Curso de Contabilidad Financiera

Juan Valenzuela Barros

ANTECEDENTES HISTORICOS DE LA CONTABILIDAD

GENERALIDADES
En el campo de la investigacin histrica, la contabilidad ha sufrido un
dficit importante, dificultando la consecucin de una visin unitaria y global y de
una concepcin correcta de la verdadera dimensin de esta disciplina.
De esta manera, las dificultades paleogrficas y de investigacin, han
hecho que, en el campo acadmico, los contadores parten de premisas contables
recibidas mediante convenciones cuyo gnesis por lo general desconocen, sin entrar
en un anlisis o investigacin formal. De este modo, la contabilidad ha
permanecido en los anales acadmicos como una tcnica que durante mucho
tiempo se ense en forma puramente mecnica y con ribetes casi dogmticos.
Paradjicamente, casi la totalidad de las investigaciones histricas de los
orgenes y evolucin de la contabilidad, ha estado a cargo de profesionales de otras
disciplinas y no de los contadores propiamente tales. De este modo, los
historiadores de la economa han tendido a utilizar exclusivamente los libros de
contabilidad en sus investigaciones, aunque sin analizarlos en s mismo, sino
explotndolos en una simple consideracin de que son fuentes de datos
cuantitativos, bien alineados, clasificados y listos para su uso, ignorando cualquier
otro tipo de fuente histrico-contable porque no les era necesario ni til para sus
fines.
Por su parte, los historiadores del Derecho, se han interesado, en mayor
forma, por problemas relativos a la historia de la Contabilidad; no obstante, cuando
lo han hecho ha sido para limitarse al estudio de las normas legislativas al respecto
y de las ordenanzas dictadas para organizar las Cuentas Pblicas, sin rozar
prcticamente la problemtica histrico-contable y sin percatarse apenas de que se
estaban introduciendo en un campo con entidad propia.
1

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Tal es la situacin sinptica de los estudios sobre la historia y la

evolucin de la contabilidad en los pases ms desarrollados cientficamente. En
Chile, la historia de la contabilidad y su evolucin est an por hacer ya que la
investigacin sobre este campo es casi inexistente. Es de esperar que futuros
investigadores, tanto a nivel de pre o post grado, realicen estudios tendientes a
definir los orgenes de la contabilidad y dar a conocer la evolucin histrica que
esta disciplina ha tenido en nuestro medio, dndole, en consecuencia, la
importancia que la contabilidad se merece, rescatndola de ser una simple
herramienta til para meros fines tributarios o para establecer utilidades.

SNTESIS SOBRE ANTECEDENTES HISTRICOS DE LA

CONTABILIDAD
Los ms antiguos testimonios de lenguaje escrito de la cultura occidental
son los encontrados en la Baja Mesopotamia, que datan del ao 3.500 A.C., los
cuales son, precisamente, documentos de carcter administrativo y contables,
referentes a los impuestos que se haban de pagar al templo.
En pocas remotas, cuando el trfico del comercio se constituy en un
procedimiento comn, la contabilidad y los libros de comercio surgieron como una
imposicin prctica. As, en Babilonia, bajo el reinado de Hammurabi, surgi una
clase de comerciante que actuaba en la actividad privada como intermediario,
mayorista, banquero y prestamista, conocido por tamkarum, lo que oblig al
gobierno a reglamentar el registro de sus operaciones comerciales mediante leyes
includas en el Cdigo de Hammurabi, dictadas hacia el ao 2.000 A.C., lo cual
constituira la primera reglamentacin contable conocida.
En Sumer, los escribas, funcionarios encargados de llevar la contabilidad
pblica, tomaron la costumbre de anotar sus cuentas en tabletas de arcilla cruda,
grabndolas mediante caas cortadas en bisel, mediante la escritura conocida como
cuneiforme, llamada as porque los signos que representan las palabras tienen
forma de cua. Una vez escritas, dichas tabletas eran cocidas, adquiriendo una
consistencia dura como el ladrillo.
2

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En Nippur han sido encontradas numerosas tablillas que representan

registros contables de la poca.
Entre los egipcios y los hebreos exista toda una organizacin contable
con personal ad hoc, los escribas, quienes tenan a su cargo la contabilidad pblica.
Algunos registros egipcios de contabilidad han logrado ser descifrados, lo que ha
permitido establecer que la tenedura de libros contables estaba bien implementada
hacia 1383 y 1392 A.C., en el reinado de Sesostris.
Estos "libros" estaban hechos de papiro, planta cuyos tallos cortaban en
tiras con las cuales formaban diferentes capas que se humedecan y golpeaban hasta
formar una hoja compacta que se pula y secaba; colocadas en capas sucesivas
formando entramados, se prensaban y pegaban de tal manera que el pliego obtenido
tuviera forma rectangular o cuadrada. Estas hojas iban a su vez pegadas por un
borde formando, segn la extensin del texto, tiras de hasta 40 metros, que se
arrollaban en un palo de madera.
Cuando la hoja estaba lista, se proceda a
escribir pintando en los papiros con un clamo mojado en tintas de varios colores.
Los fenicios, pueblo que viva en lo que hoy es el Lbano, aprendieron el
arte del registro contable, probablemente de los egipcios, logrando perfeccionar un
sistema contable hacia 1100 aos a.C., encargndose de difundir dicha tcnica a
travs de sus colonias.
Los "contadores" de aquella poca utilizaban para sus clculos un
instrumento, a manera de versin primitiva del baco, del cual se tienen las
primeras noticias hacia el ao 2.500 a.C. Por otra parte, en Babilonia fueron
desarrolladas operaciones matemticas que facilitaban la labor contable: tablas de
multiplicar, ecuaciones algebraicas, algoritmos, etc.1
1

No obstante, el baco que popularmente conocemos, el baco chino, data de

aproximadamente 1.200 aos a.C. Este baco est compuesto de un marco atravesado por alambres,
cada uno de los cuales atraviesa siete bolitas, dos arriba de un travesao central y cinco abajo de
ste. Los alambres estn en correspondencia con las posiciones de los dgitos en el sistema decimal
(unidades, decenas, centenas, millares, etc.) y las bolitas representan dgitos: las superiores
representan 5 y las inferiores, 1. Los nmeros se representan con las bolitas ms prximas al

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Los griegos reemplazaron los "libros" confeccionados por rollos de

papiro por el pergamino. El pergamino, como medio de escritura, fue desarrollado
en la ciudad griega de Prgamo, hacia el Siglo III; se obtena a partir de pieles de
ternera, cordero o cabrito. Esta piel, a la cual se le quitaba el pelo y se pula, fue
mucho ms duradera y prctica que el papiro. Pronto los escribanos comenzaron a
juntar varios pergaminos formando cuadernillos llamados codex, en los cuales
archivaban materias comunes.
En el Imperio Romano, los comerciantes empleaban dos tipos de
registros contables: el adversaria o ephemeris, una especie de libro borrador de las
actividades comerciales en forma cronolgica (libro que en la Edad Media recibira
el nombre de rincordanze), y el codex o tabulae accepti et expensi, un libro de
caja, en el cual se registraban peridicamente los resumenes del borrador
(ephemeris); este registro constaba de un juego de dos pginas para cada ratio (es
decir, razn o cuenta), de modo tal que una pgina se destinaba a registrar las
operaciones "acepti" (ingresos o dbitos) y la otra para las operaciones "expensi"
(egresos o crditos).
Cada partida registrada deba contener la fecha y el nombre de la persona
que haba dado o de la cual se haba recibido, razn por la cual se le denomin
"nomen" (nombre), como asimismo deba especificarse las causas del debitor
(deudor) y del creditor (acreedor).
Otro registro usado fue el kalendarium, que fue un libro de vencimientos
en el que se registraban los cobros y pagos a realizar. Igualmente, deba
mantenerse el Liber Patrimoni, en el cual todo propietario deba registrar los
componentes de su patrimonio y sus correspondientes modificaciones, ya sea
producto del desgaste de sus herramientas, destruccin o prdidas de bienes, etc.,
libro que serva para la aplicacin de impuestos. En los tiempos de Augusto, surgi
travesao central. La suma de dos nmeros se efecta representando el primer nmero y luego, sin
borrarlo, se representa el segundo; si en uno de los alambres aparece 10 o ms, las dos cuentas
superiores se mueven hacia arriba y se agrega un 1 extra al alambre ms prximo de la izquierda.

