TEMA 1 INTRODUCCIN A LA CONTABILIDAD DE COSTES.

La Contabilidad es un sistema de informacin que permite captar, elaborar y comunicar informacin til a los usuarios de la misma, con el fin de proporcionarles un marco adecuado que permita la toma de decisiones en las mejores condiciones. Tipos de contabilidad: 1. Contabilidad externa, general o financiera: Sistema de informacin que se ocupa de captar, interpretar, medir y clasificar las transacciones econmicas que se producen en el mundo exterior. Peridicamente resume la informacin elaborada en unos estados que indican los resultados histricos (precios de adquisicin) de esas transacciones y/o situacin financiera de la empresa. 2. Contabilidad interna, de costes o analtica: Sistema que elabora y suministra informacin analtica sobre el proceso interno de transformacin de valores. Informa, con la desagregacin que se crea conveniente, del valor de las existencias y del coste de los productos vendidos. La informacin se fundamente en hechos reales o histricos y sirve de apoyo para la confeccin de presupuestos, estndares y clculo de desviaciones. Constituye un subconjunto de la contabilidad de gestin. 3. Contabilidad de Gestin: Va ms all de la mera cuantificacin de los costes tiene por objeto la captacin, medicin y valoracin de la circulacin interna, as como su racionalizacin de control. Suministra informacin relevante de cara a la toma de decisiones. La contabilidad de gestin se orienta a la toma de decisiones, principalmente orientadas a corto plazo. Decisiones relacionadas con temas como: La organizacin del proceso productivo. La optimizacin de la capacidad existente. La utilizacin de los medios disponibles. El factor humano. El aprovisionamiento de los factores corrientes de la produccin. La asignacin de responsabilidades. Contabilidad financiera y contabilidad de costes: Ambos sistemas de informacin se complementan e intercambian informacin. Para cumplir sus objetivos la financiera necesita de nutrirse de la informacin proporcionada por la de costes. Dentro del marco de la contabilidad financiera, la de costes se configura como un sistema de informacin que permite la valoracin de los bienes y servicios derivados de la actividad productiva de la empresa. A su vez la de costes utiliza datos procedentes de la financiera. Como se puede observar, la contabilidad de costes es un subconjunto de la contabilidad de gestin y por ella esta ltima contempla tanto el clculo del coste como la racionalizacin del mismo. Para el clculo de coste, la contabilidad de gestin utiliza datos elaborados en el ambiente de la contabilidad financiera o externa. La informacin relativa a los inventarios de existencias y al coste de los productos vendidos, con el fin de que la contabilidad financiera pueda confeccionar las cuentas anuales. Por tanto, existe un intercambio informativo entre contabilidad financiera y de gestin a travs de la contabilidad de costes. 1

Objetivos de la contabilidad de costes: Suministrar informacin para determinar el valor de las existencias y el coste de los productos o servicios vendidos. Captar, medir y valorar la circulacin interna de los valores (coste de produccin), establecer las claves para racionalizar y controlar su utilizacin y suministrar informacin relevante a la empresa para la toma de decisiones a corto plazo. Suministrar informacin relevante y oportuna, que permita a los responsables de gestin llevar a cabo las funciones que les son propias: diagnstico de la empresa, planificacin estratgica y tctica y control de gestin (controlar que se cumplen los objetivos). Tipos de objetivos: Instrumental: Porque esta al servicio de la contabilidad financiera. Determinacin de los costes que proceden proceso productivo. Para valorar los activos obtenidos. Para cuantificar los resultados (pero no de forma global como lo hace la CF sino detallando mrgenes, resultados parciales, servicios, etc) Analtico: Elaboracin de informacin para el anlisis de la eficiencia interna de la empresa en la asignacin y aprovechamiento de los recursos y para permitir enjuiciar, planificar controlar el resultado objetivo y las magnitudes que lo integran. Usuarios de la Contabilidad de Costes: La contabilidad de Costes es privada (estratgica). El directivo es el principal usuario de la contabilidad de costes. Objetivo: Proporcionar informacin til para la toma de decisiones a c/p. Se formaliza segn las caractersticas de la empresa y las caractersticas de la informacin de los usuarios. Relacin entre la Contabilidad Financiera y la de Costes: CONTABILIDAD FINANCIERA Cuentas Anuales Ingresos Gastos Resultado: Cada ejercicio econmico Normativa Contable: Plan General de Contabilidad Informacin Suministrada: Situacin Patrimonial. Resultado del periodo Destinatarios informacin: Usuarios externos. TEMA 2 LA MAGNITUD COSTE. El Coste lo podemos definir segn las siguientes perspectivas: Coste como sacrificio de valores. CONTABILIDAD DE COSTES Estadsticas de Actividad. Ingresos Costes Resultado: Segn necesidades internas de informacin. Normativa contable: Inexistencia a efectos de gestin. Informacin Suministrada: Precios de coste del producto. Precios de coste de la actividad. Evolucin de los costes, desviaciones.. Destinatarios informacin: Usuarios internos.

Valores que la empresa debe sacrificar o utilizar un bien o prestar un servicio que expresa el sacrificio de una manera cuantificada. Implica un proceso de valoracin mediante el cual la empresa cuantifica en trminos monetarios el importe de ese sacrificio. Coste como salida de activos del patrimonio de la empresa. La cuestin es la siguiente: Dnde se localizan los valores econmicos que se deben sacrificar para obtener el bien o prestar un servicio? Estos valores se encuentran en el activo. No es una salida neta, la empresa no pierde patrimonio. Coste como consumo de factores. Pedersen define el coste como consumo valorado en dinero de los bienes y servicios necesarios para la produccin que constituye el objetivo de la empresa. Gasto, Prdida e Inversin. Gasto: Pueden analizarse desde un punto de vista econmico o contable. Gasto en sentido econmico:, Es el equivalente monetario de las adquisiciones de inputs. Gasto en sentido contable: Corresponde al equivalente monetario de los activos reales de la empresa cuyo valor haya desaparecido en el ejercicio como consecuencia de su consumo. Por tanto, el concepto de gasto econmico no coincide con el concepto de gasto incluido en la cuenta de prdidas y ganancias. Pe. Si se adquieren existencias por valor de 500 y una mquina por valor de 2000, el gasto en sentido econmico sera 2500, pero el gasto en sentido contable sera la parte de existencias que en este ejercicio se han consumido, la depreciacin sufrida en el mismo periodo por la maquinaria. Coste de oportunidad: Es otra versin del concepto econmico de coste. De cualquier factor empleado en el proceso productivo, se mide de acuerdo al beneficio perdido por no emplear ese factor en su mejor aplicacin alternativa. Es decir, el coste de oportunidad es el valor de la mejor alternativa que se deja. Para aquellos factores productivos que la empresa contrata en el exterior, el coste de oportunidad viene medido por el precio pagado. Para los recursos propiedad de la empresa que se consumen en el proceso productivo, el coste de oportunidad viene dado por el valor actual de mercado que podran tener los mismos. Objeto de coste: Cuando se calcula el coste, se calcula el coste de algo, ese algo, se denomina objeto de coste. Segn la informacin que deseemos obtener, el objeto de coste ser uno u otro. Es decir, podemos hablar del coste de un producto, coste de un taller de empresa, etc. Cuando el objeto de coste es el producto que fabrica la empresa, se le denomina portador del coste. Coste directo: Cuando puede imputarse de forma inmediata al objeto de coste. Es posible calcular su medida tcnica y econmica en condiciones de certeza. Pe. Una empresa dedicada a la fabricacin en serie de mesas de pino la madera consumida es coste directo de las mesas que fabrica. Coste indirecto: 3

Constituyen un consumo de factores que corresponde a varios objetos de coste. No se puede identificar la forma inmediata y sencilla, el consumo que corresponde a cada objeto de coste. Pe. Una empresa que fabrique dos productos, el coste del encargado de un taller ha de ser repartido entre ambos objetos de coste. Es imprescindible destacar que un coste no es directo o indirecto por s mismo sino que esta clasificacin depende de los dos siguientes condicionantes: Del objeto de coste considerado, es decir, del elemento al cual pretendemos vincular el coste. Se puede hablar por tanto de coste de un producto, coste de taller, etc. De la existencia o no de un sistema de medida individualizada del consumo con respecto al objeto de coste que se est considerando. La existencia o inexistencia de este sistema de medida depende a su vez de la mayor o menor dificultad tcnica de la implantacin del sistema y de la aplicacin del principio de economicidad (el beneficio sea mayor al coste gastado). En definitiva, la condicin necesaria pero no suficiente, para que un coste sea considerado directo es que se pueda identificar ciertamente con el objeto de coste. La condicin suficiente ser que se pueda establecer un sistema de medida individualizado que compense desde un punto de vista econmico. Clave de distribucin: Si se trata de un coste directo al producto no existen mayores problemas en la asignacin ya que el coste se imputar inmediatamente al producto. Sin embargo, si se trata de costes indirectos, es necesario estimar una medida que sirva de referencia para determinar el consumo que corresponde a cada objeto de coste. Esta clave en funcin de la cual, se imputa el coste indirecto al objeto de coste se denomina clave de distribucin y se intentar que sea lo ms representativa posible de la relacin entre los entre los factores consumidos y el objeto de coste y adems que sea operativa (que funciones). Pe. Si el almacn de la empresa ocupa un edificio, en otro edificio el dpto. administrativo la amortizacin de los edificios es un coste que hay que repartirlo entre los diferentes departamentos a travs de una Clave de Distribucin En este caso, el almacn es un objeto de coste. La clave ser representativa y operativa, podra ser una clave los metros del edificio. TEMA 3 ANLISIS DE LOS FACTORES DE PRODUCCIN Y CLCULO DE SUS COSTES. Las cifras de coste no son nicas y exactas. Por este motivo existen una serie de condicionantes que confieren a las cifras de coste un carcter relativo. Dicha relatividad se refleja a travs de los siguientes condicionantes: Incertidumbre en la valoracin de consumos (factores de coste) (maquinaria, personas, entradas a los procesos productivos. En muchas ocasiones, tanto la magnitud tcnica como la econmica del coste, no se pueden calcular de forma objetiva. As por ejemplo, si se pretende calcular el consumo de materias primas y stas estuvieran valoradas a precios distintos, la magnitud tcnico coste s estar determinada objetivamente, sin embargo, la expresin monetaria de dicho consumo, es decir la magnitud econmica, variar dependiendo del criterio de valoracin, de las salidas de almacn que utiliza la empresa (LIFO, FIFO, Coste medio ponderado). En otras ocasiones, ambas magnitudes se deben de determinar recurriendo a criterios subjetivos (pe: depreciacin de los elementos de inmovilizado).

 Incertidumbre en la imputacin de costes. En este caso, el problema nace de la existencia de costes indirectos cuya imputacin a los objetos de costes (centros o productos) se tendr que realizar mediante la utilizacin de alguna variable de referencia o clave de distribucin. Sujeto de coste. Ente que debe soportar el coste. Los costes sern diferentes para sujetos de coste diferentes. Pe. El coste de una central nuclear no ser igual para la empresa que para la comunidad donde esta ubicada. Finalidad del coste. Segn sea el fin al que se destinen los costes en la empresa. Pe. Se definen para establecer presupuesto, para establecer de una forma adecuada polticas de prstamos o para analizar la eficiencia interna de la empresa, etc Se utilizarn por tanto diferentes conceptos de coste, de ah la frase diferentes costes para diferentes propsitos. Estos cuatro condicionantes determinan que el coste sea una cifra relativa. Nota: Devolucin de ventas y rappels sobre ventas, no son costes sino reduccin de ventas. Los materiales son los bienes tangibles adquiridos por la empresa con la finalidad de ser consumidos durante el proceso de produccin. Se caracterizan por tener un periodo de almacenamiento antes de su incorporacin al proceso productivo. Todas las empresas, en mayor o menor medida, adquieren materiales para realizar su actividad. Las empresas comerciales los adquieren para venderlos sin ningn tipo de transformacin y las industriales los venden despus de someterlos a un proceso de transformacin e incluso algunas empresas de servicios, consumen algn tipo de existencia para realizar su actividad aunque con una importancia totalmente secundaria. En la contabilidad externa (financiera o general), el consumo de materiales figura entre los componentes de la cuenta de prdidas y ganancias y la inversin en existencias, queda reflejada en el activo del balance. CLASES DE MATERIALES QUE SE PUEDEN DEFINIR Siguiendo el criterio del PGC clasifica los materiales segn su naturaleza y los ubica en el grupo 3 de existencias. En concreto, distingue: Las mercaderas. Propios de las empresas comerciales que se adquieren para ser vendidas sin transformacin previa. Las materias primas. Materiales adquiridos por la empresa para su transformacin o incorporacin al producto del que constituyen la base. Pueden ser materias primas en sentido estricto o bien tratarse de artculos elaborados por otras empresas y que se adquieren para ser ensamblados. Otros aprovisionamientos. Materiales que no se incorporan al producto obtenido o su cantidad es irrelevante pero cuyo consumo esta claramente relacionado con el volumen de produccin (lubricante, pegamento, ) Otros tipos son los elementos y conjuntos incorporables. Fabricantes normalmente fuera e la empresa y adquiridos por esta para ser incorporados a la produccin sin someterlos a transformacin. Teniendo en cuenta la relacin con los portadores finales (productos que vende la empresa) se clasifican en: 5

