LA CLAUSULA DE NO DISCRIMINACION EN LA DECISION 578

Carlos Quiroz Velsquez

SUMARIO Introduccin. La Clusula de no Discriminacin en el Modelo OCDE. III. La Clusula de no Discriminacin en la Decisin 578. IV. Normas Discriminatorias en Per. I. II.

SUMILLA Estudia las implicancias de la clusula de no discriminacin en la Decisin 578 de la CAN, a travs de los Comentarios Oficiales y jurisprudencia relacionadas con la clusula anloga del Modelo OCDE. Identifica disposiciones discriminatorias en el Per.

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I.- INTRODUCCIN. 1.1. El tema y justificacin de su estudio. La Decisin 578 de la Comisin de la Comunidad Andina contiene el Convenio para Evitar la Doble Tributacin entre los pases de la Comunidad Andina, a saber, Venezuela, Colombia, Ecuador, Per y Bolivia.1 Dicho convenio, como los dems convenios para evitar la doble imposicin (en adelante CDI), es aplicable a las ganancias derivadas de operaciones internacionales efectuadas por individuos o empresas que caen dentro de la jurisdiccin tributaria de dos o ms pases. A travs de reglas de distribucin,2 el convenio evita que tales ganancias tributen en todos los pases con jurisdiccin sobre ellas, lo que se conoce como doble o mltiple tributacin. Esto se explica mejor con el ejemplo que sigue. Una situacin tpica de doble imposicin tiene como contexto una operacin internacional, por ejemplo, la prestacin de un servicio de asistencia tcnica. El pas (pas-fuente) en que se genere la ganancia ser aqul en que se preste o utilice el servicio, lo que sustenta su jurisdiccin tributaria sobre dicha ganancia. Sin embargo, el pas al que pertenece el individuo o empresa que gener la ganancia (pasresidencia) tambin tendr jurisdiccin. En esta situacin, pas-fuente y pas-residencia tendrn que acordar una regla para distribuir la
1 La Decisin 578 de la Comisin de la Comunidad Andina fue publicada en la Gaceta Oficial del Acuerdo de Cartagena el 5 de mayo del 2004. Por ello, de conformidad con el artculo 22 del presente convenio, ste entr en vigencia a partir del 1 de enero del 2005. Cabe sealar que segn el artculo 3 del Tratado de Creacin del Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina (Protocolo de Cochabamba suscrito el 28 de mayo de 1996), las decisiones emitidas por la Comisin de la Comunidad Andina sern directamente aplicables en los pases miembros a partir de la fecha de su publicacin en la Gaceta Oficial, a menos que se seale una fecha posterior. Tambin es importante mencionar que al constituir un Tratado, la Decisin 578 prevalece sobre las normas internas conforme a la Resolucin del Tribunal Fiscal peruano N 03041-A-2004 que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria y que fue publicada en el Diario Oficial El Peruano el da 28 de mayo del 2004. 2 Vogel, Klaus, Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Kluwer Law and Taxation Publishers, 2da ed., 1991, Munich.

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imposicin aplicable a la ganancia, la que puede tomar alguna de las siguientes formas:

Que uno de los pases renuncie a su respectiva jurisdiccin tributaria (mtodo de la exoneracin); Que ambos pases compartan la imposicin, lo cual usualmenteocurre cuando el pas-fuente reduce el impuesto aplicable a la ganancia, y dicho impuesto es deducido del impuesto aplicable en el pas-residencia; tal deduccin puede reducir el impuesto en el pas-residencia (impuesto contra impuesto) o bien reducir la base de clculo de dicho impuesto (impuesto contra base).

