qwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwerty uiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasd fghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzx FINANCIERO Y TRIBUTARIO cvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmq 1er PARCIAL wertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyui opasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfg hjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxc vbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmq wertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyui opasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfg hjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxc

vbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmq wertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyui opasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfg hjklzxcvbnmrtyuiopasdfghjklzxcvbn mqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwert yuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopas

No estn incluidos los temas 6 a 11, ya que el examen ser de 6 preguntas, 5 a elegir, y slo una de las preguntas podr versar sobre el contenido de estos temas
25/01/2011 calicer

T. 1_ CONCEPTO Y AUTONOMA DEL DCHO FINANCIERO

TEMA 1: CONCEPTO Y AUTONOMA DEL DERECHO FINANCIERO (LECCIN 1 DEL LIBRO)

1. CONCEPTO Y CONTENIDO DEL DERECHO FINANCIERO. (pgs. 31 a 34)
Disciplina jurdica que tiene por objeto aquel sector del ordenamiento jurdico que regula la constitucin y gestin de la HP; la actividad financiera. Actividad financiera actividad encaminada a la obtencin de ingresos y realizacin de gastos, con los que poder subvenir a la satisfaccin de determinadas necesidades colectivas. Al Dcho Financiero le interesa la actividad financiera realizada por las entidades pblicas territoriales e institucionales que son representativas de intereses generales y de intereses que alcanzan una indudable relevancia pblica. Al analizar la actividad financiera hay que prestar especial atencin tanto a lo que es la HP, como a los procedimientos a travs de los cuales se desarrolla. Desde el punto de vista esttico, hay que definir a la HP como el conjunto de dchos y obligaciones de contenido econmico cuya titularidad corresponde al Estado y a sus organismos autnomos. El concepto puede generalizarse y aplicarse a todas las entidades pblicas. Los derechos econmicos pueden ser de naturaleza pblica, que derivan del ejercicio de potestades administrativas o de naturaleza privada, cuya efectividad se lleva a cabo con sujecin a las normas y procedimientos de derecho privado. Junto a esos derechos, existen obligaciones de contenido econmico, de las que es responsable la HP, obligaciones que la convierten en deudora, y que tiene su fuente en la Ley, en negocios jurdicos o en aquellos actos o hechos que las generen. Desde un punto de vista dinmico, analiza los procedimientos a travs de los cuales se gestiona la HP; esto es, el conjunto de procedimientos mediante los que los derechos y las obligaciones de contenido econmico se convierten en ingresos y gastos. Ingresos, habr que analizar el ordenamiento jurdico a travs del cual se posibilita la obtencin de aqullos. Gastos, el Dcho Financiero deber analizar las normas a travs de las cuales los ingresos pblicos se destinan de forma efectiva a la financiacin de las necesidades pblicas. El Presupuesto adquiere una significacin esencial.

2. AUTONOMA DEL DERECHO FINANCIERO. (pgs. 34 a 37)

Cabe preguntarse si la actividad financiera puede ser asumida como objeto de conocimiento por una sola ciencia o si cada uno de los aspectos que presenta debe ser asumido como objeto de conocimiento por ciencias distintas. Respuesta generalizada: cada uno de los aspectos que presenta la actividad financiera debe ser asumido como objeto de conocimiento por ciencias distintas. Por una razn: un principio metodolgico bsico exige que el objeto de conocimiento de cualquier ciencia est dotado de una clara homogeneidad. Conclusin: el Dcho puede legtimamente asumir como objeto de conocimiento la actividad financiera. En concreto, la ordenacin jurdica de la actividad financiera, integrada esencialmente por: ingresos y gastos pblicos.

T. 1_ CONCEPTO Y AUTONOMA DEL DCHO FINANCIERO

La conexin entre el ingreso y el gasto pblico es la esencia de la actividad financiera y su anlisis cientfico debe realizarse en el marco de una disciplina, de forma unitaria, bajo las directrices de unos principios comunes: los principios de justicia fina nciera. El art. 31 CE ha robustecido esta imagen de la unidad y complementariedad de ingresos y gastos. El problema se suscita en el momento de determinar la operatividad de los principios de justicia en el gasto pblico. En este punto hay una circunstancia que dificulta la penetracin de principios materiales de justicia en el mbito del ordenamiento de los gastos pblicos: el carcter esencialmente poltico de la decisin presupuestaria. Existe un engarce constitucional entre ingresos y gastos pblicos de forma que los principios de justicia aplicables en sus respectivos mbitos slo alcanzarn su verdadera dimensin cuando se integren, en una visin globalizadora, como principios de justicia financiera.

3. CONCEPTO Y CONTENIDO DEL DERECHO TRIBUTARIO. (pgs. 37 a 39)

El Dcho Tributario es la disciplina que tiene por o bjeto de estudio el ordenamiento jurdico que regula el establecimiento y aplicacin de los tributos. El Dcho Tributario es una parte del Dcho Financiero. El Dcho Tributario se ha desarrollado sobre el instituto jurdico: el tributo. Obligacin, pecuniaria, ex lege, en virtud de la cual el Estado u otro ente pblico se convierte en acreedor de un sujeto pasivo, como consecuencia de la realizacin por ste de un acto o hecho indicativo de capacidad econmica. El concepto de Dcho Tributario suele agruparse en dos partes: Parte General y Parte Especial. Debern analizarse dos aspectos esenciales: las fuentes normativas reguladoras del tributo y la individualizacin de los entes pblicos a los que s e reconoce el poder para establecer y recaudar tributos. Deber completarse el estudio de la denominada Parte General prestando atencin a los distintos procedimientos a travs de los cuales se llevan a la prctica las previsiones contenidas en las normas tributarias. La Parte Especial tiene como objeto los distintos sistemas tributarios de los entes pblicos territoriales.

T. 2_ EL PODER FINANCIERO

TEMA 2: EL PODER FINANCIERO (LECCIN 8 LIBRO)

1. EVOLUCIN HISTRICA, CONCEPTO Y LMITES (pg. 174 a 181) Concepto y evolucin histrica
La competencia para establecer tributos ha sido uno de los distintivos tradicionales de la soberana poltica. Cuando las primeras instituciones parlamentarias se renen, lo hacen con una finalidad: estudiar y aprobar las peticiones de subsidios hechas por los Monarcas, condicionando su concesin al hecho de que se diera explicacin sobre las actividades que iban a financiarse con los medios solicitados. Con la instauracin del constitucionalismo en el s. XIX, tanto el establecimiento de tributos como la aprobacin de los Presupuestos estatales pasan a ser competencia reservada al Parlamento y tanto la aplicacin y efectividad del tributo como la ejecucin del Presupuesto constituyen actividad adva reglada, sometida al Dcho. En Espaa, cuando entra en vigor la Constitucin de 1978, hace que el poder legislativo no slo est condicionado por el respeto a los ppios formales, sino que tb los ppios materiales resultan vinculantes para el poder de legislar en materia financiera. El tributo deja de ser smbolo de podero militar y se convierte en un instituto jurdico. El poder tributario deja de concebirse como un arsenal de potestades discrecionales e ilimitadas para convertirse en el ejercicio de competencias por parte de un rgano al que la Constitucin limita. El poder financiero no es ms que el poder para regular el ingreso y el gasto pblico. En materia presupuestaria se han eternizado las discusiones doctrinales, hoy ya superadas, sobre el valor y el alcance de la Ley de Presupuestos y sobre su naturaleza material o formal, replantendose las discusiones iniciadas con la t dualista de la ley (material y formal) por LABAND. Qu es lo que hoy permanece de las viejas concepciones en torno al poder financiero y en torno a la configuracin de las relaciones financieras, y especialmente tributarias, como relaciones de poder? Aceptada la vinculacin del poder legislativo a los ppios sancionados por la Constitucin, no puede sostenerse seriamente la persistencia de tales concepciones. La expresin poder financiero no aparece expresamente recogida en la Constitucin, que, en cambio, s alude al poder tributario y se refiere, sin mencionarlo, al que en la dogmtica anglosajona se conoce como poder de gasto, y a otras competencias en materia financiera, como las referidas a la Deuda Pblica. El poder financiero se ha desvinculado definitivamente de la idea de soberana. En el plano interno, la soberana se transforma en el conjunto de competencias previstas en la Constitucin y en el resto del OJ1 y distribuidas entre el Estado y los entes pblicos territoriales que lo integran. En nuestra realidad constitucional ni el carcter absoluto e irresistible del poder soberano se compadece con los lmites y exigencias de un Estado social y democrtico de Dcho, ni el carcter indivisible e inalienable tradicionalmente atribuido a dicho poder concuerda con el sistema constitucional de distribucin territorial del poder en el Estado de Autonomas, ni con la posibilidad constitucionalmente reconocida de cesin, atribucin, transferencia o delegacin de parte de ese poder tanto a favor de organizaciones o instituciones internacionales o supranacionales como a favor de las propias CCAA. Como consecuencia de lo anterior, se ha ido progresivamente reconociendo la heterogeneidad del contenido del poder financiero, como conjunto de las competencias y potestades proyectadas sobre la actividad financiera o sobre la HP. En definitiva, el poder financiero no puede concebirse en la actualidad como una categora unitaria derivada de la soberana, sino como una frmula abreviada para designar las competencias en materia
1

Ordenamiento Jurdico

-1-

T. 2_ EL PODER FINANCIERO hacendstica; esto es, como el haz de competencias constitucionales y de potestades advas de que gozan los entes pblicos territoriales, representativos de intereses primarios, para establecer un sistema de ingresos y gastos.

Lmites. Clases. Lmites impuestos por el dcho comunitario financiero

1. Hay que comenzar con los lmites que la Constitucin impone al poder financiero de los entes pblicos territoriales que integran el Estado. Nos encontramos ante unos primeros lmites al ejercicio del poder financiero: los directamente derivados del texto constitucional y referidos a la materia financiera. Los lmites al poder financiero de los entes pblicos deben buscarse en las normas y ppios que integran la Constitucin financiera y que aspiran a resolver al menos, los dos problemas fundamentales planteados en materia financiera: a) cmo distribuir las competencias financieras entre los diferentes entes pblicos territoriales: Estado, CCAA y Entes Locales; y b) cmo distribuir las cargas pblicas entre los ciudadanos que han de concurrir a su financiacin y que se han de beneficiar de la equitativa asignacin de los fondos pblicos disponibles. En relacin con el primero de los problemas: sucede que los titulares del poder financiero, en cuanto manifestacin del poder poltico, gozan, en ppio, de una amplia libertad de configuracin normativa de su HP. Pero esta inicial libertad de configuracin supone el respeto de la asimismo libertad de configuracin atribuida al resto de los entes pblicos territoriales. De ah se deriva que el ejercicio del poder financiero de un ente pblico no pueda suponer el vaciamiento o la anulacin del mbito competencial correspondiente a las esferas respectivas de soberana y de autonoma de los entes territoriales. Una vez clarificado el orden o sistema constitucional de distribucin de competencias financieras, entrara en juego el segundo de los problemas planteados, que nos remite al examen de los ppios y exigencias constitucionales, que han de guiar el ejercicio de aquellas competencias. 2. Existe un segundo bloque de lmites que son los contenidos en los ppios grales que establecen los criterios de sujecin al poder financiero y rigen la aplicacin del ordenamiento interno, tanto en el tiempo como en el espacio. El poder legislativo en materia financiera se encuentra condicionado temporal y espacialmente. El art. 11 LGT constituye a este respecto la concrecin en el mbito tributario de los ppios grales que informan la eficacia y extensin de la ley y la eficacia y extensin del poder financiero. 3. Hay un tercer grupo de lmites derivado de la pertenencia del Estado a la comunidad internacional. Nos referimos a los Tratados internacionales. La concurrencia de los poderes financieros propios de los Estados que coexisten en el orden internacional provoca la aparicin de dos tipos bsico de problemas (doble imposicin y de evasin fiscal internacional), cuya solucin puede afrontarse por normas de Dcho Tributario interno o bien por normas convencionales pertenecientes al Dcho Internacional Tributario, que condicionan y limitan el poder impositivo de los Estados. Conforme al art 96.1 CE, los Tratados internacionales vlidamente celebrados, una vez publicados oficialmente en Espaa, forman parte del Ordenamiento interno las disposiciones de los Tratados slo podrn ser derogadas, modificadas o suspendidas en la forma prevista en los propios Tratados o de acuerdo con las normas grales del Dcho int.. 4. Particular atencin merecen los lmites impuestos al poder financiero del Estado como consecuencia de su adhesin a las Comunidades Europeas. En estas Comunidades hay que tener en cuenta un conjunto de ppios, definidos bsicamente en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de Luxemburgo, y un sistema de valores y objetivos usualmente sintetizado todo ello con la expresin acervo comunitario. Dentro del OJ comunitario cabe referirse al Dcho comunitario financiero en cuanto que se proyecta sobre la materia financiera. El Dcho comunitario financiero est constituido por el conjunto de pactos, normas y ppios que regulan el ejercicio el ejercicio del poder financiero de los Estados miembros en el seno de las Comunidades Europeas, as como la atribucin a estas ltimas de competencias para el

-2-

T. 2_ EL PODER FINANCIERO establecimiento de sus propios recursos y la ordenacin presupuestaria de los ingresos y gastos destinados a la consecucin de sus objetivos fundacionales. Ahora basta referirse a una parte de ese Dcho que integra el Dcho fisca europeo, en el que cabra una doble proyeccin: de una parte, el conjunto de normas y ppios que regulan los recursos tributarios de la Hacienda de las Comunidades, y de otra, las normas y ppios comunitarios que inciden directamente en el poder impositivo nacional. Los Tratados atribuyen a las Comunidades la potestad de establecer recursos tributarios propios; imponen determinados lmites, prohibiciones y controles al poder impositivo de los Estados miembros, y permiten a las Comunidades Europeas incidir en la legislacin fiscal de los Estados miembros mediante una actividad de armonizacin. En la otra vertiente del Dcho comunitario financiero, la relativa a la ordenacin presupuestaria de los ingresos y gastos pblicos, conviene dejar constancia de la existencia de normas comunitarias de carcter econmico y presupuestario que inciden directamente en el poder financiero de los Estados miembros. Conviene no descuidar los lmites que el Dcho comunitario impone al poder financiero de las CCAA, aunque sin perder de vista que el orden constitucional de distribucin de competencias establecido entre el Estado y las CCAA, no puede resultar alterado por el proceso de integracin europea. Sin embargo, no cabe olvidar la otra exigencia de signo opuesto: la redistribucin o el reajuste de competencias normativas entre el Estado y las CCAA, tampoco podr afectar a los compromisos contrados por el Estado en el mbito de la Unin Europea. Es evidente que las normas y actos de las Comunidades Europeas pueden entraar lmites y restricciones al ejercicio de las competencias que corresponden a las CCAA.

2. DISTRIBUCIN FUNCIONAL DEL PODER FINANCIERO (pg. 181 a 184)

1. El poder financiero constituye una manifestacin y un atributo esencial del poder poltico. Como tal manifestacin el poder financiero slo se le reconoce a los entes de naturaleza poltica, esto es, a los entes pblicos territoriales representativos de los intereses grales y primarios de un pueblo. Los entes pblicos institucionales no son representativos de intereses grales, sino de intereses sectoriales; carecen de poder poltico. Tales entes institucionales son titulares de simples facultades o competencias advas en materia financiera. Al igual que todos los poderes y deberes pblicos previstos en la Constitucin, el poder financiero requiere de un proceso de concrecin sucesiva para asegurar su operatividad; proceso a travs del cual se dotan de contenido las previsiones y enunciados formulados en el texto constitucional. Proceso mediante el que el poder establecer tributos se traduce en las concretas pretensiones tributarias que el poder de gastar, esto es, el poder de aprobar los Presupuestos y autorizar el gasto pblico, se convierte en concretas rdenes de pago con las que satisfacer y dar cumplimiento a determinadas obligaciones econmicas de los entes pblicos. 2. En el plano constitucional el poder financiero se concreta en la atribucin de una serie de competencias constitucionales financieras; aprobar los Presupuestos, autorizar el gasto pblico y establecer y ordenar los recursos financieros para financiarlo. En virtud de la trascendencia que el ppio de reserva de ley tiene en materia financiera, son los rganos del poder legislativo del Estado y de las CCAA, los que a travs de la Ley deben establecer la ordenacin fundamental de la actividad financiera. De ah que las competencias constitucionales financieras sean competencias de normacin, presentndose as el poder financiero como poder normativo en materia financiera, cuyo titular coincide con el del poder legislativo, las Cortes Grales; pues si bien la soberana nacional reside en el pueblo espaol, del que emanan los poderes del Estado, las Cortes Grales representan al pueblo espaol, ejercen la potestad legislativa del Estado y aprueban sus Presupuestos.

-3-

T. 2_ EL PODER FINANCIERO Las competencias constitucionales financieras adquieren as una primera concrecin por medio de la Ley y dentro del marco establecido por las normas constitucionales. Promulgada la Ley la competencia reglamentaria del Gobierno desarrolla las previsiones contenidas en la misma y concreta su contenido. Estas dos fases iniciales Ley y disposiciones reglamentarias integran el Ordenamiento, lo definen y ofrecen a la HP, a la Admn. y al ciudadano una situacin exacta de la posicin en la que respectivamente se encuentran. Se concreta as por el Ordenamiento financiero:

a) El conjunto de dchos y obligaciones de contenido econmico cuya titularidad corresponde a los

diferentes niveles territoriales de la HP.

b) Los dchos y obligaciones de los ciudadanos frente a la HP. c) Las potestades atribuidas por el Ordenamiento a la Admn. financiera para el ejercicio de las
funciones gestoras, esto es, los poderes-deberes confiados por el OJ a la Admn. de la HP para la gestin del conjunto de dchos y de obligaciones de contenido econmico cuya titularidad corresponde al Estado, a las CCAA o, en fin, a las Entidades Locales. 3. Nos situamos as en un segundo plano o nivel de concrecin del poder financiero que se traduce y manifiesta en un conjunto articulado de potestades y de competencias advo-financieras atribuidas para el ejercicio de las funciones financieras conducentes a la realizacin del gasto pblico y a la obtencin de ingresos para financiarlo. La Admn. de la HP cumplir las obligaciones econmicas del Estado, mediante la gestin y aplicacin de su haber conforme a las disposiciones del OJ. En materia presupuestaria las potestades de la Admn. estn encaminadas al cumplimiento de las obligaciones econmicas del Estado, mediante la ejecucin de los crditos presupuestarios: autorizacin y disposicin de gastos y ordenacin de pagos. En materia tributaria, se trata de potestades conferidas por el Ordenamiento a la Admn. para la realizacin de las diferentes funciones tributarias relativas tanto a la aplicacin de los tributos como a la prevencin y sancin de los ilcitos fiscales. En suma, funciones y potestades de gestin tributaria y de polica fiscal. Para la realizacin de crditos tributarios la Admn. deber ejercer las funciones tributarias conducentes a la efectividad de los mismos, a su liquidacin y recaudacin. Para ello deber dictar los actos advos que permitan la plena efectividad de las previsiones normativas. Interesa destacar la diferencia entre los actos normativos y los actos advos de liquidacin o de imposicin. Los primeros derivan del ejercicio de competencias constitucionales normativas en materia financiera, y pasan a integrarse en el Ordenamiento jurdico, innovndolo y formando parte del mismo. Los actos a travs de los cuales se desarrollan las competencias y las potestades advas de aplicacin de los tributos no forman parte del OJ, sino que son consecuencia del mismo.

3. LA ORDENACIN CONSTITUCIONAL DEL PODER FINANCIERO EN ESPAA (pg. 184 a 188) Titulares del poder financiero
De acuerdo con el art 137 CE, el Estado se organiza territorialmente en Municipios, en Provincias y en las CCAA, entidades que gozan de autonoma para la gestin de sus respectivos intereses. Este precepto nos ofrece la clave para concluir que los titulares del poder financiero en Espaa son el Estado, las CCAA, los municipios, las provincias y dems entidades locales reguladas por la legislacin de rgimen local. El poder de cada uno de estos alcanza una proyeccin distinta. Estado y CCAA tienen en comn la existencia de un poder legislativo, del que carecen las Corporaciones Locales, al tiempo que se diferencian porque el Estado no tiene ms lmites que los establecidos por la Constitucin, mientras que las CCAA deben observar los lmites establecidos por leyes estatales. De otra parte, los lmites son ms intensos en materia de ingresos que en materia de gastos.

-4-

T. 2_ EL PODER FINANCIERO

Criterios y lmites para el ejercicio del poder financiero

Los titulares del poder financiero debern adecuar su ejercicio al cuadro de valores, ppios y objetivos que integran el programa constitucional, y respetando el orden de distribucin de competencias establecido en el bloque de la constitucionalidad.

Instancias que controlan el ejercicio del poder financiero

En el Dcho espaol el juicio acerca de la constitucionalidad de las leyes y del correcto deslinde de competencias entre los distintos titulares del poder financiero, corresponde emitirlo al TC, mientras que los Tribs ordinarios debern enjuiciar la legalidad de la actividad adva desplegada en el ejercicio de las competencias y de las potestades advo-financieras. Tras la vigencia de la Constitucin, la depuracin del Ordenamiento legal corresponde de forma exclusiva al TC.

4. EL PODER FINANCIERO DEL ESTADO (pg. 188 a 195)

Varias son las parcelas que hay que distinguir dentro de esta materia: a/. Establecimiento del sistema tributario estatal y del margo gral de todo el sistema tributario. La potestad originaria para establecer tributos corresponde exclusivamente al Estado mediante Ley (art 133.1 CE y 4.1 LGT), que habr de respetar los mandatos y exigencias que conforman el programa constitucional y, entre ellas, las especficamente referidas a la materia tributaria (art 31.1 CE), reiteradas en el art 3.1 LGT: la ordenacin del sistema tributario se basa en la capacidad econmica de las personas obligadas a satisfacer los tributos y en los ppios de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribucin de la carga tributaria y no confiscatoriedad. Corresponde al legislador estatal regular no slo sus propios tributos, sino tb el marco gral del sistema tributario en todo el territorio nacional, como indeclinable exigencia de la igualdad de los espaoles. Ha sido la jurisprudencia constitucional la que ha venido clarificando las exigencias constitucionales derivadas de la organizacin territorial del Estado y del sistema constitucional de distribucin de competencias entre los diferentes niveles territoriales de la HP: la competencia del legislador estatal para la regulacin de las instituciones comunes a las distintas Haciendas y la fijacin del comn denominador normativo que garantice las condiciones bsicas de cumplimiento del deber de contribuir, y a partir del cual cada CCAA, en el mbito de sus competencias, pueda establecer las peculiaridades que estime convenientes. La LGT pretende adecuarse a las exigencias de la organizacin territorial y a las reglas constitucionales de distribucin de competencias, afirmando en su art 1 que la Ley establece los ppios y las normas jurdicas grales del sistema tributario espaol y ser de aplicacin a todas las Admons tributarias, en virtud y con el alcance que se deriva del art 149.1.1, 8, 14 y 18 CE. b/. Establecimiento de los criterios bsicos informadores del sistema tributario de las CCAA. El art. 157.3 CE remite a una LO la regulacin de las competencias financieras de las CCAA, debiendo este precepto ponerse en relacin con el art 133.1 CE, segn el cual la potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante ley, as como con el art 149.1.14, que reserva al Estado en exclusiva la competencia sobre Hacienda Gral. Se advierte as cmo la Constitucin de 1978 delega en el legislador estatal la funcin y la responsabilidad de concretar el sistema de distribucin de competencias financieras y tributarias entre el Estado y las CCAA, limitndose a sealar los ppios bsicos a los que el legislador estatal habra de ajustar su libertad de configuracin normativa.

-5-

T. 2_ EL PODER FINANCIERO La LO de Financiacin de las CCAA 2 traza las pautas y los lmites conforme a los cuales las Asambleas Regionales pueden establecer tributos autonmicos. Lmites que en unos casos son genricos, mientras que en otros van referidos a cada una de las posibles categoras tributarias: tasas, contribuciones especiales, impuestos y recargos sobre impuestos estatales, y tributos cedidos. El modelo de financiacin implantado por la LOFCA era uno de los varios constitucionalmente posibles, y experiment una importante modificacin en virtud de la LO 3/1996 que atribuy a las CCAA competencias normativas en los tributos cedidos total o parcialmente por el Estado; y, de nuevo en virtud de la LO 7/2001 que ampli el mbito de la cesin. c/. Establecimiento del sistema tributario de los entes locales. La intervencin del legislador estatal en la ordenacin del sistema tributario local viene reclamada por el art 133.1 y 2 CE, disponiendo aqul de una inicial libertad de configuracin al objeto de garantizar la subsistencia equilibrada de dos exigencias constitucionales, que no podrn abolirse entre s en su respectivo despliegue: las derivadas de la reserva de ley en el orden tributario y las propias de la autonoma local. La autonoma local se configura como garanta institucional que opera tanto frente al Estado como frente a los poderes autonmicos, y corresponde al legislador estatal asegurar un nivel mnimo de autonoma a todas las Corporaciones locales en todo el territorio nacional, sea cual sea la CCAA en la que estn localizadas. Compete asimismo al legislador garantizar la efectividad de la suficiencia financiera ordenada por el art 142 CE para posibilitar y garantizar, en definitiva, el ejercicio de la autonoma constitucionalmente reconocida. Tratndose de tributos que constituyan recursos propios de las Corporaciones Locales, entiende el TC que aquella reserva [del art 133.2 CE] habr de operar necesariamente a travs del legislador estatal, en tanto en cuanto la misma existe tb al servicio de otros ppios que slo puede satisfacer la ley del Estado, debiendo entenderse vedad, por ello, la intervencin de las CCAA en este concreto mbito normativo. Las Cortes Grales aprobaron la Ley 39/1988 reguladora de las Haciendas Locales, en la que se contiene el repertorio de recursos que hacen posible el cumplimiento de aquellas exigencias. d/. Fijacin de criterios que posibiliten la coordinacin entre los distintos sistemas tributarios. Tanto en la LOFCA como en el TRLRHL 3 el legislador estatal ha establecido una serie de criterios cuya aplicacin va a posibilitar la coordinacin entre los distintos sistemas tributarios, de forma que no existan contradicciones entre ellos. Se contina echando en falta el marco normativo que permita la coordinacin de la actividad financiera de los tres niveles territoriales de la HP, pues si bien las relaciones financieras entre el Estado y las CCAA se encuentran reguladas, al igual que las del Estado y las Entidades Locales, no existe marco legal que precise la relaciones que han de existir entre las CCAA y las Corporaciones Locales. e/. Regulacin de los ingresos patrimoniales. De acuerdo con la Constitucin, por Ley se regularn el Patrimonio del Estado y el Patrimonio Nacional, su administracin, defensa y conservacin. f/. Ingresos crediticios. De acuerdo con el art 135 CE, el Gobierno habr de estar autorizado por Ley para emitir Deuda Pblica o contraer crdito, aspectos ambos sobre los que existe una profusa normativa estatal reguladora de los aspectos sustantivos y formales de la apelacin estatal al crdito. g/. Regulacin del gasto pblico y establecimiento de mecanismos de coordinacin en materia presupuestaria.

2 3

LOFCA = Ley Orgnica de Financiacin de las CCAA Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales

-6-

T. 2_ EL PODER FINANCIERO ste es un mbito especialmente significativo del poder financiero del Estado, que se concreta en la exigencia de ley para la regulacin de los aspectos ms importantes del gasto pblico: aprobacin del Presupuesto, asuncin de obligaciones financieras, realizacin de gastos, etc., as como en el establecimiento de los mecanismos de coordinacin que aseguren la estabilidad presupuestaria.

5. EL PODER FINANCIERO DE LAS CCAA (pg. 195 a 209) a) CCAA DE RGIMEN GENERAL (se corresponde con El poder financiero de las CCAA de rgimen comn)
Contenido y lmites. Principios informadores

A. Cuando la Constitucin reconoce a las CCAA en sus arts 137 y 156, autonoma para la gestin de sus
respectivos intereses, se est refiriendo tanto a la autonoma poltica como a la financiera. La doctrina elaborada al respecto por el TC se insiste en que las CCAA disponen de autonoma financiera para poder elegir sus objetivos polticos, advos, sociales y econmicos, lo que les permite ejercer sin condicionamientos indebidos y en toda su extensin, las competencias propias, en especial las que figuran como exclusivas. La autonoma financiera de las CCAA se concreta en la atribucin de competencias normativas y de gestin que hagan posible la articulacin de su propio sistema de ingresos y gastos. De ah que la autonoma financiera se manifieste tanto en la vertiente de los ingresos como en la vertiente del gasto. Con relacin al ingreso el TC tiene declarado que la autonoma financiera implica tanto la capacidad de las CCAA para establecer y exigir sus propios tributos, como su aptitud para acceder a un sistema adecuado de ingresos, de acuerdo con los arts 133.2 y 157.1 CE. El soporte material de la autonoma financiera son los ingresos y en tal sentido la LOFCA configura como ppio la suficiencia de recursos, que tiene un primer lmite en la propia naturaleza de las cosas y no es otro sino las posibilidades reales de la estructura econmica del pas en su conjunto. Respecto a la otra manifestacin de la autonoma financiera el TC seala que la autonoma financiera de las CCAA en su vertiente de gasto no entraa slo la libertad de sus rganos de gobierno en cuanto a la fijacin del destino y orientacin del gasto pblico, sino tambin para la cuantificacin y distribucin del mismo dentro del marco de sus competencias. Advierte el Tribunal que en los ltimos aos se ha pasado de una concepcin del sistema de financiacin autonmica como algo pendiente o subordinado a los Presupuestos Grales del Estado, a una concepcin del sistema presidido por el ppio de corresponsabilidad fiscal y conectada no slo con la participacin de los ingresos del Estado, sino tb con la capacidad del sistema tributario para generar un sistema propio de recursos como fuente principal de los ingresos de Dcho pblico, con lo que se incrementa el inters por la vertiente de los ingresos.

B. En cuanto al alcance y los lmites del poder financiero reconocido a las CCAA, est tb
constitucionalmente condicionado en su ejercicio. El poder financiero de las CCAA aparece sometido a lmites intrnsecos y extrnsecos que no son incompatibles con el reconocimiento de la realidad constitucional de las Haciendas autonmicas. Importa advertir que la jurisprudencia constitucional ha sentado como criterio hermenutico el de que ninguno de los lmites constitucionales que condiciona el poder financiero de las CCAA puede ser interpretado de tal modo que la haga inviable. Estos lmites especficos se concretan sustancialmente en los ss ppios: a. El ppio de instrumentalidad derivado del art 156.1 CE se traduce en la explcita vinculacin constitucional entre las competencias financieras y las competencias materiales de las CCAA. Advierte el TC que la autonoma financiera de las CCAA se vincula al desarrollo y ejecucin de las competencias que, de acuerdo con la Constitucin, le atribuyan los respectivos Estatutos y las Leyes. Esta conexin comporta una doble consecuencia. Una negativa, en cuanto lmite para las

-7-

T. 2_ EL PODER FINANCIERO CCAA: stas ostentan la titularidad de los poderes que les confiere el bloque de la constitucionalidad pero slo en los lmites de sus competencias. Supone otra consecuencia positiva: la autonoma y la suficiencia financiera de las CCAA forman parte del contenido inherente de su mbito material de competencias y constituyen garanta de su autonoma poltica. El poder financiero se concreta en la atribucin a los entes pblicos territoriales de las competencias financieras necesarias para atender a la realizacin de sus competencias materiales. Sin competencias financieras no existen o son puramente nominales las competencias materiales atribuidas a las CCAA. Las CCAA han de disponer, pues, de los recursos necesarios y suficientes para la prestacin de los servicios correspondientes a las competencias que asumen. El ppio de solidaridad. La solidaridad constituye, junto con la autonoma, la clave que sustenta la nueva organizacin territorial. El ppio de solidaridad es un factor de equilibrio entre la autonoma de las nacionalidades o regiones y la indisoluble unidad de la Nacin espaola, y proyecta sus exigencias no slo a las relaciones entre el Estado y las CCAA, sino tb a las relaciones entre estas ltimas entre s. En su proyeccin interterritorial la solidaridad entre nacionalidades y regiones requiere, de una parte, que en el ejercicio de sus competencias se abstengan de adoptar decisiones o realizar actos que perjudiquen o perturben el inters gral y tengan, por el contrario, en cuenta la comunidad de intereses que las vincula entre s y que no puede resultar disgregada o menoscabada a consecuencia de una gestin insolidaria de los propios intereses. La solidaridad interterritorial exige el reconocimiento de una comunidad de intereses entre las distintas CCAA y el comportamiento leal de todas ellas en el ejercicio de sus respectivas atribuciones y competencias. Pero, adems, la solidaridad interterritorial obliga al Estado a velar por el establecimiento de un equilibrio econmico, adecuado y justo entre las diversas partes del territorio espaol y ello comporta la adopcin de medidas que aseguren la redistribucin de la riqueza entre las distintas CCAA y la igualdad en los niveles de provisin de los servicios pblicos esenciales o bsicos. El ppio de unidad En ningn caso el ppio de autonoma puede oponerse al de unidad, sino que es precisamente dentro de ste donde alcanza su verdadero sentido. El dcho a la autonoma se da sobre la base de la unidad nacional. Nuestro texto constitucional garantiza tanto la unidad de Espaa como la autonoma de sus nacionalidades y regiones. Las exigencias del ppio de unidad se proyectan tanto en el orden econmico gral como en el especficamente tributario. Al Estado se le atribuye por la Constitucin, entonces, el papel de garante de la unidad, pues la diversidad viene dada por la estructura territorial compleja, quedando la consecucin del inters gral de la Nacin confiada a los rganos grales del Estado. El ppio de coordinacin con la Hacienda estatal como instrumento imprescindible para la adopcin de una poltica econmica, presupuestaria y fiscal gral que garantice el equilibrio econmico y la estabilidad presupuestaria, y estimule el crecimiento de la renta y de la riqueza y su ms justa distribucin, conforme a lo establecido en los arts 40.1, 131 y 138 CE. El ppio de coordinacin exige a las CCAA la acomodacin de su actividad financiera a las medidas oportunas que adopte el Estado tendentes a conseguir la estabilidad econmica interna y externa, toda vez que a l corresponde la responsabilidad de garantizar el equilibrio econmico gral. Para la adecuada coordinacin entre la actividad financiera de las CCAA y de la Hacienda del Estado el art 3 LOFCA crea el Consejo de Poltica Fiscal y Financiera de las CCAA, como rgano consultivo y de deliberacin, constituido por el Ministro de la Hacienda, el Ministro de Admons Pblicas y el Consejero de Hacienda de cada Comunidad o Ciudad Autnoma, El ppio de igualdad que, proyectado sobre la distribucin del poder entre los diferentes entes pblicos territoriales del Estado, se manifiesta bsicamente en las exigencias del art 139.1 y del art

b.

c.

d.

e.

-8-

T. 2_ EL PODER FINANCIERO 138.2 CE; correspondindole al Estado la competencia exclusiva para la regulacin de las condiciones bsicas que garanticen la igualdad de todos los espaoles en el ejercicio de los dchos y en el cumplimiento de los deberes constitucionales. f. El ppio de neutralidad, conectado con el de igualdad y el de territorialidad, se concreta a travs del art 139.2 CE en el ppio de libre circulacin de bienes y personas en todo el territorio nacional; y en lo que atae a las medidas tributarias, en el art 157.2 CE y en el art 2.1 LOFCA: el sistema de ingresos de las CCAA deber establecerse de forma que no pueda implicar, en ningn caso, privilegios econmicos o sociales ni suponer la existencia de barreras fiscales en el territorio espaol, de conformidad con el art 157.2 CE. g. El ppio de territorialidad de las competencias es algo implcito al propio sistema de autonomas territoriales, de forma que la eficacia y el alcance territorial de las normas y de los actos de las CCAA vienen impuestos por la organizacin territorial del Estado y responden a la necesidad de hacer compatible el ejercicio simultneo de las competencias asumidas por las distintas CCAA. Por otra parte, el territorio se configura como elemento delimitador de las competencias de las CCAA en sus relaciones con las dems CCAA en sus relaciones con las dems CCAA y con el Estado, puesto que los Estatutos de Autonoma limitan al territorio de la Comunidad en el mbito en el que se ha de desenvolver sus competencias. Junto a estas dos proyecciones del ppio de territorialidad, el art 157.2 CE se refiere especficamente al poder tributario de las CCAA, al disponer que stas no podrn en ningn caso adoptar medidas tributarias sobre bienes situados fuera de su territorio o que supongan obstculo para la libre circulacin de mercancas o servicios. h. La prohibicin de duplicidad en la imposicin . El art 6 LOFCA recoge la prohibicin de doble imposicin, siendo sta la nica prohibicin de doble imposicin en materia tributaria que se encuentra expresamente recogida en el bloque de la constitucionalidad y garantiza que sobre los ciudadanos no pueda recaer la obligacin material de pagar doblemente por un mismo hecho imponible. La LO que regula el ejercicio de las competencias financieras de las CCAA conforme a la habilitacin del art 157.3 somete la creacin por aqullas de tributos propios a dos lmites infranqueables: de un lado, dichos tributos no podrn recaer sobre hechos imponibles gravados por el Estado; de otro, impide el establecimiento y gestin de tributos autonmicos sobre las materias que la legislacin de rgimen local reserve a las Corporaciones Locales, fuera de los supuestos en que dicha legislacin lo prevea y en los trminos que la misma contemple y habrn de establecerse las medidas de compensacin o coordinacin adecuadas a favor de aquellas Corporaciones, de modo que los ingresos de tales Corporaciones no se vean mermados ni reducidos tampoco en sus posibilidades de crecimiento futuro (art 6.3 LOFCA). i. Lealtad institucional. Tiene declarado el TC que la autonoma y las propias competencias son indisponibles tanto para el Estado como para las CCAA y tb han de serlo para los Entes Locales. La lealtad institucional determinar la valoracin del impacto, positivo o negativo, que puedan suponer las actuaciones del Estado legislador en materia tributaria o la adopcin de medidas de inters gral, que eventualmente puedan hacer recaer sobre las CCAA obligaciones de gasto no previstas a la fecha de aprobacin del sistema de financiacin vigente, y que debern ser objeto de valoracin anual en cuanto a su impacto, tanto en materia de ingresos como de gastos, por el Consejo de Poltica Fiscal y Financiera de las CCAA. El poder financiero de las CCAA en materia de ingresos El art 157.1 CE, los recursos de las CCAA estarn constituidos por: a. Impuestos cedidos total o parcialmente por el Estado; recargos sobre impuestos estatales y otras participaciones en los ingresos del Estado.

