputacin (Art. 57 inc. d LIR) (Art. 57 inc. a LIR) de la renta c)

Tipo de operacin generadora de ganancias de capital (slo la enajenacin o tambin el rescate y la redencin de valores?):

Tal como hemos anotado lneas arriba, el artculo 2 de la Ley del Impuesto a la Renta establece una definicin legal de lo que debe entenderse por ganancias de capital, sealando que se trata de cualquier ingreso proveniente de la enajenacin de bienes de capital. Dicha definicin es recogida plenamente en los incisos b) y c) del artculo en mencin, referido a los resultados obtenidos por la enajenacin de bienes. Sin embargo, el inciso a) del artculo 2 de la ley hace referencia, adems de la enajenacin, a la redencin o rescate, segn sea el caso, de acciones y participaciones representativas del capital, ttulos, bonos, papeles comerciales, cdulas hipotecarias, obligaciones al portador, valores al portador y otros valores mobiliarios. Podemos incluir a la redencin o rescate dentro del concepto de enajenacin? O estamos ante supuestos distintos? Para llegar a una conclusin, es preciso definir los tres conceptos. Para el caso de la enajenacin, el artculo 5 de la Ley del Impuesto a la Renta seala que se entiende por enajenacin a la venta, permuta, cesin definitiva, expropiacin, aporte a sociedades y, en general, todo acto de disposicin por el que se transmita el dominio a ttulo oneroso.

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En el caso del rescate de valores, la Ley del Impuesto a la Renta est haciendo referencia a la opcin que tiene el emisor de valores representativos de deuda (obligaciones) de recomprarlos para los efectos de amortizarlos. El artculo 330 de la Ley General de Sociedades11 seala que la sociedad emisora puede rescatar las obligaciones emitidas, a efecto de amortizarlas, en los siguientes casos: (i) (ii) (iii) (iv) (v) por pago anticipado, de conformidad con los trminos de la escritura pblica de emisin, por oferta dirigida a todos los obligacionistas o a aquellos de una determinada serie, en cumplimiento de convenios celebrados con el sindicato de obligacionistas, por adquisicin en Bolsa; y, por conversin en acciones, de acuerdo con los titulares de las obligaciones o de conformidad con la escritura pblica de emisin.

Es decir, el rescate trae como consecuencia la amortizacin de las obligaciones y el pago de los montos adeudados, con anterioridad a su vencimiento. En el caso de la redencin el supuesto es diferente, pero el efecto es el mismo: el emisor de los ttulos paga la obligacin al momento de su vencimiento. En cambio, en el caso de las acciones, que por su naturaleza son ttulos que no tienen fecha de vencimiento, se entiende que la amortizacin se produce cuando se acuerda la disolucin y liquidacin de la sociedad o cuando sta reduce su capital en el importe representado por las acciones que se van a amortizar. En el caso de las acciones, como se puede apreciar, no hay lugar a rescate o redencin. Entonces, en la redencin y rescate de obligaciones, los ttulos valores materia de la operacin se anulan, por lo que podemos concluir que ni el rescate ni la redencin pueden ser considerados especies del gnero enajenacin. En efecto, la enajenacin implica una transferencia en la titularidad de los valores, lo que no ocurre en la redencin o rescate. En estos dos supuestos los valores mobiliarios ms bien se amortizan. En dicho contexto, la redaccin de la norma podra generar un problema interpretativo, pues como ya hemos dicho, se define a la ganancia de capital
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Ley N 26887.