Ahora bien, forma parte del convenio una disposicin que en doctrina se conoce como la clusula de no discriminacin (en adelante la clusula), contenida en el artculo 18 de la Decisin 578 como sigue: Tratamiento tributario aplicable a las personas domiciliadas en los otros pases miembros. Ningn pas miembro aplicar a las personas domiciliadas en los otros pases miembros, un tratamiento menos favorable que el que aplica a las personas domiciliadas en su territorio, respecto de los impuestos que son materia de la presente decisin. Como puede verse, esta disposicin no contiene propiamente una regla de distribucin como las reseadas anteriormente. Antes bien, lo que la clusula persigue es que los individuos o empresas pertenecientes a un pas signatario de la Decisin 578 no sean tributariamente tratados en los dems pases signatarios de manera ms onerosa que aqulla en que estos pases tratan a sus propios individuos o empresas. Tomando el ejemplo planteado anteriormente, la clusula no definir cunto corresponde recibir al pas-residencia respecto de la imposicin a la ganancia por la asistencia tcnica prestada por el individuo o empresa a dicho pas perteneciente. Antes bien, prohbe que la imposicin aplicable a dicho individuo o empresa en el pasfuente sea mayor a la que este pas aplica sus propios individuos o

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empresas. No importar si la imposicin en el pas-fuente es mayor que la existente en el pas-residencia. Ahora bien, a pesar de no tener por funcin la distribucin de la imposicin, la clusula implicar en muchos casos- la reduccin de la imposicin aplicable a los individuos y empresas haciendo negocios al interior de la Comunidad Andina. Esta circunstancia justifica el estudio del artculo 18 de la Decisin 578, con el propsito de determinar su alcance y qu disposiciones en el rgimen tributario interno de un pas podran resultar inaplicables en vista de dicho artculo. En otras palabras, este artculo busca las oportunidades de minimizacin de la carga tributaria aplicable a las operaciones a efectuar al interior de la CAN. La otra circunstancia que justifica su estudio es la escasa doctrina local sobre el tema3, as como la inexistencia de pronunciamientos del Tribunal Fiscal4 o jurisprudencia relacionados. 1.2. Metodologa. La Decisin 578 no cuenta con documentos oficiales que permitan su interpretacin inequvoca. Adems, como hemos sealado, en Per no existe ni jurisprudencia conocida ni pronunciamientos oficiales que interpreten el alcance de la clusula. Sin embargo, el modelo de convenio para evitar la doble tributacin elaborado por la OCDE (en adelante el Modelo OCDE) contiene una clusula cuyo fraseo es muy similar al utilizado en la Decisin 578. Notablemente, dicho documento viene acompaado por
Senz, Mara Julia, Tributacin de las retribuciones de personas naturales y la Decisin 40 del Acuerdo de Cartagena, Estudio Valle & Grimaldo Abogados, s/f, Lima- Per. En la doctrina peruana, el autor slo encontr este artculo. 4 En el website del Tribunal Fiscal (http://tribunal.mef.gob.pe/jurisprudencia.htm), que contiene todas las resoluciones emitidas desde 1996, no se encontraron precedentes relacionados. En el Per, el Tribunal Fiscal forma parte de la administracin pblica y resuelve las impugnaciones presentadas contra las decisiones de la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria (SUNAT) que es la autoridad tributaria. Aunque la mayora de litigios tributarios concluyen con el pronunciamiento del Tribunal Fiscal, lo que sta resuelva puede impugnarse en el Poder Judicial.
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comentarios oficiales y adems ha sido ampliamente estudiado en la doctrina. Asimismo, existen precedentes que dan una perspectiva de aplicacin concreta. En vista de ello, nuestra metodologa consistir en entender el alcance de la clusula consignada en el Modelo OCDE, sobre la base de las fuentes antes mencionadas, como pauta interpretativa para entender el alcance de la clusula contenida en la Decisin 578. Ahora bien, como se sabe, las reglas de distribucin de la Decisin 578 y del Modelo OCDE son sustancialmente diferentes. Mientras en la primera se atribuye jurisdiccin tributaria nicamente al pasfuente, en el segundo el pas-fuente y el pas-residencia comparten dicha jurisdiccin y, por ende, la recaudacin derivada de la imposicin aplicable a las ganancias por operaciones internacionales. Nuestra metodologa, por tanto, considerar esta diferencia y determinar si debe incidir en nuestro entendimiento de la clusula de no discriminacin. II.- LA CLUSULA DE NO DISCRIMINACIN EN EL MODELO OCDE. El artculo 24 del Modelo OCDE dispone lo siguiente: 1. Los ciudadanos de un Estado Contratante no pueden estar sujetos en otro Estado contratante a una imposicin u obligacin relativa a ella que sean diferentes o ms onerosas de aquellas a las que estn o podrn estar sujetos los ciudadanos de dicho Estado que se encuentran en las mismas circunstancias, particularmente en relacin con la residencia. La presente disposicin se aplicar, sin perjuicio de las disposiciones del artculo 1, inclusive a las personas que no residan en uno o en ambos Estados contratantes.

