CONTABILIDAD DE COSTES

Tema 1: Tipos y Sistemas de Costes

TEMA 1: TIPOS Y SISTEMAS DE COSTES

OBJETIVOS
Conocer las principales diferencias entre la contabilidad financiera y la de gestin. Enumerar las caractersticas de la contabilidad de gestin y de la contabilidad de costes. Clasificar los costes segn su naturaleza y funcin. Definir los costes variables y los costes fijos. Diferenciar las caractersticas del sistema de clculo de costes segn se trate de una empresa uniproducto o multiproducto.

CONTENIDOS
Contabilidad financiera y contabilidad de gestin. Contabilidad de gestin y contabilidad de costes. Distinciones entre gasto, coste, pago e inversin. Clasificacin de costes Sistemas de clculo de costes.

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NDICE

1. 2. 3. 4.

CONTABILIDAD FINANCIERA Y CONTABILIDAD DE GESTIN CONTABILIDAD DE GESTIN Y CONTABILIDAD DE COSTES DISTINCIONES ENTRE GASTO, COSTE, PAGO E INVERSIN CLASIFICACIN DE COSTES 4.1. COSTES POR NATURALEZA 4.2. COSTES POR FUNCIN 4.3. COSTES DIRECTOS E INDIRECTOS 4.4. COSTES DE PRODUTO Y COSTES DEL PERODO 4.5. COSTES VARIABLES Y FIJOS 4.6. COSTES DE OPORTUNIDAD 4.7. COSTES HISTRICOS Y COSTES FUTUROS 4.8. OTROS TIPOS DE COSTES

5.

SISTEMAS DE CLCULO DE COSTES 5.1. EMPRESAS UNIPRODUCTO Y EMPRESAS MULTIPRODUCTO

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1. CONTABILIDAD FINANCIERA Y CONTABILIDAD DE GESTIN

La contabilidad obtiene informacin econmica para facilitar, a los usuarios de la misma, el diagnstico y la toma de decisiones. Una de las principales diferencias entre la contabilidad financiera y la de gestin est en quines son los destinatarios de esta informacin. Para la contabilidad financiera, los destinatarios son, aparte de la direccin de la empresa, los acreedores, bancos, empleados, sindicatos, accionistas, etc. En cambio, los usuarios de la contabilidad de gestin son los directivos de la propia empresa. Seguidamente, se detallan ms diferencias entre ambas contabilidades. a) Contabilidad financiera o externa: La contabilidad financiera tiene como objetivos principales la obtencin de informacin histrica sobre las relaciones de la empresa con el exterior. El proceso interno que permite incorporar valor aadido a los inputs para obtener los outputs tiene la consideracin de caja negra ya que no se analiza. Esta informacin tiene su principal exponente en las cuentas anuales, integradas por el balance de situacin, la cuenta de prdidas y ganancias y la memoria. Se trata de informacin sobre la globalidad de la empresa, valorada en unidades monetarias, que se ha de confeccionar de acuerdo con la legislacin contable vigente. La contabilidad financiera permite responder cuestiones tales como: o o o o Podr la empresa devolver sus deudas? Dispone de suficientes capitales propios? Ofrece una rentabilidad suficiente a los accionistas? Gestiona adecuadamente sus activos?

b) Contabilidad de gestin o interna: En cambio, la contabilidad de gestin pretende aportar informacin relevante, histrica o provisional, monetaria o no monetaria, segmentada o global, sobre la circulacin interna de la empresa para la toma de decisiones. Por tanto, se trata de aportar luz sobre interrogantes que no tienen respuesta en la contabilidad financiera. Dado su carcter interno, cada empresa puede utilizar el sistema de contabilidad de gestin que le parezca ms adaptado a sus necesidades. La contabilidad interna permite responder cuestiones tales como: o o o o Qu productos son rentables? A partir de qu precio de venta no se pierde dinero con un determinado producto? Cunto cuesta un determinado departamento? Cunto cuesta cada parte del proceso de produccin de un artculo?

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o o

Cul es la rentabilidad que se consigue con un determinado cliente? Vale la pena subcontratar una determinada actividad?

