FACULTAD DE CIENCIAS CONTABLES, ECONMICAS Y FINANCIERAS

ESCUELA PROFESIONAL DE CONTABILIDAD Y FINANZAS

MANUAL:

AUDITORA TRIBUTARIA
CICLO X

SEMESTRE ACADMICO 2008 I-II

Material didactico para uso exclusico de clase

LIMA - PER

UNIVERSIDAD DE SAN MARTIN DE PORRES

Rector(e)
Ing. Ral E Bao Garca
Vicerrector
Ing. Ral E Bao Garca
FACULTAD DE CIENCIAS CONTABLES, ECONMICAS
Y FINANCIERAS
Decano
Dr. Domingo Senz Yaya
Director de la Escuela Profesional de Contabilidad y Finanzas
Dr. Juan Amadeo Alva Gmez
Director del Departamento Acadmico de Contabilidad y Finanzas
Dr. Enrique Loo Ayne
Secretario de Facultad
Dr. Augusto H. Blanco Falcn
Directora de la Seccin Postgrado
Dra. Yolanda Salinas Guerrero
Director del Instituto de Investigacin
Mo. Vctor Loret de Mola Cobarrubias
Director de la Oficina de Grados y Ttulos
Dr. Sebastin Ferril Mrquez
Jefa de la Oficina de Registros Acadmicos
Sra. Belinda Quicao Macedo
Jefa de la Oficina de Bienestar Universitario
Lic. Maria Pizarro Dioses
Jefe de la Oficina de Administracin
Dr. Luis Flores Barros

INTRODUCCIN

La Universidad de San Martn de Porres, en estos ltimos aos, realiza

importantes innovaciones en la concepcin y prctica educativas con el propsito
de ofrecer a sus alumnos una formacin profesional ms competitiva, que haga
posible su ingreso con xito al mundo laboral, desempendose con eficacia y
eficiencia en las funciones profesionales que les tocar asumir.
El marco de referencia est dado por los cambios significativos de la
sociedad contempornea, expresados en la globalizacin de los intercambios, los
nuevos paradigmas del conocimiento, de la educacin y la pedagoga, as como
los retos del mundo laboral.
Para cumplir con el propsito sealado, la Facultad de Ciencias Contables
Econmicas y Financieras ha asumido la misin de lograr una formacin
profesional cientfica, tecnolgica y humanstica. Constituye nuestro compromiso
formar lderes con capacidad de formular propuestas innovadoras que impulsen la
creacin de una nueva realidad universitaria, a base de los siguientes
aprendizajes: aprender a ser, aprender a conocer, aprender a hacer y aprender a
convivir.
Uno de los medios para el logro de nuestros propsitos constituye los
Manuales de Autoeducacin, preparados especialmente para los alumnos. El
presente Manual ha sido concebido como un material educativo que debe servir
para afianzar conocimientos, desarrollar habilidades y destrezas, as como para
orientar la autoeducacin permanente. Por ello se ubica como material de lectura,
es accesible, sirve de informacin y recreacin, desempea un papel motivador,
se orienta a facilitar la lectura comprensiva y crtica, ampliar conocimientos en
otras fuentes, crear hbitos y actitudes para el procesamiento de informacin,
adquisicin y generacin de conocimientos.
El presente Manual de Auditora Tributaria, constituye material de apoyo al
desarrollo del curso del mismo nombre, y est organizado en tres unidades
didcticas: Unidad I: La Auditora Tributaria, Base Cierta y Base Presunta; Unidad
II: Auditora Tributaria: Antecedentes de la empresa Su relacin con las cuentas
de Balance y de Gestin; y Unidad III: El Informe de Auditora.

Al trmino del documento, una vez desarrolladas las unidades didcticas,

presentamos un listado las fuentes de informacin, que constituyen asientos
bibliogrficos y electrnicos, de utilidad para el aprendizaje del Lenguaje
Audiovisual.

NDICE DE CONTENIDO
PORTADA
INTRODUCCIN
NDICE DE CONTENIDO
OBJETIVOS
PAUTAS PARA EL ESTUDIO Y LOS TRABAJOS DE APLICACIN
UNIDAD I: LA AUDITORA TRIBUTARIA, BASE CIERTA Y BASE PRESUNTA
LA CONSTITUCIN
EL PODER TRIBUTARIO
FORMAS DEL PODER TRIBUTARIO
EL PODER TRIBUTARIO ORIGINARIO
El poder tributario delegado
Caractersticas del poder tributario
LIMITACIONES AL EJERCICIO DEL PODER TRIBUTARIO
LOS PRINCIPOS DE LA TRIBUTACIN COMO LIMITES
1. Principio de legalidad.
2. Principio de reserva de la ley
3. Principio de certeza
4. Principio de jerarqua normativa
5- principio de publicidad
6. Principio de obligatoriedad
7. Principio de economa o economa en
la recaudacin
8. Principio de comodidad
9. Principio de capacidad contributiva o de justicia
10.Principio de igualdad o uniformidad o no existe
privilegio personal.
11.Principio de no confiscatoriedad
12.Principio de respeto a los derechos fundamentales
de las personas
AUTOEVALUACIN
REFERENCIAS DOCUMENTALES
SISTEMA TRIBUTARIO PERUANO
INFRACCIONES Y DELITOS TRIBUTARIOS
ENFOQUES DE AUDITORIA: ENFOQUE EMPRESARIAL
Enfoque "de arriba hacia abajo"
nfasis en el conocimiento del negocio
nfasis en el criterio profesional
Enfoque de auditora a medida
nfasis en la planificacin estratgica
Afirmaciones que componen los estados contables
Objetivos de auditoria
Evaluacin del riesgo de auditoria
Determinacin de procedimientos de auditoria

11
11
11
11
13
13

16
16
17
18
23

AUTOEVALUACIN
REFERENCIAS DOCUMENTALES

28
28

DETERMINACION SOBRE BASE CIERTA Y BASE PRESUNTA

PAUTAS GENERALES, FORMALES Y OPERATIVAS PARA LA
CONFECCION DE PAPELES DE TRABAJO RELACIONADOS
CON LA PREPARACION/REVISION DE DECLARACIONES
JURADAS Y OTRAS TAREAS DE REVISION
PAPELES DE TRABAJO
REFERENCIACION
AUTOEVALUACIN

28
29

32
33
34

UNIDAD II: AUDITORA DE LOS COMPONENTES DE LOS

ESTADOS FINANCIEROS
REVISIN DE LOS COMPONENTES DE LOS ESTADOS FINANCIEROS.
RECONOCIMIENTO DE ACTIVOS, PASIVOS, INGRESOS Y GASTOS
AUDITORA DE LAS CUENTAS DE BALANCE
AUTOEVALUACIN
RERENCIAS DOCUMENTALES

39
40
82
83

UNIDAD III: EL INFORME DE AUDITORA

PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Procedimientos aplicados para la revisin de Pagos a Cuenta
Procedimientos realizados en nuestra revisin de Ingresos y Gastos
con incidencia tributaria
REVISIN DEL IMPUESTO A LA RENTA DE CUARTA CATEGORA
CUESTIONARIO DE IMPUESTOS
INFORME DE AUDITORA

86
86

CIERRE DE LOS ARCHIVOS Y PAPELES DE TRABAJO DE AUDITORIA

94

AUTOEVALUACIN
REFERENCIAS DOCUMENTALES

96
96

FUENTES DE INFORMACIN

87

37

OBJETIVOS
OBJETIVO GENERAL
Adquirir las destrezas tcnicas, funciones y responsabilidades del auditor tributario; al desarrollar
una auditora tributaria, para comprender todo el contexto del ambiente en que opera el cliente,
facilitando el mejor desempeo, basado en principios exclusivos de la preparacin que se brinda a
los alumnos en el enfoque de auditora a medida, en el nfasis del criterio profesional, enfoque de
arriba hacia abajo y el anlisis tributario de los rubros de los Estados Financieros como eje central
del enfoque basado en el riesgo.
OBJETIVOS ESPECFICOS
Dotar al alumno de conocimientos terico-prcticos y doctrinarios, sobre las tres fases del trabajo
de auditora: Planeamiento, Ejecucin e Informe; incentivndolo a la especializacin e
investigacin de la auditoria tributaria aplicando sus conocimientos adquiridos y su experiencia
profesional.
Ensear al estudiante el adecuado manejo de los papeles de trabajo.
Preparar al alumno en la adecuacin redaccin de los informes de auditora tributaria.
Evaluar el riesgo de auditora.

PAUTAS PARA EL ESTUDIO Y LOS

TRABAJOS DE APLICACIN

Este Manual ser utilizado como apoyo importante al desarrollo de la asignatura de

Auditora Tributaria, en algunos casos ser estudiado previamente por indicacin del
profesor, lo que permitir el anlisis y debate colectivo del tema ledo; en otros casos,
servir para una lectura que complemente las explicaciones recibidas durante las sesiones
de aprendizaje.

Despus de la lectura comprensiva efectuada el alumno deber desarrollar las actividades

de aplicacin propuestas en el Manual. Algunos trabajos son individuales y otros son para
desarrollarse en grupos.

Tambin deber resolver las cuestiones planteadas en la autoevaluacin al final de

cada tema. Si tuviera alguna dificultad consulte a su profesor o efecte
investigaciones puntuales.

xitos y buena suerte

6

AUDITORA TRIBUTARIA

DIAGRAMA DE CONTENIDOS

LA AUDITORA
TRIBUTARIA, BASE CIERTA
Y BASE PRESUNTA.

AUDITORA DE LOS
COMPONENTES DE LOS
ESTADOS FINANCIEROS

EL INFORME DE
AUDITORA.

UNIDAD I
LA AUDITORA TRIBUTARIA, BASE CIERTA Y BASE PRESUNTA

CONTENIDOS PROCEDIMENTALES

Organiza y describe la importancia de la Auditora dentro de la empresa.

Diferencia las Tcnicas de Auditora Tributaria
Analiza las condiciones del Auditor Tributario.
Desarrolla casusticas de la determinacin sobre base cierta y base presunta.

CONTENIDOS ACTITUDINALES

Desarrolla una actitud problematizadora, cuestionadora y crtica de la realidad a la vez que

plantea alternativas de solucin y mejora a los problemas.
Valora la importancia de la Auditora en la empresa y como parte de su formacin profesional.
Asume una actitud positiva y de respeto a las opiniones vertidas por sus compaeros.

CONTENIDOS CONCEPTUALES

La Constitucin
El poder Tributario
Sistema Tributario Peruano
Infracciones y delitos tributarios
Enfoques de auditoria: enfoque empresarial
Pautas generales, formales y operativas para la confeccin de papeles de trabajo relacionados
con la preparacin/revisin de declaraciones juradas y otras tareas de revisin.
Papeles de trabajo
Referenciacin

DIAGRAMA DE CONTENIDOS

LA
B
A
SAUDITORA
E
TRIBUTARIA
C
I
E
R
T
A

LA CONSTITUCIN

EL PODER TRIBUTARIO

SISTEMA TRIBUTARIO PERUANO

INFRACCIONES Y DELITOS
TRIBUTARIOS

Y
B
A
S
E
P
R
E
S
U
N
T
A

ENFOQUES DE AUDITORA: ENGOQUE

EMPRESARIAL

PAUTAS GRLES, FORMALES Y

OPERATIVAS PARA LA CONFECCIN
DE LOS PAPELES DE TRABAJO

PAPELES DE TRABAJO

REFERENCIACIN

LA CONSTITUCIN
Ley fundamental de la organizacin de un estado. Cuerpo de normas jurdicas
fundamentales del estado, relativas a la institucin, organizacin, competencia y
funcionamiento de las autoridades pblicas, a los deberes, derechos y garantas de
los individuos y al aseguramiento del poder jurdico que por ella se establecen.
Para los efectos tributarios es la primera norma que contiene principios bsicos
que regulan el derecho Tributario, estas normas no pueden contradecir, desnaturalizar por ninguna
otra norma del sistema jurdico.
EL PODER TRIBUTARIO
Para la expresin del poder tributario, tambin se utilizan otras denominaciones, las cuales reflejan
un contenido similar, la denominacin ha emplearse es la del Poder de la Imposicin, otros
prefieren denominarla Potestad Tributaria, Supremaca Tributaria, Soberana Impositiva, Poder
Fiscal, todas estas denominaciones reflejan una mayor o menor amplitud del concepto del poder
tributario.
CONCEPTO: Es la facultad inherente a la soberana estatal y limitada por las normas
constitucionales y legales, para crear, modificar, exonerar y suprimir tributos.
Como manifestacin de la soberana estatal
esta se dirige a solventar econmicamente los
diversos servicios pblicos que presta a la comunidad. El mayor volumen de captacin dineraria lo
obtiene a travs de los impuestos y secundariamente a travs de otras formas de imposicin. El
estado siempre ha exigido a los particulares un poco de su riqueza para cumplir los fines los cuales
fue instituido por la Constitucin artculo 44
Artculo 44
Son deberes primordiales del Estado: defenderla soberana nacional; garantizarla plena vigencia de
los derechos humanos; proteger la poblacin de las amenazas contra su seguridad; ypromoverel
bienestar general que se fundamenta en la justicia y en el desarrollo integral y equilibrado de la
Nacin. Asimismo, es deber del Estado establecer y ejecutar la poltica de fronteras y promover la
integracin, particularmente latinoamericana, as como el desarrollo y la cohesin de las zonas
fronterizas, en concordancia con la poltica exterior.
FORMAS DEL PODER TRIBUTARIO: Existen slo dos formas de poder tributario que la doctrina
y nuestra constitucin Poltica reconocen, ellos son el poder originario y el poder delegado o
derivado.
a. EL PODER TRIBUTARIO ORIGINARIO: Es aquel que nace de la propia Constitucin Poltica
del Per. Como es sabido se consignan los deberes y derechos del ciudadano sino tambin
las atribuciones de las que estn investidas las Instituciones Polticas que integran el estado
y que van a gobernar la comunidad. Este poder es originario por que no existe norma
superior a la Constitucin que regule su aplicacin siendo ella el ente
normativo primario, gensico que se encuentra en la cspide de la valoracin normativa.

10

En nuestro medio, slo el Estado Peruano tiene poder tributario originario, el cual se
encuentra distribuido mayormente por el poder legislativo y el poder ejecutivo y en menor
proporcin en los municipios.
ARTICULO 74
"Los tributos se crean, modifcan o derogan, o se establece una exoneracin, exclusivamente
por Ley o Decreto Legislativo en caso de delegacin de facultades, salvo los aranceles y
tasas, los cuales se regulan mediante Decreto Supremo.
Los Gobiernos Locales pueden crear, modificar y suprimir contribuciones y tasas, o exonerar
de stas, dentro de su jurisdiccin y con los limites que seala la Ley. El Estado, al ejercer su
potestad tributaria, debe respetarlos principios de reserva de la ley, y los de igualdad y
respeto de los derechos fundamentales de la persona, Ningn tributo puede tener efecto
confiscatorio.
Los Decreto de Urgencia no pueden contener materia tributaria. Las leyes relativas a tributos
de periodicidad anual rigen a partir del primero de enero del ao siguiente a su
promulgacin. Las leyes de presupuesto no pueden contener normas sobre materia
tributaria.
No surten efecto las normas tributarias d ictadas en violacin de lo que establece el presente
artculo".
b. EL PODER TRIBUTARIO DELEGADO: Es cuando se derivan algunas facultades de legislar
en materia tributaria, en este caso se hace necesario una norma. Nuestras Constitucin
Poltica ha considerado este poder delegado o derivado para las Regiones en el articulo
179.
c. CARACTERSTICAS DEL PODER TRIBUTARIO: Entre las caractersticas del poder tributario
tenemos las siguientes:
1. NORMATIVO: El poder tributario siempre emana un conjunto de normas
reguladoras, administrativas
2. IMPRESCRIPTIBLE: Perdura en el tiempo.
3. LEGAL: El poder tributario se objetiva a travs de la ley, y que no existe otro medio
legitimo para traducir el poder tributario. La ley racionaliza y limita la proyeccin del
poder tributario hacindolo un poder controlado. La no plasmacin del poder
tributario en la ley lo convierte en una extorsin arbitraria e ilegal y de aplicacin
ilegitima.
4. TERRITORIAL Y JURISDICCIONAL: El poder tributario se ejerce dentro de un pas
o territorio determinado donde el estado ejerce su jurisdiccin.
5. IRRENUNCIABLE: El poder tributario es irrenunciable ya que es inherente a la
soberana estatal. Desprenderse equivaldra a que el Estado renuncie a parte de su
soberana. Significara tambin desprenderse de tas normas que sustentan el
ingresos econmico del Estado.
11

6. INDELEGABLE: El poder tributario es indelegable debido a que es inherente a la

funcin del Estado y no admite delegacin a terceros por parte quienes son sus
titulares momentneos.
LIMITACIONES AL EJERCICIO DEL PODER TRIBUTARIO
El poder tributario no es un omnmodo, ni absoluto que pueda afectar a las personas haciendo tabla
rasa
de
los
derechos
de
los
contribuyentes.
Se
trata
de
un poder controlado por orden constitucional que impide ejercer en forma irracional tal poder.
LOS PRINCIPOS DE LA TRIBUTACIN COMO LIMITES
1. PRINCIPIO DE LEGALIDAD.
2. PRINCIPIO DE RESERVA DE LA LEY
3. PRINCIPIO DE CERTEZA
4. PRINCIPIO DE JERARQUA NORMATIVA
5- PRINCIPIO DE PUBLICIDAD
6. PRINCIPIO DE OBLIGATORIEDAD
7. PRINCIPIO DE ECONOMA O ECONOMA EN AL RECAUDACIN
8. PRINCIPIO DE COMODIDAD
9. PRINCPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA O DE JUSTICIA
10.PRINCPIO DE IGUALDAD O UNIFORMIDAD O NO EXISTE PRIVILEGIO
PERSONAL.
11. PRINCPIO DE NO CONFISCATORIEDA
12. PRINCPIO DE RESPETO A LOS DERECHOS FUNDAMENTALES DE LAS
PERSONAS.
1. PRINCIPIO DE LEGALIDAD
Representa uno de los ms importantes limitaciones del poder tributario, traduce la voluntad del
estado de manera objetiva e inequvoca eliminando la arbitrariedad y la incertidumbre del
ciudadano.
Slo por ley expresa se crean, modifican o suprimen tributos y se conceden exoneraciones y
otros beneficios tributarios.
El aforismo jurdico "nullum tributum sine lege", es decir no existe tributo si no existe ley expresa
que lo cree.
Esto es un lmite al Poder Tributario en la medida que ningn rgano administrativo u organismo
autnomo podr exigir tributo alguno mientras el parlamento no sancione la norma respectiva
que lo cree.
Este principio se encuentra recogido en la Norma IV del Cdigo Tributario
2. PRINCIPIO DE RESERVA DE LA LEY
Vinculado al principio de legalidad, este principio indica que en materia tributaria algunos temas
deben ser regulados estrictamente a travs de una ley. El Cdigo Tributario lo recoge en su
artculo 85, es el secreto tributario en cuya virtud los informes, balances y todos los elementos
12

relacionados con la situacin econmica, financiera y tributaria del contribuyente solo pueden
utilizarse para los fines propios de la Administracin Tributaria. Este principio se encuentra
recogido en la Norma IV del Cdigo Tributario
3. PRINCIPIO DE CERTEZA
La ley fiscal debe determinar con claridad y precisin los elementos del tributo, quien es el sujeto
pasivo, el acreedor tributario, el supuesto de hecho tributario, la base imponible, la alcuota, la
aplicacin espacial (territorio) y temporal (poca determinada). Si se trata de sanciones su
tipificacin, los recursos legales. Si son exoneraciones se debe especificar a quien va dirigida.
La norma que crea un tributo debe ser lo mas clara posible y sencilla de aplicar. El tributo debe
ser cierta y no arbitrario. Asimismo deben ser comprensibles y claras que no lleven a error o a
interpretaciones equivocas.
4. PRINCIPIO DE LA JERARQUA DE LA NORMA
Este principio una norma de mayor jerarqua prevalece sobre cualquier otras norma de menor
rango, no pudiendo ser modificada por ella, estando obligado los rganos resolutivos en materia
tributaria a preferir jurdicamente la norma de mayor jerarqua en caso de conflicto. Este
principio esta estipulado en el artculo 51 de la Constitucin y el artculo 102 del Cdigo
Tributario.
LEY, DECRETOS LEGISLATIVOS, DECRETO LEY, SENTENCIA DEL TRIBUNAL
CONSTITUCIONAL. DECRETO SUPREMO,
NORMA REGLAMENTARIA,
JURISPRUDENCIA.
S. PRINCIPIO DE PUBLICIDAD
Toda norma debe ser publicada, toda norma que cree un tributo y que no sea
publicada no ser valida. En la medida que las normas no sean publicadas o
siendo publicadas no se realicen conforme a ley, entonces no existira norma
tributaria.
6 PRINCIPIO DE OBLIGATORIEDAD
Concluida la expedicin y publicacin de la norma esta resulta de ejecucin
tanto para el acreedor y el deudor tributario
Bajo este principio de incidencia, el sujeto pasivo esta en la obligacin de
pagarlo, de no ser as el estado tiene la facultad de exigirlo coactivamente. No
existe tributo voluntario.
7. PRINCIPIO DE ECONOMA O ECONOMA EN AL RECAUDACIN
Este principio seala que todo tributo debe estar diseado para que no se
convierta en oneroso y el contribuyente aporte la menor suma posible dentro de
los grados de racionalidad.
Este principio establece que el monto que gasta el fisco en cobrar y administrar
un tributo no debe ser superior a lo que recauda por tal tributo.
No debe ser mayor el costo de recaudacin o de administracin de un tributo
que el producto del mismo.
13

Que la finalidad de los tributos es crear recursos para que el Estado cumpla con brindar los
servicios pblicos, por tanto debe cuidarse que los tributos originen ingresos.
Que la economicidad tambin debe verse desde el punto de vista del contribuyente, para que no
le originen un perjuicio econmico, no por el pago del tributo en s, sino que no le originen
demasiados gastos extras cuando tenga que cumplir con sus obligaciones tributarias, tales
como el tener que recurrir a asesores especializados, contar con personal tcnico en materia
tributaria, o tener que pagar a personal extra para que efecten los trmites.
8. PRINCIPIO DE COMODIDAD
Todo tributo debe recaudarse en la forma que ms convenga al contribuyente otorgndole las
facilidades del caso. Asimismo evitar realizar trmites innecesarios.
9- PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA O DE JUSTICIA
Es la aptitud econmica de pago, la carga tributaria debe guardar coherencia con su capacidad
contributiva.
Este principio toma en cuenta de gravar en forma proporcional de a cuerdo a la capacidad
contributiva del contribuyente. Considera en aplicar tasas o escalas progresivas. Toma en cuenta
la capacidad de pago del contribuyente. En resumen su objetivo es que todos los contribuyentes
tributen de acuerdo a su capacidad.
10. PRINCIPIO DE IGUALDAD O UNIFORMIDAD O PRINCIPIO DE QUE NO
EXISTE PRIVILEGIO PERSONAL
Este principio establece que las personas en tanto estn sujetas a cualquier tributo o sean
sujetos pasivos y se encuentren en iguales condiciones, deben recibir el mismo trato en lo
relacionado a ese tributo. En tal sentido se debe tomar en cuenta lo siguiente:
a. En tal sentido se deben limitar las exoneraciones, inafectaciones y beneficios tributarios.
b. Imponer gravmenes sobre la base real capacidad contributiva del contribuyente.
c. Vigilar el grado de desigualdad tributaria en el espacio, para que los impuestos se apliquen
en proporcin a esa desigualdad.
d. No establecer impuestos que graven por igual a todos, con una nica tasa, porque de esta
manera s esta tratando a contribuyentes con distintas situaciones.
Pueden expedirse leyes especiales porque lo exige la naturaleza de las cosas, pero no por la
diferencia de las personas.
Un lmite en la medida que cualquier ley que otorgue una exoneracin o inafectacin, no podr
otorgara a una determinada persona, sino a una actividad o entidad.
11. PRINCIPIO PE NO CONFISCATORIEDAD

14

Un tributo no puede exceder la capacidad contributiva del contribuyente.

Los tributos a los que est obligado un contribuyente no signifique una proporcin muy elevada
de su renta o patrimonio, toda vez que los tributos deben guardar relacin con la capacidad de
pago del contribuyente- Adems, existen dos normas ms en la Constitucin que lo garantizan:
Toda persona tiene derecho a la propiedad y a la herencia, dentro de la Constitucin y
las leyes.
Dispone que la propiedad es inviolable. El Estado lo garantiza- A nadie puede privarse
de la suya sino por causa de necesidad y utilidad pblicas o de inters social,
declarada conforme a ley, y previo pago en dinero de indemnizacin justipreciada.
Otro principio a tener en cuenta y que tambin es un lmite al poder tributario es el de la
Inexigibilidad de la Obligaciones, mediante el cual no se puede exigir el cumplimiento
de una obligacin tributaria cuando es imposible.
12. PRINCIPIO A LOS DERECHOS FUNDAMENTALES DE LAS PERSONAS
Nuestra Constitucin Poltica contiene una serie de principios de respeto a los derechos
fundamentales de la persona los cuales han sido recogidos por nuestra legislacin tributaria y
que no pueden ser desnaturalizados, ni contradictorios por nuestro sistema jurdico. Entre los
derechos fundamentales tenemos:
a. Derecho a la inviolabilidad de domicilio.
b. Derecho al secreto y a la inviolabilidad de comunicaciones.
c. Derecho de residencia y de trnsito.
d. Derecho de propiedad.
e. Derecho de defensa.
f. Derecho a la reserva tributaria y secreto bancario.
g. Igualdad Ante la Ley Art. 2 inciso 2
h. Libertad de informacin art. 2, nc. 5
i. Derecho al debido proceso 139 inc. 5
En nuestro ordenamiento jurdico encontramos los siguientes principios tributarios
a. Principio de legalidad o reserva de ley. Establecido en el artculo 74 de ta Constitucin del
Per.
b.
El principio de igualdad, las cargas fiscales deben ser guales a todos los contribuyentes.
c. El Principio de no confiscatoriedad. Cuando el tributo excede la capacidad contributiva del
contribuyente, en tal virtud disminuye su patrimonio e impide ejercer su actividad econmica.

1.
2.
3.
4.