(...)

Cabe sealar que no todos los convenios para evitar doble imposicin (CDI) bajo modelo OCDE incluyen clusula de no

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discriminacin. Por ejemplo, los CDI suscritos por Alemania con Australia, Austria, India, Italia 1925, Kuwait, Nueva Zelanda, Polonia y Rumania. En algunos casos la clusula se encuentra en otros instrumentos internacionales.5 2.1. Caractersticas. 2.1.1. Se aplica a nacionales, residentes o no, de los Estados contratantes: Conforme al artculo 24.1 del Modelo OCDE, cualquier tratamiento menos favorable basado en criterios distintos de la nacionalidad no estara prohibido. Por ello, si tal tratamiento fuese dado a los no residentes (no domiciliados), entonces no habra violacin a la clusula.6 En tal sentido, la Corte Fiscal Federal alemana seal que los tratados internacionales no requieren que las normas internas aplicadas a las relaciones entre quienes tienen plena subjetividad tributaria, deban ser extendidas tambin a sujetos como, los no residentes, que tienen subjetividad tributaria limitada. 7 Este criterio sustent el no aplicar a los socios holandeses y suizos una exoneracin s prevista para socios residentes en Alemania. Interesa destacar el hecho de que se d proteccin contra discriminacin en funcin a la nacionalidad, y no en funcin a la residencia; ello determina que puedan beneficiarse residentes de terceros pases que no son parte del CDI.8

Vogel, Klaus, Op. Cit., pg. 1100, par 7. Vogel, Klaus, Op. Cit., pg. 1105, par 29 7 Amatucci, Fabricio, El Tratamiento Discriminatorio en el Modelo OCDE (Art. 24), pg. 65. En Uckmar, Vctor, Curso de Derecho Tributario Internacional, Edit. Temis, Bogot, 2003, Tomo II. 8 Vogel, Klaus, Op. Cit., pg. 1106, par 31.
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2.1.2. Prohibe un tratamiento menos favorable pero no impide uno ms favorable: La clusula en el Modelo OCDE slo prohbe en un Estado un tratamiento tributario menos favorable para los nacionales del otro Estado. En comparacin, otras disposiciones legales prohiben cualquier forma de trato desigual con lo cual prohben no slo el trato menos favorable sino tambin uno ms favorable.9 2.1.3. Sujeta a reciprocidad: Segn el Comentario Oficial del Modelo OCDE, la clusula de no discriminacin est sujeta a reciprocidad.10 2.2. Aplicaciones prcticas de la clusula. El alcance de la clusula puede ser entendido a travs de la aplicacin que de ella han efectuado los rganos resolutores en los pases miembros de la OCDE. 2.2.1. Caso India: Un establecimiento dedicado a negocios bancarios en India, perteneciente a un banco francs, deba pagar Impuesto a la Renta a una tasa ms alta que la que pagara una compaa hind. Conforme a su legislacin, dicha mayor tasa se deba a que el establecimiento no declaraba ni pagaba los dividendos resultantes del negocio bancario dentro del territorio de la India, por lo que calificaba como una compaa no residente y, por ello, deba pagar una tasa impositiva mayor a quienes s declaraban y pagaban los dividendos dentro de la India.11

