Cmo se aplica el Costeo basado en actividades ABC?

Escrito por Carlos Villajuana Pablo Martes, 19 de Diciembre de 2006 14:50

Algunos defensores del modelo de costeo basado en actividades ABC ( Activity Basic Costing), sostienen que su gran ventaja frente al mtodo convencional, es la mayor precisin en la bsqueda de los cost drivers (para nosotros, simplemente bases de aplicacin). Creemos que la fortaleza de este mtodo va ms all. El costeo ABC, adems de enfocarse en las actividades, que son al final de cuentas las fuentes de los costos, acumula y asigna los costos de una forma ms justa, porque a travs de sus etapas de ejecucin va filtrando lo que corresponde o no a cada objeto de costo.

{mosimage}{mosimage}Una empresa con dos negocios, uno A y el otro B, presenta costos indirectos que son comunes y no comunes a ambos negocios. Los no comunes, independientemente de si son directos o indirectos al producto, sern directos a uno de los negocios y por tanto, su costo ya no se distribuir al negocio que no corresponde. Similarmente, cuando se tienen los costos de cada negocio y se est por distribuirlos a cada actividad, sucede que algunos costos que si bien son indirectos al producto, son directos a determinada actividad y por ende ya no deber ser repartido a todas las actividades. Finalmente, cuando ya se conocen los costos de cada actividad, se presentarn casos en donde uno y otro producto no consumen todas o las mismas actividades y en consecuencia, ello permitir cargar los costos de cada actividad, en funcin de su real utilizacin por parte de cada producto.

Por ejemplo, el petrleo utilizado en una empresa de caf que tiene los negocios de tostado-molido y de seleccin de caf verde, si bien es un costo indirecto al producto, es directo al negocio de tostadomolido y consecuentemente, todo ese costo se cargar solamente a este negocio. Igualmente, al interior del negocio de seleccin de caf verde, podra ocurrir que el producto Premium x, no se ver afectado con los costos de las actividades de pre-limpieza y secado, por utilizar como materia prima un caf previamente limpio y seco.

Es decir, la utilidad y precisin del costeo ABC, radica en su proceso gradual de asignacin de los costos indirectos que permite a su vez filtrar los costos indirectos de una etapa a otra. De manera semejante a las frases empleadas para discriminar los costos fijos en fijos fijos y fijos no tan fijos, diremos que con la aplicacin de este mtodo, es fcil distinguir entre costos indirectos indirectos y costos indirectos no tan indirectos.

Por ejemplo, el sueldo de una asistente administrativa que labora en la gerencia de crditos de una

financiera, es un costo indirecto al producto alquiler de dinero, pero es directo a sta rea; en cambio, el costo por amortizacin del intangible derivado del diseo del software utilizado en la gestin de los crditos, es un costo indirecto indirecto, pues por servir a las dems reas de la financiera, es indirecto al producto y al rea de crditos.

Debido a que el costeo basado en actividades, implica por lo menos pasar dos etapas previas antes de cargar los costos indirectos a los productos u objetos de costos, as como ayuda a identificar las razones por las cuales una organizacin o unidad estratgica se encuentra en ventaja o desventaja en un determinado rubro de costos (como efecto de identificar las actividades que generan los costos), se constituye, hoy por hoy, en una herramienta de gestin estratgica y adems es ms precisa en la cuantificacin de los costos de los productos u objetos de costo.

Lo bsico en cualquier sistema de costeo es ubicarse, es decir, identificar cul es el objetivo del esfuerzo. Concretamente, se trata de precisar el objeto de costo, el mismo que puede ser una unidad orgnica, una actividad, un grupo de clientes o un cliente en particular, o un producto o servicio. Luego deber procederse a encontrar la unidad de medida, tales como: dlares por mes, dlares por mes del servicio X, dlares por cliente, dlares por unidad de venta, etc. Identificar la unidad de medida, en algunos casos, no es sencillo, pues podra presentarse la necesidad de ms de una, dependiendo de las razones del costeo.

Por ejemplo si se quiere fijar el precio de hospitalizacin en un establecimiento de salud y tomando en cuenta que existen recursos, que adems de clasificarse entre fijos y variables, algunos son utilizados por nica vez y otros diariamente o cada cierto tiempo, las unidades de medida sern por lo menos dos: dlares por da-cama y dlares por paciente para los gastos por nica vez.