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el Brevarium, una especie de balance y estado presupuestario que el emperador

orden publicar para conocimiento pblico del uso y aplicacin de los recursos
fiscales.
Los cambistas, a su vez, deban asentar las operaciones con sus clientes
en forma cronolgica y da por da, sindole obligatoria su exhibicin a
requerimientos del cliente.
Para sus operaciones matemticas, los romanos utilizaban un baco,
formados por piedrecillas o bolitas de metal que llamaban calculus, de donde se
deriv la palabra "calcular".
A la cada del Imperio Romano sobreviene una poca de oscurantismo
contable, situacin que dur prcticamente hasta el Renacimiento.
En la Edad Media, aunque el uso de los libros de comercio no era
obligatorio ni estaba normado o regulado, en la prctica se hizo corriente que stos
fueran sellados y rubricados para dar mayor confiabilidad a los comerciantes. Sin
embargo, la tcnica del registro contable y su enseanza no estaban a nivel de una
postulacin acadmica propiamente tal. En este perodo, el Ricordanze se
constituy en una especie de agenda en el que se anotaban hechos comerciales,
familiares, polticos, etc., de modo que en sus pginas aparecen mezcladas
anotaciones de una compraventa, el matrimonio de un hijo, el resultado de una
batalla o cualquier otro acontecimiento que mereciera el inters del comerciante.
No obstante, durante la Edad Media, la gestin comercial y, por
consiguiente, el registro y certificacin de las operaciones mercantiles, experiment
un desarrollo trascendental como producto de innovaciones realizadas por una de
las ms importante organizaciones de la poca: la Orden del Temple.2

La Orden del Temple fue extinguida por orden papal y totalmente exterminada por
mandato real a principios del Siglo XIV.

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Los templarios, a fin de poder autofinanciar sus operaciones guerreras en

Tierra Santa y, posteriormente, en las numerosas prestaciones desarrolladas en toda
Europa, dieron especial importancia a la administracin financiera de sus inmensos
recursos. Es as como al interior de esta Orden Militar de Caballera, surgi un
complejo y moderno sistema bancario, totalmente desconocido hasta entonces, el
cual inclua apertura de cuenta corrientes, consignaciones, prstamos con fianzas,
un innovador sistema de transferencia nacional e internacional de fondos, letras de
cambio, pensiones asistenciales, normalizacin de intereses comerciales, etc.
La administracin de los inmensos depsitos realizada por los templarios
se ejecutaba bajo la estricta supervisin y control de una Junta de Caballeros de la
Orden, rgano que ejerca un rol fiscalizador que asegur la transparencia de sus
operaciones otorgando total seguridad para los usuarios y cuentacorrentistas que
confiaban sus fondos al Temple. Cada inversionista reciba tres veces al ao un
riguroso detalle de sus cuentas, estado contable que se realizaba gracias a que los
frates encargados de la tesorera procedan a practicar una liquidacin de cuentas
trimestral, una especie de Balance General, que les permita un ajuste permanente
de los intereses ganados y deducidos.
Esta prctica hizo que el Temple desarrollara un complejo sistema
contable, con libros especialmente diseados para el registro de aquellas
transacciones, uno de los cuales fue denominado Caxa o Caja, cuyo libro principal
se llevaba en el Temple de Pars.3
Tras la extincin de la Orden del Temple, el registro contable continu
desarrollndose gracias a los comerciantes de Florencia, Venecia, Miln y otros
estados de la pennsula itlica. Es as como los Peruzzi, los Bordi, y los Alberti,
mantuvieron un notable sistema de registros contables secretos, constituidos por los
libros de cuenta de los socios, libros de los deudores y acreedores, libro de caja,
inventarios, etc., los cuales eran distinguidos mediante nmeros y colores
3

Para un mayor estudio acerca del valioso aporte que la Orden del Temple hizo al
desarrollo de la Contabilidad, se recomienda revisar la obra de JULES PIQUET titulada Les
Templiers: tude de leurs oprations financires, 1939.

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especficos; de este modo se tenan los registros blancos, negros, rojos, verdes,
etc., segn fuera la materia que contenan.
Las imputaciones en los diferentes libros se hacan en nmeros romanos,
lo cual se mantuvo hasta la segunda mitad del Siglo XIII, debido a su reemplazo
paulatino por la numeracin arbiga, la cual fue introducida en el norte de Italia por
Leonardo Fibonacci, en 1202.4 Las pginas, hasta esta poca, estaban hechas
generalmente de pergamino, lo cual se mantuvo hasta que los rabes introdujeron el
invento del papel a Europa.5
La caracterstica de los libros llevados era que las cuentas se presentaban
en secciones superpuestas, el dbito y el crdito, lo que importaba la compensacin
total o parcial o la extincin de las relaciones comerciales. El Debe o Debe haber
(Deve o Devono avere) llevaba inmediatamente como contrapartida el Ha o han
habido (Ha o hanno avuto), a la vez que el Debe o deben dar (Deve o devono
dare) van seguidos por Ha o han dado (Ha o hanno dato).
El nuevo mtodo de partida doble permita anotar las cuentas mediante su
incripcin en secciones contrapuestas, o sea, divididas lateralmente, con la
referencia constante de las contrapartidas en todas las anotaciones.
4

Ello se logr gracias al libro de LEONARDO FIBONACCI titulado Liber Abaci, el cual
difundi las cifras arbigas y un nuevo sistema de clculo simblico; este libro fue difundido por
Europa en el Siglo XIII.
5

Segn los expertos, el papel fue inventado por los chinos hacia el ao 105, manteniendo
celosamente guardado el secreto de su fabricacin. Para su confeccin, cocan tallos de bamb
obtenindo una pasta de fibras vegetales; sumergan las fibras conglomeradas en un pila de agua y
con un cedazo sacaban pequeas capas de pasta de fibra, luego el agua se escapaba por el fondo del
cedazo y en l quedaba una hoja hmeda que luego se dejaba secar obtenindose de este modo la
hoja de papel. En el Siglo VIII, los rabes hicieron prisioneros en el Turquestn a soldados chinos
conocedores de la tcnica de fabricacin del papel, por lo que procedieron a explotar dicho invento,
construyendo una fbrica en Samarkanda. En el Siglo IX, luego de que los rabes ocuparon Sicilia,
establecieron una fbrica en Mazzara. No obstante, los rabes mejoraron la tcnica empleando
camo, lino, algodn y otras materias vegetales.

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En 1494 fue publicado en Venecia el libro de LUCA PACIOLI, titulado

"Summa de Arithmetica, Geometria, proportioni & proportionalita", el cual es
aceptado como la primera obra impresa exponiendo el mtodo de la partida doble
en su Dictinctio nona, tractatus XIus particularis de computis & scripturis. En esta
obra, el Captulo I del Tratado XI del Ttulo IX, se seala:
TITULO NOVENO
Tratado XI
TRACTATUS XI, PRICULARIS DE COMPUTIS ET SCRIPTURIS6
(Trattato de' Computi e delle Scriture)
Captulo I
De Aquellas Cosas que son Necesarias
al Verdadero Mercadante, y del Buen Orden
que debe tener un Mayor con su Diario
en Venecia y tambien en cualquier otro lugar
A fin de que los reverentes sbditos de Usted, Magnfico y Magnnimo
Seor, tengan completa idea del orden mercantil, pens (adems de las cosas
antes dichas en esta obra) que era grandemente necesario compilar este
particular tratado, y aqu esto slo lo inserto, para que el presente libro a
cualquiera pueda servir, acerca del modo de las cuentas y la escritura, as
como su razn, y por esto entiendo darle las normas suficientes y bastantes
para tener ordenadamente todas sus cuentas y libros.
Pero tres cosas son necesarias al mximo para quien quiera con la debida
diligencia comerciar:
De ellas, la primera es la pecunia numeraria y algunos otros bienes
sustanciales, iuxta illud phy, unum aliquid necessarium est substantia, sin lo
cual muy mal puede ejercerse el trfico. Ha pasado que muchos, antes sin
nada, con buena fe comenzando de grandes negocios se han hecho, y
6

En el contexto del original, esta frase est referida a la "tenedura de libros por partida
doble", por cuanto "computis" estara referido a la imputacin numrica de las cifras que
intervienen en una operacin comercial, mientras que "scripturis" denota el registro en un libro
contable, es decir, a la contabilizacin misma.