 Materiales Directos. Cuyo consumo se puede medir y asignar de formar inequvoca a un determinado producto. Se registran individualmente las cantidades consumidas por cada producto o lnea de productos. Materiales Indirectos. Son aquellos materiales que se consumen en el proceso de produccin afectando a un conjunto de actividades o procesos por lo que no resulta viable una medicin directa de la cantidad consumida para cada unidad de producto. Por tanto para su imputacin al portador final, es necesario emplear un criterio de reparto previamente definido. IMPUTACIN DEL COSTE DE LOS MATERIALES La imputacin del coste de los materiales directos a los productos es inmediata dada la identificacin del consumo con el producto, en cambio, los materiales indirectos sern localizados en portadores intermedios como departamentos, centros funcionales, etc. CONTROL DE LOS MATERIALES Para que la inversin en materiales sea equilibrada, requiere una planificacin y un control que permitan mantenerla a un nivel adecuado. As una inversin excesiva generar costes adicionales e innecesarios del almacenamiento de tipo financiero, de obsolescencia, etc. Por el contrario, la falta de materiales puede conducir a una paralizacin del proceso de fabricacin y de comercializacin de productos y en consecuencia a una disminucin de las ventas. Para el control de los materiales la empresa necesita una organizacin a sus necesidades, podra estar agrupada en funciones, departamentos o servicios. Pe: Servicio de compras. Centraliza las necesidades de materiales, elige al proveedor y formula el pedido. Estas gestiones las debe de realizar al mnimo coste y en el momento oportuno. Servicio de almacn. Se encarga de la recepcin y verificacin de los pedidos y controla fsicamente los materiales en cantidad hasta su entrega a produccin. Adems, debe llevar fichas individualizadas de los diferentes elementos almacenados, controlado las cantidades mediante un inventario permanente y tambin peridicamente realizar inventarios fsicos para controlar la exactitud de las anotaciones. Por ltimo, informa al servicio contable de los materiales entregados a los distintos centros de trabajo. Servicio contable. Que valora las entras en almacn de acuerdo a la informacin proporcionada por el servicio de compras y otros clculos adicionales y valora tambin las salidas de almacn segn la informacin de este ltimo servicio e imputados consumos a los distintos productos de acuerdo con la informacin de los pedidos internos, de los cuales ha de estar igualmente informado. Todos estos servicios controlan los materiales. VALORACIN DE LOS MATERIALES. Para calcular el coste total de los materiales habr que tener presente todos los costes asociados al ciclo compra, recepcin, almacenamiento, entrega o produccin. Para facilitar su clculo, vamos a distinguir entre el coste de entra en el almacn y el coste de salida que ser el que afecte al coste de produccin. Coste de entrada de materiales en almacn. El coste de compra de los materiales se calcula sumando al precio de compra el coste de adquisicin. Es frecuente referirse a l como coste de compra de las materias primas. Coste de adquisicin. Esta formado por los gastos de compra (transportes, comisiones, aduanas, etc...) y que se tratan de costes directos de compra y por tanto, fcilmente identificables con los materiales adquiridos y los 6

costes de aprovisionamiento donde figuran los relativos al control, recepcin y otros costes generados antes de la entra de los materiales en el almacn y son comunes a todos los pedidos recibidos. Son costes indirectos por ser imputables a diferentes tipos de materiales y por tanto es necesario emplear una clave de distribucin para su reparto (Pe. El n de pedidos, el volumen o el valor de los mismos...) Nota: En relacin a los descuentos sobre compras de carcter comercial (Rappel y devoluciones de compras) se deducirn a la hora de calcular el coste de compra. Si son de naturaleza financiera (dto. Sobre compras por pronto pago) no se deduce por tratarse de un ingreso financiero. LOS COSTES DE APROVISIONAMIENTO Suponen cierta dificultad para calcular el coste de compra, en particular en el momento de la compra se conoce tanto el precio de compra como los gastos de compra, sin embargo, el coste de aprovisionamiento ha de ser objeto de clculo por la propia contabilidad interna y normalmente no se conoce hasta el final del periodo. No obstante para solucionar este problema caben dos soluciones: Hacer una estimacin del importe de los mismos que supone cada pedido en base a un estudio de los datos histricos de la empresa e imputando este coste estimado en el momento de la entrada de las materias primas en el almacn. Al final del periodo una vez calculado el coste real de aprovisionamiento se enfrenta con el imputado al de los pedidos y la diferencia positiva o negativa se llevar directamente a la cuenta de resultados. Esperar hasta que se conozcan los costes reales imputando en ese momento su importe entre los distintos pedidos recibidos de acuerdo a alguna clave de distribucin. Una vez conocido el coste de entrada en el almacn, tenemos que valorar las salidas de los materiales del almacn. El coste de salida del almacn es igual al coste de compra anteriormente calculado ms los costes de almacenamiento o de posesin. stos ltimos incluyen los costes internos derivados de la propia existencia de almacn as como los asociados a su gestin y control como servicios exteriores, tributos, costes de personal, amortizacin o alquiler del almacn, etc.... Este tipo de costes pueden imputarse a los diferentes materiales almacenados usando una nica clave de distribucin para todos los conceptos de costes o una clave distinta para cada una de ellas. Al igual que los costes de aprovisionamiento, este tipo de costes no son conocidos hasta el final del periodo por lo que para evitar retrasos en la informacin se puede hacer una estimacin del suplemento que por este tipo de costes se va a imputar a cada pedido en el momento de la entrada en el almacn. Como norma general, no incluiremos los costes de almacenamiento como mayor coste de las materias primas por tanto el coste de salidas del almacn es igual al coste de compra, ahora bien, para un periodo determinado porque por el almacn habrn pasado tres categoras de unidades: Las existencias que haba al inicio del periodo, valoradas al coste calculado en el periodo anterior. Las unidades nuevas adquiridas durante el periodo que a su vez han podido tener distintos precios de entrada. Las existencias no consumidas en el periodo que quedan en el almacn al final del periodo y que fsicamente puede ser las que haba al principio, las que han entrado o de ambas. En cualquier caso es evidente que salvo roturas robos o mermas, debe cumplirse la siguiente igualdad: Existencias iniciales + entradas = Salidas + Existencias finales.

O lo que es lo mismo. Unidades consumidas = E,iniciales + Entradas E. Finales En relacin al coste de salida, desde un punto de vista econmica lo que interesa es el valor de las unidades consumidas en el periodo y el valor de las unidades consumidas en el periodo y el valor de las existencias finales. En este sentido, ante la mezcla de valores de entrada ser necesaria la aplicacin de criterios de valoracin que nos permitan calcular dichos valores. Como es lgico, la eleccin de uno u otro criterio afectar al resultado del ejercicio. FIFO (Primera entrada Primera salida) El sistema FIFO (primera entrada primera salida) consiste en ir valorando las primeras salidas del almacn de forma que se agoten en primer las existencias ms antiguas. En concreto, los efectos econmicos de este sistema son evidentes; como lo ms antiguo suele ser lo ms barato y es lo que primero en salir, los consumos se valoran por los precios ms bajos y las existencias finales quedaran valoradas a los precios ms recientes que son ms altos. Por tanto el resultado del ejercicio y la valoracin de las Existencias finales sern mayores que con otros sistemas. LIFO (ltima entrada Primera salida) El sistema LIFO (ltima entrada primera salida) implica un proceso inverso al anterior. Los costes de salida de almacn corresponden a los costes de entrada ms prximos y como consecuencia los inventarios se valoran a los costes de entrada ms antiguos. El resultado del ejercicio y la valoracin de las existencias finales sern menores que con otros sistemas. CMP (Coste Medio Ponderado) El sistema CMP, parte del supuesto de que tanto los consumos de materias primas como las existencias finales en almacn, se deben valorar a la media aritmtica ponderada del coste de las existencias iniciales y de las entradas. LOS COSTES ASOCIADOS AL PERSONAL. Dentro de los costes de la mano de obra, se incluyen las retribuciones del personal que de forma directa o indirecta contribuye con su esfuerzo fsico o intelectual a obtener el producto o servicio final. Por tanto se va a incluir los siguientes costes: Percepciones de carcter salarial. Salario base. Complemento de carcter general. Complemento de puesto de trabajo. Percepciones de carcter no salarial. Retribuciones en especie Servicios sociales al personal. Percepciones de carcter plurianual. Planes de pensiones. Beneficios de jubilacin Otros beneficios pactados de manera no voluntaria por la empresa. Cotizaciones generales. Cotizaciones a la seguridad social. Cotizaciones por accidentes de trabajo. 8

 Cotizaciones incapacidad. Cotizaciones desempleo. Otros beneficios pactados de manera no voluntaria por la empresa. CLASIFICACIN DE LA MANO DE OBRA. Desde un punto de vista contable, para facilitar su imputacin, los costes de personal se separan en dos categoras: Mano de obra directa (MOD) Son aquellos costes que se identifican fcilmente con un objeto de coste y puede ser medido y valorado de forma individualizada. La medida suele hacerse mediante registros de tiempos y partes de trabajo del personal. Mano de obra indirecta (MOI) No pueden ser claramente identificables con el producto final; bien porque es aplicada a varios productos (Pe supervisores de fabricacin o mantenimiento de los equipos productivos o bien por ser difcilmente realizable con el producto (pe el personal administrativo o de limpieza.) DE CARA A LA TOMA DE DECIONES. La clasificacin del coste de mano de obra, en coste fijo y coste variable, resulta relevante para la toma de decisiones empresariales (pe para analizar la flexibilidad de la mano de obra ante condiciones desfavorables del mercado. Segn el PGC, Los gastos de personal son clasificados por el PGC como gastos por naturaleza e incluidos en el subgrupo 64 donde se recogen cualquier forma de remuneracin al personal, las cuotas de la ss a cargo de la empresa y el resto de gastos de carcter social. Todos estos conceptos, se incluyen en las cuentas (sueldos y salarios, ss a cargo de la empresa). FUNCIONES DE LA CONTABILIDAD INTERNA RESPECTO A LA MANO DE OBRA. Las funciones de los responsables de la contabilidad interna respecto a la mano de obra son: Determinar y controlar los tiempos de trabajo. Valorar los consumos del factor trabajo. Asignacin e imputacin de los costes de personal a los distintos objetos de coste. Realizar informes peridicos sobre los rendimientos de la mano de obra. As mismo, debern elaborar informes peridicos sobre rendimientos de la mano de obra por centros o departamentos para lograr un control eficaz. Todo ello, se realizar en colaboracin con el departamento de recursos humanos. DETERMINACIN Y CONTROL DE TIEMPOS. Constituye de las primeras tareas a realizar para determinar el valor e imputacin de los costes de personal. En este sentido, es preciso distinguir: Tiempo de presencia. Para medirlo se suelen emplear, entre otros, el control por reloj, las fichas perforadas que los propios trabajadores graban con la hora de entrada y salida y que actualmente estn siendo sustituidos por las tarjetas magnticas. Tiempo de trabajo. Se trata de conocer no slo el tiempo de trabajo efectivo sino tambin el dedicado a cada 9

tarea. Esto se puede hacer a travs de una hoja de tiempos donde se va anotando el tiempo dedicado a cada tarea. La determinacin de los tiempos de trabajo es imprescindible cuando la remuneracin del trabajador se hace en funcin del tiempo o se conceden primas. Tambin es necesaria para imputar los costes de mano de obra a los distintos productos, centros, etc. Tiempos muertos. Es la diferencia entre el tiempo de presencia y el tiempo de trabajo efectivo. La imputacin se puede hacer repartiendo el coste de los tiempos muertos entre todos los productos en proporcin a los tiempos de trabajo efectivos. Otra alternativa sera asignarlo a la cuenta de resultados como constante en su conjunto. La empresa se acoge a esta ltima alternativa cuando las causas de los tiempos muertos tienen un carcter extraordinario y son ajenas al proceso productivo (Pe. Huelgas, paros, roturar de stok). Horas extras. Resulta evidente que la parte del coste que corresponde a una hora normal ser soportado por los productos pero y la diferencia entre el coste de la hora extra y el de la hora normal? Con carcter general, el coste de esta diferencia es tratado como un coste indirecto de produccin que debe ser repartido entre toda la produccin obtenida con independencia de que se hayan empleado en un producto concreto. Ahora bien, si las horas extras se deben claramente a producto concreto pe un incremento en la demanda diese producto, un pedio extraordinario, etc.. Se imputacin exclusivamente a ese producto (o sea la empresa decide) Costes de Personal. El problema de valorar los consumos del factor trabajo es ms una tarea del rea de RRHH que especficamente contable. No obstante, desde el punto de vista contable, una vez conocidos los datos proporcionados por el departamento de personal, resulta sencillo valorar globalmente el consumo. En concreto, los principales sistemas de remuneracin existentes son los siguientes: Salario por tiempo. Salario por unidades producidas. Salarios por primas e incentivos: Con prima individual. Existe una parte del salario mnimo garantizado que es el fijado por el convenio, cumplimentado con primas en funcin de la productividad. Con primas colectivas. El sistema es similar a la anterior pero la prima es para todos los trabajadores. Concretamente se otorga una prima a una parte o incluso al conjunto de trabajadores en funcin del rendimiento del grupo o en funcin del logro de determinados objetivos (Pe. Reducciones de consumo, de energa, etc) En algunas ocasiones, se plasma en una particin en los beneficios de la empresa. Imputacin de los Costes de Personal. Habr que diferenciar entre los costes de la mano de obra directa (MOD) y la mano de obra indirecta (MOI). Mientras que los primeros no plantean problemas, en tanto se asignan de forma inmediata (afectacin) mientras que los costes indirectos (imputacin) al producto o servicio final. Los costes de mano indirecta requieren para su imputacin buscar una clave de distribucin. En este sentido, conviene agruparlos por departamentos, centros funcionales, etc. El sistema de imputacin 10

