C.P. y M.I.

Roco Garduo Montao

Introduccin
Conforme a las Normas de Informacin Financiera (NIF), especficamente el boletn C-11 Capital Contable, se contempla que el capital contable de entidades establecidas con fines de lucro, principalmente sociedades mercantiles, es el derecho de los propietarios sobre los activos netos (diferencia que resulta de restar al total de activos el total de pasivos) que surge por aportaciones de los accionistas, por transacciones y otros eventos o circunstancias que afectan a la entidad, el cual se ejerce mediante reembolso o distribucin. De acuerdo con su origen, el capital contable se clasifica en: Capital contribuido. Integrado por las aportaciones de los accionistas: Capital social. Aportaciones para futuros aumentos de capital. Prima en venta de acciones. Capital ganado. Corresponde al resultado de las actividades operativas de la entidad y de otros eventos o circunstancias que le afecten: Utilidades retenidas, incluyendo las aplicadas a reservas de capital. Prdidas acumuladas. Exceso o insuficiencia en la actualizacin del capital contable. Respecto a lo anterior y en virtud del tema que abordaremos en este artculo, pondremos especial nfasis en el capital social, el cual est representado por ttulos que han sido emitidos a favor de los accionistas o socios como evidencia de su participacin en la sociedad. De esta forma, los accionistas son dueos de las acciones como ttulos de propiedad, de las cuales se desprenden dos tipos de derechos: 1. Patrimoniales. Se caracterizan por su contenido econmico y porque facultan al socio a recibir un dividendo cuando sea decretado,
Contadora pblica por la ESCA del IPN. Especialista fiscal por la FCA de la UNAM. Maestra en impuestos por el IEE. Articulista y conferenciante en diversos foros. Subdirectora fiscal en la firma AI Rivera & Rivera Internacional Firm, S.C.. rociogarduno@airivera.com

59

Artculos

Dividendos percibidos por personas fsicas

as como el reembolso de sus aportaciones por reduccin del capital o por liquidacin de la sociedad. Con base en ello, los accionistas pueden disponer de su patrimonio personal de la siguiente manera: a) Totalmente. Cuando se les reembolsa el valor contable de sus acciones con motivo de la disminucin de capital o liquidacin de la sociedad emisora de las mismas. De esta forma se les reintegra sus aportaciones al capital contribuido y su participacin en el capital ganado, esto ltimo con el carcter de dividendos, y b) Parcialmente. Cuando, por acuerdo de la asamblea, se les distribuye como dividendos las utilidades acumuladas en la empresa del rubro de capital ganado, representando los rendimientos que los accionistas reciben por su inversin en la sociedad. 2. Corporativos. Se caracterizan porque su contenido no es econmico y le otorgan al accionista la facultad de votar en las juntas de asambleas de accionistas para la toma de decisiones que afectan la vida del ente econmico e inciden en beneficio o perjuicio de sus derechos patrimoniales, es el caso en el que se ejercita el derecho del voto para lograr que la sociedad decrete el pago de dividendos.

distinta de los socios y solamente cuando el rgano respectivo toma el acuerdo de distribuir a los socios dichas utilidades, fijando fecha para su pago, es cuando se concreta el derecho del socio al dividendo y lo convierte en acreedor de la sociedad.

Condiciones para la distribucin de utilidades

La distribucin de las utilidades, va dividendos a los accionistas, est sujeto a diversas condiciones contempladas en los artculos 16, 18, 19, 20, 113, prrafo segundo y 117 de la Ley General de Sociedades Mercantiles (LGSM), y son: Las utilidades slo podrn distribuirse despus de que hayan sido debidamente aprobados los estados financieros que las arrojen por la asamblea de socios o accionistas, de ah que doctrinalmente se prev como condicin de la distribucin de utilidades que la asamblea ordinaria decrete la distribucin de utilidades. De esta forma, las utilidades obtenidas por la sociedad son las que pueden distribuirse como dividendos a los socios cuando as lo decrete la asamblea general de accionistas, es decir, para que una sociedad pueda distribuir dividendos, primero debe tener utilidades y la distribucin de las mismas debe ser aprobada por la asamblea, nadie ms tiene facultad para decidir su distribucin, ello es en el fondo, en la forma ser necesario que haya actas de asamblea donde se haya decretado dicha distribucin. Para los socios capitalistas ser proporcional a sus aportaciones, considerando el importe exhibido de las acciones. Si hubiera prdida del capital social en ejercicios anteriores, tampoco podr hacerse distribucin o asignacin de utilidades, mientras sta no sea reintegrada o sin que se haga una reduccin previa a dicha cifra de capital antes de que se acuerde la distribucin de utilidades, por ejemplo, consideremos lo siguiente:
Prdidas acumuladas de periodos anteriores Utilidad del periodo