Sobre esto, tuvimos la oportunidad de revisar una estructura de costos de una clnica en donde se haba utilizado tan solo la unidad soles por da cama y se haba procedido a prorratear y expresar en funcin de esta unidad, costos como: sueldo del chofer de la ambulancia, los tiles de oficina utilizados por el personal de recepcin de pacientes, alguna ampollas que eran aplicadas los 7 primeros das de cada mes haban sido traducidas a das, etc. En otras palabras, aparentemente el paciente entraba y sala todos los das, era trasladado todos los das y en el caso de las ampollas no se repar en que si el paciente se quedaba 37 das se le iba a cobrar el costo de 7 ampollas ms 7/30 ampollas habindosele colocado 14 ampollas.

Por otro lado, particularmente en los negocios en donde se ofrecen productos intangibles, la identificacin del producto requiere algo de meditacin. Por ejemplo, Cul integrada una organizacin en general, y basndonos en nuestra experiencia personal, este mtodo se aplica en por lo menos tres etapas, y no en dos como muchos es el producto en el servicio de hospitalizacin? o Cul es el producto en el negocio de banca personal? Las preguntas que nos ayudan a responder estas interrogantes son qu es lo que se lleva o entrega al cliente? o por qu paga el cliente? Esto aclara y precisa lo que es directo o lo que es variable. Si no hemos definido bien el producto, tendremos dificultades para separar lo que es fijo de lo que es variable y de igual modo, lo que es directo de lo que es indirecto.

Posteriormente tambin podra ser necesario elaborar una breve cartilla de definiciones que aclare cada vocablo utilizado. Para lograr este objetivo ser necesario que se confeccione a prueba de tontos, es decir pensando que cualquier persona debiera entender los conceptos y etapas del proceso de costeo. De esta manera, se lograr que todos entiendan lo mismo sobre por ejemplo qu significa costo variable, costo directo u otro trmino derivado de la clasificacin de costos que se haya decidido utilizar.

A fin de cuentas, en dnde radica el problema del costeo? En los costos indirectos! La contabilidad de costos tradicional no se complica mucho para repartir stos, pues toma los costos indirectos y los distribuye a los productos, generalmente en base a cinco criterios de asignacin: costo de la mano de obra directa, horas de mano de obra directa, horas mquinas, costo del material directo y unidades producidas. En cambio, el costeo basado en actividades ABC, se sustenta en las causas de las erogaciones: las actividades o procesos.

Uno de los problemas de la contabilidad de costos tradicional es que no facilita el costeo justo por unidades estratgicas y por productos. Por ejemplo, un amigo, directivo de un establecimiento de salud, nos manifestaba que no conocan a cunto ascenda el costo en los servicios de pediatra, medicina interna y ginecoobstetricia. Ocurra que un mismo mdico supervisaba estas tres unidades estratgicas y el gasto que implicaba se distribua en funcin del nmero de consultas. Otro caso que encontramos en un establecimiento de salud pequeo, fue que el director era considerado como un gasto administrativo, pero en realidad, cerca del 30% de su tiempo lo destinaba a labores de consulta mdica (costo de produccin).

Para nosotros, partiendo de cmo realmente est integrada una organizacin en general, y

basndonos en nuestra experiencia personal, este mtodo se aplica en por lo menos tres etapas, y no en dos como muchos estudiosos exponen. Recomendamos que los costos indirectos se apliquen primero a las unidades estratgicas, luego a las actividades y finalmente a los productos.

Como veremos posteriormente, en una empresa de panificacin, debido a que estaba conformada por un solo negocio, en lugar de iniciar el trabajo de asignar los costos indirectos a cada unidad estratgica, se empez distribuyendo los costos indirectos por funcin: produccin, administracin y ventas. Luego se procedi a distribuir los costos indirectos a cada actividad hasta su aplicacin a cada producto.

Por cuanto los precios no slo se establecen en funcin del costo variable de produccin o del costo total de venta y gastos de distribucin. Extender as su aplicacin, adems de ayudar a decidir los mrgenes de ganancia, facilitar la toma de decisiones respecto a qu costos reducir o aumentar para mejorar el nivel de rentabilidad.