depender del modelo contable elegido. Si en algn caso, el coste de la mano de obra indirecta no es imputable al producto ni siquiera despus de un previo reparto se considerar coste de periodo (Pe los costes de administracin que incluyen un elevado componente de mano de obra indirecta). COSTES ASOCIADOS AL ACTIVO FIJO. El inmovilizado material en que se va a desarrollar el proceso productivo es denominado equipo productivo. Los costes asociados al equipo productivo son considerados costes indirectos de produccin porque no pueden o no resulta conveniente ser asignados directamente a los output obtenidos. Son costes asociados al activo fijo: Costes por depreciacin., Costes de alquileres y mantenimiento. Otros costes (alquileres, IBI, seguros) Costes de depreciacin. Causas tcnicas. La mayora de los activos fijos, tienen una capacidad de producir limitada. A medida que participan en el proceso productivo se va consumiendo esa capacidad inicial que posean. Causas econmicas. Muchos equipos pierden valor como consecuencia del avance tecnolgico por lo que resultan obsoletos a pesar de estar en buenas condiciones tcnicas. Razones jurdicas. En ocasiones existen limitaciones legales de uso que limitan la capacidad productiva de algunos inmovilizados, sobre todo inmateriales. Mtodos de amortizacin. En aplicacin del Principio de Correlacin de ingresos y gastos, los costes ocasionados por la depreciacin de los equipos deben ser soportados por los ejercicios en que dichos equipos son utilizados y por tanto estn contribuyendo a la obtencin de ingresos, teniendo esto en cuenta, para calcular el resultado de cada ejercicio ser necesario utilizar algn procedimiento que permita asignar el coste por depreciacin de los activos a los periodos en los que se utilizan. Dicho procedimiento de reparto son las amortizaciones, por tanto, la amortizacin tiene una funcin econmica al permitir cargar como gasto del periodo el consumo de unos activos y asignar el coste correspondiente a los productos o servicios obtenidos en dicho periodo. La distribucin del coste de inmovilizado a lo largo de su vida til puede efectuarse por distintos mtodos. Los criterios que inspiran estos mtodos de depreciacin consideran que los activos pierden valor por el paso del tiempo y especialmente si se tiene en cuenta el factor de obsolescencia. Otros mtodos basados en funcin del uso, se basan en que la prdida de valor (amortizacin, provisin y prdida extraordinaria) de los elementos de inmovilizado se relaciona con el uso o la produccin, por tanto la depreciacin puede ser calculada por hora trabajada o por unidades producidas y otros mtodos de amortizacin son los mtodos de amortizacin fiscalmente aplicables. Costes por reparaciones y mantenimiento. Son operaciones que no implican aumento de valor de los activos sino nicamente amortiguan la depreciacin. Hay dos tipos de reparaciones: Las regulares y homogneas. Sern gasto del ejercicio en que se realiz la reparacin y un coste indirecto de los productos.

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 Las extraordinarias. Se producen una sola vez cada varios ejercicios y son consecuencia del uso previo de los equipos y se van cargando tanto al ejercicio como a los productos elaborados en dicho periodo donde surgieron las causas que motivaron esa reparacin. Ser har dotando provisiones. Los costes de mantenimiento suelen ser regulares y homogneo, por tanto se cargan a los ejercicios y productos en que se realizan. Para imputar estos costes a los productos se pueden utilizar las mismas claves de distribucin que se hayan utilizado para imputar los costes de amortizacin. TEMA 4 PROCESO GENERAL PARA EL CLCULO DE COSTES (I). Anlisis del proceso productivo: Antes de determinar los costes, es preciso un anlisis detallado del proceso econmico de produccin. Inputs Proceso productivo Outputs Dependiendo del tipo de empresa: Empresa Industrial: Proceso de compra_____ Proceso de transformacin______ Proceso de comercializacin. Empresa Comercial: Proceso de compra_____ Proceso de comercializacin. Empresa de Servicios: Proceso de compra_____ Proceso de transformacin y comercializacin (no son bienes almacenables, el servicio se presta directamente sobre el cliente). Proceso general para la determinacin de los costes o Reclasificacin de los costes: Identificacin del objeto de coste. Se trata de determinar de qu elemento/s deseamos el coste. Identificacin, periodificacin, clasificacin, cuantificacin y valoracin de los factores consumidos. Se trata de delimitar qu factores de coste se han consumido durante un periodo concreto: Identificacin: Habr que identificar no slo los costes necesarios para obtener el producto final, sino tambin los costes intermedios (productos semiterminados), si los hubiera. Periodificacin: La periodificacin realizada en CF no suele ser apropiada porque el periodo de clculo de los costes suele ser menor (IMP) Cuantificacin: Es decir, medida de los consumos en su propia unidad (magnitud tcnica del coste) y valorada unidades monetarias (magnitud econmica del coste). Clasificacin: Los costes identificados anteriormente se agruparn en categoras que resulten apropiadas para la finalidad perseguida. Partiendo de la clasificacin de los gastos proporcionada por la CF, se reclasificarn con criterios acordes a los objetivos de la CA. Por ejemplo: Segn el tipo de factores consumido: costes de materiales, personal. Segn su relacin con el objeto de coste: costes directos, indirectos. Segn el nivel de actividad: Costes fijos, variables, Localizacin de los costes. Consiste en identificar cada coste con el lugar del proceso productivo en que ha 12

sido consumido. La CF lo clasificaba por su naturaleza y la C. Costes los reclasifica en funcin de donde se haya producido. La localizacin puede realizarse teniendo en cuenta las funciones bsicas en que se descompone el proceso productivo (aprovisionamiento, fabricacin, comercializacin y administracin). Imputacin de los costes. Consiste en asignar los costes al objeto de coste (los bienes y servicios obtenidos). Se utiliza el Criterio de Causalidad que dice que los costes son soportados por aquello que los cause. Materias Primas: Son factores productivos transformados en el proceso productivo para obtener el producto terminado. Para que un elemento sea considerado materia prima, debe formar parte fsicamente del producto terminado, es decir, debe poder ser identificado en l y adems debe compensar su control desde un punto de vista econmico, es decir, que el beneficio que nos proporciona su control sea mayor al coste de establecer un dispositivo de control que permita medir y valorar es consumo. Mientras la primera condicin es objetiva, la segunda es subjetiva y depende de la decisin del empresario. Todos los elementos que no cumplan estas dos condiciones sern tratados como costes indirectos como pe. Las materias primas auxiliares que cumplen la primera condicin pero su control no compensa desde un punto de vista econmico. (Pe. En barra de pan la sal sera el material auxiliar y en el pantaln el hilo) Mano de obra: Trabajo aplicado al proceso productivo. Incluye todos los gastos soportados por la empresa por este concepto. La mano de obra se divide en: Mano de obra directa: Que es el valor del trabajo incorporado directamente al producto y se controla de forma individual. Mano de obra indirecta: Que es el valor del trabajo no relacionado de forma inmediata con el producto y se controla de forma global, asignado a los productos con un criterio subjetivo. Los costes indirectos de fabricacin o costes generales de fabricacin: Se consideran costes indirectos todos aquellos costes que no son controlados tcnica o econmicamente de forma individualizada pero que son ocasionados por el proceso productivo. Se controlan como cifra global. Junto a la mano de obra indirecta podemos identificar como costes indirectos inherentes al proceso productivo los siguientes: La depreciacin industrial o depreciacin de las instalaciones industriales y Los servicios de fbrica (materias auxiliares consumidas, mano de obra indirecta, suministros, combustibles, etc) Estructura del Coste: La agregacin de la materia prima consumida, la mano de obra directa y los costes generales de fabricacin se denomina Coste industrial del periodo. Estos tres factores de coste acumulados constituyen los consumos del periodo objeto de anlisis. En concreto, hay que tener en cuenta siempre esa delimitacin temporal a la hora de establecer la estructura del coste del producto, es decir, al calcular el valor de la produccin que la empresa ha obtenido en el periodo, habr que incorporar al proceso el coste de los productos en curso que estaban inmersos en el mismo al comienzo del ejercicio que se contempla. Estos productos en curso comenzaron su proceso de transformacin en un periodo anterior donde no recibieron los factores de coste suficientes para obtener un producto terminado. El coste que llevan incorporado al comienzo es coste por tanto de otro periodo que se difiere al actual para formar parte junto con los consumos del ejercicio de la produccin del periodo. 13

De la misma forma, los productos que al final del periodo queden en curso de fabricacin debern considerarse excluidos de la produccin terminada durante el periodo y por tanto sern costes que se diferirn al periodo siguiente. Por tanto, para determinar el coste de los productos terminados o coste de produccin se sumar al coste industrial del periodo el coste de la Existencias Iniciales de productos en curso y se restar el de las finales. Los productos terminados, sern almacenados a la espera de ser vendidos, no obstante, en el almacn puede que ya hubiese existencias terminadas al comienzo del periodo y en consecuencia, a la hora de valorar el coste de la produccin terminada y vendida o coste industrial de los productos vendidos o coste de las ventas ser necesario dar salida a las existencias a travs de alguna clusula de valoracin (FIFO, LIFO o CMP) adoptada por la empresa. En definitiva, si al coste de produccin calculado le aadimos el coste de las Existencias Iniciales de los productos terminados y los costes iniciales de los productos industriales, obtenemos el coste industrial de los productos vendidos. + + + = + = + = Materia Prima Consumida (MP) Mano de obra directa (MOD) Costes indirectos de fabricacin (CGF) Coste industrial del periodo. Existencias iniciales de produccin en curso Existencias finales de produccin en curso Coste de los productos terminados en el periodo. COSTE DE PRODUCCIN Existencias iniciales de productos terminados. Existencias finales de productos terminados Coste de la produccin terminada y vendida. COSTE DE VENTAS O COSTE INDUSTRIAL DE LOS PRODUCTOS VENDIDOS.

TEMA 5 PROCESO GENERAL PARA EL CLCULO DE COSTES (II). EL ANLISIS FUNCIONAL. Sirve para conocer qu costes se consumen en cada fase del proceso productivo. Fases del ciclo de explotacin (identificadas con funciones bsicas). Funciones de apoyo. Funcin de compra o aprovisionamiento. Funcin direccin y administracin general. Funciones finalistas. Funcin de fabricacin o transformacin. Funcin comercial o de distribucin. Clasificacin funcional de los costes. Sirve para saber a qu lugar corresponde un coste. Las funciones son lugares de destino de los factores adquiridos y/o consumidos. Nos indican en qu se han utilizado los factores. En cada una de ellas se acumulan los siguientes costes: Costes de compra o aprovisionamiento. (Costes industriales) 14

 Costes de fabricacin o transformacin. (Costes industriales) Costes comerciales o de distribucin. Costes administrativos y generales. Ojo los costes de aprovisionamiento se aplican a los costes de materias primas y los de materias primas al coste del producto! Finalidad de la acumulacin de costes por funciones. Conocer globalmente el coste de cada funcin para tener informacin sobre los costes ms relevantes del ciclo de explotacin o bien; En las organizaciones descentralizadas, en que las funciones se identifican con centros de responsabilidad, conocer el volumen y composicin de los costes de cada funcin con el fin de controlar la eficiencia interna. En este caso la empresa ha debido establecer previamente algn sistema de control. La funcin del aprovisionamiento. Conjunto de actividades encaminadas a la adquisicin de las existencias que se van a incorporar al proceso productivo. Para ello utiliza personas y medios que pueden constituir un departamento o centro de responsabilidad. Habr dos tipos de costes: Costes directos a la compra (pe transportes). Costes indirectos ocasionados por el mantenimiento de la funcin (personal, amortizaciones.) La funcin de fabricacin. Conjunto de actividades encaminadas a la transformacin de la materia prima. Incluye una serie de costes que agregados a la MP consumida, permite valorar la produccin. Es lo que se conoce como coste industrial: Coste de la materia prima consumida. Coste de transformacin: MOD + CGF (depreciacin industrial y servicio de fbrica) Cuando el proceso de fabricacin es muy largo se subdivide en varias fases. La funcin comercial. Se responsabiliza de la colocacin de los productos en el mercado funcin de distribucin. Incluye costes de personal, promocin de ventas, publicidad, estudios de mercado, exposiciones y ferias, comisiones, reparto.. Se aconseja diferenciar los costes de comercializacin de los de distribucin, considerando a sta ltima como una parte del proceso de comercializacin. Los costes comerciales. Se pueden clasificar en: Costes previos a la venta. Estudios de mercado, organizacin de encuestas, gastos de obtencin del pedido. Costes de venta propiamente dichos: tramitacin del pedido, direccin de ventas, gastos de vieja y dietas de los vendedores, publicidad y promocin de ventas, Costes de distribucin y reparto: portes, comisin de vendedores Costes de mantenimiento de mercado: gastos de ferias, exposiciones, listas de precios, fidelizacin de la clientela, servicio postventa La funcin administrativa. Conjunto de actividades que organizan, controlan y coordinan el ciclo de explotacin en su 15