Vogel, Klaus, Op. Cit., pg. 1098, par 5. Comentario Oficial sobre el artculo 24(1) del Modelo OECD, prrafo 1, actualizado a 1989. Aparece en la obra citada de Klaus Vogel. 11 Mehta, Pritesh, Non-discrimination between local and foreign persons in international taxation, India Infoline, Sep 20, 2001, http://www.indiainfoline.com/nevi/inta.html
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Se consult al Departamento de Impuestos de la India si la clusula de no discriminacin contenida en el CDI suscrito por Francia e India el 29 de septiembre de 1992, determinaba que deba prevalecer la tasa aplicable a los residentes. Mediante el Pronunciamiento 236 ITR 103 (1998)12 se indic que la clusula no sustentaba la pretensin del establecimiento de origen francs para utilizar la tasa de Impuesto a la Renta aplicable a los establecimientos considerados residentes, basndose en los siguientes argumentos:

las condiciones en que el establecimiento francs efectuaba sus negocios eran distintas a aquellas en que los bancos hindes desarrollaban operaciones; mientras que los primeros no tenan obligaciones de promocin social y econmica, los segundos s las tenan; los dividendos distribuidos en territorio hind generaran mayor imposicin en cabeza de quien los recibiera, mientras que si el establecimiento no-residente los distribuyera fuera de la India tal gravamen no sera posible; la clusula de no discriminacin no estableca de manera literal lmites a las tasas del Impuesto a la Renta, a diferencia de otros artculos del CDI en que s haba mencin literal y expresa (como en los artculos referidos a dividendos, intereses y regalas); se extrapol al caso analizado lo dispuesto por el CDI suscrito con el Reino Unido; ste contena una clusula de no discriminacin en los mismos trminos, pero estipulaba expresamente que no poda ser interpretado en el sentido de que la tasa del impuesto aplicable a un