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como proveniente de una enajenacin. Este concepto, como ya mencionamos, no incluye a las operaciones de redencin o rescate de valores. Sin embargo, consideramos que el inciso a) del artculo 2 de la Ley ha ampliado los supuestos que generan ganancias de capital en nuestro pas, lo cual resulta perfectamente legtimo pues no se est vulnerando el principio de reserva de ley. Efectivamente, es la propia Ley del Impuesto a la Renta la que hace la precisin. Distinto sera el caso si el mencionado inciso a) slo hiciera mencin a las ganancias de capital como producto de una enajenacin de valores mobiliarios. Es claro que en este caso el intrprete no podra aplicar la norma legal a los supuestos de ganancias provenientes de las operaciones de redencin o rescate de valores. d) Naturaleza del bien enajenado:

El patrimonio de una persona natural o jurdica puede estar constituido por bienes de cambio (mercadera) y bienes de capital. Estos ltimos son los que fueron adquiridos sin intencin de ser comercializados. La legislacin comparada y la doctrina coinciden en reconocer que la ganancia de capital se produce en la enajenacin de bienes de capital, esto es, en los casos de aquellos bienes que son distintos a las mercaderas o bienes de cambio, que por su naturaleza se transan en el mbito de un negocio o empresa. El artculo 2 de la Ley del Impuesto a la Renta da cuenta de las operaciones generadoras de ganancias de capital. El prrafo final de dicho artculo establece que no constituye ganancia de capital el resultado de la enajenacin efectuada por una persona natural de: (i) inmuebles ocupados como casa habitacin del enajenante; y, (ii) bienes muebles distintos de los valores mobiliarios. Esta excepcin, en el caso de los inmuebles ocupados como casa habitacin, ms bien es una ratificacin del concepto mismo de ganancia de capital, segn el cual no existe el gravamen cuando los bienes han sido adquiridos sin nimo de transferirlos. En el caso de bienes muebles de las personas naturales, diferentes a los valores a que se refiere el inciso a) del artculo 2 de la Ley, es relativamente sencillo concluir que la Ley los ha excluido del gravamen a las ganancias de capital por razones prcticas, relacionadas con la administracin y fiscalizacin del impuesto. Sin embargo, el inciso i) del artculo 1 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta seala que cuando los bienes diferentes a los valores mencionados en el inciso a) del artculo 2 de la Ley hubiesen sido adquiridos por causa de muerte tales enajenaciones (...) sern computables

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a efectos del Impuesto a la Renta, salvo lo dispuesto en el acpite i) del ltimo prrafo del Artculo 2 de la Ley. Dicha regla debe ser contrastada con el ltimo prrafo del artculo 4 de la Ley del Impuesto a la Renta que excluye del cmputo para determinar la habitualidad en el caso de las enajenaciones de valores efectuadas por personas naturales, y libera del gravamen a las enajenaciones habituales de bienes, en los casos de enajenaciones de bienes cuando stos hayan sido adquiridos por causa de muerte. Cul es el sentido de tomarlas en cuenta en un caso y no en el otro? En primer lugar, es de rigor precisar que las reglas sobre la afectacin de las ganancias obtenidas por las personas naturales, varan segn si el enajenante se dedica habitualmente o no a la realizacin de las operaciones que las generan: Las ganancias obtenidas de la enajenacin habitual de bienes son consideradas como producto de la explotacin de una fuente. En cambio, las obtenidas de la enajenacin no habitual constituyen ganancias de capital, con excepcin de las derivadas de la enajenacin de inmuebles que fueron adquiridos con ese fin. 12 La persona natural que realiza habitualmente operaciones de enajenacin es una persona natural que genera rentas producto pero que no desarrolla actividad empresarial. En tal sentido, no es necesario verificar un nimo empresarial en la adquisicin o en la enajenacin de los bienes. Es decir, por ejemplo, que los mismos hayan sido adquiridos para ser enajenados. Es ms, si los bienes han sido adquiridos con el propsito de ser enajenados con ganancia estamos ante un supuesto de renta producto que nicamente resultar gravado cuando los bienes son inmuebles. En los dems casos, la Ley del Impuesto a la Renta no los ha querido gravar. Dicha ganancia tampoco resultar gravada como ganancia de capital porque el bien que la gener no es un bien de capital. En cambio s resultara gravada si el contribuyente, persona natural, es habitual en este tipo de operaciones porque la regla del artculo 1, segundo prrafo, numeral 3, de la Ley se aplica cualquiera sea el tipo o ndole de los bienes enajenados, en tanto la habitualidad se configure