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Procedimiento de aplicacin del Costeo Basado en Actividades

El procedimiento que recomendamos para hallar los costos de cada producto, bajo el enfoque del costeo basado en actividades, comprende los siguientes pasos:

1. Separar los rubros de costos comunes y no comunes a cada unidad estratgica. Para realizar esto, lo prctico es partir de la estructura actual del estado de ganancias y prdidas de la organizacin y luego ir sealando si determinado costo corresponde a todas las unidades estratgicas, a unas cuantas o tan slo a una de ellas. En el caso que una empresa estuviera conformada por una sola unidad estratgica, se obviar este paso y en su lugar, dependiendo de si los costos y gastos no estuvieran separados segn su funcin, esta fase podra reemplazarse por la identificacin de los rubros de costos comunes (indirectos) y no comunes a cada funcin. Luego se procedera de manera similar que la declarada en el presente procedimiento hasta el quinto paso, con la diferencia que los impulsores de primera etapa y la primera asignacin de los costos indirectos es hacia las funciones produccin, administracin, marketing, distribucin y ventas. Segn la naturaleza de la organizacin estudiada, pueden adicionarse o especificarse puntualmente otras funciones como investigacin y desarrollo y servicio post-venta.

2. Identificar los rubros comunes cuantitativamente ms importantes. Significa calcular el peso de cada rubro comn respecto al costo total y aplicar el mtodo de Pareto. Debido a que la desventaja del costeo ABC es el tiempo y el costo que implica desarrollarlo, y entendiendo que este procedimiento deber mejorarse permanentemente, sugerimos que el esfuerzo se realice por excepcin. Esto es, concentrarse en aquellos pocos rubros que representan entre el 70 y 80% del costo total. Creemos que si se tratara de trabajar 30 rubros, o menos, no es necesario aplicar esta tcnica. La metodologa que estamos exponiendo se basa en los criterios de excepcin y practicidad para efectos de separar lo poco importante de lo mucho no importante. De all que especficamente recurramos a la utilizacin del mtodo de Pareto. La regla 80/20 nos permite concentrar nuestros esfuerzos en la bsqueda de las bases de asignacin de slo aquellos pocos rubros importantes del mbito de la organizacin en su conjunto que son comunes a sus unidades estratgicas. Igualmente, antes de distribuir los costos de cada negocio a sus respectivas actividades, se sugiere volver a usarlo para identificar los costos ms significativos existentes en este nivel. Con el resto de rubros (aquellos que significan en conjunto, alrededor del 20% del costo total), se sugiere distribuirlo en funcin a las bases de aplicacin utilizadas tradicionalmente por la contabilidad de costos: unidades de produccin, costo de los materiales directos, costo de la mano de obra directa, horas de mano de obra directa y horas mquina.

3. Elegir los impulsores de costos de primera etapa. Una vez seleccionado los costos comunes ms importantes, se procede a elegir las bases de aplicacin o de asignacin para repartir los costos indirectos comunes a cada unidad estratgica. Lo distintivo de este mtodo es que los impulsores, causales de costos o cost drivers se extraen de las actividades y la clave est en preguntarse y responder por qu ocurre determinado costo o gasto y en funcin a qu aumenta o disminuye. Es decir, implica determinar la operacin que causa determinado costo y simultneamente, descubrir el indicador que seala la magnitud de tal actividad. Para los rubros comunes no relevantes, siempre y cuando el trabajo de buscarles impulsores particulares resulte costoso y requiera de tiempo importante, se recomienda elegir las bases de asignacin comnmente utilizadas por la contabilidad tradicional. De manera general, la clave en el trabajo de costear bajo este modelo reside en identificar la actividad que genera determinado costo y segundo, en determinar el indicador o variable de (impulsador de costo, base de aplicacin o cost driver) que directamente incide en la variacin de determinado costo o que es la razn principal por la cual un costo sube o baja (unidad de medida de la actividad, tales como: nmero de personas, cantidad de rdenes de compra y rendimiento de un equipo).

4. Distribuir los rubros comunes a cada unidad estratgica utilizando los impulsores de costos o las bases de aplicacin, elegidos en el paso anterior.