-9-

T. 2_ EL PODER FINANCIERO

b. Sus propios impuestos, tasas y contribuciones especiales. c. Transferencias de un Fondo de Compensacin Interterritorial y otras asignaciones con cargo a los
Presupuestos Grales del Estado. d. Rendimientos procedentes de su patrimonio e ingresos de Dcho privado. e. El producto de las operaciones de crdito. Junto al sistema tributario autonmico los dems recursos e ingresos de las CCAA estn constituidos por: Otras participaciones en los ingresos del Estado: el porcentaje de participacin de las CCAA y Ciudades con Estatuto de Autonoma propio en los ingresos del Estado a travs de su Fondo de suficiencia Esta fuente de financiacin aparece en el art 157.1.a) CE, y tiene su desarrollo orgnico bsico en el art 13 LOFCA, que, a partir del 1 de enero de 2002, integra la participacin en ingresos del Estado en el Fondo de suficiencia que cubrir la diferencia entre las necesidades de gasto de cada CCAA y Ciudad con Estatuto de Autonoma propio y su capacidad fiscal. El valor inicial del fondo de suficiencia se fijar en Comisin Mixta de transferencias, y en los aos sucesivos se determinar por aquellos impuestos que se determinen por Ley. El valor inicial nicamente podr ser objeto de revisin cuando se produzca el traspaso de nuevos servicios o se amplen o revisen valoraciones de traspasos anteriores; o cuando cobre efectividad la cesin de nuevos tributos. Transferencias del Fondo de Compensacin Interterritorial y otras asignaciones con cargo a los Presupuestos Grales del Estado. Art 158 CE prev la posibilidad de que las CCAA obtengan ingresos provenientes del Fondo de Compensacin Interterritorial. Con el fin de corregir desequilibrios econmicos interterritoriales y hacer efectivo el ppio de solidaridad, se constituir un Fondo de Compensacin con destino a gastos de inversin, cuyos recursos sern distribuidos por las Cortes Grales entre las CCAA y provincias. El art 158.1 CE prev, por ltimo, que en los PGE4 podr establecerse una asignacin a las CCAA en funcin del volumen de los servicios y actividades estatales que hayan asumido y de la garanta de un nivel mnimo en la prestacin de los servicios pblicos fundamentales en todo el territorio espaol; previsin que se desarrolla en el art 15 LOFCA. Ingresos patrimoniales. Las CCAA cuentan asimismo con los rendimientos procedentes de su patrimonio y con los ingresos de dcho privado en gral: adquisiciones a ttulo de herencia, legado o donacin, ingresos derivados de explotaciones econmicas particulares con capital pblico, etc. Ingresos derivados de operaciones de crdito. Los arts 157.1.d) CE y 4.1.f) LOFCA incluyen entre los ingresos de Dcho pblico de las CCAA el producto de las operaciones de crdito, constituyen fuente complementaria en una economa saneada, nunca ppal. El art 14 LOFCA establece dos ppios bsicos: a) La CCAA podr realizar operaciones de crdito por plazo inferior a un ao, con objeto de cubrir sus necesidades transitorias de Tesorera. b) Podr concertar operaciones de crdito por plazo superior a un ao siempre que el importe total del crdito se destine exclusivamente a gastos de inversiones y el importe total de las anualidades de amortizacin por capital e intereses no exceda del 25% de los ingresos corrientes de la CCAA. Las operaciones de crdito en el extranjero y la emisin de deuda o cualquier otra apelacin al crdito pblico precisarn de autorizacin del Estado. Se seala igualmente que la Deuda Pblica de las

Presupuestos Grales del Estado

- 10 -

T. 2_ EL PODER FINANCIERO CCAA y los ttulos-valores de carcter equivalente emitidos por stas, estarn sujetos a las mismas normas y gozarn de los mismos beneficios y condiciones que la Deuda Pblica del Estado. El poder financiero de las CCAA en materia de gasto La autonoma financiera de las CCAA en su vertiente de gasto entraa la libertad de sus rganos de gobierno en cuanto a la fijacin del destino y orientacin del gasto y tb para la cuantificacin y distribucin del mismo dentro del marco de sus competencias. La autonoma financiera de las CCAA se vincula al desarrollo y ejecucin de las competencias que le atribuyan los respectivos Estatutos y las Leyes, y de ah se desprende que la potestad de gasto autonmica no podr aplicarse sino a actividades en relacin con las que se ostenten competencias. La Constitucin nada dice acerca del rgimen presupuestario de las CCAA. La LOFCA ha establecido determinados ppios exigiendo tb la necesidad de que se consigne el importe de los beneficios fiscales que afecten a los tributos atribuidos a la CCAA, al tiempo que prev la prrroga presupuestaria y se establece la necesidad de que los Presupuestos autonmicos se elaboren con criterios homogneos, de forma que sea posible su consolidacin con los Presupuestos del Estado. Competencias autonmicas en relacin con las Haciendas Locales Cada CCAA est obligada a velar por su propio equilibrio territorial y por la realizacin interna del ppio de solidaridad. De ah que nada impide que sea la propia Asamblea regional la que apruebe las disposiciones legislativas que afecten al ejercicio del poder tributario por parte de las Corporaciones Locales. Art 133.2 CE, las Corporaciones Locales podr establecer y exigir tributos de acuerdo con la Constitucin y las Leyes. El TC considera que tratndose de tributos que constituyan recursos propios de las Corporaciones, la reserva de ley del art 133.2 CE habr de operar necesariamente a travs del legislador estatal, en tanto en cuanto la misma existe tb al servicio de otros ppios que slo puede satisfacer la ley del Estado, debiendo entenderse vedada, por ello, la intervencin de las CCAA en este concreto mbito normativo; reconoce el TC todo ello no es bice para que las CCAA, al igual que el Estado, puedan ceder tb sus propios impuestos o tributos en beneficio de las Corporaciones, siempre y cuando, claro est, las CCAA respeten los lmites a su capacidad impositiva que se establecen en la LOFCA y la Ley Reguladora de las Haciendas Locales.

b) CCAA DE RGIMEN ESPECIAL (se corresponde con el poder financiero de las CCAA de rgimen foral)
Pas Vasco Disp. Adic. 1 CE, se amparan y respetan los dchos histricos de los territorios forales, a la vez que se ordena la actualizacin gral de dicho rgimen foral en el marco de la propia Constitucin y del Estatuto de Autonoma. Por LO 3/1979 se aprueba el Estatuto de Autonoma y se establece como ppio esencial y elemento material la potestad de las instituciones competentes de los Territorios Histricos del Pas Vasco de mantener, establecer y regular su propio sistema tributario. Dispone que las relaciones tributarias entre el Estado y el Pas Vasco se regularn mediante el sistema foral tradicional de Concierto Econmico con el Pas Vasco, aprobndose por la Ley 12/1981 el primer Concierto Econmico con el Pas Vasco, al que se le atribuy una duracin limitada hasta el 2001, siendo sus rasgos esenciales: su carcter paccionado, la distribucin de competencias tributarias entre el Estado y las Instituciones de los Territorios Histricos, y el sistema de cupo. El nuevo Concierto econmico se aprueba por la Ley 12/2002, modificada por la Ley 28/2007 confirindole carcter indefinido, al objeto de insertarlo en un marco estable que garantice su continuidad al amparo de la Constitucin y el Estatuto de Autonoma.

- 11 -

T. 2_ EL PODER FINANCIERO Navarra Art 45 de la LO 13/1982 de reintegracin y amejoramiento del rgimen foral de Navarra. De acuerdo con el mismo, Navarra tiene la potestad para mantener, establecer y regular su propio rgimen tributario. El convenio vigente se aprob por Ley 28/1990 (modificado por Leyes 12/1993; 19/1998 y 48/2007), establecindose en el mismo los criterios de armonizacin y distribucin competencial entre el sistema foral y el sistema tributario comn. Tb en Navarra rige el sistema de cupo.

6. EL PODER FINANCIERO DE LOS ENTES LOCALES (pg. 209 a 217)

La Constitucin garantiza la autonoma de los municipios (art 140 CE) y de las provincias (art 141 CE) para la gestin de sus respectivos intereses. No existe una delimitacin constitucional de las competencias propias de los Entes Locales. La autonoma para la gestin de sus respectivos intereses que la Constitucin garantiza (art 137 CE), determina una nocin indefinida de autonoma local basada en la participacin competencial del Ente Local en todas las materias y asuntos que afecten a sus respectivos intereses, gradundose la intensidad de esta participacin en funcin de la relacin entre intereses locales y supralocales dentro de tales asuntos o materias. Como tcnica de proteccin de la autonoma local el TC asumi la doctrina de la garanta institucional propugnando la distribucin de compe tencias en funcin de los respectivos intereses: la garanta institucional de la autonoma local no asegura un contenido concreto o un mbito competencial determinado, sino la preservacin de una institucin en trminos recognoscibles. Garantizada la existencia del Ente Local, el primer nivel de exigencias y el contenido mnimo necesario de la autonoma local comportar la atribucin legal a los Entes locales de competencias en todas aquellas materias donde exista un inters de la comunidad local. Al no existir una predeterminacin constitucional de la autonoma local, corresponde al legislador delimitar el mbito material de competencias de los Entes locales. Tb como elemento integrante, la autonoma local presupone la existencia de medios suficientes para el desempeo de las funciones que la Ley atribuye a las Corporaciones locales. La suficiencia de medios constituye el presupuesto indispensable para posibilitar la consecucin efectiva de la autonoma constitucionalmente garantizada. El art 142 CE las Haciendas locales debern disponer de los medios suficientes para el desempeo de las funciones que la ley atribuye a las Corporaciones respectivas y se nutrirn fundamentalmente de tributos propios y de participacin en los del Estado y de las CCAA. Es el ppio de suficiencia de ingresos el que garantiza la Constitucin en relacin con las Haciendas locales. Sin embargo, el TC con base en una interpretacin conjunta de los arts 137 y 142 CE, ha terminado reconociendo dentro del contenido necesario de la autonoma local, un mbito o una faceta econmica con dos aspectos: la vertiente de los ingresos y la de los gastos. El poder financiero de los entes locales aparece predeterminado por una normativa en la que se establecen los criterios bsicos conforme a los cuales los entes locales pueden ejercer sus propias competencias y pueden proyectar su propia autonoma. El TC afirma la naturaleza compartida de las competencias que, en materia de Haciendas Locales, poseen el Estado y aquellas CCAA que asumen estatutariamente facultades para el desarrollo de las bases estatales sobre el rgimen jurdico de las Admons Pblicas. Analicemos el rgimen hacendstico local configurado en la Ley Reguladora de las Haciendas Locales.

- 12 -

T. 2_ EL PODER FINANCIERO Hacienda Municipal. Rgimen general: Los recursos estn integrados por:

a) Los ingresos procedentes de su patrimonio y dems de Dcho privado b) Los tributos propios clasificados en tasas, contribuciones especiales e impuestos y los recargos
exigibles sobre los impuestos de las CCAA o de otras Entidades Locales

Las dems prestaciones de Dcho pblico Por lo que respecta a los ingresos de Dcho privado, el art 3.1 TRLRHL los define como los rendimientos o productos de cualquier naturaleza derivados de su patrimonio, as como las adquisiciones a ttulo de herencia, legado o donacin. El legislador incorpora a la Ley de Haciendas Locales el concepto de bienes patrimoniales previamente establecido en los arts 79 de la Ley Reguladora de las Bases del Rgimen Local y 6 del Reglamento de Bienes de las Entidades Locales. Tendrn la consideracin de ingresos de Dcho privado: Los derivados de aquellos bienes que tengan jurdicamente la consideracin de patrimoniales o de propios, tanto si derivan de su explotacin, como si provienen de su enajenacin o gravamen. Las donaciones, herencias, legados y auxilios de toda ndole, procedentes de particulares, siempre que sean aceptados por el municipio. No tendrn consideracin de ingresos de Dcho privado los que procedan de los bienes de dominio pblico local, debindose observar que los ingresos procedentes de la enajenacin o gravamen de bienes y dchos que tengan la consideracin de patrimoniales no podrn destinarse a la financiacin de gastos corrientes, salvo que se trate de parcelas sobrantes de vas pblicas no edificables o de efectos no utilizables en servicios municipales. La efectividad de estos dchos de la Hacienda Local se llevar a cabo con sujecin a las normas y procedimientos del Dcho privado. Ingresos de Dcho pblico Cabe distinguir distintas categoras: Los tributos clasificados en tasas, contribuciones especiales e impuestos y los recargos exigibles sobre los impuestos de las CCAA o de otras Entidades Locales. Recargos exigibles sobre impuestos de las CCAA o de otras Entidades. De los mismos se ocupa el art 38.2 TRLRHL al disponer que fuera de los supuestos expresamente previstos en la referida ley, las Entidades Locales podrn establecer recargos sobre los impuestos propios de la respectiva CCAA y de otras Entidades Locales en los casos expresamente previstos en las leyes de la CCAA. Participaciones en los tributos del Estado y de las CCAA: el art 39 TRLRHL se ocupa de este recurso de las Entidades Locales, las mismas participarn en los tributos del Estado en la cuanta y segn los criterios que se establezcan en la propia Ley, y asimismo, participarn en los tributos propios de las CCAA en la forma y cuanta que se determine por las leyes de sus respectivos Parlamentos. Subvenciones Las subvenciones que obtengan las Entidades Locales no podrn ser aplicadas a atenciones distintas para las que fueron otorgadas, salvo los sobrantes no reintegrables. A fin de garantizar la correcta aplicacin de la subvencin, las Entidades pblicas otorgantes podrn verificar el destino dado a las mismas. Si resultase que las subvenciones no fueron destinadas a los fines

c) d) e) f) g)

Las participaciones en los tributos del Estado y de las CCAA Las subvenciones Los percibidos en concepto de precios pblicos El producto de las multas y sanciones en el mbito de sus competencias

- 13 -

T. 2_ EL PODER FINANCIERO para los que se hubieran concedido, la Entidad pblica otorgante exigir el reintegro o podr compensarlo con otras subvenciones o transferencias a que tuviere dcho la Entidad afectada, con independencia de las responsabilidades a que haya lugar. Precio pblico Nuevo recurso que para las Haciendas Locales ha introducido la Ley. Aparece regulado en los arts 41 a 47 TRLRHL y pueden establecerlo cualesquiera de las Entidades Locales que se contemplan en la Ley. Operaciones de crdito Arts 48 a 55 TRLRHL, las Entidades Locales podrn concertar operaciones de crdito en todas sus modalidades, tanto a corto como al largo plazo, as como operaciones financieras de cobertura y gestin del riesgo del tipo de inters y del tipo de cambio. Multas y sanciones Art 2.1 TRLRHL. Este recurso se obtiene por las Entidades Locales en el ejercicio de la potestad sancionadora que se les reconoce en el art 4.1.f) de la Ley Reguladora de las Bases de Rgimen Local. En materia presupuestaria, la ordenacin jurdica viene dada por normas estatales, debiendo los municipios acomodarse al rgimen establecido en las mismas. La estructura, la forma y rganos para la aprobacin del Presupuesto, los medios de impugnacin del mismo y el rgimen jurdico presupuestario viene establecido por leyes estatales. Regmenes especiales: Baleares: art 157 TRLRHL, consiste en reconocer a los Consejos Insulares de las Islas Baleares los mismos recursos previstos con carcter gral para las Diputaciones Provinciales. Barcelona: desde 1960 tiene un rgimen tributario especial. La LHL de 1988 salvaguarda su especialidad. No obstante, la LHL ha sido directamente aplicable hasta la aprobacin de la Ley 1/2006 que regula el Rgimen Especial del Municipio de Barcelona. Madrid: desde 1963 tiene un rgimen tributario especial. La LHL de 1988 salvaguarda su especialidad. La LHL vino siendo directamente aplicable hasta la aprobacin de dicho rgimen especial por la Ley 22/2006 de Capitalidad y de Rgimen Especial de Madrid. Grandes ciudades: la Ley 57/2003 incluye un nuevo Ttulo en la LRBRL5. Se establece un rgimen orgnico para los municipios con poblacin superior a los 250.000 habitantes, las capitales de provincia de poblacin superior a 175.000 habitantes, los municipios capitales de provincia, capitales autonmicas o sede de instituciones autonmicas y los municipios cuya poblacin supere los 75.000 habitantes, que presenten circunstancias econmicas, sociales, histricas o culturales especiales. Destaca la creacin de nuevos rganos como el Consejo Social de la ciudad, otro dedicado a la participacin y defensa de los dchos de los vecinos, y de modo particular, la creacin de rganos para el ejercicio de las funciones de presupuestacin, contabilidad, tesorera, recaudacin y resolucin de reclamaciones sobre actos tributarios de competencia local. Se prev la creacin de un Observatorio Urbano para el seguimiento de la calidad de vida urbana. Ceuta y Melilla: desde 1955 tienen un rgimen tributario especial, que salvaguarda en su art 159.1 TRLRHL, dispone las ciudades de Ceuta y Melilla dispondrn de los recursos previstos en sus respectivos regmenes fiscales especiales. Canarias: de acuerdo con el TRLRHL, las Entidades Locales canarias dispondrn de los recursos previstos con carcter gral por dicha Ley, teniendo los Cabildos Insulares el mismo tratamiento que las

Ley Reguladora de las Bases de Rgimen Local

- 14 -

T. 2_ EL PODER FINANCIERO Diputaciones Provinciales. Con la finalidad de mejorar la financiacin de las Haciendas municipales canarias, la Ley del Parlamento Canario 3/1999 crea el fondo Canario de Financiacin Municipal. Navarra: el TRLRHL salvaguarda la aplicabilidad del rgimen financiero foral de Navarra. La Ley 28/1990 establece las bases de la tributacin local en dicho territorio. La Ley Foral 2/1995 regula las Haciendas Locales de Navarra. Pas Vasco: la LHL salvaguarda la aplicabilidad del rgimen financiero foral del Pas Vasco, debiendo tenerse en cuenta las peculiaridades del rgimen foral en la regulacin de las Haciendas Locales vascas. Hacienda provincial A esta dedica el TRLRHL su Ttulo III. Las especialidades en relacin con la Hacienda Municipal son: Los recursos tributarios de las Provincias se reducen a tasas, contribuciones especiales y a un recargo que pueden establecer sobre el Impuesto de Actividades Econmicas. La participacin de las Provincias en los tributos del Estado. Podrn percibir subvenciones tanto del Estado como de las CCAA, y dentro de las subvenciones se considera como tal la participacin que actualmente tienen las Provincias en las Apuestas Mutuas Deportivas del Estado. Pueden establecer precios pblicos en los trminos establecidos en el art 148 TRLRHL. Podrn percibir dotaciones de las correspondientes CCAA cuando gestionen servicios propios de stas, en los trminos del art 149 TRLRHL, as como concertar operaciones especiales de Tesorera, cuando asuman por cuenta de los Ayuntamientos de su mbito territorial la recaudacin de los Impuestos sobre Bienes Inmuebles y sobre Actividades Econmicas. Las Haciendas de las restantes Entidades locales: La regulacin de esta materia se contiene en el Ttulo IV de la LHL, en el que se distinguen dos Captulos, dedicados a los recursos de las Entidades Supramunicipales y a los recursos de las Entidades de mbito territorial inferior al Municipio.

7. LAS FACULTADES FINANCIERAS DE LOS ENTES CORPORATIVOS (pg. 217 a 218)

Existen en nuestro ordenamiento entes pblicos corporativos que no forman parte de la Admn. directa del Estado. Son representativos de intereses sectoriales. Carecen de la posibilidad de crear Dcho y no pueden establecer tributos. Sin embargo, tales entes gozan del carcter de entes pblicos y pueden ser titulares de determinados crditos tributarios que, si bien no han sido establecidos por ellos mismos, les son reconocidos a su favor bien en sus normas constitutivas, bien en normas distintas. Se trata de entes pblicos que no podrn establecer tributos, pero s exigirlos, cuando la Ley lo determine. Su status jurdicos puede sintetizarse en los puntos siguientes: a]. Pueden ser titulares de dchos de crdito tributarios, establecidos en normas estatales. Ocupan la posicin de sujetos activos de la obligacin tributaria. b]. En otras ocasiones tienen dcho a la percepcin de un porcentaje de la recaudacin obtenida por el Estado en un tributo establecido y gestionado por el mismo o bien participan mediante la percepcin de lo recaudado como consecuencia de la aplicacin de recargos sobre tributos estatales o locales. O son titulares de prestaciones patrimoniales impuestas de naturaleza no tributaria. c]. En ocasiones, la percepcin establecida a su favor, se recauda mediante empleo de efectos timbrados, mientras que en otras se acude al procedimiento recaudatorio ordinario.

- 15 -

T. 3_ LOS PPIOS CONSTITUCIONALES DEL ORDENAMIENTO FINANCIERO

TEMA 3: LOS PPIOS CONSTITUCIONALES DEL ORDENAMIENTO FINANCIERO (LECCIN 5 DEL LIBRO)
1. VALOR NORMATIVO DE LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES. (pgs. 95 a 98)
Los principios constitucionales son elementos bsicos del ordenamiento financiero y ejes sobre los que se asientan los distintos institutos financieros tributo, ingresos crediticios, patrimoniales, Presupuesto. Debemos subrayar:

a/. La Constitucin tiene valor normativo inmediato y directo.

Es la norma suprema del ordenamiento jurdico. Art 9 CE, los ciudadanos y los poderes pblicos estn sujetos a la Constitucin y al resto del ordenamiento jurdico. Tambin el poder ejecutivo, legislativo y judicial resultan vinculados por sus disposiciones. As lo establece la LOPJ la Constitucin es la norma suprema del ordenamiento jurdico y vincula a todos los Jueces y Tribunales. El valor normativo de la Constitucin se concreta no slo en su aplicabilidad directa, sino tambin en su propia eficacia derogatoria. Ese valor normativo se predica, tambin, del deber de contribuir proclamado en el art 31 CE, y alcanza de lleno a los principios especficos del ordenamiento financiero que dicho precepto constitucionaliza. El precepto constitucional sintetiza e incorpora principios tradicionales: capacidad econmica, generalidad, igualdad, progresividad, reserva de ley en el establecimiento de tributos; al tiempo que plasma principios nuevos, como los de eficiencia y economa en la programacin y ejecucin del gasto pblico. Cualquier violacin de los referidos principios podr motivar la interposicin de un recurso o cuestin de inconstitucionalidad ante el TC contra las leyes y disposiciones normativas con fuerza de ley.

b/. La importancia decisiva de las Sentencias del TC en el complejo de las fuentes del Dcho. Su
relacin con el poder legislativo. El TC es independiente de los dems rganos constitucionales y tampoco se incardina en el poder judicial; slo est sometido a la Constitucin y a su propia Ley Orgnica. Es funcin esencial de esta jurisdiccin garantizar la primaca de la Constitucin. El TC ostenta el monopolio para la declaracin de inconstitucionalidad a travs de una doble va: a.- Recurso directo de inconstitucionalidad b.- Resolucin de las cuestiones de inconstitucionalidad Sus pronunciamientos deben ser tenidos en cuenta por todos los jueces y por el propio rgano legislativo en el momento de elaborar y aprobar las leyes.

c/. La eficacia jurdica de los principios constitucionales no queda limitada a su apreciacin por el TC.
El papel de los Tribunales de Justicia. El monopolio del TC slo alcanza a la declaracin de inconstitucionalidad, no a cualquier aplicacin de la Constitucin. El art 163 CE obliga a los Jueces ordinarios a plantear ante el TC la posible inconstitucionalidad de una norma con rango de ley aplicable al caso que estn juzgando, y de cuya validez dependa en fallo.

T. 3_ LOS PPIOS CONSTITUCIONALES DEL ORDENAMIENTO FINANCIERO No obstante, los Jueces ordinarios, cuando entiendan que concurre tal circunstancia, deben declarar la inconstitucionalidad de normas con rango inferior a la ley, incluidos los Decretos Legislativos, siempre que no estn amparados por la Ley delegante en este ltimo caso, como la inconstitucionalidad se predicar de aqulla, tal juicio deber emitirlo el TC -. El art 6 LOPJ dispone que los Jueces y Tribunales no aplicarn los Reglamentos o cualquier otra disposicin contrarios a la Constitucin, a la Ley o al principio de jerarqua normativa. Tambin los Tribunales de Justicia ordinarios estn facultados para emitir un juicio de inconstitucionalidad positiva, cuando la ley que deba aplicarse al caso haya sido tachada de inconstitucional y el Tribunal entienda que se ajusta perfectamente a la norma suprema.

2. EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD ECONMICA. (pgs. 112 a 116)

Art 31 CE Todos contribuirn al sostenimiento de los gastos pblicos de acuerdo con su capacidad econmica. El art 3 LGT dispone que La ordenacin del sistema tributario se basa en la capacidad econmica de las personas obligadas a satisfacer los tributos []. Dicho principio ha tenido una proyeccin exclusiva en el mbito tributario. Actuaba as como presupuesto y lmite para la tributacin. Como presupuesto de la imposicin, el principio impide que el legislador establezca tributos cuya materia u objeto imponible no constituya una manifestacin de riqueza real o potencial, esto es, no le autoriza a gravar riquezas meramente virtuales o ficticias y, en consecuencia, inexpresivas de capacidad econmica. En la tarea de concretar normativamente el principio, la doctrina contribuy poderosamente a definir los hechos indicativos de capacidad econmica. GIARDINA formul el denominado principio de normalidad, segn el cual el legislador, cuando configura una determinada situacin como hecho imponible, est atendiendo a un supuesto que es indicativo de capacidad econmica. Lo cual no quiere decir que en todos los casos dicho supuesto sea indicativo de tal capacidad. El legislador no puede formular una casustica que atienda a los supuestos en que un mismo hecho es o no es indicativo de esa capacidad econmica. Otro paradigma que contribuye a precisar mejor la labor del legislador viene dado por la denominada exencin del mnimo vital, entendindose por tal la existencia de una cantidad que no puede ser objeto de gravamen. Ah se establecera la diferencia entre existencia de capacidad econmica, pero no de capacidad contributiva. Parece claro que la exigencia de capacidad econmica aparece referida y concebida como predicable de todo el sistema tributario. En la configuracin de las singulares figuras tributarias que integran ese ordenamiento la capacidad econmica tambin estar presente, aunque de manera distinta y con intensidad diferente segn cada figura tributaria. En unos casos, de manera positiva, gravando manifestaciones que s son plenamente indicativas de capacidad econmica. En otros casos, de manera negativa, excluyendo la configuracin como hechos imponibles de ciertas manifestaciones que son contrarias al principio de capacidad econmica. Esta exigencia de que la capacidad econmica informe todo el sistema tributario es la que ha llevado a configurar un concepto de filiacin constitucional el deber de contribuir que se ha erigido en elemento esencial de la doctrina del TC. El principio de capacidad econmica debe combinarse tambin con los principios de justicia en el gasto pblico.

T. 3_ LOS PPIOS CONSTITUCIONALES DEL ORDENAMIENTO FINANCIERO El principio no se limita al mbito del ordenamiento de la Admn. Central, sino que se proyecta con el mismo alcance y contenido sobre todos y cada uno de los ordenamientos propios de las entidades pblicas territoriales: CCAA y Corporaciones Locales.

3. EL PRINCIPIO DE GENERALIDAD. (pgs. 98 a 102)

Art 31 CE todos contribuirn al sostenimiento de los gastos pblicos de acuerdo con su capacidad econmica mediante un sistema tributario. El art 3.1 LGT previene que La ordenacin del sistema tributario se basa en la capacidad econmica de las personas obligadas a satisfacer los tributos y en los principios de justicia, generalidad, igualdad, equitativa distribucin de la carga tributaria y no confiscatoriedad. La reiterada insistencia del ordenamiento en que todos sean llamados a contribuir al levantamiento de las cargas pblicas debe interpretarse en trminos actuales, de forma muy distinta al tiempo en que se acu el principio. En sus orgenes trataba de proscribirse la existencia de privilegios e inmunidades que dispensaran del pago de tributos. Cuando se postula la generalidad en el mbito tributario se est postulando una aplicacin correcta del ordenamiento tributario, de forma que no slo no existan privilegios amparados por Ley, sino que tampoco puedan producirse situaciones privilegiadas al aplicar la Ley. El principio constituye un requerimiento directamente dirigido al legislador: tipificar como hecho imponible todo acto, hecho o negocio jurdico que sea indicativo de capacidad econmica. El principio de generalidad pugna contra la concesin de exenciones fiscales que carezcan de razn de ser. Dos son los significados que hoy cabe atribuir a dicho principio. En primer lugar, el referido principio debe informar el ordenamiento tributario, vedando la concesin de exenciones y bonificaciones tributarias que puedan reputarse como discriminatorias. Ello ocurrir cuando se traten de forma distinta situaciones que son idnticas, y cuando tal desigualdad no encuentre una justificacin objetiva y razonable, y resulte desproporcionada. La concesin de beneficios tributarios puede ser materialmente legtima cuando, a pesar de favorecer a personas dotadas de capacidad econmica suficiente para soportar cargas tributarias, el legislador dispensa del pago de tributos con el fin de satisfacer determinados fines dotados de cobertura constitucional. En este punto desempean un papel muy importante los principios rectores de la poltica social y econmica. Dichos principios pueden legitimar la concesin de beneficios tributarios, aun cuando desde el punto de vista de la capacidad econmica de los beneficiados, no est materialmente justificada su concesin. En segundo lugar, tambin el principio de generalidad ha adquirido hoy una nueva dimensin, como consecuencia de la estructura territorial plural que ha acuado nuestra Constitucin. Desde este punto de vista, ser contrario al principio de generalidad cualquier configuracin normativa que arbitrariamente dispense un tratamiento de favor a cualquiera de las CCAA en que se ha vertebrado el Estado. La contribucin a las cargas pblicas y al sostenimiento de los gastos pblicos debe hacerse con criterios de generalidad, contrarios a cualquier vestigio de singularidad no justificada. Ello no slo en el mbito individual, sino tambin en el territorial, como expresan los arts 138.2 y 139.1 CE.

T. 3_ LOS PPIOS CONSTITUCIONALES DEL ORDENAMIENTO FINANCIERO

4. EL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY. SU ESPECIAL RELEVANCIA EN MATERIA TRIBUTARIA. (pgs. 118 a 126)
La ley como fuente del Dcho siempre ha tenido una importancia decisiva en la configuracin de las instituciones financieras. La importancia de la ley como fuente del ordenamiento financiero no puede limitarse al mbito tributario, sino que se proyecta sobre todas las instituciones financieras bsicas. El hecho de que un principio de tan honda raigambre subsista en los momentos actuales tiene unas razones muy claras. En primer lugar, su conexin con otros principios constitucionales: el principio de jerarqua normativa y el de seguridad jurdica. En segundo lugar, porque en una poca que en que dominan las preocupaciones reformadoras y en que la HP aparece ms cargada que antao de significacin econmico-social, la ley puede prestar un servicio inestimable a la seguridad, a la utilidad y a la justicia. En materia tributaria, el principio de reserva de ley en el establecimiento de tributos aparece previsto en los arts 31.3 y 133.1 y 2, extendindose tambin al establecimiento de beneficios fiscales que afecten a los tributos del Estado en el art 133.3; en materia de Deuda Pblica, el art 135.1 dispone que el Gobierno habr de estar autorizado por ley para emitir Deuda Pblica o contraer crdito; en materia de Patrimonio del Estado, tal previsin se contiene en el art 132.3, y, finalmente, el art 128.2 dispone que Mediante ley se podr reservar al sector pblico recursos o servicios esenciales, especialmente en caso de monopolio []. Tambin la ley se proyecta en materia presupuestaria. No slo es competencia de las Cortes Generales la aprobacin del Presupuesto (art 134.1), sino que la propia Constitucin dispone que Las Administraciones pblicas slo podrn contraer obligaciones financieras y realizar gastos de acuerdo con las leyes. La aprobacin del Presupuesto aparece singularizada especficamente dentro de los cometidos asignados a las Cortes Generales. De acuerdo con el art 31.1 CE slo podrn establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carcter pblico con arreglo a la ley . En el mismo sentido, el art 133, establece que: 1. La potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante
ley.

2. Las CCAA y las Corporaciones Locales podrn establecer y exigir tributos, de acuerdo con la
Constitucin y las leyes.

3. Todo beneficio fiscal que afecte a los tributos del Estado deber establecerse en virtud de ley. Con el advenimiento del Estado constitucional, el principio de reserva de ley cumple una doble finalidad: a. Garantiza el respeto al denominado principio de autoimposicin, de forma que los ciudadanos no pagan ms tributos que aquellos a los que sus legtimos representantes han otorgado su aquiescencia; b. Cumple una finalidad claramente garantista del derecho de propiedad. Analicemos los caracteres estructurales del principio. En primer lugar, la reserva de ley es un instituto de carcter constitucional, que constituye el eje de las relaciones entre el ejecutivo y el legislativo en lo referente a la produccin de normas.

T. 3_ LOS PPIOS CONSTITUCIONALES DEL ORDENAMIENTO FINANCIERO En segundo lugar, constituye un lmite no slo para el poder ejecutivo, sino tambin para el propio poder legislativo, que no puede abdicar de unas funciones que no constituyen ejercicio discrecional, sino que le han sido atribuidas con el fin de que se ejerzan obligatoriamente. En tercer lugar, la operatividad del principio pende tanto de la efectiva separacin de poderes como de la existencia de una instancia jurisdiccional capaz de juzgar acerca de la adecuacin del legislativo al mandato constitucional nsito en el principio de reserva de ley. Funcin que cumple en Espaa el TC. Alcance del principio de reserva de ley establecido en el art 31.3 CE. El precepto no puede identificarse slo con las prestaciones tributarias. Dicha norma se refiere a las prestaciones personales o patrimoniales de carcter pblico. Dejando de lado las prestaciones personales, las prestaciones patrimoniales no pueden identificarse simplemente con las prestaciones tributarias, sino que se extienden a un campo muy variado de prestaciones diversas. Donde el principio ha alcanzado una delimitacin ms precisa ha sido en el campo de las obligaciones tributarias, como consecuencia de la clara individualizacin y singularidad de los tributos en el campo de las prestaciones patrimoniales de carcter pblico. Por ello, se impone delimitar con precisin cul es el contenido del principio de reserva de ley en materia tributaria. En nuestro ordenamiento, la reserva de ley en materia tributaria tiene carcter relativo. No toda la materia tributaria debe ser regulada por ley, sino slo el establecimiento de los tributos y de beneficios fiscales que afecten a tributos del Estado. Debe destacarse que la LGT, en su art 8, haya precisado que:
Se regular en todo caso por ley: a. La delimitacin del hecho imponible, del devengo, de la base imponible y liquidable, la fijacin del tipo de gravamen y de los dems elementos directamente determinantes de la cuanta de la deuda tributaria, as como el establecimiento de presunciones que no admitan prueba en contrario. b. Los supuestos que dan lugar al establecimiento de las obligaciones tributarias de realizar pagos a cuenta y su importe mximo. c. La determinacin de los obligados tributarios []. d. El establecimiento, modificacin, supresin y prrroga de las exenciones, reducciones, bonificaciones, deducciones y dems beneficios o incentivos fiscales. e. El establecimiento y modificacin de los recargos y de la obligacin de abonar intereses de demora

Debe sealarse que el principio de reserva de ley no puede aplicarse con carcter retroactivo. En conclusin: a. De acuerdo con el TC, los arts 31 y 33 CE, exigen que el establecimiento de tributos se haga precisamente con arreglo a la ley, lo que implica la necesidad de que sea el propio Parlamento el que determine los elementos esenciales del tributo. La reserva de ley no se da por satisfecha cuando el legislador no define los elementos esenciales del tributo. b. La exigencia antedicha se predica tanto cuando la reserva de ley se refiere a tributos estatales como cuando la misma va referida a tributos propios de las CCAA. Es una exigencia constitucionalmente impuesta tanto a las Cortes Generales como a los Parlamentos regionales y de la que ni aqullas ni stos pueden prescindir cuando establecen un tributo.

T. 3_ LOS PPIOS CONSTITUCIONALES DEL ORDENAMIENTO FINANCIERO

5. OTROS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES CON INCIDENCIA EN EL DCHO FINANCIERO. (pgs. 102 a 112 y 116 a 117)
A) El principio de igualdad La recepcin constitucional del principio de igualdad. Consecuencias jurdicas La igualdad se ha convertido en elemento bsico de nuestro ordenamiento constitucional. En varios preceptos constitucionales se concreta la consideracin de la igualdad como principio. Esta recepcin constitucional despliega importantes consecuencias jurdicas. Precisamente, a esa sutil alegacin de la modulacin del principio de igualdad del art 14 CE, en el art 31, para el mbito tributario, se ha abrazado el TC, para que no pueda ser invocado ante el TC una lesin de este principio tributario mediante un recurso de amparo, que slo es otorgable para la tutela de los derechos recogidos en los arts 14 a 29 y 30.2 de la Constitucin. Y, para ello, acude a la distincin entre discriminacin contraria al art 14 CE (s recurrible ante el Tc en amparo), y la desigualdad fundada en elementos objetivos, que es la contemplada en el art 31 CE (no recurrible en amparo). Contenido y mbito de aplicacin del principio de igualdad. En la Sentencia de 26 de abril de 1990, el TC sintetiz los criterios que mantiene en relacin al principio de igualdad ante la Ley: El principio de igualdad exige que a iguales supuestos de hecho se apliquen iguales consecuencias jurdicas. Sern iguales dos supuestos de hecho cuando la utilizacin o introduccin de elementos diferenciadores sea arbitraria o carezca de fundamento racional. El principio de igualdad no prohbe al legislador cualquier desigualdad de trato, sino slo aquellas desigualdades que resulten artificiosas o injustificadas, por no venir fundadas en criterios objetivos y suficientemente razonables de acuerdo con criterios o juicios de valor generalmente aceptados. No toda desigualdad de trato en la ley supone una infraccin del art 14 de la Constitucin, sino que dicha infraccin la produce slo aquella desigualdad que introduce una diferencia entre situaciones que pueden considerarse iguales y que carece de una justificacin objetiva y razonable. Para que la diferenciacin resulte constitucionalmente lcita no basta con que lo sea el fin que con ella se persigue, sino que es indispensable, adems, que las consecuencias jurdicas que resulten de tal distincin sean adecuadas y proporcionadas a dicho fin, de manera que la relacin entre la medida adoptada, el resultado que se produce y el fin pretendido por el legislador superen un juicio de proporcionalidad en sede constitucional, evitando resultados especialmente gravosos o desmedidos. En definitiva, es constante doctrina del TC que el principio de igualdad en la Ley, reconocido en el art 14 CE, impone al legislador el deber de dispensar un mismo tratamiento a quienes se encuentran en situaciones jurdicas iguales, y, a su vez, prohbe toda desigualdad que carezca de justificacin objetiva y razonable o resulte desproporcionada en relacin con dicha justificacin. La proteccin del principio de igualdad ante la Ley y en la aplicacin de la Ley. El TC ha puesto de relieve reiteradamente que el principio de igualdad incluye no slo la igualdad ante la ley, sino tambin la igualdad en la aplicacin de la ley. En este sentido, un mismo rgano, administrativo o judicial, no puede modificar arbitrariamente el sentido de sus decisiones en casos sustancialmente iguales, y, cuando considere que debe apartarse de sus precedentes, deber ofrecer una fundamentacin razonable para ello. De ah la afirmacin del TC de que la igualdad slo puede operar dentro de la legalidad.

T. 3_ LOS PPIOS CONSTITUCIONALES DEL ORDENAMIENTO FINANCIERO

Anlisis de las presuntas vulneraciones del principio de igualdad desde la normalidad de los casos. El enjuiciamiento de la constitucionalidad de las leyes debe hacerse tomando en consideracin el caso normal, y no las posibles excepciones a la regla prevista en la norma. Lo que el TC ha venido afirmando es que, para apreciar que el legislador ha vulnerado el art 14 CE, no basta con que, en situaciones puntuales y patolgicas, puedan darse situaciones jurdicas puntuales y especficas en las que unos sujetos pasivos resulten beneficiados. Pues las leyes en su pretensin de racionalidad, se proyectan sobre la normalidad de los casos, sin que baste la aparicin de un supuesto no previsto para determinar su inconstitucionalidad. La modulacin del principio de igualdad en el mbito tributario. En el mbito tributario, es frecuente considerar que el principio de igualdad se traduce en forma de capacidad contributiva, en el sentido de que situaciones econmicamente iguales sean tratadas de la misma manera. Generalmente, la presunta vulneracin del principio se fundamenta en el diferente tratamiento que, desde la perspectiva del deber de contribuir, atribuye el legislador a idnticas manifestaciones de riqueza. Sin embargo, ello no significa que el principio de igualdad tributaria agote su contenido con el de capacidad econmica; entre otros motivos porque las discriminaciones no son arbitrarias cuando se establecen en funcin de otro principio constitucional amparado por el ordenamiento. La concepcin acogida por el TC espaol es la propuesta por el constitucionalista alemn Gerhard Leib-Holz: el principio de igualdad prohbe toda discriminacin arbitraria. Esta concepcin del principio de igualdad resuelve la dificultad que plantea concretar el contenido del principio de capacidad contributiva, al que se descarga de la presin que implica el concebirlo como nico criterio de justicia tributaria, al tiempo que justifica de forma satisfactoria la existencia de tributos con fines extrafiscales. Su relacin con el principio de capacidad econmica y con el resto de principios constitucionales tributarios. El principio de igualdad debe aplicarse teniendo en cuenta la existencia de otros principios. Y ah radica una de las singularidades del principio de igualdad: entiende el TC que la igualdad del art 31 CE va ntimamente enlazada al concepto de capacidad econmica y al principio de progresividad, por lo que no puede ser reconducida a los trminos del art 14 CE. Esa conexin entre igualdad y progresividad guarda estrecha relacin con la construccin que del primero de estos principios ha realizado el TC, segn el cual, ms all de la igualdad formal, ha de atenderse tambin a su contenido o exigencia de igualdad real, recogida en el art 9.2 CE. En l se amparan discriminaciones operadas por las normas tendentes a corregir situaciones de desigualdad real que no son justificables. El principio de igualdad en el gasto pblico. Debe tenerse en cuenta que el principio de igualdad, tal como aparece concebido en el art 31 CE, no se predica slo del sistema tributario, sino tambin de los gastos pblicos, al disponer el art, en su apartado segundo, que el gasto pblico realizar una asignacin equitativa de los recursos pblicos. Es necesario proceder a una valoracin conjunta del sistema de ingresos y de gastos pblicos para emitir un juicio acerca de la igualdad como valor presente en el ordenamiento financiero. Una desigual presin fiscal sobre un determinado sector profesional, o sobre un determinado territorio, puede encontrar su justificacin en una desigual proyeccin del gasto pblico sobre ese mismo sector.