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Nichtawitz, Teodoro y Talledo, Csar. Op. cit, p. 7. En rigor, la enajenacin de inmuebles que fueron adquiridos para ese fin no es un supuesto de ganancia de capital. Por el contrario, la ley lo trata, correctamente, como una renta producto. As lo dispone expresamente el numeral (ii) del inciso 2) del segundo prrafo del artculo 1 de la ley. Por lo tanto la enajenacin de bienes, distintos a los inmuebles, que fueron adquiridos para ser enajenados con ganancia, no resulta gravada como renta producto porque la ley no lo prev expresamente.

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respecto de ese tipo o ndole de bienes.13 Ahora bien, es claro que debe excluirse del cmputo para determinar la habitualidad, en el caso de enajenacin de valores, las adquisiciones realizadas por causa de muerte puesto que no son compras pero no se entiende la razn por la cual tambin deben excluirse de dicho cmputo las ventas de estos bienes adquiridos mortis causa. Ms an si se considera que la ley determina la habitualidad sobre la base de hechos objetivos tales como las compras y las ventas. Menos an resulta claro por qu no se debe pagar el Impuesto a la Renta por esta enajenacin habitual. En el caso de las ganancias de capital, por el contrario, la doctrina es unnime en considerar de vital importancia la intencin con que fueron adquiridos los bienes cuya enajenacin genera la ganancia de capital, sealando que dicha intencin no debe esconder un nimo mercantil.14 En el caso de la Ley del Impuesto a la Renta peruana, la exclusin contenida en el ltimo prrafo del artculo 2 no distingue sobre el modo o causa de adquisicin de los bienes muebles. Es decir, no generan ganancias de capital las enajenaciones de bienes muebles distintos a los valores, sin importar si la adquisicin fue inter vivos o mortis causa. La distincin la hace el Reglamento. Por esta razn consideramos que la disposicin reglamentaria excede a la Ley: En lo que se refiere a la ganancia obtenida al enajenar los bienes muebles distintos a los indicados valores mobiliarios, esta disposicin reglamentaria est en clara contraposicin con lo previsto en el art. 2, ltimo prrafo, acpite ii), el cual como puede apreciarse de su texto excluye del campo de aplicacin del impuesto toda ganancia de capital obtenida al enajenar bienes muebles que no sean tales valores, sin distinguir su modo o causal de adquisicin. En aplicacin del principio de jerarqua de las normas, debe considerarse inaplicable la indicada previsin reglamentaria en cuanto concierne a los bienes muebles distintos a valores mobiliarios.15 e) Habitualidad en la enajenacin:

El artculo 1 de la Ley del Impuesto a la Renta seala cules son los ingresos considerados renta a efectos de gravarlos con el impuesto, configurando as el hecho generador de la obligacin tributaria. La Norma IV del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario16 desarrolla el
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Ibidem. Cfr.: Garca Belsunce, Horacio. Op. cit, Giuliani Fonrouge, Carlos M. y Navarrine, Susana. Impuesto a las Ganancias, Buenos Aires, Ediciones Depalma, 1980. Nichtawitz, Teodoro y Talledo, Csar. Op. cit, p. 11. Aprobado por el Decreto Supremo N 135-99-EF.