Sin embargo, a pesar de las diferencias, existen interrelaciones entre ambas contabilidades. Una buena parte de la informacin que utiliza la contabilidad de gestin procede de la contabilidad financiera, ya que sta tiene la informacin sobre los gastos que se han producido durante el perodo considerado. Al mismo tiempo, la contabilidad de gestin tambin proporciona informacin a la contabilidad financiera, como la referida a los precios de las materias primas, productos en curso y productos acabados que utilizar la contabilidad financiera para valorar las existencias al finalizar el ejercicio. El resultado obtenido con la contabilidad financiera ha de coincidir, en principio, con el que refleja la contabilidad de gestin. No obstante, a veces esta coincidencia no se produce debido a que mientras que la contabilidad de gestin intenta obtener los costes reales, la contabilidad financiera est sujeta a la legislacin mercantil, que en ciertos temas se aleja de la informacin real. Por ejemplo, la amortizacin del inmovilizado incluida en la contabilidad financiera es casi siempre menor que la que refleja la contabilidad de gestin. Otro ejemplo, puede ser el de los denominados costes de oportunidad (que veremos en un posterior apartado) que no son considerados por la contabilidad general. La existencia de estas interrelaciones entre las dos contabilidades es una de las causas que explican que haya empresas que opten por integrarlas en una nica contabilidad, que recibe la denominacin de sistema monista. En cambio, otras empresas llevan las dos contabilidades totalmente por separado, con el uso de cuentas de enlace, lo que se denomina sistema dualista. Las dos contabilidades suelen depender del departamento econmico-financiero de la empresa. Este departamento es el responsable de los temas financieros (tesorera, inversiones, financiacin) y de los temas contables.

2. CONTABILIDAD DE GESTIN Y CONTABILIDAD DE COSTES

Diferenciemos seguidamente la contabilidad de gestin de la contabilidad de costes: a) Contabilidad de gestin: La contabilidad de gestin est desempeando un papel clave en cualquier empresa como consecuencia de la necesidad imperiosa de ser competitivos. Esta

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disciplina ha sufrido en los ltimos tiempos una evolucin espectacular. Los procesos de transformacin de las organizaciones, la interrelacin con el entorno tanto econmico como social, el nuevo contexto competitivo y la incorporacin de nuevas tecnologas, han influido considerablemente en dicha evolucin. La contabilidad de gestin pretende, teniendo en cuenta el contexto de cambio continuo, dar respuesta a las necesidades planteadas en el seno de las organizaciones. De acuerdo con el documento nmero 1 de la Comisin de Contabilidad de Gestin de AECA, la Contabilidad de Gestin es una rama de la contabilidad, que tiene por objeto la captacin, medicin y valoracin de la circulacin interna, as como su racionalizacin y control, con el fin de suministrar a la organizacin la informacin relevante para la toma de decisiones empresariales. La contabilidad de gestin persigue objetivos tales como los siguientes: Informar a todas las personas involucradas en la organizacin. La contabilidad de gestin se encargar, a travs del sistema de informacin, de transmitir a cada parcela de la empresa la informacin que ha de ser necesaria para la gestin (costes, rentabilidades e indicadores no monetarios, por ejemplo). Agrupar y orientar todos los esfuerzos de la organizacin hacia la consecucin de los objetivos, procurando la eficiencia y la eficacia en la utilizacin de todos los recursos. Para ello, se utilizan los presupuestos, los anlisis de desviaciones y la toma de medidas correctoras. Contribuir a que todos los responsables se sientan motivados para la consecucin de sus objetivos. En este caso, los sistemas de incentivos ligados al control de la gestin realizada son de gran ayuda. La contabilidad de gestin pretende servir de orientacin o punto de referencia para todo tipo de decisiones internas a diferentes niveles dentro del horizonte temporal del corto plazo. Pero se debe tener clara la conexin entre la definicin de la estrategia, es decir, los objetivos de largo plazo y esos objetivos de corto plazo surgidos como consecuencia de los primeros, cuya consecucin ser tambin necesaria. La contabilidad de gestin se configurar en funcin de la estructura organizativa y de los fines que se pretendan alcanzar. b) Contabilidad de costes: La contabilidad de costes, tambin llamada contabilidad analtica, es una de las partes de la contabilidad de gestin y se centra en el clculo de costes de los servicios o productos que ofrece la empresa. En cuanto a los objetivos especficos de la contabilidad analtica destaca la obtencin de informacin, con una perspectiva a corto plazo, para:

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Calcular los costes de las diferentes partes de la empresa y de los productos que se obtienen. Conocer qu cuesta cada etapa del proceso productivo, de la cadena de valor de una empresa. La cadena de valor est integrada por las etapas del proceso productivo que aaden valor al producto o servicio que ofrece la empresa. Valoracin de las existencias. Anlisis del proceso de generacin del resultado contable. Contribuir al control y a la reduccin de costes. Las empresas han pasado de preocuparse esencialmente por la produccin, ya que el mercado lo absorba todo; a las ventas, cuando la capacidad de produccin se hizo superior a la demanda; y finalmente por la reduccin de costes, cuando es realmente complicado seguir aumentando las ventas. Tomar decisiones estratgicas: eliminar un producto o potenciarlo, subcontratar un servicio o una etapa del proceso productivo, fijar precios de venta y descuentos,... La contabilidad de costes recoge todos los costes de la empresa y los asigna a productos, departamentos o clientes, por ejemplo, en funcin de las necesidades de informacin. Cuando la asignacin puede hacerse de forma objetiva y sin necesidad de repartos, se denomina afectacin. Por ejemplo, el coste de la materia prima puede asignarse (en este caso afectarse) al producto sin demasiadas complicaciones. En cambio, cuando la asignacin se hace tras un proceso de reparto de costes entre distintos departamentos, recibe la denominacin de imputacin. Por ejemplo, el alquiler de la fbrica puede ser asignado al producto, pero normalmente habr que repartir previamente el coste entre los distintos departamentos para poder imputarlo finalmente a los productos. La contabilidad de costes reciba hace algunas dcadas la denominacin de contabilidad industrial, ya que era confeccionada bsicamente por empresas industriales, sobre todo de los sectores del automvil y del textil. As, era prcticamente inexistente en sectores como el comercial o de servicios. A partir de entonces, la denominacin contabilidad de costes se ha empezado a aplicar a otros sectores. Los sectores de servicios y comercial no calculaban costes, posiblemente porque trabajaban con un margen tan alto que no les haca falta. Tambin recibe la denominacin de contabilidad analtica de explotacin. Esta denominacin se debe a que se toman los gastos de la cuenta de explotacin (resultado ordinario) y se analizan detalladamente.

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El desarrollo de la contabilidad de costes es relativamente reciente y de acuerdo con Horngren y Foster (1991) se pueden distinguir cuatro fases: 1. Fase de la verdad absoluta (hasta 1960): se pretende calcular los costes con la mxima precisin partiendo del supuesto de que la exactitud en costes es un objetivo realista. 2. Fase de la verdad condicional (dcada de los sesenta): partiendo de la base de que la informacin de costes no puede ser exacta, la contabilidad est orientada a la obtencin de informacin ms especializada en funcin del tipo de decisin que se quiere evaluar. Por tanto, se trata de obtener informacin a medida segn las necesidades de cada momento de los usuarios de la misma. 3. Fase de la verdad costosa (dcada de los setenta): el coste de la informacin es ilimitado por lo que se toma conciencia de la utilidad de la misma. Por tanto, el sistema de costes ha de ser rentable en s mismo, en funcin del anlisis coste-beneficio de la informacin que aporta. 4. Fase de la verdad realizada (hasta hoy): el sistema de costes est orientado a facilitar tambin informacin til para el control de la organizacin y del comportamiento de las personas que en ella trabajan.

3. DISTINCIONES ENTRE GASTO, COSTE, PAGO E INVERSIN

Estos cuatro conceptos son distintos, aunque tienen algunas similitudes, por lo que a menudo generan confusiones que conviene evitar. Gasto El gasto es un concepto de la contabilidad financiera y, por tanto, vinculado a la contabilidad externa. Cualquier concepto que se pueda incluir en el grupo 6 del Plan General de Contabilidad (compras y gastos) recibe la denominacin de gasto. Se refiere, bsicamente, a aquellos conceptos relacionados con la adquisicin de bienes y servicios para su consumo, sea en el proceso de produccin o para terceros, y relacionados con la actividad que la empresa realiza. El gasto es un concepto relacionado con la legislacin contable, ya que sta debe permitir que un concepto est incluido como gasto. Adems, la mayora de gastos suelen comportar obligaciones de pago para con terceros. Dos excepciones a esta ltima caracterstica son las amortizaciones y las provisiones.

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Coste El coste es el valor del consumo de inputs que se precisa para poder producir unos outputs. Se trata de un concepto propio de la contabilidad interna. Los costes suelen ser mayores que los gastos debido a que hay conceptos de costes que no se consideran gastos. Citemos algunos ejemplos de costes que no son gastos: El coste de oportunidad no es un gasto, ya que no suele estar admitido por la contabilidad financiera. La cuantificacin de las provisiones (para insolvencias, por ejemplo) que permite la normativa de la contabilidad financiera, suele ser menor a la que se refleja en la contabilidad de gestin. El clculo de la amortizacin real, que es la que se usar para la estimacin de costes, suele ser superior a la que se contabiliza como gasto en la contabilidad financiera. Para el clculo de costes es frecuente la utilizacin del valor de reposicin de los inmovilizados o de las existencias. Este criterio de valoracin no est admitido en la contabilidad financiera. Tambin hay gastos que no tienen la consideracin de costes ya que stos ltimos se refieren a las actividades ordinarias. Como ejemplos de gastos que no son costes se pueden citar el gasto por Impuesto de Sociedades y los gastos extraordinarios, por ejemplo. Los costes son asignados a los denominados objetos de costes que son los productos, las fases de elaboracin de los productos o los centros de costes. Estos ltimos son agrupaciones de costes y corresponden a departamentos dirigidos por un responsable en quien se ha descentralizado un determinado nivel de decisin para lograr los objetivos que se le han formulado. Pago El pago es una salida de tesorera. No todos los gastos y costes se pagan. Por ejemplo, la amortizacin del inmovilizado, con todo y ser un gasto y un coste, no se paga. En cambio, hay pagos que no corresponden a gastos ni a costes, como la devolucin del principal de un prstamo o los dividendos, por ejemplo. Inversin Se refiere a aquella parte del gasto que no se consume totalmente en el ejercicio y que permanece en la empresa para poder ser utilizada en futuros ejercicios. Los activos inmovilizados, como la maquinaria, por ejemplo, son inversiones. Para cada ejercicio hay que calcular la parte de las inversiones que se consume.