conjunto. No es una funcin autnoma, sino que surge y se desarrolla como consecuencia de la actividad industrial y comercial. Incluye actividades como contabilidad, planificacin y control, servicios jurdicos, direccin general y otras tareas administrativas originadas por las restantes funciones. Son difciles de controlar porque es prcticamente imposible encontrar una correlacin entre los costes incurridos y los beneficios adicionales para la empresa. Imputacin de los costes administrativos y generales: La imputacin es el principal problema que plantean los costes administrativos. No se puede aplicar el criterio de causalidad (imputar los costes de una fase a lo que se ha obtenido de ella) por no estar asociados a una sola fase del ciclo de explotacin. Las soluciones que se han dado son dispares y siempre discutibles y entre ellas se destacan: Repartir el conjunto de costes administrativos y generales entre las dems funciones, y de stas, indirectamente a los productos. Eliminar todo reparto y cargarlos globalmente a la cuenta de resultados, de esta manera se les trata como costes del periodo y no como costes del producto. Repartir entre las distintas funciones los costes administrativos ms relacionados con la misma (pe los costes de emisin de factura de clientes a la funcin de comercial o los costes de formulacin de pedidos a aprovisionamiento). Encaminar aquellos costes cuyo reparto resulte ms arbitrario a la cuenta de resultados. Imputacin de los costes financieros: Falta de unanimidad en cuanto a su tratamiento. Las soluciones que se han dado son dispares y siempre discutibles y entre ellas se destacan: Repartir entre las dems funciones, considerando que cada una de las funciones bsicas deben tener un recargo por costes financieros. Los costes financieros son independientes de las funciones bsicas y por tanto hay que tratarlos por separado (se podra hablar de una funcin financiera. Tendran que ir a la cuenta de resultados directamente. Esto significa: MODELO BSICO DE IMPUTACIN DE LOS COSTES FUNCIONALES. (impor) Se aplicar el criterio de causalidad (Imputar los costes a lo que se obtenga de la funcin). Costes de Aprovisionamiento Costes de Transformacin Costes Comerciales Costes Adm. y generales y financieros CUENTA DE RESULTADOS. Existen dos formas de clasificar la informacin contable: 16 Las materias primas o mercaderas adquiridas en el periodo. La produccin obtenida en funcin del grado de elaboracin de los productos terminados o en curso. Los productos vendidos en el periodo. La cuenta de resultados (costes del periodo) ojo no son costes del producto!

* Segn su naturaleza. * Segn su funcin. En el marco de la CF la cuenta de PyG se configura como un estado contable donde la informacin aparece detallada segn la naturaleza. Es decir, los datos se clasifican segn su origen o lo que es lo mismo, segn el bien o el servicio utilizado. Esta clasificacin por naturaleza puede observarse todava con mayor nitidez si observamos el estado de cuentas del PGC. Se trata de un criterio sencillo y objetivo, sin embargo, esta clasificacin no es til para valorar los bienes o servicios producidos por la empresa ni permite analizar la eficiencia en la utilizacin de los factores. Por ello, es necesario una clasificacin de los costes segn su destino, es decir, segn la funcin que hayan tenido en el ciclo de explotacin. Surge as la cuenta de resultados funcional propia de la contabilidad de costes. CUENTA DE RESULTADOS FUNCIONAL PRODUCTO PRODUCTO TOTAL A B INGRESOS POR VENTAS /VENTAS BRUTAS * Devoluciones de ventas * Rappels de ventas VENTAS NETAS * Coste industrial de los productos vendidos MARGEN BRUTO O INDUSTRIAL * Costes comerciales / distribucin MARGEN COMERCAIL * Costes administrativos y generales RESULTADO DE EXPLOTACIN * (+/ Resultado financiero) RDO. ACTIVIDADES ORDINARIAS * (+/ Resultados extraordinarias) Comentarios: El clculo del resultado se hace de forma escalonada. Se enfrentan los ingresos con los distintos costes funcionales, dando lugar a la formacin de mrgenes y resultados parciales. Se va aplicando gradualmente el principio de correlacin de ingresos y gastos. Muestra como cada fase contribuye a la formacin del resultado. Cuenta de Resultados funcional: margen industrial En primer lugar se enfrentan los ingresos por la venta de los productos con lo que se ha invertido en su elaboracin, dando lugar al margen bruto o industrial. Nos informa de los ingresos disponibles para absorver los restantes costes. 17 Ia (Da) (Ra) VNa (CIa) Mia (Cca) Mca Ib (Db) (Rb) VNb (CIb) Mib (CCb) MCb I (D) (R) VN (CI) MI (CC) MC (CA) R. Exp (RF) RAO (R. Extr)

 Se calcula con la mayor desagregacin posible (por productos, por actividades, ) Cuenta de Resultados funcional: margen comercial A continuacin se deducen los costes comerciales para obtener el margen comercial. Despus de los costes industriales, los costes comerciales son los ms relacionados con los productos, por eso el MC tambin se calcula de forma desagregada. La suma de coste industrial + coste comercial es conocida como precio de coste. Precio de coste: lo que le cuesta a la empresa poner sus productos en el mercado. El precio de coste es importante de cara a determinar el precio de venta. TEMA 6 CASOS PARTICULARES DE DETERMINACIN DE COSTES DE PRODUCCIN. 1. Produccin en curso al comienzo del periodo: Las existencias finales en curso del perodo anterior (t1) equivalen a las existencias iniciales en curso del perodo actual (t). Por ello, para calcular el coste de produccin en el perodo actual se deben tener en cuenta costes incurridos en 2 perodos diferentes: Exis. Iniciales en curso (costes periodo t1) MP + MOD + CGF (costes perodo t) 2. Mtodos (FIFO y CMP) MTODO FIFO. MTODO COSTE MEDIO. Obvia el grado de avance que tenan las unidades que estaban inicialmente en curso. MTODO COSTE MEDIO Ventajas: METODO FIFO Ventajas:

* Ofrece cifras ms perfeccionadas porque Mayor facilidad de clculo. Puede aplicarse aunque no se conozca el considera el grado de avance que ya tenan grado de avance de las Exis. En curso. las Ei en curso. Inconvenientes: Inconvenientes: Mayor dificultad de clculo. No puede aplicarse si se desconoce * Incurre en sesgo metodolgico al ignorar el grado de avance de las Ei en curso. el grado de avance de las Ei en curso. LA PRODUCCIN MULTIFSICA Proceso productivo continuo o en masa. Las unidades fabricadas son prcticamente indistinguibles unas de otras (homogneas). Cada fase o departamento cumple una doble funcin: Tcnica y contable. La produccin semiterminada son outputs que tienen incorporada el 100% de todos los factores de coste, pero el producto es susceptible de transformarse en fases posteriores (son inputs intermedios) PROBLEMTICA DE LAS UNIDADES PERDIDAS. PET: produccin equivalente total.

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PEN: Produccin equivalente neta. CUP: Coste unitario puro. CUR: Coste unitario rectificado. Incorporadas las unidades prdidas hasta el momento en que se daaron ser soportado por la produccin conforme, es decir, por las unidades fsicas terminadas y por las Ef en curso en su caso. CAUP: Coste adicional por unidad perdida. LA PRODUCCIN CONJUNTA. A diferencia de la produccin simple que consiste en fabricar un nico producto mediante la aplicacin de diferentes inputs. Los procesos de produccin mltiple se caracterizan por la obtencin de varios outputs al concluir el ciclo de transformacin. En los procesos de produccin mltiple, se marcan tanto la produccin comn como la produccin conjunta si bien presentan diferencias significativas. Si se obtienen varios productos pro prese3ncia de un caso genuino de produccin comn, es decir, la empresa decide fabricar bienes empleando un proceso productivo global para conseguir economas de escala. Sin embargo, cada uno de estos artculos se podra valorar de una manera independiente. La imputacin de los costes comunes a los diferentes productos se realizar mediante la determinacin de la oportuna clave de distribucin. Adems se dispondr de informacin sobre que costara fabricar por separado cada artculo. Mayores problemas se plantean en el supuesto de produccin conjunta, al obtenerse varios productos por exigencias del proceso productivo y con independencia de la voluntad empresarial. Surgen as los costes conjuntos que se definen como los costes derivados de un proceso de fabricacin en el que se obtienen simultnea e inevitablemente 2 o ms productos. La problemtica radica en imputar los costes conjuntos a cada uno de los productos pues se carece de informacin sobre lo que costara elaborar cada uno de forma aislada. para solventar esta dificultad, se utilizan distintos mtodos basados en criterios alternativos que permiten un prorrateo racional de los costes conjuntos. Los productos principales: Son aquellos que en mayor medida desea lograr la empresa al iniciar el proceso. Es decir, suponen el objetivo bsico de fabricacin al poseer un mayor valor de realizacin (valor de mercado) que el resto de outputs. En el desarrollo de actividad de transformacin mltiple tambin pueden obtenerse otros productos susceptibles de ser vendidos pero con menor valor de mercado y por tanto de menor importancia para la empresa, se trata de los subproductos. Esta clasificacin entre los productos principales y subproductos, posee en cierta medida un carcter subjetivo, puesto que la consideracin de un producto como principal o subproducto, depende tanto de su valor de realizacin como de la importancia que le otorgue la empresa. Respecto al valor de realizacin, algunos autores opinan, que si su cuanta oscila entre el 10% y el 25% del correspondiente a los productos principales, se trata de un subproducto. En cuanto a la 19

importancia relativa, aunque sta puede ir generalmente unida al valor de realizacin, depende de otros factores como; el margen comercial, rentabilidad, etc Adems, debe tenerse presente que, en un momento determinado, un bien puede considerarse producto principal, y posteriormente, segn evolucione el mercado, subproducto o viceversa. Residuos: Son trozos de materiales desprendidos durante el proceso productivo susceptibles de ser vendidos o aprovechados por la empresa. De importancia relativamente reducida y en cualquier caso inferior a la correspondiente a subproductos. Desperdicios: Se identifican como aquellos outputs del proceso, carentes de valor de realizacin y /o aprovechamiento, que generalmente, ocasionan costes adicionales de evacuacin. Los mtodos que vamos a estudiar a continuacin, estn en principio ideados para repartir los costes conjunto entre los productos principales. No imputndose cuanta alguna a subproductos, residuos o desperdicios. No obstante, tambin se pueden aplicar para valorar los subproductos. Tres mtodos: Mtodo de los porcentajes o promedios tcnicos. Mtodo precios de mercado. Este mtodo consiste en repartir los costes conjuntos en proporcin a las ventas potenciales de cada producto con relacin al total de ventas previstas. Es decir, se supone que lo que se fabrica se vende en su totalidad. Mtodo rectificado. Este mtodo intenta completar los anteriores, teniendo en cuenta la importancia relativa de cada productos para la empresa. S la produccin global se expresar en unidades equivalentes del bien tomado como base. Coste nulo Una de las alternativas consiste en valorarlo a coste nulo, por tanto, el ingreso obtenido con su venta se considera beneficio, reflejndose en la cuenta de resultados funcional. Este criterio se suele utilizar, cuando el valor de los residuos es reducido. Generalmente no ser de aplicacin a los subproductos porque si el valor de stos fuese tan reducido, habran sido considerados residuos por la empresa. Precio de mercado Otra alternativa vlida tanto para subproductos como residuos, consiste en contabilizar los precios de mercados. En consecuencia, el ingreso obtenido con su venta, minorar el coste conjunto de produccin. En tanto que representa la porcin de costes conjuntos que se asigna a stos outputs. Cuando los subproductos tengan cierta importancia, deberan valorarse a un porcentaje de los costes conjuntos que resultase de aplicar uno de los mtodos ya estudiados para asignar los costes conjuntos. Criterios de valoracin de subproductos y residuos. 20