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principio de legalidad contenido en el artculo 74 de la Constitucin, sealando que slo por Ley o por Decreto Legislativo, en caso de delegacin de facultades, se puede crear, modificar y suprimir tributos; sealar el hecho generador de la obligacin tributaria, la base para su clculo y la alcuota; el acreedor tributario; el deudor tributario y el agente de retencin o percepcin. El numeral 3 del artculo 1 de la Ley del Impuesto a la Renta seala que el Impuesto a la Renta grava, entre otros ingresos, los resultados de la venta, cambio o disposicin habitual de bienes, como una renta producto pero sin establecer una definicin para el concepto de habitualidad. El artculo 4 nicamente establece una presuncin en el caso de enajenacin de valores mobiliarios realizada por una persona natural, sealando que slo se presumir que existe habitualidad cuando el enajenante haya efectuado en el curso del ejercicio, por lo menos diez operaciones de compra y diez operaciones de venta. Al respecto, el artculo 2 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta seala que para efecto de determinar la habitualidad a que se refiere el citado artculo 4 de la Ley, no son computables dentro de las operaciones de compra, las acciones y participaciones recibidas como consecuencia de la capitalizacin de la reexpresin derivada del ajuste por inflacin. Asimismo seala que las operaciones de enajenacin, redencin o rescate de valores mobiliarios que se encuentren exoneradas del impuesto, son computables para determinar la habitualidad. En el caso de las acciones y participaciones recibidas de la capitalizacin de la reexpresin como consecuencia del ajuste por inflacin, consideramos que el Reglamento efecta una precisin innecesaria por cuanto del texto de la Ley no se infiere que dichos valores sean computables para determinar la habitualidad. En efecto, la norma legal hace referencia a operaciones de compra y operaciones de venta, dentro de las cuales no se puede incluir a la adquisicin de valores producto de la capitalizacin de la reexpresin del capital. En este caso estamos ante un aumento del capital social que genera acciones liberadas. Los accionistas recibirn acciones sin sacrificio econmico alguno para ellos,17 por lo que resulta claro que no nos encontramos ante operaciones de compra o venta. En el segundo supuesto, referido a que son computables para determinar la
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O, en todo caso, mediante la renuncia a percibir dividendos en efectivo o en especie. Empero, en uno u otro caso, no nos encontramos ante un supuesto de compra de acciones.

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habitualidad las operaciones de enajenacin de valores que se encuentren exoneradas del impuesto, nuevamente podemos notar que la Ley nicamente hace referencia a operaciones de compra y venta, sin distinguir entre operaciones gravadas o exoneradas, por lo que la precisin del Reglamento es vlida. III. 3.1. INGRESOS A TITULO GRATUITO Definicin

Nos referimos a los ingresos que percibe el contribuyente, que no representan sacrificio econmico alguno. Se incrementa su patrimonio sin tener que entregar nada a cambio. Se encuentran comprendidos los ingresos provenientes de operaciones entre vivos (donaciones), o transmisiones por causa de muerte (legados y herencias). 3.2. Tratamiento en la legislacin nacional

El inciso c) del artculo 1 de la Ley del Impuesto a la Renta seala que se encuentran gravados, entre otros ingresos, los provenientes de terceros establecidos por la Ley. Dicho concepto es definido por el artculo 3, ltimo prrafo, en donde se seala que, en general, constituye renta gravada de las empresas, cualquier ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros, con lo cual comprobamos que la Ley del Impuesto a la Renta peruana recoge, para el caso de las empresas, la teora del flujo de riqueza en su integridad. Los ingresos derivados de operaciones con terceros a que se refiere la Ley son, segn el inciso g) del artculo 1 del Reglamento, aquellos que se obtienen en el devenir de la actividad de la empresa en sus relaciones con otros particulares, en las que los intervinientes participan en igualdad de condiciones y consienten el nacimiento de obligaciones. Prosigue el Reglamento sealando que, en consecuencia, constituye ganancia o ingreso para una empresa, la proveniente de actividades accidentales, los ingresos eventuales y la proveniente de transferencias a ttulo gratuito que realice un particular a su favor. Cabe sealar que dicha precisin ha sido introducida recientemente en el Reglamento mediante el Decreto Supremo N 086-2004-EF del 04 de julio de 2004 y se sustenta en la RTF N 616-4-99 del 22 de junio de 1999 de observancia obligatoria, donde la materia controvertida consisti en determinar si el monto de la deuda tributaria del contribuyente, reducida con motivo de la capitalizacin dispuesta por la Ley de Saneamiento Econmico - Financiero