AUTOEVALUACIN
Mencione, Cules son las caractersticas del Poder Tributario?
De que manera, Beneficia la Constitucin Poltica del Per a la auditora tributaria?
Qu lmite nos fija el Principio de Publicidad de la Tributacin?
Cules son los derechos fundamentales de la persona?
REFERENCIAS DOCUMENTALES

1. Constitucin Poltica del Estado

2. Cdigo Tributario
EL SISTEMA TRIBUTARIO PERUANO
15

En castellano "-sistema" significa, elementalmente, "conjunto de principios o reglas sobre una

materia enlazados entre s". Aplicando este concepto al Derecho Tributario, diremos por sistema
tributario el conjunto principios y reglas que rigen en un pas. En relacin con los tributos. Sistema
tributario peruano ser, entonces, el conjunto de principios y reglas dictados por el Estado para la
creacin y aplicacin de los tributos en el Per. Sostenemos que en el, no hay sistema tributario
coherente ni permanente su estructura siempre ha variado en funcin de los presupuestarios y
nunca en atencin a los principios o que aconseja la ms sana doctrina.
Es ms, estos principios o reglas, si existen, nosotros no los conocemos. Los gobiernos de tumo
han aplicado sus propios principios, caracterizados por avidez o voracidad fiscal sin mayor
fundamento tcnico ni cientfico; legislndose siempre en funcin del momento; para pasar el apuro
deficitario del presupuesto; conjurar determinada crisis econmica o financiera; es decir poltica
criolla de "parches", dejndose sin atencin el forado de la deuda interna y deuda externa, para que
el gobierno que venga lo afronte y solucione.
Ha primado el criterio y el inters poltico partidarista, antes que el inters nacional, que debe
orientarse hacia el futuro, porque el Per no es slo para los ciudadanos presentes sino para las
futuras generaciones que ahora vienen con su parte de la deuda externa bajo el brazo, apenas
llegan al mundo. Nacen soportando ya un pasivo, antes de haber gozado de oportunidades de
realizarse y proyectarse dentro de su comunidad.
El nico principio que puede haber regido es el de la "mxima recaudacin, a como sea"; sin ampliar
la base de contribuyentes, sin revisar los padrones tributarios en forma permanente: sin divulgar las
leves tributarias a nivel nacional, vulgarizndolas y ponindolas al alcance del pueblo, para que las
entienda, y las cumpla: favoreciendo al contribuyente deshonesto. en sacrificio del contribuyente
cumplidor de sus obligaciones, y a quien, al final de cuentas, se le agobia con revisiones, auditorias,
fiscalizaciones y nuevas acotaciones; aplicando tributos "ciegos", porque son ms fciles de
recaudar, aunque resulten antitcnicos y lesivos a la actividad productiva que los soporta; copiando
modelos extranjeros, ajenos a nuestra realidad social, econmica y poltica, que slo han
conseguido hacer ms complejo el cuadro tributario; agobiando con cargas impositivas exageradas
a la clase trabajadora, aunque ahora la Constitucin seala que el factor trabajo es fuente principal
de la riqueza y declara que "la persona humana" goza de toda la proteccin y preferencia del Estado
Peruano.
Para ser ms exacto, debemos sostener que la falta de principios y de sistema tributario coherente
en el Per resulta evidente desde 1979, porque con la nueva Constitucin Poltica se han
introducido diversos preceptos rectores de la tributacin que obligan a los gobernantes, pero slo en
el plano terico, porque as como los partidos polticos siempre preconizan un programa, que
generalmente nunca cumplen, as tambin deben trazar los gobernantes de tumo, asesorados por
expertos peruanos en materia fiscal, y luego de debatirse democrticamente en el Congreso estas
bases impositivas, un programa tributario que sea compatible con la situacin econmica y
financiera del pas; que se respete y cumpla fielmente por un determinado perodo; y que permita
utilizar el tributo como factor de reactivacin, primero, y de desarrollo y promocin social, despus.
Consideramos muy particularmente que todava es oportuno iniciar un movimiento de
reestructuracin tributaria, para sealar los principios concretos que deben orientar a la poltica
tributaria peruana, independientemente del gobierno de tumo que la ejecute, porque el ingreso
tributario es el ms importante canal de recursos fiscales que tiene el pas y no debe seguir
manejndose en forma rudimentaria y poco tcnica.

16

El Per es un pas subdesarrollado, con grave crisis de inflacin con recesin, adems de otros
serios problemas financieros, monetarios, crediticios, etc. En consecuencia, su
poltica tributaria debe orientarse con sentido de reconstruccin de la economa y sobre la base de
la confianza en la riqueza de nuestro suelo y el trabajo de todos los peruanos.
Los fines de la poltica tributaria que debe reestructurarse en nuestro Pas seran, entre otros:
1. Reactivar y promocionar la actividad econmica, en general;
2. Alentar la mayor produccin y productividad, especialmente en el campo;
3. Promover la circulacin de la riqueza, reactivando y estimulando el mercado interno, y
mirando como ltima meta el mercado externo, que debe conquistarse con productos de
exportacin de optima calidad;
4. Corregir desigualdades sociales acentuadas por la crisis de inflacin con recesin; es decir,
lo que economistas llaman, las "desigualdades en la distribucin de la renta nacional", que
no es otra cosa que la distancia entre los ms ricos y los ms pobres, y que se acenta
cada vez ms en el Per;
5. Financiar el programa de desarrollo econmico y social, que no puede descuidarse, por
ms crisis que haya;
6. Crear conciencia tributaria a nivel nacional, para que todos los peruanos asuman conciencia
de la obligacin que tienen de pagar sus impuestos a fin de no retrasar nuestro desarrollo;
7. Divulgar las leyes tributarias, que deben ser simples y claras; para que todos las entiendan
sin mayor problema;
8. Modernizar los mtodos de control, fiscal-accin y recaudacin, simplificndolos, para evitar
que el ingreso que produce un tributo sea superado por el gasto que significa recaudarlo.
INFRACCIONES Y DELITOS TRIBUTARIOS
Nuestro Cdigo Tributario agrupa los ilcitos tributarios en dos clases: 1) infracciones tributarias y,
b) delitos tributarios. Evidentemente que entre uno y otro existen diferencias muy marcadas.
En trminos generales, la infraccin tributaria es toda accin u omisin que importe violacin de las
normas tributarias de modo formal y sustancial. Empero, la doctrina no es homognea
en cuanto a precisar la naturaleza jurdica de la infraccin tributaria, y por ello, el problema se
ahonda cuando se trata de establecer cul es el campo que le corresponde al derecho penal
tributario dentro del universo jurdico. Una parte importante de la doctrina sostiene que la infraccin
tributaria no difiere del delito comn, existiendo identidad substancial entre ambos conceptos.
En esta lnea se afilian Jarach, Sainz de Bujanda, Hensel, y tratadistas de Derecho Penal como
Jimnez de Asa, Soler y Aftalin, segn acota Villegas. La posicin opuesta sostiene que hay
diferencias sustanciales entre infraccin tributaria y delito comn, como la que existe entre delito y
contravencin, y por otro lado, afirma que la infraccin tributaria no es de naturaleza delictiva sino
contravencional. .Bielsa, Andreozzi, Villegas, junto con Nez y Manzini corresponden a esta
posicin.
Sintetizando la posicin de Villegas, quien desarrolla ms ampliamente este problema anotamos
que para este autor, el delito es "... la infraccin que ataca directamente la seguridad de los
derechos
naturales
y
sociales
de
los
individuos,
correspondiendo
su
estudio al derecho penal comn. La contravencin es una falta de colaboracin, una omisin de
ayuda, en cuyo campo los derechos del individuo estn en juego de manera mediata. El objeto que

17

se protege contravencional mente no est representado por los individuos ni por sus derechos
naturales o sociales en s, sino por la accin estatal en todo el campo de la administracin pblica".
En realidad, se tratara de establecer una diferenciacin odiosa y poco defendible, desde el punto de
vista jurdico ms sencillo, porque no concebimos considerar que el delito tributario sea una suerte
especial
de
infraccin,
menos
que
el
delito,
llegando
slo de modo conceptual, a la figura de contravencin, o sea, una especie de falta, de naturaleza
cuasi administrativa, que no ofenden a la sociedad, sino al bienestar social, donde los derechos del
individuo estn en juego slo de modo mediato, lateral, circunstancial, indirecto; una especie de
ofensa leve contra la administracin pblica.
Para H.H. Jescheck, por infraccin administrativa se entiende la "accin tpica antijurdica y
reprochable conminada con una multa". Esta definicin formal no soluciona la cuestin sobre en qu
casos puede y debe el legislador imponer una multa, una sancin criminal e incluso debe
abstenerse de imponer una sancin. A este problema de la definicin material de la infraccin
administrativa se le ha dado diversas soluciones. Unos autores, como
Goldschmidt, sostienen que slo afecta a los intereses administrativos pero "no a los realmente
jurdicos"; o que no produce perjuicios individuales o culturales, "sino slo daos sociales
especficos" (Wolf); o que se agota en la simple desobediencia, "sin que recaiga sobre ella un juicio
desvalorativo especial de "carcter tico" (Tribunal Federal Constitucional Alemn).
Rechazando todas estas soluciones el tratadista alemn ya citado sostiene que ninguno de estos
criterios es vlido para todas las infracciones administrativas que ha ido creando el legislador. Para
distinguir la infraccin administrativa del delito -dice Jescheck- hay que partir
del criterio de si el hecho es merecedor de una pena.
Para diferenciar infraccin de delito debe partirse desde la base conceptual; se debe precisar el
aspecto conceptual propio del delito tributario y analizar el sistema jurdico peruano, en este
campo.
El Cdigo Tributario Peruano agrupa los "ilcitos tributarios" en dos clases; a) infracciones
tributarias; b) delitos tributarios. Entre ambos conceptos existen diferencias muy marcadas. En la
terminologa jurdica, "infraccin" es un concepto genrico que agrupa o incluye a toda trasgresin
quebrantamiento, incumplimiento de una ley, pacto o tratado (Cabanellas. "Diccionario de Derecho
Usual"). "Delito", por el contrario, es la expresin de un hecho antijurdico y doloso castigado con
una pena; en general es culpa, crimen, quebrantamiento de una ley imperativa.
Segn Villegas, la solucin al problema de la caracterizacin jurdica de la infraccin tributaria,
deber partir de diferenciar correctamente lo que es delito de Derecho Penal de lo que es
contravencin, para posteriormente decidir si la infraccin tributaria revista uno u otro carcter.
La mayor parte de las teoras que niegan la existencia de distincin entre delito e infraccin, en
realidad admiten las diferencias pero en el orden cuantitativo, en virtud de que las infracciones
reproducen en pequeo todas las caractersticas del delito. Jimnez de Asua, Florin, Pacheco
Soler, Gonzles Roura, Groizard y Perri, entre otros, corresponden a este primer grupo de teoras
que niegan la existencia de diferencias cualitativas entre delito e infraccin. Paralelamente, existen
tratadistas de Derecho Penal que aceptan la existencia de diferencias marcadas entre, "delito" y
"contravencin o infraccin", entre ellos; Csar Bccaria y Carmignani, representantes de" la
"escuela toscana" y cuyos principios fundamentales han sido excelentemente analizados por Vera
18

Barros en su obra "El delito y la trasgresin segn los principios de la escuela toscana" (Boletn del
Instituto de Derecho Penal. Universidad de Crdoba No. I, Ao 1959, Pg. 33 y sgts.).
Es ms propio hablar de "trasgresin" que de "contravencin", porque la primera indica una relacin
de mayor especialidad que la segunda, dice Vera Barros. Resulta indudable que la diferencia que
media
entre
delito
y
contravencin
no
es
de
grado,
sino que obedece a la diferente sustancia que conforma la esencia de una y otra infraccin. El delito
es una creacin poltica; protege la actividad de la administracin destinada a la realizacin prctica
de aquellos derechos. El delito es una accin u omisin contraria al derecho natural o a la ley eterna
de la moral; la trasgresin es una conducta prohibida u ordenada por razones de conveniencia o de
utilidad pblica.
Con el delito se violan las reglas que protegen la seguridad de los ciudadanos. Es un ataque que
alarma
a
la colectividad
(disminucin
de la
opinin
de los terceros
sobre la seguridad de sus derechos individuales y sociales). Con la trasgresin slo se atacan las
reglas atenentes a la prosperidad (a la administracin o buen gobierno).
Siendo el delito un ataque al derecho ajeno requiere la produccin de un dao y la intencin de
daar (hechos moralmente reprochables). La trasgresin importa un peligro posible, simplemente
temido, aunque el mal no se haya producido ni haya sido inminente. La represin de los delitos
deriva de la funcin penal del Estado (derecho de punir); la de las transgresiones pertenece a la
funcin de buen gobierno.
En el delito hay un clculo riguroso de justicia: "al mal de delito, el mal de la pena". En la trasgresin
todo es clculo de prudencia; es previsin de posibilidades.
En conclusin, siguiendo a Villegas, afirmaremos que "... sern delito toda agresin directa e
inmediata a un derecho ajeno, mientras que en cambio habr Infraccin cuando se perturbe
mediante la omisin de la ayuda requerida, la actividad administrativa que desarrolla el Estado para
materializar esos derechos".
No cabe diferenciar delito de contravencin, en funcin de la pena, ya sea en cuanto a su cantidad o
a su calidad, porque la sancin no pertenece a la esencia de hecho sino que es algo externo al
mismo, lo cual explica que existan contravenciones castigadas con penas exclusivamente
represivas, sin cambiar por ello su condicin de tales.
Esta distincin es vital en el orden prctico, porque todo aquello que sea esencialmente delito, est
tipificado o no en el Cdigo Penal, forme parte o no de leyes tributarias y est o no relacionado con
el Fisco, debe ser regido por los principios generales del Derecho Penal Comn y ser juzgado por la
Justicia Penal Ordinaria (Juzgados de Instruccin, Tribunales Correccionales, Corte Suprema). En
cambio las infracciones tributarias de carcter contravencional tienen principios generales y
rganos jurisdiccionales propios y ello lleva, como dice Villegas a que se las agrupe y se las
considera como constituyendo un Derecho Penal Tributario distinto del Derecho Penal Comn.
El Cdigo no ha tenido una redaccin feliz al referirse a las infracciones tributarias, prestndose a
confusiones especialmente para los expertos en Derecho Penal. En la doctrina nacional, tan
escasa,
el
distinguido
maestro
Garca
Rada
critica
al
Cdigo
en
este punto y dice: "No creemos acertado el uso de este trmino por el equvoco que encierra y,
adems, porque contrapone infraccin a delito. Infraccin es concepto genrico y designa a toda
trasgresin de la ley, sea sta civil, penal, tributaria, etc.
Segn su exacta acepcin, este trmino servira para calificar cualquier violacin de la ley tributaria,
tanto la contravencin administrativa como el delito tributario. El Cdigo lo emplea para designar
19

nicamente
a
la
contravencin"
"El delito tributario". Lima, 1975. Pg. 162).

(Domingo

Garca

Rada.

Las infracciones tributaras segn el Artculo 146o. de nuestro Cdigo Tributario tienen marcado
carcter administrativo y su determinacin slo toma en cuenta el elemento objetivo; ei: elemento
subjetivo o sea; el error, el dolo, la negligencia, no interesan ni se toman en consideracin para
establecer si hubo o no infraccin. Todo lo cual queda al margen del Derecho Pena! Tributario,
segn explica Garca Rada.
Precisamente, por estas consideraciones de orden objetivo la infraccin no resulta sancionable
tratndose de situaciones donde el contribuyente alega caso fortuito o fuerza mayor. As, por
ejemplo, mediante Resolucin No. 2503 del 9 de Febrero de 1967 el Tribunal Fiscal determin que
no proceda la aplicacin de multas por falta de presentacin de libros y documentos contables, al
haberse solicitado stos un da 29 de Marzo, o sea en vsperas del vencimiento del plazo para la
presentacin de balances. Por Resolucin No. 3565 del 10 de Junio de 1968 se declar
improcedente la multa impuesta por haberse solicitado la exhibicin de documentos cuando el
contribuyente
estaba
mudndose de
local, teniendo enfardelada
toda su
documentacin contable. Por Resolucin No. 1698 del 10 de Abril de 1966 se dej sin efecto la
multa impuesta a la sucesin teniendo en cuenta, que e! propio heredero se haba presentado
ampliando su declaracin, lo que evidencia su buena fe y su desconocimiento de que ciertos bienes
integraban la masa hereditaria dejada por el causante.
En la doctrina alemana ms actual, H. H. Jescheck sostiene que para distinguir la infraccin
administrativa del delito hay que partir del criterio de si el hecho es merecedor de una pena. La
infraccin administrativa coincide COT el delito en que tambin supone un grado tal alto de
peligrosidad para e! bien jurdico protegido o para los intereses administrativos que es necesario la
proteccin de la sociedad acudir a la sancin represiva, distinguindose de este modo el mero
incumplimiento contractual o del ilcito de polica. Pero, por otro lado, el grado de peligrosidad de la
infraccin administrativa es mucho menor que el del hecho punible. Tambin es la mayor parte de
veces poco relevante el grado de perjuicio del objeto de accin protegida.
Lo que claramente distingue la infraccin administrativa del hecho punible es la falta de este alto
grado de reprochabilidad de la actitud interna del autor, que por s slo justifica d desvalor
ticosocial de la pena propiamente dicha. En las infracciones administrativas la multa slo puede
servir como "admonicin", como "mandato administrativo reforzado" o como "especial advertencia
para que se cumplan los deberes", ya que no alcanza los lmites de grave
inmoralidad, como sostiene Tiedemann. Con ello no quiere decirse, por supuesto que las normas,
de cuya proteccin se trata, no contengan "bienes jurdicos". Precisamente, en el moderno Estado
de bienestar no puede decirse que una actividad administrativa ordenada o la seguridad general en
el trfico puedan excluirse del crculo de los bienes jurdicos o que los deberes de los ciudadanos
frente a la Administracin o a los dems participantes en el trfico no sean autnticos deberes
jurdicos. Las infracciones administrativas tampoco son "negligencias intrascendentes desde el
punto de vista ticosocial". Dado que se trata de diferencias de grado y no de diferencias
esenciales, es comprensible que el legislador tenga muchas veces que decidir con criterios
pragmticos el lugar que debe ocupar un hecho lcito dentro del Derecho sancionatorio o la
cuestin de si debe quedar sin sancin represiva.
No puede excluirse, sin embargo, agrega Hans-Heinrich Jescheck, que a travs de una
estratificacin puramente cuantitativa se llegue a crear una rama autnoma dentro del
20

Ordenamiento jurdico en
no sern sin ms aplicables.

la

que

las

reglas

generales

del

Derecho

Penal

Mucho queda por escribir e investigar en este campo, para conocer con profundidad, por ejemplo,
qu persigue el Derecho Penal Tributario cuando reprime la infraccin tributaria formal o la
sustancial, y qu finalidad persigue cuando reprime el delito tributario.
Como se pregunta el eminente Profesor Zaffaroni, qu persigue el Derecho Penal. Seguridad
jurdica o defensa social? Y con l entendemos que el Derecho Penal no puede tener otra funcin
que la de proveer a la seguridad jurdica, puesto que sa es la funcin de todo derecho; pero,
entendiendo con Zaffaroni, por "seguridad jurdica", la proteccin de bienes jurdicos como forma de
asegurar la coexistencia (*). El delito lesionar la seguridad jurdica, segn el autor citado, en dos
sentidos: como afectacin de bienes jurdicos, lesiona su aspecto objetivo; y como alarma social
lesiona su aspecto subjetivo.
La lesin al aspecto subjetivo de la seguridad jurdica es la alarma social. No siempre hay una
correlacin exacta entre el grado de afectacin al bien jurdico del autor de delito (su libertad, en la
prisin o reclusin; de su patrimonio, en la multa; de sus derechos, en la inhabilitacin). La
injerencia en los bienes jurdicos del infractor se hace necesaria para reducirla y reforzar as el
sentimiento de seguridad jurdica neutralizando la alarma social del delito, pero no puede exceder
de este grado de tolerancia socioculturalmente determinado. Zaffaroni, pone como ejemplo: "...
imaginmonos qu sentiramos todos los integrantes de la comunidad jurdica argentina, si a un
carterista se le amputase una mano o si al que falsifica un boleto de ferrocarril se le condenase a
muerte". Nosotros acotamos, por nuestra parte, preguntndonos, qu siente la comunidad peruana
cuando a un carterista o a un simple fumn, paquetero o pitiqlinero se le sumerge en los penales
ms de un ao, sometido a todo tipo de vejmenes y atropellos, y a un delincuente evasor tributario
o defraudador, a travs del uso ilcito del CERTEX por ejemplo, no se le persigue ni se le acosa con
la misma acuciosidad que al vulgar carterista o al simple fumn.
La motivacin resulta diferente cuando se sanciona una infraccin formal (no llevar los libros de
contabilidad al da, por ejemplo), porque en este caso prevalece la apreciacin objetiva
sin mayor connotacin social. La naturaleza de la pena administrativa, como explica Zaffaroni,
revela que la misma tiene un carcter reparador, pero tambin persigue un propsito preventivo
especial; pero sta slo puede recaer sobre individuos, mientras el carcter mixto de la sancin
penal administrativa tributaria permite que pueda ser sujeto activo de la infraccin fiscal una persona
jurdica,
lo
que
no
se
admite
en
Derecho
Penal
porque
la
persona jurdica no puede ser autora de delito. Otro problema importante que debe profundizarse
por los especialistas en Derecho Penal.
ENFOQUES DE AUDITORIA: ENFOQUE EMPRESARIAL
El nuevo enfoque de auditoria que se propone, se tomar como sinnimo de enfoque empresarial.
Este enfoque reviste la calidad de verstil y dinmico, ya que puede ser aplicado a empresas o
entes
que
desarrollan
todo
tipo
de
actividad,
cualquiera
sea su tamao o magnitud, localizadas en cualquier lugar, sean organizaciones privadas o pblicas,
con o sin fines de lucro, mantengan sus registros contables mediante sistemas avanzados de
computacin o con mtodos manuales simples.
Se describen a continuacin las principales caractersticas que definen y fundamentan el enfoque
empresarial de auditora.
21

Las mismas estarn referidas a:

Enfoque "de arriba hacia abajo"
nfasis en el conocimiento del negocio
nfasis en el criterio profesional
Enfoque de auditora a medida
nfasis en la planificacin estratgica
Afirmaciones que componen los estados contables
Objetivos de auditoria
Evaluacin del riesgo de auditoria
Determinacin de procedimientos de auditoria
ENFOQUE DE ARRIBA HACIA ABAJO
El principal inters del auditor no se refiere a las transacciones y saldos individuales sino a los
estados contables en su conjunto. Consecuentemente todo el proceso de auditoria ser "de arriba
hacia abajo". La auditora no comienza con el examen de las transacciones o documentos
individuales. Se inicia con el anlisis del negocio del cliente, su organizacin, la forma en que
funcionan
sus
principales
plantas
de
fabricacin
y
los
puntos
de comercializacin, el contexto econmico en el cual se desenvuelve, las operaciones que realiza y
los sistemas de registracin.
Esta caracterstica permitir focalizar aquellos aspectos del negocio que afectan significativamente a
los estados contables, reduciendo los esfuerzos en otras reas de menor inters.
Como se ver ms adelante, a fin de aplicar el enfoque "de arriba hacia abajo" en forma eficiente,
se dividir al examen en partes que puedan administrarse homogneamente, denominadas
unidades
operativas,
que
reflejan
la
forma
en
que
el
cliente o la empresa est organizada. Ser tambin habitual que para cada unidad operativa se
determinen los componentes asociados que conforman los estados contables y consecuentemente
sus afirmaciones, riesgos vinculados y procedimientos de auditora.
NFASIS EN EL CONOCIMIENTO DEL NEGOCIO
El examen de auditora est basado en la comprensin del negocio del ente o empresa auditado.
nicamente se estar en condiciones de verificar si los estados contables reflejan la situacin
patrimonial y financiera y los resultados de las operaciones, si se comprende en primer trmino el
negocio,
esto
es:
cmo
la
empresa
obtiene
sus
principales
ingresos; cules son los principales componentes del costo de los bienes o servicios que se
comercializan; cules son los gastos de estructura fijos que implican el mantenimiento de la
organizacin; cules son las principales fuentes de financiacin; cmo es el mercado en el cual se
comercializan los bienes o servicios; cul es el grado de vulnerabilidad de la organizacin frente a
las turbulencias del contexto; cules son las principales variables que se consideran para conducirla
y administrarla; qu informacin se considera indispensable; con qu sistemas de informacin
cuentan y cmo se reflejan dicho negocio y transacciones en la informacin contable.
Difcilmente se puedan elaborar adecuados procedimientos de auditora si se desconoce la
operatoria habitual de la empresa. De esta forma, conociendo las variables crticas de la empresa,
todos los esfuerzos estarn orientados hacia las mismas, reduciendo los riesgos de auditoria y
generando posibilidades de brindar valor agregado (mediante recomendaciones sobre los sistemas
de la organizacin, por ejemplo), que seguramente permitirn retroalimentar a la empresa en reas
claves de su gestin.