T. 3_ LOS PPIOS CONSTITUCIONALES DEL ORDENAMIENTO FINANCIERO En definitiva, adquiere todo su valor la postulada unidad cientfica del ordenamiento financiero, al existir una profunda interrelacin entre los dos que los vertebran. Como seal Vicente-Arche, existe una ntima relacin entre el concepto de gasto pblico y el concepto constitucional de tributo, hasta el punto de que el segundo depende del primero []. Los gastos pblicos y la contribucin a su sostenimiento se vinculan recprocamente a nivel de la normativa constitucional. La dimensin territorial del principio de igualdad. En este sentido el principio de igualdad no puede entenderse de forma tan rgida y monoltica que conduzca a calificar como inconstitucional la desigualdad que pueda derivarse del ejercicio legtimo, por parte de las CCAA, de sus competencias en materia tributaria y financiera. Conclusin que tambin puede aplicarse al ejercicio de la potestad tributaria de los municipios, ejercida en el mbito de sus competencias para dar efectividad a los principios de autonoma local y suficiencia financiera. En resumen: a]. El principio de igualdad en el mbito tributario se traduce en el respeto al principio de capacidad econmica, de forma que situaciones econmicamente iguales deben ser tratadas de la misma manera; b]. El principio de igualdad no veda cualquier desigualdad, sino slo aquella que pueda reputarse como discriminatoria, por carecer de justificacin objetiva y razonable, y desplegar consecuencias no proporcionadas; c]. El principio de igualdad no slo exige la igualdad ante la ley, sino tambin la igualdad en la aplicacin de la ley; d]. El principio de igualdad no ampara el derecho a imponer o exigir diferencias de trato en situaciones o supuestos desiguales; e]. El principio de igualdad debe interpretarse en conexin con las exigencias derivadas de otros principios constitucionales; f]. La igualdad en el marco del sistema tributario debe complementarse con la igualdad en el ordenamiento del gasto pblico, lo que se traduce en la necesidad de asignar equitativamente los recursos pblicos. B) El principio de progresividad y la no confiscacin Ambos principios estn explcitamente recogidos en el art 31 CE, y tambin son mencionados en el art 3 LGT dispone el art 40.1 del propio texto constitucional que los poderes pblicos promovern las condiciones favorables para el progreso social y econmico y para una distribucin de la renta regional y personal ms equitativa, en el marco de una poltica de estabilidad econmica. En este sentido, Martn Delgado ha definido el principio de progresividad como aquella caracterstica de un sistema tributario segn la cual a medida que aumenta la riqueza de los sujetos pasivos, aumenta la contribucin en proporcin superior al incremento de la riqueza. Puede afirmarse que la progresividad del sistema tributario es una manera de ser de ese sistema, que se tiene que articular tcnicamente de forma que pueda responder a la consecucin de unos fines que no son estrictamente recaudatorios para permitir la consecucin de unos fines distintos, como pueden ser la distribucin de la renta, o, por ejemplo, cualquiera de los fines previstos por el propio art 40 CE. La progresividad tiene un lmite infranqueable en la no confiscatoriedad. La previsin constitucional que veda la confiscatoriedad del sistema tributario constituye una previsin tautolgica, porque la confiscacin constituye un concepto que permanece extramuros del

T. 3_ LOS PPIOS CONSTITUCIONALES DEL ORDENAMIENTO FINANCIERO ordenamiento tributario. El tributo constituye un instituto jurdico que est basado en la capacidad de quien es llamado a satisfacerlo. Por el contrario, los principios que sustentan la confiscacin son distintos. El principio de no confiscatoriedad supone un lmite extremo que dimana del reconocimiento del derecho de propiedad. Su finalidad es impedir una posible conducta patolgica de las prestaciones patrimoniales coactivas, una radical aplicacin de la progresividad que atentara contra la capacidad econmica que la sustenta. Adems de entenderlo como lmite a la progresividad del sistema tributario, ha sido vinculado al principio de capacidad contributiva al de justicia tributaria. Segn el TC, la imposicin puede llegar a tener alcance confiscatorio cuando, a raz de la aplicacin de los diferentes tributos vigentes, se llegue a privar al sujeto pasivo de sus rentas y propiedades. En este sentido, resulta lgico afirmar que el lmite mximo de la imposicin resulta cifrado constitucionalmente en la prohibicin de su alcance confiscatorio. El TC ha considerado que dicho principio obliga a no agotar la riqueza imponible que resultara vulnerado de agotarse la riqueza imponible; esto es, cuando un IRPF cuya progresividad alcanzara un gravamen del 100% de la renta. Otro criterio que debe observarse es la existencia de la capacidad econmica como riqueza real o potencial, tanto en el caso de los sujetos afectados por la norma como en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador. De lo contrario, seala el TC, se entender vulnerado el principio de capacidad econmica y, por ende, el de no confiscatoriedad. C) Los principios de eficiencia y economa en el gasto pblico El art 31.2 CE dispone que El gasto pblico realizar una asignacin equitativa de los recursos pblicos, y su programacin y ejecucin respondern a los criterios de eficiencia y economa. La incorporacin a la Constitucin del precepto transcrito supone una novedad radical. Dos son, los postulados constitucionales: El principio de equidad en la asignacin de los recursos pblicos; El criterio de eficiencia y economa en su programacin y ejecucin. El primero introduce un juicio de valor en la bondad o no de los fines a cuya consecucin se van a destinar los ingresos pblicos. El segundo rememora la necesidad de aplicar procedimientos eficaces en la gestin del gasto y conseguir una ptima asignacin de esos recursos. El primero de los objetivos marcados trata de proceder a una delimitacin equitativa de los fines que van a satisfacerse. En este terreno no puede aventurarse una va de anlisis que trate de profundizar en la forma de llevar a la prctica dicho principio. Esta va viene dada por la propia Constitucin, que, al exigir a los poderes pblicos que garanticen y defiendan ciertos valores, est confiriendo ya a su consecucin una cierta primaca en relacin con otras finalidades. La tcnica de los impuestos negativos o pagos de la HP a quienes se encuentran en paro, carecen de SS, se encuentran en el extranjero y desean regresar a Espaa, carecen de vivienda, etc., puede ser un medio de concretar un principio cuya satisfaccin se nos aparece plena de dificultades, pese a la formulacin constitucional del mismo y pese a su carcter normativo, no confinable en modo alguno en el marco de las declaraciones programticas formuladas ad pompam vel ostentationem.

T. 4_ FUENTES DEL DERECHO FINANCIERO

TEMA 4: FUENTES DEL DERECHO FINANCIERO (LECCIN 6 DEL LIBRO)

1. INTRODUCCIN (pg. 127 a 128)
MOTARTI, segn l, se pueden definir las fuentes del Dcho como aquellos hechos o sucesos, caracterizados por ciertas notas peculiares, con capacidad y eficacia suficiente para regular una serie de comportamientos intersubjetivos cuya observancia se considera necesaria para la conservacin de los fines propios de la sociedad. La fuente del Dcho por excelencia es la Ley. No existe un sistema de fuentes especfico de nuestro ordenamiento, por lo que podemos decir que rige aqu el mismo que en el resto de las ramas del Dcho. Resulta plausible que las leyes grales del Dcho Financiero no hagan referencia a esta cuestin. Como excepcin el art 7 LGT. El art 7 LGT seala que los tributos se regirn por: a.- La Constitucin b.- Los Tratados internacionales c.- Las normas de la UE y dems organismos internacionales o supranacionales d.- Las leyes e.- Los Reglamentos Aade que tendrn carcter supletorio, las disposiciones grales del Dcho Advo y los preceptos del Dcho Comn.

2. LOS TRATADOS INTERNACIONALES (pg. 128 a 131)

El art 96.1 CE establece: los Tratados internacionales vlidamente celebrados, una vez publicados oficialmente en Espaa, formarn parte del ordenamiento interno. Sus disposiciones slo podrn ser derogadas, modificadas o suspendidas en la forma prevista en los propios tratados o de acuerdo con las normas grales del dcho internacional. Los arts 93 y 94 CE, clasifican los Tratados internacionales en tres grupos: a. Los que requieren previa autorizacin por LO b. Los que requieren previa autorizacin de las Cortes c. Aquellos en los que, una vez concluidos, deber informarse al Congreso y al Senado

1) Tratados que requieren previa autorizacin mediante LO

Aparecen mencionados en el art 93 CE: Mediante ley orgnica, se podr autorizar la celebracin de tratados por los que se atribuya a una organizacin o institucin internacional el ejercicio de competencias derivadas de la Constitucin. Corresponde a las Cortes Grales o al Gobierno, segn los casos, la garanta del cumplimiento de estos tratados y de las resoluciones emanadas de los organismos internacionales o supranacionales titulares de la cesin. El paradigma de este tipo de tratados es el Tratado de 12 de junio de 1985, por el que Espaa se adhiri a las Comunidades Europeas.

-1-

T. 4_ FUENTES DEL DERECHO FINANCIERO

2) Tratados para los que se necesita autorizacin previa de las Cortes

Ideas grales Su procedimiento est previsto en el art 74 CE. A estos Tratados se refiere el art 94.1 CE, que dispone: La prestacin del consentimiento del Estado para obligarse por medio de tratados o convenios requerir la previa autorizacin de las Cortes Grales, en los siguientes casos: a) Tratado de carcter poltico b) Tratados o convenios de carcter militar c) Tratados o convenios que afecten a la integridad territorial del Estado o a los dchos y deberes fundamentales establecidos en el Ttulo I d) Tratados o convenios que impliquen obligaciones financieras para la HP e) Tratados o convenios que supongan modificacin o derogacin de alguna ley o exijan medidas legislativas para su ejecucin. La autorizacin previa de las Cortes se lleva a cabo por medio del procedimiento especial establecido en el art 74.2 CE: las decisiones de las Cortes Grales, previstas en los arts 94.1, 145.2 y 158.2 se adoptarn por mayora en cada una de las Cmaras. En el primer caso, el procedimiento se iniciar por el Congreso, y, en los otros dos, por el Senado. En ambos casos, si no hubiere acuerdo entre Senado y Congreso, se intentar obtener por una Comisin Mixta compuesta de igual nmero de Diputados y Senadores. La Comisin presentar un texto que ser votado por ambas Cmaras. Si no se aprueba en la forma establecida, decidir el Congreso por mayora absoluta. Tratados que afecten a dchos y deberes fundamentales Entre estos dchos y deberes, se encuentran incluidos los deberes de contribuir y el ppio de que el gasto pblico realice una asignacin equitativa de los recursos pblicos. Seran mltiples los casos en los que la actividad convencional del Estado se referira a aspectos de la actividad financiera estatal. Tales seran los convenios para evitar la doble imposicin internacional y la evasin fisca; los convenios de adhesin espaola a protocolos sobre privilegios e inmunidades de funcionarios de organizaciones internacionales de nueva creacin De los Tratados que deben ser incluidos en esta categora debemos destacar los que se suscriben para evitar la doble imposicin. Conviene destacar las siguientes observaciones: 1. Los Convenios se dedican fundamentalmente a delimitar el mbito de aplicacin de los ordenamientos tributarios de Espaa y del pas con el que se suscriben. Una vez determinada la Admn. competente, en gral se aplica su ordenamiento interno. 2. Los Convenios se aplican con preferencia a la legislacin interna. 3. Los Convenios se aplican a los impuestos espaoles que estn vigentes en cada momento, aunque no existieran cuando fueron suscritos. 4. Los Convenios establecen el ppio de no discriminacin, aunque suelen admitirse diferencias de trato en las deducciones de carcter personal o familiar. 5. Los Convenios no pueden interpretarse de forma unilateral. En todos ellos existen reglas para dirimir los conflictos de aplicacin. Tratados que impliquen obligaciones financieras para la HP Constituye el precepto que goza de ms amplia tradicin en nuestra historia constitucional, desde 1812 hasta hoy.

-2-

T. 4_ FUENTES DEL DERECHO FINANCIERO Resulta preocupante que, con frecuencia, se utilice el procedimiento de los Decretos-leyes para aprobar la adhesin o la autorizacin para la ratificacin de Tratados Internacionales que conllevan claramente obligaciones para nuestra HP. El fenmeno debe enmarcarse en la tcnica, tb preocupante, de aprobar gastos extraordinarios mediante Decretos-Leyes. Tal proceder entraa una clara vulneracin del art 134.5 CE, que exige que el incremento del gasto pblico, se articule mediante la presentacin del correspondiente Proyecto de Ley y la subsiguiente aprobacin de una Ley. Tratados que supongan modificacin o derogacin de una ley Nos encontramos ante el precepto tcnicamente ms acabado de cuantos integran el art 94 CE. En la Constitucin de 1931 se le dio una redaccin que la vigente carta constitucional ha seguido casi literalmente. Su finalidad fundamental es velar por la observancia del ppio de reserva de Ley. Con la aplicacin de esta clusula pueden observarse todos los inconvenientes que derivan de la primaca atribuida al Gobierno en la direccin de las relaciones exteriores.

3. LAS LEYES (pg. 131 a 141)

A) La ley de presupuestos Ideas grales La Ley de Presupuestos es una Ley ordinaria. El art 134.7 CE La Ley de Presupuestos no puede crear tributos. Podr modificarlos cuando una ley tributaria sustantiva as la prevea. El creciente recurso a la poltica fiscal precisaba ir acompaado de algn instrumento que sirviera para encauzar el marco normativo y darle una cierta estabilidad. La frmula incorporada al art 134.7 trataba de serenar la produccin normativa y ofrecer unos puntos de referencia. Si el fin de la norma era claro, su formulacin tcnica no, por lo que eran de esperar comportamientos tendentes a privarla de contenido. Modificaciones que afectan a las normas tributarias grales El TC, tras reiterar que no ha lugar a discutir el carcter material o formal de la LGPE y tras sealar que los Presupuestos y el articulado de la Ley que los aprueba integran un todo unitario, ha puesto el acento en el hecho de que la Ley de Presupuestos constituye el vehculo de direccin y orientacin de la polica econmica. Como consecuencia ha concluido que el contenido mnimo necesario e indisponible de la LPGE est constituido por las previsiones de ingresos y habilitaciones de gastos. Ha indicado que las Leyes de presupuestos pueden tener otro contenido posible, no necesario y eventual. Para que este contenido sea constitucionalmente correcto se exigen dos condiciones: a) Que guarden relacin con gastos e ingresos o con los criterios de poltica econmica gral b) Que no supongan una restriccin ilegtima de las competencias del poder legislativo, al disminuir sus facultades de examen y enmienda sin base constitucional, o por afectar al ppio de seguridad jurdica debido a la incertidumbre que una regulacin de este tipo origina. Modificaciones referidas a un tributo concreto Las dudas que plantea el art 134.7 CE cuando las modificaciones introducidas por las Leyes de Presupuestos se refieren a algn tributo en particular, fueron abordadas por el TC en la St 27/1981. Tres son las cuestiones ms debatidas: 1. Determinar el significado del trmino modificacin de los tributos. 2. Precisar el concepto de ley tributaria sustantiva.

-3-

T. 4_ FUENTES DEL DERECHO FINANCIERO 3. Aclarar si la exigencia del art 134.7 debe referirse, tb, a los tributos cuyas leyes sustantivas fueran anteriores a la Constitucin. 1. El sentido de la expresin modificacin de los tributos. De la doctrina del TC se pueden deducir tres ideas: la primera, que se prohbe la creacin indiscriminada de tributos mediante la Ley de Presupuestos; la segunda, que es posible introducir a travs de ella alteraciones en la regulacin de los tributos siempre que exista una norma adecuada que lo prevea; y la tercera, que es admisible que lleve a cabo a travs de la Ley de Presupuestos una mera adaptacin del tributo a la realidad. 2. Es necesario precisar qu se debe entender por ley tributaria sustantiva. Segn el TC debe entenderse cualquier ley, excluyendo la Ley de Presupuestos, en la que se regulen elementos de la relacin tributaria que no sean meras generalizaciones. Deben excluirse de tal categora las leyes, o partes de ellas, que regulen cuestiones formales. Forma que puede revestir la ley habilitante: - La clusula de habilitacin puede estar contenida en una Ley de Bases puesto que esta figura puede satisfacer de manera clara las exigencias del ppio de reserva de ley tributaria. - Mayores problemas plantea la posibilidad de que la habilitacin se contenga en un Decreto-Ley. El TC no se ha pronunciado directamente y su postura no es clara. 3. El anlisis del art 134.7 CE debe servir para precisar su aplicacin. Deben diferenciarse dos situaciones distintas: 1. Modificaciones tributarias realizadas por Leyes de Presupuestos anteriores a 1978. El TC ha sealado que la regla constitucional no puede aplicarse retroactivamente al ser un precepto regulador de la produccin normativa. 2. Modificaciones tributarias realizadas por Leyes de Presupuestos posteriores a 1978. En este punto, el TC ha sealado que es exigible la habilitacin previa, bien por una ley posterior a la CE, bien por un precepto habilitante anterior a la CE. La amplitud conferida al trmino modificacin por el TC ha contribuido decisivamente a privar de contenido a un precepto que tena una finalidad clara y estaba justificado como elemento de una produccin normativa que es cada da ms difcilmente reconducible a un sistema. Aplicacin del art 134.7 CE a las CCAA El TC ha tenido oportunidad de pronunciarse sobre esta cuestin y su postura debe calificarse de ambigua: a) Ha negado que el art 134.7 se aplique a las leyes de presupuestos de las CCAA, con el argumento de que el precepto tiene por objeto la regulacin de una institucin estatal. b) Ha admitido que las leyes de presupuestos autonmicas tienen el mismo significado y alcance que las del Estado, por lo que ha llegado a declarar inconstitucionales y nulas las disposiciones que no se conformen con ellos. B) El decreto-ley Ideas grales Art 86.1 CE, dispone que: en caso de extraordinaria y urgente necesidad, el Gobierno podr dictar disposiciones legislativas provisionales que tomarn la forma de Decretos-Leyes y que no podrn afectar al ordenamiento de las instituciones bsicas del Estado, a los dchos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el Ttulo I, al rgimen de las CCAA ni al dcho electoral gral. Las notas que caracterizan el Decreto-Ley como fuente del Dcho son las siguientes: a. Es un acto normativo con fuerza de Ley que emana del Gobierno

-4-

T. 4_ FUENTES DEL DERECHO FINANCIERO

b. Solamente puede dictarse en caso de extraordinaria y urgente necesidad c. Es una norma provisional por proceder de un rgano, el Gobierno, que no tiene potestad legislativa.
Su incorporacin definitiva al ordenamiento jurdico se produce cuando se convalida expresamente por el Congreso de los Diputados. Una vez producida la convalidacin, su rgimen jurdico no difiere del correspondiente a las leyes. d. Mediante Decreto-Ley no se pueden regular las materias expresamente excluidas por el art 86.1 La extraordinaria y urgente necesidad La doctrina del TC puede ser resumida del modo siguiente:

a) La extraordinaria y urgente necesidad debe ser explicitada por el Gobierno b) La extraordinaria y urgente necesidad no puede entenderse de manera restrictiva, sino que el
Gobierno tiene en cada momento la posibilidad de discernir con gran flexibilidad la concurrencia o no de tales circunstancias.

c) Los posibles defectos de un Decreto-Ley no se corrigen con su posterior convalidacin o por su

conversin en ley

d) La actuacin del Gobierno est sometida al control del TC

Concrecin de los aspectos tributarios excluidos de su regulacin por decreto-ley De acuerdo con el art 86.1 CE, este tipo de disposiciones no podrn afectar a los dchos, deberes y libertades de los ciudadanos, regulados en el Ttulo I. Una primera lectura de los arts 86 y 31 CE, conduce a una conclusin negativa. En efecto, siendo as que no pueden regularse por Decreto-Ley los dchos, deberes y libertades de los ciudadanos previstos en el Ttulo I y estando incluido el deber de contribuir dentro de este Ttulo I, parece evidente que no puede recurrirse al expediente del Decreto-Ley como fuente de produccin normativa en materia tributaria. Parece ms razonable, como han hecho voces autorizadas, postular la necesidad de matizar el alcance de la prohibicin de dictar Decretos-leyes en materia tributaria que parece derivarse de una pura interpretacin literal del texto constitucional. La doctrina actual del TC sobre esta cuestin se puede sintetizar del modo siguiente: a]. Respecto de la interpretacin de los lmites materiales de la utilizacin del Decreto-Ley hay que mantener una postura equilibrada que evite las concepciones extremas. b]. La clusula del art 86.1 CE como lmite al empleo del Decreto-Ley no puede interpretarse en el sentido de que slo se impide su utilizacin para regular el rgimen gral de un dcho o deber constitucional porque, en materia tributaria, supondra tanto como abrir un portillo a cualquier regulacin, por incisiva que fuera, mediante Decreto-Ley. c]. El lmite material al Decreto-Ley en materia tributaria no viene sealado por la reserva de Ley, de modo que lo encomendado a la Ley por el art 31.3 CE tenga que coincidir necesariamente con lo que afecta al deber de contribuir establecido en el art 31.1 CE. d]. Los lmites al Decreto-Ley en materia tributaria deben buscarse en la configuracin constitucional del deber de contribuir, deben referirse a sus elementos esenciales establecidos en el art 31.1 CE, que son el de atender al sostenimiento de los gastos pblicos con unas fronteras precisas: la capacidad contributiva de cada uno y el establecimiento, conservacin y mejora de un sistema tributario justo inspirado en los ppios de igualdad, progresividad y no confiscatoriedad. Un DecretoLey no podr alterar ni el rgimen gral ni aquellos elementos esenciales de los tributos que incidan en la determinacin de la carga tributaria, puesto que de otro modo se afectaran tales elementos esenciales del deber de contribuir. Vulnerar el art 86 CE cualquier intervencin o innovacin normativa que, por su entidad cualitativa o cuantitativa, altere sensiblemente la posicin del obligado a contribuir segn su capacidad econmica en el conjunto del sistema tributario.

-5-

T. 4_ FUENTES DEL DERECHO FINANCIERO e]. Con estas indicaciones no se impide que se utilice el Decreto-Ley. Ser preciso tener en cuenta en qu tributo concreto incide el Decreto-Ley, qu elementos del mismo resultan alterados por este excepcional modo de produccin normativa y cul es la naturaleza y alcance de la concreta regulacin de que se trate. Como conclusin la doctrina actual del TC se puede resumir diciendo que es posible utilizar el Decreto-Ley para regular cualquier aspecto del ordenamiento tributario. Como excepcin no puede emplearse el Decreto-Ley para introducir modificaciones trascendentales en el sistema tributario; y tampoco puede ser utilizado este vehculo normativo cuando la capacidad econmica de los obligados se vea sensiblemente afectada. Podemos sintetizar las opiniones examinadas del modo siguiente: a) Una fundamentada en la lectura literal del art 86.1 CE, entiende que no es posible utilizar el Decreto-Ley para regular los tributos, ni siquiera en los aspectos secundarios. b) Otra, que se apoya en el significado actual de los tributos, considera que cualquier aspecto del ordenamiento tributario puede ser normado a travs de un Decreto-Ley. El art 86.1 CE establece tb que los Decretos-Leyes no pueden afectar al rgimen de las CCAA. Esta limitacin puede tener importancia en nuestra materia, por cuanto las CCAA tienen competencias tanto respecto de los ingresos como de los gastos pblicos. Procedimiento de convalidacin del decreto-ley El art 86.2 y 3 CE dispone que: 2.- los Decretos-Leyes debern ser inmediatamente sometidos a debate y votacin de totalidad al Congreso de los Diputados, convocado al efecto, si no estuviere reunido, en el plazo de los treinta das siguientes a su promulgacin. El Congreso habr de pronunciarse expresamente sobre su convalidacin o derogacin, para lo cual el Reglamento establecer un procedimiento especial y sumario. 3.- durante el plazo establecido en el apdo anterior, las Cortes podrn tramitarlos como proyectos de ley por el procedimiento de urgencia. Son dos las vas a travs de las cuales se produce la definitiva incorporacin del Decreto-Ley al ordenamiento jurdico: mediante su convalidacin por el Congreso o su conversin en Ley, cuando se tramite como proyecto de ley y se apruebe. C) El decreto legislativo Ideas grales Disposicin con rango de ley dictada por el Gobierno en virtud de una delegacin otorgada por el Parlamento. Lo que se hace mediante esta frmula es transferir el ejercicio de la potestad de dictar normas con valor y fuerza de ley. Las Cortes Grales podrn delegar en el Gobierno la potestad de dictar normas con rango de ley sobre materias determinadas no incluidas en el artculo anterior (art 82.1 CE). Las disposiciones del Gobierno que contengan legislacin delegada recibirn el ttulo de Decretos Legislativos (art 85 CE). Los caracteres con los que aparece configurada la delegacin legislativa en nuestro Dcho son los siguientes: a. Forma: ha de otorgarse de forma expresa, mediante ley. b. Materia: puede referirse a la regulacin de cualquier materia, siempre que tal regulacin no est reservada a ley orgnica. Tampoco puede delegarse la posibilidad de modificar la propia ley delegante, ni la de dictar normas con carcter retroactivo.

-6-

T. 4_ FUENTES DEL DERECHO FINANCIERO

c. Plazo para su ejercicio: la ley delegante debe fijar necesariamente el plazo para el ejercicio de la d. e. f. g.
delegacin por parte del Gobierno, sin que pueda concederse por tiempo indeterminado. Vigencia de la delegacin: se agota bien por el transcurso del plazo para su ejercicio, bien por el uso que de ella haga el Gobierno mediante la publicacin del decreto legislativo. Destinatario de la delegacin: lo es siempre el Gobierno, sin que a su vez pueda subdelegar en autoridades distintas. Procedimiento: el Gobierno deber seguir el procedimiento ordinario previsto para la elaboracin de disposiciones de carcter gral. Efectos: el ms importante es que el decreto legislativo tiene valor de ley. Consecuencia de su rango es que slo podr modificarse por otra norma con rango de ley. Clases de delegacin legislativa Se concreta en dos modalidades: Los Textos articulados Mediante ellos el Gobierno regula ex novo una determinada material, desarrollando una previa Ley de Bases (Ley de delegacin) en la que se fijan y precisan los ppios y criterios de la delegacin. Los ppios y criterios deben conjugar dos requisitos: alcanzar el grado suficiente de claridad y concrecin y evitar un excesivo casuismo. Con la publicacin del decreto legislativo se agota la delegacin efectuada sin que sea posible la remisin del desarrollo de los preceptos de aqul a una posterior regulacin reglamentaria. Los Textos refundidos El Gobierno se limita a estructurar en un nico texto las disposiciones que ya se encuentran vigentes, dispersas en una pluralidad de textos. La Ley delegante deber especificar si el Gobierno se debe limitar a la mera elaboracin de un texto nico o si podr tb regularizar, aclarar y armonizar los textos legales que han de ser refundidos. El ordenamiento a refundir constituye un lmite infranqueable a la accin del Gobierno. La fiscalizacin de la delegacin legislativa La fiscalizacin judicial de los decretos legislativos es cuestin unnimemente aceptada, dada su explcita formulacin por el art 82.6 CE que admite, sin perjuicio de la competencia propia de los Tribs, frmulas de control establecidas por las leyes de delegacin. En los casos en que los decretos legislativos se extralimiten del contenido prefijado deben reputarse como nulos puesto que no cabe atribuir carcter de mera disposicin adva a los preceptos delegados ultra vires, que debern considerarse simplemente nulos. El ppio de legalidad despliega unos efectos tales que no existe poder reglamentario independiente. Todo Reglamento debe dictarse previa habilitacin legislativa al respecto. Cuando el decreto legislativo ha ido ultra vires de la delegacin, ni hay ley, ni puede tampoco haber norma reglamentaria dado que la delegacin tena como fin la aprobacin de un decreto legislativo, no la habilitacin para dictar una norma reglamentaria. Debemos destacar que el art 86.1 LGT ordena al Ministerio de Hacienda la difusin anual de los textos actualizados de las normas estatales con rango de Ley y Real Decreto en materia tributaria.

D) La potestad legislativa de las CCAA Ley Existen ciertas notas que confieren una evidente singularidad a las Leyes autonmicas: a. El concepto de ley regional no tiene un alcance exclusivamente formal, sino que es tb un concepto material.

-7-

T. 4_ FUENTES DEL DERECHO FINANCIERO De ello se deriva una consecuencia: las relaciones entre las Cortes Grales y la Ley regional no se rigen por el ppio de jerarqua, sino por el ppio de competencia. b. Existen ciertos ppios que vinculan muy directamente a las Asambleas regionales: unidad de la nacin espaola, igualdad, solidaridad, limitacin territorial de sus efectos y respeto al ppio de libre circulacin de personas y bienes. Las leyes de las CCAA no sern inconstitucionales por regular materias afectadas por tales ppios, sino slo por vulnerar su contenido. c. El art 161.2 CE, cuando el Gobierno impugne las leyes regionales se produce automticamente la suspensin de la disposicin impugnada, aunque el Trib deber ratificar o levantar la suspensin en un plazo no superior a 5 meses. Dicha suspensin no se produce cuando se impugna una Ley de Cortes Grales. Decreto-ley En los Proyectos de Estatutos de Autonoma de Catalua y el Pas Vasco se contempl la posibilidad de que tales CCAA aprobaran Decretos-Leyes, pero finalmente se rechaz tal posibilidad. Los Estatutos de Autonoma aprobados ltimamente admiten la posibilidad de que los gobiernos autonmicos puedan dictar Decretos-Leyes. El art 44.4 del Estatuto de la Comunidad de Valencia permite al Consell dictar Decretos-Leyes cuando se dieren los requisitos previstos en el art 86 CE; y lo mismo establecen los arts 64 del Estatuto cataln y 110 del de Andaluca. Disposiciones similares se contienen en los de Aragn, Baleares, Canarias, Castilla La Mancha y Castilla y Len. Decreto legislativo Existen diversos elementos que inducen a admitir la posibilidad de que la delegacin legislativa sea tb admisible en el mbito autonmico. En primer lugar, si la delegacin legislativa encuentra su razn de ser en la conveniencia de que el Ejecutivo colabore con el legislativo, no se ve cul pueda ser la razn para que esa circunstancia no concurra tb en el mbito territorial de las CCAA. En segundo trmino, negar la admisibilidad de la delegacin entraa una clara tergiversacin de los que es la propia esencia de la delegacin legislativa. No se produce una transferencia in toto del poder legislativo, sino una habilitacin que se encuentra condicionada a requisitos insoslayables. No se ve cul sera la razn para que la Asamblea regional no pudiera delegar una funcin que en todos los ordenamientos jurdicos es delegable.

4. LOS REGLAMENTOS (pg. 141 a 147)

A) La potestad reglamentaria. Concepto y fundamento Por Reglamento entendemos toda disposicin de carcter gral que, aprobada por el poder ejecutivo, pasa a formar parte del ordenamiento jurdico, erigindose en fuente del Dcho. El Reglamento tiene un doble lmite, la Constitucin y las Leyes. El distinto origen de la potestad legislativa y de la reglamentaria sirve tb para precisar con exactitud cules son las relaciones entre Ley y Reglamento. El Reglamento se encuentra absolutamente sujeto y condicionado por la Ley, en varios sentidos. a. En primer lugar, el ejercicio de la potestad reglamentaria no puede manifestarse en la regulacin de materias que estn constitucionalmente reservadas a la Ley. b. El Reglamento no podr ir directa ni indirectamente contra lo dispuesto en las leyes. c. Por ltimo, cuando el Reglamento se dicte en desarrollo de una ley deber atenerse fielmente a los dictados de la misma.

-8-

T. 4_ FUENTES DEL DERECHO FINANCIERO El Reglamento y la Ley presentan entre s las diferencias que son propias del poder del que emanan: a. La Ley es una norma primaria, slo condicionada por la Constitucin. b. El Reglamento constituye una norma gral, pero con un alcance doblemente condicionado y representa la subsistencia del denominado ppio monrquico que ha adquirido carta de naturaleza en el ordenamiento constitucional. Tb existen ciertas relaciones de semejanza entre el Reglamento y los actos advos: a) Son semejantes porque tb el Reglamento es un acto de la Admn. b) Son diferentes porque el Reglamento se integra en el ordenamiento jurdico, constituye una fuente de Dcho, mientras que los actos advos son actos ordenados, que no se integran en el ordenamiento, son slo una consecuencia de la aplicacin de este mismo ordenamiento. B) El ejercicio de la potestad reglamentaria Ideas grales El estudio del Reglamento ha comportado tradicionalmente el examen de tres cuestiones: la competencia para dictarlos, sus lmites materiales y la posibilidad de su control. Aspectos ms relevantes desde la perspectiva de nuestra disciplina: a. Por lo que se refiere a la primera de las cuestiones, en el mbito estatal, la potestad reglamentaria, se atribuye expresamente al Gobierno (art 97 CE). b. En cuanto a la segunda, la Constitucin y las Leyes, se erigen en lmites infranqueables al ejercicio de la potestad reglamentaria. c. En fin, el control de la potestad reglamentaria est atribuido, con carcter gral, a los Tribs de Justicia y, en determinados supuestos, al propio TC. La Constitucin (art 161.2) establece que el TC es competente para conocer de las impugnaciones que el Gobierno realice contra las disposiciones y resoluciones adoptadas por los rganos de las CCAA. La LOTC prev la posibilidad de que el TC se pronuncie en determinados conflictos de competencia entre el Estado y las CCAA, con motivo de la aprobacin o no aprobacin de un determinado Reglamento. La potestad para dictar reglamentos en el ordenamiento financiero estatal El problema se plantea porque el art 97 CE atribuye expresamente la titularidad de la potestad reglamentaria nicamente al Gobierno, con lo cual cabe la duda de si algn otro rgano de la Admn. tb ostenta tal potestad. Ante todo debemos indicar que el art 97 CE otorga al Gobierno una potestad reglamentaria que podemos denominar originaria. Por esta razn, deben considerarse reiterativas e intiles las normas de rango legal que encomiendan su desarrollo al Gobierno. No parece que con ello se agoten las posibilidades de ejercicio de las competencias reglamentarias. Debemos indicar lo siguiente: a. Es posible que rganos advos distintos del Gobierno ejerzan potestades reglamentarias, siempre que estn especficamente habilitados para ello por una Ley. A esta potestad se la puede denominar derivada, para distinguirla de la que la CE atribuye al Gobierno. b. En el mbito tributario, esta potestad reglamentaria derivada se encuentra reconocida expresamente en el art 7.1.e), 2 prrafo, LGT. c. La caracterstica fundamental de la potestad reglamentaria derivada es que no puede ser presumida, sino que debe ser atribuida de forma pormenorizada e individualizada por medio de una Ley.

-9-

T. 4_ FUENTES DEL DERECHO FINANCIERO

d. Puede plantear el que el reconocimiento de la potestad reglamentaria a los Ministros se realice en

una norma tb de rango reglamentario, esta posibilidad est reconocida de forma expresa en el art 7.1.e), 2 prrafo, LGT. De acuerdo con estas ideas adquieren sentido y correccin constitucional las atribuciones de competencias reglamentarias que las normas tributarias realizan a favor de rganos advos diferentes al Gobierno. C) LOS REGLAMENTOS DE LAS CCAA Y DE LOS ENTES LOCALES (la potestad reglamentaria de las CCAA y entidades locales) Las CCAA son tb titulares de la potestad reglamentaria. Puede ejercitarse bien en desarrollo de leyes propias y con sujecin a lo dispuesto en ellas o bien en desarrollo de las bases contenidas en la normativa estatal, entendiendo por bases no las leyes de bases o leyes marco, sino aquellas que contienen lo ppios o criterios bsicos que racionalmente se deducen de la legislacin vigente. La titularidad de esta potestad reglamentaria est atribuida expresamente en los distintos Estatutos de Autonoma a los respectivos Consejos o Gobiernos autnomos. El ejercicio de la potestad reglamentaria autonmica y los medios de impugnacin de la misma siguen las lneas trazadas al analizar la potestad reglamentaria en el mbito de la Admn. Central. El anlisis de la potestad reglamentaria de las Entidades Locales presenta unos matices sustancialmente distintos. Las Entidades no tienen potestad legislativa, razn por la cual la potestad normativa reglamentaria adquiere una inusitada relevancia. La potestad reglamentaria de las Corporaciones Locales en materia tributaria se ejercer a travs de Ordenanzas fiscales reguladoras de sus tributos propios y de Ordenanzas grales de gestin, recaudacin e inspeccin. Las Corporaciones podrn emanar disposiciones interpretativas y aclaratorias de las mismas. De conformidad con la LBRL y del TRLHL, las fases a travs de las cuales se desarrolla el procedimiento de aprobacin de las Ordenanzas son las siguientes: Aprobacin inicial por el Pleno de la Corporacin, por mayora absoluta del nmero legal de sus miembros. Informacin pblica y audiencia a los interesados por el plazo mnimo de treinta das para presentacin de reclamaciones y sugerencias. Resolucin de reclamaciones y sugerencias presentadas dentro del plazo anterior y aprobacin definitiva por el Pleno. Publicacin del texto ntegro de la Ordenanza en el BO de la Provincia o en su caso, de la Comunidad Autnoma uniprovincial y entrada en vigor de la misma, una vez transcurridos 15 das a partir de dicha publicacin. En materia presupuestaria el procedimiento es similar y aparece regulado en los arts 112 LBRL y 168 y ss TRLHL. D) Las rdenes interpretativas y otras disposiciones advas Las rdenes interpretativas El art 12.3 LGT contiene una norma peculiar. Establece este precepto lo siguiente: en el mbito de las competencias del Estado, la facultad de dictar disposiciones interpretativas o aclaratorias de las leyes y dems normas en materia tributaria corresponde en exclusiva al Ministro de Hacienda. Las disposiciones interpretativas o aclaratorias sern de obligado cumplimiento para todos los rganos de la Admn. tributaria y se publicarn en el boletn oficial que corresponda. La insercin de tales rdenes en el BOE ha constituido una nota que ha introducido un marcado confusionismo en esta materia, al exigirse para una disposicin interpretativa una publicidad generalizada que es ms propia de una norma reglamentaria que de una disposicin interpretativa o aclaratoria.

- 10 -

T. 4_ FUENTES DEL DERECHO FINANCIERO El problema esencial que plantean este tipo de pronunciamientos advos radica en determinar cul es su naturaleza jurdica. En nuestra opinin, no poseen tal carcter. En consecuencia, si a su amparo se dictan normas jurdicas, sin la debida habilitacin legal, deben ser consideradas nulas. Otras disposiciones advas En el Dcho Tributario, los rganos superiores de la Admn. publican documentos (Circulares, Instrucciones, Resoluciones, etc.) en que se interpretan y analizan normas legales o reglamentarias, o se imparten directrices u rdenes a los rganos jerrquicamente dependientes. Hay que negar el carcter normativo de los indicados documentos. Debe negarse en gral el carcter normativo de las disposiciones mencionadas. En ocasiones pueden llegar a integrar normas reglamentarias, siempre que la integracin est expresamente prevista y que la disposicin tenga la misma publicidad que la norma que integra. Sirven a la seguridad jurdica por cuanto es posible conocer a priori la opinin de la Admn. sobre aspectos, en muchas ocasiones complejos, del ordenamiento positivo y, pueden servir para fundamentar una tacha de desviacin de poder si un rgano advo se aparta de lo prevenido en tales disposiciones.