 Coste autnomo. Si los subproductos o residuos reciben un tratamiento despus de su separacin del producto principal y no adquieren gran relevancia, se podra considerar nulo el coste hasta su separacin y valorarlos a sus costes autnomos. A precios de mercado Otra alternativa viable consistira en valorarlos a precios de mercado. En consecuencia, el ingreso obtenido con su venta (minorado por sus costes autnomos) reducira el coste conjunto de produccin asignable al resto de los productos. Coste autnomo + una parte del coste conjunto. Cuando los subproductos tengan cierta importancia, deberan valorarse a sus costes autnomos incrementados en un porcentaje de los costes conjuntos que resultase de aplicar uno de los mtodos contemplados previamente para asignar este tipo de costes. TEMA 7 MODELOS BASADOS EN LA LOCALIZACIN E IMPUTACIN DE LOS COSTES POR CENTROS. Centro de coste Los modelos de costes se pueden clasificar atendiendo a diversos criterios. Segn el proceso utilizado para asignar los costes a los portadores: Modelos inorgnicos: relacionan de forma inmediata los consumos de factores productivos con el valor del producto o servicio obtenido. Modelos orgnicos: el proceso de asignacin de los factores de coste al producto se realiza a partir de una divisin de los costes en directos e indirectos; los costes directos se afectan directamente a los portadores y los costes indirectos se asignan a los centros o lugares de coste, de manera previa a su imputacin a los portadores. Un centro de coste es un centro de responsabilidad cuyo responsable controla la cantidad y/o el coste de los recursos consumidos por este centro. A cada centro de coste se asignan los costes se asignan los costes cuya gestin depende directamente de su responsables. Es posible calcular el coste del funcionamiento del centro y asignarlos a los productos obtenidos o servicios prestados. Adems, es posible estudiar el rendimiento del centro, pues estos no se consideran nicamente lugares de coste, si no tambin lugares de rendimiento ya que tienen una doble funcin: sirven como instrumento para el clculo de los costes y como instrumento de anlisis del grado de cumplimiento de las funciones asignadas por la direccin. Un centro de coste es una divisin de la empresa en la que concurren una serie de medios cuyo objetivo es comn y su actividad medible homogneamente. Los centros de coste son, por tanto, centros reales o ficticios con capacidad de acumular costes de forma coherente. El centro de coste debe tener las siguientes caractersticas: Ser representativo de una o ms actividades orientadas a un mismo objetivo. Es decir, est constituido por una agrupacin de medios que sirven para un mismo fin. Permitir agrupar costes indirectos. Ofrecer un resultado de su actividad medible en una unidad comn. Tener una persona responsable de los distintos costes o consumos que en el se realizan, de 21

tal forma que cada encargado debe responder de los costes del centro que dirige. Simplificar el problema de la imputacin de costes indirectos a los productos. Permitir el estudio descentralizado de los costes. No existen reglas precisas para dividir la empresa en centros de coste. Depender de la informacin que se quiera obtener y de las caractersticas especficas de cada organizacin. Cuanto mayor sea la divisin de la empresa ms fcil ser distribuir los costes indirectos entre los centros, pero mayor ser la complejidad de clculo. En cualquier caso, ser necesario disponer de informacin adecuada sobre el funcionamiento de la empresa acerca de: Los costes existentes en la empresa a partir del sistema de costes que se est aplicando. El organigrama de la empresa. La controlabilidad de los costes. Clasificacin de los centros de coste Atendiendo a la relacin de los centros de coste con los portadores: Centros de Coste Principales o productivos: son aquellos centros considerados fundamentales en la empresa y que estn vinculados normalmente a las reas de produccin y/o comercializacin. Normalmente los centros de coste principales coinciden con las principales funciones de la empresa como son: Aprovisionamiento, Produccin, Distribucin y Administracin. Representan una subunidad de la empresa en la que se lleva a cabo la actividad de la fabricacin. Su trabajo se aplica directamente a los bienes y servicios que constituyen el objeto principal de la empresa. Centros de Costes Auxiliares: son aquellos centros cuya funcin es auxiliar a los principales o a otros auxiliares, es decir, no estn directamente relacionados con las funciones de produccin o comercializacin. No estn involucrados directamente con la lnea productiva sino que los servicios proporcionados van destinados a los centros productivos o a los centros auxiliares. Aunque los productos fabricados por la empresa no pasan fsicamente a travs de estos centros, los costes incurridos en ellos forman parte del coste total de produccin. La unidad de obra como unidad de medida de la actividad La unidad de obra es la unidad definida para medir la produccin o actividad de un centro de coste. Constituye uno de los elementos fundamentales para la imputacin de los costes de los centros. Se deber seleccionar aquella/s unidad/es de obra que ms significativamente incida/n en el comportamiento de los costes en un determinado centro (tienen que ser representativos de los centros de coste consumidos en un centro). La unidad de obra recibe una doble consideracin, por un lado es una variable representativa de los costes de un centro que permite la impugnacin de sus costes a los productos terminados, y por otro es una variable representativa de la actividad del centro. Requisitos que ha de cumplir la unidad de obra: Debe ser fcil de controlar y de entender. Debe ser apta para expresar el coste total del centro como una funcin del nmero de unidades de obra. De esta forma, servir para medir la eficiencia del trabajo.. Debe ser homognea, es decir, debe ser representativa de las partidas que integran el coste del centro. Tipos de unidades de obra: Unidades de cantidad:

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 Materiales consumidos (cantidad, peso, longitud, superficie, volumen, etc.) Productos obtenidos (cantidad, peso, longitud, superficie, volumen, etc.) Unidades de tiempo: Horas trabajadas por operario Horas trabajadas de las mquinas Horas de trabajo hombre/mquina Unidades de valor: Coste de la mano de obra directa Valor de los materiales consumidos Precio de venta o de valor de la produccin obtenida El reparto de los costes de los factores entre los centros: reparto primario y secundario Una vez que conocemos la estructura organizativa de la empresa y periodificamos los costes indirectos correspondientes a un determinado perodo procederemos a hacer un reparto. El reparto primario supone la acumulacin de los costes indirectos en los centros de coste (reclasificacin funcional de costes). Se puede realizar de dos formas segn se trate de costes indirectos puros o costes indirectos semipuros: Los costes indirectos semipuros (indirectos al portador pero directos al centro) pueden identificarse directamente con los centros de coste: asignacin directa. Los costes indirectos puros (indirectos al portador y al centro) no se pueden identificar con un centro en particular al corresponder a varios centros a la vez. Es preciso efectuar un prorrateo de los mismos a travs de la identificacin de una clave de reparto (equitativa y factible), por ejemplo, la amortizacin de edificios. El reparto secundario o subreparto consiste en la reasignacin de los costes acumulados en los centros auxiliares a los centros principales a travs de una unidad de obra que establezca una relacin causal entre los centros que han prestado los servicios y los que los han recibido. Tras el subreparto o reparto secundario, los centros auxiliares quedarn con coste cero ya que habrn trasladado sus costes a los centros principales. Nos podemos encontrar ante dos tipos de subreparto: Que slo haya prestaciones de lugares auxiliares a lugares principales Se reparte como corresponda. Ejemplo numrico: la empresa TAB, tras haber realizado el reparto primario de los costes indirectos correspondientes al mes de enero presenta la siguiente informacin: Centro auxiliar Centro auxiliar Aprovisionamiento Fabricacin 1 2 Costes primarios Unidad de obra N de uso 5.670 Horas trabajadas 1.000 500 N de servicios 100 20.000 40.000 Distribucin 25.000

Centro Auxiliar 1 ha desarrollado 600 horas para el Centro de Aprovisionamiento y 400 para el Centro de Fabricacin. El Centro Auxiliar 2 ha prestado 90 servicios al Centro de Fabricacin y 10 al 23

Centro de Distribucin. Centro auxiliar Centro auxiliar Aprovisionamiento Fabricacin 1 2 Costes primarios Subreparto Auxiliar 1 0 Auxiliar 2 Costes tras subreparto Unidad de obra N de uso Coste de unidad de obra 0 Horas rebajadas 1.000 5.670 5,670 1.000 (500) 0 N de servicios 100 500 5 100 0 23.402 450 42.718 50 25.050 5.670 (5.670) 500 0 20.000 3.402 40.000 2.268 Distribucin 25.000 0

b) Que haya prestaciones de auxiliares a auxiliares y a principales sin que existan prestaciones recprocas. OJO. Los costes que subreparte un centro auxiliar ha de ser igual a los costes primarios de dicho centro ms los costes que recibe de otro u otros centros auxiliares. Ejemplo numrico: la empresa TAB, tras haber realizado el reparto primario de los costes indirectos correspondientes al mes de enero presenta la siguiente informacin: Centro auxiliar Centro auxiliar Aprovisionamiento Fabricacin 1 2 Costes primarios Unidad de obra N de uso 5.670 Horas trabajadas 1.000 500 N de servicios 100 20.000 40.000 Distribucin 25.000

Centro Auxiliar 1 ha desarrollado 500 horas para el Centro de Aprovisionamiento, 400 para el Centro de Fabricacin y 100 para el Centro Auxiliar 2. El Centro Auxiliar 2 ha prestado 90 servicios al Centro de Fabricacin y 10 al Centro de Distribucin. Centro auxiliar Centro auxiliar Aprovisionamiento Fabricacin 1 2 Costes primarios Subreparto Auxiliar 1 5.670 (5.670) 0 500 567 (1.067) 20.000 2.835 0 40.000 2.268 960.3 Distribucin 25.000 0 106.7 24

Auxiliar 2 Costes tras subreparto Unidad de obra N de uso Coste de unidad de obra

0 Horas trabajadas 1.000 5.670 5,670 1.000

0 N de servicios 100 1.067 10,67 100

22.835

43.228,3

25.106,7

c) Que haya prestaciones recprocas Ejemplo numrico: la empresa TAB, tras haber realizado el reparto primario de los costes indirectos correspondientes al mes de enero presenta la siguiente informacin: Centro auxiliar Centro auxiliar Aprovisionamiento Fabricacin 1 2 Costes primarios Unidad de obra N de uso 5.670 Horas trabajadas 1.000 500 N de servicios 100 20.000 40.000 Distribucin 25.000

Centro Auxiliar 1 ha desarrollado 500 horas para el Centro de Aprovisionamiento, 400 para el Centro de Fabricacin y 100 para el Centro Auxiliar 2. El Centro Auxiliar 2 ha prestado 60 servicios al Centro de Fabricacin, 10 al Centro de Distribucin y 30 al Centro Auxiliar 1. En este caso se podr resolver el subreparto de manera algebraica, es decir, con un sistema de ecuaciones con tantas incgnitas como centros auxiliares interrelacionados o hacer una estimacin mediante costes aproximados. Si se opta por resolverlo de manera algebraica, habr que tener en cuenta la siguiente premisa: "Los costes que subreparte un centro auxiliar han de ser igual a los costes primarios de dicho centro ms los costes que recibe de otro u otros centros auxiliares" En el ejemplo planteado y partiendo de esta premisa: Los costes que subreparte el Centro Auxiliar 1 los desconocemos en trminos monetarios pero s sabemos cuantas unidades de obra reparte entre los dems centros. Si multiplicamos este dato por el coste unitario de la unidad de obra llegaramos a conocer los costes totales que subreparte este Centro. El coste unitario de la unidad de obra ser la incgnita que tendremos que resolver. Lo mismo planteamos para el Centro Auxiliar 2. Nomenclatura: Ch = coste unitario de la unidad de obra del Centro Auxiliar 1, es decir, coste de la hora de trabajo. Cs = coste unitario de la unidad de obra del Centro Auxiliar 2, es decir, coste del servicio. Sistema de ecuaciones: 1.000 x Ch = 5.670 + (30 x Cs) Ch = 6 25

100 x Cs = 500 + (100 x Ch)

Cs= 11 Distribucin 25.000 0 110 25.110

Centro auxiliar Centro auxiliar Aprovisionamiento Fabricacin 1 2 Costes primarios Subreparto Auxiliar 1 330 Auxiliar 2 Costes tras subreparto Unidad de obra N de uso Coste de u. o. 0 Horas trabajadas 1.000 6 (1.100) 0 N de servicios 100 11 0 23.000 660 43.060 5.670 (6.000) 500 600 20.000 3.000 40.000 2.400

NOTA IMPORT.: Los costes que subreparte un centro auxiliar han de ser igual a los costes primarios de dicho centro ms los costes que recibe de otro u otros centros auxiliares. Los Centros de coste en el control de la gestin Ventajas de este modelo: Favorece la adopcin de decisiones al delegar responsabilidades a los directivos de los distintos centros que estn en contacto ms directo con la realidad diaria. Aumenta la motivacin de los directivos de los centros para obtener una mejor calidad y disminuir costes. Permite a la alta direccin prescindir del control detallado de las operaciones rutinarias. Para fijar la responsabilidad y eficacia del responsable del centro es preciso separar los costes en controlables y no controlables: Costes controlables: aquellos que pueden regularse directamente por un individuo en un determinado perodo de tiempo Costes no controlables: los que trascienden del control del responsable del centro. El procedimiento ideal es que se asigne a cada centro de costes, aquellos sobre los que el responsable del centro tiene el control exclusivo. Sin embargo, en la prctica, suelen asignarse tanto costes controlables como no controlables. Estos ltimos se asignan segn el criterio de la direccin con el objetivo de que los responsables se interesen por ellos. En definitiva, los costes pueden recaer sobre un centro de coste bajo las siguientes premisas: Si el responsable de un centro tiene autoridad para la adquisicin, realizacin y el uso de un elemento, actividad u operacin que origine costes, debe soportarlo. Si el responsable de un centro no tiene responsabilidad exclusiva de una partida de costes, pero puede influir en medida significativa mediante su actuacin en el importe de dicho coste, ser razonable que lo soporte. Aunque el responsable no ejerza una influencia importante sobre el importe del coste mediante su actuacin directa, puede cargrsele una parte de aquellos elementos de coste por los que la direccin desea que se interese. 26