22

NFASIS EN EL CRITERIO PROFESIONAL

El criterio profesional afecta todos los aspectos del trabajo de auditora. De la misma forma en que
no se puede obtener una certeza absoluta en la preparacin de los estados contables, no se la
puede exigir para el examen de los mismos. El criterio profesional debe ser constantemente
aplicado en la evaluacin de la razonabilidad de numerosas valuaciones y estimaciones incluidas
en los estados contables y en la evaluacin de la evidencia de auditoria sobre las mismas, que es
ms persuasiva que concluyente.
Es fundamental que en todas las etapas del proceso de auditoria se apliquen criterios adecuados,
basados en la experiencia e idoneidad de las personas que intervienen.
De esta forma se busca que los profesionales ms experimentados del equipo intervengan
constantemente en las decisiones ms relevantes. Asi, en exmenes en los cuales intervenga ms
de un profesional (o un equipo de personas), el criterio del ltimo responsable (seguramente el que
dictaminar sobre los estados contables) y de los ms experimentados, ser aplicado durante la
planificacin
para
identificar
las
reas
de
auditoria
que
requieran mayor nfasis, aportando sus conocimientos para determinar a priori los riesgos y
procedimientos de auditoria ms relevantes. Tambin en la conclusin de la auditora intervendrn
estos profesionales a efectos de evaluar con mayor experiencia las evidencias que surgieron del
examen.
ENFOQUE DE AUDITORIA A MEDIDA
Paralelamente a lo que sucede entre dos empresas o entes que a pesar de tener una misma
actividad pueden ser sustancialmente diferentes, la auditoria tributaria se debe adaptar a dichos
entes con un sentido eminentemente eficientista, siendo un servicio individualizado, valioso tanto
para la direccin de la empresa auditada como para los usuarios de dichos estados.
El presente enfoque, a diferencia de otros, suministra una metodologa para realizar el examen que
se adaptar en cada caso particular. No constituye una metodologa rgida y estandarizada
que determina procedimientos de auditora pre-establecidos sino un enfoque flexible basado en el
criterio de los profesionales intervinientes.
La metodologa es aplicada para determinar un enfoque enciente considerando las particularidades
de cada organizacin. Definido ese enfoque, los procedimientos especficos se determinarn
individualmente
para
cada
organizacin,
concretndose
en
programas de trabajo diseados "a medida". La definicin del enfoque implica aprovechar todas
las tcnicas de auditoria ms actualizadas para encarar la tarea, mientras que confeccionar los
programas de trabajo "a medida" significa tomar ventaja de la otra cara de la moneda; esto es
adaptarse a las caractersticas individuales del ente auditado. Queda consecuentemente desterrada
la utilizacin de procedimientos o programas de trabajo "estndar", confeccionados considerando
una organizacin ideal con una adecuada envergadura y razonables sistemas de informacin.
NFASIS EN LA PLANIFICACIN ESTRATGICA
La etapa de planificacin adquiere una importancia relevante como consecuencia de la necesidad
de efectuar un examen eficiente. Esta etapa, como se detallar ms adelante, involucra un primer
paso constituido por la planificacin estratgica.
Los miembros ms experimentados del equipo de trabajo definirn la estrategia que consideran ms
adecuada para desarrollar la auditora sin haber efectuado an procedimiento alguno. Se
basarn tanto en el conocimiento acumulado que posean (si existiera) sobre el ente auditado como
23

en su experiencia y conocimientos para determinar a priori cules sern los principales

componentes de cada una de las unidades operativas en que se dividir la auditora; cul es el
riesgo global de auditora para el ente en su conjunto; cules son los riesgos individuales para los
componentes y qu tipo de enfoque es el ms adecuado.
Se entiende por enfoque de auditora la definicin de la clase de pruebas de auditora que se
aplicarn: analticas, de cumplimiento o sustantivas. Estos riesgos y enfoque, determinados
previamente a la realizacin de las pruebas, debern ser confirmados con posterioridad, y podrn
modificarse
de
acuerdo
con
los
resultados
que
se
vayan
obteniendo.
La planificacin estratgica es fundamental para orientar coordinadamente todos los esfuerzos
de auditoria, evitar dispersiones, transmitir a todo el equipo de trabajo las ideas del personal ms
experimentado, prever situaciones que hagan a la eficiencia del examen y anticipar dificultades que
finalmente puedan afectar la conclusin y consecuentemente el informe del auditor.
AFIRMACIONES QUE COMPONEN LOS ESTADOS CONTABLES
Los estados contables son manifestaciones de la direccin y de la gerencia de los entes auditados
acerca de la situacin patrimonial, los resultados de las operaciones y los cambios en la situacin
financiera y patrimonial. Incluyen una serie de afirmaciones explcitas e implcitas referidas al activo,
pasivo, transacciones y hechos econmicos. Estas afirmaciones estarn relacionadas con:
la veracidad de las transacciones individuales y de los saldos;
la integridad de las transacciones individuales y la consecuente razonabilidad de los saldos;
la adecuada valuacin y exposicin apropiada en los estados contables de las transacciones
individuales y de los saldos.
Estas afirmaciones esta dems manifestar la importancia que tienen en la determinacin de las
obligaciones tributarias.
Es de destacar que la enumeracin efectuada desde lo particular a lo general (transacciones
individuales a estados contables en su conjunto) no Invalida el enfoque "de arriba hacia abajo"
que se otorga a la auditoria, sino que responde a una necesidad de lgica conceptual. De esta
forma, y solamente como ejemplo, la afirmacin de "integridad" que implica que todas las
operaciones relacionadas con el componente bajo anlisis fueron incluidas en los estados
contables, ser verificada preferentemente mediante la revisin de los presupuestos de la empresa
y de su comparacin con las transacciones realmente acaecidas (si existiera esta herramienta en la
administracin del ente auditado y resulte confiable) antes de verificar en forma individual
innumerables operaciones.
Los objetivos de auditora consistirn en obtener suficiente satisfaccin de auditora con respecto a
la validez de estas afirmaciones. Las afirmaciones son consideradas en todas las etapas de la
auditoria. Durante la planificacin, se evalan factores de riesgo inherente y de control, se
identifican controles y se seleccionan procedimientos de auditora en relacin con las afirmaciones.
Durante la ejecucin, se consideran a los procedimientos de auditora en relacin con las
afirmaciones para comprender el propsito del trabajo. Por ltimo, en
la etapa de conclusin o finalizacin se evalan los hallazgos y la satisfaccin de auditoria obtenida
referidas a las afirmaciones. El informe del auditor se basa en una conclusin sobre los estados
contables en su conjunto relativa a la validez de las afirmaciones que los fundamentan.
24

OBJETIVOS DE AUDITORIA
De acuerdo con lo ya expuesto, los objetivos de auditora estn expresados en trminos de obtener
suficiente satisfaccin con respecto a la validez de las afirmaciones.
En este aspecto radica otra sutil diferencia entre el presente nuevo enfoque de auditoria y los
anteriores. Antes se especificaba que el objetivo de auditoria era la afirmacin propiamente dicha.
Ahora se establece que el objetivo es obtener validez sobre las afirmaciones que contienen los
estados contables. Esto se relaciona directamente con el hecho de que los estados contables son
propiedad del ente auditado y, consecuentemente, las afirmaciones que ellos implican pertenecen a
su direccin siendo tarea del auditor probarlos mediante sus procedimientos. El grado de
satisfaccin que ser necesario obtener mediante las evidencias de auditoria para darle validez a
las afirmaciones depender de cada situacin en particular y, en definitiva, del criterio del
profesional interviniente.
EVALUACIN DEL RIESGO DE AUDITORIA
La auditora de los estados contables implica, entre otras cosas, considerar que en los mismos
pueden existir errores o irregularidades significativos que no fueron detectados por los sistemas de
control del ente auditado. El anlisis, evaluacin y consideracin de los riesgos significativos, es una
de las caractersticas esenciales de este enfoque y constituye un desafo para la capacidad y criterio
del auditor. Los planes de auditoria deben considerar el riesgo de una auditoria, enfatizando las
reas
de
mayor
riesgo
potencial
a
fin
de
distribuir
los
esfuerzos en la forma ms eficiente.
La evaluacin del riesgo tambin se efecta "de arriba hacia abajo". Se analizan los riesgos
que surgen de la naturaleza del negocio o actividad del ente auditado, del contexto que lo rodea, de
los bienes o servicios producidos y vendidos y/o prestados, de la situacin de sus clientes, etc. Se
determinan las fuentes de informacin, las transacciones y otras reas de inters de auditoria que
tengan mayor o menor potencial de contener errores o irregularidades significativas. Para cada
componente se identificarn y evaluarn los riesgos especficos asociados, detenindose cuando un
anlisis
ms
detallado
no
resultara
en
una
auditora ms efectiva (esto es cuando lo que finalmente se obtuvo como evidencia de auditoria
no afectara la opinin sobre los estados contables).
Asimismo se diferenciarn los riesgos inherentes de los de control, dependiendo los primeros
fundamentalmente del contexto que rodea y en el cual se desenvuelve la empresa o ente auditado,
mientras que los de control se originarn en debilidades de los propios sistemas de la organizacin.
Todo este anlisis se har, en definitiva, para reducir el tercer tipo de riesgo: el de deteccin, esto
es que los procedimientos de auditora no sean lo suficientemente eficaces para detectar errores o
irregularidades significativas que previamente no hubiesen sido "filtrados" por los sistemas de
control de la empresa.
DETERMINACIN DE CONTROLES CLAVE
Verificar la totalidad de las operaciones, los activos y los pasivos de un ente no es posible al
realizar una auditora ya que ello implicara desarrollar un examen muy poco eficiente donde el
criterio profesional se limitara exclusivamente a verificar si la totalidad de esas operaciones fueron
valuadas y expuestas de acuerdo con normas legales y contables. Una auditora conduce al
profesional a una conclusin mediante pruebas que no abarcan la verificacin de todas las
transacciones. Es por este motivo que se habla de la razonabihdad de los estados contables y no de
su certeza o de su exactitud. De esta forma, es probable que la empresa disponga de sistemas o
25

procedimientos
que
suministran
informacin
tanto
tomar decisiones que hacen a su conduccin, como para confeccionar los estados contables.

para

Esta informacin, que los autores denominan "informacin contable", podr ser verificada
dndole validez a los sistemas que la originan, ya que si evaluados los mismos se determina que la
informacin es adecuaday confiable, simplemente verificando que dichos sistemas funcionan de
acuerdo con lo previsto, se supondr lgicamente que la informacin se emite en forma
satisfactoria.
Dichos sistemas incluyen entre sus rutinas controles con diferentes jerarquas. Se seleccionarn,
para probar los sistemas, aquellos controles que ofrecen mayor satisfaccin de auditoria
(controles de mayor jerarqua desde el punto de vista de auditoria) y que se denominan "controles
clave".
Confiar en los controles clave conduce a una mayor efectividad y eficiencia debido a que se
descartan procedimientos de prueba de controles que si bien aseguran veracidad en la informacin
emitida, lo hacen parcialmente sin tener quizs trascendencia en el objetivo principal de dicha
Informacin.
De
esta
forma,
por
ejemplo,
el
control
que se efecta antes del pago de una factura de un proveedor, comparando la orden de compra, el
remito, el aviso de ingreso a planta, el informe de control de calidad, la factura y la orden de pago,
seguramente es de mayor relevancia que el control que puede efectuar un empleado sobre la
sumatoria de dicha factura, constituyendo la rutina asi descripta un control clave.
Alcanzar el objetivo global de auditoria en forma eficiente, significar identificar los puntos
fuertes de los sistemas de informacin y analizar si resulta eficiente confiar en dichos controles para
obtener satisfaccin de auditora.
El presente enfoque se concentra en los controles clave ms que en los sistemas de control en
su conjunto. Es aqui nuevamente donde se ha avanzado respecto de los enfoques anteriores de
auditoria, ya que en las pruebas de cumplimiento que se efectuarn (esto es, por ejemplo, revisar
cierta cantidad de compras del perodo siguiendo la rutina del sistema de compras), se desechar la
verificacin de todos aquellos controles que no se consideran clave.
DETERMINACIN DE PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA
Con el mismo sentido de "un enfoque de auditoria a medida", los procedimientos para efectuar el
examen son nicos para cada ente en particular y se traducen en programas detallados de trabajo
tambin a medida. Con anterioridad se realizaban exmenes a partir de programas estndar que se
trataban
de
adaptar
a
las
caractersticas
especificas de las empresas auditadas. En la actualidad y teniendo en cuenta que muchos
procedimientos consisten en pruebas de cumplimiento de controles clave especficos de cada uno
de los sistemas y, pruebas analticas que relacionan diversos elementos particulares de la
informacin que suministran dichos sistemas y de los estados contables individuales de la
organizacin, difcilmente se puedan prever programas de trabajo desarrollados en forma estndar.
Esta
caracterstica
asegura
considerar
con
mayor
nfasis
las
particularidades del negocio y sus efectos en los procedimientos de auditora.
AUTOEVALUACIN
1. Defina el concepto de Sistema Tributario Peruano
2. Qu entiende por infraccin Tributaria?
3. Cul es la diferencia en infraccin y sancin?
26

4. Cules son las caractersticas en que se basa un enfoque empresarial de auditora?

5. En qu consiste el enfoque de arriba hacia abajo?
REFERENCIAS DOCUMENTALES
1. Cdigo Tributario

DETERMINACION SOBRE BASE CIERTA Y BASE PRESUNTA

La acotacin de oficio puede llevarse a cabo sobre dos elementos: a) sobre base cierta: o sea
tomando en consideracin los elementos que permitan conocer en forma directa los hechos
generados del tributo (por ejemplo: los libros de contabilidad, documentacin y facturacin de un
negocio) y, b) sobre base presunta: o sea dejando de lado los elementos directos proporcionados
por el contribuyente (si es que ste los proporciona) y tomando como
base los hechos y circunstancias que, por su vinculacin o conexin normal con el hecho generador
de la obligacin, permitan inducir la existencia y cuanta de la obligacin (por ejemplo; el cruce de
contabilidades entre fabricante y distribuidor exclusivo).
En este caso, se deja de lado la informacin contable del contribuyente cuando no es fehaciente,
adolece de serias deficiencias, presente documentacin adulterada, falsa o falsificada, etc. Cuando
la
acotacin
se
lleva
adelante
sobre
base
presunta,
la
Autoridad
Tributaria debe tener en consideracin la realidad econmica del contribuyente". Esta salvedad
mencionada en el ltimo prrafo del artculo bajo comentario es explicable porque la acotacin
sobre base presunta es eminentemente subjetiva.
Por Resolucin No. 9532 del 2 de Julio de 1974, el Tribunal Fiscal determin que tratndose de
acotaciones de oficio, la D.G. de C. debe tener en cuenta lo dispuesto en los Arts. 88, 89 y 90 del T.
(modificado por el D.L. 20127), por tanto, declar nula e insubsistente la resolucin que acota de
oficio, sin tener en cuenta elementos tcnicos que sirvan de base para determinar la capacidad del
contribuyente (capital, activos, produccin, etc.). En este caso se hizo una acotacin de oficio por
estimacin de ingresos porque el contribuyente haba hecho declaraciones diminutas. El
contribuyente
acept
la
acotacin
de
oficio
pero
discrep
en cuanto al mtodo para practicarla, que sin fundamento tcnico ninguno le mandaba pagar sumas
elevadas sin proporcin al monto normal de sus operaciones. El Tribunal Fiscal le dio la razn al
contribuyente, considerando que la acotacin "no tena base suficiente" y mand realizar una nueva
acotacin, previo examen tcnico de la empresa para establecer su capital, activos, capacidad de
produccin
y
otros
elementos
que
le
permitan
determinar
si la cobranza de ms de medio milln de soles por impuestos y recargos guarda relacin con la
capacidad real del contribuyente.
Por Resolucin No. 9659 del 2 de Agosto de 1974 el Tribunal estableci que: "El hecho de no haber
utilizado el Libro Diario, para registrar el movimiento del Libro Caja, no es causal que impida
determinar la utilidad sobre base cierta dado que el sistema contable utilizado por la recurrente, si
bien no es el normal, tampoco puede considerarse como un hecho determinante para desestimar el
balance, pues la omisin anotada no impide la verificacin completa de las operaciones contables".
En este caso, el revisor contable de la Direccin Regional de Contribuciones (Illa) consider que era
imposible
materialmente
comprobar
la
exactitud
de
las
declaraciones; que exista manifiesta irregularidad en la contabilidad porque "el contribuyente no ha
27

contabilizado las operaciones contables en el Libro Diario; ha contabilizado en forma directa del
Libro
Caja
al
Libro
Mayor".
El
contribuyente
apel
ante
el Tribunal Fiscal, manifestando que su sistema contable era correcto desde que el haber tramitado
los asientos contablemente directamente del Libro de Caja al Mayor, no implica que no pudiera
verificarse el balance. El Tribunal acogi esta argumentacin, determinando que si bien el sistema
contable usado no era normal, tampoco podra considerarse como un hecho determinante de la
desestimacin
del
balance,
porque
la
omisin
anotada
no
impide
la verificacin completa de las operaciones contables. Se mand emitir nuevo pronunciamiento.
Por Resolucin No. 9692 del 6 de Agosto de 1974, el Tribunal Fiscal precis lo siguiente: "El hecho
de que el contribuyente no declarar ingresos por sueldos en un ejercicio (1964) no autoriza a la
Administracin Tributaria a presumir que en ese ao tuvo los mismos ingresos por ese concepto en
el ao 1963, desde que el inc. a) del Art. 89 del Cdigo Tributario (texto derogado por el D.L. 20127)
establece
la
obligacin
de
practicar
las
acotaciones
de
oficio sobre base cierta y no sobre meras presunciones y sin practicarse ninguna investigacin.
En este caso, como el contribuyente no present declaracin jurada del impuesto a la renta del ao
1964, se le acot de oficio, tenindose como renta percibida el monto de los sueldos declarados
como percibidos de una empresa en 1963. El contribuyente aleg que durante 1964 no tuvo
ingresos y por ello no declar; subsisti con sus ahorros, porque su ex empleadora entr en falencia
y no le pag sus sueldos. Se declar sin lugar la acotacin y se dej sin efecto la liquidacin.
PAUTAS GENERALES, FORMALES Y OPERATIVAS PARA LA CONFECCION DE PAPELES DE
TRABAJO RELACIONADOS CON LA PREPARACION/REVISIN DE DECLARACIONES
JURADAS Y OTRAS TAREAS DE REVISION
II.1. Introduccin
Esta gua tiende a homogeneizar las pautas a seguir por el personal cuando se encare la
preparacin o revisin de las declaraciones juradas u otras tareas de revisin.
La estandarizacin de la metodologa de trabajo trae aparejado beneficios en el desarrollo de la
tarea, como por ejemplo:
a) El senior / asistente conoce cmo encarar el trabajo.
b) El senior / asistente conoce cmo armar los papeles de trabajo.
c) El gerente y senior (en su caso) "comprenden" fcilmente el armado general del trabajo, lo cual
lleva al ahorro de tiempo en la bsqueda de ajustes, notas, etc., cuando se revisa el trabajo.
d) Aumenta la calidad y la claridad del trabajo.
e) Al efectuar la lectura del file del ao anterior, el personal tcnico estar capacitado para interpretar
el trabajo realizado y encarar la nueva tarea.
Procedimientos a tener en cuenta al encarar la preparacin o revisin de las declaraciones
juradas y otras tareas de revisin
Cuando al senior/asistente se le encarga la preparacin/revisin de una declaracin jurada u otra
tarea de revisin, debe tener en cuenta diversos aspectos, a saber:

28

a) Verificar si en el letter-file del cliente existen consultas efectuadas sobre algn tema que pueda
tener incidencia en la realizacin del trabajo; en caso afirmativo, hacer referencia a este hecho en la
hoja de "puntos de atencin".
b) Leer, en el caso que sean clientes de Auditora Financiera todos los legajos de Auditora o Base
de Team Asset. Habitualmente se puede encontrar en ellos informacin de inters (ej.: planilla de
ajustes no registrados, etc.). Cualquier informacin de inters deber ser incluida en la hoja de
"puntos de atencin".
c) Leer el file de la declaracin jurada del ao anterior. Cuando en ste se haga referencia a algn
criterio adoptado en aos anteriores, se deber transcribir dicho criterio en el file de la declaracin
jurada.
d) Leer la carta de la declaracin jurada del ao anterior.
e) El encargado del trabajo (Senior/asistente) deber preparar para enviar al diente un "listado de
datos" donde consten todos los elementos que considera necesarios solicitarle, a efectos de la
preparacin de las declaraciones juradas. Este listado deber ser aprobado por el gerente y enviado
acompaado de una carta firmada por el Socio/Director. Este pedido de datos deber ser
confeccionado "a medida" y no contener aspectos no aplicables al cliente.
f) Planificar con la debida anticipacin la realizacin del trabajo. Es importante destacar que la
planificacin debe alcanzar no slo a los encargados de llevar a cabo el trabajo
(gerente/senior/asistentes) sino tambin a/la los responsable/s de los temas impositivos del cliente.
Por ello, adems de la planificacin del equipo de trabajo (designacin de asistentes, fijacin de la
tarea que deber desarrollar cada asistente, tiempo estimado de duracin del trabajo, etc.), se deber
conocer, con anticipacin a lo antedicho, en qu momento el cliente estar preparado para
recibirnos (fecha de visita), o en qu fecha/s se realizar el trabajo y verificar que el listado de datos
e informaciones solicitados al cliente haya sido contestado en su totalidad.
En esta etapa de planificacin debera solicitarse al gerente de auditora informacin sobre la fecha
de emisin de los estados contables.
Constancia por escrito de esta planificacin debera quedar archivada en nuestros files.
II. 3. Armado de file
A los efectos de la presentacin final de los papeles de trabajo para su supervisin, se puede
establecer el siguiente ordenamiento de las distintas partes que integran el file:
a) Tapa del file: deber contener el nombre y nmero del cliente, la naturaleza de los papeles de
trabajo (declaraciones juradas, impuesto a las ganancias/IVA, etc.), fecha de cierre del ejercicio que
se liquida, fecha de terminacin del trabajo, nmero del file (ej.: l de 1) y deber estar firmado por
el/los encargado/s del trabajo y el gerente.
En la parte de detalles debern incluirse aquellos conceptos y/o decisiones que incidirn en la
determinacin de los gravmenes del ao siguiente.

29

Deber indicarse la fecha de destruccin de papeles en el lugar previsto para ello. Tal fecha se
fijar contando diez aos a partir de la de finalizacin del trabajo.
b) Borrador de la carta a enviar al cliente: siempre debe integrar el file, salvo que sta sea emitida
con carcter confidencial.
En la carta deber dejarse constancia de las informaciones recibidas del diente. Por su parte, el
socio y gerente decidirn sobre los puntos de atencin que a su juicio deben ser incluidos en la
carta.
c) Formularios: los borradores y/o versiones definitivas de los formularios debern estar
ntegramente completados en todos sus aspectos (ej.: cdigo de actividad, actividad principal, N
C.U. I.T., etc.) e indicarse, en su caso, su carcter de borrador.
Un disquete conteniendo los archivos generados durante la ejecucin del trabajo deber quedar, en
su caso, archivado en un sobre dentro del file.
d) Cmputo final del impuesto. Asimismo deber conservarse el borrador revisado por el gerente.
e) Hoja/s de puntos de atencin: deber contener los aspectos que merezcan destacarse de: 1.
Letter file 2. Legajos de Auditora 3. Notas en papeles de trabajo.
f) Papeles de trabajo:
g) Informacin suministrada por el cliente, fotocopias de papeles de auditora, etc.: esta informacin
deber ubicarse luego de los papeles de trabajo ( punto II.4.) y se colocar en el mismo orden que
los rubros que integran aquellos. Si la hoja o planilla fue preparada por el cliente, se deber agregar
las siglas PPC ("Preparado por el diente") en el ngulo superior derecho y la fecha en que nos fue
entregada.
h) Estados contables y Balance de saldos finales.
i) Check list ntegramente completado (segn modelo).
j) Carta de pedido de datos al diente.
k) Detrs del file principal y en la medida en que las circunstancias lo permitan deber incluirse el
file de cuadros de amortizacin de bienes de uso y, en su caso, en un sobre el disquete que los
contenga. En el caso de que por el volumen del/los file/s de bienes de uso stos no se puedan
incluir, aclarar en la tapa del file (punto A) la existencia de dicho/s file/s.
l) Cuando el cliente para el que se efecta el trabajo no sea cliente de auditora, y en la medida que
las circunstancias lo permitan, deber requerrsele la mayor cantidad de informacin posible, con el
fin de obtener el respaldo necesario de los distintos rubros que integran el balance y dems notas
que sean de inters, datos que habitualmente encontramos en los legajos de auditora (o base de
Team Asset, en su caso).
PAPELES DE TRABAJO

30

Es la parte del file donde se analizan todos los rubros del balance general y del estado de
resultados del cliente (informacin que surge de los legajos corrientes de auditora), como as
tambin se exponen los datos que se consideran de inters, originen o no ajustes.
La ltima parte del file estar integrada por los papeles de trabajo correspondientes a las
provisiones de los impuestos que se analizan. Deber indicarse, en su caso, si las provisiones estn
incluidas en file aparte.
Las notas incluidas en los papeles de trabajo deben ser claras, concisas y, en caso necesario (ej.;
ajuste originado por aplicacin de una norma especfica) deben hacer referencia a las normas
legales, reglamentarias, administrativas, jurisprudenciales y/o doctrinarias que versen sobre el
particular. Asimismo, cuando por la caracterstica del ajuste se deba solicitar informacin
complementaria al cliente, es importante que la misma se obtenga por escrito por parte de una
persona responsable del mismo. En el caso de no obtenerse la informacin complementaria por
escrito, deber dejarse constancia en los papeles de trabajo del nombre de la persona responsable
que brind la informacin. Cuando la informacin fue obtenida directamente de los registros
contables del cliente, o suministrada por el cliente y fue revisada por nosotros con dichos registros,
deber identificarse claramente en las notas los registros o documentos utilizados.
Respecto del contenido de los papeles de trabajo, cada hoja de las que integran el file debe
contener:
a) Nombre o sigla del cliente.
b) Naturaleza del trabajo realizado y el/los impuestos de que se trate (ej.: declaraciones juradas,
revisin especial).
c) La fecha de cierre del ejercicio o perodo a que se refiere la informacin.
d) La firma y nombre de la persona que prepar la hoja y la fecha en que complet la tarea indicada.
e) Todas las hojas deben estar foliadas y referenciadas con los papeles de trabajo de auditora (de
los que debern adjuntarse fotocopias) y/o de informacin complementaria del cliente.
En cuanto a la metodologa a emplear, en lo que hace a la confeccin de los papeles de trabajo,
sera la siguiente (tomando una hoja de 7 columnas, de izquierda a derecha):
Columna 1: deber dejarse libre para eventuales anotaciones del gerente/senior.
Columnas 2 a 5: en este espacio debern realizarse las notas que detallan el anlisis de los
distintos rubros y otros datos de inters.
Columna 6: en esta columna se colocarn los importes que generan ajustes.
Columna 7: en la ltima columna debern quedar reflejados los ajustes que se efectuarn en las
declaraciones jurada (por ejemplo + GANANCIA; - GANANCIA).
De prepararse las notas mediante el uso de PC o Notebooks, debern disearse las mismas
siguiendo una estructura similar a la indicada.

31

Por ltimo, cuando algn tema se presente como dudoso y/o controvertido, deber ser expuesto
con claridad a un funcionario responsable del cliente para que tome una decisin sobre el particular,
previa opinin del socio/director y/o gerente. Los papeles de trabajo debern reflejar claramente la
constancia de la decisin adoptada por el cliente y/o PwC.
Cmputos
Se denomina cmputo a la hoja en la cual se determina el impuesto, partiendo del total de ingresos,
o del resultado del ejercicio u otra manifestacin de capacidad contributiva segn corresponda,
incluyndose los ajustes impositivos que provienen de las notas realizadas en los papeles de
trabajo.
En los cmputos deben quedar claramente enunciados los ajustes que se efectan, ya que adems
de ser la informacin que respalda los clculos realizados, son enviados al cliente, juntamente con
la carta y formularios.
Para el armado de los cmputos deber tenerse en cuenta la distribucin de los ajustes que refleje
el formulario de uso oficial vigente en el momento de la realizacin del trabajo, tratando de agrupar
los mismos de manera tal que los distintos subtotales de los cmputos coincidan, en su caso, con
los rubros de los formularios. Por otra parte, las palabras deben ser escritas en forma completa, sin
abreviar.
Cuando se trata de revisiones de declaraciones juradas los cmputos adquieren igual o mayor
importancia que en los casos en que se preparan las declaraciones juradas, por lo que si de los
cmputos preparados por el cliente no surge una clara lectura de los ajustes realizados y/o que
fueron objeto de modificaciones por nuestra intervencin, debern confeccionarse los cmputos de
acuerdo con lo expuesto en los prrafos precedentes, efectuando un comparativo con los
preparados por el cliente.
REFERENCIACION
La referenciacin de los papeles de trabajo es un aspecto de gran importancia, debindose realizar
en todos los casos sin excepcin.
Las referencias facilitan la lectura de los papeles de trabajo, tanto de la persona que debe revisar el
mismo como del propio encargado que efectu la tarea; esto llevar a un rpida interpretacin del
trabajo realizado, lo que traer como consecuencia una mayor celeridad en la revisin del mismo.
La referenciacin deber realizarse luego de foliar todas las hojas que integran el file, a partir de las
"notas en los papeles de trabajo", hasta el/los balance/s inclusive. La numeracin de las hojas debe
ser correlativa y, ante una eventual necesidad de intercalar una hoja entre otras ya foliadas se
usarn letras.
Una vez foliadas todas las hojas, las referencias se completarn de la siguiente manera:
Los papeles de trabajo (que a su vez deben estar referenciados, cuando ello es posible, con los
papeles de auditora) reflejarn en cada nota (de corresponder) la referencia que provenga de la
informacin que se adjunta al final de los mismos. De esta manera, toda nota que se incluya en los
papeles de trabajo tendr su correspondiente referencia, ya sea de los papeles de auditora y/o de
la informacin complementaria que se incluye luego de los papeles de trabajo.
32

Una vez realizada esta tarea se proceder a referencia los cmputos.

Aquellos ajustes que provengan de aos anteriores (ej.;reversos) debern estar reverenciados con
la sigla LY (last year). Todos los ajustes deben estar referenciados.
AUTOEVALUACIN
1. En auditora, A qu se denomina base cierta y base presunta?
2. Cundo al senior/asistente se le encarga alguna tarea de revisin, Qu pautas debe tener
presente en la etapa de planificacin?
3. Qu documentos forman parte del file de auditora?
4. Qu son los papeles de trabajo?
5. Qu metodologa se sigue en la confeccin de los papeles de trabajo?
6. A qu se denomina cmputos?
7. Cules son los beneficios de la referenciacin?
8. En qu momento se realiza la referenciacin?