Conceptualizacin de dividendos y utilidades

En trminos generales, el dividendo puede ser definido como la cuota que corresponde a cada accin al distribuir las utilidades reales de la sociedad, por ende, el derecho al dividendo es un derecho individual que tiene el accionista para participar en un beneficio econmico, de forma ms o menos regular, de las utilidades que obtenga la sociedad. Ahora bien, antes de continuar y debido a la estrecha relacin que hay entre las utilidades de la sociedad y los dividendos que corresponden a los accionistas, conviene distinguir ambos conceptos: utilidades son aquellas cantidades que la sociedad obtiene como consecuencia del ejercicio de la actividad social y que constituyen un supervit en relacin con el capital social; los dividendos no son otra cosa que el resultado de distribuir dichas utilidades o supervit entre los socios. Esto es, las utilidades corresponden a la sociedad, a una persona moral

$115,000.00 $75,000.00

60

Aun cuando la entidad gener una utilidad en el periodo de $75,000.00, no podr distribuirse a los socios, ya que primeramente debern absorber parte de las prdidas con la utilidad generada. Antes de la distribucin de utilidades deber separarse 5% de las utilidades netas para formar el fondo de reserva (reserva legal), hasta que este concepto importe la quinta parte del capital social. La reserva legal deber reconstituirse en el caso de que haya disminuido por cualquier motivo. Ejemplo:
Reserva legal Capital social al 31 de diciembre de 2011 () Porcentaje para separar la quinta parte del capital (=) Importe de reserva legal () Importe acumulado en ejercicios anteriores () Importe separado de la utilidad del ejercicio (=) Cantidad que resta para que la reserva legal llegue a la quinta parte del capital social $12500,000.00

Con objeto de proteger a los terceros y aun a futuros adquirentes de las acciones de la sociedad, tambin la LGSM ha dispuesto que no producir efecto legal cualquier disposicin que se haga en contra de los puntos anteriores, y tanto la sociedad como los acreedores podrn impugnar los anticipos o reparticiones de utilidades hechas en contravencin de los principios mencionados, y ejercern accin solidaria en contra de las personas que hayan recibido los dividendos y de los administradores que hubieren pagado dichos anticipos o dividendos.

Distribucin de las utilidades

Una vez que la sociedad obtuvo utilidad contable en un ejercicio o cuenta con utilidades contables acumuladas de ejercicios anteriores susceptibles de ser distr ibuidas c omo dividendos, al cumplir se las condiciones mencionadas en el tema anterior, debern estar a lo siguiente:

20 $2500,000.00 1800,000.00 137,500.00

$562,500.00

Utilidad neta del ejercicio 2011 $2750,000.00 () Porcentaje del fondo de reserva (=) Monto a separar para integrar la reserva legal Utilidades a distribuir Utilidad neta del ejercicio 2011 $2750,000.00 () Monto a reservar para integrar la reserva legal (=) Utilidades a distribuir 137,500.00 $2612,500.00 5 $137,500.00

Si la sociedad hubiere emitido acciones de voto limitado (preferentes), no podrn asignarse dividendos a las acciones ordinarias sin que antes se pague a aquellas un dividendo de 5%. Si hubiere acciones pagadoras, la distribucin de utilidades se har en proporcin al importe exhibido de ellas.