TEMA 8. EL MODELO DE DIRECTCOSTING Anlisis de los costes en funcin de su variabilidad. El anlisis de los costes estudia cmo se comportan los costes antes cambios en alguna variable. Costes fijos Permanecen fijos aunque vare el nivel de produccin. El coste fijo unitario es decreciente. No debe entenderse el trmino fijo como un importe monetario invariable de un ejercicio a otro. Esta variacin puede ser debida a alteraciones en el precio. Fijo significa que ante cambios en le nivel de produccin el importe de los costes a soportar es inalterable. Por ejemplo, salarios, alquileres, costes de mantenimiento, limpieza, depreciaciones, etc. Costes de estado parado, de inactividad o de estructura. Deben ser soportados an en el caso de inactividad total, (amortizacin de edificios, maquinaria, personal de mantenimiento...) Costes de puesta en marcha o de preparacin de la produccin o costes fijos de operacin. Permiten que la empresa comience su funcionamiento, (aunque slo se fabrique una unidad) Los costes fijos tienen su origen en decisiones difciles de adaptar a corto plazo. A largo plazo la empresa intentar siempre adaptarse al mercado. Por lo tanto, a largo plazo no existen costes fijos. Por ello, el anlisis de la variabilidad de los costes debe enmarcarse siempre en un perodo de tiempo definido. Costes variables Varan ante cambios en el volumen de produccin. Proporcionales: varan en la misma proporcin que el nivel de produccin. El coste variable unitario es, por tanto, constante. Por ejemplo, una empresa que no tiene poder de negociacin con su proveedor. Progresivos: Ante variaciones en el nivel de produccin, estos costes varan ms que proporcionalmente. El coste unitario es creciente. Por ejemplo, el sueldo de un operario de fbrica. Degresivos: Ante cambios en el nivel de produccin, su variacin es menos que proporcional. El coste unitario es decreciente. Por ejemplo, una empresa que s tiene poder de negociacin con el proveedor al adquirir materias primas. Costes semifijos y semivariables En una posicin intermedia entre los costes fijos y variables se encuentran los costes semifijos y semivariables. Semifijos: Varan con el nivel de actividad, pero no de forma continua. Tambin se denominan fijos "a saltos" o "en escalones". Semivariables: Tienen un componente de coste fijo independiente del nivel de produccin y otro que vara al hacerlo el nivel de produccin Planteamiento bsico del modelo de DirectCosting El DirectCosting o sistema de coste variable calcula un coste parcial que incluye nicamente los costes variables. Los costes variables se consideran proporcionales a la actividad de la empresa, por lo 27

que el coste variable unitario se entiende constante. Considera que los costes fijos no corresponden a la produccin, sino al perodo. Su importe se lleva ntegramente a la cuenta de resultados. En DirectCosting los costes variables se tratan segn sean directos o indirectos. Los costes variables directos se imputan de forma directa al objeto de coste. Los costes variables indirectos se imputan a travs de centros de coste a los objetos de coste. Los costes fijos se imputan directamente al resultado del ejercicio. Cuenta de Resultados: Producto A Ventas netas (Coste variable industrial) Margen variable industrial (Coste variable comercial) distribucin Margen de contribucin/Margen variable comercial (Costes fijos) Resultado del ejercicio Margen de contribucin y anlisis coste/volumen/beneficio Muestra la contribucin de cada unidad de producto vendida a la "i cobertura de los costes fijos y, por tanto, al resultado del ejercicio. Cuando una empresa utiliza el sistema de costes variable puede calcular el denominado punto de equilibrio, punto muerto o umbral de rentabilidad y evaluar decisiones con el anlisis costevolumenbeneficio. Precio de venta (coste variable unitario) Margen de contribucin unitario (p. venta cte v.u.) El anlisis del margen de contribucin es la base del modelo costevolumenbeneficio. Ofrece informacin til para analizar la rentabilidad de los productos y para decidir qu productos fabricar?, a qu precios mnimos se pueden vender?, fabricar o comprar a otras empresas?, etc. El modelo coste/volumen/beneficio es un modelo que estudia la relacin entre los costes, el resultado de la empresa y el nivel de actividad. Se apoya en la clasificacin de los costes en fijos y variables. Los costes de la empresa se expresan con la siguiente funcin: CT = CV + CF = cv X + CF CT =costes totales CF=Costes fijos totales CV=Costes variables totales Cv=Costes variables unitarios X= nmero de unidades fabricadas Los ingresos se expresan con la siguiente funcin: IT= pX U = Ingresos totales 28 Producto B Total

P = precio de venta unitario X= nmero de unidades vendidas Existir un volumen de produccin y venta donde se producir la igualdad: IT = CT ! P X = cv X + CF CF X= p cv

x = n de unidades en que se produce la igualdad IT = CT (Beneficio cero) p cv = margen de contribucin unitario El punto muerto o umbral de rentabilidad es aquel volumen de ventas con el cual la empresa cubre la totalidad de sus costes o el nivel de actividad (volumen de produccin) para el cual la empresa no obtiene beneficios pero cubre tanto sus costes fijos como variables. Ejemplo: Los costes fijos totales de una empresa ascienden a 150.000 . El precio de venta unitario de su producto A es de 30 y el coste variable unitario de 20 . Cul es el margen de contribucin del producto que vende la empresa? Cul es el umbral de rentabilidad? Margen de contribucin = 30 20 = 10 150 000 30 20 = 15.000 uds.

La sociedad debe fabricar y vender 15.000 unidades para cubrir todos sus costes y alcanzar el umbral de rentabilidad. Es el punto muerto expresado en unidades fsicas. El punto puerto tambin se puede expresar en unidades monetarias: Costes fijos Margen de contribucin/Cifra de ventas En el ejemplo que estamos analizando: Costes fijos = 150.000 Margen contribucin/Cifra ventas = 10/30 = 0,33 150 000 0,33 = 450.000

Cifra de ventas que permite cubrir todos los costes. Volumen de ventas correspondiente a las 15.000 uds: 15.000 x 30 = 450.000 29

Margen de contribucin = 30 20 = 10 150 000 3020 = 15.000 uds.

Por cada unidad adicional vendida se alcanza un beneficio igual al margen de contribucin, es decir, 10. Por cada unidad vendida de menos se obtiene una prdida igual al margen de contribucin, es decir, de 10. B = U CT = 30 x 15.001 (150.000 + 20 x 15.001) = 10 B = IT CT = 30 x 14.999 (150.000 + 20 x 14.999) = 10 El umbral de rentabilidad y el DirectCosting El mtodo DirectCosting facilita el clculo del punto muerto, puesto que informa del margen de contribucin. Ejemplo: La cafetera de la facultad sirve en el mes de febrero menos mens de los habituales, debido a que durante parte del mes no se desarrolla actividad docente en el mismo. Para el prximo mes de febrero ha estimado: Ventas: 1.100 mens a un precio unitario de 4 Costes variables proporcionales: 2,10 cada men Costes fijos o de estructura: 1.200 Elabore la cuenta de resultados empleando el sistema DirectCosting y determine el nmero mnimo de mens que deben ser servidos en la cafetera para empezar a obtener beneficios. Costes fijos Mg. Contrib 1200 =

= 631.57 mens

(4 2,1)

La cafetera debe servir aproximada para cubrir todos los costes 632 mens para cubrir todos sus costes. Total 4.400 (2.310) 2.090 (1.200) 890 % 100 (52.5) 47.5

Ventas (Coste variable) Margen de contribucin (Costes fijos) Resultado

La sociedad dispone del 47.5 % de sus ingresos por ventas para cubrir los costes 1.200 = 2.526,3 Volumen de ventas 0,475 necesario para cubrir fijos 30

Este volumen de ventas corresponde a un nmero de cubiertos tal como: 2.526,3 = 631.5 mens servidos tal y como habamos determinado con anterioridad 4 Ventajas e inconvenientes del modelo. Principales Ventajas: Proporciona informacin sobre el margen que ofrece cada producto, con independencia de los costes fijos. Ayuda a maximizar la rentabilidad, puesto que permite elegir la combinacin ptima de productos. Facilita el clculo del punto muerto. Evita la arbitrariedad en que a veces se incurre al intentar distribuir los costes fijos. Permite aplicar el presupuesto flexible y la contabilidad a costes estndar. Principales Inconvenientes: Exige delimitar qu costes son fijos y cules variables. No es un sistema vlido en la presentacin de los informes externos, puesto que slo incluye los costes variables en la valoracin de las existencias. Sera necesario realizar una imputacin complementaria. Modelos de costes totales y modelos de costes parciales. Coste industria/ total Los costes fijos de produccin son costes del producto, no del perodo. Pueden ser transferidos a los perodos siguientes. Depende del volumen de produccin Coste industrial total Resultado mayor Resultado menor Coinciden los resultados. DirectCosting Todos los C.F. son considerados costes del perodo No depende del volumen de produccin DirectCosting Resultado menor Resultado mayor

Costes fijos

Resultado

Prod. Obtenida > Vendida Prod. Obtenida < Vendida Prod. Obtenida = Vendida

Ninguno de los dos sistemas (Coste completo y DirectCosting) asegura una informacin perfecta y completa, ofrecen informacin complementaria. El sistema DC ofrece informacin encaminada a la toma de decisiones a corto plazo. EI sistema de Coste Completo facilita la toma de decisiones a largo plazo. TEMA 9. EL MODELO DE IMPUTACIN RACIONAL Distintos grados de utilizacin de la capacidad productiva. La capacidad productiva viene condicionada por las decisiones de inversin que se hayan tomado en el pasado. Tres tipos: 31

 Capacidad produccin ideal. Considera que no hay ningn tipo de interrupcin (tiempos inactivos mnimos para preparar y reparar maquinaria). Capacidad produccin prctica. Incluye reduccin de la capacidad con origen en causas externas como es una cada de la demanda (prdidas de tiempo por variaciones estacionales, programacin de produccin) Capacidad produccin normal. Actividad normal. La actividad normal se fija extrapolando datos del centro de coste en periodos anteriores y expresados en unidades de obra del correspondiente centro. Por su parte la actividad real se calcula de la misma forma con los datos del periodo, nos indica el nmero de unidades de obra efectivamente desarrolladas por el centro. Si la actividad normal es mayor que la actividad real decimos que existe capacidad ociosa y esto va a generar costes tipos de subatividad o lo que es lo mismo es coste de suabtividad, que lleva directamente a la cuenta de resultados porque es un coste no necesario. El coeficiente de actividad o tasa de imputacin racional puede adoptar tres valores: Caso 1: Igual que 1 Caso 2: Menor que 1 Caso 3: Mayor que 1 Caso 1: Que el coeficiente de imputacin racional sea igual a 1. En este caso la empresa funciona a un ritmo normal, concretamente a la hora de realizar la distribucin de costes entre los diferentes centros no existir ninguna modificacin respecto al modelo de coste completo ya que todos los costes fijos se distribuyen entre los centros de coste. Por tanto, todos los costes fijos y variables han sido necesarios para el desarrollo de la produccin del periodo. Cf y Cv a la produccin. Caso 2: Cuando el coeficiente de imputacin racional sea menor que 1, la actividad real de3 la empresa es menor a la que se considera normal. Es decir, se trataba a un ritmo menor que el considerado como normal. En consecuencia, hay recursos infrautilizadas en la empresa y dicha subactividad genera un coste que no es necesario para el desarrollo de la actividad de la empresa. En suma esos costes fijos por su actividad generan una prdida que no se imputa a la produccin sino que se reconocer directamente en el resultado como coste de subactividad. Caso 3: Que el coeficiente de imputacin racional sea mayor a 1. En este caso el nivel de actividad real es mayor que el normal. Es decir, se trabaja a un ritmo superior al considerado como normal. Existe por tanto un exceso de actividad que supondr un beneficio para la empresa, entendido ste como una bonificacin (ahorro) por sobreactividad. Para justificar la no inclusin de los costes no necesarios (costes de subatividad) en la valoracin de la produccin Lauzel esboza los siguientes argumentos: Los costes fijos correspondientes a la parte utilizada de la capacidad instalada deberan ser tratados de diferente forma que los correspondientes a la parte perdida de dicha capacidad. Esta justificado considerar como una prdida los costes correspondiente a la capacidad perdida. 32

 Esa prdida debe ser soportada por el perodo en el que se ha producido, puesto que esta originada por la diferencia entre la utilizacin de la capacidad a corto plazo y las condiciones previstas a largo plazo. RESUMEN: Tasa de actividad: Coeficiente de I.R. = 1. La empresa funciona a ritmo normal. Tasa de actividad: Coeficiente de I.R. menos que uno. La actividad real es menor a la normal. Hay subactividad. Tasa de actividad: Coeficiente de I.R. mayor que 1. La actividad real es mayor a la normal. Se trabaja a un ritmo superior como normal. MODELOS DE IMPUTACIN RACIONAL Y DIRECT COSTING. COSTE COMPLETO Costes fijos Costes variables Ambos son costes del producto. DIRECT COSTING Costes fijos Costes variables Coste del producto X Costes del periodo X Coste del producto X X Costes del periodo

Los fijos son costes del periodo y los variables del producto. COSTES A IMPUTAR AL PRODUCTO Y COSTES A IMPUTAR AL CENTRO. COSTE A IMPUTAR AL PRODUCTO. Los costes directos se asignarn al producto final y los costes indirectos variables se imputarn a los productos a travs de los diferentes centros de coste. En cuanto a los costes fijos primero, sern corregidos en funcin del coeficiente de imputacin racional para a continuacin, ser imputados a los productos a travs de los diferentes centros de costes. COSTES TOTALES DEL CENTRO DE COSTE El coste total de cada centro estar formado por sus costes variables + el importe de los costes fijos acorde al nivel de actividad desempeado. Coste total centro= costes variables + (Ar/An) x costes fijos

TEMA 10 COSTES RELEVANTES PARA LA TOMA DE DECISIONES Algunos conceptos a tener en cuenta en la toma de decisiones. Costes diferenciales: Aquellos que sern distintos para cada alternativa. Costes inalterables: Aquellos en que se va a incurrir en cualquier caso.