UNIDAD II

33

AUDITORA DE LOS COMPONENTES DE LOS ESTADOS

FINANCIEROS

CONTENIDOS PROCEDIMENTALES

Identifica y diferencia cada una de las partes que forman los Estados Financieros de una
empresa.
Diferencia y analiza las normas y procedimientos de Auditora Generalmente aceptados.
Desarrolla casos prcticos para la aplicacin de la auditora de las Cuentas de Balance.
Desarrolla monografas con los diferentes casos que se presentan en una empresa.

CONTENIDOS ACTITUDINALES

Desarrolla una actitud problematizadora, cuestionadora y crtica de la realidad a la vez que

plantea alternativas de solucin y mejora a los problemas.
Valora la importancia de la Auditora en la empresa y como parte de su formacin profesional.
Acta con responsabilidad personal al cumplir las tareas encomendadas as como con la
asistencia y puntualidad a clases.
Aprecia el trabajo en equipo, su dinmica, motivaciones, roles y funciones.

CONTENIDOS CONCEPTUALES

Revisin de los componentes de los EE.FF

Reconocimiento de activos, pasivos, ingresos y gastos.
Auditora de las cuentas de balance

DIAGRAMA DE CONTENIDOS
34

A
U
D
I
T
O
R

A
D
E
L
O
S
C
O
M
P
O
N
E
N
T
E
S

D
E
L
O
S
E
S
T
A
D
O
S
F
I
N
A
N
C
I
E
R
O
S

REVISIN DE LOS COMPONENTES

DE LOS EE.FF

RECONOCIMIENTO DE ACTIVOS,
PASIVOS, INGRESOS Y GASTOS.

AUDITORA DE LAS CUENTAS DE

BALANCE

REVISION DE LAS CUENTAS DE BALANCE

35

1. DISPONIBLE
Alcance

La adecuada verificacin del rubro de disponible de una empresa puede ser de utilidad no
tanto por ser objeto de diferente tratamiento contable y tributario como por el hecho de que
las cuentas de este rubro son las que experimentan un mayor nmero de transacciones
debido a que todos los ciclos operativos de la empresa se traducen en ltimo extremo en
cobros o pagos.
Sin embargo, la mayor utilidad de la investigacin de este rubro se deriva no tanto
de la posibilidad de verificar a travs de ellas la efectiva realizacin de las
operaciones reflejadas en la contabilidad sino, sobre todo, de la posibilidad de
recorrer el camino en sentido contrario, es decir, de comprobar la efectiva
contabilizacin de las operaciones cuyos cobros o pagos se han detectado al realizar
el seguimiento de las cuentas de tesorera de la empresa.
La realizacin de la investigacin en este segundo sentido, desde el disponible a la
contabilidad, ser tanto ms til en la medida en que se cuente con informacin
externa, fundamentalmente datos sobre cuentas bancarias aportados por las entidades
financieras, a requerimiento particularizado, para aportar detalle de movimiento de
las mismas.
La contrapartida a la posible utilidad de la investigacin de las cuentas de disponible
es la laboriosidad y complejidad que puede alcanzar, lo que en empresas de un cierto
tamao puede convertirla en tarea inviable, al menos como tcnica de investigacin
de carcter general, debiendo limitarse, en su caso, el anlisis de cuentas de las que
se sospeche que pueden canalizar cobros o pagos por operaciones no contabilizadas.
No obstante, la mayor dificultad y los resultados ms espectaculares se derivan de la
localizacin de posibles cuentas a nombre de otras personas o entidades distintas del
sujeto pasivo pero ligadas a l por vnculos de confianza y que pueden ser de la ms
variada ndole (socios, empleados, directivos e incluso familiares de stos o personas
sin relacin aparente con la empresa investigada). Salvo en los supuestos de
denuncias resulta muy difcil detectar cuales pueden ser estas cuentas por donde se
canalizan los cobros y pagos correspondientes a las operaciones no contabilizadas.

OBJETIVOS

1.- Verificar la correcta valoracin a efecto tributario del disponible.

2.- Verificar la contabilizacin de las transacciones que dan lugar a cobros y pagos.

Contenido

Desde un punto de vista estricto el rubro disponible se refiere a las disponibilidades de

medios lquidos en caja y a los saldos a favor de la empresa en cuentas corrientes a la vista
y de ahorro de disponibilidad inmediata en Bancos e Instituciones de Crdito, con exclusin
de los saldos que no sean de disponibilidad. Es decir, se trata de las subdivisiones de la
cuenta 10 Caja y Bancos.
Conectados con el disponible se encuentran los intereses generados por los saldos
bancarios a favor de la empresa y que se recogen en la cuenta 779 (otros ingresos
financieros) y toda la problemtica derivada de la caja y los saldos bancarios en
moneda extranjera, que generan diferencias positivas o negativas a contabilizar en
las cuentas 776 (ganancia por diferencia de cambio) 676 (Prdida por diferencia de
cambio)

Normativa
Contable
PCGR

Cuentas de

101

Caja

36

Balance

Cuentas de
Gestin

NIC

102
103
104
105
106
108
109

Fondos Fijos
Remesas en trnsito
Cuentas Corrientes
Certificados Bancarios
Depsitos a plazo
Otros depsitos
Fondos sujetos a restriccin

676
776

Prdida por diferencia de cambio

Ganancia por diferencia de cambio

21

Efectos de las Variaciones en los Tipos de Cambio.

Objetivo 1

Verificar la correcta valoracin a efecto tributario del disponible.

Tratamiento
contable

Las divisionarias 101 Caja y 102 Fondos Fijos registran los movimientos de
efectivo. No se deben considerar como integrantes de sus saldos los valores o
documentos que tienen un carcter provisional y que expresan certificacin de la
entrega de dinero, los que deben, en caso de integrarlo, ser objeto de
regularizacin al cierre del ejercicio para ser mostrados en la cuenta que
corresponda a la naturaleza del destino final del dinero objeto de entrega.

Comentarios
PCGR

La divisionaria 103 Remesas en trnsito registra movimientos de fondos entre los

distintos establecimientos de la empresa.
Los saldos de las cuentas bancarias deben ser objeto de conciliacin con los de
los estados de cuenta que envan los bancos.Las diferencias que hubieran deben
ser objeto de investigacin y regularizacin.Los sobregiros bancarios
deben ser mostrados en el balance general en el pasivo corriente. Los cheques
girados con anterioridad a la fecha del cierre deben disminuir el saldo en bancos.
El saldo en moneda extranjera en Caja o Bancos se expresar en moneda
nacional al tipo de cambio vigente a la fecha de cierre del perodo .
En caso que se asigne fondos para la cobertura especfica de una partida o por
razones oficiales como el caso de embargos preventivos, en los cuales la empresa
no puede ejercer disponibilidad inmediata sobre estos fondos sern transferidos a
la divisionaria 109 Fondos sujetos a restriccin.
La normativa contable exige establecer subdivisionarias:

Diferencias de
cambio

Respondiendo al criterio monetario cuando existan medios de cambio en

moneda extranjera.

Respondiendo al criterio geogrfico cuando existan medios de cambio

depositados en el exterior.

Las operaciones en las que intervienen compra o venta de moneda extranjera

producen diferencias de cambio. Por lo que respecta al tratamiento de las
diferencias de cambio que afectan a la tenencia de moneda extranjera, es preciso
apreciar tres momentos:

37

PCGR ,
clasificacin

La adquisicin de la moneda

La valoracin de la moneda al cierre del ejercicio

El cambio de la moneda extranjera por moneda nacional

Estrechamente relacionado con el tema se encuentran las diferencias de cambio

que se ponen de manifiesto con ocasin de la cancelacin de cobros o pagos en
moneda extranjera. En estos casos tambin se producen diferencias de cambio
cuando se producen fluctuaciones respecto al valor de la moneda nacional.
La propiedad de la moneda extranjera puede adquirirse por:

Compra a cambio de moneda nacional. La moneda extranjera recibida se

valora por el importe entregado en moneda nacional, incluidas las
comisiones.

Cobros procedentes de la venta de activos o existencias o de la prestacin de

servicios. Cuando la moneda extranjera se recibe simultneamente al
momento del devengo del ingreso se valorar al tipo de cambio en esa fecha.
Del mismo modo, si la transaccin se ha realizado a crdito, el derecho de
cobro se valorar al tipo de cambio vigente; al finalizar el perodo se expresa
el derecho de cobro al tipo vigente a esa fecha cargando o abonando la
diferencia a resultados; finalmente, al producirse el cobro, la moneda
extranjera recibida se valorar al tipo de cambio en esa fecha y por la
diferencia se reconocer como ingreso o gasto la diferencia de cambio.

Un prstamo en moneda extranjera. Se valorar la moneda recibida al tipo de

cambio en esa fecha. Al finalizar el perodo se expresa el pasivo al tipo
vigente a esa fecha cargando o abonando la diferencia a resultados;
finalmente, al producirse el pago se valorar al tipo de cambio en esa fecha y
por la diferencia se reconocer como ingreso o gasto la diferencia de cambio.

La moneda extranjera que al cierre del ejercicio sea propiedad de la empresa

debe valorarse al tipo de cambio en esa fecha, reconocindose como ingreso o
gasto la diferencia de cambio.
Si durante el ejercicio la empresa ha canjeado moneda extranjera por moneda
nacional, se considerar la diferencia de cambio como ganancia o prdida del
ejercicio en que se efecta el canje.

Ejemplo

Una empresa da comienzo a sus operaciones el 1 de marzo de 1999. El 5 de mayo

adquiere $ 15,000 al tipo de cambio de S/. 3.39. El 6 de agosto realiza una
exportacin de $ 20,000 ( Tipo de cambio = 3.45 ) que cobra dos meses ms tarde
( Tipo de cambio = 3.47 ). El 9 de diciembre canje $ 5,000 por soles ( Tipo de
cambio = 3.49 ). El Tipo de cambio al 31 de diciembre es de S/3.51.
Con independencia de la diferencia de cambio que se pone de manifiesto en la
cancelacin de la exportacin, existen dos diferencias de cambio que afectan a la
moneda extranjera: una se produce en el momento del canje y la otra al final del
ao.

38

Fecha

raci
n
05-May

Tipo de Tipo de
Importe Diferenc
soles
ia de
Cambio
dlares cambio
promedi Operaci
cambio
o
n

Ope Importe

15,000

3.390

06-Ago
06-Ago
09-Dic
09-Dic

Compra
divisa
Cobro
Saldo
Canje
Saldo

20,000
35,000
5,000
30,000

3.4357
3.4357
3.4357

31-Dic

Saldo

30,000

3.5100

3.390

50,850

3.470

69,400
120,250
3.490 17,178.5 271.50
103,071.
5
105,300 2,228.50

La empresa realizar los siguientes asientos contables:

10

10

CAJA Y BANCOS
104 .1 Cuenta corriente moneda
extranjera
CAJA Y BANCOS

50,850.00

50,850.00

104.2 Cuenta corriente moneda nacional

05/05 Por la compra de $15,000 , tipo de cambio 3.390

39

12

70

CLIENTES
121 Factura por cobrar

69,000.00

VENTAS

69,000.00

701 Mercaderas

06/06 Por la venta de existencia de mercadera a USA en $20.000, tipo de cambio 3.450

10

CAJA Y BANCOS
104.1
Cuenta corriente moneda
extranjera

12

CLIENTES
121 Factura por cobrar

77

69,400.00

69,000.00

INGRESOS FINANCIEROS

400.00

776 Ganancia por diferencia de cambio

06/08 Por el cobro de la exportacin a USA, tipo de cambio 3.470

10

CAJA Y BANCOS

17,450.00

104.2 Cuenta corriente moneda nacional

10

CAJA Y BANCOS

17,178.50

104.1 Cuenta corriente moneda extranjera

77

INGRESOS FINANCIEROS
776 Ganancia por diferencia de
cambio

271.50

9/12 Por el canje de $5.000 tipo de cambio $3.490 vs. 3.4357

10

CAJA Y BANCOS
104.1
Cuenta corriente moneda
extranjera

77

INGRESOS FINANCIEROS
776 Ganancia por diferencia de
cambio

2,228.50

31/12 Por la valoracin de $30,000 a 31 de diciembre . tipo de cambio 3.510

40

2,228.50

Tratamiento
tributario
IR e IEAN

Al igual que en el tratamiento contable, la normativa tributaria reconoce las diferencias

de cambio que se producen en el canje de moneda extranjera por moneda nacional y
por la valoracin de la moneda extranjera al cierre del ejercicio como resultados que
integran la renta gravable del ejercicio. No obstante, respecto a la diferencia de
cambio que resulta de expresar en moneda nacional la tenencia de moneda
extranjera al cierre del balance se introduce la precisin de que se aplicar el tipo de
cambio promedio de compra publicado por la SBS vigente a la fecha del Balance
General.

Art. 61, incisos

b), d) y g) del
IR y Art. 34
inciso d) del
Regl. del IR.

Si en la fecha del balance general no hubiera publicacin sobre el tipo de cambio, se

tomar como referencia la publicacin inmediata anterior.
Tambin se reconocen como ingreso computable o gasto deducible las diferencias de
cambio que se producen con ocasin de cobros o pagos pactados en moneda
extranjera.
La misma norma es aplicable a los Certificados Bancarios de Moneda Extranjera.
IEAN

Los saldos en Caja y Bancos en el Balance General a 31 de diciembre forman parte

de la base imponible del IEAN. Por ello es importante verificar que las salidas de Caja
y Bancos para cancelar pasivos a fin de ao se han producido efectivamente.
Paralelamente al tratamiento contable que exige presentar los sobregiros como
pasivo no se puede permite compensar el monto de los sobregiros con los saldos
positivos de Caja y Bancos.

Depsitos
Bancarios

Las inversiones realizadas en Bancos, cooperativas, financieras e

instituciones anlogas tienen el carcter de depsito y se rigen por las leyes
especiales. La LGSFSS, autoriza a las empresas del sistema financiero a
recibir:

IR

Depsitos a la vista
Depsitos a plazo y de ahorros
Depsitos en custodia

Estn exonerados del impuesto hasta el 31 de diciembre del ao 2002

cualquier tipo de inters de tasa fija o variable, en moneda nacional o
extranjera que se pague con ocasin de un depsito conforme a la LGSFSS y
los incrementos de capital de los depsitos e imposiciones en moneda
nacional que den origen a Certificados de Depsito reajustables.
En la medida en que se perciban rentas exoneradas por este concepto no se
admitir la deduccin de gastos financieros por ese importe. Por esta razn es
importante verificar la contabilizacin y consideracin de los intereses
exentos de los depsitos bancarios.

Objetivo 2
41

Art. 1853 CC
LEY 26702

Verificar la contabilizacin de las transacciones que dan lugar a cobros y pagos.

La naturaleza de la documentacin sustentatoria de los cobros y pagos
contabilizados no difiere de la documentacin sustentatoria de otro tipo de
transacciones y, en consecuencia, puede ser exigida por el auditor en el
transcurso de la fiscalizacin aun cuando se refiera a cobros o pagos
realizados a travs de entidades bancarias.
Presuncin
de
Ingresos

Si al verificar los estados de cuenta se observan depsitos no contabilizados

que no pueden ser sustentados por el contribuyente se aplica la presuncin de
ingresos omitidos por diferencias entre los depsitos que se encuentren
debidamente sustentados de aquellos que no lo estn.
El incumplimiento por parte del contribuyente de la obligacin de entregar
los estados de cuenta que sustentan los cobros y pagos contabilizados
constituyen causal de determinacin sobre base presunta, pudiendo acudirse a
otras presunciones especficas (que no admiten prueba en contrario) que
pudieran ser aplicables tales como insumo-producto o a determinacin global
sobre base presunta (que si admiten prueba en contrario).
No obstante, si el auditor estima que el modo ms conveniente de practicar la
determinacin es, precisamente, en base a los estados de cuenta negados por el
contribuyente deber iniciar el procedimiento de levantamiento del secreto bancario,
el mismo que tiene categora de derecho constitucional, a pedido del Juez siempre
que se refiera al caso materia de investigacin. Dicho procedimiento se encuentra
reglamentado en el captulo II del Ttulo Primero de la Ley General del Sistema
Financiero y del Sistema de Seguros, la Ley N26702.
Consecuentemente, la Administracin Tributaria se encuentra obligada a
recurrir al Juez correspondiente para que a travs de su conducto, solicite a las
entidades del sistema financiero la informacin sobre las operaciones pasivas
de sus clientes, siempre que se trate de informacin de carcter especfica e
individualizada. Dicha solicitud debe ser motivada y ser resuelta en el
trmino de 72 horas, bajo responsabilidad.
La presuncin se refiere tambin a cuentas bancarias operadas por terceros
vinculados. El trmino vinculacin se emplea en sentido diferente al
utilizado por la normativa del Impuesto a la Renta y del IGV e ISC,
aludiendo ms bien a las cuentas bancarias del gerente, del administrador, de
algn representante de la empresa o de cualquier tercero vinculado a las
actividades de la empresa. Esto puede ocurrir en el caso de una empresa
familiar en la que una persona, su cnyuge y sus hijos poseen el 90, 7 y 3% de
las acciones respectivamente y que se detecte que en la cuenta del cnyuge se
han producido una serie de depsitos con cargo a las cuentas de los clientes de
la empresa sin justificacin alguna. En tal caso, el procedimiento exige que
los terceros en cuestin sean sujetos pasibles de fiscalizacin para poder
solicitar la investigacin de sus cuentas.
Contando con la informacin proporcionada por la entidad financiera, la
Administracin Tributaria verifica las actividades del contribuyente y en el
caso de detectar depsitos que no se encuentren debidamente justificados,
procede aplicar la presuncin. La norma posibilita implcitamente que el
contribuyente justifique que la diferencia detectada son conceptos no
gravados, provenientes, por ejemplo, de prstamos recibidos, o depsitos

42

Art. 62,
numeral 1 CT

Art. 71 CT

Art. 64,
numeral 3 CT

Art. 2
numeral 5
Constitucin
Poltica del
Estado

Art. 62,
numeral 10
Cdigo
Tributario

efectuados para realizar gastos por cuenta de clientes. Con este objeto el
deudor puede valerse de diferentes medios de prueba como documentos
periciales contables, etc.

Ejemplo

Debido a la verificacin de inconsistencias en la DAOT, la Administracin

Tributaria decide iniciar un proceso de fiscalizacin sobre la empresa
Tahuantinsuyo por el perodo enero a diciembre de 98. Previamente se
solicita al Juez correspondiente levantar el secreto bancario sobre los
depsitos registrados en las cuentas de la empresa en tres entidades
financiera, los bancos Latino, Santander y Wiese, verificndose que los
depsitos ascendieron en total a S/. 15.302.840 en el citado perodo

El detalle pormenorizado de los depsitos es el siguiente:

Mes

Banco Latino
228.352

260.047

433.155

Total
Bancos
921.554

Febrero

347.095

391.852

289.095

1.028.042

Marzo

280.873

318.346

530.889

1.130.108

Abril

426.927

480.466

353.696

1.261.089

Mayo

345.474

390.053

651.103

1.386.630

Junio

525.120

589.460

433.155

1.547.735

Julio

424.933

514.169

234.277

1.173.379

Agosto

280.873

339.856

353.020

973.749

Enero

Septiembre

Octubre
Noviembre
Diciembre

Total

Banco Santander

Banco Wiese

522.667

632.427

286.798

1.441.892

345.474

418.023

432.852

1.196.349

642.881

777.886

351.399

1.772.166

424.933

514.169

531.045

1.470.147

4.795.602

5.626.754

4.880.484

15.302.840

Del estudio de la documentacin, libros y registros exhibidos por los meses bajo estudio del contribuyente
slo pudo justificar depsitos por la suma de S/ 13.457.856 (ver columna total sustentado (1) ).
Banco Latino

MES
Ene
Feb
Mar
Abr
May
Jun
Jul
Ago
Set
Oct
Nov
Dic
Total

Sustentado
228.352
275.472
222.915
338.831
274.186
416.762
337.248
222.915
414.815
274.186
510.223
337.248
3.853.153

Sin Sustento
0
71.623
57.958
88.096
71.288
108.358
87.685
57.958
107.852
71.288
132.658
87.685
942.449

Banco Santander

Sustentado
238.795
359.828
292.328
441.199
358.175
541.286
472.147
339.856
580.741
383.860
714.312
472.147
5.194.674

Sin
Sustento
21.252
32.024
26.018
39.267
31.878
48.174
42.022
0
51.686
34.163
63.574
42.022
432.080

Banco Wiese
Sustentado
394.171
263.076
483.109
279.773
592.503
394.171
213.192
314.541
286.798
385.671
319.773
483.251
4.410.029

Sin
Sustento
38.984
26.019
47.780
73.923
58.600
38.984
21.085
38.479
0
47.181
31.626
47.794
470.455

Total
Sustentado
(1)

861,318
898,376
998,352
1,059,803
1,224,864
1,352,219
1,022,587
877,312
1,282,354
1,043,717
1,544,308
1,292,646
13,457,856

Total
Sin sustento (2)

60.236
129.666
131.756
201.286
161.766
195.516
150.792
96.437
159.538
152.632
227.858
177.501
1.844.984

En base a estas diferencias la Administracin presume ingresos omitidos por el

monto de la diferencia (S/.1.844.984) (ver columna total sin sustento en (2) ). los

43

Total
Depsitos (1)+(2)

921.554
1.028.042
1.130.108
1.261.089
1.386.630
1.547.735
1.173.379
973.749
1.441.892
1.196.349
1.772.166
1.470.147
15.302.840

que imputar a los meses bajo fiscalizacin segn los respectivos ingresos
declarados.

Mes

Enero
Febrero
Marzo
Abril
Mayo
Junio
Julio
Agosto
Septiembre
Octubre
Noviembre
Diciembre
Total

Ingresos
declarados

Porcentaje
%

Base imponible
omitida IGV

IGV
omitido

977.554

6.12

112.913

20.324

1.084.042
1.186.108
1.317.088
1.442.629
1.603.735
1.229.378
1.029.749
1.497.893
1.252.349
1.828.165
1.526.146
15.974.836

6.79
7.43
8.24
9.03
10.04
7.70
6.45
9.38
7.84
11.44
9.54
100.00

125.274
137,082
152.027
166.602
185.236
142.064
119.001
173.059
144.647
211.066
176.013
1.844.984

22.549
24.675
27.365
29.988
33.342
25.572
21.420
31.151
26.036
37.992
31.683
332.097

La presuncin analizada permite no solo verificar contabilidades sino establecer en

defecto de ella, bien sea por incumplimiento de la obligacin o por prdida o
sustraccin, cuales son las magnitudes sobre las que determinar los montos
omitidos sobre base presunta. Es importante precisar que expresamente no se ha
sealado en la norma que las diferencias en cuentas bancarias se considerarn
renta neta gravada; sin embargo se entiende que a las mencionadas diferencias
no les sera aplicable costo computable alguno, razn por la cual debern
considerarse como renta neta gravada.
Arqueos de El realizar a Cdigo Tributario incluye entre las facultades de fiscalizacin la
Caja
posibilidad de realizar arqueos de caja. Dicha facultad est estrechamente ligada

con la determinacin sobre base presunta en base a la tcnica de punto fijo que no
tiene aplicacin prctica en auditora de ejercicios cerrados ya que lo que se
determine por la presuncin tiene efectos sobre declaraciones futuras.
Sin embargo, esta facultad puede emplearse en auditora con la finalidad de
verificar la realidad del saldo de caja anotado en un momento anterior al arqueo
realizado en una empresa, aunque ese momento no este comprendido dentro
del perodo auditado ya que la presuncin de ingresos gravados omitidos por
patrimonio no registrado se aplica igualmente al efectivo. El exceso de efectivo
que resulte del arqueo sobre el saldo anotado en caja constituye ingresos
omitidos del ltimo ejercicio cerrado1 . No obstante su aplicacin en auditora debe
sealarse que de la aplicacin de esta facultad de fiscalizacin no cabe esperar,
salvo casos muy especiales, grandes resultados ya que las empresas no
acumulan en la Caja el producto acumulado de sus ventas no declaradas, sino que
normalmente lo retiran los socios o empresarios para sus gastos particulares.
A la baja expectativa de un alto rendimiento de los arqueos en auditora
corresponde una alta dificultad en la reconstruccin del saldo, ya que el
contribuyente puede llevar su contabilidad con un atraso de tres meses y habra
que rastrear todas las operaciones realizadas por caja en ese perodo o esperar
que transcurra ese tiempo para verificar el saldo contabilizado en la fecha del
arqueo.
1

Vase rubro Activo fijo, objetivo sexto.

44

3. ACTIVO FIJO
Alcance

La fiscalizacin del Activo Fijo se extender a la verificacin de:

Inmuebles,
maquinarias y
equipo.

Todos los activos dados de alta y baja en el ejercicio revisado

Una muestra significativa de los activos fijos existentes al inicio del ejercicio.
Todos los ingresos procedentes de la transferencia o alquiler del
activo fijo

Son activos tangibles, que tiene una empresa para usar en la produccin o
suministro de bienes y servicios, para rentar a otros, o para propsitos
administrativos, y pueden incluir las partidas para mantenimiento, o
reparacin de dichos activos. As mismo que hayan sido adquiridos o
construidos con la intencin de emplearlos sobre una base continua. Los
activos fijos no estn destinados a la venta bajo circunstancias normales
de operacin.

NIC N 16,
Numeral 7

La revisin de este rubro comprende los elementos contabilizados en las

cuentas que registran los bienes materiales que se utilizan:

Activo versus
Gasto

En la produccin o suministro de bienes y servicios,

Para propsitos administrativos, o
Para ser alquilados a terceros.

PCGR,
Contenido
Cuenta 33

Presentan las siguientes caractersticas:

Una vida til relativamente larga. (mayor a un ao)

No son objeto de las transacciones habituales que constituyen el giro
del negocio.
Estn sujetos a depreciaciones, salvo el caso de los terrenos.

Con la finalidad de obtener utilidades, las empresas incurren en una serie de

desembolsos o erogaciones que genricamente se denominan costos.
Una erogacin se reconocer como gasto cuando haya reportado una prdida
(por ejemplo, la compra de una pieza de recambio que es robada de almacn) o
cuando, habiendo reportado un beneficio, se considere improbable un flujo de
beneficios econmicos ms all del actual perodo contable (por ejemplo, la
compra de una pieza de recambio que es utilizada y reemplazada dentro del
ejercicio). En este sentido, el gasto supone un costo expirado.
En cambio, una erogacin o desembolso se reconocer como activo cuando sea
probable que genere beneficios econmicos en el futuro y su valor puede ser
medido confiablemente. En la medida en que el beneficio se vaya realizando, la
parte correspondiente del activo se reconocer como gasto. Para ello, segn los
casos, se acreditar el activo con cargo al correspondiente gasto o bien, se
debitar el gasto con abono a una cuenta de valuacin.

45

NIC MARCO
CONCEPTUAL
Numeral 90

NIC MARCO
CONCEPTUAL
Numerales 53,
54, 55 y 89

El beneficio econmico futuro no es otra cosa que el potencial de la erogacin

para contribuir al flujo de efectivo - o de sus equivalentes - para la empresa; en
concreto, tal beneficio puede consistir o ser utilizado:

En la utilizacin del activo en la produccin de bienes o servicios que sern

vendidos por la empresa;
En el intercambio por otros activos;
En la liquidacin de un pasivo;
En la distribucin de beneficios entre los dueos de la empresa.