61

Artculos

 Se celebrar asamblea ordinaria con la finalidad de que los socios aprueben los estados financieros en donde se refleja la utilidad; una vez aprobados podr decretarse la distribucin de utilidades entre los accionistas. Siendo ste el momento en el que contablemente se deber transferir de la cuenta de utilidad del periodo o utilidades acumuladas de aos anteriores a la cuenta de pasivo circulante denominada dividendos por pagar. Distribuir los dividendos en alguna de las siguientes formas: En efectivo o en bienes. Los mismos se pagarn en el momento en que la asamblea de accionistas lo acuerde. En acciones. Se capitalizan parte de las utilidades acumuladas, entregando a los socios nuevas acciones representadas por ttulos nominativos. Fiscalmente, el dividendo se entender percibido en el momento en que se reembolse el valor de las mismas al socio con motivo de disminucin de capital o liquidacin de la sociedad. Por disminucin de capital. Se les entrega a los accionistas por reembolsarles el valor de sus acciones por disminucin del capital social. En este supuesto, cabe aclarar que cuando un accionista aporta a la sociedad determinada cantidad, recibe por ello cierto nmero de acciones a valor nominal, esto es, si nosotros quisiramos determinar el valor de cada una de las acciones bastara con dividir el monto de capital social entre el nmero de acciones; sin embargo, al paso del tiempo y por la obtencin de ganancias o prdidas por el desarrollo de las actividades de la entidad, el valor de cada accin ya no es el mismo, en los casos en los que se obtuvo ganancias el valor de la accin aumenta, por lo que al momento en que se rembolse el valor de las acciones el accionista obtendra una cantidad mayor a su valor a la fecha de aportacin. Esa diferencia se considerar dividendo. Por liquidacin de la sociedad. Los que corresponden a cada una de las acciones y se les entregan a los accionistas al rembolsrseles el valor de sus ttulos por liquidacin de la sociedad. Los dividendos o utilidades debern pagarse al accionista con cheque nominativo a su nombre o mediante transferencia bancaria a su cuenta. Proporcionar constancia de retenciones mediante la forma oficial 37-A Constancia de pagos y

retenciones del ISR, IVA e IEPS o a travs de la impresin del Anexo 2, que emita para estos efectos el programa para la presentacin de la Declaracin Informativa Mltiple (DIM). Cabe mencionar que aun cuando la sociedad emisora no est obligada a retener ningn impuesto al socio por la distribucin del dividendo, se debe otorgar este anexo con la finalidad de dar a conocer al socio la informacin de los dividendos distribuidos. Informar al Servicio de Administracin Tributaria (SAT), a ms tardar el 15 de febrero, a travs del Anexo 2 de la DIM el nombre, domicilio, Registro Federal de Contribuyentes (RFC) y monto del dividendo pagado el ao anterior. Cuando los dividendos o utilidades distribuidos no provengan de la cuenta de utilidad fiscal neta (Cufin) o slo parcialmente se distribuyan de esta cuenta, la persona moral deber calcular el impuesto sobre la renta (ISR) correspondiente a dicha distribucin, siendo este impuesto a cargo de la propia persona moral, el cual deber enterarse a ms tardar el 17 del mes siguiente a la distribucin del dividendo. Ejemplo:
Dividendo distribuido en el ejercicio 2011 () Saldo de la Cufin a la fecha de distribucin (=) Dividendos que no provienen de Cufin () Factor (=) Dividendo a adicionar () Tasa de impuesto (=) ISR a cargo de la persona moral

$205,000.00 54,000.00 $151,000.00 1.4286* $215,718.60 30% $64,715.58

* Factor aplicable en el ejercicio 2011 de acuerdo con el Artculo Segundo de las disposiciones de vigencia temporal 2010.

Cuando los dividendos o utilidades provengan de la Cufin, las personas morales que los distribuyan no estn obligadas a pagar impuesto, ello deriva de que las personas morales determinan anualmente su utilidad fiscal con base en la cual pagan el ISR correspondiente, por lo que al momento de distribuir dichas utilidades a sus socios, estas utilidades no deben gravar impuesto nuevamente.