Authority for Advance Ruling 236 ITR 103 (Application No. P-16 of 1998). Tomado de Income Tax Department, India, en http://incometaxindia.gov.in/publications/6_ Advance_Rulings/Chapter10.asp#P-16
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establecimiento permanente de una compaa hind deba ser igual a aquella aplicable al establecimiento de una compaa del Reino Unido.13 2.2.2. Caso Reino Unido: Hoechst UK Ltd era una compaa residente en el Reino Unido y subsidiaria ntegramente controlada por Hoechst AG, una compaa residente en Alemania. La primera pag dividendos a la segunda reteniendo el Impuesto a la Renta Anticipada, de conformidad con la Ley del Impuesto a la Renta del Reino Unido.14 Al respecto, la Corte Europea de Justicia mediante resolucin del 8 de marzo del 200115 estableci que dicha retencin representaba una violacin al derecho a la libertad de empresa contemplado en el artculo 52 del Tratado de Roma (actualmente artculo 43 del Tratado de msterdam). Se bas en que la seccin 247 (1) de la Ley del Impuesto a la Renta permita que una subsidiaria residente en el Reino Unido se exonerara de efectuar la retencin aplicable a los dividendos a pagar a su casa matriz, a condicin de que sta ltima fuera residente en el Reino Unido, no extendiendo dicho beneficio cuando la casa matriz era no residente. Adicionalmente, seal que si bien la subsidiaria residente en el Reino Unido se encontraba facultada a acreditar la retencin efectuada contra su propio impuesto, de todas formas se configur una prdida financiera irrogada por el hecho de tener que adelantar innecesariamente un desembolso de efectivo, lo cual generaba el derecho a una compensacin justa. Si bien lo resuelto por la Corte Europea de Justicia se sustent en una norma perteneciente a un tratado de naturaleza no tributaria (el tratado constitutivo de la Comunidad Europea), dicha norma
Mehta, Pritesh, Op. Cit. Hume, Anton y Langston, Robert, Discriminatory UK tax law: What will Hoecsht and Metallgesellschaft really mean?, The Chartered Institute of Taxation, Feb 4, 2002, http://www.tax.org.uk/showarticle.pl?n=&id=623&p=1 15 Hoechst AG & Hoechst UK Ltd v IR Commers & Attorney-General (Case C-410/98) [2001] BTC 99
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reflejaba el texto de la clusula de no-discriminacin presente en los CDI suscritos por el Reino Unido con otros pases.16 En efecto, de un lado, el artculo 52 del Tratado de Roma sealaba lo siguiente: La libertad de empresa incluir el derecho a establecer y manejar emprendimientos, en particular compaas o firmas (...) bajo las condiciones establecidas para sus propios nacionales por la ley del pas en donde dichos emprendimientos sean establecidos (...) 17 Del otro lado, los CDI suscritos por el Reino Unido sealan bsicamente- lo siguiente, que es tomado de aqul suscrito con EE.UU.: La tributacin sobre un establecimiento permanente que una empresa de un Estado Contratante tenga en otro Estado Contratante no deber ser menos favorablemente aplicada en este otro Estado Contratante que la tributacin aplicada en empresas de dicho otro Estado Contratante que conduzcan las mismas actividades. 18 2.2.3. Caso Francia: La administracin tributaria francesa no admiti la deduccin de intereses pagados a accionistas no residentes (austriacos) que controlaban directamente a una compaa residente en Francia, en la parte que exceda el ratio de 1.5 que deba existir entre el prstamo y el capital social de la compaa prestataria, de conformidad con la legislacin fiscal.19

Hume, Anton and Langston, Robert, Op.Cit. Traduccin libre de la cita en ingls hecha por Hume, Anton and Langston, Robert, Op.Cit. 18 Traduccin libre de la cita en ingls hecha por Hume, Anton and Langston, Robert, Op.Cit. 19 European Tax Group and International Tax Structuring Network, PricewaterhouseCoopers, French exit tax and thin capitalization rules are
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Al respecto, la Corte Suprema Administrativa Francesa (el Consejo de Estado), el 30 de diciembre del 2003, se pronunci 20sealando que lo dispuesto por la administracin tributaria colisionaba tanto con la clusula de no discriminacin contenida en el CDI suscrito por Francia y Austria el 8 de octubre de 1959 (similar a la del artculo 25.4 del Modelo OCDE) como con la libertad de empresa estipulada en el Tratado de la Comunidad Europea. Como consecuencia de este pronunciamiento, la regla de capitalizacin exigua antes referida no podr ser aplicada en adelante cuando el accionista sea residente de algn pas miembro de la Comunidad Europea o, no siendo residente de un pas miembro, sea residente de un pas con el cual Francia hubiera suscrito un CDI conteniendo la clusula. As las cosas, slo podra aplicarse contra accionistas residentes en pases que no formen parte de la Comunidad Europea o que tuviesen un CDI que no contenga la clusula.21 No obstante este pronunciamiento, se ha sostenido que no impedira a la administracin tributaria francesa impugnar la deducibilidad de los intereses bajo la teora del acto anormal de gerenciamiento lo que ocurrira si la compaa prestataria francesa no tuviera capacidad de repago del prstamo bajo los trminos que hubieran celebrado partes independientes (arms length conditions).22 2.3. Alcance de la clusula. Lo anterior sustenta las siguientes observaciones:

A pesar de que el artculo 24.1 del Modelo OCDE permite el tratamiento tributario diferenciado en base a la residencia de los individuos o empresas, en los casos del

incompatible with European Union Law, Abril 2, 2004, Francia, www.pwc.com/us/eng/ tax/its/041205NAFrancev2.pdf 20 CE, decision 233894, SA Andritz y CE, decisin 249047, SARL Coreal. 21 European Tax Group and International Tax Structuring Network, Pricewaterhouse Coopers, Op. Cit. 22 European Tax Group and International Tax Structuring Network, Pricewaterhouse Coopers, Op. Cit.