En el primer caso, el activo contribuye al flujo de efectivo porque los clientes

estn dispuestos a pagar por los bienes o servicios producidos por la empresa
en la medida en que dichos bienes o servicios puedan satisfacer sus
necesidades. Tales elementos constituyen el Activo Fijo de las empresas que se
puede definir como el conjunto de bienes duraderos que posee una empresa
para utilizarlos en las operaciones regulares del negocio.
Los activos fijos tienen normalmente existencia fsica, aunque tal
condicin no es esencial para su existencia. Los derechos que no recaen
sobre bienes fsicos tales como patentes, derechos de autor o el
conocimiento tecnolgico obtenido de una actividad de desarrollo se
consideran tambin activos fijos cuando se espere que proporcionen
beneficios econmicos futuros para la empresa.2
Costo versus
gasto

En la terminologa utilizada por la normativa reguladora del IR se

aprecian dos diferencias fundamentales respecto a los conceptos
analizados:
De una parte, se contrapone el concepto de costo al del gasto. El
concepto de costo es utilizado en un sentido muy restringido: Se entiende
por costo computable de los bienes enajenados, al costo de adquisicin,
produccin o, en su caso, el valor de ingreso al patrimonio o valor en el
ltimo inventario determinado conforme a ley. Este costo deber de
aminorarse de los ingresos provenientes de la enajenacin de los activos
fijos, para determinar la renta bruta.
Conforme a la terminologa contable, el costo a que se refiere el IR es un
activo en el momento de su adquisicin y un gasto en el momento de su
enajenacin. A continuacin el TUO RENTA, califica como gasto para
obtener la renta neta toda partida deducible de la renta bruta necesaria
para producirla y mantener su fuente.

Vase rubro Intangibles

46

Terminologa
PCGR

NIC MARCO
CONCEPTUAL
Numeral 56

Art. 20
TUO RENTA

Art. 37
REGLAMENTO
RENTA

Activo Fijo

De otra parte, la nocin de Activo Fijo se reserva a los elementos materiales o

tangibles, denominados Inmuebles, Maquinaria y Equipo y la depreciacin
asociada en la terminologa contable. Para los elementos que tienen que tienen
naturaleza inmaterial emplea el trmino Intangibles y su amortizacin asociada3

Depreciacin

OBJETIVOS

La Depreciacin, es un elemento importante a considerar, puesto que representa

los importes que se registrarn en gastos y/o costos, con la finalidad de
recuperar la inversin efectuada de los activos fijos. Esta depreciacin se deber
efectuar en forma sistemtica y razonable4.
1. Verificar el adecuado tratamiento con efecto tributario de las
erogaciones relacionadas con el Activo Fijo.
2. Verificar la correcta valoracin con efecto tributario de cada componente
del Activo Fijo.
3. Verificar la procedencia y cuanta de las
admitidas con efecto tributario.

depreciaciones

4. Verificar la ganancia o prdida que resulte de la transferencia del

Activo Fijo y, en su caso, el dbito fiscal y/o el reintegro del
crdito fiscal del IGV.
5. Verificar la renta gravable procedente de la cesin de activos
fijos.
6. Verificar que los Activos Fijos propiedad de la empresa estn
contabilizados.

3
4

Vase rubro Intangibles

Vase Objetivo 3 del presente rubro.

47

Arts 37, lit f),

art. 38 y 44 lit
g)
TUO RENTA

Normativa Contable

NICs

Marco Conceptual para la Preparacin y Presentacin de los Estados

Financieros.
Tratamiento Contable de la Depreciacin
Inmuebles Maquinaria y Equipo
Tratamiento Contable de los Contratos de Arrendamiento
Tratamiento Contable de los Subsidios Gubernamentales

4
16
17
20
21
22
23
25
29

Efectos de las Variaciones en los Tipos de Cambio

Fusin de negocios
Costos de Financiamiento

Tratamiento Contable de las Inversiones

Presentacin de Informacin Financiera en Ambientes de Economa Hiperinflacionaria

PCGR

Cuentas
de
Balance

33 Inmuebles, Maquinaria y Equipo

1
2

inmuebles, maquinaria y equipo, ACM

provisin por fluctuacin de inmuebles, maquinaria y equipo,
ACM
1
Terrenos
2
Edificios y otras construcciones
3
Maquinaria equipo y otras unidades de explotacin
4
Unidades de transporte
5
Muebles y enseres
6
Equipos diversos
7
Unidades de reemplazo
8
Unidades por recibir
359
Trabajos en curso
Valorizacin adicional del inmueble, maquinaria y equipo
3501 Inmueble maquinaria y equipo ACM
3502 Provisin por fluctuacin de inmuebles, maquinarias y equipos,
ACM
351 Terrenos
352 Edificios y otras construcciones
353 Maquinaria, equipo y otras unidades de explotacin
354 Unidades de transporte
355 Muebles y enseres

Equipos diversos
36 356
Inmuebles, Maquinaria y Equipo

- Leyes de Promocin
Inmuebles, maquinaria y equipo leyes de promocin, ACM
Provisin por fluctuacin de inmuebles, maquinaria y equipo leyes d e promocin , ACM
Terrenos
Edificios y otras construcciones
Maquinaria, equipo y otras unidades de explotacin
Unidades de transporte
Muebles y enseres
Equipos diversos
Unidades de reemplazo
Unidades por recibir
Trabajos en curso.
Provisiones para desvalorizaciones de los bienes del activo fijo.
3201Inmuebles, maquinarias y equipo ACM
321 Terrenos
322 Edificios y otras construcciones

48

32

323 Maquinaria, equipo y otras unidades de explotacin

324 Unidades de transporte
325 Muebles y enseres
326 Equipos diversos
Depreciacin y amortizacin acumulada

Depreciacin Inmuebles, Maquinaria y Equipo

Depreciacin Inmuebles, Maquinaria y EquipoLeyes de Promocin
Depreciacin y amortizacin acumulada, ACM
Depreciacin de Inmuebles, Maquinaria y Equipo

Cuentas de
Gestin

Costo neto de enajenacin de Inmuebles, Maquinaria y Equipo

Otras cargas excepcionales
39 Produccin Inmovilizada Inmuebles, Maquinaria y Equipo
393 Alquileres de terrenos
396 Alquileres diversos
398 Enajenacin de Inmuebles, Maquinaria y Equipo
681
662
721
669
754
755
762

Depreciacin de Inmuebles Maquinarias y Equipo-Leyes de Promocin.

Depreciacin y Amortizacin Acumulada- ACM
Depreciacin de Inmuebles Maquinarias y Equipo
Costo neto de enajenacin de Inmuebles, Maquinaria y Equipo
Otras cargas excepcionales
Produccin Inmovilizada Inmuebles, Maquinaria y Equipo
Alquileres de terrenos
Alquileres diversos

Enajenacin de Inmuebles, Maquinaria y Equipo

Cuentas Relacionadas

Con objeto de verificar este rubro, cuando lo sealen los procedimientos, se examinar adicionalmente otras
cuentas divisionarias, tales como:

630
632
634
646
676
659
776

Objetivo 1.-

Transporte y almacenamiento

Honorarios, comisiones y corretajes

Mantenimiento y reparacin
Tributos a gobiernos locales
Prdida por diferencia de cambio
Otras cargas diversas de gestin

Ganancia por diferencia de cambio

Verificar el adecuado tratamiento con efecto tributario de las

erogaciones relacionadas con el activo fijo.
Tratamiento Contable
Contablemente, la consideracin de un bien como Inmuebles, Maquinaria y
Equipo no depende de su cuanta, sino de que el tiempo durante el cual se
espera puedan producir beneficios exceda del actual periodo contable.

49

NIC N 16,
Numeral 8

Inmuebles,
Maquinaria y
Equipo versus
Existencias

Los repuestos, accesorios, tiles de escritorio y envases se

consideran Existencias o Activo Fijo segn su vida til esperada sea
inferior o superior al perodo impositivo. En el primer caso son
reconocidos como gasto en la medida en que se consumen; en el
segundo caso, al igual que el resto de los bienes del Activo Fijo, se
reconocern como gasto en la medida en que se efecta la provisin
de la depreciacin.

NIC N 16,
numeral 12

NIC N 16,
numeral 12

Como excepcin a lo sealado, debe indicarse que cuando los

repuestos y accesorios solo puedan ser usados en relacin a una
partida de Inmuebles, Maquinaria y Equipo y se espera que su uso
sea irregular, deben ser contabilizados como Inmuebles, Maquinaria
y Equipo y depreciados en un perodo de tiempo que no exceda de la
vida til del activo correspondiente.
Desembolsos de la
adquisicin

Cuando una partida rena los requisitos para ser calificada de Activo fijo, se
considerar activo no slo el precio de compra, sino tambin cualquier
desembolso atribuible directamente a dicho elemento para ponerlo en
condiciones de obtener de ste el uso esperado. Entre dichos desembolsos
se incluyen:

El costo de preparacin del lugar de emplazamiento, que incluye entre

otros, los costos de explanacin, demolicin de construcciones y
cercado.

Los costos de instalacin y montaje.

Los fletes, seguros, gastos de despacho y derechos aduaneros.

Las comisiones normales de los agentes mediadores.

Los honorarios profesionales tales como los de arquitectos e

ingenieros.

Los tributos no recuperables que recaen sobre la adquisicin. (ejemplo

el ISC de ser el caso)

Bajo ciertas circunstancias se admite la activacin de:

Los intereses devengados durante el perodo de adquisicin,

construccin e instalacin.

Las diferencias de cambio originadas por pasivos en moneda extranjera

relacionados con la adquisicin del activo.

50

NIC N 16,
Numeral 16
PCGR,
Registro y
Valuacin
Cuenta 33

NIC 23
Numeral 11
NIC 21
Numeral 21

Desembolsos
posteriores

Los costos relacionados con un activo en que incurra la empresa con

posterioridad a la utilizacin del bien slo se reconocern como parte del
valor del activo cuando:

En el momento de la adquisicin del activo ya se hubiera evaluado la

necesidad de realizar tales erogaciones con el fin de darle la utilizacin
prevista.
Mejoren la condicin del activo ms all del estndar originalmente
evaluado; ello ocurrir, en particular, cuando tales desembolsos
supongan:
1. Extensin de su vida til, incluyendo un incremento de su
capacidad.
2. Mejoras sustanciales en la calidad de la produccin.
3. Adopcin de nuevos procesos permitiendo una reduccin sustancial
en los costos de operacin previamente evaluados.

Cuando la erogacin se efecta para mantener o restaurar los futuros

beneficios econmicos del rendimiento estndar originalmente evaluado,
se consideran gasto de reparacin o mantenimiento.
Tratamiento Tributario del Impuesto General a las Ventas
La inmensa mayora de los Activos Fijos que adquiere una empresa o de
los insumos necesarios para ponerlos en funcionamiento estn gravados
por el impuesto. Como excepciones podemos citar:

Terrenos urbanizados o no
Edificios adquiridos a quin no tenga la condicin de constructor
Pagos que constituyen renta de 4 o 5 Categora tales como los
honorarios profesionales relacionados a la puesta en funcionamiento
del activo Fijo, o la remuneracin que se efecte a los trabajadores
dependientes, con el propsito exclusivo de poner en funcionamiento el
correspondiente activo fijo.

Como regla general el impuesto que grava la adquisicin de bienes del

Activo Fijo o de alguno de sus componentes, no constituye gasto deducible
ni mayor valor del activo en la medida en que constituya crdito fiscal del
impuesto. Hay pues plena coincidencia con el tratamiento contable.
Cuando total o parcialmente la normativa del impuesto no le confiera el
carcter de crdito fiscal, dicho importe formar parte del valor del activo a
efectos contables y del IR. En particular, ello ocurrir en los siguientes
casos:

Cuando se repare el crdito fiscal porque se haya anotado fuera de

plazo fijado, en el registro de compras.

Cuando la empresa realice total o parcialmente operaciones no

gravadas por el IGV, en cuyo caso, la parte no deducible del crdito
fiscal pasar a formar parte del valor del activo.
51

NIC N 16,
Numeral 27

NIC N 16,
Numeral 25

NIC N 16,
Numeral 26

En los casos indicados, cuando como resultado de la auditoria se repare el

crdito fiscal se deber realizar una deduccin en la utilidad contable del IR
en el importe de la depreciacin admisible.
Tratamiento Tributario del Impuesto a la Renta e Impuesto
Extraordinario a los Activos Netos
Como norma general, el tratamiento es similar al contable y no se
considerar gasto deducible las sumas invertidas en la adquisicin de
bienes o mejoras de carcter permanente.
De igual modo, dentro del valor del activo se incluyen los gastos incurridos
con motivo de su adquisicin tales como: fletes, seguros, gastos de
despacho, derechos aduaneros, instalacin, montaje, comisiones normales
y otros similares, que resulten necesarios para colocar a los bienes en
condiciones de ser usados, excluidos los intereses.

Art. 44 e)
TUO RENTA

Art. 41, 2
prrafo
TUO RENTA

Art. 38
TUO RENTA

En consecuencia, todas las partidas contabilizadas como gasto que deban

considerarse activo o mejora sern reparadas, y se admitir como gasto
solamente el importe de la depreciacin del ejercicio. Al mismo tiempo, la
diferencia entre el activo no contabilizado en el balance general y la
depreciacin del ejercicio incrementar la base imponible del IEAN.
Los gastos de mantenimiento y reparacin no son objeto de regulacin
especfica, por lo que debe concluirse que sern deducibles para
determinar la renta neta si cumplen los principios de devengo y causalidad,
con independencia de su cuanta.

Ejemplo

Una empresa ha contabilizado como gasto en la cuenta divisionaria 659

Otras cargas diversas de gestin una factura de fecha 5 de junio de 1999
de 3,200 soles correspondiente a la compra de una mquina de escribir
ms IGV. Variacin IPM diciembre 99/ junio 99: 1.021
Reparo IR

Activo Fijo . 3,200.00

IGV 18% ....................................................... 576.00
ACM ..
67.20
Activo Fijo actualizado .. 3267.20
Depreciacin 10% (3,267.2 x 7/12) 190.58
Importe neto a reparar ... 3,076.62

Reparo IEAN

Activo Fijo actualizado 3,267.20

Depreciacin acumulada actualizada 190.58
Importe neto a reparar ..3,076.62

Diferencias respecto al Tratamiento Contable

Impuesto a la Renta e Impuesto Extraordinario a los Activos Netos
No obstante, existen diferencias entre el tratamiento fiscal y el contable, en
52

Art. 33
REGLAMENTO

Diferencias temporales

la medida en que determinados desembolsos que contablemente deben

activarse, son considerados gasto por el impuesto a la renta e
inversamente, determinados desembolsos que contablemente deben
llevarse a resultados son considerados adquisicin o mejora por el
impuesto. En tales casos, la empresa debiera contabilizar conforme a los
criterios contables y reparar la utilidad contable en la declaracin jurada
efectuando el correspondiente agregado o deduccin.

-RENTA

En tales supuestos la empresa contabilizar la provisin para pago de

impuestos conforme a los criterios contables y diferir el impuesto
correspondiente a la diferencia temporal para aplicarlo al pago en el
momento en que corresponda con arreglo a la normativa fiscal.

NIC N 12,
numeral 11

NIC N 12,
numeral 12

Cuando en cumplimiento de los PCGA las empresas contabilicen el

impuesto correspondiente a partidas no reconocidas como gasto, existir
una carga diferida en el activo de la empresa que no representa un derecho
de cobro ya ganado, por lo que debe excluirse de la base imponible del
IEAN.
1.

Activos
inferiores a UIT

Se admite que el contribuyente pueda considerar gasto deducible para

determinar la renta neta las inversiones en bienes de uso cuyo costo por
unidad no sobrepase de un cuarto (1/4) de UIT, siempre y cuando no
formen parte de un conjunto o equipo necesario par a su funcionamiento.
Si el contribuyente contabiliza el elemento como activo conforme a las
normas contables y lo considera como gasto a efectos tributarios se
producir un diferimiento contable del impuesto que revertir en la medida
en que se contabilice la depreciacin.

Art. 23
REGLAMENTO
-RENTA

El lmite de de UIT rige solamente para las adquisiciones o mejoras que

deban considerarse activo fijo mas no para los gastos de mantenimiento y
reparacin. En consecuencia, los repuestos y dems piezas incorporados
con motivo de una reparacin sern deducibles aunque superen el citado
importe siempre que cumplan los principios de causalidad y devengo.

Ejemplo

Una empresa adquiere el 2 de mayo de 1999 una impresora por S/.600 que
registra en la cuenta 335 y deprecia a una tasa anual del 25%. Se acoge a
la opcin de considerarlo gasto del ejercicio
Anotaciones contables:
33

INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO

335 Equipos diversos

600

40

TRIBUTOS POR PAGAR

401.1 IGV

108

46

CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS

469 Otras cuentas por pagar diversas

53

708

05/10 Por la compra de una impresora con comprobante de pago N

33

INMUEBLE MAQUINARIA Y EQUIPO

335 Equipos diversos

89

RESULTADO DEL EJERCICIO

898 Resultado por exposicin a la inflacin del
ejercicio (REI)

19.20
19.20

31/12 Por el ajuste por correccin monetaria sobre impresora adquirida el 02/05
(variacin IPM diciembre 99 / mayo 99 : 1.032)
68

PROVISIONES DEL EJERCICIO

681 Depreciacin de Inmuebles, Maquinaria y
Equipo

103.20

39
DEPRECIACIN Y AMORTIZACIN ACUMULADA
393 Depreciacin de Inmuebles, Maquinaria y
Equipo

103.20

31/12 Por la depreciacin del ejercicio correspondiente a la impresora ( 25% * S/.

619.20 * 8/12).
En su Declaracin Jurada por el IR efecta un reparo de S/.516 minorando la
utilidad contable en el importe equivalente a la diferencia entre el precio de
adquisicin ajustado y el importe depreciado y contabiliza el diferimiento del
impuesto por este concepto:
154.80

40

TRIBUTOS POR PAGAR

4017.03 Gobierno Central IR

38

CARGAS DIFERIDAS
389.1 IR Diferido no corriente

154.80

31/12 Por el diferimiento del impuesto correspondiente a la deducibilidad en el

ejercicio del importe no depreciado de la impresora (30% S/. 516)
Del mismo modo , en el IEAN no considerar activo fijo la cantidad de S/. 619.20 ni
depreciacin acumulada S/. 103.20
En los ejercicios siguientes, revertir la diferencia en la medida en que se
contabilicen las depreciaciones y efectuar un agregado a la utilidad contable en su
la declaracin jurada :

54

ACTIVO
Valor
Ao

IPM

inicial

DEPRECIACION ACUMULADA
ACM

Valor

Saldo

ACM

Deprec.

Activo

Ajustado

Inicial

D.A.

Ejerc.

Saldo

1999

600.00

1.032

19.20

619.20

103.20

103.20

2000

619.20

1.061

37.77

656.97

103.20

6.30

164.24

273.74

2001

656.97

1.048

31.53

688.51

273.74

13.14

172.13

459.00

2002

688.51

1.011

7.57

696.08

459.00

5.05

174.02

638.07

2003

696.08

1.050

34.80

730.88

638.07

31.90

60.91

730.88

IMPUESTO DIFERIDO

TRATAMIENTO CONTABLE
Ao

ACM

Deprec.

ACM

Resul.

Gasto

Difer.

Activo

Ejerc.

D.A.

Cont.

Trib.

Temp.

-600.00

1999

19.20

103.20

-84.00

2000

37.77

164.24

6.30

-132.77

2001

31.53

172.13

13.14

2002

7.57

174.02

2003

34.80

60.91

Tasa

Impuesto
Diferido

516.00

30%

154.80

-132.77

30%

-39.83

-153.73

-153.73

30%

-46.12

5.05

-171.50

-171.50

30%

-51.45

31.90

-58.01

-58.01

30%

-17.40

Total

-600.00

-600.00

As, en el ao 2000 se realizar la primera reversin de la diferencia:

33

INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO

335 Equipos Diversos

89

RESULTADOS DEL EJERCICIO

898 Resultado por exposicin a la inflacin del
ejercicio (REIE)

37,77
37,77

31/12 por el ajuste por correccin monetaria, impresora adquirida el 02/05/99 deducida
como gasto de aquel servicio. Variacin IPM Diciembre 2000 / diciembre 1999: 1.061.
No computable como ingreso del ejercicio.
68
39

PROVISIONES DEL EJERCICIO

681 Depreciacin de Inmuebles, Maquinaria y
Equipo

164.24

DEPRECIACIN
Y
AMORTIZACIN
ACUMULADA
393 Depreciacin de Inmuebles, Maquinaria y
Equipo

164.24

31/12 Por la depreciacin del ejercicio correspondiente a la computadora (25% *

S/.656.97). Gasto reparable en el ejercicio
89

RESULTADO DEL EJERCICIO

898 Resultado por exposicin a la inflacin del
ejercicio (REI)

39

DEPRECIACIN
ACUMULADA

Y
55

AMORTIZACIN

6.30

6.30

393
Depreciacin de inmueble, maquinaria y
equipo
31/12 Por la actualizacin por correccin monetaria de la depreciacin acumulada de
la impresora adquirida el 02/05/98. Reparable en el ejercicio.
38

CARGAS DIFERIDAS
389.1 IR Diferido no corriente

39,83

40

TRIBUTOS POR PAGAR

39,83
4017.03 Gobierno Central IR
31/12 Por el impuesto correspondiente al cargo neto en los resultados del ejercicio
correspondiente a la impresora adquirida en 1999 que fue deducida como gasto en
dicho ao. (30% * S/.132,77).

En el IEAN no considerar activo fijo la cantidad de S/. 656,97 ni depreciacin

acumulada S/.273,74.
2.
Instalacin,
Montaje y
Puesta en
Marcha

Durante los ejercicios 1996 a 1998 se precis que tena la consideracin de

gasto deducible para determinar la renta neta los pagos por servicios tcnicos
prestados en el pas para labores de montaje, instalacin y puesta en marcha
de maquinarias y equipos.
Si el contribuyente hubiera contabilizado el pago como parte integrante del
costo del activo, conforme a las normas contables, habiendo reparado la
Declaracin Jurada en cumplimiento de la norma tributaria, se ha producido un
diferimiento contable del impuesto que revertir en la medida en que se
contabilice la depreciacin.
A partir del ejercicio 1999, con la derogacin del dispositivo que permiti dicho
tratamiento, el tema se regula en los mismos trminos que la norma original del
IR. Sin perjuicio de ello, en los ejercicios posteriores a 1998, en la medida en
que se contabilicen las depreciaciones, deber repararse la Declaracin
Jurada.

56

D. LEG N 869

Art. 41, 2 prrafo

TUO RENTA

Ejemplo

Una empresa adquiere el 5 de octubre de 1998 una computadora por S./ 28,000
que registra en la cuenta 335 y deprecia a una tasa anual del 25 %. Los honorarios
satisfechos al Ingeniero de sistemas que supervis su instalacin ascendieron a S/.
2,000 y fueron registrados en la misma cuenta.
Anotaciones contables:
* Por el registro de la adquisicin de la computadora
33

INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO

336 Equipos diversos

40

TRIBUTOS POR PAGAR

401.1 IGV

46

CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS

469 Otras cuentas por pagar diversas

28,000
5,040
33,040

05/10 Por la compra de una computadora con comprobante de pago N

en S/.28.000 ms IGV.
337 Por el registro de la supervisin del Ingeniero de Sistemas.
33

INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO

338 Equipos diversos

46

CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS

469 Otras cuentas por pagar diversas

2,000
2,000

05/10 Por el registro de los honorarios del Ingeniero del Sistema, por la supervisin
de instalacin de la computadora.

* Por la retencin efectuada, al momento del pago por el servicio de supervisin del
Ingeniero de Sistemas.
46

CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS

469 Otras cuentas por pagar

40

TRIBUTOS POR PAGAR

401.7 Retenciones

10

CAJA Y BANCOS
104 Cuentas Corrientes

2,000
200
1,800

57

05/10 Por el registro de la retencin efectuada por el pago de los honorarios del
Ingeniero del Sistema, por la supervisin de instalacin de la computadora.

* Por el ajuste por correccin monetaria de la computadora.

960

33

INMUEBLE MAQUINARIA Y EQUIPO

336 Equipos diversos

89

RESULTADO DEL EJERCICIO

899 Resultado por exposicin a la inflacin del
ejercicio (REI)

960

31/12 Por el ajuste por correccin monetaria sobre impresora adquirida el 05/10
(Variacin IPM diciembre 98 / Octubre 98 1.032) S/. 30,000 (28,000+2,000)* 0.032

* Por la depreciacin del ejercicio.

68

PROVISIONES DEL EJERCICIO

681 Depreciacin de Inmuebles, Maquinaria y
Equipo

1.935

39
DEPRECIACIN Y AMORTIZACIN ACUMULADA
393 Depreciacin de Inmuebles, Maquinaria y
Equipo

1.935

31/12 Por la depreciacin del ejercicio correspondiente a la impresora ( 25% * S/.

30,960) * 3/12).
En su Declaracin Jurada por el IR de 1998 la empresa efecta un reparo de S./
1,935 minorando la utilidad contable en el importe equivalente a la diferencia entre
los honorarios activados actualizados y el cargo neto en resultados y contabiliza el
diferimiento del impuesto por este concepto:
* Por el diferimiento del impuesto.
580.50

40

TRIBUTOS POR PAGAR

4017.03 Gobierno Central IR

38

CARGAS DIFERIDAS
389.1 IR Diferido no corriente

580.50

31/12 Por el diferimiento del impuesto correspondiente a la deducibilidad en el

ejercicio del importe correspondiente a los honorarios del Ingeniero de Sistemas
activados con la computadora en la parte depreciada.

58

A C T IV O
V a lo r
A o

IP M

in ic ia l

D E P R E C IA C IO N A C UM ULA D A

ACM

V a lo r

S a ld o

ACM

D e p re c .

A c t iv o

A ju s t a d o

In ic ia l

D .A .

E je rc .

1998

2,000.00

1.032

64.00

2064.00

1999

2,064.00

1.061

125.90

2189.90

129.00

7.87

547.48

684.35

2000

2,189.90

1.048

105.12

2295.02

684.35

32.85

573.75

1,290.95

2001

2,295.02

1.011

25.25

2320.26

1,290.95

14.20

580.07

1,885.21

2002

2,320.26

1.050

116.01

2436.28

1,885.21

94.26

456.80

2,436.28

T R A T A M IE N T O C O N T A B LE

A o

S a ld o

D e p re c .

ACM

R e s u l.

Gas to

D if e r.

A c t iv o

E je rc .

D .A .

C o nt .

T rib .

Tem p.