5. EL DCHO SUPLETORIO (pg. 147 a 148)

EL DCHO SUPLETORIO EN EL ORDENAMIENTO TRIBUTARIO El art 7.2 LGT tendrn carcter supletorio las disposiciones grales del dcho advo y los preceptos del dcho comn. De esta norma se pueden derivar consideraciones: 1. El ordenamiento tributario est esencialmente encuadrado dentro del denominado Dcho Pblico. Esta adscripcin es intensa en lo que se refiere a los procedimientos a travs de los cuales se aplican las normas tributarias. Y a estos procedimientos deberan aplicarse las normas contenidas en la Ley 30/1992. 2. Hay que sealar que las normas grales de Dcho Pblico son aplicables a la materia tributaria de modo directo, no slo con carcter supletorio. 3. La doctrina jurisprudencial recada en materias del Dcho Pblico se proyecta sobre el ordenamiento tributario. 4. La referencia al Dcho comn como elemento normativo supletorio no debe entenderse como referencia exclusiva y excluyente al Dcho Civil. 5. Debe reconocerse la aspiracin, que el propio CC exterioriza, de convertirse en el prototipo de Dcho comn, al sealar que las disposiciones de este Cdigo se aplicarn como supletorias en las materias regidas por otras Leyes. EL DCHO SUPLETORIO EN EL ORDENAMIENTO PRESUPUESTARIO Debemos aadir que las normas presupuestarias se aplica slo a la Hacienda de la Admn. Central del Estado y a la de los Organismos pblicos dependientes de ste. Tanto en el caso de las Corporaciones Locales como en el caso de las CCAA existen ordenamientos sectoriales distintos, aunque informados en ppios anlogos a los que recoge la propia LGP 1. En materia presupuestaria revisten importancia decisiva distintos cuerpos que contienen el denominado dcho comn en la materia, como ocurre con el rgimen de contratacin, administracin y rgimen presupuestario de los bienes integrantes del Patrimonio del Estado.

Ley Gral Presupuestaria

- 11 -

T. 4_ FUENTES DEL DERECHO FINANCIERO

6. OTRAS FUENTES DEL ORDENAMIENTO FINANCIERO (pg. 149 a 152)

A) LA COSTUMBRE Y EL PRECEDENTE ADVO Art 1.3 CC la costumbre slo regir en defecto de ley aplicable, siempre que no sea contraria a la moral o al orden pblico y que resulte probada. Los usos jurdicos que no sean meramente interpretativos de una declaracin de voluntad tendrn la consideracin de costumbre. Son tres los requisitos que debe reunir la costumbre: 1. No debe existir ley aplicable al caso. 2. La costumbre no debe ser contraria a la moral ni al orden pblico. 3. La costumbre debe ser probada. En el ordenamiento financiero existe un obstculo insalvable para la aplicacin de la costumbre como tal fuente de dcho: la primaca de la ley como fuente normativa, al punto de que incluso los reglamentos slo tendrn la consideracin de fuente en la medida en que sean llamados por la ley a desarrollar las previsiones contenidas en aqulla. El ppio de reserva de ley y el ppio de legalidad que vincula a la Admn. financiera, se erigen en obstculo insalvable para la alegacin de la costumbre como fuente del Dcho Financiero. Distintos de la costumbre son el uso y el precedente advos. Se entiende por uso la reiteracin de las conductas y comportamientos por parte de los rganos advos. El precedente es la norma inducida de varias decisiones de la Admn. en el ejercicio de actividades discrecionales y vinculantes, ante supuestos idnticos. Ni uno ni otro constituyen fuente del Dcho Financiero. B) LOS PPIOS GRALES DEL DCHO Segn el art 1.4 CC, los ppios Grales del Dcho se aplicarn en defecto de ley o costumbre, sin perjuicio de su carcter informador del ordenamiento jurdico. Este precepto suscita la necesidad de determinar el concepto y eficacia jurdica de tales ppios en materia financiera. Estos ppios grales cumplen una triple funcin: son fundamento del orden jurdico, orientan la labora interpretativa y actan como fuente en caso de insuficiencia de la Ley y de la costumbre. C) LA JURISPRUDENCIA Segn el art 1.6 CC, la jurisprudencia complementar el ordenamiento jurdico con la doctrina que, de modo reiterado, establezca el TS al interpretar y aplicar la ley, la costumbre y los ppios grales del dcho. Jurisprudencia del TS No es fuente en sentido estricto, sino que constituye un medio para complementar el ordenamiento jurdico. Los pronunciamientos que constituyen jurisprudencia tiene trascendencia real, que en muchos casos vas ms all hasta el punto de innovar el Dcho. Jurisprudencia del TC Tiene una importancia que es, en muchos casos, propia de una funcin constituyente. Art 5.1 LOPJ la Constitucin es la norma suprema del OJ, y vincula a todos los Jueces y Tribs, quienes interpretarn y aplicarn las leyes y los reglamentos segn los preceptos y ppios constitucionales, conforme a la interpretacin de los mismos que resulte de las resoluciones dictadas por el TC en todo tipo de procesos.

- 12 -

T. 4_ FUENTES DEL DERECHO FINANCIERO Jurisprudencia del TJCE2 Tiene encomendada la funcin exclusiva de garantizar el respecto del Dcho en la interpretacin y aplicacin de los Tratados constitutivos de la Unin. En el ejercicio de esta funcin, sus sentencias constituyen una fuente complementaria del Dcho. Puede llegar a expulsar del ordenamiento aquellas normas que contradigan los Tratados, comportndose como un autntico Trib Constitucional Comunitario. Tiene numerosas competencias y vara la legitimacin para interponer recursos o plantear cuestiones prejudiciales. Su actuacin se produce a instancia de las Instituciones comunitarias, de alguno o algunos de los Estados miembros, o de algn rgano jurisdiccional, en nuestro caso espaol. Esta situacin provoca que su influencia sobre la aplicacin del Dcho espaol no sea lo relevante que debiera.

7. LA CODIFICACIN EN EL ORDENAMIENTO FINANCIERO (pg. 152 a 154)

Por lo que respecta al ordenamiento tributario, el deseo de disponer de un texto legal en que se contuvieran los ppios comunes a todos los tributos viene de antiguo. Despus de bastantes intentos fallidos, se aprob, por medio de la Ley 58/2003, la nueva LGT. Se trata de una Ley larga y detallada mucho ms amplia que la vigente hasta entonces. Conviene destacar algunos de sus aspectos: a. La extensin de la nueva LGT obedece a que se regulan ciertos institutos jurdicos que no tenan reflejo en la Ley de 1963; al hecho de que preceptos que antes se encontraban en normas de rango reglamentario han sido incorporados al texto legal. b. Resulta plausible porque rene en una sola norma los preceptos, sobre todo referidos a la aplicacin de los tributos, que se haban ido dictando de manera fragmentaria y asistemtica. c. Plantea dudas sobre su mbito de aplicacin material. Parece nacer con una vocacin de aplicacin gral a todas las Admons territoriales, como se desprende de algunos preceptos que, de modo expreso, excluyen la aplicacin de ciertas reglas a las CCAA y a los Entes Locales. d. La Exposicin de Motivos del Proyecto de Ley seala que su estructura es ms detallada y sistemtica que la de la norma que ha venido a sustituir. Por lo que se refiere a la ordenacin del gasto pblico, tb se ha sentido de antiguo la necesidad de reunir en un texto legal nico las normas del Dcho Presupuestario. La autonoma poltica de CCAA y Corporaciones Locales se proyecta con una especial intensidad en este mbito, de tal modo que es necesario aceptar la diversidad en el mbito presupuestario de las distintas Admons Pblicas espaolas. La Ley 47/2003 aprob la nueva LGP. Segn su Exposicin de Motivos, las finalidades perseguidas fueron, entre otras, las ss: a. Adecuar la normativa presupuestaria estatal al marco gral de equilibrio presupuestario de las Admons Pblicas territoriales. b. Adaptar las normas presupuestarias a las nuevas funciones asumidas por las dems Admons territoriales, as como al nuevo marco de la UEM3 Europea. c. Adoptar las modernas tcnicas de presupuestacin, control y contabilidad de la gestin pblica. d. Sistematizar, una vez ms, en un texto nico las continuas modificaciones introducidas en la LGP vigente desde 1988.

2 3

Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas Unin Econmica y Monetaria

- 13 -

T. 5_ APLICACIN DE LAS NORMAS FINANCIERAS

TEMA 5: APLICACIN DE LAS NORMAS FINANCIERAS (LECCIN 7 DEL LIBRO)

1. MBITO ESPACIAL DE APLICACIN. (pgs. 156 a 158)
La LGT dedica el art 11 a regular esta cuestin de un modo que puede ser resumido del modo siguiente:

a) Las leyes reguladoras de cada tributo podrn determinar los criterios de aplicacin espacial. b) A falta de precisin sobre este extremo, los tributos personales se exigirn conforme al criterio de
residencia.

c) Tb a falta de precisin, los dems tributos se exigirn segn el criterio de territorialidad que resulte
ms adecuado a la naturaleza del objeto gravado. La primera es que conviene distinguir entre dos aspectos diferentes de la aplicacin espacial de las normas, que son la eficacia de la ley en el espacio, y la extensin de la ley. Es necesario hacer referencia a varias cuestiones. El primero consiste en determinar el espacio sobre el que la ley produce efectos en cuanto tal. Una vez determinado se producen dos consecuencias: a. Todos los tribs de justicia debern aplicarla y tenerla en cuenta como un elemento ms b. La integracin de la ley en el ordenamiento jurdico determina que sea tenida en cuenta, siquiera sea como elemento interpretativo de ese mismo ordenamiento del que forma parte. Cuestin distinta es determinar la extensin de la ley en el espacio; determinar los hechos que la ley de un Estado puede regular cuando los mismos se realicen total o parcialmente fuera de su territorio o por ciudadanos de otro Estado. Desde un punto de vista terico, la segunda cuestin, la fijacin de la extensin de la ley en el espacio constituye el problema esencia que plantea la determinacin del mbito espacial de aplicacin de las normas tributarias. Dos son las posibles respuestas, segn se adopte el criterio de la nacionalidad o el de territorialidad. De acuerdo con el primero, las leyes tributarias a todos los ciudadanos que ostenten la nacionalidad espaola, fuere cual fuere el lugar en el que residieren y fuere cual fuere el lugar donde se realizare el hecho imponible. De acuerdo con el segundo criterio, las leyes tributarias espaolas slo se aplicaran a quienes residieran en territorio espaol o tuvieren con el mismo alguna relacin. Por lo general, rige el primero en aquellas materias en las que prima la consideracin individualizada del ciudadano. En otros terrenos prima el criterio de la territorialidad. Es el caso de las leyes penales, las de polica y las de seguridad pblica. Tb en lnea terica, debera ser el caso de las leyes tributarias. El art 11 LGT establece dos reglas de aplicacin, las de residencia efectiva y de territorialidad. Como tercera cuestin debemos preguntarnos sobre el fundamento de la exclusin del criterio de nacionalidad como criterio de aplicacin de las normas tributarias. Nosotros creemos que el fundamento de la adopcin del criterio de la residencia en la aplicacin de los tributos personales en detrimento de otros es plenamente jurdico, y no es otro que la necesidad del respeto debido a las leyes. Otra cosa distinta es la ratio legis de esta regla. Aqu caben algunas consideraciones, entre las cuales destaca la imposibilidad de sancionar los comportamientos antijurdicos que comportara la sujecin a gravamen de hechos realizados en el extranjero por quien careciera d la condicin de ser residente de

T. 5_ APLICACIN DE LAS NORMAS FINANCIERAS Espaa; o el hecho de que todos los que tienen una determinada relacin con un Estado provocan la realizacin de determinadas actividades pblicas, a cuya financiacin deben ser llamados a contribuir mediante el pago de determinados tributos. Cuando se insiste en la territorialidad de los hechos imponibles se est obviando que las leyes tributarias espaolas toman en consideracin hechos imponibles realizados en el extranjero (ejemplo: las rentas obtenidas en el extranjero por un residente en Espaa). La ltima cuestin hace referencia al juicio crtico de las normas que la LGT dedica a regular estas cuestiones. En sntesis: a. Establecer como criterio de sujecin en los tributos personales el de residencia efectiva no es coherente con los criterios que tradicionalmente se han utilizado en las leyes de tales impuestos personales para determinar la sujecin a los mismos. b. En sentido inverso al anterior, tampoco puede decirse que el criterio de sujecin a los impuestos que gravan el patrimonio o las adquisiciones a ttulo gratuito sea el de territorialidad, puesto que ello ser cierto cuando se trate de sujetos por obligacin real, no cuando se trate de sujetos por obligacin personal, en cuyo caso se atender al criterio de residencia efectiva.

2. MBITO TEMPORAL DE APLICACIN. (pgs. 158 a 161)

A) La entrada en vigor y el cese de vigencia

Entrada en vigor de las leyes tributarias

El art 10.1 LGT se limita a reproducir lo que dispone el art 2.1 CC, y as establece que las normas tributarias entrarn en vigor a los veinte das de su completa publicacin en el boletn oficial que corresponda, si en ellas no se dispone otra cosa. La LGT aade algunas reglas ms: Las normas tributarias se aplicarn por plazo indeterminado, o por el plazo determinado en ellas mismas. Las normas tributarias se aplicarn a los tributos devengados desde su vigencia, si stos son instantneos. Las normas tributarias se aplicarn a los tributos cuyo perodo se inicie desde su entrada en vigor, evidentemente si nos encontramos ante tributos peridicos.

Cese de la vigencia de las normas tributarias

Las leyes tributarias pueden cesar en su vigencia por tres causas; transcurso del tiempo prefijado en la misma, derogacin expresa por otra ley posterior y derogacin tcita o implcita. A estas frmulas se puede aadir la declaracin de inconstitucionalidad. A. El transcurso del tiempo prefijado en la propia ley determina que cese su vigencia. Se suscita el problema de determinar si cuando las normas con plazo de vigencia determinado se extinguen, recuperan su vigencia aquellas leyes que derogaron. Dos hiptesis. Si estas leyes fueron derogadas no vuelven a entrar en vigor por el hecho de que la ley que las derog hay cumplido el trmino de su vigencia. Art 2.2 CC, dispone que por la simple derogacin de una ley no recobran vigencia las que sta hubiere derogado. Cuestin distinta es las leyes que fueron suspendidas por la ley temporalmente limitada. La ley suspendida recupera automticamente su vigencia.

T. 5_ APLICACIN DE LAS NORMAS FINANCIERAS

B. La derogacin por una ley posterior constituye tb causa del cese de su vigencia. Cabe entender
derogada una ley por su manifiesta incompatibilidad con una ley posterior. Art 2.2 CC, la derogacin tendr el alcance que expresamente se disponga y se extender siempre a todo aquello que en la ley nueva, sobre la misma materia, sea incompatible con la anterior. C. La derogacin tcita se produce en todos aquellos supuestos en los que la nueva ley regula la misma materia de forma diferente y contradictoria con la regulacin legal hasta entonces vigente. La derogacin tcita afecta a los preceptos de la ley anterior que sean incompatibles con la ley posterior. Los problemas que suscita no se plantearan si se cumpliera siempre el mandato establecido en el art 9.2 LGT, segn el cual las leyes tributarias deben contener una relacin completa de las normas derogadas y modificadas. De su inobservancia surgen frmulas en virtud de las cuales se dice que quedan derogadas cuantas disposiciones se opongan, contradigan o resulten incompatibles con las disposiciones contenidas en la presente ley u otras similares. D. Otra forma del cese de la vigencia es la declaracin de inconstitucionalidad, de acuerdo con lo que dispone el art 164 CE, tal declaracin determinar que slo permanezca vigente la parte de una ley que no se encuentre afectada por la misma. La declaracin de inconstitucionalidad presenta algunas peculiaridades que deberan impedir que pudiera considerarse como una modalidad ms de derogacin, porque la nulidad despliega una eficacia jurdica muy superior a la propia de la simple derogacin. Cuestin distinta es la que hace referencia a la ultraactividad de las leyes tributarias. Se produce tal situacin cuando una Ley, expresa o tcitamente derogada, contina aplicndose a situaciones de hecho nacidas con anterioridad a su derogacin. Ello ocurre cuando de forma expresa se dispone que la normativa derogada continuar aplicndose a los supuestos de hecho nacidos durante el perodo en el que la ley se encontraba vigente. B) La retroactividad de las normas financieras El art 10.2 LGT establece que las normas tributarias no tendrn carcter retroactivo. Ni el ordenamiento constitucional ni la legislacin ordinaria, prohben la retroactividad de las normas tributarias. Las leyes tributarias pueden desplegar eficacia retroactiva cuando expresamente lo establezcan y ello ser constitucionalmente admisible siempre que la retroactividad no choque con otros ppios que constitucionalmente aparezcan protegidos, como pueden ser los ppios de seguridad jurdica o capacidad econmica. El art 10.2 LGT establece que se aplicarn con carcter retroactivo, siempre que no hubiere alcanzado firmeza el acto en que se hubieran aplicado, las normas sancionadoras y las que establezcan recargos. A diferencia de lo que hemos sealado las leyes tributarias de carcter procedimental se aplican retroactivamente, al igual que en gral las leyes procesales. La aplicacin retroactiva de las disposiciones aclaratorias o interpretativas merece alguna atencin. Si se trata de disposiciones meramente interpretativas no cabe hablar de eficacia retroactiva, dado que carecen de valor normativo y no innovan el ordenamiento jurdico. Si se trata de disposiciones que, so pretexto de aclarar o interpretar, innova el ordenamiento, deber aplicarse la regla gral que acabamos de mencionar.

T. 5_ APLICACIN DE LAS NORMAS FINANCIERAS Debemos indicar que s existen razones poderosas que justifican el establecimiento de un ppio gral de irretroactividad de los Reglamentos. Las exigencias del ppio de legalidad y las relaciones entre la Ley y Reglamentos postulan igualmente el ppio gral de irretroactividad de los Reglamentos como expediente tcnico a travs del cual proteger a los ciudadanos de posibles intromisiones de la Admn. en sus esferas privativas.

3. LA INTERPRETACIN DE LAS NORMAS FINANCIERAS (pg. 155, 161 a 164, 170 a 172 libro)
A) Naturaleza jurdica de las normas financieras El ingreso y el gasto pblico son los dos grandes sectores en los que se concreta la actividad financiera, por lo que sus leyes reguladoras se convierten en el eje del ordenamiento financiero. Sobre ambos tipos de leyes ha gravitado durante mucho tiempo una afirmacin generalizada, pues eran normas jurdicas slo en un sentido formal. Es evidente que en las normas tributarias concurren los caracteres propios de toda norma jurdica, es decir: a) La existencia de una voluntad, proveniente del o de los rganos a quienes las normas sobre la produccin normativa hayan atribuido facultades de creacin del Dcho. b) El nacimiento de una obligacin o de una autorizacin, vinculadas a una determinada situacin de hecho. c) La imposicin de una determinada sancin a aplicar en los supuestos de incumplimiento del mandato normativo. B) Interpretacin de las normas tributarias El art 12.1 LGT establece que las normas tributarias se interpretarn con arreglo a lo dispuesto en el art 3.1 CC, que dice que las normas se interpretarn segn el sentido propio de sus palabras, en relacin con el contexto, los antecedentes histricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espritu y finalidad de aqullas. Interesa detenernos en la teora de la realidad social como elemento interpretativo. Los Tribs de Justicia aceptan que las normas tributarias, incluso las que establecen exenciones, deben interpretarse con arreglo a los criterios del art 3 CC, en particular atendiendo a la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas. El art 12.2 LGT en tanto no se defina por la normativa tributaria, los trminos empleados en sus normas, se entendern conforme a su sentido jurdico, tcnico o usual, segn proceda. Pese a que no se indique qu sentido debe prevalecer, la distincin entre interpretacin tcnica y usual no carece de significacin, por lo que deber ser el intrprete quien confiera relevancia a uno u otro significado. Una cuestin que plantea problemas es el significado que debe atribuirse, en el ordenamiento tributario, a conceptos jurdicos que ya han sido elaborados en otras ramas del ordenamiento. La ley tributaria s puede proceder a calificar de manera autnoma los conceptos que en la misma se emplean, pero ello debe hacerse cuando existan slidas razones para ello, lo que slo ocurrir en dos supuestos. En primer lugar, cuando la novedad de la institucin comporte la ausencia de otras definiciones normativas formuladas por otras ramas del Dcho. En segundo trmino, esa funcin calificadora autnoma debe tb reconocerse en aquellos casos en que, por razones estrictamente fiscales, el ordenamiento tributario formula de manera expresa una calificacin que, en caso contrario, no producira los mismos resultados.

T. 5_ APLICACIN DE LAS NORMAS FINANCIERAS C) Las consultas en materia tributaria (corresponde al epgrafe la consulta tributaria) La consulta tributaria puede definirse como la peticin que se realiza a la Admn. para que se pronuncie sobre una materia tributaria que afecta a quien la realiza. Su rgimen est previsto en los arts 88 y 89 LGT, desarrollados en los arts 65 a 68 del Reglamento gral de gestin e inspeccin. Las consultas se diferencian de las disposiciones interpretativas a que alude el art 12.3 LGT por la publicidad y generalidad de stas, frente a la concrecin de las contestaciones dadas en aqullas. La razn de ser de las consultas se encuentra en la cada vez ms acusada participacin de los ciudadanos en los procedimientos de aplicacin de los tributos. Con la finalidad de evitar algunos de estos efectos, la LGT establece las siguientes reglas: Las contestaciones tendrn, con carcter gral, efectos vinculantes. Se difundirn peridicamente las contestaciones que se consideren de mayor trascendencia.

El rgano competente para contestar ser el centro directivo del Ministerio de Hacienda que tenga atribuida la iniciativa para la elaboracin de disposiciones tributarias, su propuesta o interpretacin. Los requisitos que debe reunir la consulta son muy simples:

a) La consulta debe ser escrita. b) Debe plantearse antes de la finalizacin del plazo establecido para el ejercicio de los dchos, la
presentacin de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias.

c) Debe contener los antecedentes y las circunstancias del caso. d) Debe plantear las dudas que suscite la normativa tributaria aplicable. e) Debe incluir cuantos datos y elementos sean necesarios para la formacin de juicio por parte de la
Admn. Por lo que se refiere al procedimiento para contestar las consultas, la LGT dice nicamente que el plazo mximo para realizarlas ser de 6 meses. En cuanto a los efectos de la contestacin hay que distinguir: a. Tendr efectos vinculantes par los rganos encargados de la aplicacin de los tributos, tanto en la relacin que tengan con el consultante como respecto de otros obligados que presenten los mismos hechos y circunstancias. b. El consultante no incurre en responsabilidad alguna si acomoda su actuacin a la contestacin. Esto no significa que se encuentre vinculado a lo contestado porque lo cierto es que s pueden recurrirse los actos dictados de acuerdo con los criterios mantenidos en aqullas. c. Los terceros no estn vinculados por las contestaciones. d. Los Tribs Econmico-Advos y los rganos jurisdiccionales, no estn vinculados por las contestaciones. D) La interpretacin de las normas reguladoras del gasto pblico Las controversias suscitadas en relacin con la interpretacin de las normas tributarias no se han repetido en la interpretacin de las normas reguladoras del gasto pblico:

T. 5_ APLICACIN DE LAS NORMAS FINANCIERAS Primero, porque la tradicional ausencia de principios constitucionales en la materia ha privado de singularidad a unas normas cuya interpretacin y aplicacin ha seguido los pasos propios de cualquier otra norma administrativa. Segundo, porque el distanciamiento con que los ciudadanos han contemplado el fenmeno del gasto pblico ha alejado de este mbito la belicosidad con que de siempre han sido acogidas las normas tributarias y, por consiguiente, los contenciosos surgidos en relacin con la normativa reguladora del gasto han sido muy escasos.

4. LA ANALOGA EN EL DERECHO FINANCIERO (pg. 164 a 165 libro)

El Art. 4 del Cdigo Civil establece que se proceder a la aplicacin analgica de las normas cuando stas no contemplen un supuesto especfico, pero regulen otro semejante entre los que se aprecie identidad de razn. Establecida con carcter general la posibilidad de aplicacin analgica de las normas, el propio Cdigo establece, como excepcin a esa posibilidad, que las leyes penales, las excepcionales y de mbito temporal no se aplicarn a supuestos ni en momentos distintos de los comprendidos expresamente en ellas. Este p general q se inclina por la admisibilidad de la analoga es aplicable, en principio y salvo disposicin especfica en sentido contrario, en las distintas ramas del ordenamiento, dado el carcter supletorio propio del C.c. Puesto que tambin tiene carcter de D supletorio en relacin con el ordenamiento tributario, se ha planteado la cuestin de si resultan aplicables a nuestra rama del D las reglas sobre analoga. La LGT establece que no se admitir la analoga para extender ms all de sus trminos estrictos el mbito del HI, de las exenciones y dems beneficios o incentivos fiscales. Por tanto podemos decir que teniendo en cuenta el carcter supletorio del D civil, hay que convenir que la analoga en D Tributario est admitida con carcter general y slo ser inaplicable cuando est expresamente prohibida.

5. EL FRAUDE DE LEY TRIBUTARIA (pg. 165 a 170 libro)

a) Concepto Se define el fraude de ley como uno o varios actos que originan un resultado contrario a una norma jurdica y que se han amparado en otra norma dictada con distinta finalidad. Y segn la doctrina la podramos definir como el resultado contrario a una norma tributaria producida por uno o varios actos que se han realizado bajo el amparo formal de una ley tributaria con distinta finalidad de la perseguida por los interesados. En el mbito del ordenamiento tributario el fraude de ley supone que un determinado resultado econmico, cuya consecucin por los medios jurdicos normales acarreara el nacimiento de una deuda tributaria, se consigue por otros medios jurdicos, que natural y primariamente tiende al logro de fines diversos, y que no estn gravados o lo estn en medida ms reducida. Puede ocurrir tambin que la norma de cubertura declare exento el negocio jurdico e incluso puede suceder que la ley de cobertura suponga la ausencia de una norma q sujete a gravamen el supuesto al que se acoge el sujeto pasivo. En la regulacin actual del fraude de ley hay que distinguir entre las normas generales y las dictadas para algunos tributos. Entre las normas generales:

T. 5_ APLICACIN DE LAS NORMAS FINANCIERAS

a. El trmino fraude de ley utilizado tradicionalmente se ha sustituido por el de conflicto en la

aplicacin de la norma. b. Para que exista fraude de ley es necesario evitar total o parcialmente el HI, o minorar la base o la deuda tributaria, mediante actos o negocios en los que se den algunos requisitos: q sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecucin del resultado obtenido. q de su utilizacin no se deriven efectos jurdicos o econmicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos q se hubieran obtenido de los actos o negocios usuales. Entre las normas especiales cabe destacar el art 96 TRIS, incorporado al captulo que regula las operaciones de reestructuracin empresarial, que contiene una regla de aplicacin a todos los supuestos all mencionados. En nuestro mbito, el fraude de ley presenta una singular importancia. Por dos razones fundamentalmente: a/. en primer lugar, por el deseo de obviar la aplicacin de las normas tributarias, o conseguir una minoracin de las cargas fiscales. b/. En segundo trmino, porque la propia configuracin de las normas tributarias ofrece claras posibilidades al fraude de ley, al asumir en no pocas ocasiones como presupuesto de hecho la forma jurdica en vez de la realidad econmica. Sealar que la presencia de diversas normas que pueden ser utilizadas alternativamente por los sujetos interesados no implica la existencia de fraude, se ha de dar unos requisitos acumulativos, q son: a. Los sujetos deben realizar un acto o negocio jurdico distinto al que normalmente configura el presupuesto de hecho, pero que conduzca a unos resultados econmicos iguales o equivalentes. b. El acto o negocio realizado debe provocar, a priori, un meno gravamen que le q deriva del previsto en la norma. c. La realizacin del acto o negocio diferente al mencionado normativamente lo debe ser con el propsito de eludir el tributo o, lo que es lo mismo, de evitar el mayor gravamen q derivara de la utilizacin del acto o negocio previsto en la Ley. d. No debe existir una norma tributaria que tipifique o contemple, incluso de modo implcito, el acto o negocio efectivamente realizado por los sujetos interesados. Hay que precisar que el fraude de ley es distinto: * Del incumplimiento de la obligacin: se ha realizado material y formalmente el HI, ha surgido la obligacin tributaria y sta no se ha satisfecho por el contribuyente y en el fraude de ley formalmente no se ha realizado el HI, se ha eludido su realizacin y, en consecuencia, no ha surgido la obligacin tributaria asociada al HI eludido. * y de la simulacin: En sta se crea una apariencia jurdica que sirve bien para encubrir la realidad, bien para poner de relieve la existencia de una realidad distinta. * negocio indirecto: existe ste cuando las partes celebran un negocio tpico regulado por el ord. Jur. Con un fin distinto del que le es propio y especfico. Es decir hay negocio indirecto cuando se da una discordancia entre el objetivo perseguido y la frmula jurdica escogida.

T. 5_ APLICACIN DE LAS NORMAS FINANCIERAS * economa de opcin: Aceptada por el D, permite q un determinado contribuyente acomode su actuacin a la forma que le resulte menos gravosa, de entre todas las que ofrece el ord. Pero dicha forma no ha de resultar anmala en relacin con el fin perseguido por las partes. Han sido muchas las frmulas propuestas para combatir el fraude de ley tributaria. El mejor mtodo para combatir el fraude de ley es el de aplicar la norma que se pretendi eludir. As lo establece la LGT cuyo contenido puede resumirse del modo ss.: a]. Se aplicar la norma q hubiera correspondido a los actos o negocios usuales. b]. Se exigir la cuota que hubiera debido pagarse de haberse utilizado tales actos o negocios usuales. c]. Se exigirn los intereses de demora hasta el momento de la liquidacin, pero no se impondrn sanciones. Otra forma de combatir el fraude de ley tributaria consiste en someter expresamente el acto o negocio utilizado a la norma defraudada. Este sistema tiene serios inconvenientes: no puede ser utilizado con profusin porque se terminaran incluyendo supuestos en los que no existe el fraude, y suele llegar tarde para atajar los supuestos de fraude legal. b) Procedimiento para la declaracin de fraude en la ley tributaria. La LGT exige un procedimiento especial para declarar el fraude de ley tributaria. Aunque la ley seala, de modo genrico, que ser la admn. tributaria quien puede declarar del conflicto de aplicacin de la norma, lo cierto es que slo podr serlo por la Inspeccin, como lo demuestra el hecho de que el art. 194 del Reglamente general de gestin e inspeccin incluya este procedimiento dentro del Ttulo correspondiente a sus actuaciones y procedimientos. De dicho Reglamento es posible extraer un esquema del procedimiento en cuestin: a.- Si el rgano que est conociendo un asunto apreciara la existencia de los indicios de fraude, deber comunicarlo al interesado, que tendr un plazo (15 das) para hacer las alegaciones que considerase oportunas. b.- Una vez recibidas las alegaciones, y practicadas las pruebas que se considerasen precisas, el rgano actuante emitir un informe sobre la existencia o no de las circunstancias q definen el fraude. c.- Todo lo actuado deber remitirse a una Comisin consultiva, que dispondr de 3 meses para emitir el informe que corresponda. d.- El informe q emita la Comisin consultiva ser vinculante para el rgano q conozca del asunto. e.- El informe, y los dems actos del procedimiento, no sern susceptibles de recurso separado, sin perjuicio de suscitar la procedencia de la declaracin de fraude, con ocasin de los recursos interpuestos contra los actos y liquidaciones resultantes de la comprobacin.

6. INFORMACIN Y ASISTENCIA AL CONTRIBUYENTE EN EL CUMPLIMIENTO DE LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS (pg. 172 a 173)
El art 85 LGT establece que la Admn. deber prestar a los obligados tributarios la necesaria informacin y asistencia acerca de sus dchos y obligaciones. De entre los instrumentos para llevar a cabo tal funcin, nos interesa destacar los que conforman el dcho que tienen los ciudadanos a ser informados y asistidos por la Admn. tributaria. Estos dchos se detallan en los arts 86, 87, 90 y 91 LGT, preceptos desarrollados en los arts 63, 64 y 69 del Reglamento gral de gestin e inspeccin. La labor de asesoramiento e informacin puede dividirse en dos grandes apartados.

T. 5_ APLICACIN DE LAS NORMAS FINANCIERAS

Informacin
Se materializa a travs de publicaciones de los textos normativos vigentes, de las contestaciones a consultas y de las resoluciones econmico-advas de mayor trascendencia y repercusin, as como de las comunicaciones que se hagan sobre los criterios advos en relacin con las normas vigentes. Esta labor de informacin se caracteriza por constituir un catlogo de buenas intenciones.

Valoracin de bienes y acuerdos previos de valoracin

El art 85.2 LGT prev en su apdo d), la existencia de actuaciones previas de valoracin. Esta previsin es objeto de desarrollo en otros preceptos. Por una parte, los arts 90 LGT y 69 del Reglamento gral de gestin e inspeccin, regulan la informacin con carcter previo a la adquisicin o transmisin de bienes inmuebles. Y, por otra, el art 91 LGT se refiere a los acuerdos previos de valoracin. Las reglas ms importantes de esta informacin son las siguientes: Debe solicitarse con carcter previo a la terminacin del plazo sealado para presentar la correspondiente autoliquidacin o declaracin. La informacin tendr carcter vinculante durante un plazo de 3 meses. La informacin no impedir la posterior comprobacin administrativa sobre los hechos y circunstancias de la operacin efectuada. La falta de contestacin no implicar la aceptacin del valor que, en su caso, se hubiera incluido en la peticin de informacin.

a. b. c. d.

Los denominados acuerdos previos de valoracin estn regulados en el art 91 LGT. Este precepto recoge la posibilidad de que, cuando las Leyes o Reglamentos propios de cada tributo as lo prevean, la Admn. determine con carcter previo y vinculante la valoracin, a efectos fiscales, de rentas, productos, bienes, gastos y dems elementos del hecho imponible de la deuda tributaria. En este caso, la valoracin se extiende a todo tipo de bienes. Las reglas procedimentales de los acuerdos previos de valoracin son similares a los de la valoracin de bienes inmuebles. La Admn. tributaria queda vinculada a valorar ese bien de acuerdo con la informacin dada al contribuyente, en relacin con un determinado impuesto y por el plazo previsto en la legislacin vigente, plazo que la LGT fija en un mximo de tres aos, aun dejando abierta la posibilidad de que la normativa concreta que lo regula establezca un plazo distinto.

T. 12_ LOS INGRESOS PBLICOS. LOS TRIBUTOS

TEMA 12: LOS INGRESOS PBLICOS. LOS TRIBUTOS (LECCIN 2 Y 4 DEL LIBRO)
1. LOS INGRESOS PBLICOS. (pgs. 40 a 47)
A) Concepto y caracteres Se entiende por ingreso pblico, toda cantidad de dinero percibida por el Estado y dems entes pblicos, cuyo objetivo esencial es financiar los gastos pblicos. a/. El ingreso pblico es siempre una suma de dinero.
No son ingresos pblicos:

1. Las prestaciones in natura de que tambin son acreedores los entes pblicos y que, aun
estando justificadas, por la necesidad de satisfacer determinadas necesidades pblicas, no adoptan la forma de recursos monetarios, sino la de prestaciones en especie o prestaciones personales.

2. Tampoco pueden calificarse como ingresos pblicos los bienes adquiridos mediante
expropiacin forzosa o confiscacin, por ejemplo.

b/. Percibida por un ente pblico.

El calificativo de pblico hace referencia al titular del ingreso, no al rgimen jurdico aplicable, ya que existen ingresos pblicos regulados por normas de Dcho pblico, e ingresos pblicos cuya disciplina se contiene esencialmente en normas adscritas al ordenamiento privado.

c/. Tiene como objetivo esencial financiar el gasto pblico.

El ingreso pblico se justifica por la necesidad de financiar los gastos pblicos. Si el objeto bsico es propiciar la cobertura del gasto, slo habr ingreso pblico cuando el ente que recibe aqul tenga sobre el mismo plena disponibilidad. De ello deriva que no pueden calificarse como ingresos pblicos aquellas cantidades que obran en poder de los entes pblicos como consecuencia de ttulos jurdicos que no permiten su libre disponibilidad. Al no haber ttulos de dominio no pude hablarse de un ingreso pblico en sentido estricto. B) Clasificacin Los ingresos pblicos pueden ser clasificados tomando en cuenta diversos criterios.

a) Ingresos de Dcho pblico y de Dcho privado.

El criterio distintivo de esta clasificacin se encuentra en la pertenencia de las normas reguladoras de un determinado ingreso al ordenamiento pblico o al privado. En el primer caso, se aplican normas del Dcho pblico y la Admn. Pblica goza de las prerrogativas y poderes que son propios de los Entes pblicos. En el segundo, se aplican las normas de Dcho privado porque priman sus principios propios, que regulan relaciones entre iguales (art 19 LGP).

1\. Son ingresos de Dcho pblico los tributos, los ingresos derivados de monopolios, las prestaciones
patrimoniales de Dcho pblico y los ingresos procedentes de la Deuda pblica; e ingresos de Dcho privado los derivados de la explotacin de bienes patrimoniales, incluidos los que proceden de actividades mercantiles e industriales realizadas por entes pblicos.

2\. La misma distincin se recoge en las normas que regulan las Haciendas de las distintas CCAA.

T. 12_ LOS INGRESOS PBLICOS. LOS TRIBUTOS

3\. En el mbito local la misma clasificacin. b) Ingresos tributarios, monopolsticos, patrimoniales y crediticios.
Esta clasificacin atiende al origen o instituto jurdico del que dimanan los respectivos ingresos. En unos casos nos encontramos ante institutos que de modo inmediato procuran ingresos pecuniarios. En otros supuestos, los recursos monetarios se obtendrn indirectamente a travs de su gestin.

c) Ingresos ordinarios y extraordinarios.

Los primeros son los que afluyen al Estado de manera regular, mientras que los segundos slo se obtienen en circunstancias especiales.

d) Ingresos presupuestarios y extrapresupuestarios.

Los primeros son los que aparecen previstos en el Presupuesto, mientras que los segundos son los que no tienen reflejo en l.

e) Los ingresos patrimoniales (se corresponde con un epgrafe completo del libro)
Concepto y significado Son aquellos que proceden de la explotacin y enajenacin de los bienes que constituyen el patrimonio de los Entes pblicos. Los bienes patrimoniales son los que no pueden calificarse como bienes de dominio o uso pblico; de ah que , en general, los ingresos patrimoniales se rigen por normas del Dcho privado. En cuanto a la caracterizacin de los bienes patrimoniales, debemos distinguir entre las distintas Admons. pblicas: a/. Por lo que respecta al Estado, la distincin entre bienes de dominio pblico y los patrimoniales, se encuentra en los arts 338 a 341 CC.

a) Art 338. Se dice que los bienes del Estado son de dominio pblico o de propiedad
privada.

b) Art 339. Son bienes de dominio pblico los destinados al uso pblico (caminos,
riberas, ros, playas, etc.), y los destinados a algn servicio pblico (siempre que su uso no haya sido objeto de concesin).

c) Art 340. El resto de los bienes del Estado tienen la naturaleza de bienes
patrimoniales. b/. En las CCAA tambin se encuentra la misma distincin entre los bienes de dominio pblico y los patrimoniales. c/. La misma distincin se recoge en el caso de las Corporaciones Locales, si bien los trminos utilizados por las normas se acomodan en denominaciones tradicionales. Su identificacin se encuentra en el CC y en la legislacin local (LBRL y TRLHL):

a) Son bienes de dominio pblico los destinados al uso o servicio pblico. b) Los bienes comunales son aquellos cuyo aprovechamiento corresponde al comn
de los vecinos.

c) El resto de los bienes de los Entes locales tiene la consideracin de patrimoniales.