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mediante del crdito fielmente observado, magnas riquezas han acumulado; y

as, viajando por Italia, a muchos he conocido. Y en las grandes Repblicas
no se poda decir qu otra cosa era mejor que la palabra del buen mercader, y
con ella se otorgaba juramento diciendo: sobre la palabra del real mercader.
Esto no debe causar admiracin, ya que, con la fe, cada uno catlicamente se
salva, y sin ella, ser imposible complacer a Dios.
La segunda cosa que se requiere para el debido traficar,7 es ser buen
contador y gil computista.
Y para esto conseguir (como arriba se ha visto) del principio al fin, hemos
indicado las reglas y cnones que cada operacin requiere, de modo que, por
su propia cuenta, cualquier diligente lector, todo podr aprender. Y para quien
de esta parte no estuviese bien armado, en vano ser la siiguiente:
La tercera y ltima cosa necesaria, es disponer debidamente todo su
negocio, a fin de que, con brevedad y en forma resumida, pueda tener noticia
en cuanto a su dbito, as como a su crdito, que a otra cosa no atiende el
trfico (comercio). Y esta parte, entre las otras, es utilsima, ya que sin el
debido orden de la escritura,8 imposible sera dirigir sus negocios, y sin algn
reposo, la mente estara siempre en gran trabajo. Y a fin de que, con las
dems, puedan tener stas, orden el presente tratado, en el cual se da el
modo para toda suerte de escritura, procediendo captulo por captulo. Y por
el hecho de que no todo se puede escribir, con lo que se dir, el ingenio
personal a cualquier otro caso lo aplicar. Y nos serviremos para ello del
Sistema de Venecia, el cual ciertamente, entre los otros, es muy
recomendable, y mediante ste, cualquier otro se podr seguir.
Y esto lo dividiremos en dos partes particulares, una que le llamaremos
Inventario, y la otra Disposicin,9 y primero del uno y despus de la otra,
sucesivamente se tratar, de acuerdo con el orden del Indice (Travola)
7

Esta palabra est referida a "comercializar".

En este caso, el trmino "escritura" podra traducirse como "Contabilidad" o

"registro contable".
9

En el original "Dispositione", trmino que, al parecer, indicara la idea de mtodo,

normativa, reglamentacin o sistema a seguir.

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preinserto, por el cual fcilmente el lector podr encontrar lo necesario, segn

el nmero de los captulos y hojas.
Quien quiera saber cmo tener con el debido orden un Mayor (Quaderno)
con su Diario (Giornale), ponga mucho cuidado a lo que aqu con diligencia se
dir, y a fin de que bien se entienda el proceso, nos pondremos en el lugar de
una persona que por primera vez comienza a traficar, indicando el orden en
que debe proceder para tener sus cuentas y escritura, de tal manera que
sucintamente pueda encontrar cada cosa en su propio lugar; por el hecho de
que no asentando las cosas debidamente en su lugar, se vera en grandsimo
trabajo y confusin en todos sus negocios luxte comune dictum ubinon est
ordo ibi est confusio.
Y para que este sea un perfecto documento de cualquier mercader, de
toda nuestra exposicin haremos, como antes lo he dicho, dos partes
principales, las cuales aclararemos separadamente en seguida, de modo que
cada quien aprenda y sepa cmo proceder.
Por primera cosa indicaremos lo que es el Inventario y cmo se debe
hacer.10

Seguidamente, Pacioli seala que el asentamiento de las operaciones

comerciales en el libro Diario se debern efectuar sobre la base de que para cada
Deudor ha de corresponderse con un Acreedor, mantenindose de esta manera un
orden interno para la contabilidad. Al respecto, seala:
Non sono altro que un debito ordine de la phantasia che si fa il mercatante;
per lo cual, uniforme servato, pervene a la notizia detutte sue faccende; e
cognosci facilmente per quello, se le sue cose vanno bene o male.

Seguidamente, establece que debe existir una personificacin de las

cuentas, las cuales debern corresponder a la identificacin de algn objeto, de
acuerdo al criterio contable del tenedor de libros. As, en relacin a la
identificacin de las mercaderas existentes en bodega, sostiene:
10

Texto reproducido por J. M. Fernndez P. en "Una Aportacin a la Construccin del

Derecho Contable".

10

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Fa tua imaginatione que questa botega sia una persona.

Recientes investigaciones sealan que el verdadero autor de este

innovador proceso en el registro contable fue BENEDETTO COTRUGLI, quien,
sin embargo, no logr ver publicado su manuscrito, el cual termin de redactar en
1458, pero al cual habra tenido acceso Pacioli, quien supo aprovechar la
oportunidad, capitalizando en su beneficio tales postulados.
No obstante, la obra de Cotrugli fue publicada un siglo despus, en 1573,
bajo el ttulo de "Della mercatura et del mercante perffeto".
Al respecto, se infiere que Cotrugli se bas en la prctica comn de los
comerciantes, quienes ya estaban operando privadamente con este nuevo mtodo, y
en los textos utilizados en las escuelas de mercaderes de la poca para plasmar su
obra.
En la obra de Cotrugli se preconiza que todo comerciante debe llevar tres
libros: il quaderno col suo alfabeto (el mayor con su ndice), il giornale (el diario),
il memoriale (el borrador). Estableca que del borrador se deben transportar las
partidas al libro diario para luego pasar del diario al mayor; adems seala que que
se debe registrar en el diario todo el capital y que al fin de cada ao se debe
compilar del libro mayor un bilancione (balance), y que todas las cuentas de
ganancias o prdidas se deben pasar a la cuenta del capital.
Luego de la publicacin de Pacioli vieron la luz una veintena de obras
orientadas hacia la explicacin acadmica y propagacin del mtodo italiano de la
partida doble.11
11

Para una mayor profundizacin sobre el tema, se recomienda la lectura del catlogo
compuesto por ERNEST STEVELINCK, cuyo ttulo es La Comptabilit travers des Ages, editado
en Bruselas, en 1970, con motivo del Primer Congreso Internacional de Historiadores de la
Contabilidad.
Igualmente se sugiere ver la publicacin del Institute of Chartered Accountants in
England and Wales denominada Historical Accounting Literature, hecha en Londres, Reino Unido,

11

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Fue GIUSEPPE CERBONI quien, en su obra "Primo Saggi de

Logismographia", estableci los rudimentos de una normalizacin jurdica de la
Contabilidad, sealando que, dado que las personas que administran capitales
ajenos tienen relaciones jurdico-contables con el propietario, se da una distincin
entre "propietario" y "gestor", por lo que la contabilidad mediante cuentas
especiales deberan reflejar las correspondientes relaciones de derechos y
obligaciones existentes entre estas dos partes.
Para normalizar tal situacin, CERBONI preconiza un conjunto de
"Axiomas Contables", en los que se lee:
1.- Toda administracin consta de una o ms haciendas; y toda hacienda tiene
un propietario a quien pertenece (o absolutamente o por representacin) la materia a
administrar; y no se puede administrar sin que el propietario entre en relacin con
agentes y corresponsales.
2.- Tener la propiedad de la hacienda es un hecho distinto de tener la
administracin de la misma.
3.- Tener la administracin de la hacienda es un hecho distinto de tener la
custodia de la sustancia o de las cosas que componen la hacienda, respondiendo de
ellas materialmente.
4.- No puede crearse un deudor sin crear simultneamente un acreedor, o
viceversa.12
5.- El propietario, administre o no la hacienda, es, de hecho, en relacin con los
agentes o corresponsales, acreedor de la sustancia de la hacienda y deudor del pasivo
de la misma.
6.- El dbito y el crdito del propietario slo vara por el hecho de prdidas o
beneficios, o por la ampliacin o reduccin del capital inicialmente aportado.
1975.
12

Con ello quedara normalizado el principio fundamental de la Partida Doble, es decir,

de la Dualidad Econmica, el cual es la piedra angular de la contabilidad moderna.