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Ingreso diferencial de una alternativa distinto a otra: Es el que se obtiene en aquella y no en esta. Beneficio diferencial: Diferencia entre ingresos y costes diferenciales. Coste de oportunidad: Cuando la decisin implica escoger entre varias alternativas, optar por una implica abandonar las dems. El sacrificio de los posibles beneficios que se obtendran de las alternativas rechazadas, constituye el coste oportunidad de la alternativa elegida. TIPOS DE DECISIONES. De explotacin (C/P) De producto De precio. De inversin (L/P) DECISIONES DEL PRODUCTO Tienen que ver con la seleccin de productos que la empresa desea fabricar y vender y con el aprovechamiento de la capacidad productiva instalada. Son: Aceptar o rechazar pedidos. Aadir o suprimir productos. Comprar o fabricar un componente Vender un producto con menor grado de terminacin o seguir procesando. La variable fundamental es la capacidad de produccin, decisin a largo plazo definida por las decisiones de inversin. Pueden ser a baja y a plena capacidad. 1. Decisiones de producto a baja capacidad. La empresa siempre puede producir cantidades adicionales de producto por tener instalaciones y medios para hacerlo. Son pe: Son decisiones relacionadas con el volumen de fabricacin de un producto que ya se est fabricando, y por tanto no hay que realizar nuevas inversiones. El caso ms tpico es recibir un pedido especial a un menor precio. Habr que aceptar cualquier pedido con un margen de contribucin unitario positivo. Aceptar o rechazar pedidos Son decisiones relacionadas con el volumen de fabricacin de un producto que ya se est fabricando, y por tanto no hay que realizar nuevas inversiones. El caso ms tpico es recibir un pedido especial a un menor precio. Habr que aceptar cualquier pedido con un margen de contribucin unitario positivo. Aadir o suprimir productos Se deber aadir (o mantener en su caso) todo producto cuyo margen de contribucin total, para el volumen de ventas esperado, supere los costes fijos propios (son directos al producto. Son definidos) Comprar o fabricar un componente Se trata de una decisin frecuente: fabricar un componente o una precia o adquirirlo a un 34

proveedor. Se resolver comprando el beneficio diferencial de cada una de las dos alternativas. Los ingresos diferenciales no existen. Los ingresos, en ambos casos, son las ventas del producto final, que seguir existiendo tanto si se compra como si se fabrica la pieza. La decisin ser: Si costes variables es mayor se compra y si los costes variables son menores se fabrica. Vender un producto con menor grado de terminacin o seguir procesando. Esta alternativa aparece en empresas con procesos multifsicos. La alternativa se produce slo si existe mercado para el PPSS. La opcin ser: Detener el proceso de fabricacin. Continuarlo hasta conseguir el PPTT. Problema inverso al de comprar o fabricar. 2. Decisiones de producto a plena capacidad. En baja capacidad no se plantea elegir entre un producto u otro si ambos tienen un margen de contribucin unitario positivo. Se elegirn ambos siempre que no se agotara la capacidad disponible. Cuando se trabaja a plena capacidad sta va a ser el factor limitativo, es decir, el recurso escaso. Por tanto, se va a seleccionar o se van a seleccionar los productos en orden a su mayor rentabilidad pero expresada por unidad de capacidad. Es decir, en funcin del factor limitativo. En consecuencia, rentabilidad y capacidad sern los datos relevantes para tomar una decisin de producto siendo este caso un problema relacionado con la programacin de la produccin. Habr que conocer de forma clara la capacidad disponible y expresarla en las unidades oportunas. Normalmente, la capacidad viene limitada por las mquinas existentes y se mide en horas / mquina aunque el factor limitativo puede ser tambin los RRHH y en este caso, la unidad de medida ser las horas hombre. DECISIONES DEL PRECIO Tienen que ver con la fijacin de los precios de venta de los productos. Cmo se fija el precio de venta? En competencia perfecta, el precio de venta lo fija el mercado puesto que la competencia perfecta supone que existe un nmero elevado de oferentes y demandantes y que ninguno tiene la fuerza suficiente como para intervenir en el precio. El producto es perfectamente homogneo y el mercado es transparente, por lo tanto, el precio viene marcado de antemano y el empresario, las nicas decisiones que puede tomar son decisiones de producto. No obstante, la realidad se aleja bastante de la competencia perfecta y son las imperfecciones del mercado las que dan lugar a las decisiones de precios. Si nos basamos en la Teora econmica, la empresa fijar el precio de venta de sus productos de forma que su beneficio sea mximo. El punto de mximo beneficio se lograr con una adecuada combinacin de precio, costes y cantidad. En este sentido, la combinacin ptima que maximiza el beneficio se consigue cuando el ingreso marginal se iguale al coste marginal, siendo el ingreso marginal el ingreso adicional de vender una unidad ms y el coste marginal el coste adicional de producir una unidad ms. 35

Una de las limitaciones de la teora econmica en la determinacin del precio es que supone que el empresario conoce perfectamente tanto la demanda como los costes de sus productos. Sin embargo, un directivo no conoce prcticamente nunca la curva de demanda dirigida a su propia empresa y en escasas ocasiones dispone de la informacin precisa para determinar el coste de cada unidad adicional del producto, es decir, el coste marginal. En cuanto a la curva de demanda, no se puede solucionar desde la contabilidad. Respecto al segundo puede suplirse con los costes contables conociendo los Costes Variables y los Costes Fijos para un campo de validez dado. Suponiendo que el coste variable por unidad sea constante para cualquier nmero de unidades producidas, diramos que entre todas las combinaciones posibles de cantidad vendida y precio se debera escoger aquella cuyo beneficio diferencias sea mayor. Notas resumen: Cuando aadir la empresa un producto? Los ingresos diferenciales, los costes variables y los costes fijos directos. Cuando el margen de contribucin supera los costes propios para las ventas estimadas. Comprar o fabricar una pieza? Si el precio de compra es menor que el coste variable, la pieza se adquiere, en caso inverso, se fabrica. Vender o no un producto de grado intermedio de produccin o seguir produciendo? Si es rentable en ambos casos la empresa debera, si tiene mercado hacer y vender los dos y si tiene la capacidad suficiente. TEMA 11 EL PRESUPUESTO COMO HERRAMIENTA DE GESTIN. 1. Control de gestin. Conjunto de procedimientos que tienen como finalidad realizar un seguimiento de grado de cumplimiento de los objetivos previsto detectando errores y tomando las medidas oportunas para corregirlos. 1. a Etapas del control de gestin. Establecimiento de objetivos generales teniendo en cuenta tanto la estructura organizativa de la propia empresa como su entorno competitivo slo si se han definido objetivos, tiene sentido la funcin de control. Formulacin de subobjetivos por centros de responsabilidad con descripcin de funciones, tareas y delegacin de responsabilidades. Establecimiento de planes y presupuestos que cuantifiquen los anteriores objetivos. Mediacin, registro y control de los resultados reales obtenidos de los sistemas de control. Comparacin de valores reales y objetivos previstos, calculando las desviaciones entre ambos. Anlisis de las desviaciones detectadas explicando sus orgenes y causas. Toma de decisiones correctoras (para corregir las decisiones previamente detectadas) b Los usuarios del control de gestin. Son los diferentes responsables de las reas funcionales en que esta dividido el organigrama de la empresa. Cuando la empresa posee una dimensin reducida (es pequea), lo frecuente es que la direccin y el control lo ejerzan muy pocas personas, a veces, incluso una sola como puede ser su propietario. En este caso se trata de una organizacin centralizada en la toma de decisiones y en la 36

elaboracin de planes y programas. Por tanto, el control lo ejercera este nmero de personas escaso y la informacin solamente la emplearan ellos o l. Cuando la empresa tiene una dimensin suficiente (mediana o grande), la forma de organizacin y direccin debe ser descentralizada. En este aso, se delega la gestin de tareas en direcciones funcionales y el nmero de usuarios de la informacin se ampla. No por ello, la direccin general de la empresa deber mantener la idea global del negocio aunando los objetivos de las diferentes reas funcionales y controlando la ejecucin de todo el proceso. La gestin concreta que corresponda a cada funcin deber ser realizada por cada responsable. El control presupuestario. El presupuesto puede ser definido como la cuantificacin de planes de accin a corto plazo de una empresa teniendo en cuenta la evolucin previsible de las variables del entorno. La elaboracin del presupuesto tomar como base la estructura organizativa empresarial y el sistema contable. La descentralizacin y la adscripcin de responsabilidades por personas y departamentos estn ntimamente ligadas a la gestin presupuestaria y cada directivo deber preparar y ejecutar el presupuesto de su departamento mientras que la direccin general con el apoyo del controler ser responsable de la colaboracin e integracin de los presupuestos parciales en el presupuesto global y controlar el grado del cumplimiento. Presupuesto y planificacin. Paralelamente frente a la presupuestacin esta la planificacin. La planificacin es el proceso en virtud del cual la direccin de la empresa define los objetivos deseables y los recursos para su logro. Se basa por tanto en una toma de decisiones anticipadas. Por su parte, el presupuesto forma parte del proceso general de planificacin de la empresa. Pero planificacin y presupuestacin aunque ntimamente ligados, son procesos diferentes, mientras en el presupuesto se fijan objetivos cuantificables y concretos, en la planificacin no es necesario ese grado de concrecin. En definitiva, en el presupuesto slo se plasmarn los planes de la empresa que puedan expresarse cuantitativamente. Los presupuestos se suelen hacer por 1 ao. Clasificacin de la planificacin. Planificacin estratgica. Se orienta a largo plazo y se refiere a la definicin del producto y mercado a los que se quiere orientar la empresa. As como a los recursos productivos que pretende emplear para alcanzar los objetivos previstos. Se concreta principalmente en la poltica de produccin, marketing, finanzas e I+D. Suele tener un horizonte temporal entre 5 y 10 aos y proporciona el marco de actuacin para la planificacin tctica y operativa. Planificacin tctica, presupuestaria o de gestin. Supone el proceso de decisin para implantar la estrategia seleccionada. En funcin de los recursos disponibles, y de lograr su optimizacin en el periodo.

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Se centra en el logro de objetivos a corto plazo, o sea, de menos de 1 ao. Este tipo de planificacin s concreta en el presupuesto que se organiza normalmente por periodos anuales y que puede subdividirse segn las necesidades administrativas de la empresa en periodos ms cortos (mensuales, trimestrales, etc) Planificacin operativa. Orientada al da a da e intenta asegurar que las tareas especficas a realizar en cada puesto sean desarrolladas con eficiencia y eficacia. Elaboracin del presupuesto. El proceso de presupuestacin comienza a partir del establecimiento de unos escenarios posibles para unas magnitudes bsicas: Escenarios relacionados con el entorno, el mercado, mbito laboral. La elaboracin del presupuesto ha de ser participativa y negociada. Debe abarcar a toda la organizacin y llevar un orden secuencial basado en la organizacin de la empresa y en su sistema contable. En las empresas de negocio la cifra del beneficio se suele tomar como un objetivo a partir del cual analizar globalmente la eficiencia. El eje central del presupuesto anual es el presupuesto de ventas puesto que de l dependern los dems presupuestos. Por tanto, se debe comenzar por la estimacin de una cifra de ventas que sea compasible con la capacidad de la empresa. Previsin de ventas. Se tendr en cuenta: El entorno global (econmica, poltica y tecnolgica..) El entorno especfico (competencia, clientela, proveedores) El mercado. La poltica comercial de la empresa (poltica de precios, de distribucin, promocin, etc) Su capacidad de produccin y distribucin. La previsin de ventas deber realizarse para cada centro de responsabilidad que asuma funciones comerciales. Para cada seguimiento del mercado y zona geogrfica. A partir de la previsin de ventas se articula todo el proceso de planificacin, planes de inversiones, poltica de financiacin, de compras, de produccin y de comercializacin. Presupuesto de ventas. Se elabora a partir de la provisin de ventas que realiza el director comercial. Para ello se analizan factores como: Volumen de las ventas del periodo anterior. Poltica de precios. Estudios de mercado. Competencia. Productos complementarios y sustitutivos. As como la relacin con indicadores de la economa, como empleo, poltica de gobierno, inflacin, etc.. 38