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Reino Unido y Francia tal permisin no impidi amparar la clusula y, por tanto, no aplicar la legislacin tributaria interna. Sin embargo, en el caso de India, no se aplic la clusula sobre la base del estado de no residente del establecimiento bancario francs, as como en otras consideraciones relacionadas con la menor recaudacin, diferencias entre bancos locales (que hacen fomento social) y extranjeros (que no lo hacen), entre otros.

No impide un trato ms favorable a los nacionales del otro Estado contratante; adems, su cumplimiento depende de la reciprocidad entre las partes. En ningn caso se deja de tomar una decisin sobre la aplicacin de la clusula sobre la base de falta de una norma reglamentaria emitida por el pas en que se ubica la fuente generadora.

III.- LA CLUSULA DE NO DISCRIMINACIN EN LA DECISIN 578. 3.1. Residencia vs Fuente. Debemos advertir que la Decisin 578 atribuye al pas-fuente el ntegro de la imposicin sobre las rentas generadas dentro de su territorio. Es decir, su regla de distribucin est dada por el mtodo de la exoneracin. Esto se desprende de su artculo 3 segn el cual: Jurisdiccin tributaria. Independientemente de la nacionalidad o domicilio de las personas, las rentas de cualquier naturaleza que stas obtuvieren, slo sern gravables en el pas miembro en el que tales rentas tengan su fuente productora, salvo los casos de excepcin previstos en esta decisin.

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Por tanto, los dems pases miembros que, de conformidad con su legislacin interna, se atribuyan potestad de gravar las referidas rentas, debern considerarlas como exoneradas, para los efectos de la correspondiente determinacin del impuesto a la renta o sobre el patrimonio. [subrayado nuestro] En este extremo, la Decisin 578 contiene una regla de distribucin de jurisdiccin tributaria diferente de la contenida en el Modelo OCDE. 3.2. Se protege a los residentes y no a los nacionales. A diferencia del artculo 24.1 del Modelo OCDE, la redaccin de la clusula en la Decisin 578 favorece a individuos y empresas que residan23 en alguno de los pases miembros de la CAN, independientemente de su nacionalidad. De esta manera, un pas miembro no podra aplicar a individuos o empresas residentes de otro pas miembro el tratamiento tributario que el primer pas aplica de manera general a los no residentes (por ejemplo, tasas ms elevadas, bases de clculo ms comprensivas, formalidades ms tediosas). No sera vlido diferenciar los tratamientos tributarios basados en el hecho que el nico pas que puede adquirir informacin sobre un contribuyente a fin de otorgarle concesiones fiscales es el pas de su residencia.24 3.3. La residencia no debera sustentar tratamientos diferenciados bajo la Decisin 578. Ahora bien, an cuando el artculo 18 de la Decisin 578 hubiese repetido la redaccin del artculo 24.1 del Modelo OCDE y, por tanto, hubiese basado la proteccin en la nacionalidad y no en la residencia, consideramos que una diferenciacin basada en la residencia no sera factible bajo la lgica de la Decisin 578.