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De esta manera, Cerboni preconiza que en los asientos contables

efectuados en el libro Diario, se debe reflejar permanentemente esta dualidad
econmica. As, a manera de ejemplo, si un "propietario" o, como lo podramos
definir hoy, inversionista o capitalista, entrega cierta mercadera a un agente o
corresponsal (o administrador de la empresa), el asiento de apertura que debera
hacerse por parte de dicho agente comerciante (es decir, en la "empresa" encargada
de vender tales especies), tendr que registrar que:
El Agente de Mercaderas es personalmente "deudor", por la custodia para
su administracin que recibe del Propietario, que es personalmente "acreedor", por la
entrega que le realiza.
Por ello, al momento de registrarse contablemente esta operacin
mercantil, deber reflejarse separadamente por una parte la especie u objeto que
constituirn el "adeudo" o "dbito" del Agente, quien pasa a constituirse en gestor
de tales especies, mientras que por otra parte, se registrar el "acreditado" que se
constituye en acreedor frente al Agente por tales especies, es decir, una cuenta que
identifique al propietario o inversionista.
Mientras en Italia y Espaa se consolidaba la tcnica contable de la
Partida Doble, surgi una variante simplificada del mismo, que se denomin
"Sistema del Factor", preconizado por el matemtico alemn HEINRICH
SCHREIBER en su obra "Ayn new Kunstlich Buech welches gas gewiss und
behend lernet nach der germainen Regel Detre, welschen Practic,... Weyttes ist
hierinnen begriffen Buechhalten durch das Zornal, Kaps, und Schuldbuch",
publicada en Nremberg durante 1518. Este mtodo era principalmente orientado
hacia las sucursales comerciales y fue ampliamente usado por los comerciantes
alemanes.
Los trabajos de Pacioli y Cotrugli fueron complementados y ampliados
por el profesor de contabilidad y tenedor de libros italiano DOMENICO
MANZONI, quien public, en 1540 una obra titulada "Quaderno doppio col suo
giornale", verdadero manual contable de amplia difusin acadmica, en el cual se
exponen numerosos casos prcticos y ejemplos didcticos.
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Sin embargo, corresponde al maestro de escuela veneciano, profesor de

contabilidad y contable profesional, ALVISE CASANOVA, la elaboracin de un
manual de contabilidad en el que se tratan supuestos de operaciones comerciales
con los correspondientes asientos de diario y registros de mayor, constituyendo
ejemplos prcticos dedicados a la enseanza de la tcnica contable. Esta obra,
titulada "Specchio lucidissimo, nel quale si vedono essere diffinito tutti i modi, &
ordini de scrittura, che si deve menare nelli negotiamenti della mercantia", fue
publicada en Venecia el ao 1558.
Por su parte, el monje benedectino ANGELO PIETRA, public en
Mantua, el ao 1586, un libro cuyo ttulo es "Indrizzo degli economi, osia
ordinatissima instruttione da regelatamente formare qualunque scrittura in un
libro doppio", en el que se trata detalles de la contabilidad mercantil, bancaria y
patrimonial, incluyendo supuestos prcticos para el uso del libro diario y del libro
mayor, reproduciendo los libros de su comunidad monstica como claro ejemplo de
su preconizacin contable.
En Espaa, las investigaciones en este campo, al igual que en otros,
fueron ms tardas, debido principalmente a la rgida censura inquisitorial
imperante que coartaba la investigacin cientfica.
Es as como la primera obra conocida en que se abordan aspectos
contables, es el libro publicado por DIEGO DEL CASTILLO, un famoso jurista
espaol, titulado "Tratado de cuentas... en el cual se contiene que cosa es cuenta: y
a quien: y como an de dar la cuenta los tutores: y otros administradores de bienes
agenos", en 1522, el cual, no obstante, poco tiene que ver con la problemtica
tcnico-contable puesto que es, simplemente, un tratado jurdico en el que se tocan
materias relativas a la rendicin de cuentas.
En 1546, GASPAR DE TEXEDA, public en Valladolid su libro
"Summa de Aritmetica pratica y de todas mercaderias con la horden de
contadores", el cual era un texto aritmtico que contena un captulo dedicado a la
contabilidad, aunque sin las caractersticas de partida doble.
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En el ao 1565, el profesor de la Universidad de Barcelona, ANTICH

ROCHA, mdico y matemtico, pudo publicar una traduccin del libro que
VALENTIN MENNHER haba editado el ao 1550 en Bruselas, cuyo ttulo
original era "Practique brifue pour cyfrer et tenir livres de compte touchant le
principal train de marchandise", obra que titul "Compendio y breve instruction
por tener de cuentas, deudas y de mercaduria, muy provechoso para mercaderes, y
toda gente de negocio, traducido de francs al castellano". Por medio de esta
traduccin logr introducir en Espaa una variante incompleta de la partida doble,
puesto que la obra original estaba mayormente orientada al sistema de factor, lo
cual no tuvo mayor xito en la pennsula debido a que Mennher no adapt los
terminos comerciales y contables a la realidad hispana.
En estas condiciones, correspondi a BARTOLOME SALVADOR DE
SOLORZANO el honor de redactar, en 1590, el primer tratado espaol de
contabilidad por partida doble, titulado "Libro de Caxa y Manual de Cuentas de
Mercaderes y otras personas con la declaracion dellos".13 Salvador de Solrzano
fue un matemtico que en su juventud ejerci como ayudante de comercio,
logrando posteriormente viajar a Italia donde fue alumno de Angelo Pietra; a su
regreso, se radic en Sevilla, donde ejerci como maestro de escuela, dedicndose,
adems, a ensear contabilidad.
La obra de este maestro de escuela fue bien acogida por el monarca
espaol, quien dict una ordenanza obligando a todos los comerciantes y banqueros
privados a llevar sus libros siguiendo las tcnicas all postuladas, con lo cual se
institucionaliz el sistema de "debe y ha de haber", es decir, la partida doble.
A partir de tal estudio, Felipe II orden implantar este sistema contable
en la Contadura Mayor de Hacienda en 1592.

13

Al respecto, se recomienda la lectura del trabajo realizado por ESTEBAN

HERNANDEZ ESTEVE, titulado Legislation Castillane du Bas Moyen Age et du dbut de la
senaissance relative la compabilit et aux libres de comptes des marchands, el cual fuera
presentado en las Journes Internationales d'Histoire du Droit en Valladolid durante junio de 1981.