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4. CLASIFICACIONES DE COSTES
Los costes pueden ser objeto de diversas clasificaciones en funcin del objetivo perseguido, que puede ser de clculo de costes, de toma de decisiones o de control de costes, tal y como se detalla a continuacin: Objetivo de clculo de costes: Por naturaleza Por funcin Directos-indirectos Del producto-del perodo Objetivo de toma de decisiones: Variables-fijos-semifijos-semivariables Oportunidad Histricos-futuros Relevantes Hundidos Marginales Incrementales-decrementales Objetivo de control de costes: Controlables-incontrolables

4.1. COSTES POR NATURALEZA

Si se clasifican los costes segn su naturaleza, se pueden agrupar en partidas tales como las siguientes: a) Materias primas y otros aprovisionamientos: el clculo del coste se obtiene multiplicando la cantidad consumida por el precio: Coste de materia prima = Cantidad consumida x Precio La cantidad consumida incluye las mermas que se producen como Consecuencia del proceso de fabricacin. De todas formas, tambin existe la alternativa de considerar las mermas por separado en la cuenta de prdidas y ganancias. Un caso distinto es el de las prdidas de material producidas en el almacn. Un ejemplo de este tipo seran las prdidas por robos, por ejemplo. Estas conviene que no sean incluidas como costes de los materiales, por lo que es mejor reflejarlas por separado en la cuenta de prdidas y ganancias.

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En cuanto al precio, ste incluye el facturado por el proveedor, ms los costes adicionales que se producen hasta que los bienes se hallen en el almacn, tales como transportes, aduanas, o seguros, por ejemplo. Cuando en el perodo considerado alguna materia prima ha tenido varios precios, se pueden usar diversos mtodos de valoracin, entre los que destacan los siguientes: FIFO (First In First Out, Primer Entrado Primer Salido): el valor de las unidades consumidas es el correspondiente a las primeras que entraron en el almacn. LIFO (Last ln First Out, Ultimo Entrado Primer Salido): el valor de las unidades consumidas es el correspondiente a las ltimas que entraron en el almacn. HIFO (High In First Out, Ms Alto Entrado Primer Salido): el valor de las unidades consumidas es el correspondiente a las de precio ms elevado, de las que entraron en el almacn. Promedio: el valor de las unidades consumidas es el correspondiente al precio promedio de las que ha habido en el almacn durante el perodo. NIFO (Next In First Out, Prximo Entrado Primer Salido): el valor de las unidades consumidas es el correspondiente a las que entrarn a continuacin, es decir, el valor de reposicin. Estndar: el valor de las unidades consumidas se fija antes del inicio del ejercicio contable correspondiente. De esta forma, se podrn identificar las desviaciones entre los precios previstos o estndar y los precios reales.

Lgicamente, en funcin del mtodo de valoracin que se use se influir en el importe de las existencias y en el coste de los materiales y, por tanto, tambin en el resultado. b) Servicios exteriores: el coste se estima a partir de las facturas de los suministradores. En algunos casos (arrendamientos, telfono, agua, gas, electricidad, seguros, etc.) hay que calcular correctamente la parte de coste que corresponde al consumo del perodo, por lo que se precisa efectuar periodificaciones en virtud del principio de devengo. c) Personal: el clculo del coste de mano de obra se acostumbra a llevar a cabo a partir del gasto que se presenta en contabilidad externa. Se calcula el coste/hora de una persona, que es igual a la suma de todos los costes que supone una persona, tales como: - salarios (incluyendo pagas extras), - seguridad social, - planes de pensiones,

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vestuarios, primas, etc. y dividindolo por el nmero de horas efectivamente trabajadas:

Coste total anual del empleado Coste por hora de un empleado Nmero de horas efectivamente trabajadas por el empleado =