62

Dividendos, ingreso gravado para efectos del ISR

De acuerdo con el artculo 106 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), las personas fsicas residentes en Mxico que obtengan ingresos en efectivo o en bienes estarn obligadas al pago del ISR. Es por ello que si el socio (persona fsica) percibe dividendos o utilidades estar obligado a determinar el ISR del ejercicio en los trminos de lo dispuesto en el ttulo IV de la LISR, es decir, deber acumular
Personalidad o naturaleza jurdica de quien distribuye el dividendo/utilidad (remanente distribuible) a) Persona moral sociedad mercantil b) Persona moral asociacin o sociedad civil

dichos dividendos o utilidades a los dems ingresos que obtenga en el ejercicio, ya que no estar obligado a realizar pagos provisionales a cuenta del impuesto anual (excepto los miembros de las personas morales con fines no lucrativos). Asimismo, deber inscribirse en el RFC y solicitar su certificado de Firma Electrnica Avanzada (Fiel) (salvo los miembros de las personas morales con fines no lucrativos). No obstante y dependiendo de la personalidad o naturaleza jurdica de quien distribuye el dividendo o utilidad, es que se determinar cmo debern pagar el impuesto por dichos ingresos, conforme a lo siguiente:

Captulo del ttulo IV de la LISR en el que acumular los ingresos De los ingresos por dividendos y en general por las ganancias distribuidas por personas morales

Artculos 165 de la LISR

Comentarios Acumularn en la declaracin anual del ISR los ingresos percibidos por dividendos a los dems ingresos que obtenga en el ejercicio, estando en la posibilidad de acreditarse contra el ISR que resulte, el ISR que la persona moral pag, para lo cual deber acumular este monto a los otros ingresos. La sociedad emisora del remanente deber retener al socio, como pago provisional, 30% de la cantidad entregada. Tratndose del pago del ISR anual, tambin deber hacerse conforme al captulo de los dems ingresos, pudiendo acreditarse contra el impuesto anual el ISR retenido por la emisora.

c) Persona moral con fines no lucrativos

De los dems ingresos que obtengan las personas fsicas

167, fraccin X, 17 0 , c u a r t o prrafo, de la LISR

63

Artculos

Como puede observarse, en los incisos a) y b), la persona fsica estar obligada a pagar su ISR hasta la declaracin del ejercicio, es decir, no efecta pagos provisionales del impuesto y tampoco hay obligacin de la persona moral que pag los dividendos de hacer retencin alguna. Caso contrario sucede cuando la sociedad emisora de las utilidades es una persona moral con fines no lucrativos [inciso c)], ya que en este caso, esta es quien debe retener el ISR, como pago provisional, y enterarlo a ms tardar el da 17 de cada uno de los meses del ao de calendario en que reparta utilidades. Resulta importante comentar que en el inciso b) del cuadro anterior se est hablando del remanente distribuible determinado con base en el resultado fiscal del ejercicio; tratamiento distinto aplica cuando el ingreso que obtienen los socios de sociedades o asociaciones civiles es otorgado como anticipo de remanente, distribuyndose en el transcurso del ejercicio antes de conocer el remanente distribuible anual. Conforme a la LISR, este ingreso por anticipo a remanente se ubica en el captulo I del ttulo IV en el que se le da el tratamiento de ingresos asimilados a salarios, por lo que las personas morales que hacen el pago de dichos conceptos estn obligadas a efectuar la retencin del ISR aplicando al monto del anticipo de remanente mensual la tarifa del artculo 113 de la LISR.

Determinacin del ISR por ingresos por dividendos o utilidades

Como vimos anteriormente, las personas fsicas que obtengan ingresos por dividendos o utilidades de sociedades mercantiles o sociedades o asociaciones civiles debern determinar un ISR anual acumulando el ingreso percibido por dividendos o utilidades a los dems ingresos del ejercicio, teniendo como opcin acreditar el ISR pagado por la sociedad que distribuy los dividendos, siempre y cuando acumulen tambin dicho impuesto. Veamos esto en el siguiente caso prctico:

Caso prctico
En la asamblea general ordinaria de accionistas de la empresa SAPSA, S.A. de C.V., se acord repartir dividendos a los socios correspondientes a las utilidades generadas en los ejercicios 2009 y 2010, por la cantidad de $1100,000.00. El reparto se realiz en mayo del ejercicio 2011, de acuerdo con su participacin en el capital social.

Datos: Nombre de sociedad emisora del dividendo SAPSA, S.A. de C.V. RFC SAP740109XS0 Los dividendos distribuidos provienen de la Cufin. La constancia de pagos y retenciones del ISR, impuesto al valor agregado (IVA) e impuesto especial sobre produccin y servicios (IEPS) proporcionada por la empresa aparece en la siguiente pgina (para efectos prcticos nicamente se incorpora la constancia del seor Guillermo; sin embargo, todos los socios deben contar con ella).