15

Curso de Contabilidad Financiera

Juan Valenzuela Barros

De este modo, en el Siglo XVI comienza a imponerse a los comerciantes

la obligacin de llevar libros contables propiamente tales; en Francia ello fue
establecido mediante la Ordenanza sobre Agentes de Cambio decretada en 1539, en
tanto que en Espaa fue impuesta a travs de la Pragmtica Espaola de 1549.
En 1673, la Ordenanza de Colbert sobre trfico comercial terrestre,
dispuso llevar un libro nico de contabilidad, en el cual deban cumplirse
determinadas formalidades, conocido como Journale o Diario, obligando, adems,
a los comerciantes, realizar un inventario cada dos aos y a conservar las cartas
recibidas, como asimismo a registrar copia de las cartas emitidas.
En esta poca, los "contadores" tuvieron un importante apoyo cuando en
1630, WILLIAM OUGHTRED invent, en Inglaterra, los crculos de proporcin,
precursores de la regla de clculo, y, posteriormente, BLAISE PASCAL, en 1642
desarroll, en Francia, una sumadora mecnica de ruedas giratorias (ver Figura
N 7).14 Algn tiempo despus, en 1694, GOTTFRIED LEIBNITZ, invent en
Alemania, una calculadora que multiplicaba y divida.15
Estos aparatos, sin
embargo, no tuvieron una difusin masiva.
Con el desarrollo de las sociedades comerciales variaron las
circunstancias econmicas y legales por cuanto se necesit precisar el lucro
obtenido y los montos inherentes a la liquidacin de bienes comunes. Al respecto,
una de las primeras formas de sociedad fue la llamada "de prstamo a la gruesa", en
la que se unan normalmente un noble acaudalado con un comerciante; la ventaja
de esta asociacin era recproca, por cuanto el noble no comprometa su nombre y
slo arriesgaba el capital que haba aportado. En su origen, estas asociaciones eran
de corta duracin, de tal modo que las ms estables no excedan de los tres aos.
14

Esta mquina contena diversos engranajes, en los que cada diente representaba un
dgito, del 0 al 9, de modo que cuando se operaba en ella y un engranaje sobrepasaba el dgito 9,
automticamente acarreaba al de la izquierda en un diente, es decir, en un dgito.
15

Sin embargo, a fin de evitar equvocos, es necesario precisar que esta mquina inventada
por Leibnitz multiplicaba por medio de sumas sucesiva, en tanto que divida a travs de restas
igualmente contnuas.

16

Curso de Contabilidad Financiera

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Para la liquidacin de dichas asociaciones, se consideraba el registro de

los dbitos y crditos existentes en el cartulari y la suma de los bienes en posesin
directa establecindose de esta forma el monto de los bienes comunes, los cuales al
momento de la liquidacin eran distribudos entre los socios, en la proporcin
establecida en el contrato pertinente.
Esta prctica permiti generalizar el uso del inventario como una forma
de precisar las utilidades obtenidas en el negocio. La parte del patrimonio que
variaba como resultado de las operaciones efectuadas fue conocida como ratio
(razn), cuando se trataba de actividades individuales, de modo que cuando se
trataba de actividades colectivas se le denomin "razn social", constituyendo, en
ambos casos, la cuenta personal del dueo o el conjunto de cuentas personales en el
caso de sociedades.
No obstante, dado que los primeros registros utilizados eran simples y
con un mnimo de antecedentes. Para ampliar esta informacin surgi una primera
cuenta impersonal que fue incorporada al Cartulari con el nombre de "cassa"
(lase Caja), ya que se hizo indispensable conocer el manejo dado al dinero y
establecer el saldo que deba incorporarse al fondo comn de bienes de la sociedad.
Posteriormente, comenzaron a surgir nuevas cuentas las que fueron
clasificadas en tres rubros: las cuentas del propietario, las cuentas de los agentes
consignatarios (es decir, los administradores, a quienes se haca responsables de la
conservacin de los bienes), y las cuentas de los corresponsales (o sea, los
terceros, tanto deudores como acreedores). De este modo, se estableci que los
terceros contraan obligaciones y/o derechos con el corresponsal o agente, el cual, a
su vez, contraa deudas con el propietario inversionista.
En 1795, EDMOND DEGRANGE publica en Pars su obra La tenue
des livres rendue facile, en la cual preconiza como principio fundamental del
registro contable basado en la partida doble el que la cuenta que "recibe" ha de
debitarse, en tanto que la cuenta que "entrega" ha de acreditarse, por lo que inicia
la teora del Debe y del Haber.
17

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Este autor invent un mtodo de registro en el cual una el diario con el

mayor mediante espacios columnares o tabulares, mtodo que tuvo una excelente
acogida por parte de los comerciantes de los Estados Unidos de Norteamrica,
lugar al que fue llevado por un ciudadano belga que se radic en aquel lugar
alrededor de 1850, por lo que ms tarde se le denomin errneamente "diariomayor americano" o "mtodo americano". Sin embargo, el mtodo preconizado
por Dgrande tuvo un serio inconveniente puesto que se limit a usar cinco cuentas
generales, lo que le acarreara numerosos detractores. En todo caso este mtodo
present la ventaja de simplificar el registro de las operaciones en un solo libro.
Un suceso que trajo mltiples consecuencias en el uso de la contabilidad
fue el establecimiento en los diferentes pases del impuesto a la Renta (siendo el
ms antiguo el que se estableci en Francia en el ao 1842).
Ello oblig al surgimiento de los "contadores de Estado", y la exigencia
de balances peridicos los cuales eran revisados para establecer la variacin del
capital mediante la diferencia que se produca entre el balance inicial y el balance
final de cada ejercicio, lo cual signific un arduo trabajo que luego fue simplificado
mediante la institucionalizacin de la invariabilidad del capital considerando como
reservas a las diferencias producidas por la gestin comercial.
En el Siglo XIX, con el auge de la Revolucin Industrial, que trajo
consigo la aparicin de la sociedad annima como unidad econmica caracterstica,
debido a que permita reunir un gran capital destinado a crear enormes empresas, lo
que implicaba una gran cantidad de accionistas interesados en la marcha de los
negocios de su empresa y establecer las ganancias pertinentes, procurando a la vez
optimizar las operaciones a fin de garantizar la continuidad, desarrollo y
crecimiento de la empresa.
En esta poca surgi la confeccin de un informe peridico, denominado
per capita, destinado a los inversionistas, acerca del uso de sus fondos.
Posteriormente estos informes evolucionaran hasta llegar a los que hoy
en da se conoce como Memoria en las sociedades annimas, y el trmino "per
18

Curso de Contabilidad Financiera

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capita" dio origen a la denominacin "capital" con que se conoce la cuenta que
refleja el monto de los aportes hechos por los propietarios-inversionistas.
Como consecuencia, el objetivo de la contabilidad pas de ser un simple
elemento receptor de la memoria de los negocios y un medio probatorio de la mala
o buena conducta de los comerciantes, a un medio de poder ofrecer informacin
respecto del funcionamiento de un negocio.
De este modo, con el advenimiento de la sociedad annima, la primordial
preocupacin de la administracin de la contabilidad fue conservar y proteger el
capital accionario, de modo que los informes contables ponan nfasis en la forma
cmo se aplicaba el aludido capital.
Con el correr del tiempo, dicha situacin se vi superada por la funcin
de incrementar dicho capital, de modo que para la conduccin de empresas se
requiri la habilidad para tomar decisiones que aseguraran futuros beneficios, por
lo que el administrador o empresario apelaron a la creacin de barmetros
econmico-financieros para estimar el futuro rendimiento de sus empresas, lo que
oblig a la contabilidad a un refinamiento en los procedimientos para determinar
resultados tanto de las operaciones efectuadas como de futuros eventos.
Ello oblig a uniformar criterios contables para posibilitar una
contrastacin entre los estados de situacin de empresas relacionadas o, por lo
menos, disponer de una serie de estndares que facilitaran la interpretacin de los
informes contables y su uso en la toma de decisiones.
Paralelamente, conforme aumentaban y se desarrollaban las industrias y
empresas comerciales, comenz una fuerte presin por parte de la banca para
obtener estados fidedignos de situacin e informacin pertinente respecto de las
empresas usuarias de sus crditos, de modo de obtener una real confiabilidad acerca
de las garantas que stas presentaban a los emprstitos obtenidos.
A medida que se incrementaban los crditos se hizo indispensable
determinar los niveles de endeudamiento tanto en el corto como largo plazo que
19