Entendemos que domiciliado es sinnimo de residente. Gouthiere, B., Removal of Discrimination a never ending store, 1994; citado por Amatucci, Fabrizio, Op. Cit.
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En efecto, una diferenciacin as basada no sera aceptable pues conforme a la regla distributiva que inspira a la Decisin 578, la potestad de un pas miembro para gravar los servicios o los capitales de individuos o empresas de otro pas no depende de su residencia sino de dnde ellas prestaron o en dnde se utilizaron sus servicios o en dnde se colocaron sus capitales. Para ilustrar nuestra posicin, desarrollamos dos ejemplos que permiten visualizar el efecto diverso que tiene el concepto de residencia en un caso en que se aplica el Modelo OCDE y otro en que se aplica la Decisin 578. En el primer caso, segn el artculo 15 del CDI suscrito por Per y Chile, los sueldos obtenidos por un chileno residente en este pas por trabajo prestado en Per, tributan slo en Chile si la persona hubiese permanecido menos de 6 meses en Per en un ao calendario entre otros requisitos. Bajo tal contexto, si un chileno residente en dicho pas, trabaja en Per por 5 meses, no tributar respecto de los sueldos generados en dicho lapso en Per, siendo Chile el nico autorizado para ello. Sin embargo, si Per permitiese ejercer la opcin para adquirir la residencia a partir de los 3 meses de permanencia en el pas, estaramos frente a una persona residente en dos estados. Este conflicto de normas demandara acudir a las definiciones sobre residencia del CDI y, segn las circunstancias, se podra concluir que la residencia est en Per y, por tanto, ste sera el nico pas con autoridad para imponer tributos sobre los sueldos generados; Chile ya no podra invocar el artculo 15 pues la persona no sera residente chileno. En este caso, la residencia es crucial pues distribuye la imposicin. En el segundo caso, segn el artculo 13 de la Decisin 578, los sueldos derivados de servicios personales prestados por empleados slo sern gravables en el pas miembro en cuyo territorio tales servicios fueren prestados.25 Bajo tal contexto, si un colombiano residente en dicho pas trabaja en Per slo por 5 meses, durante este lapso debera tributar nicamente en Per. Su lugar de residencia no implicar en ningn caso (salvo las excepciones
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Con excepcin de aquellos prestados por oficiales de un estado contratante y de los prestados por tripulantes de una nave, en cuyo caso se tributa en el pas de la residencia.

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sealadas) que Colombia tenga derecho a la tributacin aplicable al sueldo generado. Entonces, desde la perspectiva de distribuir la tributacin entre ambos pases, cmo aprovechara a Colombia que el empleado colombiano tribute con las tasas ms bajas de los residentes en lugar de las ms altas de los no residentes? En nada, excepto que Per gravara el sueldo del colombiano de una manera ms onerosa que la aplicada a quienes s residen en l. De esta forma demostramos que la diferencia entre residentes y no residentes no tiene ningn efecto en la distribucin entre los pases miembros de la Decisin 578 de la tributacin sobre las rentas producidas en sus jurisdicciones, por lo que no puede sustentarse un tratamiento tributario discriminatorio basado en la residencia. Dicha distincin s sera vlida bajo la filosofa que inspira al convenio modelo OCDE (criterio de la residencia y de la fuente) y tambin en los casos (excepcionales) en que la Decisin 578 distribuya la tributacin entre el pas de la residencia y el de la fuente (por ejemplo, entre los oficiales de un Estado y tripulantes de una nave). 3.4. Calificacin de la residencia bajo la Decisin 578.

Cabe preguntarse si para la calificacin de residente debe acudirse a las definiciones de la Decisin 578 o a las normas tributarias internas de cada pas. En el caso del Modelo OCDE, los comentarios oficiales sealan que las definiciones de residencia en l establecidas no tienen por propsito sustituir a aquellas contenidas en las normas tributarias internas de cada Estado contratante.26 Antes bien, tienen por propsito resolver el entrampamiento que surgira si un mismo individuo o empresa tuviera residencia en dos o ms estados pues, en tal caso, las reglas distributivas de un CDI no podran establecer eficazmente la parte en que cada Estado contratante concurrir o participar en la tributacin aplicable a una misma renta.

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Vogel, Klaus, Op Cit, pg. 148.