L
64

Las personas fsicas que obtengan ingresos por dividendos o utilidades de sociedades mercantiles o sociedades o asociaciones civiles debern determinar un ISR anual acumulando el ingreso percibido por dividendos o utilidades a los dems ingresos del ejercicio

DETERMINACIN DE ISR ACUMULABLE Y ACREDITABLE PAGADO POR LA PERSONA MORAL Guillermo Sandoval Utilidad a distribuir () Proporcin de participacin en el capital (=) Dividendos a distribuir al socio () Factor de piramidacin (=) Dividendos piramidados () Tasa de ISR (=) ISR pagado por la persona moral $1100,000.00 95% $1045,000.00 1.4286 $1492,887.00 30% $447,866.10 Antonio Jimnez $1100,000.00 5% $55,000.00 1.4286 $78,573.00 30% $23,571.90 100% $1100,000.00 Total

65

Artculos

Los accionistas podrn acreditar el ISR pagado por la persona moral contra su ISR a cargo del ejercicio, como se muestra en el siguiente cuadro, para lo cual debern acumularlo al monto de los dividendos y contar con la constancia de retenciones y pagos (forma fiscal 37-A) expedida por la sociedad que distribuy los dividendos:
Determinacin del ISR del ejercicio (considerando opcin de acreditamiento de ISR pagado por la persona moral) Dividendos distribuidos al socio (+) ISR pagado por la persona moral (=) Total de ingresos acumulables () Lmite inferior (LI) (=) Excedente sobre el LI () Tasa de impuesto (=) Impuesto previo (+) Cuota fija (=) ISR del ejercicio () ISR pagado por la persona moral (=) ISR a favor del ejercicio $1045,000.00 447,866.10 $1492,866.10 392,841.97 $1100,024.13 30% $330,007.24 73,703.40 $403,710.64 447,866.10 ($44,155.46) $55,000.00 23,571.90 $78,571.90 50,524.93 $28,046.97 10.88% $3,051.51 2,966.76 $6,018.27 23,571.90 ($17,553.63)

Como el impuesto acreditable es superior al ISR del ejercicio, ambos accionistas obtienen un saldo a favor, el cual podr solicitarse en devolucin. Si bien es cierto que la LISR contempla como opcin el acreditar el ISR que la persona moral pag, siempre que se acumule, ni siquiera cabra la duda de tomar la opcin o no, ya que, como veremos en el siguiente cuadro, no aplicarla conlleva una carga al contribuyente.
Determinacin del ISR del ejercicio (sin considerar opcin de acreditamiento de ISR pagado por la persona moral) Dividendos distribuidos al socio (+) ISR pagado por la persona moral (=) Total de ingresos acumulables () LI (=) Excedente sobre el LI () Tasa de impuesto (=) Impuesto previo (+) Cuota fija (=) ISR del ejercicio () ISR pagado por la persona moral (=) ISR a cargo del ejercicio $1045,000.00 0.00 $1045,000.00 392,841.97 $652,158.03 30% $195,647.41 73,703.40 $269,350.81 0.00 $269,350.81 $55,000.00 0.00 $55,000.00 50,524.93 $4,475.07 10.88% $486.89 2,966.76 $3,453.65 0.00 $3,453.65