Respecto a la posibilidad de obtener ingresos derivados de ambos tipos de bienes:

T. 12_ LOS INGRESOS PBLICOS. LOS TRIBUTOS a. Los bienes de dominio pblico estn directamente afectos a la satisfaccin de necesidades pblicas, por lo que no tienen, en principio, como fin, obtener ingresos pblicos. b. Los bienes patrimoniales si pueden generarlos, a travs de una explotacin de los mismos que se encuentra regida, por lo general, por normas de Dcho privado. c. No existe una correspondencia entre dominio pblico y bienes patrimoniales, de una parte, e ingresos de Dcho pblico y de Dcho privado, de otra, sino que frecuentemente bienes demaniales producen ingresos de naturaleza jurdico-privada. Rgimen jurdico general El rgimen general se encuentra en la Ley 33/2003, del Patrimonio de las Admons. Pblicas (LPAP). El contenido de la ley se puede sintetizar del modo siguiente: a. Sus bienes se aplican a los bienes que integran el patrimonio del Estado. b. Las normas del Dcho privado civil o mercantil, tienen carcter subsidiario de las normas contenidas en la propia Ley. c. Por lo que se refiere a la administracin del Patrimonio estatal, se atribuyen competencias al Ministerio de Economa y Hacienda. d. Debe sealarse la existencia de determinadas prerrogativas de la Administracin. (ejemplo: la Admn. puede recuperar por s misma la posesin perdida, y sus bienes no pueden ser embargados). e. Ser el Ministro de Economa y Hacienda quien disponga la explotacin de los bienes patrimoniales del Estado que no convenga enajenar y que sean susceptibles de aprovechamiento rentable. f. La afectacin de los ingresos patrimoniales a la financiacin de los gastos pblicos se pone de relieve de modo continuo.

f) Los ingresos de monopolio (se corresponde con un epgrafe completo del libro)
En ocasiones el Estado decide que un determinado servicio sea prestado, de forma exclusiva, por un sujeto, o que la adquisicin, produccin y venta de determinados productos slo pueda realizarla igualmente un sujeto. Nos encontramos ante una situacin de monopolio, tutelada por el ordenamiento jurdico, en virtud de la cual slo un sujeto de derecho puede prestar un determinado servicio o puede disponer de un producto. Estamos ante un monopolio de derecho, porque es el propio ordenamiento el que tutela la situacin descrita. En otras ocasiones se produce la misma situacin sin que haya sido expresamente querida por el ordenamiento, sino que es una resultante de determinadas circunstancias. Estaremos en tales casos ante un monopolio de hecho. Cuando nos referimos a los ingresos de monopolio que el Estado obtiene, estamos hablando del monopolio de derecho. Las razones por las que el Estado establece un monopolio son: 1. Mejorar la prestacin de determinados servicios pblicos (monopolios no fiscales), uno de cuyos ejemplos era el servicio de correos. 2. Obtener ingresos (monopolios fiscales), entre los que tradicionalmente estaban los de tabaco y petrleos. Una vez establecidos los monopolios, el Estado puede obtener ingresos de filiacin muy distinta:

T. 12_ LOS INGRESOS PBLICOS. LOS TRIBUTOS

1\. Ingresos de naturaleza tributaria, cuando se gravan los beneficios de la entidad a la que se ha
concedido el monopolio en la comercializacin de un determinado producto. 2\. Ingresos de carcter patrimonial, cuando el Estado gestione directamente un monopolio o cuando tenga una participacin en el capital social de la entidad a la que se ha atribuido su gestin. 3\. Tambin pueden existir ingresos monopolsticos en sentido estricto, se entiende por tales la especial participacin en los beneficios del monopolio que se reserva el Estado cuando concede a un tercero la titularidad o gestin del monopolio.

2. LAS PRESTACIONES PATRIMONIALES DE CARCTER PBLICO. (pgs. 47 a 50)

Se dan dos problemas, estos son, el concepto de prestacin patrimonial de carcter pblico y sus relaciones con el tributo, estn ntimamente relacionados, en modo tal que pueden ser examinados de consuno. Existen dos posturas. Segn la primera, la relacin entre ambas categoras de ingresos pblicos es la que puede apreciarse en cualquier clasificacin entre un determinado gnero y alguna de las especies en las que se divide, de modo que, el gnero sera la prestacin patrimonial de carcter pblico, una de cuyas especies sera el tributo. Segn la segunda, no es posible apreciar diferencias sustanciales entre los dos tipos de ingresos, de tal manera que ambas denominaciones pueden ser consideradas sinnimas. La primera postura ha sido defendida por un amplio sector doctrinal, y ha encontrado eco en numerosas SSTC. El argumento fundamental en que se bas el TC fue de carcter sistemtico y deriva de un principio: ninguna norma es intil, por lo que antes de llegar a esta conclusin es necesario intentar un significado y un mbito de eficacia. Las prestaciones patrimoniales de carcter pblico, segn esta postura, son ingresos de Dcho pblico que deben ser establecidos por Ley, y que son coactivos. Los tributos son una especie del gnero que aaden a estas caractersticas comunes la nota de estar basados en la capacidad econmica de las personas llamadas a satisfacerlos. El TC se ha encargado de aclarar qu se debe entender por coactividad. El trmino presenta dos perspectivas: a/. Por una parte, hace referencia al modo mismo de establecimiento de la prestacin, decidida de modo unilateral por los poderes pblicos. Se puede evitar su exigencia abstenindose de realizar el presupuesto de hecho al que se vincula la prestacin, pero esta libertad es ilusoria porque conllevara la renuncia a bienes, servicios o actividades esenciales para la vida privada o social. b/. Por otro lado, hace alusin a los procedimientos para la exigencia del pago. De este modo, si no se realiza de forma voluntaria y espontnea, los poderes pblicos podrn exigirlo de forma forzosa (a travs de la va de apremio). La segunda postura ha sido defendida por otro sector doctrinal y ha encontrado eco en la SSTC 233/1999 y 106/2000. Las lneas maestras de esta opinin pueden sintetizarse del modo siguiente: a.- No tiene sentido establecer distinciones entre los dos institutos, nos encontramos en todo caso ante ingresos pblicos exigidos de forma coactiva que constituyen otras tantas expresiones del deber de los ciudadanos de hacer frente a los gastos pblicos.

T. 12_ LOS INGRESOS PBLICOS. LOS TRIBUTOS

b.- El concepto de coactividad defendido por la primera postura es demasiado amplio, lo que conlleva el peligro de que la calificacin de una prestacin patrimonial de carcter pblico dependa en demasa de circunstancias de tiempo, de lugar, e incluso de los sectores de la poblacin que se tomen en consideracin. Las prestaciones patrimoniales de carcter pblico cubriran los pagos exigibles en los siguientes supuestos: a/. Cuando resulta de una obligacin impuesta a un particular por un Ente pblico. b/. Cuando el pago deriva no tanto de una obligacin impuesta por un Ente pblico, como de la necesidad de acceder a bienes, servicios o actividades que son esenciales para la vida privada o social. c/. Cuando el pago se efecta por la utilizacin de bienes, servicios o actividades prestadas o realizadas por los Entes pblicos en posicin de monopolio de hecho o de derecho.

3. LOS TRIBUTOS. CONCEPTO. (pgs. 63 a 69)

La Ley Gral Tributaria (art 2.1) define el tributo: Los tributos son los ingresos pblicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Administracin pblica como consecuencia de la realizacin del supuesto de hecho al que la Ley vincula el deber de contribuir, con el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos pblicos. Los tributos, adems de ser medios para obtener los recursos necesarios para el sostenimiento de los pagos pblicos, podrn servir como instrumentos de la poltica econmica general y atender a la realizacin de los principios y fines contenidos en la Constitucin. Veamos las notas que concurren en el instituto del tributo:

a) Grava una determinada manifestacin de capacidad econmica.

Art 31.1 CE, sta constituye la nota definitoria del tributo. El tributo encuentra su fundamento jurdico en la existencia de una capacidad econmica que se considera idnea para ser llamada al levantamiento de las cargas pblicas. Este elemento esencial no se ha incorporado expresamente a la definicin legal de tributo. Slo lo contempla de forma indirecta. Quien realiza el hecho que genera la obligacin de pagar un tributo hecho imponible debe manifestar una determinada capacidad econmica, de acuerdo con el propio texto constitucional.

b) El tributo es hoy la fuente del ms tpico exponente de los ingresos de derecho pblico.
El legislador lo limita a un ingreso pblico, pero se olvida de sealar su carcter de ingreso pblico de Dcho pblico.

c) El tributo consiste generalmente en un recurso de carcter monetario, aunque en ocasiones pueda

consistir en la entrega de determinados bienes, de naturaleza no dineraria. Ello encuentra una clara explicacin en el hecho de que los recursos tributarios se encuentran afectados a la financiacin de los gastos pblicos, lo que exige la disponibilidad por los entes pblicos de masas dinerarias.

d) El tributo no constituye nunca la sancin de un ilcito, salvo que, la sancin consista en la extensin
a cargo de un tercero de una obligacin tributaria.

T. 12_ LOS INGRESOS PBLICOS. LOS TRIBUTOS El tributo tiene unos fines propios que no pueden identificarse con lo que constituye el objetivo bsico de las sanciones, que no es otro que el de reprimir un ilcito. Tributo y sancin responden a principios materiales de justicia absolutamente diferenciados: capacidad econmica y restablecimiento de un orden vulnerado. Ello no impide que una misma situacin pueda dar lugar a la aplicacin de determinadas sanciones contra quienes han realizado los hechos que originan la obligacin de contribuir. Esta situacin se produce en el caso de los beneficios derivados de actividades inmorales o ilcitas. El principio de igualdad ante el Impuesto prohbe un tratamiento fiscal ms favorable a quien viole el Dcho que a quien lo respete, sin que exista ningn precepto que excluya la tributacin de una renta realmente percibida por el sujeto pasivo sobre la base de que la actividad econmica que la gener tenga carcter legal o ilegal. No se desnaturaliza el carcter tributario de una obligacin cuando sta es consecuencia del incumplimiento de un deber por parte de un tercero, lo que justifica que ste asuma la carga tributaria que en un principio slo afectaba a otra persona. Esta neta separacin entre tributo y sancin ha tenido un acertado reflejo en la Ley General Tributaria (art 58), que ha separado los conceptos de deuda tributaria y sancin tributaria.

e) El tributo no tiene alcance confiscatorio.

La ausencia del principio de capacidad econmica en la ordenacin jurdica de institutos confiscatorios pone de relieve que no existe ninguna analoga entre el tributo y los referidos institutos, que responden a principios sustancialmente distintos.

f) El tributo no obliga slo a los nacionales espaoles, sino que afecta a todos cuantos tienen
relaciones econmicas e intereses patrimoniales en territorio espaol. El art 31.1 CE todos contribuirn al sostenimiento de los gastos pblicos

g) El tributo consiste en una prestacin pecuniaria exigida por una Admn. Pblica.
La obligacin tributaria se identifica con la que el art 58.1 LGT considera la principal del sujeto pasivo: el pago del tributo. Sus caracteres son: tratarse de una obligacin ex lege, de Dcho pblico, cuyo objeto consiste en una prestacin patrimonial a favor del ente pblico. Obligacin ex lege Art 20 LGT, la obligacin tributaria principal se origina por la realizacin del hecho imponible. Surge siempre con independencia de la voluntad de las partes, y si bien el particular es libre para realizar o no el hecho tipificado, una vez lo realice se devengar la obligacin, de acuerdo con la voluntad y el mandato de la ley. Obligacin de Dcho pblico Tanto su contenido como su rgimen jurdico quedan tambin al margen de la voluntad de las partes. Es la misma ley la que establece taxativamente las modalidades y cuanta del crdito tributario.

h) El tributo tiene como finalidad esencial posibilitar la financiacin del gasto pblico, aunque puede
dirigirse a satisfacer otros objetivos pblicos con relevancia constitucional: propiciar la creacin de empleo, estimular el desarrollo econmico de una determinada zona geogrfica, etc.

4. CLASES DE TRIBUTOS. (pgs. 69 a 71)

En el Dcho espaol, tradicionalmente, la categora del tributo se ha dividido en tres especies: impuesto, tasa y contribucin especial. Clasificacin acogida por la CE (art 157.1.b) y por la LGT (art 2.2).

T. 12_ LOS INGRESOS PBLICOS. LOS TRIBUTOS Segn el art 2.2 LGT, no existen ms categoras tributarias que las mencionadas. En la tasa nos encontramos ante una actividad administrativa de la que deriva un beneficio o ventaja especial para una determinada persona, o en una actividad administrativa que afecta especialmente a un administrado. O en una utilizacin por el particular del dominio pblico. En las contribuciones especiales nos encontramos tambin ante determinadas actividades administrativas que producen un beneficio especial a determinados grupos de personas. El impuesto es una obligacin de pago nacida con independencia de toda actividad administrativa. Se paga porque se pone de relieve una determinada capacidad econmica, sin que la obligacin impositiva se conecte casualmente con actividad administrativa alguna. El impuesto constituye la categora tributaria por antonomasia. Se paga porque se ha realizado un hecho que es indicativo de capacidad econmica. En el caso de la tasa y la contribucin especial, la presencia del principio de capacidad econmica aparece ms diluida.

5. LOS TRIBUTOS PARAFISCALES. (pgs. 91 a 94)

A) Concepto Disposicin Adicional 1 LGT: las exacciones parafiscales participan de la naturaleza de los tributos rigindose por esta Ley en defecto de normativa especfica. Son prestaciones patrimoniales pblicas que se sujetan a un rgimen jurdico distinto del que es propio de los tributos. Se trata de unos tributos cuyo nacimiento, aplicacin y destino final presentan diferencias sustanciales con el rgimen propio de los tributos. Diferencias que se concretan en una: tienen un rgimen jurdico especial y gozan tambin de un rgimen presupuestario distinto al aplicable al producto recaudatorio de los tributos. Representan una grave quiebra del Estado de Dcho. Vulneran los principios tributarios tradicionales, quebrando, adems, todos los principios presupuestarios clsicos, ignorando las exigencias del principio de seguridad jurdica. B) La parafiscalidad en Espaa La anmala patologa producida por el intervencionismo estatal va solucionndose mediante la supresin de los tributos parafiscales. La entrada en vigor de la CE deba conllevar la expulsin de cuantos tributos parafiscales pudieran subsistir. Vigente la CE, el problema sigue pendiente. Como consecuencia de las transferencias de competencias del Estado a las CCAA, se produce una circunstancia que ayuda a ello: alguna de las competencias transferidas llevan consigo no slo la transferencia de una determinada competencia, sino tambin el medio con el que el ejercicio de esa competencia vena financindose y la Comunidad Autnoma, mediante Ley de su Parlamento, establece una nueva ordenacin del tributo originariamente parafiscal. Distintas Leyes de Presupuestos han ido emplazando al Gobierno para que resolviera el problema. Por ltimo, la Ley 8/1989, de Tasas y Precios Pblicos, ha aspirado a convertirse en el eje alrededor del cual se aglutine toda esa dispersa normativa reguladora. La parafiscalidad dista de haberse resuelto y de haberse ajustado al rgimen jurdico previsto por la Constitucin. (Ejemplos de tributos parafiscales pgina 94 libro)

T. 13_ EL IMPUESTO

TEMA 13: EL IMPUESTO (LECCIN 4 DEL LIBRO)

1. CONCEPTO Y CARACTERES. (pgs. 71 a 72)
Art 2.2.c) LGT: Son impuestos los tributos exigidos sin contraprestacin, cuyo hecho imponible est constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad econmica del contribuyente. El hecho imponible debe poner de manifiesto la capacidad econmica del contribuyente (art 36.2 LGT). Nos encontramos ante una exigencia que, por imperativo constitucional (art 31.1 CE), debe concurrir en todas las categoras tributarias. La nota diferencial del impuesto hay que identificarla en el elemento objetivo del hecho imponible, en el que no aparece contemplada ninguna actividad administrativa.

2. CLASES DE IMPUESTOS. (pgs. 72 a 76)

A) Impuestos personales y reales Impuestos personales son aquellos en los que el elemento objetivo del presupuesto de hecho slo puede concebirse por referencia a una persona determinada. Son de tal naturaleza los impuestos que recaen sobre la renta global o sobre el patrimonio de una persona fsica o jurdica. Se trata de impuestos que no pueden ser pensados sin ponerlos en relacin con una determinada persona. Impuestos reales son aquellos que se asientan sobre un elemento objetivo, cuya intrnseca naturaleza se determina con independencia del elemento personal de la relacin tributaria. El elemento objetivo es constitutivamente autnomo. Puede ser pensado y definido por la norma, sin referencia a ningn sujeto determinado. B) Impuestos subjetivos y objetivos Impuestos subjetivos son aquellos en los que el elemento subjetivo del hecho imponible es tenido en cuenta en el momento de cuantificar el importe de la deuda tributaria. Impuestos objetivos son aquellos en los que las circunstancias personales del obligado al pago no son tomadas en consideracin en el momento de cuantificar el importe de su deuda. C) Impuestos peridicos e instantneos En el elemento objetivo del presupuesto de hecho concurre un aspecto temporal, cuya relevancia jurdica es importante y sirve para distinguir entre impuestos peridicos e instantneos. Peridicos son aquellos impuestos cuyo presupuesto de hecho goza de continuidad en el tiempo, de forma que el legislador se ve obligado a fraccionarlo, de tal suerte que a cada fraccin resultante asocia una deuda tributaria distinta. Instantneos son aquellos impuestos cuyo presupuesto de hecho se agota, por su propia naturaleza, en un determinado perodo de tiempo. No quiere decir que su duracin haya de ser fugaz, sino que basta con que no se prolongue indefinidamente.

T. 13_ EL IMPUESTO D) Impuestos directos e indirectos Segn SAINZ DE BUJANDA, ms que distinguir entre impuestos directos e indirectos, debe hablarse de mtodos impositivos directos y mtodos impositivos indirectos. Nos encontraremos ante los primeros cuando la norma jurdica tributaria establezca la obligacin de pago del impuesto a cargo de una determinada persona, sin conceder a sta un derecho legal a resarcirse, a cargo de otra persona que no forme parte del crculo de obligados en la relacin jurdica tributaria, de la suma pagada por la primera al ente pblico acreedor. En estos casos, el tributo es satisfecho efectivamente por la persona a la que el legislador quiere efectivamente someter a gravamen. Por el contrario, cuando la norma tributaria concede al sujeto pasivo de un impuesto facultades para obtener de otra persona, que no forma parte del crculo de obligados en la relacin jurdica tributaria, el reembolso del impuesto satisfecho por aqulla, estaremos en presencia de mtodos impositivos indirectos. De acuerdo con esta distincin, son directos todos los impuestos que recaen sobre la renta y todos los que gravan el patrimonio, en cualquiera de sus modalidades, incluidas, claro est, las que recaen sobre transmisiones inter vivos y mortis causa y sobre los documentos de trfico jurdico. E) Impuestos fiscales y extrafiscales La finalidad esencial del tributo es financiar el gasto pblico, aunque se ha generalizado la utilizacin del mismo como un medio de conseguir otras finalidades: creacin de empleo, fomento del desarrollo econmico de una determinada zona, etc. De ah que quepa distinguir entre: Impuestos fiscales, los tradicionales, aquellos cuya finalidad esencial es financiar el gasto pblico. Impuestos extrafiscales, aquellos cuya finalidad esencial est encaminada a la consecucin de esos otros objetivos.

T. 14_ LAS TASAS

TEMA 14: LAS TASAS (LECCIN 4 DEL LIBRO)

1. CONCEPTO. (pgs. 76 a 82)
Art 2.2.a) LGT: Tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilizacin privativa o el aprovechamiento especial del dominio pblico, la prestacin de servicios o la realizacin de actividades en rgimen de derecho pblico que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o recepcin voluntaria para los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector privado. Se entender que los servicios se prestan o las actividades se realizan en rgimen de dcho pblico cuando se lleven a cabo mediante cualquiera de las formas previstas en la legislacin administrativa para la gestin del servicio pblico y su titularidad corresponda a un ente pblico. Puede afirmarse que quien paga una tasa obtiene algo a cambio. Si no hay actividad administrativa, no puede haber tasa. La actividad administrativa se prestar normalmente a instancia de parte, bien para cumplir con exigencias establecidas legalmente, bien para conseguir determinados objetivos que son aconsejables. No se desnaturaliza el concepto de tasa cuando la actividad la realiza de oficio la Administracin. Analicemos las dos hiptesis que el legislador califica como tasas: A) La utilizacin privativa o el aprovechamiento especial del dominio pblico. La utilizacin por un particular de los bienes que son de dominio pblico, requiere que los Entes pblicos titulares de esos bienes demaniales, concedan una autorizacin u otorguen una concesin. En consecuencia, el particular tiene que obtener una autorizacin, pagando la oportuna tasa. La Ley 25/1998 ha regulado los elementos esenciales de la tasa por utilizacin privativa o aprovechamiento especial del dominio pblico estatal.
El hecho imponible lo constituye la utilizacin privativa o el aprovechamiento especial de bienes de dominio pblico que se haga por concesiones, autorizaciones u otra forma de adjudicacin por parte de los rganos de la Administracin estatal competentes para ello. Se establece la no sujecin a la referida tasa cuando esa utilizacin o aprovechamiento del dominio pblico ya estuviese gravada por tasa especfica, o cuando se trate del dominio pblico hidrulico o martimo-terrestre. El devengo se producir con el otorgamiento inicial y mantenimiento anual de la concesin, exigindose en la cuanta y en los plazos que se fijen en las condiciones de la concesin o adjudicacin. Los sujetos pasivos sern los concesionarios, personas autorizadas o adjudicatarios, o quienes se subroguen en su lugar.

En el mbito local, se establece un elenco de supuestos de utilizacin privativa o aprovechamiento especial del dominio pblico local (la saca de arena y otros materiales de construccin en terrenos de uso pblico; la apertura de zanjas en terrenos de uso pblico local; la ocupacin de terrenos de uso pblico local con mercancas, materiales de construccin, escombros, andamios y otras instalaciones anlogas; etc.).

T. 14_ LAS TASAS B) La prestacin de servicios o realizacin de actividades en rgimen de Dcho pblico que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o recepcin voluntaria por los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector privado. La LGT incluye en el hecho imponible de las tasas la prestacin de servicios o la realizacin de actividades en rgimen de Dcho pblico que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al sujeto pasivo, cuando se produzca cualquiera de las circunstancias que enumera: cuando la solicitud de la actividad administrativa o la recepcin de la prestacin del servicio administrativo sea de hecho obligatoria para el administrado, o cuando el sector pblico sea el nico que preste el servicio o realice la actividad, sea o no tal exclusividad fruto de una reserva legal. Se somete al pago de una tasa la realizacin administrativa de una actividad o la prestacin de un servicio en rgimen de Dcho pblico que afecte al sujeto pasivo, cuando no sean actividades o servicios solicitados voluntariamente, bien porque se impongan por disposiciones legales o reglamentarias, bien porque se trate de bienes, servicios o actividades imprescindibles para la vida privada o social del solicitante. La realizacin de actividades o prestacin de servicios por la Administracin conllevar el pago de una tasa cuando esas actividades o servicios no se presten o realicen por el sector privado. La nota que subyace en todas estas exigencias es la coactividad en la solicitud o recepcin de la prestacin del servicio o de la actividad. Los arts 13 LTPP y 20.4 TRLRHL recogen alguno de los supuestos de prestacin de servicios o realizacin de actividades que pueden ser gravados con tasas (mirar arts en la pg. 79). Diferencias entre Tasa e Impuesto.- el elemento diferenciador entre impuestos y tasas hay que buscarlo en la distinta naturaleza del presupuesto de hecho o hecho imponible: el impuesto se conecta con una situacin de hecho que constituye una manifestacin de capacidad econmica, referida exclusivamente a la persona del obligado y a su esfera de actividad, sin relacin alguna, ni siquiera de hecho, con la actividad del Ente pblico impositor. El presupuesto de hecho de la tasa consiste en una situacin de hecho que determina, o necesariamente se relaciona, con el desenvolvimiento de una actividad del Ente pblico que se refiere a la persona del obligado, de forma que si no se da esa actividad, no se devenga la tasa. La existencia de una actividad administrativa es la que sirve de criterio vlido para diferenciar entre tasa e impuesto. La necesaria existencia de una actividad administrativa difumina el principio de capacidad econmica. Se paga porque se utiliza un servicio pblico, no porque se demuestre una mayor o menor capacidad econmica.

2. DIFERENCIAS ENTRE TASA Y PRECIO PBLICO. (pgs. 82 a 88)

Legalmente, se califican como precios pblicos las contraprestaciones recibidas por un Ente pblico como consecuencia de la prestacin de servicios o realizacin de actividades administrativas cuando es voluntaria su solicitud o recepcin, y ese servicio es prestado o la actividad es realizada tambin por el sector privado. El sujeto puede optar libremente entre acudir al Ente pblico para recibir el servicio o la actividad o demandarlo al sector privado. No se aprecia la nota de coactividad en la recepcin o solicitud del servicio o la actividad administrativa. La tasa se diferencia claramente del precio, por la concurrencia de dos notas:

T. 14_ LAS TASAS

a/. Es una obligacin ex lege, que no tiene su causa en un contrato, a diferencia de lo que ocurre con
los precios; b/. La tasa es un tpico ingreso de Dcho pblico, en el que concurren las notas que caracterizan a los ingresos tributarios, en tanto en el precio pblico no concurre la nota de coactividad propia de los tributos, ni est sujeto al principio de reserva de ley, si bien tambin podrn exigirse mediante el procedimiento administrativo de apremio. La diferente influencia del principio de reserva de ley en el mbito de las tasas y de los precios pblicos.- El art 10 LTPP dispone que el establecimiento y la regulacin de los elementos esenciales de cada una de las tasas debe realizarse con arreglo a la ley. Y enuncia, como elementos esenciales de las tasas: el hecho imponible, devengo, sujetos pasivos, elementos de cuantificacin, exenciones y bonificaciones. Si atendemos a las tasas en el mbito local, para satisfacer ese principio de reserva de ley en su establecimiento y regulacin, nicamente el Pleno de la Corporacin es el competente; debiendo promulgarse la correspondiente Ordenanza Fiscal. Cuando se trate de precios pblicos, el establecimiento o la modificacin de la cuanta puede realizarse en el mbito estatal, tanto por los Departamentos ministeriales como por los Organismos Pblicos que presten los servicios o realicen las actividades que originan el pago de aqullos; y, en el mbito local, por el Pleno de la Corporacin o, incluso, por los Organismos Autnomos o Consorcios de los que dependan los servicios financiados con esos precios pblicos. El rgimen jurdico de cuantificacin de las tasas y de los precios pblicos.- El lmite mximo de su importe debe resultar fijado legalmente. Para fijar el importe de las tasas por la utilizacin privativa o el aprovechamiento especial del dominio pblico se tendr en cuenta el valor de mercado o el de la utilizacin derivada de aqulla. El importe de la tasa no podr exceder del coste real o previsible del servicio o actividad de que se trate o, en su defecto, del valor de la prestacin recibida. Por tanto, el lmite mximo del importe de la tasa ser el coste del servicio o actividad, incluyendo los costes directos o indirectos, incluso los de carcter financiero, amortizacin de inmovilizado y, en su caso, los costes que sean necesarios para garantizar el mantenimiento y el desarrollo razonable del servicio o actividad en cuestin. Tratndose de precios pblicos, el art 25 LTPP y el art 45 LHL determinan la necesidad de cubrir, como mnimo, los costes econmicos originados por la realizacin de actividades o la prestacin de servicios, o el importe que resulte equivalente a la utilidad derivada de los mismos. La diferencia con la tasa en este punto es: mientras en las tasas se tender a cubrir como lmite mximo el coste real o previsible y, en su caso, los gastos de mantenimiento y desarrollo del servicio o actividad, en los precios pblicos se posibilita la elevacin del importe incluso por encima del coste del servicio. Esa configuracin de los precios pblicos como prestaciones patrimoniales en las que no concurre la nota de la coactividad, y, por ende, tampoco resulta exigible, como prev el art 31.3 CE para las prestaciones patrimoniales de carcter pblico, su regulacin mediante ley, permite aceptar que el establecimiento o la modificacin de su cuanta resulte atribuida por el art 26 LTPP y art 47 TRLRHL a dos sujetos diferentes: Orden del Departamento Ministerial del que dependa el rgano o Ente que ha de percibirlos, y a propuesta de ste. Y, en el mbito local, al Pleno de la Corporacin, el cual podr delegar en la Comisin de Gobierno. Directamente por los organismos pblicos, previa autorizacin del Ministerio del que dependan; o, en el mbito local, por los organismos autnomos o los consorcios.

T. 14_ LAS TASAS

3. CLASES DE TASAS. (pg. 88)

Atendiendo a la naturaleza de los servicios, se ha distinguido entre tasas administrativas, acadmicas, sobre el juego, etc. Otra clasificacin es la que distingue entre tasas fiscales y parafiscales. Se pona de relieve la diferencia fundamental entre tasas sujetas al rgimen general de los tributos y tasas que gozan de evidentes peculiaridades con relacin a dicho rgimen general. Concretadas en una: su nacimiento, desarrollo y destino se realiza al margen de las normas que rigen la vida de los tributos. En atencin al ente titular de las mismas cabe distinguir entre tasa estatales, locales y de las CCAA. Esta distincin tiene la ventaja de ofrecer un punto de sustentacin uniforme, el del rgimen jurdico aplicable a cada una de las tasas que se integran en los distintos sistemas tributarios estatal, local y autonmico.

T. 15_ LAS CONTRIBUCIONES ESPECIALES

TEMA 15: LAS CONTRIBUCIONES ESPECIALES (LECCIN 4 DEL LIBRO)

1. CONCEPTO Y CARACTERES. (pgs. 89 a 91)
Art 2.2.b) LGT: Contribuciones especiales son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtencin por el obligado tributario de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes, como consecuencia de la realizacin de obras pblicas o del establecimiento o ampliacin de servicios pblicos. La nota definitoria de las contribuciones especiales se sita en el aspecto material del elemento objetivo del hecho imponible. Del impuesto se diferencia en que la contribucin especial hay siempre una actividad administrativa. De la tasa por el hecho de que, aun cuando en las dos categoras debe concurrir una determinada actividad administrativa, la que da lugar al pago de contribuciones especiales est bsicamente encaminada a la satisfaccin de un inters general, mientras que en el caso de la tasa est sustancialmente motivada por el particular y persigue la solucin de problemas individuales, aun cuando no pueda tampoco olvidar el inters general. Aunque las contribuciones especiales constituyen un tributo que puede establecerse tanto en el mbito estatal, como en el ordenamiento autonmico, es en el mbito de las Haciendas Locales donde han adquirido una mayor importancia. De ah que su rgimen jurdico lo analicemos en relacin con dicho ordenamiento (arts 28 a 37 TRLHL). Los elementos esenciales de su rgimen jurdico son los siguientes: 1\. Se trata de un tributo cuyo establecimiento es potestativo por parte los entes locales. 2\. Es un recurso tributario comn a todos los entes locales. 3\. El hecho imponible est constituido por la obtencin por el sujeto pasivo de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes, como consecuencia de la realizacin de obras pblicas o del establecimiento o ampliacin de servicios pblicos de carcter local. El legislador ha enumerado las obras y servicios que tienen la consideracin de locales y cuya realizacin constituye elemento integrante del hecho imponible. Son los siguientes:

a) Los que realicen las Entidades locales dentro del mbito de sus competencias para cumplir
los fines que les estn atribuidos, excepcin hecha de los que aqullas ejecuten como titulares de sus bienes patrimoniales. No perdern tal consideracin aunque sean realizados por Organismos Autnomos o Sociedades Mercantiles cuyo capital social pertenezca ntegramente a una Entidad local, por concesionarios con aportaciones a dicha Entidad o por asociaciones de contribuyentes.

b) Los que realicen dichas Entidades por haberles sido atribuidos o delegados por otras
Entidades Pblicas y aquellas cuya titularidad hayan asumido de acuerdo con la Ley.

c) Los que realicen otras Entidades Pblicas, o los concesionarios de las mismas, con
aportaciones econmicas de la Entidad local.

4\. Sujetos pasivos. Como norma general se consideran tales, todas las personas fsicas y jurdicas, as
como los entes a los que se refiere el art 35.4 LGT, que resulten especialmente beneficiadas por la

T. 15_ LAS CONTRIBUCIONES ESPECIALES realizacin de las obras o por el establecimiento o ampliacin de los servicios locales que generen la obligacin de contribuir. Se exige un nexo de causalidad directo entre la realizacin de obras o el establecimiento o ampliacin de los servicios y el beneficio especialmente obtenido por los sujetos pasivos.

5\. Base imponible. Est constituida, como mximo, por el 90% del coste que la Entidad local soporte
por la realizacin de las obras o por el establecimiento o ampliacin de los servicios. 6\. Cuota tributaria. Determinada la cantidad a financiar mediante Contribuciones especiales, deber repartirse su importe entre todos los beneficiarios. 7\. Devengo. Las contribuciones especiales se devengan en el momento en que las obras se hayan ejecutado o el servicio haya comenzado a prestarse. Si las obras fueran fraccionables, el devengo se producir desde que se hayan ejecutado las correspondientes a cada tramo o fraccin de la obra. Una vez aprobado el acuerdo concreto de imposicin y ordenacin, la Entidad local podr exigir por anticipado el pago de las contribuciones especiales, en funcin del importe del coste previsto para el ao siguiente. No podr exigirse el anticipo de una nueva anualidad sin que hayan sido ejecutadas las obras para las cuales se exigi el correspondiente anticipo. La correcta determinacin del momento en que se produce el devengo tiene una importancia esencial, porque sirve para precisar la persona obligada al pago.

8\. Afectacin presupuestaria. Las cantidades recaudadas por contribuciones especiales slo podrn
destinarse a financiar los gastos del servicio por cuya razn se hubieren exigido.

T. 16_ LA RELACIN TRIBUTARIA Y EL HECHO IMPONIBLE

TEMA 16: LA RELACIN TRIBUTARIA Y EL HECHO IMPONIBLE (LECCIN 9 DEL LIBRO)

1. LA CONFIGURACIN JURDICA DEL TRIBUTO. (pg. 219 a 221)
El Art. 2 LGT define el tributo como una prestacin pecuniaria a una Admn. en cumplimiento del deber de contribuir. Sin embargo, en cada caso en que se aplica el tributo no surge una nica relacin jurdica entre Admn. y particular cuyo contenido sea dicha prestacin pecuniaria. Junto a ella surgen otros vnculos o relaciones, con su propio objeto, que en unos casos tendrn contenido pecuniario y en otros consistirn en conductas que deben realizar la Admn. o el obligado tributario. La LGT mantiene un esquema jurdico unitario de la relacin que une a la Admn. con el particular y que se denomina en el Art. 17 relacin jurdico-tributaria. Diciendo as: se entiende por relacin jurdico-tributaria el conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades originados por la aplicacin de los tributos. Reconociendo que dicha relacin es un mero marco nominal que alberga posiciones y situaciones jurdicas de naturaleza totalmente diversa entre s, cada una con presupuestos de hechos propios, objeto y contenido especficos y hasta con sujetos diferentes. Adems reconoce dicho Art. que el contenido de dicha relacin jurdico-tributaria no slo no es homogneo, sino q tampoco es uniforme ni nico, pudiendo presentar en cada caso contenido variable y eventual. Por eso dice que de la relacin jurdico-tributaria pueden derivarse obligaciones materiales y formales para el obligado tributario y para la Admn., as como la imposicin de sanciones tributarias en caso de si incumplimiento. Son obligaciones materiales: las de carcter principal, las de realizar pagos a cuenta, las establecidas entre particulares resultantes del tributo y las accesorias. Son obligaciones formales: Recoge los deberes de declarar, de expedir facturas, los contables y registrales, y, en general, los de aportar datos y colaborar con la comprobacin e investigacin de la situacin tributaria.

La LGT concibe la relacin tributaria como un conjunto variado de obligaciones y otras categoras jurdicas. En definitiva podemos decir que considera obligaciones materiales las relaciones cuyo contenido consiste en q el sujeto ha de entregar a la Admn. una suma de dinero. Y obligaciones formales las relaciones cuyo contenido no es pecuniario, consistiendo en conductas del particular que bien podran calificarse de deberes jurdico-pblicos, contando la Admn. con las correspondientes potestades admvas para su exigencia.

2. LA OBLIGACION TRIBUT. PRINCIPAL (pg. 221 a 222)

Se define la obligacin tributaria principal en el Art. 19 LGT como aquella que tiene por objeto el pago de la cuota tributaria. Pero tal no puede entenderse como la de pago del tributo o de la deuda tributaria sino que hay q acudir a su presupuesto de hecho generador, es decir, al Hecho imponible (Art. 20

T. 16_ LA RELACIN TRIBUTARIA Y EL HECHO IMPONIBLE LGT). Y que es el presupuesto de hecho fijado por la ley a cuya realizacin anuda como consecuencia jurdica el deber de contribuir al gasto pblico. En este sentido, la cuanta a ingresar por un determinado tributo puede no coincidir con la cuota tributaria, al englobar otros componentes eventuales de la deuda, pero en tal caso, estos ltimos no sern objeto de la obligacin tributaria principal, sino de otras obligaciones materiales surgidas de presupuestos de hecho distintos del hecho imponible. Puede afirmarse que los caracteres de la obligacin tributaria principal son: obligacin ex lege, de D pblico, cuyo objeto consiste en una prestacin patrimonial a favor del ente pblico, q es la cuota del tributo. Su origen legal y su carcter imperativo explican el p de indisponibilidad del tributo, que prohbe su condonacin si no es por ley o que prohbe la concesin de << exenciones, condonaciones, rebajas ni moratorias>>. La LGT insiste que <<los elementos de la obligacin tributaria no podrn ser alterados por actos o convenios d los particulares, q no producirn efectos ante la Admn, sin perjuicio de sus consecuencias jurdicas- privadas>>. Hay q subrayar q para la LGT son vlidos entre las partes los pactos entre particulares por los que uno de ellos se obliga a pagar los tributos que gravan al otro. Pero no podrn oponerlos frente a la Admn., q siempre deber dirigirse contra quien resulta gravado segn la ley, relegando al mbito de la relacin privada entre las partes la eficacia del acuerdo.

3. EL HECHO IMPONIBLE (pg. 222 a 226)

A) Concepto y Funcin del Hecho Imponible Como cualquier otra norma jurdica, la q instituye el tributo presenta una estructura basada en un presupuesto de hecho al que asocia unos efectos o consecuencias de carcter jurdico, q en este caso se resumen en la sujecin al tributo. Dicho presupuesto ha recibido tradicionalmente en el D espaol la denominacin de Hecho Imponible: Es el presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realizacin origina el nacimiento de la obligacin tributaria principal. La creciente complejidad del tributo como instituto jurdico ha conducido a que algunas de sus prestaciones no deriven del hecho imponible, sino de otros presupuestos de hecho normativos. E incluso a que con anterioridad al HI puedan producirse esos otros presupuestos y el consiguiente nacimiento de obligaciones y prestaciones, aun sin saberse en ese momento si habr o no realizacin del HI. Por eso, junto a su carcter de configurador e identificador de cada tributo, adquiere la funcin de legitimador de la imposicin, de marco o ambiente jurdico en el que encuentran justificacin las prestaciones del tributo, q incluso sern devueltas por la Admn. en caso de no llegar a realizarse el HI. B) EL carcter normativo del HI

a) Naturaleza jurdica del HI

Como el HI es fijado por la ley para configurar el tributo, su naturaleza no puede ser ms que jurdica, pues es producto de la propia norma y creacin de ella. Cualquier hecho de la realidad, antes de su contemplacin por la norma tributaria no puede calificarse como imponible hasta que una norma lo tipifica como tal y le atribuye ese carcter y efecto generador de la imposicin. Por tanto, los hechos gravados siempre son presupuestos normativos y debern fijarse sus requisitos, alcance y efectos de acuerdo con la propia norma q los ha tipificado, en atencin a los rasgos con que sta

T. 16_ LA RELACIN TRIBUTARIA Y EL HECHO IMPONIBLE los define, y no por su forma de presentarse en la realidad, pues el legislador puede haberlos tomado en su integridad, o prescindiendo de algunos de sus aspectos o destacando otros. Por ello, las tareas de subsuncin de un hecho real en el presupuesto normativo, y la correcta interpretacin de ste para ver si es posible dicha subsuncin, han de llevarse a cabo con los criterios y los razonamientos estrictamente jurdicos.

b) Autonoma calificadora del D Tributario

Precisamente por esa posibilidad q tiene el legislador de definir los HI modificando alguno de los aspectos del Hecho real en que se basa, es innegable la autonoma calificadora de la ley tributaria, lo q se proyecta en dos vertientes ya abordadas al tratar la interpretacin de las leyes tributarias. Por una parte, cuando la ley del tributo configura como imponibles hechos ya justificados por otras ramas del ordenamiento, como actos, negocios o institutos jurdicos, puede redefinirlos o alterar alguno de sus caracteres, bien en pro de una mejor proyeccin sobre ellos de los criterios de justicia, bien por razones de evitar la evasin fiscal. Por otra parte, esa autonoma calificadora del D Tributario se proyecta a travs del controvertido principio de calificacin q recoge el art. 13 LGT: las obligaciones tributarias se exigirn con arreglo a la naturaleza jurdica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera q sea la forma o denominacin q los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos q pudieran afectar a su validez.

c) Objeto del tributo y HI

Con el trmino objeto del tributo se hace referencia a la manifestacin concreta de capacidad econmica q soporta el tributo. Es, por tanto, la renta, el patrimonio o el gasto sobre el que se hace recaer la carga tributaria. Se trata, pues, como la propia capacidad econmica, de un fenmeno o aspecto de la realidad preexistente a la intervencin normativa, un elemento fctico expresivo de riqueza, q constituye la materia imponible sobre la que el legislador acotar el HI, q es ya el presupuesto normativo configurador del tributo y por cuya realizacin surgir la obligacin tributaria. Normalmente el objeto del tributo aparece recogido o descrito por el elemento objetivo de HI, pero no siempre el paralelismo es tan evidente, pudiendo dicho objeto quedar fuera de la definicin normativa del presupuesto de hecho del tributo e incluso completamente ajeno a toda la estructura de ste. Ej: Cuando, para agravarse el consumo, como ndice q es de capacidad econmica, la ley configura como HI la fabricacin o la venta de los productos cuyo consumo quiere hace tributar. Desde otro punto de vista es tambin relevante la distincin, habida cuenta de q sobre un mismo objeto puede el sistema tributario articular diversos tributos, siendo lo determinante para q no exista doble imposicin el q no coincidan sus HI, aunque tengan el mismo objeto o materia imponible. C) Estructura del HI

a/. El elemento subjetivo del HI.