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As, por ejemplo, si un convenio dado prohibiera la retencin en la fuente a los intereses (regla distributiva), el Estado en que el perceptor de dichos intereses no tuviese residencia definida conforme al convenio no tendr derecho a imponer tributo sobre dicha renta, a pesar de que los intereses sean generados por una fuente ubicada dentro de su territorio y a pesar de que conforme a su legislacin interna el perceptor de los intereses fuese calificado como residente de dicho Estado. En este ejemplo, el Estado en que la persona tenga residencia definida conforme al convenio ser el que tenga derecho a la imposicin. 27 En tal sentido, estimamos que la definicin de residencia (domicilio) contenida en el artculo 2 de la Decisin 578 debe ser utilizada con la misma finalidad que se le da en el convenio modelo OCDE, es decir, nicamente para distribuir la facultad de imposicin entre el pasresidencia y el pas-fuente, en los (excepcionales) casos que esto est previsto, no sustituyendo las definiciones que las legislaciones internas estipulasen al respecto. 3.5. No esta sujeta a reciprocidad. La Decisin 578, como toda Decisin de la Comisin de la CAN, forma parte del ordenamiento jurdico andino. Como tal, su cumplimiento forzoso puede ser requerido por el pas miembro que se considere perjudicado mediante Accin de Cumplimiento, prevista en el artculo 24 del Tratado de Creacin del Tribunal de Justicia Andino. 28 3.6. Prohibe un tratamiento menos favorable pero no impide uno ms favorable. Es aplicable a la Decisin 578 lo sealado respecto del artculo 24.1 del Modelo OCDE.

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Vogel, Klaus, Op. Cit., pg. 150. http://www.comunidadandina.org/normativa/tratprot/moditrib.htm

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3.7. Alcance de la clusula. Lo anterior sustenta las siguientes observaciones:

Prohbe la discriminacin entre individuos y empresas de los pases miembros basada en la residencia, aunque la admitira sobre la base de la nacionalidad. An cuando el texto de la clusula permitiera la diferenciacin sobre la base de la residencia (como lo hace el artculo 24.1 del Modelo OCDE), ello tampoco tendra utilidad prctica pues la residencia no permite atribuir jurisdiccin tributaria bajo la Decisin 578, siendo lo relevante el lugar de la prestacin o utilizacin del servicio o donde estn ubicados los bienes. Las partes pueden requerir su cumplimiento ante la jurisdiccin supranacional.

IV.- NORMAS DISCRIMINATORIAS EN PER. En vista del alcance antes analizado de la clusula de no discriminacin en la Decisin 578, a continuacin mencionaMos dos ejemplos de normas que estaran colisionando con esta clusula. 4.1. Retencin en la fuente por pagos a empleados no residentes. Conforme a la Ley del Impuesto a la Renta (LIR) peruana, las rentas derivadas del trabajo dependiente, obtenidas por trabajadores no domiciliados, se gravan en su totalidad sin deducciones-, y aplicndoseles la tasa del 30%. En cambio, si las mismas rentas fuesen obtenidas por domiciliados, se admitira una deduccin de 7 Unidades Impositivas Tributarias29 y se aplicara una tasa progresiva de 15%, 21% y 30%.

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7 UIT = US$ 7,152.

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4.2. Retencin de los dividendos pagados a personas jurdicas no domiciliadas. Conforme al artculo 73-A de la LIR, las personas jurdicas que acuerden la distribucin de dividendos o cualquier forma de participacin en las utilidades retendrn el 4.1% de las mismas, excepto cuando la distribucin se efecte a favor de personas jurdicas domiciliadas. Cabe aadir que en Per existen interpretaciones sealando que la clusula de la Decisin 578 requiere de reglamentacin a fin de ser aplicada.30 Sin embargo, como vimos en los casos de pases miembros de la OCDE, no fue necesaria una norma reglamentaria para aplicar la clusula de no discriminacin.

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Senz, Mara Julia, Op. Cit. pg. 12

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