Con el absentismo se puede actuar de forma similar a lo expuesto para las mermas de los materiales. Es decir, o bien se incluye como coste de la mano de obra reduciendo las horas efectivamente trabajadas; o bien se calcula (multiplicando las horas de absentismo por el coste/hora) y se presenta por separado en la cuenta de prdidas y ganancias. d) Financieros: al igual que los costes anteriores, a menudo presentan el problema de que hay que periodificarlos adecuadamente para asignar al perodo la parte de coste que le corresponde. e) Amortizaciones y provisiones: el coste suele ser mayor que el que se incluye en la contabilidad financiera, ya que se trata de efectuar una estimacin razonable y realista de los consumos y de las prdidas de valor que se han producido en los activos correspondientes. f) Costes de oportunidad: se valoran en base a los precios de mercado de los inputs consumidos. Recientemente, hay empresas que no incluyen los costes financieros efectivamente producidos y los sustituyen por el coste de oportunidad financiero. Este se calcula aplicando a los activos que utiliza la empresa una tasa equivalente al coste de oportunidad de los accionistas. De esta forma se puede obtener el denominado valor aadido econmico (o EVA, del ingls Economic Value Added):

Cada uno de estos costes, se incorporarn al resultado de la empresa teniendo en cuenta el perodo en que se han producido, por lo que el resultado del perodo estar formado por los ingresos y costes devengados en el mismo, independientemente del momento de cobro o pago. Para ello, se ha de realizar lo que se denomina periodificacin de ingresos y costes. As, por ejemplo, para calcular el coste de personal de una empresa del mes de enero, se tendrn en cuenta todos los conceptos salariales del coste correspondientes a dicho mes (sueldo bruto, coste de seguridad social, prorrata de pagas extras y de vacaciones, etc.) estn o no pagados en el propio mes de enero.

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4.2. COSTES POR FUNCIN

Otra clasificacin alternativa de costes considera la relacin con las principales reas funcionales de la empresa: Aprovisionamiento Produccin Comercializacin Administracin Investigacin y desarrollo Direccin Estas reas funcionales dependern del sector en que opere la empresa y de las caractersticas propias de la misma.

4.3 COSTES DIRECTOS E INDIRECTOS

Esta clasificacin considera la posibilidad de asignar los costes a los denominados objetos u objetivos de costes. Los objetivos de costes son las actividades, los centros de costes y los productos o servicios. Los costes son consumidos como consecuencia de la realizacin de actividades. Las actividades son realizadas en el seno de los centros de coste. Estos a su vez trabajan para otros centros de coste, o para la obtencin de los productos o servicios. La asignacin depender del objetivo perseguido, es decir, de las necesidades de informacin. Los objetivos de costes finales suelen ser los productos o servicios que produce la empresa, aunque tambin pueden repartirse entre las actividades o entre cada uno de los denominados centros de responsabilidad, que suelen coincidir con los departamentos o partes de la organizacin. As, los costes pueden clasificarse en funcin del criterio de asignacin a los productos o servicios finales, a las actividades y a los centros de responsabilidad. Dado que de los costes de las actividades hay que hablar separadamente, tratemos de la diferencia entre costes directos e indirectos refirindolos nicamente a productos o servicios y centros de responsabilidad. Los costes directos son los que pueden ser asignados (afectados) de forma inequvoca y directa al objetivo de coste. Por tanto, pueden asignarse sin necesidad de utilizar criterios subjetivos de reparto. Los costes indirectos son los que precisan de criterios de reparto subjetivos para poder ser asignados. Ello es consecuencia de que son consumidos simultneamente por dos o ms objetivos de costes, por lo que hay que utilizar algn criterio de reparto para poder realizar su asignacin.

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a) Perspectiva de los productos o servicios: Los costes directos son costes cuya asignacin a la unidad de producto o servicio, se controla econmicamente de forma individualizada. Otra forma de describir estos costes, cuando son directos de producto, es que son causados por la existencia misma del producto, como las materias primas, los embalajes o la mano de obra directa, por ejemplo. Es decir, que si el producto dejara de existir el coste tambin desaparecera, en la mayora de los casos. Por su parte, aquellos costes que no pueden ser asignados directamente se conocen como costes indirectos. Estos son costes cuya asignacin al producto o servicio no se controla de forma individualizada, por lo que no existe una relacin especfica entre el input (factor de coste) y el output (producto o servicio). Ejemplos de estos costes son el alquiler del local o la mano de obra del departamento de contabilidad. En este caso, la asignacin requiere que en primer lugar se repartan los costes, normalmente por centros de responsabilidad, y que posteriormente se imputen a los productos. b) Perspectiva de los centros de responsabilidad: Si este anlisis se hace desde la perspectiva de los centros de responsabilidad, la mayora de los costes de una empresa, en principio, son directos ya que la asignacin a los centros puede hacerse generalmente con criterios objetivos. Para ello es preciso que la empresa est dividida en centros de coste o de responsabilidad. Estos son unidades organizativas dirigidas por un responsable en quien se ha descentralizado un determinado nivel de decisin para lograr los objetivos que se le han formulado. Por tanto, un coste puede ser indirecto en relacin con el producto (como el alquiler del local que ocupa la empresa, por ejemplo) y, en cambio, ser directo en relacin a los centros de responsabilidad (ya que el coste de alquiler es fcilmente repartible por centros de responsabilidad, en funcin de los metros cuadrados que ocupa cada uno). En algunos casos, un coste puede ser directo o no en funcin de los sistemas de control que tenga la empresa. Por ejemplo, el coste de telfono puede ser directo en relacin con los departamentos si se dispone de una centralita que permita conocer el consumo telefnico de cada aparato telefnico. En caso contrario, para determinar el coste telefnico de cada departamento habra que utilizar algn criterio subjetivo de reparto, por lo que se tratara de un coste indirecto.