Curso de Contabilidad Financiera

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presentaban las empresas solicitantes de prstamos, a la vez que resultaba

indispensable uniformar la presentacin de los estados de la situacin empresarial,
de modo que fuera posible una evaluacin estndar y objetiva mediante la
uniformidad de dichos estados tanto en la forma como en el fondo, para lo cual era
imprescindible fijar normas contables comunes para todo tipo de empresas.
El deseo de mejorar la informacin que proporcionaba la contabilidad es
lo que condujo a la bsqueda de convenciones contables internacionales. Un
primer intento de ello se dio cuando en 1904 se celebr el Primer Congreso de
Contabilidad Internacional, realizado en St. Louis, Estados Unidos.
Sin
embargo, la real unificacin de criterios contables se inici en la Bolsa de Valores
de Nueva York y en el American Institute of Accountants, a principios de 1930.
En aquella poca se propuso que una serie de empresas prestaran su
adhesin a un esquema de principios contables generales para la confeccin de
estados financieros.
As comenz la expresin utilizada en los dictmenes de los auditores
sobre "principios generalmente aceptados de contabilidad", lo que significaba que
los estados contables se preparaban de conformidad con el esquema general de
prcticas aceptadas, tal como lo expresaban las oficinas del American Institute en
cooperacin con la New York Stock Exchange.
En 1938, el American Institute estableci su Comit de Procedimientos
Contables y, posteriormente, la Junta de Principios Contables,16 con el objeto de
hacer una investigacin formal en el campo contable que permitiera:
1) Determinar postulados universales de contabilidad

16

Segn el Diccionario de la Real Academia Espaola, el trmino "Principio" tiene

como acepcin "cualquiera de las primeras proposiciones o verdades por donde se empieza a
estudiar las facultades y son el fundamento de ellas.

20

Curso de Contabilidad Financiera

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2) Establecer una amplia serie de principios coordinados surgidos de los

postulados
3) determinar reglas o guas para la aplicacin de los principios contables a
situaciones especficas
4) Investigar sobre el campo contable.
Este intento de normalizar la prctica contable a nivel internacional logr
un importante avance cuando, en 1962 se cre el Centro de Investigacin y
Educacin para la Contabilidad Internacional, en la Universidad de Illinois,
cuyas investigaciones y ponencias se difundieron al crearse la revista "The
International Journal of Accounting, Education and Research, cuyo primer nmero
fue lanzado en 1965.
En 1973 se cre el Comit de Normas Internacionales de Contabilidad
(IASC), organismo que en octubre de 1975 public la Norma Internacional de
Contabilidad N 1 Exposicin de Polticas Contables.
Actualmente, a nivel internacional son aceptados, entre otros, los
siguientes postulados contables bsicos, partiendo para ello de la base que:
a.

Los principios, normas y postulados contables constituyen el supuesto

primordial necesario para la disquisicin cientfica generadora de la
Contabilidad como cuerpo doctrinal; en consecuencia, representan la
normativa bsica interpretativa del acontecer econmico utilizada por la
Contabilidad y como tal podra resultar discutible algunas de sus ponencias.

b.

Debido a su carcter relativo, los postulados contables no constituyen un

todo absoluto, a la vez que llevan consigo un grado de incertidumbre tanto
en el cumplimiento de su debida aplicacin que de ellos harn los
contadores, como en la correcta interpretacin, pudiendo darse alguna
variacin segn la discrecionalidad y arbitrariedad aplicada.
21

Curso de Contabilidad Financiera

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Estos postulados son:

-

ENTIDAD, el cual seala que la contabilidad est referida a las operaciones

de una entidad (empresa), la cual es distinta a su dueo o empresarios, por
lo que no corresponde mezclar ambos intereses. En este plano pasa a
constituir un principio tico, por lo que el contador deber cautelar su
cumplimiento, evitando, por ejemplo, que los gastos particulares del
propietario sean contabilizados como gastos de la empresa.

CONTINUIDAD o EMPRESA EN MARCHA, mediante el cual se presume que

no existe un lmite de tiempo en la continuidad operacional de la entidad
econmica.

HECHOS ECONMICOS, establece que la contabilidad registra slo hechos

econmicos, de modo que los estados contables se refieren a hechos,
recursos y obligaciones econmicas susceptibles de ser valorizados en
trminos monetarios.

MONEDA COMN DENOMINADOR, obliga a la contabilidad a medir en

trminos monetarios, lo que permite reducir todos sus componentes
heterogneos a un comn denominador.

PERIODICIDAD, considera que la vida de las empresas est dividida en

perodos iguales y sucesivos de tiempo, lo que facilita su control y la
evaluacin de sus actividades.

EXPOSICIN, norma que al trmino de cada perodo, denominado

"ejercicio", se deber hacer una "exposicin" acerca de la situacin
empresarial, mediante la confeccin de estados contables.

DEVENGADO, considera que la determinacin de los resultados de operacin

y la posicin financiera deben tomar en cuenta todos los recursos y
obligaciones del perodo, aunque stos haya sido o no percibidos o pagados,
es decir, debe considerar lo pagado y lo comprometido, con el objeto que
22

Curso de Contabilidad Financiera

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tanto los costos como los gastos puedan ser debidamente relacionados con
los respectivos ingresos que generan.
-

REALIZACIN, consiste en determinar los resultados econmicos cuando la

operacin que los origina queda perfeccionada, estableciendo en
consecuencia cundo se debe considerar percibido un ingreso.

COSTO COMO BASE DE VALUACIN, establece que el registro de las

operaciones se basa en el valor econmico que tienen los bienes y servicios,
es decir, el "costo", ya sea de produccin, adquisicin o canje, el cual acta
como base para la valuacin de los mismos.

CONSISTENCIA o UNIFORMIDAD, seala que los procedimientos de

cuantificacin utilizados deben ser uniformemente aplicados de un ejercicio
a otro, de modo que cuando existan razones fundadas para cambiar de
procedimientos, deber informarse este hecho y su efecto; esto tiene una
gran importancia puesto que uniforma los procedimientos y mtodos
aplicados, de manera que cuando una operacin especfica es registrada de
una forma determinada, cuando vuelva a acontecer una operacin similar en
el futuro deber ser registrada en la misma forma anterior.

MATERIALIDAD o IMPORTANCIA o SIGNIFICACIN, establece que para

imputar las partidas deber tenerse en cuenta su importancia monetaria y/o
vida til significativa, ya que si, por ejemplo, se adquieren tiles de aseo,
debido a que la importancia econmica de stos es relativamente baja, a la
vez que su vida til es escasa, no tendra objeto imputarlos como bienes de
la empresa, por cuanto sern rpidamente consumidos y pasarn a ser un
gasto, por lo tanto, en lugar de ser activados como bienes, son imputados
directamente como gastos.17

17

Es el equivalente al Minimis Non Curat Lex utilizado en Derecho que quiere decir que
los Tribunales no tomarn en cuenta asuntos triviales.

23

Curso de Contabilidad Financiera

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Adems de los postulados contables generalmente aceptados, la

contabilidad tiene un principio fundamental: la Dualidad Econmica, conocido
tambin como la Partida Doble, reconocido como tal desde el Renacimiento.
Mediante este principio queda establecido que en todo hecho econmico
intervienen dos partes: una que entrega y otra que recibe, de modo que corresponde
a la contabilidad, mediante sus registros, verificar esta condicin sine qua non,
comprobando en cada caso la aplicacin y el origen inherentes a cada transaccin.
De ah que, a manera de ejemplo, se seala que no hay deudor sin su
correspondiente acreedor.
De este modo, la prctica, que haba sido hasta entonces el factor
predominante en el mbito contable, pas a ser precedido por el factor conceptual.
En Chile, con fecha 12 de Septiembre de 1958, mediante la Ley 13.011,
se cre el Colegio de Contadores de Chile, organismo al cual le correspondi
velar por la normalizacin y uniformidad de la prctica contable a nivel nacional y
el ejercicio de la profesin de Contador. A este organismo le correspondi un
importante papel en materia de normalizar y uniformar la prctica contable; en la
prctica, ello consisti en adaptar las normativas emitidas por los organismos
norteamericanos ya citados.
En la actualidad, este Colegio transformado en
Asociacin Gremial, peridicamente emite Boletines Tcnicos relativos a aspectos
contables, tributarios y previsionales, los que entrega a sus afiliados.
Sistemas Legales de Contabilidad:
En el mbito legal, la tcnica contable fue convertida en una obligacin
para las empresas, debido a que la contabilidad adquiri una importancia vital en el
mundo del comercio y de las entidades, puesto que no es ya el inters de un
comerciante el que se trata de proteger, sino el del pblico en general. En
consecuencia, la contabilidad recoge no solo hechos comerciales sino tambin
hechos jurdicos que pueden, a la larga, modificar el patrimonio social. De ah que
surgi el inters de que la contabilidad est regulada por el Derecho. No basta ya
con que la Ley imponga la obligacin de llevar determinados libros contables, sino
24