Como puede observarse, acumular el impuesto que la persona moral pag para despus acreditarlo contra el ISR determinado por la totalidad de los ingresos es una buena opcin al resultar ISR a favor y al no tomarla resulta ISR a cargo; ello es as debido a que el ISR que la persona moral paga es equivalente a 30%, lo cual siempre va a resultar mayor que el ISR que la persona fsica debe pagar (aun cuando la tasa mxima de ISR aplicable fuera de 30% la tarifa de impuesto de personas fsicas tiene integrado un subsidio). La causacin del ISR por parte de las personas fsicas que obtienen ingresos por dividendos no depende en ninguna medida de si los dividendos provienen o no de la Cufin de la sociedad emisora, por lo que aun cuando la persona moral que distribuya el dividendo no haya pagado ISR por dicha distribucin por provenir los mismos de la Cufin, la persona fsica deber acumular los dividendos para determinar el ISR, teniendo la posibilidad de acreditar el ISR pagado por la sociedad que los distribuy, aplicando para ello el procedimiento descrito en el caso prctico anterior. No hay que olvidar que el hecho de que la sociedad no pague el ISR al momento de distribucin de las utilidades, no significa que la operacin est exenta sino que las utilidades que conforman el saldo de la Cufin ya pagaron el impuesto en el ejercicio en que se generaron. A continuacin mostramos la pantalla del DeclaraSAT, que tendr que llenarse con la informacin correspondiente a los dividendos percibidos por el socio mayoritario, as como el ISR pagado por la sociedad que podr acreditarse. Estos datos los obtenemos de la constancia proporcionada por la persona moral.

66

Asimismo, mostramos la pantalla del DeclaraSAT donde se determina el ISR causado del ejercicio y la cantidad a favor que resulta por acreditar el ISR pagado por la sociedad.

67

Artculos

Dividendos fictos
La LISR establece en su artculo 165 diversos supuestos que tambin son considerados como distribucin de dividendos o utilidades por los cuales la persona fsica deber calcular y, en su caso, determinar el ISR, y son: Los intereses que generan las acciones de sociedades annimas (S.A.) y las participaciones en las utilidades que se paguen a favor de los obligacionistas. En el contrato social podr estipularse que los socios tengan derecho a percibir intereses no mayores de 9% anual sobre sus apor taciones, aun cuando no hubiere beneficios; pero solamente por el periodo necesario para la ejecucin de los trabajos que segn el objeto de la sociedad deban preceder al comienzo de sus operaciones, sin que en ningn caso dicho periodo exceda de tres aos. Los prstamos que las personas morales hacen a los socios; sin embargo, para que stos no sean considerados dividendos, se debern otorgar cumpliendo los siguientes lineamientos: Que la sociedad tenga como actividad el otorgar prstamos, o bien, que aun cuando no se dedique a dicha actividad se pueda comprobar que esos prstamos a los accionistas son consecuencias normales de sus operaciones. Que se pacte el prstamo a un plazo menor de un ao y los intereses sean iguales o superiores a la tasa de 0.75% mensual (artculo 8o., fraccin I, de la Ley de Ingresos de la Federacin [LIF] para el ejercicio fiscal de 2012).

Si bien es cierto que la disposicin en comento no contempla como obligatorio el elaborar un contrato por el prstamo en forma escrita, ello es recomendable con la finalidad de tener un documento con el que se pueda comprobar lo pactado. Las erogaciones que efecte la persona moral y que no sean deducibles y beneficien directamente al socio. En este supuesto nicamente se considerarn los conceptos especficos que el artculo 32 de la LISR enlista como no deducibles, ya que los establecidos en el artculo 31 son erogaciones que no renen requisitos fiscales. Un ejemplo de erogaciones que no son deducibles y se consideraran como dividendo distribuido son los gastos de viaje de uno de los socios. Las omisiones de ingresos o las compras no realizadas e indebidamente registradas. La utilidad fiscal determinada, inclusive presuntamente por la autoridad, por ejemplo, la determinada con base en el artculo 90 de la LISR. La modificacin por parte de la autoridad a la utilidad fiscal determinada entre partes relacionadas.

Bajo estas consideraciones, cuando se caiga en cualquiera de estos supuestos, deber considerarse que hay una distribucin de dividendos para efectos fiscales. Bibliografa
Consejo Mexicano de Normas de Informacin Financiera, Normas de Informacin Financiera 2012. Garca Rendn, Manuel, Sociedades mercantiles, Oxford, 2a. ed., Mxico, 1999. Instituto de Investigaciones Jurdicas, Nuevo Diccionario Jurdico Mexicano, Porra, 1a. ed., 2000. Prez Inda, Luis M., Estudio Prctico del nuevo rgimen fiscal y contable de dividendos pagados por personas morales, Ediciones Fiscales ISEF, 9a. ed., Mxico, 1999.

L
68

La forma de pago del ISR por los dividendos percibidos por la persona fsica depende de la naturaleza jurdica de quien los distribuye