4.4. COSTES DE PRODUCTO Y COSTES DEL PERODO

Otra clasificacin de costes es la que los divide entre los que son del producto y los que son del perodo. Los primeros son la materia prima, la mano de obra directa y otros costes directos. Tambin se suelen imputar al producto los costes indirectos de fabricacin con la ayuda de algn criterio de reparto. Se trata de costes que se incorporan al coste de los productos vendidos o a las existencias finales, si estn en el almacn al final del perodo.

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Los costes restantes son los costes de funcionamiento de la empresa y no se incluyen como valor de las existencias ya que se considera que se consumen en el perodo en que se incurren, por lo que se detraen directamente del resultado. Para una empresa comercial, los costes del producto son los correspondientes a las mercaderas. El resto de costes son los del perodo. En cambio, para una empresa industrial los costes del producto son los correspondientes a la fabricacin y el resto de costes son del perodo. Imaginemos una empresa que hubiera tenido los costes siguientes en el ejercicio recin finalizado: Materias primas Mano de obra directa Otros costes de fabricacin Costes de administracin y direccin 300 100 100 300

Se han producido 50 unidades, de las cuales se han vendido 40 unidades al precio de 20 unidades monetarias cada una. Las existencias iniciales eran de 0 y las existencias finales ascienden a 10 unidades de producto acabado. El coste de fabricacin asciende a 500 u.m. Por tanto, el coste de fabricacin unitario es de 10 u.m. El coste de fabricacin se divide entre 400 u.m. (correspondientes a los productos vendidos) y 100 u.m. (correspondientes a los productos incluidos en las existencias finales). La cuenta de resultados se detalla como sigue:

Ventas - Coste de ventas + Coste fabricacin - Existencias finales - Costes del perodo Resultado

40 ud. X 20 u.m. = 50 ud. X 10 u.m. = 500 u.m. 10 ud. X 10 u.m. = 100 u.m.

800 -400 -300 100

Obsrvese que, en el ejemplo, el coste de los productos est formado por el coste de fabricacin de las 40 unidades vendidas (400 u.m.) y por el valor del incremento de las existencias finales (100 u.m.). En cambio, los costes del perodo, que son los costes de administracin y direccin, se han pasado en su totalidad a la cuenta de resultados.

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4.5. COSTES VARIABLES Y FIJOS

Los mismos costes son clasificables en variables o fijos en funcin de su relacin con el nivel de actividad de la empresa. El coste fijo es aqul que no guarda, por lo general, una relacin directa con el volumen de actividad, y no vara, por tanto, ante cambios en los niveles de la misma que se puedan originar dentro de un rango relevante. Ejemplos tpicos de costes fijos son una buena parte de los costes de personal, amortizacin del inmovilizado, alquileres, etc. El coste variable, tambin denominado proporcional, es aqul cuyo importe depende del volumen de actividad. Es un coste para el que existe una correlacin directa entre su importe y el volumen de actividad al que se refiere. Entre los costes variables destacan los consumos de materias primas y las comisiones de los vendedores, por ejemplo. Los costes variables pueden variar de forma directamente proporcional con la actividad; o bien variar de forma progresiva (si crecen ms que proporcionalmente que la actividad) o bien de forma degresiva (si crecen menos que proporcionalmente que la actividad). El coste semivariable es aqul que est formado por dos componentes, fijo y variable, dentro de un rango relevante de la actividad, an cuando sta pueda experimentar variaciones. Ahora bien, cuando la actividad sobrepasa el nivel comprendido en el rango relevante, tales costes suelen experimentar variaciones significativas. En la prctica es difcil determinar y separar los dos componentes. Este es el caso de suministros, tales como la electricidad, agua, gas o telfono, por ejemplo. Los costes semifijos son los que, an teniendo el carcter de fijos, crecen a saltos a medida que se van alcanzando determinados niveles de actividad. En general, los costes directos son variables y los costes indirectos son fijos, aunque hay excepciones. A modo de ejemplo, puede citarse que en muchas empresas, la energa y el pequeo utillaje suelen ser costes variables e indirectos, y los jefes de producto y la amortizacin de una mquina que slo trabaja para un producto, pueden ser costes fijos y directos. Desde el punto de vista de los costes unitarios (o sea costes por unidad de producto) existen importantes diferencias entre costes fijos y costes variables: El coste fijo por unidad se reduce a medida que se incrementa la actividad, al repartir los costes fijos entre un mayor nmero de unidades. El coste variable por unidad es constante, aunque aumente la actividad (en el supuesto de que no se produzcan variaciones en el rango analizado).