-65.00

-2,000.00

64.00

129.00

1999

125.90

547.48

7.87

-429.44

2000

105.12

573.75

32.85

2001

25.25

580.07

14.20

2002

116.01

456.80

94.26

T o tal

129.00

IM P UE S T O D IF E R ID O

ACM

1998

129.00

Tas a

Im p u e s t o
D if e rid o

1,935.00

30%

580.50

-429.44

30%

-128.83

-501.49

-501.49

30%

-150.45

-569.02

-569.02

30%

-170.71

-435.05

-435.05

30%

-130.51

-2000.00

-2,000.00

Del mismo modo , en el IEAN no considerar activo fijo la cantidad de S/. 2.064 ni
depreciacin acumulada S/. 129
En los ejercicios siguientes, revertir la diferencia en la medida en que se
contabilicen las depreciaciones y efectuar un agregado a la utilidad contable en su
la declaracin jurada :

* As, en el ao 1999 se realizar la primera reversin de la diferencia:

33

INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO

336 Equipos Diversos

89

RESULTADOS DEL EJERCICIO

899 Resultado por exposicin a la inflacin del
ejercicio (REI)

1,888.56
1,888.56

31/12 por el ajuste por correccin monetaria, 05/10/99. La parte correspondiente a los
honorarios del Ingeniero de Sistemas (S/. 125.90) no es computable a efecto del
impuesto.
* Por la depreciacin del ejercicio:
68

PROVISIONES DEL EJERCICIO

8,212.14
681 Depreciacin de Inmuebles, Maquinaria y
59

39

Equipo
8,212.14

DEPRECIACIN
Y
AMORTIZACIN
ACUMULADA
393 Depreciacin de Inmuebles, Maquinaria y
Equipo

31/12 Por la depreciacin del ejercicio correspondiente a la computadora (25% *

S/.38,848.56). La depreciacin correspondiente a S/.2,189.90 de honorarios
actualizado del Ingeniero de Sistemas es gasto reparable en el ejercicio (S/.547,48)
* Por la actualizacin por correccin monetaria de la depreciacin:
89

RESULTADO DEL EJERCICIO

899 Resultado por exposicin a la inflacin del
ejercicio (REI)

39

DEPRECIACIN
Y
AMORTIZACIN
ACUMULADA
383 Depreciacin de inmueble, maquinaria y
equipo

118.03

118.03

31/12 Por la actualizacin por correccin monetaria de la depreciacin acumulada de

la computadora adquirida el 05/10/98. Reparable en el ejercicio la parte
correspondiente a los honorarios del Ingeniero de Sistemas deducidos como gasto
(S/.7,87)
* Por el impuesto diferido por correccin monetaria de la depreciacin:
38

CARGAS DIFERIDAS
389.1 IR Diferido no corriente

128,83

TRIBUTOS POR PAGAR

128,83
4017.03 Gobierno Central IR
31/12 Por el impuesto correspondiente al cargo neto en los resultados del ejercicio
sobre los honorarios activados que fueron deducidos como gasto en 1998. ( 30 % * S/.
429,44 )
40

En el IEAN no considerar activo fijo la cantidad de S/. 2,189.90

depreciacin acumulada S/.684.35

ni

3. Intereses Contablemente, el PCGR establece que los intereses devengados durante el

perodo de construccin e instalacin de un activo calificado, deben
capitalizarse (formar parte del activo), hasta el momento en que el activo est
60

PCGR, Registro
y Valuacin
Cuenta 33
NIC N 23,

en condiciones de entrar en servicio. Este tratamiento est permitido por las

Normas Internacionales de Contabilidad (NICS) vigentes en el Per como
alternativa al tratamiento preferente, segn el cual dichos intereses deben
llevarse a resultados del ejercicio.
A efecto tributario, los intereses devengados durante el perodo de
construccin e instalacin del activo tienen la consideracin de gasto
deducible en la medida en que se devenguen en el perodo y cumplan el
principio de causalidad.
La razn de este diferente tratamiento respecto al PCGR podra ser la
restriccin de la deducibilidad de los gastos financieros a la parte que exceda
de los ingresos por intereses exonerados, restriccin que quedara inoperante
respecto a los gastos financieros activados.
Si el contribuyente contabiliza estos intereses conforme al tratamiento contable
se producir una diferencia temporal que revertir en la medida en que se
vaya contabilizando las depreciaciones. En ocasiones, la diferencia ser
permanente si el resto de los gastos financieros del periodo no exceden de la
cifra de los ingresos por intereses exonerados. En estos casos, en los
ejercicios en que se contabilicen las depreciaciones se deducir la parte
correspondiente a la totalidad de los intereses activados.

Ejemplo Una empresa ha encargado la construccin de un almacn para sus productos

por un precio cerrado de S./ 900,000. Para hacer frente a las valorizaciones
mensuales, la empresa ha obtenido de un Banco un crdito de S./ 600.000 con
garanta hipotecaria sobre el terreno que le es abonado en su cuenta el 1 de
agosto de 1998. El prstamo se reembolsar en 12 pagos trimestrales de S./
50,000 ms un inters trimestral al rebatir del 3 %. La construccin finaliz el 15
de noviembre de 1999. La empresa decide activar los intereses generados
durante la construccin. En 1998 la empresa ha percibido intereses exonerados
por importe de S./ 3,500 y en 1999 por importe de 12,000. En ambos perodos
no ha habido otros gastos financieros.
Cuadro de amortizacin del prstamo:
FECHA

CAPITAL

INTERS

AMORTIZ.

CUOTA

01/11/1998

600.000,00

18.000,00

50.000,00

68.000,00

01/02/1999

550.000,00

16.500,00

50.000,00

66.500,00

01/05/1999

500.000,00

15.000,00

50.000,00

65.000,00

01/08/1999

450.000,00

13.500,00

50.000,00

63.500,00

61

Numerales 11 y
25

Art 37, Inciso a)

TUO RENTA

01/11/1999

400.000,00

SUBTOTAL

12.000,00

50.000,00

62.000,00

75.000,00

250.000,00

325.000,00

01/02/2000

350.000,00

10.500,00

50.000,00

60.500,00

01/05/2000

300.000,00

9.000,00

50.000,00

59.000,00

01/08/2000

250.000,00

7.500,00

50.000,00

57.500,00

01/11/2000

200.000,00

6.000,00

50.000,00

56.000,00

01/02/2000

150.000,00

4.500,00

50.000,00

54.500,00

01/05/2000

100.000,00

3.000,00

50.000,00

53.000,00

01/08/2000

50.000,00

1.500,00

50.000,00

51.500,00

SUBTOTAL

42.000,00

350.000,00

392.000,00

TOTAL

117.000,00

600.000,00

717.000,00

Asientos contables
33
46

INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO

339 Trabajos en curso
CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS
466 Intereses por pagar

18,000
18,000

01/11 Por la activacin de los intereses del prstamo hipotecario (S./ 18,000)

Al finalizar el ejercicio 1998 la empresa calcula el importe deducible por

intereses, repara la utilidad contable en su Declaracin Jurada por el IR para
incluir dicho importe y contabiliza el diferimiento temporal del impuesto.
Ingresos por Intereses exonerados

3,500

Gastos Crdito hipotecario

18,000

Exceso

14,500

Deduccin en Declaracin Jurada

- 14,500

62

40

TRIBUTOS POR PAGAR

4017.03 Gobierno Central IR

38

CARGAS DIFERIDAS
389.1 IR Diferido no corriente

4,350
4,350

31/12 Por el diferimiento de impuesto correspondiente a los intereses activados

deducibles en el perodo (30% de S./ 14.500)
En la declaracin jurada por el IEAN no considerar activo S/. 18,000.
En 1999 se realizarn los siguientes asientos.
* Por la activacin de los intereses.
INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO
33
339 Trabajos en curso
46

57,000

CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS

466 Intereses por pagar

57,000

01/11 Por la activacin de los intereses del prstamo hipotecario (S./ 57,000)

* Por la activacin de la construccin.

33

INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO

332 Edificios y otras construcciones

33

INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO

339 Trabajos en curso

975,000
975,00
0

15/11 Por la recepcin de la construccin a su finalizacin

* Por la activacin de la construccin.

33

INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO

332 Edificios y otras construcciones

89

RESULTADO DEL EJERCICIO

898 Resultado por exposicin a la inflacin del
ejercicio (REI)

28,821
28,821

Por el ajuste por correccin monetaria del edificio. La parte correspondiente a

intereses activados ( S/. 2,217.00) no es ingreso, para el impuesto.

63

* Por la depreciacin:
68
39

PROVISIONES DEL EJERCICIO

681 Depreciacin de Inmuebles, Maquinaria y
Equipo
DEPRECIACIN Y AMORTIZACIN ACUMULADA
393 Depreciacin Inmuebles, Maquinaria y Equipo

4,875

4,875

31/12 Por la Depreciacin del almacn ( 3% * 1,003.821 * 2/12), de las cuales

la parte correspondiente a los intereses ( S./ 386,09)) debe ser reparada.
La empresa reparar en la declaracin jurada del IR la parte de la depreciacin que
corresponda a la totalidad de los intereses y a su actualizacin.
Intereses exonerados

12,000

Gastos crdito hipotecario

57,000

Exceso

45,000

ACM

2,217.00

Depreciacin 3% * (18,000 +57,000 * IPM) * 2/12)

Deduccin neto en Declaracin Jurada

386,09
46,830.92

Calculamos el diferimiento contable del impuesto que ser revertido en futuras

depreciaciones:

64

A C T IV O
V a lo r
Ao

IPM

in ic ia l

1998

1 8 ,0 0 0 .0 0

1999

7 5 ,0 0 0 .0 0

2000

7 7 ,2 1 7 .0 0

2001

8 0 ,6 1 4 .5 5

2002

D E P R E C IA C IO N A C U M U L A D A

ACM

V a lo r

S a ld o

ACM

D eprec.

S a ld o

A c tiv o

A ju s ta d o

I n ic ia l

D .A .

E je r c .

a ju s ta d o

1 .0 0 0

1 8 ,0 0 0 .0 0

2 ,2 1 7 .0 0 a

7 7 ,2 1 7 .0 0 a

3 8 6 .0 8 5

3 8 6 .0 9

1 .0 4 4

3 ,3 9 7 .5 5

8 0 ,6 1 4 .5 5

3 8 6 .0 9

1 6 .9 9

2 ,4 1 8 .4 4

2 ,8 2 1 .5 1

1 .0 3 6

2 ,9 0 2 .1 2

8 3 ,5 1 6 .6 7

2 ,8 2 1 .5 1

1 0 1 .5 7

2 ,5 0 5 .5 0

5 ,4 2 8 .5 8

8 3 ,5 1 6 .6 7

1 .0 5 6

4 ,6 7 6 .9 3

8 8 ,1 9 3 .6 1

5 ,4 2 8 .5 8

3 0 4 .0 0

2 ,6 4 5 .8 1

8 ,3 7 8 .3 9

2003

8 8 ,1 9 3 .6 1

1 .0 8 9

7 ,8 4 9 .2 3

9 6 ,0 4 2 .8 4

8 ,3 7 8 .3 9

7 4 5 .6 8

2 ,8 8 1 .2 9

1 2 ,0 0 5 .3 5

2004

9 6 ,0 4 2 .8 4

1 .0 0 2

1 4 4 .0 6

9 6 ,1 8 6 .9 0

1 2 ,0 0 5 .3 5

1 8 .0 1

2 ,8 8 5 .6 1

1 4 ,9 0 8 .9 7

2005

9 6 ,1 8 6 .9 0

1 .0 7 4

7 ,1 1 7 .8 3

1 0 3 ,3 0 4 .7 3

1 4 ,9 0 8 .9 7

1 ,1 0 3 .2 6

3 ,0 9 9 .1 4

1 9 ,1 1 1 .3 8

2006

1 0 3 ,3 0 4 .7 3

1 .0 2 6

2 ,6 8 5 .9 2

1 0 5 ,9 9 0 .6 5

1 9 ,1 1 1 .3 8

4 9 6 .9 0

3 ,1 7 9 .7 2

2 2 ,7 8 7 .9 9

2007

1 0 5 ,9 9 0 .6 5

1 .0 6 3

6 ,6 7 7 .4 1

1 1 2 ,6 6 8 .0 7

2 2 ,7 8 7 .9 9

1 ,4 3 5 .6 4

3 ,3 8 0 .0 4

2 7 ,6 0 3 .6 8

2008

1 1 2 ,6 6 8 .0 7

1 .0 5 9

6 ,6 4 7 .4 2

1 1 9 ,3 1 5 .4 8

2 7 ,6 0 3 .6 8

1 ,6 2 8 .6 2

3 ,5 7 9 .4 6

3 2 ,8 1 1 .7 6

2009

1 1 9 ,3 1 5 .4 8

1 .0 2 8

3 ,3 4 0 .8 3

1 2 2 ,6 5 6 .3 1

3 2 ,8 1 1 .7 6

9 1 8 .7 3

3 ,6 7 9 .6 9

3 7 ,4 1 0 .1 8

2010

1 2 2 ,6 5 6 .3 1

1 .0 3 6

4 ,4 1 5 .6 3

1 2 7 ,0 7 1 .9 4

3 7 ,4 1 0 .1 8

1 ,3 4 6 .7 7

3 ,8 1 2 .1 6

4 2 ,5 6 9 .1 0

2011

1 2 7 ,0 7 1 .9 4

1 .0 5 4

6 ,8 6 1 .8 8

1 3 3 ,9 3 3 .8 3

4 2 ,5 6 9 .1 0

2 ,2 9 8 .7 3

4 ,0 1 8 .0 1

4 8 ,8 8 5 .8 5

2012

1 3 3 ,9 3 3 .8 3

1 .0 6 6

8 ,8 3 9 .6 3

1 4 2 ,7 7 3 .4 6

4 8 ,8 8 5 .8 5

3 ,2 2 6 .4 7

4 ,2 8 3 .2 0

5 6 ,3 9 5 .5 2

2013

1 4 2 ,7 7 3 .4 6

1 .0 4 4

6 ,2 8 2 .0 3

1 4 9 ,0 5 5 .4 9

5 6 ,3 9 5 .5 2

2 ,4 8 1 .4 0

4 ,4 7 1 .6 6

6 3 ,3 4 8 .5 8

2014

1 4 9 ,0 5 5 .4 9

1 .0 3 6

5 ,3 6 6 .0 0

1 5 4 ,4 2 1 .4 9

6 3 ,3 4 8 .5 8

2 ,2 8 0 .5 5

4 ,6 3 2 .6 4

7 0 ,2 6 1 .7 8

2015

1 5 4 ,4 2 1 .4 9

1 .0 5 6

8 ,6 4 7 .6 0

1 6 3 ,0 6 9 .0 9

7 0 ,2 6 1 .7 8

3 ,9 3 4 .6 6

4 ,8 9 2 .0 7

7 9 ,0 8 8 .5 1

2016

1 6 3 ,0 6 9 .0 9

1 .0 8 9

1 4 ,5 1 3 .1 5

1 7 7 ,5 8 2 .2 4

7 9 ,0 8 8 .5 1

7 ,0 3 8 .8 8

5 ,3 2 7 .4 7

9 1 ,4 5 4 .8 5

2017

1 7 7 ,5 8 2 .2 4

1 .0 0 2

2 6 6 .3 7

1 7 7 ,8 4 8 .6 2

9 1 ,4 5 4 .8 5

1 3 7 .1 8

5 ,3 3 5 .4 6

9 6 ,9 2 7 .5 0

2018

1 7 7 ,8 4 8 .6 2

1 .0 7 4

1 3 ,1 6 0 .8 0

1 9 1 ,0 0 9 .4 1

9 6 ,9 2 7 .5 0

7 ,1 7 2 .6 3

5 ,7 3 0 .2 8

1 0 9 ,8 3 0 .4 1

2019

1 9 1 ,0 0 9 .4 1

1 .0 2 6

4 ,9 6 6 .2 4

1 9 5 ,9 7 5 .6 6

1 0 9 ,8 3 0 .4 1

2 ,8 5 5 .5 9

5 ,8 7 9 .2 7

1 1 8 ,5 6 5 .2 7

2020

1 9 5 ,9 7 5 .6 6

1 .0 6 3

1 2 ,3 4 6 .4 7

2 0 8 ,3 2 2 .1 2

1 1 8 ,5 6 5 .2 7

7 ,4 6 9 .6 1

6 ,2 4 9 .6 6

1 3 2 ,2 8 4 .5 5

2021

2 0 8 ,3 2 2 .1 2

1 .0 5 9

1 2 ,2 9 1 .0 1

2 2 0 ,6 1 3 .1 3

1 3 2 ,2 8 4 .5 5

7 ,8 0 4 .7 9

6 ,6 1 8 .3 9

1 4 6 ,7 0 7 .7 3

2022

2 2 0 ,6 1 3 .1 3

1 .0 2 8

6 ,1 7 7 .1 7

2 2 6 ,7 9 0 .3 0

1 4 6 ,7 0 7 .7 3

4 ,1 0 7 .8 2

6 ,8 0 3 .7 1

1 5 7 ,6 1 9 .2 6

2023

2 2 6 ,7 9 0 .3 0

1 .0 3 6

8 ,1 6 4 .4 5

2 3 4 ,9 5 4 .7 5

1 5 7 ,6 1 9 .2 6

5 ,6 7 4 .2 9

7 ,0 4 8 .6 4

1 7 0 ,3 4 2 .1 9

2024

2 3 4 ,9 5 4 .7 5

1 .0 5 4

1 2 ,6 8 7 .5 6

2 4 7 ,6 4 2 .3 0

1 7 0 ,3 4 2 .1 9

9 ,1 9 8 .4 8

7 ,4 2 9 .2 7

1 8 6 ,9 6 9 .9 4

2025

2 4 7 ,6 4 2 .3 0

1 .0 6 6

1 6 ,3 4 4 .3 9

2 6 3 ,9 8 6 .7 0

1 8 6 ,9 6 9 .9 4

1 2 ,3 4 0 .0 2

7 ,9 1 9 .6 0

2 0 7 ,2 2 9 .5 6

2026

2 6 3 ,9 8 6 .7 0

1 .0 4 4

1 1 ,6 1 5 .4 1

2 7 5 ,6 0 2 .1 1

2 0 7 ,2 2 9 .5 6

9 ,1 1 8 .1 0

8 ,2 6 8 .0 6

2 2 4 ,6 1 5 .7 2

2027

2 7 5 ,6 0 2 .1 1

1 .0 3 6

9 ,9 2 1 .6 8

2 8 5 ,5 2 3 .7 9

2 2 4 ,6 1 5 .7 2

8 ,0 8 6 .1 7

8 ,5 6 5 .7 1

2 4 1 ,2 6 7 .6 0

2028

2 8 5 ,5 2 3 .7 9

1 .0 5 6

1 5 ,9 8 9 .3 3

3 0 1 ,5 1 3 .1 2

2 4 1 ,2 6 7 .6 0

1 3 ,5 1 0 .9 9

9 ,0 4 5 .3 9

2 6 3 ,8 2 3 .9 8

2029

3 0 1 ,5 1 3 .1 2

1 .0 5 9

1 7 ,7 8 9 .2 7

3 1 9 ,3 0 2 .3 9

2 6 3 ,8 2 3 .9 8

1 5 ,5 6 5 .6 1

9 ,5 7 9 .0 7

2 8 8 ,9 6 8 .6 7

2030

3 1 9 ,3 0 2 .3 9

1 .0 2 8

8 ,9 4 0 .4 7

3 2 8 ,2 4 2 .8 6

2 8 8 ,9 6 8 .6 7

8 ,0 9 1 .1 2

9 ,8 4 7 .2 9

3 0 6 ,9 0 7 .0 7

2031

3 2 8 ,2 4 2 .8 6

1 .0 3 6

1 1 ,8 1 6 .7 4

3 4 0 ,0 5 9 .6 0

3 0 6 ,9 0 7 .0 7

1 1 ,0 4 8 .6 5

1 0 ,2 0 1 .7 9

3 2 8 ,1 5 7 .5 2

2032

3 4 0 ,0 5 9 .6 0

1 .0 5 4

1 8 ,3 6 3 .2 2

3 5 8 ,4 2 2 .8 2

3 2 8 ,1 5 7 .5 2

1 7 ,7 2 0 .5 1

9 ,5 5 7 .9 4 b

3 5 5 ,4 3 5 .9 6

2033

3 5 8 ,4 2 2 .8 2

1 .0 6 6

2 3 ,6 5 5 .9 1

3 8 2 ,0 7 8 .7 3

3 5 5 ,4 3 5 .9 6

2 3 ,4 5 8 .7 7

3 ,1 8 3 .9 9 c

3 8 2 ,0 7 8 .7 3

V a r io s (1 )

3 0 7 ,0 7 8 .7 3

1 9 2 ,7 3 7 .1 8

1 8 9 ,3 4 1 .5 4

A C T IV O
V a lo r

IPM

in ic ia l

ACM

V a lo r

A c tiv o

A ju s ta d o

1 8 ,0 0 0 .0 0

1 .0 5 0

9 0 0 .0 0

1 8 9 0 0 .0 0

1 6 ,5 0 0 .0 0

1 .0 4 9

8 0 8 .5 0

1 7 3 0 8 .5 0

1 5 ,0 0 0 .0 0

1 .0 2 4

3 6 0 .0 0

1 5 3 6 0 .0 0

1 3 ,5 0 0 .0 0

1 .0 1 1

1 4 8 .5 0

1 3 6 4 8 .5 0

1 2 ,0 0 0 .0 0

1 .0 0 0

2 ,2 1 7 .0 0

1 2 0 0 0 .0 0
7 7 2 1 7 .0 0

b
3 % 3 5 8 ,4 2 2 .8 2 * 1 0 /1 2 + 1 % 3 5 8 ,4 2 2 .8 2 * 2 /1 2
c
1 % 3 8 2 ,0 7 8 .7 3 * 1 0 /1 2

Depreciacin:
33 aos a 3% anual = 99%
ltimo ao a 1% anual = 1% (10 meses del ao 2032 y 2 meses del aos 2033)
100%

65

TRATAMIENTO CONTABLE

IMPUESTO DIFERIDO

ACM

Deprec.

ACM

Ingreso

Gasto

Difer.

Difer.

Dif.

Activo

Ejerc.

D.A.

Gasto

Trib.

Total

Perman.

Temp.

2,217.00

386.09

1,830.92

Tasa

Impuesto
Diferido

-14,500.00

14,500.00

14,500.00

30%

4,350.00

-45,000.00

46,830.92

378.39

46,452.53

30%

13,935.76
228.99

3,397.55

2,418.44

16.99

962.12

962.12

198.84

763.28

30%

2,902.12

2,505.50

101.57

295.05

295.05

60.98

234.07

30%

70.22

4,676.93

2,645.81

304.00

1,727.12

1,727.12

356.94

1,370.19

30%

411.06

7,849.23

2,881.29

745.68

4,222.27

4,222.27

872.60

3,349.67

30%

1,004.90

144.06

2,885.61

18.01

-2,759.55

-2,759.55

-570.31

-2,189.24

30%

-656.77

7,117.83

3,099.14

1,103.26

2,915.42

2,915.42

602.52

2,312.90

30%

693.87

2,685.92

3,179.72

496.90

-990.69

-990.69

-204.74

-785.95

30%

-235.78

6,677.41

3,380.04

1,435.64

1,861.73

1,861.73

384.76

1,476.97

30%

443.09

6,647.42

3,579.46

1,628.62

1,439.33

1,439.33

297.46

1,141.87

30%

342.56

3,340.83

3,679.69

918.73

-1,257.59

-1,257.59

-259.90

-997.68

30%

-299.31
-176.90

4,415.63

3,812.16

1,346.77

-743.30

-743.30

-153.61

-589.68

30%

6,861.88

4,018.01

2,298.73

545.14

545.14

112.66

432.48

30%

129.74

8,839.63

4,283.20

3,226.47

1,329.96

1,329.96

274.86

1,055.10

30%

316.53

6,282.03

4,471.66

2,481.40

-671.04

-671.04

-138.68

-532.35

30%

-159.71

5,366.00

4,632.64

2,280.55

-1,547.20

-1,547.20

-319.75

-1,227.44

30%

-368.23

8,647.60

4,892.07

3,934.66

-179.13

-179.13

-37.02

-142.11

30%

-42.63

14,513.15

5,327.47

7,038.88

2,146.80

2,146.80

443.67

1,703.13

30%

510.94
-1,239.09

266.37

5,335.46

137.18

-5,206.27

-5,206.27

-1,075.96

-4,130.31

30%

13,160.80

5,730.28

7,172.63

257.88

257.88

53.30

204.59

30%

61.38

4,966.24

5,879.27

2,855.59

-3,768.62

-3,768.62

-778.85

-2,989.77

30%

-896.93

12,346.47

6,249.66

7,469.61

-1,372.81

-1,372.81

-283.71

-1,089.10

30%

-326.73

12,291.01

6,618.39

7,804.79

-2,132.18

-2,132.18

-440.65

-1,691.53

30%

-507.46

6,177.17

6,803.71

4,107.82

-4,734.36

-4,734.36

-978.43

-3,755.92

30%

-1,126.78

8,164.45

7,048.64

5,674.29

-4,558.48

-4,558.48

-942.09

-3,616.40

30%

-1,084.92

12,687.56

7,429.27

9,198.48

-3,940.19

-3,940.19

-814.31

-3,125.88

30%

-937.77

16,344.39

7,919.60

12,340.02

-3,915.22

-3,915.22

-809.15

-3,106.08

30%

-931.82

11,615.41

8,268.06

9,118.10

-5,770.75

-5,770.75

-1,192.62

-4,578.13

30%

-1,373.44

9,921.68

8,565.71

8,086.17

-6,730.20

-6,730.20

-1,390.91

-5,339.29

30%

-1,601.79

15,989.33

9,045.39

13,510.99

-6,567.05

-6,567.05

-1,357.19

-5,209.86

30%

-1,562.96

17,789.27

9,579.07

15,565.61

-7,355.41

-7,355.41

-1,520.12

-5,835.29

30%

-1,750.59

8,940.47

9,847.29

8,091.12

-8,997.94

-8,997.94

-1,859.57

-7,138.37

30%

-2,141.51

11,816.74

10,201.79

11,048.65

-9,433.70

-9,433.70

-1,949.63

-7,484.07

30%

-2,245.22

18,363.22

9,557.94

17,720.51

-8,915.23

-8,915.23

-1,842.48

-7,072.75

30%

-2,121.82

23,655.91

3,183.99

23,458.77

-2,986.86

-2,986.86

-617.28

-2,369.57

30%

-710.87

307,078.73

189,341.54

192,737.18

-75,000.00

-15,500.00

-15,500.00

-0.00

-59,500.00

* Por el diferimiento del impuesto

40

TRIBUTOS POR PAGAR

4017.03 Gobierno Central IR

13,935.7
6

38

CARGAS DIFERIDAS
13,935.76
389.1 IR Diferido no corriente
31/12 Por el diferimiento de impuesto correspondiente a los intereses activados
deducibles.
En el IEAN no se considerar activo S/. 77,217 ni depreciacin acumulada S/. 386,09.
66

-0.00

4. Diferencias
de cambio

La normativa del IR, coincidente en este punto con el PCGR, establece que
las operaciones en moneda extranjera se deben contabilizar al tipo de cambio
vigente a la fecha de la operacin.
Las diferencias de cambio, positivas o negativas, que a la fecha del balance
general afecten a pasivos en moneda extranjera destinados a financiar la
adquisicin de activos fijos debern afectar al costo de dicho activo. La
misma norma es aplicable a las diferencias de cambio producidas en los
pagos por adquisicin de activos realizados en el ejercicio. El activo fijo
ajustado por diferencia en cambio, ser la base para el calculo de la
depreciacin.
La diferencia temporal surge, en la actualidad, porque los principios de
contabilidad vigentes en el pas consideran que una diferencia de cambio
afecta al valor en libros nicamente en el caso de adquisiciones recientes de
activos facturados en moneda extranjera cuando la moneda nacional est
sometida a una devaluacin o depreciacin severa.
Fuera de este caso, surgir la diferencia porque segn la norma contable la
diferencia de cambio debe reconocerse como ingreso o gasto en el perodo
en el que surgen. Si el contribuyente contabiliza la diferencia con arreglo a los
criterios contables se producir una diferencia temporal que revertir a
medida que se efecte la depreciacin del activo.
Para el clculo de la diferencia de cambio, se aplicar:

El Tipo de Cambio promedio de venta publicado por la SBS a la fecha

del balance general sobre el saldo de las cuentas representativas del
pasivo (Proveedores, Cuentas por Pagar Diversas y otras del Pasivo) .

El Tipo de Cambio promedio de compra publicado por la SBS a la fecha

del balance general sobre el saldo de las cuentas representativas del
activo (Clientes, Cuentas por Cobrar Diversas y otras del Activo) .