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de las Empresas Agrarias Azucareras,18 constitua un ingreso afecto al Impuesto a la Renta. La resolucin antes mencionada concluy que tales ingresos derivados de la reduccin de la deuda no pueden considerarse como beneficios derivados de operaciones con terceros por cuanto los mismos deben entenderse como (...) los obtenidos en el devenir de la actividad de la empresa en sus relaciones con otros particulares, en las que los intervinientes participan en igualdad de condiciones y por lo tanto, consienten en el nacimiento de obligaciones, lo que no sucede en el caso de los tributos. Ms recientemente, pero en el mismo sentido, la RTF N 601-5-2003 del 05 de febrero de 2003 seal que no constituyen renta gravable los intereses que abona el Fisco por pagos indebidos, ya que no provienen de operaciones con terceros, tal como fueron definidos por la RTF N 616-4-99. En el mismo sentido, los ingresos obtenidos a ttulo de drawback, definido por el artculo 76 de la Ley General de Aduanas19 como el rgimen aduanero que permite obtener la restitucin total o parcial de los derechos arancelarios que hayan gravado la importacin de las mercancas contenidas en los bienes exportados o consumidos durante su produccin, deberan seguir la misma suerte pues no proceden de operaciones con terceros, tal como han sido stas definidas en el Reglamento. Consideramos que sucede lo mismo en el caso del crdito tributario otorgado por la Ley N 26782,20 norma que otorga un beneficio tributario a empresas productoras de maquinarias y equipos nuevos de utilizacin directa en el proceso productivo, pues el beneficio ha sido establecido por el Estado a travs de una norma legal, situacin que no califica como operacin con terceros. En conclusin si el Estado acta con Ius Imperium no es un tercero, de conformidad con los trminos del Reglamento. 3.3. Donaciones:

Las donaciones, como hemos mencionado lneas arriba, constituyen renta para el donatario, en tanto son producto de operaciones entre la empresa y terceros, y siempre que los terceros cumplan los requisitos sealados por el Reglamento. Sin embargo, en el caso de donaciones efectuadas entre personas jurdicas, debemos adems tener en cuenta las normas contenidas en la Ley y el Reglamento del Impuesto a la Renta sobre deduccin de gastos.
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Decreto Legislativo N 802. Decreto Legislativo N 809. Norma publicada el 06 de mayo de 1997.

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En efecto, el inciso x) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta seala que, a fin de establecer la renta neta de tercera categora, se deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, as como los vinculados para la generacin de ganancias de capital, siempre que la deduccin no est prohibida por la Ley. Tambin son deducibles los gastos por concepto de donaciones otorgadas a favor de entidades y dependencias del sector pblico nacional, excepto empresas, y a entidades sin fines de lucro cuyo objeto social comprenda uno o varios de los siguientes fines: (i) beneficencia, (ii) asistencia o bienestar, (iii) educacin, (iv) culturales, (v) cientficas, (vi) artsticas, (vii) literarias, (viii) deportivas, (ix) salud, (x) patrimonio histrico cultural indgena; y, (xi) otras de fines semejantes. Dichas entidades deben adems encontrarse calificadas por el Ministerio de Economa y Finanzas. El inciso d) del artculo 44 de la misma norma seala que no son deducibles para efectos de la determinacin de la renta neta de tercera categora, las donaciones y cualquier otro acto de liberalidad en dinero o en especie, salvo lo dispuesto en el mencionado inciso x) del artculo 37. Concluimos de la lectura de los mencionados artculos que las donaciones a favor de entidades que no califiquen como perceptoras de donaciones de acuerdo a lo mencionado en el prrafo precedente, no son deducibles de la renta bruta de las empresas donantes. Por tanto, forman parte de su renta neta. Sin embargo, no obstante haber tributado en cabeza del donante, vuelven a tributar en cabeza de la donataria pues para ella forman parte de su renta neta, al ser consideradas como un ingreso producto de operaciones con terceros. Se produce en consecuencia una doble incidencia econmica. En tal sentido, consideramos que las donaciones no deberan computarse en la renta neta del donante, debindose ms bien permitir su deduccin como gasto para la determinacin de su renta neta. IV. 4.1. a. CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES Conclusiones Las legislaciones tributarias no se ajustan a ninguna de las teoras elaboradas por la doctrina sobre el concepto de renta. Cada Ley del Impuesto a la Renta contiene soluciones propias para definir el concepto de renta, que en mayor o menor grado siguen a la doctrina. De estas teoras son tres las ms aceptadas: la de la renta producto, la del flujo de riqueza y la de consumo ms incremento patrimonial.

b.