En funcin de las ventas previstas se establecern los presupuestos de compras y gastos necesarios para obtener dichos ingresos. Y se calcula el resultado y el balance previsional del periodo presupuestado. Paralelamente se elabora el presupuesto de tersorera donde se reflejan las corrientes de cobros y pagos que genere el presupuesto. Las variables previstas no slo deben referirse a los costes sino tambin a los precios de venta, volumen de ventas y compras que la empresa debe realizar estando toda esta informacin coordinada en el plan de accin global que representa el presupuesto. Pasos a seguir para elaborar un presupuesto. Fijar objetivos. Es necesario tener definida que actividad se va a desarrollar, para quien y cmo se va a realizar. Fijar volumen de actividad. Tendr que distinguirse entre: La capacidad mxima disponible. La capacidad posible. Pe. Habitaciones de un hotel. Estructura econmica y financiera. Hace referencia las decisiones que son necesarias para los bienes de capital. Hay que diferenciar: Inversiones para consumo inmediato (gasto corriente) Inversiones para consumo a largo plazo (activos fijos) Tendr qu: Que su adquisicin sea lo ms barata posible. Que su capacidad est acomodada al volumen de actividad previsto. En cuanto a las fuentes financieras: Propias: No generan exigibilidad o sea que no hay que devolver el dinero ni generan inters o sea ni compromiso ni remuneracin. Ajenas: Originan exigibilidad ya que hay que devolver y pagar intereses. Costes adicionales: Costes financieros. Plazo de devolucin. Tiempo que espera tardar en generar ingresos. Evaluacin de gastos e ingresos peridicos. Fijos: Se corresponden con la capacidad de los activos y originan compromiso de deuda permanente mientras se mantenga dicha capacidad. Variables: Se corresponde con la actividad desarrollada en cada periodo y no se pueden eliminar mientras haya actividad. Evaluacin de cobros y pagos peridicos. De la relacin del presupuesto se deriva los resultados financieros previstos y por tanto los estados contables reales deberan coincidir con estos si se cumpliera estrictamente el presupuesto. TEMA 12 COSTES ESTNDAR Y ANLISIS DE DESVIACIONES. 1. Concepto de coste estndar. Son costes predeterminados (que se elaboran a priori, o sea, antes de que inicien el proceso de produccin) que se utilizan con el objetivo de conseguir una produccin eficiente. La planificacin y control de costes de fabricacin (costes de produccin) precisas conocer, adems 39

de los costes incurridos, los costes que deberan ser. Define los factores que deben consumirse y los precios de dichos factores. Los objetivos son: Establecer el coste de referencia para cada tipo de producto. Se predeterminar el coste por unidad de cada uno de sus componentes (MP, MOD, CGF) Se establecer para cada uno de ellos, un precio estndar (Ps) y una cantidad estndar (Qs). Ventajas de los costes estndar. Permiten elaborar el presupuesto de produccin. Se valoran los distintos volmenes a producir de forma rpida. Analizando las desviaciones entre los costes estndar y efectivos (o reales), se puede evaluar el rendimiento y tomar las oportunas acciones correctoras. Se crea una conciencia de lo que cuestan las operaciones y su importancia en el resultado final. Permiten tomar deciones anticipadas sobre precios de compras, venta, rentabilidad de productos, evaluacin de un departamento, etc, sin tener que esperar a datos reales. Permiten incentivar a los trabajadores en funcin del cumplimiento de los estndares, incrementando as la productividad. Obliga a la direccin a definir responsabilidades por centros de coste. Inconvenientes de los costes estndar. Provocan inseguridad si no estn bien elaborados. Con frecuencia se basan en juicios de valor y no en hechos. Se corre el riesgo de ser demasiado ajustados o al contrario, demasiado permisivos. Si no son razonablemente alcanzables desmotivan a los trabajadores, que no consideran un objetivo a lograr y al contrario si no son muy permisivos. Deben ser revisados de forma continua para comprobar la validez, tanto en el estndar tcnico como en el precio. Cmo y quien los establece? Los ingenieros cuando disean y determinan los nieves de calidad de los productos. Lo hacen mediante: Enfoque de ingeniera. Que estudia las caractersticas tcnico econmicas del proceso productivo y la finalidad de este enfoque es determinar el volumen de materiales y trabajo sobre una base tcnica. Anlisis de datos histricos. Que se trata de un mtodo estadstico en donde los datos del pasado se toman como referentes al facilitar la previsin de futuro. En concreto los datos del pasado se tomarn como referentes siempre que concurran circunstancias similares. 2. Tipos de estndar. Estndar ideal. Se calcula suponiendo una eficiencia mxima, bajo la hiptesis de una actividad ptima (que hay cero 40

fallos en la produccin y no hay despilfarros). Solo es alcanzable en condiciones favorables y no se utiliza en la prctica por ser utpico, pero sirve de referente para estndares ms reales. Adems, su utilizacin puede desmotivar al trabajador. Estndar normal. Se revisa anual. Representa objetivos alcanzables con un esfuerzo razonable. Estndar a presupuesto fijo. Se elabora partiendo de la base de que se va a lograr el objetivo de produccin y venta. Estndar a presupuesto flexible. Se elabora a posteriori, cuando se conocen los niveles de produccin y venta reales. Evala lo que debera haber costado la realidad. Para establecer el estndar: Se comenzar por elaborar un presupuesto global de explotacin, especificando y cuantificando los ingresos a obtener y los costes que estos ingresos van a ocasionar. Comparando ambos (ingresos y costes) obtenemos el: RESULTADO PREVISTO, que es el objetivo a alcanzar. 3. Clculo de desviaciones. El anlisis de las desviaciones que se derivan de la comparacin entre los costes estndar y efectivos permite tomar decisiones para mejorar la gestin de la empresa. Sin embargo, la comparacin entre el coste de produccin total estndar y el coste de produccin total real ser de escasa utilidad puesto que la desviacin que resulte de esta comparacin estar formada por un conjunto de desviaciones en los factores de coste ( MP, MOD y CGF) que incluso pueden compensarse entre s. En consecuencia, para el anlisis de las desviaciones es conveniente desagregar el coste industrial estndar (coste de produccin) efectivo en sus tres componentes (MP; MOD y CGF). Por otra parte, definido el coste (segn Pederson se definiera como consumo valorado en dinero) ser posible expresarlo como producto de dos factores: Cantidad de factor consumido. Precio del factor. De esta forma, la diferencia entre el coste estndar y el efectivo o real podr tener su origen enana diferencia de precios que le vamos a denominar desviacin econmica o de precios o una diferencia de cantidades que le vamos a llamar desviacin tcnica o en cantidad. Coste estndar = precio estndar X cantidad estndar. Coste efectivo = precio efectivo X cantidad efectiva. Si el coste estndar es diferente al coste efectivo se debe a que el precio estndar no coincide con el precio efectivo y / o la cantidad estndar no coincide con la cantidad real efectiva. Cuadro de clculo de las desviaciones por incumplimiento de los costes 41

Desviacin MP en Costes MOD Directos Desviacin Desv. Precios en Costes Indirectos Desv. Cantidad

Precios: Desviacin econmica Cantidad: Desviacin tcnica Precios: Desviacin econmica Cantidad: Desviacin tcnica Desviacin en presupuesto (pura en precios) Desviacin en capacidad (o actividad) Desviacin en eficiencia

Desviacin de la Materia Prima La materia prima plantea una saturacin especial por tratarse de un elemento inventariable ya que existe un desfase temporal entre el momento de su compra y el de su consumo. En consecuencia, la desviacin econmica se calcular cuando las materias primas se compren y entre en el almacn la desviacin tcnica cuando se consuman. Desviacin global de MP = Desv. de precios + desv. de cantidad + desviacin de aprovisionamiento. La desviacin econmica: Una desviacin econmica positiva indicar que los precios soportados por la empresa han sido inferiores a los previstos. Mientras que una desviacin negativa indicar el efecto contrario. La desviacin tcnica o de cantidad: Informa sobre el mayor o menor consumo de MP necesario para la produccin real de la empresa. Estudiar el mayor o menor aprovechamiento de la MP consumida para la produccin y se calcula a travs de la expresin: Dt = (Qs Qe) x Pre x Ps Qs : Consumo estndar unitario de materia prima Qe: Consumo real unitario de materia prima. Pre: Produccin real. Ps: Precio estndar de la materia prima. Puede existir una relacin entre la desviacin econmica y la desviacin de cantidad. Per. Una MP de inferior coste y de peor calidad generar un peor rendimiento lo cual implicar un mayor consumo de la misma para una determinada produccin. Desviacin de la Mano de Obra. El anlisis de los desviaciones en MOD sigue un razonamiento paralelo al de la MP con la salvedad de que al no tratarse de un elemento inventariable, no se produce un desfase temporal entre la adquisicin y el consumo del factor. La desviacin econmica: Informar del mayor o menor coste de las unidades de actividad de la mano de obra (generalmente las unidades de mano de obra son las horas de trabajo) con origen en los unos salarios mayores o menores a los previstos en el estndar y se calcula:

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DE = (PsPo) x horas efectivas. La desviacin tcnica o de cantidad: Refleja sobre la mayor o menor eficiencia en el uso de la mano de obra. Mide la productividad de la mano de obra y se calcula: DT = (Qs Qe) x Pre x Ps En ocasiones la contratacin de mano de obra ms especializada y con mayor formacin llevar asociados unos costes salariales superiores a los previstos pero tambin una mayor eficiencia en el trabajo efectuado. Desviacin de los Costes Generales de Fabricacin: El coste de un centro vendr determinado por la suma de diversos consumos de factores no pudiendo ser expresado como producto de un factor por su precio. Por ello, el anlisis del centro en cuestin, se efectuar en funcin de su actividad desarrollada y en concreto la desviacin de los costes del centro en funcin de su unidad de obra al ser esta la que mide la actividad de dicho centro. La desviacin en eficiencia informa del mayor o menor consumo de factores necesario para elaborar una unidad de producto. Por tanto mide la productividad del centro de coste en el uso de los recursos, es decir, si se han aprovechado ms o menos unidades de obra de los presupuestados para obtener la produccin. Si la desviacin es positiva indicar que se ha sido ms eficiente que lo establecido en el estndar mientras que si es negativa reflejar despilfarro en la aplicacin de los recursos. Se calcula: Dt = (Qs(uo) Qe(uo)) x Pre x Cs(uo) Qs : Nmero de unidades necesarias segn el estndar para fabricar una unidad de producto. Qe: Nmero de unidades de obra efectivamente utilizadas para fabricar una unidad de producto. Pre: Produccin real. Cs: Coste estndar. La desviacin econmica tiene en general la expresin (Cs(uo) Ce(uo)) x N unidades de obra efectuadas. [Coste estndar centro Coste efectivo centro X N unid. Obra efecuta. n unid. Obra presupuestadas n unid. Obra efectuadas Esta desviacin se puede deber a: Incremento real del coste de la unidad de obra elegida. Otras causas (pe. Existencia de subactividad) Para averiguar el origen de la desviacin econmica es conveniente desglosarla en: Desviacin en presupuesto. Desviacin en capacidad. 43

Por tanto, si el coste estndar de la unidad de obra difiere del real, o sea no son iguales, podr ser debido a que o bien no coinciden los numeradores de esas expresiones o no coinciden los denominadores o ninguno de los dos. As podremos desglosar la desviacin econmica de los costes indirectos en una desviacin en presupuesto y una desviacin en capacidad o actividad. En funcin del nivel de produccin y actividad programados la organizacin puede establecer ante ventas y gastos fcilmente predecibles un nico estndar conforme al denominado presupuesto fijo. La desviacin en presupuesto Tiene por finalidad analizar si se ha cumplido el presupuesto fijado para el centro. Si el resultado es igual a cero es que ha cumplido objetivo. Si el resultado es negativo es que ha habido subahorro en coste. Si el resultado es positivo es que ha habido un ahorro. Su clculo: Costes presupuestados Costes efectivos centro. Desviacin en actividad o capacidad de presupuesto fijo: Esta desviacin mide si el nivel de actividad efectivamente desarrollado por el centro coincide o no con el fijado previamente. Si la actividad efectiva del centro ha sido inferior a la determinada por el estndar, no se habr aprovechado toda la capacidad instalada, es decir, una desviacin negativa indicar infrautilizacin de los recursos de la empresa mientras que una desviacin ms reflejar sobre utilizacin. Su clculo: N unid. Obra efectivas N unid. Obra presupuesto X Coste estndar de la unidad de obra (Cs (uo)) Desviacin presupuesto flexible: Su clculo permite determinar los costes que habran sido presupuestados para un determinado centro si sus niveles de actividad predeterminada y efectiva coincidieran. Ajustar el presupuesto del centro al nivel de actividad real implica adaptar exclusivamente los costes variables estndar, a este nivel de actividad, en tanto los costes fijos son invariables ante cambios en el nivel de actividad. Esta desviacin slo proporcionar informacin relevante para la toma de decisiones bajo la hiptesis de presupuesto flexible pues en caso contrario se estar comparando costes presupuestados y reales referidos a distintos niveles de actividad. La desviacin en presupuesto flexible, sea positiva o negativa, tendr como origen el precio y cantidad de factores que constituyen el coste indirecto quedando aislada de otros factores como la diferencia entre los niveles de actividad presupuestados y efectivos. Su clculo: 44

Costes presupuestados centro (Ar) Costes efectivos centro. La desviacin en capacidad informa sobre el mayor o menor nivel de actividad realizado por el centro de coste respecto al previsto. Si el nivel de actividad es menor y por tanto existe capacidad ociosa, la empresa deber soportar el coste derivado de esta inactividad. Si bien las unidades de obra no trabajadas (o sea ociosas) no quieran el mismo coste para la empresa que las trabajadas. Concretamente slo generan el coste relacionado con los factores fijos pero no con los variables, pues stos dependen directamente de la actividad desarrollada. El clculo de la desviacin en actividad o capacidad sera: N unid. Obra efectivas N unid. Obra presupuesto X Coste estndar fijo (Cs (uo)) Cont. Financiera Cont. Gestin Cont. Costes = IMPUESTOS () COSTE FINANCIERO () RESULTADO ECONMICO O DE EXPLOTACIN. BENEFICIOS A DISTRIBUIR

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