El Tipo de Cambio de venta sobre los pagos realizados ya que la empresa

adquirir moneda extranjera para realizar el pago, y el tipo de cambio de
compra sobre los cobros realizados ya que la empresa vender moneda
extranjera para realizar el cobro.
Las diferencias de cambio que hayan sido activadas contablemente, o que
deben serlo a efectos tributarios no son objeto de actualizacin ni a efectos
contables ni tributarios.

67

Art. 61, Inciso a)

TUO RENTA
Art. 61, Inciso f)
TUO RENTA
Art. 34, Incisos b)
y c)
REGLAMENTO RENTA

NIC N 21,
Numeral 21

NIC N 21,
Numeral 15

Art. 34, inciso d),

nmero1 y 2
REGLAMENTO RENTA

Ejemplo

Una empresa adquiere del exterior una mquina envasadora cuyo valor CIF ascendi a
$30,000. El contrato se firma el 1 de diciembre de 1998, pagndose $10,000 dlares
en el acto y pactndose el pago del resto en dos vencimientos semestrales.
El T/C vigente en cada fecha fue:
01/12/98: 3.32
31/12/98: 3.43
01/06/99: 3.35
01/12/99: 3.60
Asientos contables:
33

INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO

338 Unidades por recibir

99,600

CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS

99,600
469 02 Otras C.P.D. moneda extranjera
01/12 Por la compra en el exterior al cambio vigente en la fecha de la operacin ( $
30,000 a S./ 3.32.)
46

46

CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS

469 02 Otras C.P.D. moneda extranjera

33,200

CAJA Y BANCOS
33.200
104 Cuentas corrientes
01/12 Por el pago al contado de la tercera parte del precio ($ 10,000; T/C S./ 3.32)
10

67

CARGAS FINANCIERAS
676 Prdida por Diferencia de cambio

46

CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS

469 02 Otras C.P.D. moneda extranjera

2,200
2,200

31/12 Por la diferencia de cambio sobre el saldo del pasivo a la fecha del balance
($20,000; T/C S./ 3.43); 20,000 * (3.43 3.32)
Al no tener el carcter de gasto deducible, la empresa contabilizar la diferencia
temporal (impuesto anticipado) y deber reparar el gasto en su Declaracin Jurada.
38

CARGAS DIFERIDAS
389.1 IR Diferido no corriente

660

TRIBUTOS POR PAGAR

660
4017.03 Gobierno Central IR
31/12 Diferencia Temporal por Diferencia de cambio no admitida como gasto deducible
del IR ( 30% S./ 2,200)
40

68

En su declaracin jurada del IEAN deber considerar activo S/. 2,200.

En 1998 la empresa no contabiliz la depreciacin de la mquina ya que la recibi el 5
de febrero de 1999 y la instal a primeros de marzo.
33

INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO

333 Maquinaria, Equipo y otras Unidades de
Explotacin.

99,600

INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO

338 Unidades por recibir
05/02 Por la recepcin de la envasadora
33

99,600

Llegado el primer vencimiento se produce el pago al T/C. 3.35:

46

CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS

469 02 Otras C.P.D. moneda extranjera

10

CAJA Y BANCOS
104 Cuentas corrientes

34,300
33,500

INGRESOS FINANCIEROS
800
776 Ganancia por diferencia de cambio
01/06 Por la diferencia positiva de cambio en el pago de $ 10,000 valorados en el
balance general a S./ 3.43. T/C. a la fecha de pago: 3.35; 10,000 * ( 3.43 3.35)
77

Este ingreso constituye la recuperacin de un gasto que no tuvo efecto tributario por el
cual ya se ha pagado el impuesto; en consecuencia, la empresa revertir la diferencia
temporal correspondiente y reparar el ingreso en su Declaracin Jurada, deducindolo
de la utilidad contable
40

TRIBUTOS POR PAGAR

4017.03 Gobierno Central IR

240

CARGAS DIFERIDAS
240
389.1 IR Diferido no corriente
01/06 Por el reverso parcial del impuesto anticipado sobre una diferencia de cambio
llevada a resultados de 1998 sin efecto tributario: 30% de 10,000* ( 3.43-3.35)
38

69

46

CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS

469 02 Otras C.P.D. moneda extranjera

67

CARGAS FINANCIERAS
676 Prdida por diferencia de cambio

34,300
1,700

CAJA Y BANCOS
36,000
104 Cuentas corrientes
01/12 Por la diferencia de cambio en el pago de $ 10,000 valorados en el balance
general a S./ 3.43. T/C. a la fecha de pago: 3.50; 10,000 * ( 3.43 3.60) Gasto
reparable a efectos tributarios.
10

La empresa contabiliza en ese momento la diferencia temporal (impuesto anticipado)

38

CARGAS DIFERIDAS
389.1 IR Diferido no corriente

510

TRIBUTOS POR PAGAR

510
4017.03 Gobierno Central IR
31/12 Diferencia Temporal por Diferencia de cambio no admitida como gasto deducible
del IR ( 30% * S./ 1,700)
40

Al finalizar el ao la empresa actualizar el costo de adquisicin:

33

INMUEBLES MAQUINARIA Y EQUIPO

333 Maquinaria, equipos y otras unidades de
explotacin.

3,187.20

3,187.20
RESULTADO DEL EJERCICIO
899 Resultado por composicin a la inflacin
del ejercicio (REIE)
Por el ajuste por correccin monetaria de maquinaria xxxxxx (Variacin IPM diciembre
99 / diciembre 98 1.032
89

La empresa contabilizar la depreciacin sobre el valor actualizado en libros

70

8,565.60

PROVISIONES DEL EJERCICIO

681 Depreciacin de Inmuebles, Maquinaria y
Equipo

68

DEPRECIACIN Y AMORTIZACIN
8,565.60
ACUMULADA
393 Depreciacin Inmuebles, Maquinaria y
Equipo
31/12 Por la depreciacin correspondiente al perodo desde la puesta en
funcionamiento de la envasadora, 10% 102,787.20 * 10/12
39

La empresa deprecia sobre el valor en libros que no incluye las diferencias de cambio
que a efecto tributario forman parte del costo disponible. Por eso hace el
correspondiente asiento para revertir parcialmente la diferencia temporal:
77.5

TRIBUTOS POR PAGAR

4017.03 Gobierno Central IR

40

CARGAS DIFERIDAS
77.5
389.1 IR Diferido no corriente
31/12 Por la reversin parcial del impuesto anticipado sobre las diferencias de cambio
llevadas a resultados en 1998 y 1999 que a efecto tributario deben formar parte del
valor depreciable: ( 30% * 10% * 10/12 * S./ 2,200 - S./ 800 +S./ 1,700)
38

La empresa elabora una hoja de trabajo calculando los perodos e importes en que
revertirn las diferencias. A efectos de realizar el clculo utiliza en 1999 la cifra de la
diferencia neta de cambio:
Ao Positiva Negativa Neta
1998

Ao

Gasto
Contable
1998
2,200

Gasto
Tributario

2,200

- 2,200

1999

800

1,700

- 900

Total

800

3,900

-3,100

Diferencia Temporal

Tasa

+2,200

Impuesto
diferido
30 %
+660

1999

900

258.3

+641.7

30 %

+192.5

2000

310

-310

30 %

-93

2001

310

-310

30 %

-93

2002

310

-310

30 %

-93

71

2003

310

-310

30 %

-93

2004

310

-310

30 %

-93

2005

310

-310

30 %

-93

2006

310

-310

30 %

-93

2007

310

-310

30 %

-93

2008

310

-310

30 %

-93

2009

51.7

-51.7

30 %

-15.5

Total

3,100

3,100

En la declaracin jurada del IEAN deber considerar activo S/. 3,100, de 1998 y
depreciacin acumulada S/. 258.3.
En el ao 2000 y siguientes la empresa contabilizar la depreciacin sobre el valor
actualizado en libros y revertir la diferencia temporal correspondiente
68

PROVISIONES DEL EJERCICIO

681 Depreciacin de Inmuebles, Maquinaria y
Equipo

10,905.7
2

39

10,905.72
DEPRECIACIN Y AMORTIZACIN
ACUMULADA
393 Depreciacin Inmuebles, Maquinaria y
Equipo
31/12 Por la depreciacin correspondiente al perodo desde la puesta en
funcionamiento de la envasadora, 10% * 109,057.21 (Variacin IPM 1.061)

40

TRIBUTOS POR PAGAR

4017.03 Gobierno Central IR

93

CARGAS DIFERIDAS
93
389.1 IR Diferido no corriente
31/12 Por la reversin parcial del impuesto anticipado sobre las diferencias de cambio
llevadas a resultados en 1998 1999 que a efecto tributario deben formar parte del valor
depreciable: ( 30% * 10% * S./ 2,200 - S./ 800 +S./ 1,700)
38

En la declaracin jurada del IEAN deber considerar activo S/. 3,100 y depreciacin
acumulada
S/. 568.3.
5. Leasing

Tratamiento Contable
72

El arrendamiento financiero se define legalmente como el contrato mercantil

que tiene por objeto la locacin de bienes muebles o inmuebles por una
empresa locadora para el uso de la arrendataria, mediante el pago de cuotas
peridicas y con opcin a favor de la arrendataria de comprar dichos bienes
por un valor pactado.
Contablemente se define como un contrato por el que, bajo ciertas
circunstancias, se transfiere sustancialmente todos los riesgos y
beneficios inherentes al derecho de propiedad, existiendo la posibilidad
de que el ttulo de propiedad se transfiera en el curso del tiempo.
Segn los PCGA, se estima reveladora de la transferencia de riesgos o
beneficios del bien arrendado una o ms de las caractersticas siguientes
:

Art 1 D.LEG.
N299

NIC N 17
Numeral 3

NIC N 17,
Numeral 8
FASB N 13

Cuando al final del arrendamiento se transfiere automticamente al

arrendatario el derecho de propiedad sobre el bien arrendado
Cuando el arrendatario tiene la opcin de comprar el bien a un
precio significativamente inferior al valor justo de mercado
previsible en la fecha en que el derecho de opcin sea ejercitable.
Cuando la duracin del arrendamiento es sustancialmente igual ( 75
% o ms) a la vida til del bien.
Cuando a la fecha del contrato el valor presente de los pagos
mnimos estipulados en el contrato es superior al 90% al valor
justo de mercado del bien ( neto de subsidios y crditos tributarios
del arrendador ).

Conforme al principio contable de Lo sustancial antes que lo formal ,

las transacciones deben contabilizarse y presentarse conforme a su
naturaleza y caractersticas financieras y no simplemente de acuerdo a
su forma legal. En consecuencia, al transferirse al arrendatario los
beneficios econmicos del bien durante la mayor parte de su vida til,
el arrendatario debe contabilizar dicho bien como parte de su activo
reconociendo, a la vez, las obligaciones de pago que derivan del
contrato como pasivo.

NIC MARCO
CONCEPTUAL
Numeral 35

El valor por el que se reconozca el activo ser el menor de los dos

siguientes:

NIC N 17
Numeral 11

NIC MARCO
CONCEPTUAL
Numeral 51
NIC N 17,
Numeral 12

El valor razonable justo del bien recibido, neto de los subsidios que
correspondan al arrendatario, o
El valor presente de los pagos mnimos del arrendamiento
calculados a la tasa de inters implcita en el contrato o , si esto no
fuera posible, se utilizar la tasa incremental (de descuento) de los
prestamos normales del arrendatario.

La diferencia entre el total de los pagos mnimos y el valor del activo

representa el cargo financiero que se distribuir como gasto entre todo el
perodo de duracin del contrato de manera tal que sea el producto de aplicar
una tasa constante sobre el saldo pendiente de la obligacin. De este modo,
73

NIC N17,
Numerales 14 y
15

cada pago de una cuota

del arrendamiento debe distribuirse
proporcionalmente entre el cargo financiero y la reduccin de la deuda
correspondiente al valor del activo.

NIC N17,
Numeral 17

El arrendatario depreciar el bien en Leasing en funcin del periodo de

utilizacin prevista del bien, periodo que ser:

La vida til del bien, cuando exista razonable certeza, es decir sea
probable, de que se ejercitar la opcin de compra al trmino del
arrendamiento .

En otro caso, el periodo del arrendamiento, salvo que la vida til sea
menor, en cuyo caso se tomar este ltimo periodo.

33

INMUEBLES,
EQUIPO

MAQUINARIA

38

XXX
XXX

CARGAS DIFERIDAS
381 Intereses por devengar

XXX

46
CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS
469 Otras cuentas por pagar diversas
En consecuencia, desde el punto de vista contable el arrendamiento financiero
en cada perodo contable da lugar a dos tipos de gasto:

Un cargo por gastos financieros

Un cargo por depreciacin

NIC N17,
Numeral 18

Normalmente la suma de ambos cargos no coincidir con el importe de las

cuotas pagadas cada ejercicio.
Tratamiento Tributario
Impuesto a la Renta
Las cuotas peridicas constituyen gasto deducible para la arrendataria siempre Artculo 19
que cumplan los principios de causalidad y devengo; en relacin a este NORMA DE
LEASING
segundo principio debe tenerse en cuenta que los pagos adelantados de
cuotas que efecte la arrendataria con anterioridad al devengo no podrn ser
computados como gasto en la determinacin del impuesto.
Artculo 5
D.S. N 245Adems, son deducibles, en el ejercicio en que se devenguen, los gastos de
87-EF
mantenimiento, reparacin y seguro que conforme al contrato sean de cargo
del arrendatario .
Si finalizado el contrato el arrendatario ejercita la opcin de compra podr
depreciar el valor de adquisicin en el plazo correspondiente a su vida til
conforme a su naturaleza. Ello ocurrir an cuando la opcin de compra se
ejercite antes de la fecha pactada contractualmente efectundose el pago del
valor residual.
74

Art. 7,
prrafo
segundo
NORMA DE

La diferencia entre ambos tratamientos ( contable y tributario) genera

diferencias en cuanto al momento en que las cuotas son deducibles. En la
medida en que, por lo general, la duracin del contrato es menor que la vida
til del activo se producir un diferimiento del impuesto, lo que hace del
leasing una figura muy atractiva para el inversionista. En efecto, durante la
vigencia del contrato, la cuota ser muy superior a la suma del cargo financiero
y de la depreciacin correspondiente.

LEASING

Impuesto extraordinario a los activos netos

Durante la vigencia del contrato de Leasing los bienes arrendados no forman Art. 4,
parte de la base imponible del impuesto toda vez que constituyen activos netos Ley IEAN
del arrendador.
Por lo general el arrendador es una entidad de Operaciones Mltiples
establecida por la LGSFSS, la cual deber incluir el 50 % del valor de estos
activos en su Declaracin Jurada.
En caso de que el arrendador, incluso cuando el contrato se lo permita,
traslade la carga econmica al arrendatario, incluyendo en la factura un monto
adicional por IEAN, est realizando una traslacin de la deuda tributaria no
admisible a efecto tributario. En consecuencia, dicho importe no ser para el
arrendatario ni crdito contra el impuesto ni gasto deducible para determinar la
base imponible del IR .
Impuesto general a las ventas
El arrendamiento financiero est gravado por el IGV como servicio, aun
cuando el sujeto que lo preste no tenga el carcter de habitual.

Inc. d) del
art. 6
TUA IEAN
y art. 47
TUO
RENTA

Art. 3, Numeral
4
REGLAMENTO
IGV

El impuesto se devenga en el momento y por el monto que se percibe o

se emite el comprobante de pago, lo que ocurra primero. Por ello, el
pago adelantado de las cuotas de Leasing - pese a no constituir gasto
deducible del Impuesto a la Renta - est gravado por este impuesto.
Cuando la opcin de compra se ejercite antes de la fecha pactada
contractualmente efectundose el pago del valor residual dan lugar al
devengo del impuesto por cuanto legalmente la opcin de compra
puede ejercerse en cualquier momento si bien los efectos del contrato
en particular, la obligacin de transferir o entregar la propiedad del bien
se postergan hasta la fecha inicialmente pactada. Cuando la opcin de
compra se ejercita antes de los dos aos por precio inferior al de
adquisicin, el arrendador no est obligado a reintegrar la parte del
crdito fiscal correspondiente a dicha diferencia.

Art. 1373
LEY CODIGO
CIVIL

6. Cesin de
contratos de Acuerdo celebrado entre el arrendatario (cedente) de un contrato de leasing a un tercero
Leasing
(cesionario) por el que ste se subroga en la posicin del primero a cambio de un precio (
de la cesin ) y con consentimiento del arrendador ( cedido).

75

Tratamiento Contable
El cedente (antiguo arrendatario), registrar los asientos necesarios para retirar de sus
registros contables, el activo con su depreciacin acumulada a la fecha del acuerdo de
cesin. As mismo registrar el asiento contable correspondiente para anotar el resultado
extraordinario por el precio de la cesin de la posesin contractual.
El cesionario (nuevo arrendatario), registrar los asientos propios de un contrato de leasing,
teniendo en consideracin que el valor realizable del bien ser el que corresponda al
momento de la cesin de la posesin contractual. As mismo registrar en el activo el
desembolso efectuado por la adquisicin de la cesin de la posesin contractual del antigua
arrendatario.
El cedido (arrendador), salvo que tuviera derecho a participar en el precio de la cesin de la
posesin contractual, no se da ningn hecho a registrar. Este slo tendr que transferir la
colocacin inicial registrada al antiguo arrendatario hacia el nuevo arrendatario.
Tratamiento Tributario
Impuesto a la renta
El cedente, por el precio recibido por la cesin de la posesin contractual constituye
ingreso gravable
El cesionario, aplicar las reglas generales anotadas para el contrato de leasing.
Adicionalmente el precio pagado por la cesin de la posesin contractual constituye gasto
deducible.
Impuesto general a las Ventas
El contrato por la cesin de la posesin contractual, est afecto al IGV, la base imponible
est conformada por la contraprestacin satisfecha.

7.
Leasing Es una una transaccin de venta con pacto de retroarrendamiento que
comprende la venta de un bien por el vendedor y el arrendamiento inmediato al
Back
mismo vendedor.
Tratamiento Contable
Cuando una empresa mediante una negociacin nica transfiere un bien de su
activo fijo con pacto de retroarrendamiento inmediato a su favor, el exceso del
producto de la venta sobre el valor registrado en libros, se reconocer como
ingreso en proporcin al transcurso del plazo del arrendamiento. Ello obedece
a que la verdadera naturaleza del leasing back es la de un prstamo con
garanta del activo, por lo que no es adecuado reconocer como ingreso
cualquier exceso producto de la venta sobre el valor registrado en libros. Dicho
exceso debe diferirse y registrase a lo largo del trmino del contrato.
76

NIC No 17,
numerales
56,57 y 58

La depreciacin que la arrendataria realice por el activo objeto del contrato de

lease back, se har sobre el valor de transaccin con la arrendadora por el
perodo fijado conforme a los criterios generales citados para el contrato de
leasing.
Tratamiento Tributario
Impuesto a la Renta
La venta del bien que es objeto de retroarrendamiento se considera
enajenacin a efectos del impuesto, y la renta bruta se devenga en el ejercicio
en que se produce la transferencia.
Es gasto deducible, el importe de las cuotas satisfechas en viurtud del contrato
de leasing back.
Impuesto general a las ventas

Art 4
TUO IGV

La venta del bien que es objeto de retroarrendamiento califica como venta de

bien mueble, pese a permanecer en poder de la empresa, ya que tambin se Art 902, num
considera entrega al cambio en el titulo posesorio. Por ello, el impuesto ser
1
exigible en el momento de la firma del contrato o en el de la entrega del
LEY
comprobante de pago si se hubiese realizado con anterioridad.
CODIGO
CIVIL

Ejemplo

Una empresa ha formalizado con fecha 1 de enero de 1998 un contrato de

arrendamiento financiero (leasing) de un camin de mercancas con una
entidad Bancario. El tiempo y precio pactados consiste en 36
mensualidades de S./ 3,000, al trmino de las cuales la empresa podr
optar por comprar el camin por S./ 5,000. La tasa de inters implcita en
el contrato es del 21%.
Clculo de la tasa mensual

(1 + im.) n =
(1 + im.)1 2 =
im. =
im. =

(1 + ia. )
(1 + 0.21)
(1 + 0.21) 1/12 - 1
0.016

Valor presente
de las cuotas

3,000 * (1 + im.) n - 1
=
im (1+im) n

3,000 * (1 + 0.016) 361=

0.0283

Valor presente
de la opcin

5,000 =
(1 + im.) n

5,000 =
(1 + 0.016) 36

Valor presente del activo

81,616.62

2,823.55

84,440.17

77

En base a estos datos se contabiliza el activo y la carga financiera diferida con

abono a cuentas representativas de las obligaciones de pago:
33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO
334.02 Unidades de transporte en Leasing

84,440

38 CARGAS DIFERIDAS
381 Intereses por devengar

28,560

46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS

469 Otras cuentas por pagar diversas

113,000

01/01/98 Por la firma de un arrendamiento financiero de 36 cuotas mensuales de

S./ 3,000 y una opcin de compra de S./ 5,000
A partir de este valor la empresa efecta el cuadro de amortizacin del pasivo
aplicando la tasa de inters mensual del 1.6 % :
CUOTA
Ene-98
Feb-98
Mar-98
Abr-98
May-98
Jun-98
Jul-98
Ago-98
Sep-98
Oct-98
Nov-98
Dic-98
Subtotal

ACTIVO
84.440,00
82.791,04
81.115,70
79.413,55
77.684,16
75.927,11
74.141,94
72.328,22
70.485,47
68.613,24
66.711,05
64.778,42

Ene-99
Feb-99
Mar-99
Abr-99
May-99
Jun-99
Jul-99
Ago-99
Sep-99
Oct-99
Nov-99
Dic-99
Subtotal
Ene-00
Feb-00
Mar-00

62.814,88
60.819,92
58.793,04
56.733,72
54.641,46
52.515,73
50.355,98
48.161,67
45.932,26
43.667,18
41.365,85
39.027,71
36.652,15
34.238,58
31.786,40

PAGO
INTERES AMORT.
3.000,00 1.351,04 1.648,96
3.000,00 1.324,66 1.675,34
3.000,00 1.297,85 1.702,15
3.000,00 1.270,62 1.729,38
3.000,00 1.242,95 1.757,05
3.000,00 1.214,83 1.785,17
3.000,00 1.186,27 1.813,73
3.000,00 1.157,25 1.842,75
3.000,00 1.127,77 1.872,23
3.000,00 1.097,81 1.902,19
3.000,00 1.067,38 1.932,62
3.000,00 1.036,45 1.963,55
36.000,00 14.374,88 21.625,12
(*)
3.000,00 1.005,04 1.994,96
3.000,00
973,12
2.026,88
3.000,00
940,69
2.059,31
3.000,00
907,74
2.092,26
3.000,00
874,26
2.125,74
3.000,00
840,25
2.159,75
3.000,00
805,70
2.194,30
3.000,00
770,59
2.229,41
3.000,00
734,92
2.265,08
3.000,00
698,67
2.301,33
3.000,00
661,85
2.338,15
3.000,00
624,44
2.375,56
36.000,00 9.837,27 26.162,73
3.000,00
586,43
2.413,57
3.000,00
547,82
2.452,18
3.000,00
508,58
2.491,42
78

SALDO
82.791,04
81.115,70
79.413,55
77.684,16
75.927,11
74.141,94
72.328,22
70.485,47
68.613,24
66.711,05
64.778,42
62.814,88

60.819,92
58.793,04
56.733,72
54.641,46
52.515,73
50.355,98
48.161,67
45.932,26
43.667,18
41.365,85
39.027,71
36.652,15
34.238,58
31.786,40
29.294,98

Abr-00
May-00
Jun-00
Jul-00
Ago-00
Sep-00
Oct-00
Nov-00
Dic-00
Subtotal
Total

29.294,98
26.763,70
24.191,92
21.578,99
18.924,26
16.227,04
13.486,68
10.702,46
7.873,70

3.000,00
468,72
2.531,28
3.000,00
428,22
2.571,78
3.000,00
387,07
2.612,93
3.000,00
345,26
2.654,74
3.000,00
302,79
2.697,21
3.000,00
259,63
2.740,37
3.000,00
215,79
2.784,21
3.000,00
171,24
2.828,76
3.000,00
125,98
2.874,02
36.000,00 4.347,53 31.652,47
108.000,0 28.559,68 79.440,32
0

26.763,70
24.191,92
21.578,99
18.924,26
16.227,04
13.486,68
10.702,46
7.873,70
4.999,68

Al finalizar el ao actualiza el activo, contabiliza la depreciacin y el cargo

financiero correspondiente al ejercicio (ver cuadros seguidos de actualizacin por
ACM y la depreciacin acumulada):
33

INMUEBLES MAQUINARIA Y EQUIPO

334.02 Unidades de transporte en leasing

2,702.08

2,702.08
RESULTADO DEL EJERCICIO
898 Resultado por exposicin a la inflacin
del ejercicio (REI)
31/12/98 Por el ajuste por correccin monetaria del vehculo en leasing.
89

17,428.42
68 PROVISIONES DEL EJERCICIO
681.01 Depreciacin de Inmuebles,
Maquinaria y Equipo en Leasing
Y
AMORTIZACIN
39 DEPRECIACIN
ACUMULADA
393.02
Depreciacin
Inmuebles,
Maquinaria y Equipo

17,428.42

31/12/98 Por la depreciacin del camin en Leasing. Gasto reparable a efecto

tributario.

(*)
67

Registro correspondiente a la carga

financiera 1998
CARGAS FINANCIERAS
679 Otras cargas financieras

14,375

14,375
CARGAS DIFERIDAS
381 Intereses por devengar
31/12/98 Por la imputacin al ejercicio de la carga financiera del camin en
Leasing. Gasto reparable a efecto tributario
38

79

La empresa calcular la diferencia temporal en la imputacin del gasto a efecto tributario respecto a las cantidades
contabilizadas a efectos de reparar su Declaracin Jurada deduciendo la utilidad contable y contabilizar el diferimiento
del impuesto. Para ello, calcula en primer lugar la depreciacin del ejercicio y la actualizacin del activo y de la
depreciacin acumulada a efectos contables.
A C T IV O
V a lo r
A o

in ic ia l

IP M

D E P R E C IA C IO N A C UM ULA D A
ACM

V a lo r

S a ld o

ACM

D e p re c .

A c t iv o

A ju s t a d o

In ic ia l

D .A .

E je rc .

S a ld o

1998

84,440.00

1.03

2,702.08

87,142.08

0.00

0.00

17,428.42

17,428.42

1999

87,142.08

1.06

5,315.67

92,457.75

17,428.42

1,063.13

18,491.55

36,983.10

2000

92,457.75

1.05

4,437.97

96,895.72

36,983.10

1,775.19

19,379.14

58,137.43

2001

96,895.72

1.01

1,065.85

97,961.57

58,137.43

639.51

19,592.31

78,369.26

2002

97,961.57

1.05

4,898.08

102,859.65

78,369.26

3,918.46

20,571.93

102,859.65

Luego se calcula la depreciacin del valor de la opcin a efecto tributario, con las
actualizaciones corrrespondientes
A C T IV O
V a lo r
A o

IP M

in ic ia l

D E P R E C IA C IO N A C UM ULA D A
ACM

V a lo r

S a ld o

ACM

D e p re c .

A c t iv o

A ju s t a d o

In ic ia l

D .A .

E je rc .