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4.6. COSTES DE OPORTUNIDAD

Estos costes se refieren a consumos reales, pero que no son objeto de facturacin ni de pago, y que adems no son tenidos en cuenta por la contabilidad financiera. Los ms habituales son los correspondientes al trabajo gratuito efectuado por familiares del propietario de una empresa, o los alquileres no facturados de locales propiedad de los accionistas, o los costes financieros de fondos prestados por los accionistas y por los que no se paga inters alguno. Otro ejemplo de coste de oportunidad se produce cuando una empresa tiene que renunciar a determinados ingresos para poder atender un pedido especial. En este caso, al calcular el coste del pedido especial habra que aadir, como costes, los ingresos a los que se ha tenido que renunciar. Los costes de oportunidad suelen valorarse de acuerdo con el precio de mercado del input consumido.

4.7. COSTES HISTRICOS Y COSTES FUTUROS

Son costes histricos aquellos costes que ya han sucedido en el pasado y de los que es til su clculo para conocer el valor de un producto o servicio para la empresa y, por lo tanto, para evaluar acciones pasadas en la empresa. Son costes futuros aquellos costes que an no han sucedido y que se calculan para anticipar los sucesos que pueden pasar en la empresa y realizar la toma decisiones correspondiente. Dentro de los costes futuros, que suelen ser objetivos a cumplir, se distinguen los costes estndar, que se refieren a una unidad de producto, de los costes presupuestados que se refieren a centros de coste.

4.8. OTROS TIPOS DE COSTES

Para completar este apartado, veamos algunos tipos de costes que pueden ser tiles, tanto para la toma de decisiones corno para el control de los mismos: Coste relevante: es un coste relativo al futuro que puede verse afectado por la decisin que se est evaluando. El coste irrelevante es independiente de la decisin a tornar, por lo que no se ver afectado por la misma. Por ejemplo, si una empresa tiene que decidir entre dos procesos de fabricacin que consumen las mismas materias primas pero que utilizan mquinas diferentes, las materias primas son irrelevantes para la decisin. Coste hundido: es un coste que no puede modificarse, ya sea porque ya se ha producido o porque se ha tomado una decisin previa que hace que sea irreversible su acaecimiento. Vase el siguiente ejemplo: supngase una agencia de viajes que quiere

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organizar un viaje e invierte 500.000 unidades monetarias en publicidad. El precio de venta unitario del viaje ser de 100.000 u.m. y el coste unitario ser de 50.000 u.m., sin contar con lo que ha costado la publicidad. Por tanto, para recuperar la publicidad, como mnimo se han de conseguir 10 clientes. El da antes de iniciarse el viaje, la agencia slo ha conseguido 6 clientes. Por tanto, si el viaje se lleva a cabo, tendr la siguiente cuenta de resultados: Ventas (6 x 100.000) Costes variables (6 x 50.000) Publicidad Resultado 600.000 -300.000 -500.000 -200.000

Por tanto, parece que si lleva a cabo el viaje perder 200.000 u.m., sin embargo, si suspende el viaje y devuelve el dinero a los 6 clientes, an perder ms (las 500.000 u.m. que ya ha gastado). En este caso, el coste de la publicidad es un coste hundido, ya que no puede ser modificado por la decisin que se est evaluando. En definitiva, se podra hacer el planteamiento siguiente. Las 500.000 u.rn. de la publicidad ya se han perdido, pero si el viaje sigue adelante, la empresa podr recuperar 300.000 u.m. y reducir las prdidas. Los costes hundidos son irrelevantes en el proceso de toma de decisiones. De todas formas, no todos los costes irrelevantes son costes hundidos. En el ejemplo utilizado para exponer el concepto de coste relevante, si una empresa tiene que decidir entre dos procesos de fabricacin que consumen las mismas materias primas pero que utilizan mquinas diferentes, las materias primas son irrelevantes para la decisin; pero no se trata de costes hundidos. Coste marginal: es el aumento de coste que se produce si se fabrica o vende una unidad adicional de output. Coste incremental o diferencial: es el aumento de coste que se produce si se fabrica o vende un conjunto adicional de unidades de output. Un ejemplo de coste incremental, sera el correspondiente a la materia prima de un lote adicional de productos. El coste decremental es el inverso al incremental. Coste controlable: es el coste que puede ser modificado por el responsable correspondiente. Por ejemplo, si el director de una sucursal bancaria tiene capacidad de decisin sobre los tipos de inters con que retribuye a sus depositantes, los intereses que les paga son costes controlables. En cambio, si la central le repercute a la oficina los costes de administracin de los servicios centrales, estos son incontrolables para el director de la sucursal.