Un extremo esencial q la norma ha de contemplar es el sujeto q debe resultar gravado una vez se ha realizado dicho hecho. Habra q distinguir entre un elemento objetivo y elemento subjetivo. El primero consiste en el hecho mismo, acto u operacin q resulta sujeto al tributo, el segundo indica aquella persona q guarda con el anterior la especial relacin q la ley ha prefigurado para considerarlo su realizador.

b/. El elemento objetivo del HI

Se distinguen cuatro aspectos:

T. 16_ LA RELACIN TRIBUTARIA Y EL HECHO IMPONIBLE

Aspecto material: Es el propio hecho, acto, negocio, estado o situacin q se grava, siendo el q identifica y configura el tributo, y q en los sistemas Tributarios desarrollados consiste generalmente en una manifestacin de capacidad econmica, sea como renta, como patrimonio o como gasto. Segn su formulacin, puede dar lugar a hechos imponibles genricos o especficos, abarcando los primeros supuestos no citados expresamente por la norma, pero subsumibles en su delimitacin global, y los segundos, por el contrario, slo los expresamente especificados o detallados en ella. Aspecto espacial: Indica el lugar de produccin del HI, siendo decisivo para determinar el ente pblico al que se sujeta. Segn el art. 11 LGT la ley ha de sealar el lugar donde se entiende realizado el HI, pues de ello depender q se someta o no a la ley espaola. Aspecto temporal: Reviste una singular importancia en la ordenacin jurdica del HI, determinando el instante en que ste se entiende realizado ntegramente, producindose entonces el devengo del tributo. Aunque la regla general es que ste tenga lugar cuando concurre el ltimo de los elementos configuradotes del HI, su determinacin no es siempre sencilla, debiendo precisar la ley tributaria el momento exacto del devengo. Atendiendo a cmo concurre el factor tiempo en la realizacin del presupuesto de hecho, se dividen los tributos en peridicos e instantneos. Aspecto cuantitativo: Expresa la medida con q el HI se realiza, la cuanta, volumen o intensidad. Pero como hay tributos fijos y variables, slo en estos ltimos existir dicho aspecto, pues en los fijos su HI no es susceptible de producirse en distinto grado, siendo imposible su medicin.

4. EL DEVENGO DEL TRIBUTO (pg. 226 a 228)

El art 21.1 de la Ley Gral define el devengo como el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligacin tributaria ppal. En cuanto momento, el devengo es una referencia temporal, en el que tienen lugar ciertos efectos jurdicos. En segundo lugar, se identifica con tales efectos jurdicos, que son el nacimiento de la obligacin tributaria ppal. Es obvia la relevancia del devengo en tres aspectos. En primer lugar, como materia sujeta a reserva de ley, puesto que indica el momento y el modo en que surge la obligacin tributaria ppal, como contenido central del tributo. Si la determinacin del devengo no plantea especiales dificultades en los tributos de hecho imponible instantneo, mayor complejidad presenta en los tributos peridicos, y por eso slo la ley puede llevarla a cabo. Dado que en stos no hay un instante concreto en que pueda entenderse realizado el hecho imponible, por ser continuo y repetitivo, la ley ha de crear la doble ficcin de acortar esos perodos temporales que sirvan para fraccionar dicha continuidad, sealando a continuacin un momento de ellos (normalmente, el inicio en los tributos locales y el final en los estatales) en el que se ordena tener por realizado el hecho imponible, devengndose entonces el tributo. De cada perodo surgir una obligacin, y el tributo devengado en cada uno de ellos ser autnomo y diferente respecto a los de perodos anteriores y posteriores. En tales casos, la ficcin del perodo impositivo es insuprimible, y slo la ley puede llevarla a cabo.

T. 16_ LA RELACIN TRIBUTARIA Y EL HECHO IMPONIBLE En segundo lugar, atendiendo al ppio gral de aplicacin temporal de las normas, en cuya virtud se aplican stas a los hechos producidos bajo su vigencia, el devengo implicara que es aplicable a la obligacin tributaria ppal la norma vigente al realizarse el hecho imponible. Es lo que ocurre en los tributos instantneos. En cambio, en los peridicos, este mismo precepto indica que salvo previsin expresa en contrario, ser aplicable al tributo surgido en un perodo impositivo la norma vigente al iniciarse el mismo, aunque no sea hasta su finalizacin cuando la ley entiende realizado el hecho imponible y nacida la obligacin ppal. En tercer lugar, sern los elementos fcticos del presupuesto en el momento de su realizacin los que determinarn el contenido de la obligacin del mismo. As se incorpora por el art 21.1 LGT al sealar que la fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuracin de la obligacin tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa. Finalmente, una precisin que enuncia la LGT debe tenerse en cuenta. Segn su art 21.2, la ley propia de cada tributo podr establecer la exigibilidad de la cuota o cantidad a ingresar, o de parte de la misma, en un momento distinto al del devengo del tributo. Con este precepto la Ley Gral da cabida a supuestos previstos en diferentes tributos que disocian el momento del devengo de la obligacin del de la exigibilidad de su ingreso.

5. LA EXENCIN TRIBUTARIA (pg. 237 a 243)

Concepto y efectos El art 22 LGT son supuestos de exencin aquellos en que a pesar de realizarse el hecho imponible, la ley exime del cumplimiento de la obligacin tributaria ppal. Una matizacin cabe hacer a la definicin del art. No es exacto que la ley exonerada exima del cumplimiento de la obligacin, sino que sta no llega a existir. La comprensin de la exencin se completa al contrastarlo con otras hiptesis contenidas en las leyes tributarias y que tampoco dan lugar al nacimiento de la obligacin tributaria ppal, que son los supuestos de no sujecin a que se refiere el art 20.2 LGT. Si en los supuestos de exencin y los de no sujecin tienen en comn la ausencia de obligacin tributaria ppal, en los primeros se est produciendo el hecho imponible del tributo, al estar los supuestos exentos incluidos en el mbito de aqul. En los segundos, por el contrario, no hay realizacin del hecho imponible, tratndose de presupuestos que caen fuera de su rbita, aunque en ocasiones guarden proximidad con l. La norma de no sujecin no llega a tener verdadera naturaleza jurdica, siendo meramente didctica y aclaratoria respecto a hechos prximos o fronterizos con el hecho imponible, pero que quedan fuera de l, y por tal razn esta norma es perfectamente suprimible sin que en nada vare el diseo y la regulacin del tributo en cuestin, pudiendo obtenerse su resultado con una adecuada interpretacin de la norma reguladora del hecho imponible. A diferencia de sta, la norma de exencin resulta insuprimible e insustituible mediante la interpretacin. Llama la atencin que la exencin no llega a definirse por su contenido o sus efectos, sino en contraposicin al tributo y como excepcin. Es decir, como un no tributo, como fenmeno antittico a la imposicin, de manera que no se precisa tanto lo que la exencin es en s misma como lo que no es. La exencin como modalidad del tributo y contenido del deber de contribuir Ciertos aspectos de los actuales sistemas tributarios impulsan a una reconsideracin del modo de aprehender y explicar la exencin tributaria.

T. 16_ LA RELACIN TRIBUTARIA Y EL HECHO IMPONIBLE En primer lugar, porque el ppio de igualdad ampara por s mismo ciertas discriminaciones, basadas en criterios que no por fuerza han de ser de la misma rama jurdica a que pertenezca la norma de que se trate. De otra parte, porque la rancia divisin entre fines fiscales y no fiscales del tributo se diluye en los actuales Estados intervencionistas. Un segundo aspecto es el del progresivo reconocimiento del tributo como instituto jurdico complejo, cuyo contenido no se agota con la obligacin tributaria ppal, sino que encierra en su seno una amplia diversidad de potestades, deberes, posiciones jurdicas subjetivas, y hasta procedimiento advos, que pueden existir en un caso concreto aunque no haya obligacin tributaria ppal. En tercer lugar, la evolucin de los sistemas tributarios ha conducido a impuestos grales cuyo hecho imponible se formula lo ms ampliamente posible para abarcar en su integridad un ndice o manifestacin de capacidad econmica, al tiempo que se persigue una efectiva personalizacin del gravamen, intentado ajustar la carga tributaria a las circunstancias concretas al sujeto o de la propia actividad o hecho gravado. A travs de las exenciones el legislador puede matizar las consecuencias para ciertos casos concretos de la realizacin del hecho imponible, configurando la obligacin tributaria surgida de ellos por importe inferior al ordinario o incluso eliminndola. De modo que el hecho imponible puede contener supuestos gravados en los que surge la obligacin tributaria ppal, otros exentos en los que no surge dicha obligacin, y otros parcialmente exentos en los que surge por cuanta inferior a la ordinaria. Desde esta ptica constituye una proyeccin especfica para supuestos determinados del hecho imponible de los ppios de justicia o de poltica tributaria, y del contenido que confieren al deber de contribuir en esos supuestos. El contenido positivo de la norma de exencin se confirma si se atiende a los efectos o consecuencias derivados de la verificacin de supuestos exentos. El particular debe soportar las actuaciones inspectoras y comprobadoras, as como ciertos deberes formales en igual posicin jurdica que si existiera la obligacin tributaria ppal. La realizacin de un supuesto exento implica tb la sujecin al tributo, como no poda ser menos al tratarse, en definitiva, de la realizacin del hecho imponible. Dicha sujecin tiene la particularidad de no traducirse en una obligacin de pago, pero no por ello es excepcin o negacin del tributo, sino que encierra y abarca otras manifestaciones del contenido de ste distintas a la obligacin tributaria ppal. La reserva de ley en materia de exenciones Se proclama por el Dcho positivo. En primer lugar, el art 133.3 CE, segn el cual todo beneficio fiscal que afecte a los tributos del Estado deber establecerse en virtud de ley; en segundo lugar, en art 8.d) LGT, a cuyo tenor se regularn en todo caso por ley el establecimiento, modificacin, supresin y prrroga de las exenciones, reducciones, bonificaciones, deducciones y dems beneficios o incentivos fiscales. Puesto que los supuestos de exencin integran el hecho imponible del tributo, se est determinando el alcance y el contenido del deber de contribuir en esos supuestos concretos, y una operacin como sta slo el legislador puede llevarla a cabo. El presupuesto de hecho y el devengo de la exencin Siendo la exencin el efecto ligado por la norma tributaria a determinadas modalidades de realizacin del hecho imponible, es obvio que el momento de su nacimiento o devengo deba asociarse a ste, de igual manera que si se verifica en modalidad gravada surge de l la obligacin tributaria. Al ser la ley la fuente de la exencin, el mecanismo que arbitra para su devengo es el de la realizacin del hecho previsto por ella para asociarle ese efecto exonerador, sin que pueda supeditarse por

T. 16_ LA RELACIN TRIBUTARIA Y EL HECHO IMPONIBLE va reglamentaria el devengo de la exencin a requisitos no fijados por la ley. Tratndose del propio hecho imponible del tributo es la realizacin del hecho imponible la que determinar el nacimiento, en su caso, de la obligacin tributaria ppal, de la exencin o de una obligacin tributaria minorada en la cuanta del beneficio fiscal. En los tres casos surgir la sujecin al tributo y con los deberes y prestaciones que en cada supuesto se haya previsto. En aquellos casos que se conocen como beneficios rogados, en que el interesado ha de solicitar a la Admn. el reconocimiento o la aplicacin de la exencin, pues en tales hiptesis la actuacin adva no consiste en decidir libremente la concesin o la denegacin del beneficio, sino en verificar las circunstancias del caso y declarar si procede de acuerdo con la ley. Aplicacin de las exenciones. Especial consideracin de los hechos adquiridos (se corresponde con exenciones y dchos adquiridos) Durante aos ha sido frecuente encontrar pronunciamientos que reconocan en la situacin de exencin duradera un dcho adquirido de su beneficiario. Una vez concedida o iniciada una exencin, la eventual modificacin normativa posterior que la suprimiera o disminuyera no debera afectar a quienes venan disfrutando de ella. Diversas dificultades se oponen a la recepcin en el mbito de las exenciones de la categora de los dchos adquiridos, imposibilitando basar en esta tesis la defensa o el mantenimiento de las exenciones ante los futuros cambios normativos. Dos situaciones pueden darse al entrar en vigor una ley que modifique o suprima determinado beneficio fiscal. La primera, que antes de dicha entrada en vigor se hayan consumado diversos perodos impositivos, habindose devengado en cada uno de ellos la correspondiente exencin. La segunda situacin es la de los eventuales beneficios pendientes de produccin, pero an no devengados al no haberse verificado en su integridad el perodo impositivo en que se est ni, desde luego, los sucesivos. La construccin de los dchos adquiridos resulta innecesaria en el primer caso, y de imposible aplicacin en el segundo, ya que la realizacin del hecho imponible en cada perodo posterior a la reforma tendr lugar bajo la vigencia de la ley nueva. En conclusin, si esta ltima prev disposiciones transitorias o especiales efectos retroactivos, habr de estarse a lo que en ella se disponga. Si no contiene previsin alguna, las exenciones devengadas antes de su entrada en vigor sern aplicables y subsistentes por el ppio de irretroactividad, pero para los hechos o perodos culminados tras aqulla, slo ser de aplicacin el nuevo rgimen, pues ser la ley nueva la vigente en el momento de producirse.

6. OTRAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS (pg. 243 a 247)

a) La anticipacin del tributo: retencin a cuenta, ingreso a cuenta y pago fraccionado En los impuestos sobre la renta, slo al final del perodo impositivo se devenga la obligacin tributaria ppal. Para que la HP cuente con un flujo regular de ingresos a lo largo del ao, se prev la figura de los ingresos anticipados. El art 99 de la Ley del IRPF establece que en este Impuesto existirn, como pagos a cuenta, las retenciones, los ingresos a cuenta y los pagos fraccionados. Los arts 46 y 140 y ss del TR del Impuesto sobre Sociedades, realizan previsiones anlogas para ese Impuesto; as como el art 23 del TR del Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Los Reglamentos de estos Impuestos desarrollan el rgimen jurdico de estos ingresos anticipados, encuadrndolos entre los modos de gestin del Impuesto.

T. 16_ LA RELACIN TRIBUTARIA Y EL HECHO IMPONIBLE La retencin a cuenta consiste en el deber que se impone a quienes satisfacen ciertos rendimientos, de retener una parte de su importe para declararla e ingresarla directamente en la Admn. financiera. El perceptor de esos rendimientos deber soportar la retencin correspondiente. Por su parte, los pagos fraccionados consisten en el deber que se impone, a quienes desarrollan actividades econmicas, de que con cierta periodicidad a lo largo del perodo impositivo, ingresen una parte de los rendimientos derivados de estas actividades, que tambin sern tenidos en cuenta a la hora de practicar la liquidacin global del tributo. El ingreso a cuenta se prev para toda retribucin en especie y otros supuestos, consistiendo en un ingreso que viene obligado a efectuar el pagador de los rendimientos y que se asimila en su rgimen jurdico y efectos a la retencin, pese a ser dos institutos diferentes que no siempre resisten bien esa homologacin. Una vez finalizado el perodo impositivo, estos tributos prevn que el sujeto pasivo perceptor de los rendimientos practique una declaracin en la que l mismo calcular el importe de la cuota correspondiente. De ese importe deducir las cantidades que se le hayan retenido, las ingresadas a cuenta y las que l mismo hubiera ingresado en concepto de pago fraccionado. El propio art 58.1 LGT confirma que el ingreso anticipado es deuda tributaria, pero distinta de la cuota del tributo. Por eso, las cantidades a ingresar como pagos a cuenta de un impuesto son el objeto de una obligacin distinta a la de abonar la cuota del tributo. As lo reconoce tb el art 17 LGT. Del mismo modo, el art 23 LGT menciona los dos caracteres bsicos de estas obligaciones. Por un lado, son a cuenta de la ppal, pero autnomas de ella (apdo 1). Por el otro, su importe es deducible de la cuota resultante de la obligacin ppal (apdo 2). El ingreso anticipado constituye el cumplimiento de una obligacin especfica, diferente de la obligacin tributaria ppal, y que, en el caso de retencin e ingreso a cuenta, recae sobre el pagador de los rendimientos, que no es el sujeto pasivo del tributo ni ha demostrado capacidad econmica alguna. Responde en nombre propio y de una deuda propia, siendo sujeto de un deber o de una obligacin de naturaleza tributaria pero no contributiva, pues no es con su patrimonio con el que har frente a su obligacin de ingresar a la HP, sino con la renta del sujeto pasivo. En el caso de la retencin se da una tercera relacin, establecida por mandato de la ley entre ambos sujetos particulares; esto es, entre retenedor y retenido. Su contenido no se agota con la prestacin material en que consisten la retencin o el ingreso a cuenta, sino que tb comprende prestaciones formales entre ellos, como la del retenedor de suministrar al retenido el certificado de retencin, y la de este ltimo de comunicar al primero los datos relevantes para cuantificarla. Se trata de una obligacin de las que el art 17.3 LGT menciona como materiales, encuadrada por el art 24 entre las obligaciones entre particulares resultantes del tributo. Aun siendo entre sujetos privados, la relacin entre ellos es de naturaleza y contenidos tributarios. Las controversias que puedan surgir en torno a ella se dirimen por los mismos cauces revisores del tributo; es decir, los procedimientos de revisin en va adva y, en su caso, la contenciosa-adva. b) La repercusin del tributo Tanto el IVA como los Impuestos Especiales sobre consumos especficos definen como hecho imponible las actuaciones correlativas de entrega de bienes y prestacin de servicios, o su fabricacin, distribucin o venta. Tras dicha definicin del hecho imponible, el art 88 de la Ley del IVA y el art 14 Ley de Impuestos Especiales, imponen al sujeto pasivo que repercuta sobre el consumidor o adquirente el importe del tributo, obligando a ste a soportarlo. Dos datos merecen especial atencin.

T. 16_ LA RELACIN TRIBUTARIA Y EL HECHO IMPONIBLE El primero, que en las leyes reguladoras de estos tributos se mantiene el ppio gral del devengo del tributo por la realizacin del hecho imponible, de manera que no hay particularidades que impidan entender que en ellos la obligacin tributaria ppal sigue el mecanismo jurdico gral para su nacimiento. El segundo dato a destacar es que por imperio de la propia ley el importe de esa obligacin surgida del hecho imponible va a recaer al final sobre quien no lo realiza, pese a que quien se relaciona con la Admn. y aparece como obligado frente a ella es slo realizador del hecho imponible. El mecanismo jurdico utilizado por la ley para lograr este efecto consiste en la previsin de un dcho para el realizador del hecho imponible de operar la repercusin, y del correlativo deber del consumidor de soportar dicha repercusin. No basta con arbitrar la repercusin como mero dcho o facultad del sujeto obligado frente a la HP, sino que se configura como autntico deber jurdico-pblico la repercusin al tercero. A la vista de lo anterior, dos notas merecen destacarse. La primera, que el dcho-deber de repercutir se inserta en la estructura misma de estos tributos. La segunda nota consiste en que esta ltima relacin entre sujeto pasivo y sujeto repercutido no es la relacin tributaria sino una relacin entre particulares que se aade a la primera y sin que en virtud de ella el repercutido pase a relacionarse con la Admn. ni a ser sujeto obligado frente a sta.

T. 17_ LOS SUJETOS DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

TEMA 17: LOS SUJETOS DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA (LECCIN 10 Y 11 DEL LIBRO)

1. SUJETO ACTIVO DEL TRIBUTO. (pgs. 248 a 249)
Cada vez que se aplica un tributo aparece un ente pblico que acta a travs de diversos rganos, y que es el que impulsa los procedimientos tendentes a su efectividad. Sujeto activo es el ente pblico que desarrolla los procedimientos de aplicacin del tributo. Se ha podido definir el sujeto activo como el ente pblico titular de la potestad adva para la gestin y exigencia del tributo. Dado que el establecimiento de tributo slo puede realizarse por los titulares del poder financiero, en los casos en que otros entes pblicos distintos de los mencionados gestionen un tributo, nos hallaremos en presencia de sujetos activos dotados de las potestades advas inherentes a la gestin tributaria, pero sin poder financiero para la creacin y el establecimiento de tributos. A ello se refiere el art 4 LGT, enumerando los titulares del poder financiero, advirtiendo en su apdo 3 que las dems entidades de dcho pblico podrn exigir tributos cuando una ley as lo determine. Esta ltima competencia es la que define al sujeto activo del tributo. Tras la constitucin efectiva el 1 de enero de 1992 de la Agencia Estatal de la Admn. Tributaria, como ente pblico con personalidad jurdica propia, nunca coincidir, en el mbito tributario estatal, el sujeto activo con el titular del poder financiero, ni del tributo. Es la Agencia el ente al que se atribuyen las potestades tributarias de gestin en sentido amplio, y, por ende, el sujeto activo, conforme expresa el apdo 2 del art 5 LGT.

2. LAS ADMONS TRIBUTARIAS (pg. 276 a 282)

A los efectos de la LGT es Admn. tributaria cualquier rgano de la Admn. Pblica o cualquier entidad de Dcho pblico que exija tributos, imponga sanciones tributarias o revise en va adva actos tributarios y sanciones de igual naturaleza. La Admn. tributaria es parte de la Admn. Pblica. La Admn. de la HP es la Admn. (Pblica) encargada de la gestin de los dchos y del cumplimiento de las obligaciones econmicas del Estado. La HP es la titular de los dchos y de las obligaciones econmicas. La Admn. se limita a gestionarlos. La tradicional distincin que en el Ordenamiento y en la Ciencia jurdica se vena haciendo entre la HP y la Admn. de la HP es una de las que el legislador actual ha ido dejando por el camino, refirindose ahora, indistintamente, a una u otra, confundindolas casi siempre. La Admn. tributaria es la que aplica y gestiona los tributos que constituyen la parte ms importante de la HP, es decir, del patrimonio del procomn. A los efectos de la LGT tb integran la Admn. tributaria los rganos que ejercen la potestad sancionadora en materia tributaria, as como los rganos econmico-advos encargados de la revisin en va adva de los actos y actuaciones de aplicacin de los tributos y los actos de imposicin de sanciones tributarias. En un Estado de estructura poltico-territorial plural y compleja coexisten diferentes Admons Pblicas que proyectan su actividad sobre un mismo espacio territorial, personal y tb material. Y comoquiera que los diferentes entes pblicos que integran el Estado disponen de sus respectivas Haciendas y de sus correspondientes recursos tributarios, la gestin y aplicacin de los mismos corresponde a una

T. 17_ LOS SUJETOS DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA pluralidad de Admons tributarias. Los ppios y las normas jurdicas grales establecidos en la LGT sern de aplicacin a todas las Admons tributarias. En sus relaciones externas la Admn., como persona jurdica, resulta titular de situaciones jurdicas activas (potestades, facultades, competencias) y pasivas (deberes, obligaciones). Frente a la tradicional separacin orgnica y funcional de la Admn. tributaria, en la actualidad, los diversos rganos que la integran llevan a cabo diferentes funciones y ejercen diferentes competencias. As los rganos de gestin tributaria desempean funciones de liquidacin, pero tb de verificacin de datos, comprobacin de valores y comprobacin limitada; los rganos de la Inspeccin comprueban e investigan, pero tb liquidan; y los rganos de recaudacin, desarrollan funciones de recaudacin, pero tb comprueban e investigan la existencia y situacin de los bienes o dchos de los obligados tributarios, valindose de las facultades propias de la Inspeccin de los tributos (arts 162.1 y 142 LGT). Los rganos han tomado el nombre de la funcin que desarrollan de modo preferente. As sucede con los rganos de la inspeccin y de la recaudacin tributaria. No es ste el caso de la gestin tributaria. Por otra parte, la LGT distribuye las potestades tributarias atendiendo no slo a los rganos que las realicen, sino tb a los procedimientos en que se desarrollan. De entre la diversidad de obligaciones de contenido econmico, la Seccin 3, Captulo I, del Ttulo II de la LGT destaca las obligaciones y deberes de la Admn. tributaria. El art 30.1 declara que la Admn. tributaria est sujeta al cumplimiento de las obligaciones de contenido econmico establecidas en esta ley. Tienen esta naturaleza la obligacin de realizar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, la de devolucin de ingresos indebidos, la de reembolso de los costes de las garantas y la de satisfacer intereses de demora. Respecto a los deberes, el art 30.2 se limita a reconocer que la Admn. tributaria est sujeta, adems, a los deberes establecidos en esta ley en relacin con el desarrollo de los procedimientos tributarios y en el resto del ordenamiento jurdico. A la Admn. Gral del Estado le corresponde no la titularidad, sino la gestin y aplicacin de los tributos y de los dems dchos de contenido econmico de la Hacienda estatal. La Admn. Gral del Estado acta con personalidad jurdica nica, bajo la direccin del Gobierno, y extiende su competencia a todo el territorio nacional, salvo cuando las normas que le sean de aplicacin la limiten expresamente a una parte del mismo (art 2.3 LOFAGE). La Admn. de los dchos de la HP estatal corresponde al Ministerio de Hacienda y a los organismos autnomos, especificando el art 5.2 LGT que la aplicacin de los tributos y el ejercicio de la potestad sancionadora corresponde al Ministro de Hacienda, en tanto no haya sido expresamente encomendada por ley a otro rgano o entidad de dcho pblico. La misma LGT atribuye dichas competencias a la Agencia Estatal de Admn. Tributaria en los trminos previstos en su Ley de creacin (Ley 31/1990). En la Secretara de Estado de Hacienda y Presupuestos, el RD 2.458/1996, cre el Consejo para la Defensa del Contribuyente, segn el cual el Consejo velar por la efectividad de los dchos de los obligados tributarios, atender las quejas que se produzcan por la aplicacin del sistema tributario que realizan los rganos del Estado y efectuar las sugerencias y propuestas pertinentes, en la forma y con los efectos que reglamentariamente se determinen. En el mbito de las CCAA y de las Entidades Locales el ejercicio de las referidas competencias tributarias y sancionadoras se realizar con el alcance y en los trminos previstos en la normativa que resulte aplicable segn su sistema de fuentes (art 5.3 LGT). Las CCAA podrn determinar la organizacin de su propia Admn. tributaria que ser competente para la gestin, liquidacin, recaudacin e inspeccin de sus tributos propios, sin perjuicio de la

T. 17_ LOS SUJETOS DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA colaboracin que puedan establecer con la Admn. tributaria del Estado. En cambio, tratndose de tributos cedidos, corresponden a la Admn. tributaria del Estado, las competencias de gestin, liquidacin, recaudacin, inspeccin y revisin, sin perjuicio de la delegacin de tales competencias a las CCAA. En el caso de las Entidades Locales el reconocimiento a la potestad reglamentaria y de autoorganizacin por el art 4.1.a) de la LBRL de 1985, fue interpretado desde el primer momento por la doctrina cientfica como contenido propio de la autonoma municipal que consagran los arts 137 y 140 CE. Las competencias tributarias para la gestin, liquidacin, inspeccin y recaudacin de los tributos locales se ejercern por la Concejala de Hacienda correspondiente de acuerdo con lo prevenido en la LGT, y, en su caso, en las Ordenanzas grales de gestin, recaudacin e inspeccin; sin perjuicio de las frmulas de colaboracin que para la aplicacin de los tributos puedan establecerse entre las Entidades locales, o entre stas y el Estado o las CCAA. El TRLRHL prohbe expresamente y rotundamente que los municipios, las provincias y entes asimilados, puedan asumir, en ningn caso, competencias normativas, de gestin, liquidacin, recaudacin e inspeccin de los tributos cuyo rendimiento se les cede, as como tampoco en materia de revisin de los actos dictados en va de gestin de dichos tributos, cuya titularidad y ejercicio corresponder exclusivamente al Estado.

3. LA AGENCIA ESTATAL DE ADMON TRIBUTARIA (pg. 283 a 288)

La aplicacin de los tributos y el ejercicio de la potestad sancionadora, se encomienda a la AEAT1 en los trminos previstos en su ley de creacin. Se configura como una entidad de Dcho pblico, con personalidad jurdica y patrimonio propios que acta con autonoma de gestin y plena capacidad jurdica, pblica y privada, en el cumplimiento de sus fines. Se trata de un ente de Dcho pblico adscrito al Ministerio de Economa y Hacienda a travs de la Secretara de Estado de Hacienda y Presupuestos. Cuenta con un rgimen jurdico propio distinto de la Admn. Gral del Estado, que le confiere cierta autonoma en materia organizativa, presupuestaria y de gestin personal. Est pendiente de aprobacin el Estatuto orgnico de la AEAT que desarrolle sus funciones, rgimen jurdico, organizacin y funcionamiento, con adaptacin a los ppios de eficiencia y economa de gestin, autonoma organizativa, participacin de las Admons Pblicas interesadas en su gestin y corresponsabilidad fiscal. Corresponde a la Agencia Tributaria desarrollar las actuaciones administrativas necesarias para que el sistema tributario estatal y el aduanero se apliquen con generalidad y eficacia a todos los obligados tributarios, formando parte del Tesoro Pblico los crditos y la recaudacin derivados de los tributos y recursos de Dcho pblico del Estado, gestionados por la Agencia. En el mbito de sus competencias, corresponde a la Agencia desarrollar los mecanismos de coordinacin y colaboracin con las Instituciones comunitarias, las Administraciones tributarias de los pases miembros y otras Administraciones tributarias nacionales o extranjeras, en cuanto resulte necesario para la eficaz gestin del sistema tributario nacional y aduanero. Los rganos rectores de la Agencia son el Presidente que tendr rango de Secretario de Estado, y el Directo Gral, que tendr rango de Subsecretario, y que ser nombrado por el Gobierno a propuesta del Ministro de Economa y Hacienda. Existe asimismo un Consejo Superior de Direccin de la AEAT, que acta como rgano de asesoramiento del Presidente y como rgano de participacin de las CCAA y Ciudades con
1

Agencia Estatal de Admn. Tributaria

T. 17_ LOS SUJETOS DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA Estatuto de Autonoma en la Agencia Tributaria, junto a los otros dos rganos de participacin que ya venan funcionando: a nivel central, la Comisin Mixta de Coordinacin de la Gestin Tributaria y, a nivel territorial, los Consejos Territoriales de Direccin para la Gestin Tributaria. Los rganos que constituyen la Agencia se estructurarn en Servicios Centrales y Territoriales. Existen un Comit Permanente de Direccin, constituido por los Directores de los Departamentos bajo la presidencia del Presidente de la Agencia, y un Comit de Coordinacin de la Direccin Territorial, integrado por los miembros del Comit de Direccin y por los Delegados Especiales de la Agencia. Se ha creado asimismo una Comisin de Seguridad y Control, cuyo contenido es la elaboracin de criterios y la propuesta de normas que aseguren el ajuste estricto de las actividades de la Agencia a las disposiciones que las regulan, el mantenimiento de la seguridad interna del Ente y la defensa de la integridad de los intereses econmicos de la Hacienda. Integran la Organizacin Central de la AEAT un conjunto de Departamentos, dependientes del Director Gral de la Agencia, que se podran clasificar en dos categoras: verticales o funcionales, es decir, de gestin directa de alguna de las funciones atribuidas a la Agencia y horizontales o de apoyo a aqullos y a la Direccin de la Agencia. Por ltimo la Admn. Perifrica de la Agencia est constituida por las Delegaciones Especiales (una por CA) y las Delegaciones de la Agencia, integradas en aqullas y con un mbito territorial provincial.

4. OBLIGADOS TRIBUTARIOS Y SUJETOS PASIVOS (pg. 249 a 255)

A) Definicin legal ( se corresponde con su definicin en la LGT) Son los arts 35 y ss LGT los que abordan la regulacin de los obligados tributarios. Art 35.1 LGT dice que son obligados tributarios las personas fsicas o jurdicas y las entidades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias. Aadiendo el apdo 2 una amplia enumeracin que incluye a los sujetos de la obligacin tributaria ppal, de las de pagos a cuenta y de las de repercusin, as como a sus sucesores. Igualmente, el apdo 3 incluye a quienes vengan sujetos al cumplimiento de obligaciones formales, y el apdo 5 a los responsables del tributo. Al abordar los sujetos tributarios se opta por una denominacin genrica que alberga posiciones jurdicas subjetivas muy diversas, no teniendo ms rasgo comn entre ellas que quedar obligadas al cumplimiento de deberes tributarios, pero de contenido y naturaleza muy distintos y que incluso pueden referirse a tributos propios o de terceros. El sujeto pasivo es definido por el art 36 LGT como una especia de la categora genrica de obligado tributaria. Dice su apdo 1 que es sujeto pasivo el obligado tributario que, segn la ley, debe cumplir la obligacin tributaria ppal, as como las obligaciones formales inherentes a la misma, sea como contribuyente o como sustituto del mismo. La nota definitoria de la categora sujeto pasivo para la LGT es la de quedar por ley obligado al cumplimiento de las prestaciones tributarias que integran la obligacin tributaria ppal. El art 19 LGT dice que la obligacin tributaria ppal tiene por objeto el pago de la cuota tributaria, es posible identificar sujeto pasivo con deudor tributario, independientemente del ttulo por el que resulte obligado. El mismo art 36, en su apdo 1, prev otros deberes u obligaciones a cargo del sujeto pasivo, esta vez no pecuniarios e inherentes al pago. En consecuencia, el sujeto pasivo, a tenor de la LGT, es quien asume por mandato de la ley la posicin de deudor frente a la HP, incumbindole asimismo otros deberes y prestaciones de carcter accesorio o instrumental respecto a la obligacin tributaria ppal. En segundo lugar, el art 36.1 indica que el sujeto pasivo lo ser a ttulo de contribuyente o de sustituto. Se limitan taxativamente las modalidades de sujeto pasivo, que slo sern las dos citadas.

T. 17_ LOS SUJETOS DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA En tercer lugar, el propio precepto exige que la posicin de sujeto pasivo sea segn la ley, reafirmando as que mientras otros obligados tributarios pueden designarse por norma reglamentaria, slo la ley podr determinar los sujetos pasivos del tributo. De ello derivan importantes consecuencias, impidiendo tanto a la Admn. como a los particulares alterar la posicin de quien la ley haya designado. Tres son destacables. La primera, la del art 36.1 LGT, que obliga a mantener la condicin de contribuyente de quien legalmente venga designado. En segundo lugar, la del art 17.4 LGT, ya que reconoce eficacia jurdico-privada a los pactos entre particulares sobre los elementos del tributo, pero les priva de efectos ante la Admn. Una tercera consecuencia era la falta de legitimacin de quien asumi obligaciones tributarias en virtud de pacto o contrato, para interponer reclamaciones sobre ellas. Aunque as se mantiene en el art 232.2.d) LGT, a partir de 1987 tal previsin es puesta en cuestin pro la jurisprudencia con case en el art 24 CE y la tutela judicial efectiva de intereses legtimos que en l se garantiza, conforme recoge hoy el propio art 232.1 LGT al considerar legitimados a los titulares de tal tipo de intereses. B) El contribuyente El contribuyente se define en el art 36.2 LGT como el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible. Varias consecuencias se aaden. La primera, que la LGT reserva el trmino contribuyente a quien resulta obligado ante la HP precisamente por haber realizado el hecho imponible, quedando vinculado al pago de la obligacin tributaria ppal y al cumplimiento de las prestaciones formales inherentes a la misma. Es el titular de la capacidad econmica manifestada por el hecho imponible. Una segunda conclusin consiste en que el contribuyente lo ser siempre de iure, no abarcando esta categora al contribuyente de facto. La posicin de contribuyente es resultado exclusivo de la ley, de manera que slo quien sta designe como tal tendr esa condicin. Pero no, por el contrario, quien soporte efectiva o econmicamente la carga tributaria derivada del hecho imponible en virtud de mecanismos distintos al de su realizacin. En ningn caso el repercutido soportar intereses, sanciones, ni otras prestaciones distintas a la cuota tributaria y los recargos legalmente exigibles, pues todas aqullas derivan de incidencias del obligado ppal, a la que el repercutido es totalmente ajeno. C) El sustituto El art 36.3 lo define diciendo: es sustituto el sujeto pasivo que, por imposicin de la ley y en lugar del contribuyente, est obligado a cumplir la obligacin tributaria ppal, as como las obligaciones formales inherentes a la misma. Tres notas bsicas definen el concepto. La primera, que el sustituto queda vinculado al cumplimiento de las prestaciones materiales y formales de la obligacin ppal. En segundo lugar, el precepto establece que el sustituto se coloca en lugar del contribuyente, y ste es el aspecto ms decisivo de su rgimen jurdico. En tercer lugar, tb la posicin del sustituto ha de ser de necesaria previsin legal, como, en gral, la de sujeto pasivo. Una cuarta nota aade el prrafo segundo del art 36.3, al admitir que ste podr exigir del contribuyente el importe de las obligaciones satisfechas, salvo que la ley seale otra cosa. Esta posibilidad de repercusin no parece configurarse como obligatoria. En el sistema tributario actualmente vigente, los mecanismos de la retencin y el ingreso a cuenta han eliminado el de la sustitucin con retencin, sin que pese a sus analogas pueda considerarse el mismo

T. 17_ LOS SUJETOS DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA instituto jurdico. La diferencia radical es que no se opera con el mecanismo de la retencin ni con el del ingreso a cuenta el desplazamiento del contribuyente de la obligacin tributaria, sino que ste contina vinculado ante la Admn. a presentar su autoliquidacin y a ingresar su parte correspondiente de la cuota,. En cuanto a la posible segunda modalidad de sustitucin, la sustitucin con repercusin. En la actualidad, son tres los mbitos en que la ley califica a determinados sujetos como sustitutos. El anlisis de los Impuestos Especiales, el ICIO y las tasas locales, revela que slo en este ltimo caso se dan plenamente las caractersticas de la sustitucin tributaria, tal y como la entiende formalmente la LGT, incluso previendo tb la repercusin sobre el contribuyente. D) Los entes sin personalidad como obligados tributarios Dispone la LGT en su art 35.4: tendrn la consideracin de obligados tributarios, en las leyes tributarias en que as se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y dems entidades que, carentes de personalidad jurdica, constituyan una unidad econmica o un patrimonio separado susceptibles de imposicin. Con tal precepto la LGT no est imponiendo ningn mandato. Se trata de reconocer con carcter gral y de acuerdo con el espritu sistemtico y codificador de la Norma, una posibilidad que podr ser utilizada por las leyes reguladoras de los distintos tributos, siendo de stas de donde debe obtenerse el grado de efectividad en el ordenamiento tributario de esta previsin genrica. El precepto no plantea dudas en cuanto a su sentido, pero s en cambio desde la perspectiva ms amplia de la subjetividad tributaria. En cuanto a los efectos derivados de la sujecin conjunta al tributo, son los comunes a todo obligado tributario. Por un lado, si se trata de un contribuyente, el ente se considera realizador del hecho imponible de modo unitario; y por el otro, como todo obligado, queda vinculado a cumplir las prestaciones tributarias correspondientes. Lo significativo es que se trata de una sola relacin jurdico-tributaria entre el ente y la Admn., y ms concretamente, si es sujeto pasivo, de una sola obligacin tributaria ppal. E) Los entes pblicos como obligados tributarios Se ha suscitado la cuestin de si los entes pblicos podan ser considerados por la ley tributaria como obligados tributarios. Dos aspectos diferentes se han entrecruzado en la cuestin. Por un lado, si los entes pblicos podan ser sujetos de sus propios tributos. Por el otro, si un ente pblico poda ser sujeto del tributo establecido a favor de otro ente pblico. La personalidad jurdica nica de las Admons pblicas ha dejado paso a una diversificacin y multiplicacin de entidades pblicas dependientes de un mismo ente, con personalidad jurdica diferenciada. Permite que una Admn. pblica pueda mantener formalmente una relacin con alguno de los entes institucionales de ella dependiente, pudiendo ser la relacin tributaria una de ellas. Han de sujetarse a los tributos en las mismas condiciones que los particulares, con independencia de que su pertenencia al sector pblico motive ciertos tratos fiscales favorables, pero que en nada empecen su aptitud para ser configurados como sujetos tributarios. Segunda duda, la sujecin de un ente pblico a los tributos de otro, el mayor obstculo se encontraba en la sujecin del Estado a tributos de otras Admons pblicas, dado el fundamento del tributo en la soberana y la cualidad de soberano del propio Estado, que no era conciliable con su sujecin a otro ente pblico inferior. Hoy da ese obstculo se ha destruido para evitar la sujecin al tributo del propio Estado. En el actual marco constitucional espaol, a cada nivel territorial se le reconocen sus respectivos intereses como base de su autonoma y hasta de su propia existencia, no es exagerado afirmar que en ellos

T. 17_ LOS SUJETOS DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA se puede incluso encontrar cierta base para defender la sujecin de un ente pblico a los tributos establecidos a favor de otro diferente. Solucin adoptada por el dcho positivo. Art 9 TR del Impuesto sobre Sociedades, sujeta, aun reconocindoles exentos, al Estado, CCAA, Corporaciones Locales, Banco de Espaa, Organismos Autnomos y otros. Por tanto, hay sujecin al tributo, en modalidad exenta, pero sin que pueda negarse su condicin de sujeto pasivo. La propia LGT no slo presupone la sujecin tributaria de entidades y sociedades dependientes de CCAA y Corporaciones Locales, sino que designa a stas como responsables solidarias de las deudas de las primeras como sujetos pasivos; incluyendo como tales a las comarcas, reas metropolitanas, mancomunidades de municipios, etc. Asimismo, al regular la LGT la compensacin como forma de extincin de la deuda, la prev de oficio para las que tengan las Admons territoriales para con la HP. Tb el TRLRHL, al fijar el rgimen de los distintos tributos municipales, prev la sujecin del resto de entes pblicos, incluidas la Admn. del Estado y la CA en cuyo territorio est el local. Se prevn ciertas igualmente ciertas exenciones, pero mucho ms limitadas que en el impuesto estatal mencionado, y se confirma, en cualquier caso, la plena sujecin y la aptitud de los entes pblicos para ser sujetos tributarios; en este caso, de los tributos locales.