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c.

Para la teora del flujo de riqueza, el concepto de renta abarca el total de la riqueza que fluye al contribuyente proveniente de operaciones con terceros, en un periodo determinado. En consecuencia, no se encuentran comprendidos dentro de esta teora, los ingresos a ttulo gratuito provenientes de un mandato legal

d.

La Ley del Impuesto a la Renta peruana ha recogido la teora del flujo de riqueza en su integridad para el caso de las personas jurdicas, pues ha incluido como renta gravable de las empresas, adems de las que califican como renta producto, a las ganancias de capital realizadas, los ingresos eventuales y los ingresos a ttulo gratuito provenientes de terceros. Las ganancias de capital son las provenientes de la realizacin de bienes de capital, entendindose por tales a los bienes no destinados a ser comercializados, jugando aqu un papel importante la intencionalidad en su adquisicin. En cuanto al tratamiento tributario, la norma peruana trata a las ganancias de capital como rentas ordinarias del ejercicio, aunque en la legislacin comparada podemos apreciar que pueden tener distintos tratamientos (encontrarse inafectas o afectas con un gravamen independiente). Lo dispuesto por el inciso a) del artculo 2 de la Ley del Impuesto a la Renta, referido a los supuestos de enajenacin, redencin y rescate de valores mobiliarios, significa que la misma Ley ha ampliado el supuesto generador de las ganancias de capital, no vulnerndose norma ni principio alguno. El inciso i) del artculo 1 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, referido a que la enajenacin de bienes muebles distintos de los valores mobiliarios, efectuada por una persona natural, genera ganancia de capital si los bienes han sido adquiridos por causa de muerte, constituye una disposicin que trasgrede la ley que reglamenta. No se entiende la razn por la cual deben excluirse del cmputo para la habitualidad en la enajenacin de valores por personas naturales, a las ventas de estos bienes adquiridos mortis causa. Menos an por qu no se debe pagar el Impuesto a la Renta cuando la enajenacin de estos bienes es habitual. En el caso del cmputo de la habitualidad, el artculo 2 del Reglamento efecta una precisin innecesaria al sealar que no se computan las acciones y participaciones recibidas por la capitalizacin

e.

f.

g.

h.

i.

j.

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de la reexpresin producto del ajuste por inflacin, ya que en este caso no se configura una operacin de compra o de venta. k. l. S resulta necesario, por el contrario, incluir la precisin que introduce el artculo 2 del Reglamento sobre las operaciones exoneradas. Los ingresos a ttulo gratuito no provenientes de mandato legal se computan como rentas gravadas de las empresas, de conformidad con lo dispuesto por el inciso c) del artculo 1 de la Ley. En el caso particular de las donaciones entre empresas se produce una doble incidencia econmica derivada de la aplicacin del Impuesto a la Renta en cabeza del donante, como gasto no deducible, y en cabeza de la donataria como renta. Recomendaciones Debe eliminarse el inciso i) del artculo 1 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, referido a que la enajenacin de bienes muebles distintos de los valores mobiliarios, efectuada por una persona natural, genera ganancia de capital si los bienes han sido adquiridos por causa de muerte. Tambin debe eliminarse por innecesario el primer prrafo del artculo 2 del Reglamento. La Ley del Impuesto a la Renta debe incluir en el artculo 37 a las donaciones como gasto deducible de las empresas donantes, cuando dichas donaciones estn gravadas en cabeza de la donataria. Lima, noviembre de 2004

m.

4.2. a.

b. c.

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