Es obvio que los rubros no comunes debern ser distribuidos directamente a la unidad estratgica que corresponda. Por ejemplo, en el caso de una empresa de alimentos, en la cual haba un solo Gerente de Planta para los dos negocios, cuya actividad ms importante era supervisar el cumplimiento del programa de produccin y controlar la calidad del producto terminado y de los productos en proceso de ambas lneas, su sueldo se distribuy en funcin del tiempo que demoraba la culminacin de cada programa de produccin. No se utilizaron las toneladas producidas en cada lnea porque la velocidad de stas era diferente.

5. Seleccionar los rubros ms importantes de cada unidad estratgica. Este paso se aplica siempre y cuando la cantidad de rubros correspondientes a cada unidad estratgica fuera abundante. Cuando resultara laborioso y costoso buscar bases de aplicacin para todos los rubros de costos, se propone volver a aplicar el mtodo de Pareto para determinar aquellos pocos rubros que representan el 70% u 80% del costo total perteneciente a cada unidad estratgica. Sugerimos esto para evitar la mala experiencia de una empresa: pretendi contar con los cost drivers para todos sus costos indirectos, trabaj en ello todo un ao, pero al no poder cumplir con este objetivo, se desanim y no implement el costeo basado en actividades.

6. Identificar los impulsores de costos de segunda etapa. De darse el caso que se hubiera recurrido a la aplicacin de la tcnica de Pareto al interior de los costos incluidos en cada unidad estratgica, se proceder a explorar los impulsores especficos de los rubros relevantes y a emplear bases de asignacin de la contabilidad tradicional para los rubros no relevantes. De no ser as, el trabajo consistir en buscar los impulsores para todos los rubros de cada unidad estratgica. Estas bases de aplicacin, son de segunda etapa y se determinan observando las actividades u otro objeto de costo que se haya decidido emplear como etapa de asignacin.

7. Aplicar los costos indirectos a las actividades internas de cada unidad estratgica. Para esto, sirve mucho construir un diagrama de flujo que describa todo el proceso de cada negocio. De igual manera que en el primer paso, aqu debe procederse a detectar qu rubros de costos son comunes a todas las actividades, a varias de ellas o si son de carga directa a una en particular. Por ejemplo, el sueldo de un supervisor puede ser ocasionado tan slo por las actividades A y B de un proceso productivo que consta de ocho actividades, por tanto, habr que distribuir este costo, tan slo entre estas dos actividades.

8. Seleccionar los impulsores de costos de tercera etapa de todos aquellos costos que son indirectos a cada producto de la unidad estratgica. La pregunta que ayuda en la tarea de encontrar las bases de aplicacin en este nivel, es qu productos consumen o utilizan las actividades que sern objetos de prorrateo? Para un trabajo ms preciso en la ejecucin de este paso, debe conocerse la cartera de productos asociada a las actividades y el proceso particular que sigue cada producto o presentacin. En esta fase es muy frecuente que los impulsores sean o estn asociados al volumen de produccin o nivel de actividad. En la bsqueda de impulsores para prorratear los costos de las actividades a los productos se presentan tres opciones:

La primera es ideal, pues consiste en explorar bases de asignacin para cada actividad. En este camino, para obtener el costo total decada producto se sumar el costo asignado de cada actividad.

Cuando se observa que las bases de asignacin se repiten de actividad en actividad y siempre que todos los productos consuman todas las actividades, se puede optar por la deduccin de un conjunto de bases de asignacin para todas las actividades. Presenta el riesgo de asignar injustamente el costo de una o ms actividades no utilizadas por un producto determinado.

Una eleccin intermedia es unir las actividades segn su afinidad con los productos y luego buscar para cada grupo las bases de asignacin.

Debemos destacar que lo correcto es evaluar la utilidad de identificar las bases de asignacin de cada actividad respecto a cada producto y slo despus de considerar que este trabajo no tiene mucho sentido proceder por la tercera o segunda opcin.

9. Asignar los costos indirectos de cada actividad a cada producto . Cumplir con esta labor, es sencillo, por cuanto es una cuestin de multiplicar el ndice de distribucin de cada impulsor seleccionado para cada rubro, por el monto a repartirse. Lo complicado est en la eleccin de la base de aplicacin.

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Actualizado ( Martes, 16 de Enero de 2007 11:45 )