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5. SISTEMAS DE CLCULO DE COSTES

Los sistemas de costes son los mtodos que se pueden utilizar para conocer los costes de los distintos objetivos de costes (productos, actividades, centros de costes) y determinar el resultado del perodo. El sistema de costes que elige una empresa depende de diversas variables, entre las que destacan las siguientes: caractersticas de la empresa, sector de actividad en el que opera, objetivos que se pretende alcanzar con el sistema, necesidades de informacin, informacin disponible, coste que se est dispuesto a soportar por el sistema de costes. Aqu expondremos los sistemas de clculo de costes relativos a los productos o servicios. Ms adelante se expondrn los sistemas de clculo de otros objetivos de costes, tales como los centros de coste y las actividades. Los sistemas de clculo de costes, en relacin con los productos, pueden clasificarse atendiendo a diversos criterios: a) Segn la parte de los costes que se imputan a los productos, podemos dividir entre: Sistemas de Costes parciales: Se imputa una parte de los costes de la empresa (esta es la temtica que trataremos a continuacin) Sistemas de Costes completos: Se imputa la totalidad de los costes. Existen diversas variantes de los sistemas de Costes Completos, entre las que destacan el sistema por secciones y el sistema de costes basado en las actividades. Y dentro de los Costes Parciales tendremos: Costes directos: Se imputan solamente los costes directos. Costes directos evolucionado: Se imputan los costes directos, ms la parte de costes indirectos que es variable. Costes variables: Se imputan los costes variables. Costes variables evolucionado: Se imputan los costes variables ms la parte de los costes fijos que es directamente imputable a los productos. Este sistema coincide con el de los costes directos evolucionado. Diversos autores optan por considerar -como costes imputables a los productosslo los correspondientes a la funcin de produccin y aprovisionamiento, y llevan el resto de costes (comercializacin, administracin, investigacin y desarrollo, y direccin) directamente a la cuenta de resultados. Esta prctica, tanto si se usa un sistema de costes parciales como si se usa un sistema de costes completos, es la que hay que utilizar al valorar las existencias de productos en curso y/o acabados.

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b) Segn se hagan los clculos a partir de datos previsionales o bien a partir de datos reales: Costes histricos: Los clculos se hacen a posteriori, una vez ya se dispone de datos reales sobre el perodo analizado. Costes estndar: Los clculos se hacen a priori, en base a previsiones acerca del ejercicio que an se ha de iniciar. c) Segn interese o no imputar los costes a pedidos especficos: Costes por pedido: Los pedidos concretos son los destinatarios de los costes. Costes por proceso: En lugar de imputar los costes a los pedidos concretos, se imputan a cada una de las etapas del proceso de fabricacin.

5.1. EMPRESAS UNIPRODUCTO Y EMPRESAS MULTIPRODUCTO

Empezaremos con una exposicin de los sistemas de clculo de costes con una referencia a las empresas uniproducto, ya que se trata de organizaciones donde dicho clculo es muy simple. En las empresas que trabajan con un solo producto, el clculo del precio de coste se simplifica mucho. El precio de coste unitario de los productos fabricados se hallar dividiendo los costes totales del perodo por el nmero de unidades producidas: Precio de coste unitario = Costes totales perodo / Nmero unidades producidas Ejemplo: Supngase una empresa que fabrica un solo tipo de mesa y que en el ltimo mes ha producido 200. Si los costes totales de este mes son de 1.370.000 u.m., el precio de coste unitario de una mesa habr sido de: Precio de coste unitario = 1.370.000 / 200 = 6.850 u.m. Si en un perodo, adems de productos acabados se han producido productos semiterminados, se han de imputar a estos ltimos sus costes correspondientes. Para ello, debemos conocer el grado de finalizacin de los mismos. Supongamos, siguiendo el mismo ejemplo anterior, que en el mes siguiente los costes totales han ascendido a 1.520.000 u.m. y se han producido 180 mesas acabadas y 60 mesas terminadas en un 70%: Unidades producidas = 180 + (0,70 * 60) = 222 mesas Precio de coste unitario = 1.520.000 / 222 = 6.847 u.m.

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Las semiterminadas, al estar finalizadas en un 70%, tendrn un coste unitario de: 6.847 X 0,70 = 4:793 u.m. En cambio, para el clculo de costes en empresas multiproducto debe decidirse cmo repartir los costes entre los diversos productos, para lo cual hay que decidir el sistema a utilizar entre las opciones que existen (costes parciales o costes completos, bsicamente). Estamos estudiando la primera de dichas opciones.

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