Curso de Contabilidad Financiera

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de regular los mtodos empleados y la forma de presentar los resultados. Igual

inters surgi desde el punto de vista del Estado, es decir, respecto de los derechos
que tiene el fisco para recaudar tributos de las entidades contribuyentes sobre la
base de estados de situacin contables, que garantizaran una informacin real y
confiable.
En este mbito, la legislacin aplicada en los diferentes pases sobre el
rgimen obligacional de los libros contables y el modo de llevarlos difiere desde un
sistema de absoluta liberalidad hasta uno de estricta compulsividad.
El Sistema Liberal, presenta tres formas diferentes. Uno, como es el
caso de la legislacin inglesa, es de absoluta libertad, no exigiendo la adopcin de
libro alguno. Otro es el adoptado por la legislacin suiza, que, si bien establece la
obligacin de llevar libros, deja a criterio del comerciante la eleccin de los tipos
de libros que considere adecuados a la naturaleza y magnitud de su actividad, lo
mismo en relacin con el mtodo de contabilidad. El tercer caso lo presenta la
legislacin alemana que tambin obliga al comerciante a llevar libros pero
conforme a "principios de una sociedad normal", a conservar la correspondencia
recibida y copia de la remitida, a observar normas precisas en materia de
inventarios y balances, dejando al arbitrio del comerciante la tcnica contable a
emplear.
El Sistema Compulsivo, impone especficamente los libros que deben
llevarse, lo que cada uno ha de registrar y, en algunos casos, la manera cmo han
de practicarse los registros. Es el caso de la legislacin francesa.
El Sistema Intermedio, consagrado por el Cdigo Civil Italiano de 1942
que impone "al empresario la obligacin de llevar el libro Diario y el libro de
Inventarios, sin perjuicio de otros que fueren exigidos por la naturaleza e
importancia de la empresa y de la obligacin de conservar la correspondencia
recibida y copia de la remitida". Igualmente, la legislacin argentina utiliza este
sistema por cuanto dispone al comerciante "la obligacin de llevar
indispensablemente los libros Diario e Inventarios y Balances; la obligacin de
llevar aquellos libros que en casos especiales establezca la legislacin; la
25

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posibilidad de reemplazar o complementar los libros obligatorios por el empleo de

medios mecnicos u otros; la obligacin de conservar la correspondencia que tenga
relacin con el giro de los negocios."
Normalizacin Legal de la Contabilidad en Chile:
En Chile, la legislacin distingue entre libros "obligatorios" y
"potestativos" o "facultativos".
As, el Artculo N 25 del Cdigo de Comercio dispone que:
"Todo comerciante est obligado a llevar para su contabilidad y
correspondencia:
1 el libro Diario,
2 el libro Mayor o de Cuentas Corrientes,
3 el libro de Balances,
4 el libro Copiador de Cartas".
De esta manera, el legislador ha querido sancionar un mnimo de libros
obligatorios para todos los comerciantes, y dejar al arbitrio de stos la extensin de
libros facultativos o voluntarios. No obstante, considerando que nuestro Cdigo de
Comercio se mantiene casi sin modificaciones en esta materia desde fines del Siglo
XIX (fue aprobado el 23 de Noviembre de 1865), la modernizacin y evolucin
tecnolgica ha dejado en desuso el "libro copiador de cartas", siendo reemplazado
por los modernos mtodos de archivo de correspondencia (copias, fotocopias, etc.).
Por otra parte, en el Cdigo Tributario, el Artculo 16 seala que:
26

Curso de Contabilidad Financiera

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En los casos en que la ley exija llevar contabilidad, los

contribuyentes debern ajustar los sistemas de sta y los de confeccin
de inventarios a prcticas contables adecuadas, que reflejen
claramente el movimiento y resultado de sus negocios. En el
Artculo 17 se establece que "los libros de contabilidad debern ser
llevados en lengua castellana y sus valores expresarse en moneda
nacional, debiendo ser conservados por los contribuyentes, junto con
la documentacin correspondiente, mientras est pendiente el plazo
que tiene el Servicio (de Impuestos Internos) para la revisin de las
declaraciones".
Esta obligacin se entiende sin perjuicio del derecho de los
contribuyentes de llevar contabilidad en moneda extranjera cuando sus operaciones
se realicen habitualmente en tal moneda. Luego, se agrega que:
"Sin perjuicio de los libros de contabilidad exigidos por la ley, los
contribuyentes debern llevar los libros adicionales o auxiliares que
exija el Director Regional (del SII), de acuerdo con las normas que
dicte para el mejor cumplimiento o fiscalizacin de las obligaciones
tributarias."
A continuacin se destacar algunas de las normas inherentes a la
contabilidad, establecidas en el Cdigo de Comercio.
En el Ttulo II "De las obligaciones de los Comerciantes" se ordena:
-

Artculo 26: Los libros debern ser llevados en lengua castellana.

Artculo 27: En el libro diario se asentarn por orden cronolgico y da por da

las operaciones mercantiles que ejecute el comerciante, expresando
detalladamente el carcter y circunstancias de cada una de ellas.

27

Curso de Contabilidad Financiera

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Artculo 28: Llevndose libro de caja y de facturas, podr omitirse en el diario

el asiento detallado, tanto de las cantidades que entraren, como de las compras,
ventas y remesas que el comerciante hiciere.

Artculo 29: Al abrir su giro, todo comerciante har en el libro de balances una
enunciacin estimativa de todos sus bienes, tanto muebles como inmuebles, y
de todos sus crditos, activos y pasivos. Al fin de cada ao formar en este
mismo libro un balance general de todos sus negocios.

Artculo 30: Los comerciantes por menor llevarn un libro encuadernado,

forrado y foliado, y en l asentarn diariamente las compras y ventas que hagan
tanto al fiado como al contado.

Artculo 31: Se prohibe a los comerciantes:

1 Alterar en los asientos el orden y fecha de las operaciones descritas;
2 Dejar blancos en el cuerpo de los asientos o a continuacin de ellos;
3 Hacer interlineaciones, raspaduras o enmiendas en los mismos asientos;
4 Borrar los asientos o partes de ellos;
5 Arrancar hojas, alterar la encuadernacin y foliadura y mutilar alguna parte
de los libros.

Artculo 32: Los errores y omisiones que se cometieren al formar un asiento se

salvarn en otro nuevo en la fecha en que se notare la falta.

Artculo 33: El comerciante que oculte alguno de sus libros, sindole ordenada
la exhibicin, ser juzgado por los asientos de los libros de su colitigante que
estuvieren arreglados, sin admitrsele prueba en contrario.

Artculo 34: Los libros que adolezcan de los vicios enunciados en el artculo 31
no tendrn valor en juicio a favor del comerciante a quien pertenezcan, y las
diferencias que le ocurran con otro comerciante por hechos mercantiles, sern
decididas por los libros de ste, si estuvieren arreglados a las disposiciones de
este Cdigo y no se rindieren pruebas en contrario.
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Curso de Contabilidad Financiera

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Artculo 37: Los libros hacen fe contra el comerciante que los lleva, y no se le
admitir prueba que tienda a destruir lo que resultare de sus asientos.

Algunas de las disposiciones contables contenidas en el Cdigo

Tributario sealan los siguiente:
-

El contribuyente que explote ms de un negocio, comercio o industria, de

diversa naturaleza (...) podr usar diferentes sistemas de contabilidad para cada
uno (de ellos).