5. LA SOLIDARIDAD DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS (pg. 255 a 256)

La hiptesis del art 35.6 LGT Dice el art 35.6 LGT: la concurrencia de varios obligados en un mismo presupuesto de una obligacin determinar que queden solidariamente obligados frente a la Admn. tributaria al cumplimiento de todas las prestaciones, salvo que por ley se disponga expresamente otra cosa. Con esta previsin, la LGT se aparta de la presuncin gral de mancomunidad que prev el art 1.138 CC en el caso de concurrencia de deudores. Por tanto, cuando el hecho imponible del tributo sea realizado conjuntamente por varias personas, todas ellas respondern solidariamente frente a la HP del pago de la cuota tributaria. El precepto extiende tb al resto de obligaciones y deberes integrantes del tributo este rgimen de solidaridad, habida cuenta de que no menciona el hecho imponible, sino, genricamente, el presupuesto de una obligacin. La voluntad de la LGT es que todos los que hubieran realizado conjuntamente su presupuesto de hecho asuman ntegramente el cumplimiento de las prestaciones derivadas del mismo. Diversos aspectos de este rgimen deben subrayarse. El primero, que son aplicables las notas propias de las obligaciones solidarias de integridad de la prestacin, identidad de la misma e inmediatez en su exigibilidad por el acreedor. En el mbito tributario, ello significa que cada uno de los obligados solidarios debe cumplir totalmente la obligacin tributaria de que se trate, de manera que la Admn. puede dirigirse indistintamente contra cualquiera de ellos, reclamndoles todo su importe. El segundo aspecto, conectado con el anterior, es que abarcando el tributo diversas prestaciones materiales y formales, la solidaridad no slo alcanzar a la obligacin directamente derivada del presupuesto de hecho que la genere, sino, en ppio, tb al resto de prestaciones inherentes y accesorias de aqulla. Pero sin extenderse, en cambio, a otras obligaciones del tributo no instrumentales de la obligacin en cuestin. Un tercer aspecto tpico de la solidaridad consiste en que los actos de cualquiera de los coobligados surten efecto para los restantes. Expresamente dispone el art 1.145 CC que el pago de la obligacin por uno de ellos la extingue para todos, siendo esta previsin plenamente aplicable a la obligacin tributaria ppal,

T. 17_ LOS SUJETOS DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA as como al resto de obligaciones o prestaciones de contenido pecuniario. Diferente es el supuesto de los deberes formales, al originarse por la intervencin en un determinado procedimiento o por la sujecin genrica a determinadas potestades advas de gestin del tributo. En cuarto lugar, el art 1.252 CC fija los vnculos de solidaridad como uno de los supuestos de identidad de personas a efectos de cosa juzgada, disponiendo una solidaridad procesal. Un quinto aspecto consiste en que al derivar de un nico presupuesto de hecho, segn exige el art 35.6 LGT, habr una sola obligacin tributaria, en cuyo lado pasivo coexistirn diversos obligados. En coherencia con ello, el prrafo tercero del art dispone que la Admn., cuando slo conozca la identidad de un titular, liquidar y notificar al mismo, quien vendr obligado al pago si no solicita la divisin. Para ello deber comunicar a la Admn. los datos personales y el domicilio de los restantes coobligados, as como su proporcin en el presupuesto de hecho del que deriva la obligacin.

6. LOS RESPONSABLES DEL TRIBUTO (pg. 257 a 263)

A) Concepto y notas definitorias Dice el art 41.1 LGT que la ley podr configurar como responsables solidarios o subsidiarios de la deuda tributaria, junto a los deudores ppales, a otras personas o entidades, aclarando que sern deudores ppales los del art 35.2 LGT. El apdo 2 del art 41 aade que, salvo precepto legal expreso en contrario, la responsabilidad ser siempre subsidiaria. La primera nota caracterizadora es que se trata de un tercero que se coloca junto al sujeto pasivo o deudor ppal del tributo, pero, a diferencia del sustituto, no lo desplaza de la relacin tributaria ni ocupa su lugar, sino que se aade a l como deudor. La segunda nota definitoria consiste en que el responsable no es en ningn caso sujeto pasivo del tributo, ni tampoco deudor ppal. Una diferencia radical entre el primero y los segundos estriba en que el responsable slo viene obligado a las prestaciones materiales del tributo, a su pago, pero sin quedar vinculado al resto de prestaciones formales que integran el instituto tributario. Incluso puede afirmarse que slo responde, en ppio, de la obligacin tributaria ppal, hacindose cargo de las accesorias slo cuando l mismo incurra en los presupuestos de hecho que las generan, y, en ocasiones, la ley limita la responsabilidad a un importe que ni siquiera alcanza el de la cuota tributaria, sino que es slo una parte de la misma, determinada por el valor de ciertos bienes o por derivar de ciertas actuaciones respecto a los cuales ha habido intervencin del responsable. En tercer lugar, seala el precepto que el responsable lo ser por mandato de la ley, reafirmando as el necesario carcter legal de las posiciones subjetivas tributarias. El mecanismo jurdico empleado para designar al responsable es el comn a toda situacin jurdica de origen legal, esto es, la previsin de un presupuesto de hecho que una vez cumplido har surgir las consecuencias jurdicas que le asocia el ordenamiento. Una cuarta caracterstica es que el responsable puede ser solidario o subsidiario, ser subsidiario si la ley no dispone expresamente lo contrario. En cuanto a la extensin de la responsabilidad, partiendo de que el responsable slo queda vinculado al ingreso de la deuda, el Dcho positivo la especifica claramente. El apdo 3 del art 41 determina que el responsable, solidario o subsidiario, y salvo los supuestos del art 42.2 de la propia LGT, responder de la totalidad de la deuda tributaria exigida en perodo voluntario, y slo cuando l mismo incumpla el plazo voluntario que se le conceder arrostrar los recargos e intereses por l mismo devengados. El art 41.4 aade que la responsabilidad no alcanzar a la sanciones, salvo excepciones legalmente previstas, como las que contempla la LGT en alguno de los supuestos de responsabilidad que configura.

T. 17_ LOS SUJETOS DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA Por ltimo, en caso de hacer frente al ingreso del tributo, el responsable debe contar con una accin de regreso contra el sujeto pasivo. Esta reclamacin no viene regulada por el ordenamiento tributario, reconociendo meramente el art 41.6 LGT el dcho del responsable al reembolso frente al deudor ppal, pero en los trminos previstos en la legislacin civil. B) Supuestos de responsabilidad Supuestos de responsabilidad solidaria en la LGT Como supuestos de responsabilidad solidaria, menciona la LGT los tres de su art 42.1, relativos: a) el primero, a quienes colaboren en la comisin de infracciones tributarias; b) el segundo, a los miembros o partcipes de los entes sin personalidad del art 35.4 LGT; c) el tercero, a los adquirentes de empresas con puestos en relacin con los bienes embargados o susceptibles de embargo en procedimientos recaudatorios. En el primer caso, se recoge un supuesto arquetpico de responsabilidad en los distintos ordenamientos. El colaborado responder de la sancin por tal concepto. Pero lo que realmente aade es que, adems, responder de la deuda tributaria. Incluso no llegando a ser considerado coautor de la infraccin, respondera de ella como responsable solidario, segn recuerda el art 182.1 LGT. En el segundo caso, el del art 42.1.b), debe sealarse la peculiaridad de que hay una solidaridad impropia, al no responder cada copartcipe del total de la deuda tributaria correspondiente al ente sin personalidad, que sera el efecto tpico de la solidaridad de obligados, sino en proporcin a su respectiva participacin. En el tercer supuesto es el del adquirente de una explotacin o actividad econmica, respecto a las deudas contradas por su anterior titular y derivadas de su ejercicio. En cuanto al supuesto de hecho que genera esta responsabilidad, hay tres novedades: Abarca no slo la sucesin en la titularidad jurdica de la actividad o explotacin, sino tb en su mero ejercicio. En segundo lugar, se excluye del supuesto la adquisicin de elementos aislados de la explotacin, salvo que permitan continuar con la actividad. En tercer lugar, se excluyen asimismo los supuestos de sucesin mortis causa y los de adquisicin mediante procedimiento concursal, regulados por sus normas especficas. En cuanto al tipo de responsabilidad y a su alcance, la LGT la califica como solidaria, frente a la consideracin de subsidiaria que mereca anteriormente. Su alcance (art 42.1.c ) se extiende a las deudas del anterior titular derivadas de la explotacin, lo que abarca no slo los tributos en que fuera sujeto pasivo, sino tb las retenciones e ingresos a cuenta procedentes sobre los rendimientos abonados en el ejercicio de la actividad. Por ltimo, dice el precepto que tb se extiende la responsabilidad a las sanciones impuestas o que puedan imponerse al anterior titular, ratificndose tal extremo por el art 182.1 LGT. Dicho alcance queda, sin embargo, supeditado a que el adquirente no hubiera solicitado a la Admn., antes de la adquisicin y previa conformidad del anterior titular, certificacin de las deudas y sanciones pendientes de la actividad, conforme al art 175.2 LGT, en cuyo caso limitar su responsabilidad al as que figuren en la certificacin, o la enervar totalmente si en el plazo de tres meses no se hubiera expedido. El art 42.2 LGT configura como responsables solidarios a quienes incurran en ciertos supuestos que dificultan la actuacin recaudatoria de la Admn., abarcando a los que causen o colaboren en la ocultacin de los bienes para impedir su traba, a quienes negligentemente incumplan las rdenes de embargo y a quienes, conociendo el embargo, o siendo depositarios de los bienes embargados, consintieran o colaboraran en su levantamiento. En estos casos, el importe de la responsabilidad queda limitado al valor

T. 17_ LOS SUJETOS DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA de los bienes o dchos susceptibles de embargo o enajenacin, y a partir de 2007, su mbito se extiende a las sanciones y a los recargos e intereses del perodo ejecutivo. La LGT configura otros dos supuestos de responsabilidad solidaria en su Disp. Dic. 7. Configura como responsables solidarios a las CCAA y a las Corporaciones Locales, de las deudas tributarias contradas por las entidades de dcho pblico dependientes de ellas, por las sociedades mercantiles de capital ntegramente pblico y por las asociaciones voluntarias pblicas en que participen, en proporcin a sus respectivas cuotas, y sin perjuicio del dcho a repetir que les pueda asistir, en su caso. A las Corporaciones Locales, adems, tb se les hace responsables de las deudas de mancomunidades, comarcas y reas metropolitanas a que pertenezcan, as como de las entidades locales menores del municipio. Supuestos de responsabilidad subsidiaria en la LGT En cuanto a la responsabilidad subsidiaria, se prevn diversos supuestos en el art 43.1 LGT. La legra a) declara responsables subsidiarios a los administradores de hecho o de dcho de las sociedades y entidades jurdicas que incurran en infracciones tributarias, siempre que por omisin de sus deberes, por culpa in vigilando o por adoptar los acuerdos las hicieran posibles, dieran lugar a ellas. Extendindose la responsabilidad a las sanciones (art 182.2 LGT). La letra b) prev que, al disponer que incluso sin mediar infraccin, tb respondern subsidiariamente los administradores de hecho o de dcho de las deudas tributarias pendientes de sociedades y entidades jurdicas que hayan cesado en su actividad, aprecindose dicho cese como ausencia de operaciones. Por su parte, cuando hay expresin jurdica de la paralizacin de la actividad, la letra c) declara tb la responsabilidad subsidiaria de los administradores concursales y liquidadores de entidades, por las obligaciones tributarias anteriores a estas situaciones, cuando no hubiesen realizado las gestiones necesarias para el ntegro cumplimiento de las mismas. Respondiendo tb como administradores de las deudas y sanciones posteriores a tales situaciones si tienen funciones de administracin. La letra d) declara responsables subsidiarios a los adquirentes de bienes afectados por ley a la deuda tributaria, en los trminos del art 79 LGT. La letra e) incorpora a la LGT la responsabilidad subsidiaria de los agentes y comisionistas de aduanas, cuando acten en nombre y por cuenta de sus comitentes. La letra f) configura un supuesto controvertido de responsabilidad subsidiaria no contemplado anteriormente por el ordenamiento. Segn el precepto, las personas o entidades que contraten o subcontraten obras o servicios correspondientes a su actividad econmica ppal sern responsables de los tributos que tuvieran que ser objeto de retencin o de repercusin por parte del contratista o subcontratista, en la parte correspondiente a la obra o servicio contratados. Para enervar esta responsabilidad, el pagador debe exigir al contratista, con ocasin de cada factura que atienda, certificacin adva expedida durante el ao anterior, de hallarse el contratista o subcontratista al corriente de sus obligaciones tributarias. Sin embargo, el precepto limita la responsabilidad al importe de los pagos realizados sin haber exigido la correspondiente certificacin, con independencia del importe total de la deuda del obligado ppal. A partir de 2007 el art 43.1 aade dos supuestos, letras g) y h). En ambos se refiere a personas jurdicas que han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta como medio de elusin de la responsabilidad patrimonial universal frente a la HP. Tales personas y entidades sern responsables de las deudas tributarias, as como de las sanciones, de los obligados que tengan su control, siempre que exista una voluntad rectora comn y concurra unicidad de personas o esferas econmicas, confusin o desviacin

10

T. 17_ LOS SUJETOS DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA patrimonial. Quienes tengan el control de tales entidades, sern responsables por las deudas y sanciones tributarias en que stas incurran cuando se den las aludidas circunstancias. C) Rgimen jurdico. Procedimiento para exigir la responsabilidad tributaria Se aborda por los arts 174 a 176 LGT, tratndose de un procedimiento declarativo conducente a la emisin de un acto advo en que se declara la responsabilidad, se cuantifica la misma y se le exige al responsable, habilitndose un perodo voluntario para su ingreso. A partir de ah, en caso de vencer dicho perodo voluntario sin haberse satisfecho la deuda, se iniciar el perodo ejecutivo y se le exigir al responsable por el procedimiento de apremio. La diferencia entre los dos tipos de responsabilidad no reside en el procedimiento a seguir en cada caso, sino en el momento y el presupuesto de hecho habilitante para dictar el acto declarativo de cada una de ellas. En el caso de responsabilidad subsidiaria dicho acto slo podr dictarse tras la declaracin de fallido del obligado ppal y, en su caso, de los responsables solidarios, notificndose entonces al responsable subsidiario el acto derivativo de la responsabilidad, con el correspondiente perodo voluntario para su ingreso. En el caso de responsabilidad solidaria, por el contrario, el art 175.1 seala que el acto declarativo podr dictarse y notificarse antes o despus de vencer el perodo voluntario de ingreso del deudor ppal. Si se notific antes, bastar con requerir de pago al responsable una vez haya vencido dicho perodo, concedindole otro propio. En caso contrario, tras dicho vencimiento se dictar y notificar al responsable el acto declarativo de la responsabilidad. Art 174.1 contempla la emisin de este acto; segn ste, podr dictarse en cualquier momento tras la cuantificacin de la deuda del obligado ppal, hyase realizado sta mediante liquidacin adva o mediante autoliquidacin, y antes o despus de haber vencido el perodo voluntario de pago de que goza dicho obligado ppal. En el caso de liquidacin adva, cuando se declare la responsabilidad antes del vencimiento de dicho plazo, la competencia ser del propio rgano liquidador. En todos los restantes casos, ser competencia del rgano recaudador. De acuerdo con el art 174.3, el acto declarativo de la responsabilidad se dictar previa audiencia del interesado, quien tambin podr, con anterioridad al trmite de audiencia, efectuar las alegaciones y aportar la documentacin que considere necesarias. El acto contendr la declaracin de responsabilidad, indicando el presupuesto de hecho de la misma y las liquidaciones a las que se extiende. Debiendo notificarse con expresin de los medios de impugnacin que procedan y su plazo, as como el perodo voluntario de pago que se concede al responsable. A partir de la notificacin ste podr impugnar el acto por no concurrir el presupuesto de hecho de la responsabilidad, o tb por no estar de acuerdo con las liquidaciones que se le exigen, aunque en este ltimo caso, la eventual estimacin de su reclamacin no servir para revisar las liquidaciones que ya hubieran ganado firmeza, sino slo para modificar la cuanta exigible al responsable. Como excepcin, a partir de 2007, precisa el precepto que los responsables solidarios del art 42.2 (quienes impidan o dificulten la traba, embargo o enajenacin de bienes susceptibles de ellos) slo podrn discutir el alcance global de la responsabilidad, pero no las liquidaciones cuyas cuantas se les exigen.

11

T. 17_ LOS SUJETOS DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

7. LA SUCECIN EN EL TRIBUTO (pg. 263 a 266)

La sucesin de personas fsicas Se encuentra regulada en los arts 39 y 40 LGT. En el primero de las personas fsicas fallecidas y en el segundo de las entidades jurdicas disueltas y extinguidas, sea o no con liquidacin de su haber. Art 39.1 a la muerte de los obligados tributarios, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirn a los herederos, sin perjuicio de lo que establece la legislacin civil en cuanto a la adquisicin de la herencia. El mbito subjetivo de la sucesin se extiende a todos los herederos, que, salvo aceptacin a beneficio de inventario, respondern de las obligaciones tributarias del causante con todos sus bienes y dchos, conforme dispone el art 1.003 CC. Entre ellos se establece la solidaridad respecto a dichas obligaciones, de acuerdo con los arts 1.084 y 1.085 CC. En cuanto a los legatarios, el art 867 CC los exonera de responsabilidad en las deudas del causante, pero la admite cuando toda la herencia se hubiera repartido en legados, o cuando el bien estuviera afecto a la obligacin, y as lo recoge tb la LGT. El art 39.3 LGT precisa que mientras la herencia se encuentre yacente, el cumplimiento de las obligaciones tributarias del causante corresponder al representante de la misma, con quien se entendern tb las actuaciones y los procedimientos advos liquidatorios relativos a las deudas pendientes de cuantificacin a la muerte del causante. Si finalizados estos procedimientos an no se hubiera dividido la herencia, se girarn las liquidaciones a cargo de la herencia yacente. En cuanto al mbito objetivo de la sucesin, ser en toda la deuda, no slo en la obligacin tributaria ppal, y tanto si al fallecimiento estaban liquidadas como si estuvieran pendientes de cuantificacin. Dos exclusiones segn el art 39.1 LGT. La primera en ningn caso se transmitirn sanciones. La segunda afecta a las obligaciones que tuviera el causante a ttulo de responsable, que slo se transmitirn a los herederos cuando ya se hubiera notificado el acto derivativo de responsabilidad con anterioridad al fallecimiento, lo que constituye una excepcin a la regla gral de transmisibilidad de las deudas pendientes de liquidacin. En el mbito tributario debe contemplarse tb la subrogacin de los causahabientes en la posicin jurdica que ocupara el causante en los distintitos procedimientos tributarios. En cuanto a los procedimientos liquidatorios y de comprobacin, adems de las previsiones en cuanto a la herencia yacente, el art 39.2 sigue indicando que si hubiera habido divisin de la herencia, los procedimientos liquidatorios se entendern con cualquiera de los herederos, notificando su resultado a todos los interesados que consten en el expediente. En cuanto a los procedimientos recaudatorios, el art 177.1 LGT ordena que, mientras la herencia contine yacente, se dirija el procedimiento contra sus bienes y dchos integrantes, entendindose las actuaciones con su administrador. En caso de divisin de la misma, se proseguirn las actuaciones con los sucesores, sin ms requisito que la constancia del fallecimiento, exigindoles las deudas y costas pendientes en el momento y por el cauce en que se encontraran respecto al causante. No obstante, aade el precepto, si alguno de los sucesores hiciera uso del ius delationis, se suspender el procedimiento recaudatorio hasta finalizar el plazo que se le hubiera concedido, durante el cual podr el interesado, a efectos informativos, solicitar de la Admn. relacin de las deudas tributarias pendientes del causante. La sucesin de personas jurdicas y de entes sin personalidad Abordada por el art 40 LGT, distingue cinco supuestos diferentes. El primero, el de entidades disueltas y liquidadas en las que la ley limita la responsabilidad de los socios. El 40.1 LGT dispone que stos quedarn solidariamente obligados hasta el lmite de valor de la

12

T. 17_ LOS SUJETOS DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA cuota de liquidacin que les corresponda. Significa que para el cobro de las obligaciones tributarias pendientes, la Admn. podr dirigirse por el total de las deudas contra cualquiera de los socios. Sin embargo, si su cuota de liquidacin es inferior a las deudas, se limitar la exigencia del valor de la primera, lo que constituye una excepcin al ppio de la solidaridad de integridad de la deuda. El segundo caso es el de entidades disueltas y liquidadas sin limitacin de responsabilidad de los socios. El prrafo 2 art 40.1, dispone la misma solucin que en el caso anterior, pero sin lmite de responsabilidad de cada socio, constituyendo un supuesto propio de solidaridad, en el que stos debern responder con todo su patrimonio. El tercer supuesto es el de sociedades mercantiles disueltas o extinguidas, pero sin liquidacin, en cuyo caso, art 40.3, las obligaciones pendientes se transmitirn a quienes les sucedan o sean beneficiarios de la operacin. El cuarto supuesto de sucesin de entidades lo formula el art 40.4 LGT, referido a la disolucin de fundaciones. Dispone que las obligaciones pendientes se transmitirn a los destinatarios de sus bienes y dchos. Habida cuenta de que la Ley de Fundaciones dispone que en caso de disolucin, sus bienes puedan adjudicarse al rgano de protectorado, cabe que algunas de las obligaciones pendientes se extingan por confusin, cuando se trate de deudas con la Admn. de que dependa dicho rgano. El quinto supuesto es el de disolucin de los entes sin personalidad del art 35.4 LGT, ordenando el mismo art 40.4 que las obligaciones tributarias pendientes se transmitirn a los partcipes o cotitulares de dichas entidades. Ciertas precisiones cabe realizar. Por un lado, las obligaciones pendientes slo sern las del propio ente. Por otro lado, se trata de un supuesto distinto al del art 42.1.b). En tercer lugar, al no indicar nada la LGT en cuanto al rgimen de responsabilidad, cabe aplicar la presuncin de mancomunidad del art 1.138 CC. El art 40.5 precisa que las sanciones que pudieran proceder por las infracciones cometidas, se exigirn a sus sucesores, hasta el lmite del valor de la cuota de liquidacin que les corresponda. El art 40.2 seala que las actuaciones liquidatorias relativas a deudas de la entidad pendientes de cuantificacin en el momento de su extincin, se seguirn con cualquiera de sus sucesores. En cuanto a la recaudacin, el art 177.2 indica que la Admn. podr dirigirse contra cualquiera de ellos, o contra todos, simultnea o sucesivamente, para requerirles el pago de las deudas y costas pendientes.

8. EL DOMICILIO EN EL DCHO TRIBUTARIO (el domicilio fiscal) (pg. 266 a 268)

La regulacin del domicilio a efectos tributarios se contiene en el art 48 LGT, que lo define como el lugar de localizacin del obligado tributario en sus relaciones con la Admn. tributaria. El art 48.2.a) LGT, utiliza como criterio gral para las personas fsicas el lugar de su residencia habitual, que no llega a definir. Puede acudirse a la normativa del IRPF que s define la vivienda habitual del sujeto como la utilizada al menos durante tres aos sucesivos, debiendo fijarse en ella el domicilio fiscal de la persona fsica residente en Espaa. El citado precepto de la LGT incorpora la novedad, respecto a quienes desarrollen ppalmente actividades econmicas, de que la Admn. podr considerar domicilio fiscal el lugar donde est centralizada la gestin adva y la direccin de las actividades, prevaleciendo, en caso de duda, el lugar donde radique el mayor valor del inmovilizado. Respecto a las personas jurdicas, el art 48.1.b) LGT opta por el criterio formal de fijar su domicilio fiscal en el domicilio social de la entidad, pero supeditndolo al requisito material de que en l radique efectivamente la gestin adva y la direccin de sus negocios. En caso de discordancia entre uno y otro, la ley fiscal opta por el segundo, aclarando tb las posibles dudas por el criterio de donde radique el mayor valor del inmovilizado.

13

T. 17_ LOS SUJETOS DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA Estas ltimas reglas sern tb aplicables a los entes sin personalidad del art 35.4 LGT, segn dispone el art 48.1.c) de la misma Ley. La importancia del domicilio fiscal se manifiesta a lo largo y ancho del ordenamiento tributario. Junto a tales previsiones concretas, el domicilio fiscal adquiere relevancia gral en el desarrollo del tributo como lugar donde practicarse las notificaciones, como recoge el art 110 LGT. Esta dimensin explica que el art 48.3 LGT siente las bases de su rgimen jurdico. Debe tenerse presente que cuando el domicilio fiscal sea asimismo el personal, la legislacin tributaria no puede desconocer el dcho fundamental a su inviolabilidad, debiendo interpretarse de acuerdo con l todas las previsiones que pudieran afectarle. El rgimen jurdico previsto por el art 48.3 se basa en los siguientes extremos. La Admn. podr exigir a los sujetos pasivos que declaren su domicilio tributario. En segundo lugar, el mismo precepto contina imponiendo al particular que comunique a la Admn. su domicilio fiscal y el cambio del mismo, en la forma que reglamentariamente se determine. El incumplimiento por el sujeto de este deber provocar que las actuaciones y notificaciones advas en el domicilio anterior sean vlidas y surtan todos los efectos. E incluso tras la comunicacin del cambio de domicilio podrn seguir tramitndose al anterior las actuaciones de procedimientos iniciados de oficio con anterioridad a dicha comunicacin. En tercer lugar, el art 48.4 LGT habilita a la Admn. para comprobar si el domicilio sealado por el sujeto rene los requisitos del apdo 2 del precepto, permitindole rectificarlo si as no fuera, en la forma que reglamentariamente se determine. Para las personas jurdicas, se desarrolla este procedimiento por el art 53 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. Contra esta rectificacin podr impugnar el sujeto en va adva y subsiguiente contenciosa. Finalmente, el art 48.2.d) se refiere a los no residentes en Espaa. Como regla gral, se remite a lo dispuesto por la normativa reguladora de cada tributo, y, en defecto de regulacin, fija como domicilio fiscal del no residente el de su representante en Espaa que le obliga a designar el art 47 LGT, a no ser que opere aqu mediante establecimiento permanente, en cuyo caso, se determinar el domicilio fiscal con los criterios ya examinados para las personas fsicas y las jurdicas. El art 11 del TR del IRNR2 fija distintos criterios para determinar el domicilio de los no residentes. Por un lado, si operan mediante establecimiento permanente, atendiendo a su sede de direccin y gestin, y, en caso de duda, al lugar donde radique el mayor valor del inmovilizado; por el otro, si obtienen rentas de inmuebles, al domicilio fiscal del representante y, en su defecto, al lugar de situacin del inmueble; en los restantes casos, al domicilio del representante o, en su defecto, al del responsable solidario, que es el pagador de los rendimientos obtenidos sin establecimiento permanente.

9. LA REPRESENTACIN EN DCHO TRIBUTARIO (pg. 268 a 270)

Los arts 45 a 47 LGT abordan la representacin en Dcho Tributario. Entendida como poder que se concede a una persona para actuar y decidir, dentro de los lmites, en nombre y por cuenta de otra, se arbitran en la LGT las dos modalidades de legal y voluntaria. El art 46 se refiere a la voluntaria, admitindola con carcter gral su apdo 1, que presupone la capacidad de obrar del representado. Ni en el mbito objetivo ni en el subjetivo se establecen limitaciones ni requisitos especiales, por lo que podr extenderse la representacin a todos los aspectos que el representado desee, salvo los dchos y obligaciones personalsimos, que nunca pueden ser objeto de

Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes

14

T. 17_ LOS SUJETOS DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA representacin. En cuanto al representante, slo habr de reunir la capacidad de obrar necesaria, sin otro requisito adicional. En cuanto a la forma, el criterio gral de la LGT es de suma flexibilidad, presumindose la representacin para los actos de trmite, conforme prescribe el art 46.3. En cambio, debe acreditarse la representacin para interponer reclamaciones, desistir de ellas, renunciar a dchos, asumir obligaciones, solicitar devoluciones y reembolsos y siempre que haga falta la firma del obligado. La acreditacin del poder ha registrado un proceso de constante flexibilizacin, y as, la actual redaccin de la LGT admite que puede acreditarse por cualquier medio vlido en Dcho que deje constancia fidedigna, as como apud acta, es decir, por comparecencia personal ante el rgano advo competente. Sern admisibles como medio de acreditacin del poder los documentos normalizados aprobados por la Admn. tributaria para determinados procedimientos, respecto a los que alguna lnea jurisprudencial haba mostrado su rechazo. Dado que cada procedimiento tributario puede disponer reglas especficas en torno a la representacin, su admisibilidad o acreditacin habr de atenderse, en ppio, a eses peculiaridades especficas. Pero no as cuando vengan previstas por normas reglamentarias, frente a las que deber prevalecer la regulacin gral del art 46 LGT. En cambio, puede resultar necesario integrar este precepto con las previsiones reglamentarias cuando se trate de considerar qu actos son de trmite a efectos de presumir la representacin; teniendo en cuenta que no pueden identificarse como actos de trmite, a efectos de representacin, todos los que no sean resolutorios de procedimientos, pues muchos de ellos pueden generar dchos y deberes, o significar renuncia a los mismos, en cuyo caso hara falta acreditar la representacin, sin que pueda sta presumirse. Estos mismos criterios reguladores de la representacin son aplicables a la presentacin telemtica de documentos, pudiendo la Admn. requerir la acreditacin en cualquier momento. En cambio en el art 46.5 y .6 LGT, se admite la acreditacin en la forma que reglamentariamente se determine para actuaciones distintas a las de los apdos anteriores y se flexibiliza sumamente la representacin a efectos de actuaciones liquidatorias en la hiptesis de solidaridad de obligados del art 35.6, al presumirse otorgada a cualquiera de ellos, salvo que alguno se manifieste expresamente en contrario; pero sin perjuicio de que la liquidacin resultante se notifique a todos los coobligados. El art 46.7 incorpora el ppio gral de subsanacin de defectos en los actos de los interesados que proclama la LRJPAC, de manera que la insuficiencia de poder no impedir que el acto se tenga por realizado, pudindose subsanar el defecto de representacin en los diez das siguientes, debiendo el rgano advo conceder el plazo a tal efecto. En cuanto a la representacin legal, el art 45.1 seala que por quienes carezcan de capacidad de obrar actuarn sus representantes legales, con remisin implcita por tanto al Dcho comn. Su apdo 2 precisa que por las personas jurdicas actuarn quienes ostenten la titularidad de sus rganos de representacin, tb de acuerdo con el Dcho comn. El apdo 3 contempla la representacin de los entes sin personalidad del art 35.4 LGT, reconocindola a quien acte como representante, si se acredita fehacientemente; a quien aparentemente ejerza la direccin o gestin; o, en defecto de ambos, a cualquiera de los copartcipes. Con carcter mixto entre representacin legal y voluntaria puede considerarse la del art 47 LGT, por cuanto la ley impone nombrar representante, pero pudiendo designarse libremente por el representado. En l se obliga, en efecto, a los no residentes, a designar representante con domicilio en Espaa cuando operen en territorio espaol mediante establecimiento permanente, cuando expresamente lo establezca la normativa tributaria, o cuando por las caractersticas o el importe de la operacin as lo requiera la Admn. tributaria.

15

T. 18_ ELEMENTOS CUANTIFICADORES DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

TEMA 18: ELEMENTOS CUANTIFICADORES DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA (LECCIN 9 DEL LIBRO)

1. LA BASE IMPONIBLE. (pgs. 229 a 234)
A) Concepto y clases Los arts 49 a 57 LGT se ocupan de la regulacin de los elementos de cuantificacin de la obligacin tributaria ppal y de la obligacin de realizar pagos a cuenta, disponiendo el art 49 que aqulla y sta se determinarn a partir de las bases tributarias, los tipos de gravamen y los dems elementos previstos en este Captulo. El art 50 ofrece un concepto sustantivo de base imponible, como la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medicin o valoracin del hecho imponible. La base imponible constituye la medida del hecho imponible o de alguno de sus elementos. En los tributos variables el hecho imponible admite distintos grados o intensidad, su medida es precisamente la base imponible, que expresa por ello la concrecin o cuantificacin exacta de la capacidad econmica. Si ste consiste en la obtencin de renta o en la titularidad de un patrimonio, la base imponible es el importe de la renta o el valor del patrimonio, ofreciendo as el nivel concreto de capacidad econmica alcanzado en cada supuesto en que se cumple el hecho imponible. La segunda funcin de la base imponible es la de servir como elemento de cuantificacin del tributo. Aplicando sobre ella los tipos de gravamen se obtendr la cuota tributaria. Respecto a las clases de base imponible, hay mltiples criterios. Limitndonos a las que ms relevancia tienen, cabe distinguir entre base imponible y base liquidable. Por base liquidable se entiende la magnitud resultante de practicar en la base imponible las reducciones establecidas en la ley. Una segunda clasificacin es la que distingue entre bases monetarias y no monetarias. Su importancia reside en que se aplicarn una especia u otra de tipos de gravamen, ya que la base monetaria permite aplicar directamente sobre ella los porcentajes establecidos por la ley, mientras que las no monetarias debern gravarse por aplicacin de cantidades monetarias sobre las unidades fsicas o de otro tipo que la expresen (euros por litro, etc.) Una tercera clasificacin divide las bases imponibles en unitarias o agregadas y desagregadas, en funcin de que se les aplique en toda su magnitud un mismo tipo de gravamen o se prevea su descomposicin para aplicar tipos diversos. En fin, puede distinguirse entre bases imponibles alternativas, subsidiarias o complementarias, cuando la propia Ley del tributo prevea ms de una base imponible normativa, no por los mtodos para obtenerla sino como expresivas de magnitudes diferentes. Lo relevante ser determinar con exactitud si la relacin entre una y otra definicin de la base es subsidiaria, o puede acudirse alternativamente a alguna de ellas, como opcin del sujeto o de la Admn. B) Mtodos de determinacin de la base imponible Los mtodos de determinacin de bases imponibles constituyen los instrumentos o medios para el trnsito de la base normativa a la fctica. Dicho de otro modo, las operaciones para formar y calcular la base imponible en cada caso de realizacin del hecho imponible, a partir de los datos y circunstancias con que ste ha tenido lugar. Las consecuencias de este fenmeno afectan a las exigencias del ppio de capacidad econmica, que no se agota con la definicin normativa del hecho y la base imponible.

T. 18_ ELEMENTOS CUANTIFICADORES DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA El art 50.2 LGT seala que las leyes de cada tributo establecern los mtodos para determinar la base imponible, dentro de los regmenes de estimacin directa, estimacin objetiva y estimacin indirecta, advirtiendo que las bases imponibles se determinarn con carcter gral a travs del mtodo de estimacin directa, pudiendo la ley establecer los supuestos en que sea de aplicacin el mtodo de estimacin objetiva, que tendr carcter voluntario para los sujetos obligados. La estimacin indirecta tendr carcter subsidiario respecto de los dems mtodos de determinacin (art 50.3). El mtodo de estimacin directa podr utilizarse por el contribuyente y por la Admn. tributaria conforme a lo dispuesto en la normativa de cada tributo. En su aplicacin, la Admn. tributaria utilizar las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados advamente y los dems documentos, justificantes y datos que tengan relacin con los elementos de la obligacin tributaria. El rgimen de estimacin objetiva se caracteriza por determinar la base imponible mediante la aplicacin de las magnitudes, ndices, mdulos o datos previstos en la normativa propia de cada tributo (art 52 LGT). Aunque los ndices o mdulos pueden ser datos reales de cada obligado, su carcter objetivo estriba en que arrojan resultados o valores iguales para cada sector, actividad o grupo de contribuyentes para los que se prevn. El rgimen de estimacin indirecta de bases imponibles es aplicable a cualquier tributo con los requisitos que a continuacin se exponen, su regulacin se establece en los arts 53 y 158 LGT. Tres caractersticas ppales presenta este rgimen. Por un lado, es de aplicacin subsidiaria a los otros dos. La segunda, que no se basa en los datos reales del sujeto o del hecho gravados, sin perjuicio de que pueda usar los que resulten disponibles. La tercera, que preside todo el rgimen de estimacin indirecta, que la Admn. tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinacin completa de la base imponible, como consecuencia de alguna de las ss circunstancias, que son autnticos presupuestos de hecho legitimadores: a.- Falta de presentacin de declaraciones o presentacin de declaraciones incompletas o inexactas. b.- Resistencia, obstruccin, excusa o negativa a la actuacin inspectora. c.- Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales. d.- Desaparicin o destruccin, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones en ellos anotadas. Los medios para la estimacin indirecta se relacionan en el art 50.2 LGT. Se trata en su conjunto de mtodos indiciarios, aunque puedan tb utilizarse datos y antecedentes directos del propio sujeto o de otros en situaciones similares. En evitacin de una posible arbitrariedad, el art 158.1 LGT exige un informe razonado de la Inspeccin acerca de las causas de aplicacin del rgimen. Ante las dificultades que puede comportar para el sujeto pasivo la impugnacin tanto de los medios utilizados como del resultado de la estimacin indirecta, el requisito procedimental del informe razonado del rgano inspector que acuerde la aplicacin, deviene trmite esencia del procedimiento, de manera que su omisin puede dar lugar a la indefensin del particular. Se entronca as con el requisito gral de motivacin de las liquidaciones tributarias, no constituyendo una excepcin en este aspecto el rgimen que comentamos. Debemos sealar, por ltimo, la limitacin en la aportacin de datos, documentos, justificantes y los efectos que stos pudieran tener, establecida en el apdo 3 del art 158 LGT con el fin de evitar situaciones que tiendan a propiciar el entorpecimiento o la dilacin de las actuaciones advas. De este modo, los datos, documentos o pruebas relacionados con las circunstancias que motivaron la aplicacin del

T. 18_ ELEMENTOS CUANTIFICADORES DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA mtodo de estimacin indirecta nicamente podrn ser tenidos en cuenta en la regularizacin o en la resolucin de los recursos o reclamaciones que se interpongan contra la misma en alguno de los ss supuestos: a. Cuando se aporten con anterioridad a la propuesta de regularizacin, en cuyo caso el perodo transcurrido desde la apreciacin de dichas circunstancias hasta la aportacin de los datos, documentos o pruebas no se incluir en el cmputo del plazo de prescripcin de las actuaciones inspectoras; b. Cuando el obligado tributario demuestre que los datos, documentos o pruebas presentados con posterioridad a la propuesta de regularizacin fueron de imposible aportacin en el procedimiento; a estos efectos, se ordenar la retroaccin de las actuaciones al momento en que se apreciaron tales circunstancias.