No es permitido a los contribuyentes cambiar el sistema de su contabilidad, que

haya servido de base para el clculo de su renta, de acuerdo con sus libros, sin
aprobacin del Director Regional (del SII).

Los balances deben comprender una perodo de doce meses, salvo en los casos
de trmino de giro (o) del primer ejercicio del contribuyente (...) Los balances
debern practicarse al 31 de Diciembre de cada ao.

El Director Regional (del SII) podr autorizar la sustitucin de los libros de

contabilidad por hojas sueltas, escritas a mano o en otra forma (...) dichas hojas
debern foliarse con numeracin corrida y timbrarse previamente por el
Servicio (de Impuestos Internos).
Respecto de la prctica contable, el Cdigo Tributario establece que:

Queda prohibido a los contadores proceder a la confeccin de balances que

deban presentarse al Servicio (de Impuestos Internos), extrayendo los datos de
simples borradores, y firmarlos sin cerrar al mismo tiempo el libro de
inventarios y balances.

El contador que al confeccionar cualquier declaracin o balance o que como

encargado de la contabilidad de un contribuyente incurriere en falsedad o actos
dolosos, ser sancionado (...) y castigado.
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Curso de Contabilidad Financiera

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Salvo prueba en contrario, no se considerar dolosa o maliciosa la intervencin

del contador, si existe en los libros de contabilidad, o al trmino de cada
ejercicio, la declaracin firmada del contribuyente, dejando constancia de que
los asientos corresponden a datos que ste ha proporcionado como fidedignos.18

De esta manera, se puede inferir que, cuando un contador registra en los

libros datos falsos, ignorando que lo son, porque su cliente declara que son
fidedignos, cree que est ejecutando un acto lcito y en realidad el contribuyente
est sacando partido de su actividad para violar la ley, se produce, en consecuencia,
lo que se denomina legalmente concurso de accin sin concurso de voluntad.
En consecuencia, compete al contador la responsabilidad del proceso
contable.
El Profesional Contable:
Segn el diccionario de la Real Academia establece que Contador es "el
que tiene por empleo, oficio o profesin llevar la cuenta y razn de la entrada y
salida de caudales, haciendo el cargo a las personas que los perciben, y
recibindoles en data los que pagan, con los recaudos de justificacin
correspondientes". No obstante, este trmino no corresponde a la prctica por
cuanto dicha descripcin corresponde a la funcin de un tesorero.
Al respecto, el Colegio de Contadores de Chile ha definido que "el
contador es el profesional que, con una formacin humana integral y slidos
conocimientos cientfico-tcnicos, est capacitado para la planeacin, organizacin,
direccin y control de todo sistema de informacin de las organizaciones en sus
aspectos cuantitativos y cualitativos".

18

Considerando este segundo inciso, muchos contadores han confeccionado un sello en el

cual se lee tal disposicin el cual estampan en los estados contables junto a la firma del
contribuyente o representante legal de las diferentes entidades.

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Curso de Contabilidad Financiera

Juan Valenzuela Barros

No obstante, en el campo de la contabilidad encontramos diferentes

niveles de profesionales contables.
Es as como en el registro contable propiamente tal intervienen los
tcnicos contables, antiguamente denominados "tenedores de libros" y que hoy son
reemplazados por digitadores especialistas, quienes son personas tcnicamente
capacitadas para llevar a cabo las operaciones de registros e imputaciones
contables.
A continuacin, se encuentra el Contador Pblico, profesional que
controla, analiza y proyecta la informacin contable, asesorando con ello a la
Direccin de la empresa para una correcta toma de decisiones. Cabe destacar que
con este ttulo profesional es reconocido a nivel internacional el contador.
Cuando los resultados contables son objeto de un examen objetivo, que
permita obtener evidencias sobre la veracidad de la informacin que entrega la
contabilidad, surge la auditora, por lo que el contador se desempear como
"Auditor".
Por ltimo, cuando la contabilidad debe ser probada ante los Tribunales,
ello se ejecuta mediante un peritaje, a cargo de un contador que se ha especializado
como "Perito Contable", surgiendo as el rea de la contabilidad forense.
De este modo, las diferentes funciones del campo de la Contabilidad
deben estar a cargo de profesionales, teniendo en cuenta que un "profesional" es
una persona que, premunido por un lado de su tcnica y por otro de un
conocimiento cabal de la realidad, aplica un criterio tcnico o cientfico a sus
juicios o decisiones permitiendo un resultado ptimo en su gestin. Todo
profesional se caracteriza por asumir la plena responsabilidad de sus esfuerzos y
acciones, a la vez que en todo momento procura su perfeccionamiento.

31

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Juan Valenzuela Barros

tica Profesional Contable:

Desde un punto de vista Deontolgico, la profesin contable ha generado
un Cdigo de tica Profesional o moral profesional. En l se han definido algunos
principios ticos para el ejercicio de la profesin de Contador, algunos de los cuales
pueden ser sintetizados en el siguiente esquema:
(a)

Todo Contador tiene un deber ante la sociedad y sus clientes, de actuar con
preparacin y calidad profesional, servirles con lealtad, sostener un criterio
libre e imparcial, guardar el secreto profesional y rechazar aquellas tareas
que no cumplan con los cnones morales y legales.

(b)

Corresponde al Contador el deber de respetar a sus colegas y colaboradores,

fomentando la formacin y el desarrollo profesional de ellos; al mismo
tiempo, debe asegurar la calidad de los servicios profesionales que presta,
velando por la ptima preparacin, actualizacin y competencia profesional
tanto personal como de sus colaboradores.

(c)

El Contador tiene el deber ante la profesin de dignificar la imagen

profesional a base de calidad y mantenimiento de las ms altas normas
profesionales y de conducta, contribuyendo al desarrollo y difusin de los
conocimientos propios de la profesin, colaborando con las instituciones
profesionales y participando en la docencia e investigacin ad hoc.

Smbologa de la Contabilidad:
Desde tiempos remotos, la profesin contable ha estado identificada con
un smbolo, el cual en su parte central contiene un caduceo alado, presentndose
como fondo un libro mayor abierto; no obstante, segn acuerdos tomados por la
Asociacin Interamericana de Contabilidad, este libro ha sido reemplazado por
dos columnas simtricas, divididas por un eje simbolizando equilibrio o "balance"
como expresin valrica.
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Curso de Contabilidad Financiera

Juan Valenzuela Barros

El Caduceo es una representacin grfica de una vara en torno a la cual se

encuentran entrelazadas dos serpientes, y su historia se remonta a la mitologa
clsica, por cuanto su origen est centrado en el Dios Hermes o Mercurio, hijo de
Zeus y de Maya, quien era reconocido como mensajero de los dioses, y en tal
calidad se le representaba con un alas en su casco y en sus sandalias; dado que a
este Dios se le sindicaba como ladrn fue reconocido como el Dios de los ladrones,
de los viajeros, y de los comerciantes.
Como Dios del Comercio, Mercurio o Hermes invent los pesos y las
medidas, caracterizndose por una extraordinaria inteligencia y gran elocuencia.
Cuenta la mitologa que un da, durante uno de sus mltiples viajes, este
Dios se encontr con dos serpientes enfrascadas en una ria mortal, lo cual
simboliza la irracionalidad; Mercurio, utilizando una vara que portaba (smbolo de
poder y autoridad) las separ, imponiendo en ellas la cordura; acto seguido, las
dot con la chispa de la inteligencia divina. Las serpientes, poseedoras ahora de la
luz, como muestra de infinito agradecimiento sellaron un pacto entrelazndose en
torno a la vara, perpetuando con ello el smbolo de la sensatez, la prudencia, el
equilibrio, y la racionalidad, smbolos que son virtudes inherentes a todo
profesional.
Por ello, las diferentes rdenes profesionales guardan en sus smbolos
distintivos una alegora a este pacto divino. De este modo, el Caduceo que
representa la profesin contable tiene alas, simbolizando a Hermes, el Dios del
Contador.19

19

No confundir con HERMES TRISMEGISTO, nombre que daban los antiguos griegos al
dios egipcio TOT o THOT.

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