2. LOS TIPOS DE GRAVAMEN. (pgs. 234 a 236)

Los tipos de gravamen se definen como la cifra, coeficiente o porcentaje que se aplica a la base liquidable para obtener como resultado la cuota ntegra. Los tipos de gravamen indican qu porcin de esa capacidad econmica medida por la base se reserva el ente pblico, o, en otros trminos, la participacin que corresponde a la HP en la riqueza o capacidad econmica manifestada en cada tributo. Explicacin particular merece la tcnica del llamado tipo cero como mecanismo para suprimir la prestacin tributaria, reduciendo a cero la cuota correspondiente a un determinado tributo. La naturaleza y la funcin del tipo cero vara dependiendo de la funcin y de la propia estructura jurdica del tributo en el que se aplica. En cuanto a las clases de tipos de gravamen, la primera distincin ha de operarse entre los considerados como tales en sentido estricto, que se aplican a bases imponibles no monetarias, y las alcuotas, que son porcentajes aplicables a las bases imponibles ya expresadas en dinero. Los primeros pueden ser especficos, si consisten en un cantidad fija de dinero por unidad de base imponible, o graduales, si vara la suma de dinero a aplicar sobre la base segn una escala en funcin de su magnitud. Las alcuotas pueden ser proporcionales o progresivas. Proporcionales son las que no varan o se mantienen constantes sea cual sea la dimensin o la magnitud de la base imponible. (tipo estatal del 6% en las transmisiones de inmuebles sujetas a ITP, o los tipos del IVA). Progresivas son las que aumentan a medida que lo hace la base imponible, de manera que al aumentar sta corresponde una alcuota superior a la que recae sobre una base inferior. La cuota reflejar una proporcin mayor sobre la base que la correspondiente a niveles inferiores de sta. A su vez, la progresividad de la alcuota puede ser continua, cuando a la totalidad de la base se le aplica la alcuota correspondiente a la cantidad a que asciende aqulla; o por escalones, que supone dividir la base en tramos ideales aplicndose a cada uno su correspondiente alcuota, obteniendo as porciones de cuota por cada tramo que debern sumarse para hallar la cuota tributaria total. Segn el art 55.2 LGT, se denomina tarifa al conjunto de tipos de gravamen aplicables a las distintas unidades o tramos de base liquidable en un tributo. Dado que la progresividad continua da lugar a errores de salto, arrojando cuotas muy superiores por incrementos mnimos de la base imponible, el art 56.3 LGT dispone que se reducir la cuota resultante

T. 18_ ELEMENTOS CUANTIFICADORES DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA en el exceso que suponga el aumento de cuota respecto al incremento de la base imponible, salvo que el tributo se pague mediante efectos timbrados En relacin con el art 31.1 CE y la exigencia de progresividad que en l se contiene, deben hacerse dos precisiones. La primera, que en la Constitucin se impone la progresividad al conjunto del sistema tributario, lo que no la hace exigible en todos y cada uno de los tributos, aunque s impedira que alguno se articulara de modo regresivo (disminuyendo sus alcuotas conforme aumenta la base imponible). La segunda precisin es que el trmino progresividad encierra significados dispares cuando se refiere al ppio de justicia y a la estructuracin de la tarifa o escala de tipos de un tributo determinado. En el primer caso, el ppio est estrechamente ligado con la capacidad econmica y, especialmente, con la igualdad en su dimensin real y la redistribucin, siendo stos objetivos a los que debe tender un sistema tributario progresivo. En el segundo caso, en cambio, se trata de una tcnica de articulacin de las alcuotas que las hace aumentar a medida que lo hace la base imponible. Conviene distinguir entre la progresividad formal de la tarifa y la efectiva progresividad del tributo, dado que esta ltima no depende de la simple relacin entre tipos de gravamen y bases liquidables.

3. CUOTA TRIBUTARIA Y DEUDA TRIBUTARIA. (pgs. 236 a 237)

La cuota ntegra, que es la cantidad resultante de aplicar los tipos de gravamen a la base liquidable, no es siempre la cantidad a ingresar al ente pblico, pues la ley puede prever aumentos y disminuciones. La nueva LGT no define la cuota tributaria, sino que el art 56 establece que su determinacin se realizar: a. Aplicando el tipo de gravamen a la base liquidable, o b. Segn cantidad fija sealada al efecto. Pueden preverse reducciones o lmites que o bien sean establecidos en la normativa propia de cada tributo, o bien hayan de ser aplicados de oficio al preverlos la norma gral, como la mencionada correccin del error de salto del art 56.2 LGT. Caben igualmente bonificaciones, deducciones y otras medidas desgravadoras, por razn de circunstancias subjetivas que persiguen personalizar el gravamen, o como estmulo de determinadas inversiones o actividades, o por ajustes tcnicos para evitar la doble imposicin, etc. En tales casos, el art 56.5 LGT denomina cuota lquida al resultado de practicar sobre la ntegra las minoraciones previstas en la ley de cada tributo. Finalmente, la cuota diferencial ser el resultado de minorar la cuota lquida en el importe de las deducciones, pagos fraccionados, retenciones, ingresos a cuenta y cuotas, conforme a la normativa de cada tributo (art 56.6). Dos precisiones. La primera, que de acuerdo con esta tipologa, en los tributos en que la cuota ntegra sea objeto de minoracin para dar paso a una cuota lquida, ser esta ltima la que indique la contribucin por ese tributo. La segunda precisin es la distincin entre cuota tributaria y deuda tributaria. En ppio, y segn el art 58.1 LGT, la deuda estar constituida por la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligacin tributaria ppal o de las dems obligaciones de realizar pagos a cuenta. Pero, como dispone el art 58.2 LGT, pueden formar parte de la deuda otras prestaciones diferentes de la cuota, que son accesorias.

T. 19_ LA EXTINCIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

TEMA 19: LA EXTINCIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA (LECCIN 14 LIBRO)

1. EL PAGO O INGRESO (el ingreso del tributo mediante el pago voluntario) (pg. 447 a 457)
A) Normas generales La recaudacin de las normas tributarias podr realizarse mediante el pago voluntario o en perodo ejecutivo. En perodo ejecutivo se inicia:

a) para las deudas liquidadas por la admn., el da ss. al del vencimiento del plazo establecido para su
ingreso.

b) Para las deudas a ingresar mediante autoliquidacin cuando finalice el plazo establecido para su ingreso,
si aqulla se present durante tal plazo sin realizar el ingreso, o al da ss. de la presentacin, si se hizo una vez transcurrido dicho plazo. El perodo voluntario no contiene normas que regulen el procedimiento de recaudacin en perodo voluntario, aunque s se ha incorporado, en la parte dedicada a regular los aspectos sustanciales del tributo. En realidad no existe un procedimiento de recaudacin en perodo voluntario en sentido estricto. En estos casos, el pago de los tributos se resuelve, en la inmensa mayora de los supuestos, con la actuacin sucesiva: - en primer trmino, del sujeto pasivo q paga materialmente u ordena pagar el importe debido; y - despus, de las Entidades de crdito q, ejecutando la orden recibida, ingresan efectivamente tal importe en el Tesoro Pblico. Plazo de pago voluntario segn las modalidades del procedimiento de liquidacin: a]. En los casos de liquidacin administrativa notificada al sujeto, el plazo se iniciar a partir de la fecha de notificacin, extendindose, segn se haya notificado en la primera o en la segunda quincena del mes, hasta el da 20 del mes ss. o hasta el da 5 del segundo mes posterior, respectivamente. b]. En el caso de liquidacin de tributos aduaneros, el plazo se inicia igualmente al ser notificada la liquidacin, abarcando los plazos que fija su propia normativa. c]. Si los tributos son autoliquidados por los particulares, los plazos son los sealados en las normas reguladoras de cada tributo. d]. Para los tributos de notificacin colectiva y peridica establece, con carcter general, el plazo que media entre el da 1 de septiembre y el 20 de noviembre, o el inmediato da hbil ss. B) El sujeto del ingreso La LGT enumera los q denomina obligados tributarios. sta es una enumeracin heterognea que se mezclan personas que deben pagar con otras que pueden pagar o con personas cuya incorporacin al mbito tributario es cuanto menos dudosa, como son aquellas q deben soportar una repercusin. Deben efectuar el ingreso los obligados tributarios (sujetos pasivos, retenedores, infractores y responsables). Se admite tambin el pago por un tercero, pero en ningn supuesto estar legitimado para ejercitar ante la admn los derechos que correspondan al obligado del pago. C) Objeto del ingreso Es una suma de dinero que se debe entregar al ente pblico, pese a q a veces se utilicen para ello efectos timbrados, o se cumpla la prestacin entregando un bien. En la LGT se admite el pago parcial durante el

-1-

T. 19_ LA EXTINCIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA periodo voluntario. En relacin con el objeto del ingreso se suscita, en los casos en que existan diversas deudas tributarias pendientes, el problema de la imputacin del ingreso, cuando no es suficiente para cubrir aqullas en su totalidad. Las reglas a tener en cuenta son:

a. Durante el plazo de pago voluntario el deudo puede imputar el ingreso a la deuda o deudas q determine
libremente. b. En los casos de ejecucin forzosa, el pago se aplicar a las deudas por orden de mayor a menor antigedad, determinada sta por la fecha en que cada fue exigible. c. Cuando se hubieran acumulado varias deudas tributarias de diversos Entes pblicos, unas procedentes de tributos de una admn y otras de tributos a favor de otras Entidades de D pblico dependientes de la misma, tendrn preferencia para su cobro las primeras, salvo los supuestos de prelacin o afectacin. D) Formas y medios del ingreso Los tributos pueden pagarse en efectivo, mediante el empleo de efectos timbrados y en especie. El primer medio de ingreso es el pago en efectivo: dinero de curso legal, cheque, tarjeta de crdito y dbito; Transferencia bancaria, domiciliacin y cualesquiera otros autorizados por el M de Economa y Hacienda. En cuanto al momento en q surten efecto estos medios de pago, debiendo entenderse realizado el ingreso y, por ende, satisfecha la prestacin, las normas establecen las ss. reglas: a. ser el da en que se realiz el ingreso en las cajas de los rganos competentes, oficinas recaudadoras o entidades debidamente autorizadas para su admisin. b. El ingreso en una entidad colaboradora liberar de la deuda desde la fecha del justificante, sin que surtan efecto por s solas las rdenes de pago dadas a la entidad. c. Si se paga mediante cheque, quedar liberado el obligado desde su entrega si aqul se hace efectivo, pero si no se hiciera, se exigir en apremio la duda a la Entidad q vlidamente lo conform o, de lo contrario, al propio obligado. El segundo medio de pago consiste en la utilizacin de efectos timbrados, es decir, documentos en los que se encuentra impreso un dibujo, seal o anagrama especial y el valor correspondiente. El tercer medio de pago es el pago en especie, nos sugiere lo ss: En realidad nos encontramos con una dacin en pago, instituto suficientemente conocido en D civil Para realizar el pago no sirve la entrega de cualquier bien o derecho, sino q slo est previsto q tenga efectos liberadores la entrega de bienes q formen parte del Patrimonio Histrico Espaol. En cuanto al lugar del ingreso en perodo voluntario indica que se har en las cajas de los rganos competentes. E) Aplazamiento y fraccionamiento

1. Normas generales Hay q tener en cuenta unas consideraciones previas sobre el aplazamiento y el fraccionamiento: a/. El aplazamiento y el fraccionamiento no son, desde un punto de vista legal, institutos distintos, por lo q tienen el mismo tratamiento. b/. tampoco existe distincin por el tipo de ingreso cuyo aplazamiento o fraccionamiento se solicita, de tal modo que podr ser la cuota tributaria cuando se presente sin ms accesorios. c/. la regulacin del aplazamiento y el fraccionamiento a q hace referencia la LGT no agota todos los supuestos y modalidades q stos pueden revestir, sino slo su rgimen general.

-2-

T. 19_ LA EXTINCIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

d/. el aplazamiento y el fraccionamiento no puede confundirse con la suspensin de las liquidaciones

solicitada al hilo de alguna reclamacin, aunque en uno y otro caso se produzca una demora en el ingreso de la deuda. Como regla general todas las deudas tributarias pueden ser aplazadas o fraccionadas. Como excepcin, no son aplazables: 1. En ningn caso, las deudas cuya exaccin se realice mediante el empleo de efectos timbrados. 2. Las deudas correspondientes a obligaciones tributarias q deba cumplir el retenedor o el obligado a realizar ingresos a cuenta. En este caso, la propia LGT admite que estas deudas puedan aplazarse o fraccionarse en los casos y condiciones previstos en la normativa tributaria. 2. Requisitos del aplazamiento y fraccionamiento. No existe en la normativa un precepto en el que expresamente se indiquen los motivos por los q puede solicitarse el aplazamiento. No obstante, seala que podr aplazarse o fraccionarse el pago de la deuda, a peticin de los interesados, cuando su situacin econmico-financiera les impida transitoriamente hacer frente al pago de los tributos en los plazos establecidos. Podemos decir q la obtencin del fraccionamiento o aplazamiento se sujeta a un doble requisito: 1. uno material, q sera el motivo, consistente en la existencia de dificultades econmico-financiera q impidan transitoriamente hacer frente al dbito. 2. B) otro formal, consistente en la peticin expresa del interesado. 3. Procedimiento del aplazamiento y el fraccionamiento Se encuentra regulado en el RGR. Se inicia siempre a peticin del interesado, distinguiendo 2 supuestos: a) si la deuda se encuentra en perodo de ingreso voluntario, la solicitud se puede presentar en cualquier momento; b) si la deuda se encuentra en va de apremio, la solicitud puede presentarse en cualquier momento anterior a la enajenacin de los bienes embargados. La tramitacin del procedimiento no se regula en el RGR con detalle, podemos indicar: los sucesivos trmites se llevarn a cabo por los rganos recaudadores. En particular, comprobarn la existencia de los requisitos materiales, la suficiencia de garantas o, si procede, su exencin. Tales rganos podrn recabar los informes tcnicos q fueran precisos, sobre cualesquiera aspectos del expediente. Asimismo remitirn al rgano competente el expediente con el informe q proceda, junto con la propuesta de resolucin. Finaliza el procedimiento normalmente a travs de una resolucin expresa q debe adoptarse por el rgano correspondiente. La resolucin debe ser motivada y puede o no conceder el aplazamiento o fraccionamiento y decidir los plazos aplicables. Evidentemente, las consecuencias del aplazamiento son diferentes segn q se hubiera concedido o denegado. Son las ss.: a.- Si se concede el aplazamiento, la deuda habr de ingresarse en los plazos sealados en la resolucin, devengndose el inters de demora por el tiempo q medie entre la finalizacin del perodo voluntario y el vencimiento del plazo concedido, inters q ser el legal del dinero en los casos en que la garanta consista en aval solidario o certificado de seguro de caucin. Si llegado el vencimiento del plazo de pago no se efectuara el ingreso, se exigirn la deuda y los intereses ya en va de apremio, con el correspondiente recargo. A continuacin se ejecutar la garanta y se seguir el procedimiento de apremio.

-3-

T. 19_ LA EXTINCIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA Si la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento se hizo con la deuda ya apremiada, se ejecutar la garanta y se continuar el procedimiento ejecutivo. b.- Si adems se concede el fraccionamiento, se calcularn los intereses de demora de cada fraccin desde la finalizacin del perodo voluntario hasta el vencimiento del plazo de cada una, exigindose su ingreso con la fraccin correspondiente. En caso de no ingresar un plazo, se exigir en va de apremio, y si no se satisface, se consideran vencidos todos los posteriores y se exigirn asimismo en apremio, anulndose el inters de cada fraccin pendiente para calcularlos todos hasta la fecha del pago. Si al solicitarse el fraccionamiento ya se estaba en apremio, la falta de ingreso de un plazo determina directamente la continuacin del procedimiento ejecutivo. c.- Si se deniega la peticin de aplazamiento o fraccionamiento, habr de ingresarse la deuda en lo q reste de perodo voluntario, y si ste hubiera vencido, hasta el 20 del mismo mes o el 5 del mes ss. al de la recepcin de la notificacin, segn q sta lo hubiera sido en la primera o en la segunda quincena, abonndose inters de demora hasta la denegacin. Si se solicit con la deuda en apremio, continuar el procedimiento. El procedimiento de aplazamiento o fraccionamiento puede finalizar de otras maneras. Una de ellas por silencio administrativo. Otro modo es el desistimiento del solicitante cuando no aportara los documentos omitidos en el plazo que se le conceda al respecto.

2. LA PRESCRIPCIN EN DCHO TRIBUTARIO (pg. 481 a 489)

Plazos de prescripcin El instituto de la prescripcin se configura en la LGT como una forma de extincin tanto de las obligaciones tributarias como de las responsabilidades derivadas de comisin de las infracciones tributarias. Esta figura cumple funciones anlogas a las que desempea la prescripcin extintiva en el campo de las obligaciones civiles. La LGT regula la prescripcin de las obligaciones tributarias en los arts 66 a 70, y la de las infracciones y sanciones en los arts 189 y 190. De lo dispuesto en estos preceptos se deduce que prescribirn a los 4 aos los siguientes dchos: 1. El dcho de la Admn. para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidacin. 2. El dcho de la Admn. para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas. 3. El dcho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso de las garantas. 4. El dcho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso de las garantas. 5. El dcho a exigir el cumplimiento de las obligaciones formales exigidas por la normativa tributaria. 6. El dcho a imponer sanciones tributarias. 7. El dcho a exigir el pago de las sanciones tributarias. Esta enumeracin nos sugiere las siguientes reflexiones: a. La LGT califica como dchos lo que son verdaderas potestades pblicas que parece que no deberan ser susceptibles de prescripcin. b. El plazo de 4 aos no es un trmino absoluto tras el cual no puedan ejercerse estas potestades, sino que los respectivos procedimientos en los que ejercen podrn seguir desarrollndose ms all de este lmite temporal, si han sido iniciados dentro del mismo. No es posible aplicar aqu la nocin de caducidad, lo que, por otra parte, se desprende de la posibilidad de interrumpir la prescripcin.

-4-

T. 19_ LA EXTINCIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

c. La LGT regula de modo expreso la prescripcin de las obligaciones formales, lo que es una novedad que
no hace sino recoger lo que era una opinin unnime de la doctrina. En ppio, se aplican en este caso las reglas grales de la prescripcin. d. La LGT regula la prescripcin aplicable en el Dcho sancionador tributario de forma separada. Cmputo de los plazos La cuestin ms importante en materia de prescripcin es determinar el momento a partir del cual deben computarse los plazos legales. La determinacin precisa de este momento viene exigido por el ppio de seguridad jurdica. La LGT distingue al respecto entre los distintos supuestos de prescripcin a que acabamos de aludir. El dcho a liquidar la deuda inicia su cmputo el da siguiente al en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaracin o liquidacin. El dcho a exigir el pago de las deudas liquidadas se computar desde el da siguiente al que finalice el plazo de pago en perodo voluntario. Precisiones: a. El dcho a exigir el pago se ejerce, una vez que finaliza el perodo de pago en perodo tributario, a travs de la va ejecutiva. b. Si se trata de liquidaciones practicadas por la Admn., la prescripcin comenzar a contarse cuando finalice el plazo de ingreso voluntario. c. Si nos encontramos ante declaraciones-liquidaciones, la solucin es diversa segn la Admn. conozca o no el importe de la prestacin. Si lo conoce, bien por estar liquidada con anterioridad, bien porque se presenta la declaracin sin practicar el ingreso, comenzara la va de apremio y con ella el plazo de prescripcin. En definitiva, este supuesto se reconduce a los casos en que existe liquidacin adva. Si no lo conoce, al coincidir el perodo voluntario de ingreso con el plazo de declaracin, comenzar la prescripcin del dcho a liquidar el da siguiente a la finalizacin del perodo, siempre si el sujeto pasivo no hubiera presentado la declaracin. En este caso se solapan el dcho a liquidar y el dcho a exigir lo liquidado. Para determinar el cmputo de plazo de prescripcin del dcho a solicitar la devolucin de los ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantas debemos distinguir entre los distintos casos que se pueden plantear: a. Con carcter gral, desde el da siguiente al en que se realiz el ingreso indebido. b. Si el ingreso indebido se realiz dentro del plazo para presentar una autoliquidacin, desde el da siguiente al en que finaliz dicho plazo. c. Cuando el dcho a la devolucin derivare de la normativa tributaria, el plazo se contar desde el da siguiente al en que finalice el plazo para solicitarla. d. Cuando el ingreso indebido lo fuere por haberlo declarado una sentencia o resolucin adva, el plazo se computar desde el da siguiente al en que tal sentencia o resolucin hubiera alcanzado firmeza. e. Cuando el ingreso indebido lo fuere como consecuencia de la aplicacin conjunta de tributos incompatibles entre s, el plazo comenzar a contarse desde la resolucin del rgano especficamente previsto para dirimir cul es el tributo procedente. Para determinar el cmputo de plazo de prescripcin del dcho a obtener la devolucin de los ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantas debemos distinguir varios casos: a]. Cuando el dcho a la devolucin derivare de la normativa tributaria, el plazo se contar desde el da siguiente al en que finalice el plazo establecido para efectuar tal devolucin. b]. Cuando el reconocimiento al dcho a la devolucin del ingreso indebido o al reembolso de las garantas se hubiera reconocido mediante acuerdo, el plazo se computar desde el da siguiente al en que se notificare el mismo.

-5-

T. 19_ LA EXTINCIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA En cuanto al dcho a exigir el cumplimiento de obligaciones formales, debemos distinguir los siguientes supuestos: a. En los casos de exigencia al obligado tributario, el plazo de prescripcin ser el mismo que el de determinar la deuda tributaria. b. En los casos de exigencia a terceros no existe una norma en la que se establezca el momento en que debe comenzarse a contar el plazo. Debemos aplicar las reglas grales. El dcho a imponer sanciones comenzar a contarse desde el da en que se cometi la infraccin correspondiente. El dcho a exigir las sanciones impuestas comenzar a contarse el da siguiente al que finalice el plazo de pago en perodo voluntario. Interrupcin de los plazos Reglas grales Dos grandes grupos: de una parte, los supuestos en los que la prescripcin corre a favor del obligado tributario; y, por otro lado, los casos en que la prescripcin corre a favor de la Admn. tributaria. Antes de revisar los motivos de interrupcin de la prescripcin, debemos aludir a ciertas reglas que son aplicables a todos los supuestos. Son las siguientes: a. La interrupcin de la prescripcin respecto de un obligado tributario extiende sus efectos a todos los posibles, incluyendo a los responsables. b. Si la obligacin es mancomunada y slo se exige su parte a un obligado, la interrupcin no afecta al resto de obligados. c. Si existieran varias deudas liquidadas a cargo de un obligado, la interrupcin de la prescripcin slo afectar a la deuda a que se refiera. d. Las distintas modalidades de prescripcin son independientes entre si, de modo que la interrupcin del plazo de una de ellas no afecta al cmputo del plazo de otra. Interrupcin de la prescripcin a favor del obligado tributario El primer motivo de interrupcin es cualquier accin adva, realizada con conocimiento formal del sujeto, tendente a ejercer las tres potestades susceptibles de prescripcin, esto es, liquidar, recaudar o sancionar. Debemos hacer algunas precisiones: a. No basta con que se efecte una actuacin adva, sino que adems ha de ser notificada o, en la forma que sea procedente, puesta en conocimiento del sujeto, por lo que en realidad ser la notificacin lo que habr de producirse antes de finalizar el perodo de prescripcin para que la actividad adva tenga eficacia interruptiva. b. La segunda precisin consiste en sealar que no cualquier acto tendr esa eficacia, sino slo los que estn ordenados a iniciar o proseguir los respectivos procedimientos, y que no respondan a la mera finalidad de interrumpir la prescripcin, sino que efectivamente contribuyan a la liquidacin, recaudacin o imposicin de sanciones, segn los casos. La segunda causa interruptiva es la interposicin de reclamaciones o recursos de cualquier clase. Desde una perspectiva subjetiva es paradjico que los propios actos del sujeto pasivo, que juegan a su favor, son los que tienen eficacia interruptiva.

-6-

T. 19_ LA EXTINCIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA Siendo esto cierto tb lo es que: a. Los recursos y reclamaciones o, al menos algunos de ellos, tb pueden ser interpuestos por la propia Admn., que cuenta con legitimacin para ello, adems de poder ejercer su potestad de revisin de oficio. b. Desde una concepcin objetiva de la prescripcin, que como hemos dicho sirve a la seguridad jurdica, es lo cierto que la interposicin de un recurso o reclamacin rompe el silencio de la relacin tributaria al abrir una controversia sobre ella. El tercer motivo de interrupcin de la prescripcin es cualquier actuacin fehaciente del sujeto conducente a la liquidacin o pago de la deuda tributaria. Interrupcin de la prescripcin a favor de la Admn. tributaria El primer motivo de interrupcin de la prescripcin es cualquier acto fehaciente del obligado tributario a travs del cual pretenda la devolucin, el reembolso o la rectificacin de la liquidacin. El segundo motivo de interrupcin es la interposicin, tramitacin o resolucin de cualquier reclamacin o recurso, en los que evidentemente se inste la devolucin de lo ingresado indebidamente, o la restitucin del coste de las garantas. Reanudacin del cmputo de la prescripcin Cuando la prescripcin se ha interrumpido es necesario reanudar su cmputo. La LGT dedica a esta cuestin alguna atencin (art 68). Establece al respecto una regla gral y otras que podramos denominar especiales. La regla gral es que la prescripcin comenzar a contarse de nuevo el da que se hubiere interrumpido. Efectos de la prescripcin Los efectos de la prescripcin segn la LGT son los siguientes: Extingue la obligacin tributaria. Aprovecha a todos los obligados tributarios. Se aplica de oficio, aunque se hubiera pagado la deuda, sin necesidad de que la invoque o excepcione el obligado tributario.

3. OTRAS FORMAS DE EXTINCIN DEL TRIBUTO (pg. 489 a 493)

Ideas previas Bajo esta rbrica la LGT, en sus arts 71 a 76, recoge la compensacin, la condonacin y la insolvencia probada de los sujetos obligados. La compensacin La LGT regula la compensacin en los arts 71 a 74, debemos advertir que existen normas en otras leyes tributarias que disciplinan ciertas modalidades de la compensacin. Es posible distinguir tres tipos de compensacin:

1. El primero, de aplicacin gral a todos los tributos. 2. Es la cuenta corriente tributaria, cuya aplicacin est restringida a ciertos sujetos y tributos. 3. El ltimo es la compensacin entre cnyuges, que se aplica slo en el IRPF.
Reglas de aplicacin gral

-7-

T. 19_ LA EXTINCIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA El primer tipo de compensacin es el que se aplica en todos los tributos. Su regulacin fundamental se encuentra en la LGT, cuyos preceptos se desarrollan en los arts 55 a 60 RGR. Segn la LGT, las deudas tributarias podrn extinguirse total o parcialmente por compensacin con crditos reconocidos por acto advo a favor del obligado tributario. Los requisitos de la compensacin no afectan ya tanto a la deuda tributaria, dada la amplitud con que se admite, como al crdito advo con el que se quiere compensar, que deber estar reconocido por acto advo. La LGT reconoce diversas modalidades de compensacin: a. Compensacin a instancia del obligado al pago. 1) Es indiferente el perodo en el que se encuentren las deudas tributarias a compensar. 2) Si la deuda est en perodo voluntario, la peticin de compensacin impedir el inicio de la va de apremio, pero no la exigencia de intereses de demora que pudiera proceder hasta la fecha del reconocimiento del crdito. 3) La extincin de la deuda tributaria se producir en el momento de la presentacin de la solicitud, o cuando se cumplan los requisitos exigidos para las deudas y crditos, si este momento fuera posterior. 4) El acuerdo de compensacin declarar la extincin de la deuda tributaria. b. Compensacin de oficio. 1) Esta compensacin se aplica cualesquiera que sean los obligados tributarios, pblicos o privados. 2) En gral, es necesario que las deudas tributarias se encuentren en perodo ejecutivo. 3) Por excepcin, se aplicar la compensacin durante el perodo de ingreso voluntario en los casos siguientes: Cuando se determinen cantidades a ingresar y a devolver en un mismo procedimiento de comprobacin e investigacin. Cuando se deba practicar una nueva liquidacin como consecuencia de haber sido anulada otra anterior por resolucin adva o judicial. 4) Por lo dems, se aplican las mismas normas que las establecidas para la compensacin a instancia del interesado. Tb sus efectos sern los mismos. c. Compensacin de deudas de entidades pblicas. Las deudas tributarias vencidas, liquidadas y exigibles de los Entes pblicos, en particular de las CCAA y de los Entes Locales, podrn compensarse con las cantidades que la Admn. del Estado debe transferirlas. Consideraciones: 1) Debe tratarse de deudas tributarias que se encuentren en perodo de ingreso voluntario. 2) La compensacin no es automtica, sino que debe solicitarse. La cuenta corriente tributaria El segundo tipo de compensacin podemos calificarlo como especfico. Est previsto en el art 71.3 LGT y recibe el nombre de cuenta corriente tributaria. La compensacin en el IRPF El tercer y ltimo tipo de compensacin tiene un mbito de aplicacin mucho ms restringido, ya que slo afecta al IRPF. Se regula en el art 97.6 de la Ley reguladora del Impuesto. La condonacin Las deudas tributarias slo podrn condonarse en virtud de ley, en la cuanta y con los requisitos que en ella se determinen.

-8-

T. 19_ LA EXTINCIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA Existen ciertos supuestos en los que se admite la condonacin total o parcial de las deudas tributarias, o de ciertas prestaciones que pueden ser determinadas con ocasin de su exigencia, como las sanciones. Son los siguientes: 1. La condonacin total o parcial de la deuda acordada en el seno de un proceso concursal. Su posibilidad terica de que en estos casos la HP acepte una quita en las deudas del deudor se encuentra en el art 164.4 LGT. 2. La condonacin parcial de las sanciones prevista en el art 188 LGT en los casos de actas de la Inspeccin con acuerdo o de conformidad. En estos supuestos opera automticamente una condonacin parcial de la sancin rebajndola en un 50 o un 30 por cien, respectivamente. La peculiaridad de esta rebaja es que, a diferencia de la normativa anterior, opera incluso respecto de las sanciones mnimas.

4. LAS GARANTAS DEL CRDITO TRIBUTARIO (las garantas tributarias) (pg. 462 a 466)
Ideas grales Podran entenderse como garantas todas las medidas normativas con que se protege y rodea de cautelas la prestacin tributaria, asegurando su efectividad. Cabra incluir en este mbito las propias prerrogativas advas, o las de tipo personal como la responsabilidad tributaria; aparte de las especficamente exigidas para aplazamientos, suspensiones, etc. En sentido ms estricto, se consideran garantas tributarias las recogidas en los arts 77 a 80 LGT, que se incluyen en una Seccin especfica con esta denominacin. En cuanto autnticas garantas, constituyen una relacin accesoria y diferenciada de la relacin tributaria ppal que tiene por objeto la prestacin del tributo. Lo que no impide que tb vengan sujetas al ppio de legalidad, debiendo establecerse por ley, tanto por afectar a la prestacin tributaria como por incidir, en su caso, sobre los sujetos que han de hacer frente a ellas. Concebidas como garantas reales del crdito tributario, la LGT prev los dchos de prelacin, el dcho de afeccin y el dcho de retencin. Dcho de prelacin gral El dcho de prelacin gral se regula en los arts 77 LGT y 64 RGR y, aunque no constituye propiamente un dcho real sobre bienes determinados, sino un privilegio frente a otros acreedores del deudor, se transforma en dcho real sobre el valor de los bienes en caso de concurso, determinando la preferencia de la Hacienda a la hora de distribuir el producto de la venta de los bienes embargados al sujeto. En cuanto al mbito subjetivo del dcho de prelacin, el nico problema que se plantea es el de determinar si lo tiene slo la Hacienda del Estado, o si alcanza tb a las de las CCAA y de las Entidades locales. En nuestra opinin, este precepto slo puede referirse a la Hacienda estatal, porque cuando la LGT alude a otras Haciendas lo indica de manera expresa. Desde un punto de vista objetivo, el precepto plantea varios problemas. El primero es determinar si los crditos pblicos cubiertos por el dcho de prelacin necesariamente deben ser tributarios, o si tal dcho puede extenderse a cualquier otro crdito del que sea titular el Estado. La LGT menciona expresamente a los crditos tributarios. La segunda cuestin es determinar en qu situacin deben encontrarse los crditos tributarios para gozar de este dcho. La LGT dispone que debe tratarse de crditos vencidos y no satisfechos. En tercer lugar hay que sealar que el privilegio se extiende a cualquier crdito tributario, guarde o no relacin con los bienes y dchos que tenga el deudor. El ltimo problema es determinar el alcance de la expresin crdito tributario. La cuestin estriba en precisar si con este trmino se alude a la cuota tributaria en sentido estricto, o si alcanza tb a las dems prestaciones que pueden acompaarla, segn previene el art 58.2 LGT. En cuanto a los lmites del dcho de prelacin, debemos indicar lo siguiente:

-9-

T. 19_ LA EXTINCIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

a. Tiene una eficacia erga omnes, salvo que concurra con la HP acreedores que lo sean de dominio, prenda
o hipoteca que hayan inscrito su dcho en el correspondiente registro con anterioridad al momento en que lo haya hecho la Admn. b. En el caso de convenio concursal, los crditos tributarios a los que afecte el convenio quedarn sometidos a lo dispuesto en la legislacin especial. Hipoteca legal tcita El dcho de prelacin especial se contiene en el art 78 LGT, denominado por sus efectos como hipoteca legal tcita. Sus notas ms relevantes son las siguientes: a/. La LGT reconoce el dcho a favor de todas las Admons territoriales. b/. Se aplica en los tributos peridicos que graven bienes o dchos inscribibles en un registro pblico, o sus productos directos, ciertos o presuntos. c/. Se extiende a la deuda correspondiente al ao en que se ejerce la accin adva de cobro y a la del inmediato anterior. d/. No precisa constitucin ni inscripcin de la garanta, aunque pueda hacerse constar mediante anotacin preventiva de embargo, y prevalece frente a cualquier otro acreedor o adquirente, aunque tuviera inscrito anteriormente su dcho. Dcho de afeccin El dcho de afeccin se contempla en el art 79 LGT, y en su virtud, en los supuestos establecidos por las leyes, la Admn. goza de un dcho real de afeccin sobre el bien transmitido en garanta de los tributos que graven su transmisin. Se excepta de su mbito, por razones de seguridad jurdica, al tercero adquirente protegido por la fe pblica registral y al adquirente de buena fe y con justo ttulo en establecimiento mercantil o industrial, cuando se trate de bienes muebles no inscribibles. El art 67 RGR dispone que, para el ejercicio del dcho de afeccin, ser necesaria la declaracin de responsabilidad subsidiaria, lo que implica que, despus de fallido el deudor ppal, se requerir la deuda inicial, sin recargo de apremio, costas ni intereses, al poseedor del bien afecto, y, si no lo pagara, se ejecutar ste. Dcho de retencin El dcho de retencin se contempla en el art 80 LGT, previndose como facultad que tiene la Admn. de retener las mercancas presentadas a despacho para liquidar los tributos que graven su trfico. Su mbito es el de los tributos aduaneros, nicos en que se da la presentacin que constituye la base de la posible retencin. Dado que slo autoriza a mantener la posesin de la cosa, pero sin que pueda enajenarse, su eficacia es muy limitada, adquirindola ms como instrumento de efectividad para los dchos de afeccin y la prelacin gral que con carcter autnomo. Acta como excepcin a la demanda de restitucin del obligado, pero si se pierde la posesin no autoriza a recuperarla, pues no atribuye la reipersecutoriedad.

5. LAS MEDIDAS CAUTELARES (pg. 466 a 467)

La necesidad de tutelar los intereses pblicos justifica que se puedan adoptar algunas medidas que eviten que aqullos puedan ser ignorados, perjudicados o burlados. Su carcter preventivo exige que puedan tomarse antes de que el hipottico perjuicio llegue a producirse, pues de otro modo dejaran de tener sentido. La disciplina de las medidas cautelares en la LGT presenta las siguientes caractersticas: a. Las medidas cautelares se recogen entre las garantas del crdito tributario.

- 10 -

T. 19_ LA EXTINCIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

b. En los arts 79.2 y 146 se reproducen, como medidas cautelares especficas, la anotacin preventiva y las
medidas cautelares en la inspeccin. c. Se declaran expresamente aplicables a los procedimientos de recaudacin las medidas cautelares establecidas para la inspeccin. Las reglas esenciales por que se rigen tales medidas son las que siguen: a]. Slo pueden tomarse una vez que la deuda tributaria ya est liquidad. Esto significa que, en trminos grales, no es posible adoptar medidas cautelares en todos los casos de declaracin-liquidacin o autoliquidacin. Lo cierto es que existen algunas excepciones importantes: la primera, cuando la Admn. ha comunicado una propuesta de liquidacin; la segunda, cuando nos encontremos ante deudas relativas a cantidades retenidas o repercutidas a terceros; y la tercera, en los supuestos en que existan responsables del tributo, antes incluso de que se produzca la derivacin de la responsabilidad. b]. Deben existir indicios racionales de que se puede frustrar el cobro de la prestacin. c]. Deben ser proporcionadas al dao que se pretenda evitar. As, la LGT seala que no pueden adoptarse medidas que puedan producir un perjuicio de difcil o imposible reparacin. Tampoco, aunque no est previsto expresamente, se pueden adoptar medidas que prejuzguen el fondo de la cuestin o que impliquen violacin de los dchos amparados por las Leyes. d]. Las medidas a adoptar son provisionales, esto es, limitadas en el tiempo. Deben levantarse cuando desaparezcan las causas que justificaron su adopcin, aunque la deuda no haya sido pagada, o bien convertirse en definitivas. No obstante, pueden ser objeto de prrroga. e]. Las medidas cautelares a adoptar son indeterminadas. La LGT menciona entre ellas la retencin de devoluciones tributarias o de otros pagos; el embargo preventivo de bienes o dchos; la prohibicin de enajenar; retencin de un porcentaje de los pagos a subcontratistas, etc., pero esta relacin es abierta. Aunque el art 81.3.e) LGT parece querer indicar que toda medida cautelar debe ser adoptada por Ley, en nuestra opinin no resulta necesaria una norma de este rango ms que en aquellos casos en que afecte a la libertad o a los dchos esenciales de los ciudadanos. La indeterminacin apriorstica de las medidas cautelares justifica que, a solicitud del interesado, la medida adoptada pueda ser sustituida por otra, siempre que la ofrecida se estime suficiente. Cuestin importante resulta determinar si el acto advo en que se adoptan las medidas cautelares es recurrible. Dando por supuesto que este tipo de actos deben ser considerados de trmite, la mayor parte de la doctrina se inclina por la postura negativa. Frente a ello, CAZORLA PRIETO Y CORCUERA TORRES, se inclinan por admitir la impugnabilidad de las medidas cautelares. Por nuestra parte opinamos que resulta difcil imaginar un supuesto en el cual no quepa el recurso porque, aun siendo de trmite, resulta claro que con l se lesionan dchos o intereses legtimos y, por tanto, es susceptible de recurso.

- 11 -