S a ld o

2001

5,000.00

1.01

55.00

5,055.00

1,011.00

1,011.00

2002

5,055.00

1.05

252.75

5,307.75

1,011.00

50.55

1,061.55

2,123.10

2003

5,307.75

1.03

175.16

5,482.91

2,123.10

70.06

1,096.58

3,289.74

2004

5,482.91

1.04

241.25

5,724.15

3,289.74

144.75

1,144.83

4,579.32

2005

5,724.15

1.08

469.38

6,193.53

4,579.32

375.50

1,238.71

6,193.53

Por ltimo, compara la incidencia de las depreciaciones contables con el gasto

Financiero y la depreciacin tributaria con la consideracin de las cuotas de leasing como gasto del ejercicio
Ao
1998

Depreciacin

Inters

Gasto
Contable

14726.34

Gasto
tributario

Diferencia
temporal

Tasa

Impuesto
diferido

29,101.34

36,000.00

-6,898.66

30%

-2,069.60

24,076.02

36,000.00

-11,923.98

30%

-3,577.20

21,064.36

36,000.00

-14,935.64

30%

-4,480.69

19,165.97

956.00

18,209.97

30%

5,462.99

19,592.31

859.35

18,732.96

30%

5,619.89

991.49

-991.49

30%

-297.45

1048.33

-1,048.33

30%

-314.50

1144.83

-1,144.83

30%

-343.45

113,000.00

113,000.00

0.00

14,375.00
1999

14239.02
9,837.00

2000

16716.36

2001

19165.97

4,348.00
2002

19592.31
-

2003

2004

2005

84,440.00

28,560.000

En el ao 1998 efectuar una deduccin en la utilidad contable

diferir contablemente el impuesto:
40

TRIBUTOS POR PAGAR

4017.03 Gobierno Central IR

38

CARGAS DIFERIDAS
389.1 IR Diferido no corriente

0.00

de S./ 6,898.66 y

2,069.60

2,069.60

31/12/98 Por el diferimiento del impuesto correspondiente a la diferencia entre las cuotas de arrendamiento
financiero satisfecho y los gastos financieros y depreciacin contabilizadas en relacin al camin en Leasing.

80

8.Retenciones

Impuesto a la renta
Con independencia del tratamiento a efecto del IR como activo o gasto, corresponde a la
empresa realizar las retenciones pertinentes tomando en consideracin la renta
satisfecha para su perceptor. En este sentido, deben ser objeto de retencin:

Los honorarios satisfechos a abogados domiciliados con motivo de la adquisicin de

los bienes., en la medida que constituyan renta de cuarta categora por quien presta
el servicio.
Los honorarios satisfechos a arquitectos, ingenieros y tcnicos con motivo de la
realizacin del proyecto, la instalacin o el montaje, en la medida que constituyan
rentas de cuarta categora por quien presta el servicio.
Los intereses correspondientes al pago aplazado del precio del bien cuando se
adquiera a una
persona natural que no realiza actividad empresarial,
presumindose en tal caso que cada plazo devenga la TAMN que publica la SBS, en
la medida que constituya renta de segunda categora por quien efecta el prstamo.
La renta correspondiente al no domiciliado del cual se adquiera un activo fijo situado
fsicamente en el pas.
La renta correspondiente a no domiciliado que presten servicios de cualquier ndole
relacionados con la adquisicin, mantenimiento o reparacin de los bienes del activo
fijo

AUTOEVALUACIN
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.

Qu cuentas forman parte de cada uno de los Estados Financieros?

A qu se denomina disponible?
Cul es el tratamiento de los prstamos en moneda extranjera?
Qu origina el incumplimiento por parte del contribuyente de la obligacin de entregar los
estados de cuenta de cobros y pagos?
Qu abarca la auditora del Activo Fijo?
A qu se denomina arrendamiento financiero?
El arrendamiento financiero contablemente origina dos clases de gastos Cules son?
Defina el Leasing Back
REFERENCIAS DOCUMENTALES

1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.

Plan Contable General Revisado

Reglamento del Impuesto a la Renta, Art. 61 y Art. 34
Ley 26702
Cdigo Civil Art. 1853
Cdigo Tributario
Constitucin Poltica del Estado
Normas Internacionales de Contabilidad
Texto nico Ordenado del Impuesto a la Renta
Dec. Leg. 869
Norma de Leasing Art. 19
Reglamento del Impuesto General a las Ventas
81

UNIDAD III
EL INFORME DE AUDITORA

CONTENIDOS PROCEDIMENTALES

Reconoce, analiza y aplica los conocimientos ya aprendidos del curso en una casustica
completa.
Prepara y sustenta el Informe de Auditora.

82

CONTENIDOS ACTITUDINALES

Desarrolla una actitud problematizadora, cuestionadora y crtica de la realidad a la vez que

plantea alternativas de solucin y mejora a los problemas.
Aprecia el trabajo en equipo, su dinmica, motivaciones, roles y funciones.

CONTENIDOS CONCEPTUALES

Procedimientos de Auditora
Procedimientos Tributarios
Revisin del I.R. de Cuarta Categora

DIAGRAMA DE CONTENIDOS

I
N
F
O
R
M
E

PROCEDIMIENTOS DE AUDITORA

83

PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA
Procedimientos Tributarios
XYZ S.A.
Descripcion:
Para la revisin del Impuesto a la Renta correspondiente al ejercicio 2004, solicitamos al
contador de la compaa Sr. Juan Perez, lo siguiente:
a) Declaraciones pago mensuales del impuesto por el perodo comprendido entre el 1 de enero
y 30 de setiembre de 2004, incluyendo los papeles de trabajo que sustenten las
liquidaciones efectuadas ante la Administracin Tributaria.

84

b) Documentacin sustentatoria de algunas transacciones previamente elegidas sobre la base

de criterios de importancia relativa.
c) Formularios que sustentan la modificacin de los coeficientes o porcentajes utilizados en la
determinacin de los pagos a cuenta mensuales del impuesto, de ser aplicable.
d) Balance de comprobacin al 30 de setiembre del 2004.
Comentarios:

Procedimientos aplicados para la revisin de Pagos a Cuenta

a) Verificacin del correcto sistema de pagos a cuenta del impuesto utilizado por la Compaia
por cada ejercicio sujeto a evaluacin.
b) Verificacin de sumas y clculos de los importes declarados mensualmente por
concepto de pagos a cuenta del impuesto en base a los respectivos formularios
presentados ante la Administracin Tributaria.
c) Realizamos pruebas globales del total de operaciones gravadas con el impuesto
al 30 de setiembre del 2001, para ello determinamos el total de ingresos netos
devengados a esa fecha en funcin al Balance de Comprobacin.
d) Verificamos el coeficiente o porcentaje aplicado para la determinacin de pagos
a cuenta mensuales, partiendo del impuesto calculado o prdida tributaria
contenidos en la Declaracin Jurada del ejercicio anterior .
e) Determinamos el pago a cuenta multiplicando los ingresos netos por el
coeficiente o porcentaje
f) Verificamos la correcta aplicacin del saldo a favor proveniente del ejercicio
anterior.
Procedimientos realizados en nuestra revisin de Ingresos y Gastos con incidencia tributaria.
Anlisis crtico de las principales cuentas de los Estados Financieros al 31.09.01, con la finalidad de
evaluar el adecuado reconocimiento de ingresos y gastos para fines tributarios. Para ello
consideramos necesaria la aplicacin de los siguientes procedimientos:
a) Evaluacin conceptual de los ingresos gravables de la compaa, verificando selectivamente la
documentacin sustentatoria.
b) Identificacin de los gastos y provisiones no deducibles, verificando selectivamente la
documentacin sustentatoria.
Revisin del Impuesto a la Renta de Cuarta Categora
Descripcion:
Procedimientos aplicados:
85

1. Efectuamos una revisin selectiva de la documentacin sustentatoria de gastos y/o

desembolsos de caja, por concepto de honorarios profesionales o servicios prestados por
personas naturales independientes,pagados o abonados durante el periodo sujeto a nuestra
revisin.
2. Evaluamos la naturaleza de los servicios liquidados.
3. Verificamos la correcta aplicacin del porcentaje de retencin: 10%
4. Verificamos la correcta aplicacin del tipo de cambio en caso de pagos o abonos en
moneda extranjera.
5. Verificamos el registro contable correspondiente a la provisin por estos conceptos.
CUESTIONARIO DE IMPUESTOS
CUESTIONARIO DE CONTROL TRIBUTARIO
EJERCIO GRAVABLE 200-DETALLE

SI

I.- Informacin General

1.
2.
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16

Se encuentran sin legalizar los libros oficiales y/o registros

auxiliares de contabilidad?
Tiene la contabilidad un atraso mayor al permitido por las normas
legales vigente?
Estan detallados los activos y pasivos al cierre del ejercicio, en el
libro de inventarios y balances?
Tiene la Compaa convenio de Estabilidad Jurdica o Tributaria?
La Compaa ha celebrado contratos de asociacin en
participacin, joint ventures, consorcios y similares?
Se han presentado Declaraciones Juradas rectificatorias?
Se cuenta con alguna exoneracin de tributos?
La Administracin Tributaria ha efectuado algn proceso de
revisin o de fiscalizacin?
Se han recibido ordenes de pago, resoluciones de determinacin
y/o de multa?
Se han presentado recursos de reclamacin o apelacin?
Se ha solicitado el aplazamiento y/o fraccionamiento de deudas
tributarias?
La Compaa ha participado en alguna fusin o escisin?
Han sido declarados los establecimientos anexos?
De haber cambiado su sistema de contabilidad, ha comunicado
a la SUNAT?
La Compaa ha obtenido autorizacin para llevar los registros
contables en moneda extranjera?
Ha solicitado la Compaa a la SUNAT el Estado+C22 de
Adeudos?

86

NO

N/A

17

II.1.
2
3
4
5
6
7

10
11
12
13
14

15

16

III.1
2
3

Ha adiquirido la Compaa activos fijos nuevos por los que pueda

efectuar reinversin de utilidades, para gozar de la rebaja de la
tasa del impuesto a la renta?
Informacin tributaria
La Compaa declara prdida tributaria compensable de
ejercicios anteriores anteriores?
La Compaa tiene crdito por impuesto a la renta de fuente
extranjera en el perodo?
Se han obtenido indemnizaciones por siniestros de sus activos?
Las declaraciones pago mensuales (PDT), han sido presentadas
en fecha posterior al cronograma de la SUNAT?
La Compaa efecta el pago de tributos con posterioridad a la
presentacin de las declaraciones?
La Compaa efecta compras gravadas destinadas a ventas
gravadas y no gravadas?
Existen inconsistencias entre lo declarado (compras y ventas) y
lo obtenido por la DAOT (Declaracin de Operaciones con
Terceros)?
Para efectos de los pagos a cuenta del impuesto a la renta, la
Compaa se acogi al sistema de:
a) Coeficientes
b) 2% de los ingresos netos
Para efectos de la determinacin de los ingresos netos mensuales,
se consideran:
a) Slo las ventas
b) Todos los ingresos contabilizados
c) Las ventas y algunos otros ingresos
d) Otros (especificar).
Se han modificado los coeficientas o porcentajes aplicables en la
determinacin de los pagos a cuenta mensuales?
El dictamen de auditora de los estados financieros, ha sido
emitido con salvedades?
En las transacciones entre vinculadas o terceros se consideran
precios preferenciales?
Se ha evaluado contar con un estudio de Precios de
Transferencias por las operaciones con empresas vinculadas?
En la Compaa se han registrado cambios en la aplicacin de
los principios de contabilidad o cambios en el reconocimiento de
ingresos, egresos u otros?
La Compaa ha efectuado remesas al exterior a travs del
sistema financiero nacional por concepto de regalas, utilidades o
dividendos?
El ACM de las partidas no monetarias, no han sido incorporadas
en los registros contables, en el cierre de cada ejercicio?
Caja y bancos
Los desembolsos no tienen un control detallado?
Se hacen los pagos sin que cuenten con comprobantes de pago
aprobados y sin su documetacin sustentatoria?
Los documentos que respaldan los desembolsos cumplen todas
las caractersticas necesarias para ser considerados como
comprobantes de pago?
Existen entregas de dinero por parte de los accionistas?

87

5
6
7

IV.1.

2
3

4
5

7
8
9
10
11
12
V.-

Se han omitido los pagos peridicos de impuestos o

contribuciones?
Se han retenido impuestos y/o contribuciones que no hayan sido
pagadas en su oportunidad?
Las retenciones por intereses, regalas, servicios del exterior se
efectan fuera del plazo de ley?
Cuentas por cobrar
La Compaa tiene cuentas por cobrar en moneda extranjera?
a) El tipo de cambio es diferente al de la fecha de emisin del
comprobante de pago?
b) En la emisin de notas de crdito, se ha utilizado el t/c de la
fecha de emisin de la N/C?
c) Al cierre del ejercicio, utilizan el tipo de cambio promedio para
la nivelacin de los activos?
En la transferencia de bienes muebles, los cobros anticipados a
la entrega del bien no se han gravado con IGV?
Se han otorgado prstamos a trabajadores, personas naturales o
sujetos no domiciliados?
En tal supuesto, Se ha cobrado intereses?
Existen provisiones genricas de cuentas por cobranza dudosa?
Se ha provisonado cuentas por las que no se haya seguido
accin judicial, que no tengan una antigedad mayor de un ao, o
por los que no se haya demostrado su incobrabilidad?
Existen cuentas provisionadas no aceptadas en ejercicios
anteriores, y que sean deducibles tributariamente en el presente
ejercicio?
Se han efectuado castigos directos de cuentas por cobrar?
Se han cobrado cuentas castigadas en ejercicios anteriores?
La Compaa ha efectuado alguna operacin de factoring, con
responsabilidad, o descuento de letras?
Existen transferencias de bienes no producidos en pas,
efectuadas antes de solicitar su despacho a consumo?
Se emite comprobante de pago que acredite la transferencia por
el valor CIF y el monto adicional?
Se han efectuado reembolsos de gastos?
Inventarios

Son independientes entre s, las funciones de almacn, registro

contable de inventarios?

Existen registros auxiliares para el control de los items de

inventarios (materias primas, productos terminados, etc..)?
Se hacen las entregas nicamente en base a las requisiones de
almacn prenumeradas?

3
4

Como consecuencia de los inventarios practicados se han

determinado faltantes y/o sobrantes de inventario?

5
6

La Compaa lleva algn mtodo de valuacin de inventarios?

Se ha cambiado el sistema de valuacin con relacin al ejercicio
anterior?
Tiene la Compaa un sistema de costos para determinar el
costo unitario de produccin y control de las dems existencias?

7
8

Las mermas estn acreditadas por informe tcnico?

88

9
10

11
12

13
14

VI.1
2
3
4
5
6
7
8

9
10

11
12
13
14

Se han realizado provisiones por desmedros estimados?

Se han incinerado o destruido los inventarios malogrados o con
vencimiento expirado?
Se cuenta con acta notarial?
Se comunica a la SUNAT?
En casos de prdida por fuerza mayor, Se ha deducido montos
cubiertos por seguros e indemnizaciones?
La Compaa ha efectuado transferencia de bienes a ttulo
gratuito, tales como obsequios, muestras comerciales,
bonificaciones, entre otros.
Estas transferencias han sido gravadas con el IGV?
Existe entrega de bienes en consignacin?
El consignatario realiza liquidacin permanente por las ventas
efectuadas?
Activo fijo
Existe una poltica definida para distinguir entre inversiones en
activo fijo y gastos por reparaciones o mantenimiento?
Estan las cuentas del Mayor sustentadas por Registros Auxiliares
(valor del activo, depreciaciones, etc.)
Los porcentajes de depreciacin contable son diferentes a la
depreciacin tributaria?
Se ha deducido algn monto por concepto de depreciacin que
no est registrado contablemente?
Han variado los porcentajes de depreciacin respecto a los
ejercicios anteriores?
La depreciacin de los activos adquiridos en el ejercicio, se inicia
en el mes que son registrados?
La determinacin del valor computable de los activos fijos, la
Compaa solo considera el valor de compra?
La diferencia de cambio provenientes de pasivos en moneda
extranjera relacionados con la adquisicin de activos fijos, Se ha
cargado a gastos?
Se ha constituido alguna provisin para la valuacin de los
activos fijos?
Los activos fijos adquiridos mediante operaciones de
arrendamiento financiero se controlan en forma separada a los
otros activos?
La enajenacin de los activos fijos, se han realizado al valor
contable?
En el caso de venta de inmuebles, se identifica el valor del
terreno y de la construccin?
Existen activos revaluados voluntariamente?
En las mejoras a inmuebles arrendados, se ha cargado a gasto
la parte que que no es reconocida como reembolsable?

VII.- Inversiones
1

La Compaa ha efectuado inversiones en acciones?

Se han aplicado los lmites de reexpresin con motivo del ajuste

por inflacin?
La Compaa ha recibido acciones por capitalizacin de
revaluaciones de otras empresas o por capitalizacin de de la
reexpresin de capital?
Han considerado el exceso de la provisin, no aceptada
tributariamente, como reparo?

89

Existen acciones o participaciones adquiridas a ttulo gratuito?

VIII.- Otros activos

1

El precio pagado por los activos intangibles de duracin limitada

han sido considerados como gasto?

En el caso de amortizarse los bienes intangibles, se utilizan

mtodos y plazos de amortizacin?
Se han amortizado intangibles relacionados a marcas de fbrica
o al mayor pagado por la adquisicin de una empresa en marcha
(Goodwill)?
Se han diferido los alquileres pagados por adelantado que
corresponden a otro ejercicio?
Se han diferido los intereses por obligaciones adquiridas que
corresponden a ejercicios futuros?
Existen gastos de exploracin y de desarrollo diferidos?
Existen pagos a cuenta del impuesto a la renta desembolsados
en aos anteriores?
Estos pagos a cuenta del impuesto a la renta aportados en 1996
1997?

4
5
6
7
8
IX.1
2
3
4
5

X.1
2
3
4
5

XI.a.
1
2
3
4
5

Otros pasivos
Se han emitido obligaciones de alguna clase: bonos, debentures,
etc.?
Se han constituido provisiones de cualquier tipo asumidas
contractualmente a favor de los trabajadores?
Existen provisiones realizadas por liberalidad de la empresa?
Se han establecido provisiones por contingencias?
Existen intereses relacionados con prestamos que exceden de
tres veces el patrimonio?
Patrimonio
Los libros societarios se encuentran legalizados y actualizados a
la fecha?
Constan en actas, los estados financieros y las operaciones ms
significativas en la Compaa?
Se ha compensado contablemente la prdida financiera
acumulada con el excedente de revaluacin?
La Compaa ha distribuido utilidades?
Se ha cumplido con las comunicaciones respectivas a la
Administracin Tributaria respecto a los cambios patrimoniales?
Ganancias y Prdidas
Ingresos
Se han recibido indemnizaciones de Cas de seguros por la
reposicin total o parcial de bienes del activo?
Se han percibido rentas del extranjero afectas al Impto a la renta
en su respectivo pas de origen?
Se ha producido ganancias originadas por la venta de valores
con beneficio tributario?
Existen intereses, dividendos u otras rentas que no hayan
tributado Impuesto a la Renta o que estn exoneradas del mismo?
Se han efectuado operaciones en Rueda de Bolsa de Valores y/o
Bolsa de productos autorizadas por la CONASEV?

90

7
8
9

b.
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11

Existen ventas, aportes de bienes u otras transferencias de

propiedad, realizadas a un valor distinto al establecido por el
mercado?
Existen ingresos o utilidades no devengadas al 31de diciembre?
Se han percibido rentas en especie por un valor distinto al de
mercado?
Se han reconocido ingresos por operaciones de Lease back,
realizadas por la Compaa?
Gastos
Existen intereses financieros relacionados a la adquisicin de
acciones de otras empresas?
Se han registrado prdidas por robo, desfalco o razones
similares en las que no se haya efectuado accin judicial alguna?
Existen gastos de cobranza que sean aplicables a rentas no
gravadas o de fuente extranjera?
Se han cargado a resultados, gastos de viaje en el pas no
respaldados con la documentacin sustentatoria respectiva?
Se han efectuado donaciones?
Se tiene cargado en resultados el IGV y/o el ISC?
Se ha asumido Impuesto a la Renta por cuenta de terceros?
Se arrastran prdidas de fuente extranjera a fin de determinar la
Renta neta de fuente peruana?
Se ha cargado a resultados, gastos relacionados a ingresos o
utilidades diferidas?
Existen pagos por servicios de aos anteriores que hayan sido
cargados a resultados en el presente ejercicio?
Se cuenta en todos los casos con la documentacin adicional a
la factura y/o contrato, que sustente la prestacin de servicios
efectuados fuera y dentro del pas?

XII.- Impuesto General a las Ventas y/o Selectivo al Consumo

a.
1
2

Impuesto bruto
Existen ingresos percibidos por la Compaa, que no se
encuentran gravados con el IGV?
La Compaa ha realizado exportacin de bienes y/o servicios?

Se ha compensado y/o solicitado la devolucin de los saldos a

favor por concepto de exportacin?

Existen transferencias de bienes no producidos en el pas,

efectuadas antes de haber solicitado su despacho a consumo?
Se emite comprobante de pago que acredite la transferencia por
el valor CIF y el monto adicional?
Se han efectuado transferencias de bienes como resultado de
una reorganizacin de sociedades?
La Compaa concilia mensualmente los ingresos, contabilizados
con los ingresos anotados en el registro de ventas?
Se otorgan descuentos, considerando situaciones especiales de
los clientes?
Se ha renunciado a alguna exoneracin expresa del impuesto?
Se cobra la prestacin de servicios complementarios como:
financiamiento, instalacin u otros gastos realizados por cuenta del
comprador?

5
6
7
8
9
10

91

b.
1

4
5

6
7
8
9
10

11

Xlll
1

2
3
4

Crdito fiscal
Se ha utilizado el crdito fiscal proveniente de adquisiciones de
bienes o servicios destinadas a operaciones por las que no se
deba pagar el impuesto?
En el caso de que se realicen conjuntamente operaciones
gravadas y no gravadas, El crdito fiscal es calculado de acuerdo
a la proporcin de operaciones gravadas y no gravadas?
Existe alguna operacin no gravada, que no ha sido incluida en
el clculo de la prorrata?Qun realiza la prorrata del crdito
fiscal, el PDT?
Se registran operaciones con una antigedad mayor a 4 meses?
En el transcurso del ejercicio se han producido desapariciones,
destrucciones o prdida de bienes cuya adquisicin gener crdito
fiscal?
Se aplica el ntegro del crdito fiscal que grava los gastos de
representacin?
No existe evidencia que las Notas de Crdito han sido
recepcionadas por los clientes?
Cules constituyen las principales causas de la emisin de notas
de crdito por la Compaa?
Se conserva en poder la Compaa el original de alguna nota de
crdito emitida?
El crdito fiscal proveniente de la utilizacin de servicios del
exterior se usa en el mes de pago del impuesto o de anotacinen
el Registro de Compras?
Cuando son registrados los pagos por el IGV de servicios
prestados por no domiciliados?, Cundo son tomados como
crdito fiscal?, Cmo son declarados en el PDT 621, como
compras locales o como importaciones?
Otros
Efecta mensualmente la conciliacin de los registros contables y
las declaraciones mensuales de los tributos vinculados con la
planilla?
No se consideran en la base imponible de 5ta categ los
beneficios adicionales (casa, impuestos, otros gastos)?
Existen pagos o beneficios especiales para los trabajadores
extranjeros?
En la Compaa consideran el devengo de las gratificaciones y
vacaciones del personal en sus fechas de obligacin de pagar?

En la Compaa surge la obligacin tributaria (renta de 4ta y 5ta

categ) en el mes de la contabilizacin del comprobante se pago?

En los casos de perceptores de montos mensuales menores a S/.

700; Cuenta la Compaa con la DJ en las que declaran la sola
percepcin de rentas de cuarta categora?

La Compaa paga intereses al extranjero por prstamos?,

Aplica alguna retencin por dichos intereses?

PROCEDIMIENTOS Y OBLIGACIONES TRIBUTARIAS

CIERRE DE LOS ARCHIVOS Y PAPELES DE TRABAJO DE AUDITORIA
INSTRUCCIONES

92

1.1

1.2

2.1

I
OBJETIVO
El presente documento tiene la finalidad de proporcionar los elementos que debern tenerse en
consideracin al momento de cerrar los papeles de trabajo y archivos relacionados con la auditora
de la situacin tributaria a una determinada fecha.
El cierre indicado supone el cumplimiento total de los procedimientos aprobados y contenidos en
cada uno de los programas de trabajo que constan en el Archivo de Planificacin, as como la
conformidad y aprobacin del encargado, gerente o supervisor y socio que suscribe el informe
respectivo.
II
ALCANCE
Las instrucciones contenidas en el presente documento son aplicables a todos los papeles de
trabajo contenidos en el Archivo Resumen, el Archivo Corriente, Archivo de Estados Financieros,
Archivo de Planificacin y Archivo de Informacin Permanente.
III

INSTRUCCIONES

3.1
3.1.1

Generales:
Todos Los papeles de trabajo sin excepcin alguna debern indicar el nombre de la empresa
auditada, la fecha correspondiente al ltimo periodo materia del examen, la referenciacin de
acuerdo al orden en el que ha sido ubicado, la indicacin de los responsables de su ejecucin y de
su aprobacin, y la fecha en que ha sido concluido.

3.1.2

La aplicacin de las tcnicas de auditora tales como las pruebas aritmticas de sumas y restas,
comprobaciones de clculos, conciliaciones de informacin con los registros contables, verificacin
de tasas y porcentajes aplicados, entre otras deber ser indicada con la anotacin de las marcas
que correspondan.

3.1.3

En todos los casos de usos de marcas, stas debern ser explicadas en la misma cdula en que
han sido utilizadas o en una cdula especial que consolide el uso de las mismas para todos los
papeles contenidos en un archivo de auditora.

3.1.4

Las cdulas principales o matrices debern contener en forma breve y concisa las conclusiones a
las que hubiere lugar, luego de terminado el examen de cada segmento de los estados financieros,
rubro o tributo comprendido en el alcance de nuestro examen. Para tal efecto se sugiere la siguiente
frmula, aplicable a los tributos:
Sobre la base de los resultados obtenidos en el trabajo de auditora tributaria realizado para la
determinacin de la base imponible y clculo del Impuesto a la Renta, detallado en el programa de
trabajo archivado en la Cdula ..../........, opino que, las manifestaciones correspondientes a la base
imponible e impuesto resultante, son vlidas en todos sus aspectos significativos; y, por lo tanto, el
impuesto correspondiente al el ejercicio gravable ........, ha sido determinado razonablemente de
conformidad con las normas legales vigentes en la materia, excepto por ....

3.1.5

Para expresar las conclusiones del examen relativo a los segmentos o rubros de los estados
financieros, se sugiere la siguiente frmula:
Sobre la base de los resultados obtenidos en el trabajo de auditora tributaria realizado para
verificar el oportuno reconocimiento y razonable valuacin del rubro de caja y bancos, detallado en
el programa de trabajo archivado en la Cdula ..../........, opino que, las manifestaciones
correspondientes al rubro indicado, son vlidas en todos sus aspectos significativos; y, por lo tanto,
93

su reconocimiento y valuacin, han sido determinados razonablemente de conformidad con las

normas legales vigentes en la materia, excepto por ....
3.2
3.2.1

Especficas
Archivo Resumen
Deuda Tributaria y/o Saldos a Favor: Completar la informacin de saldos al 31 de diciembre de 2000
y 1999 contenidos en el balance de comprobacin correspondiente. Para el caso de los saldos
correspondientes a 1999 deber asumrselas hiptesis que considere necesarias a fin de que el
total coincida con el saldo expuesta en la respectiva declaracin jurada.
Periodos sujetos a revisin fiscal: Completar la informacin solicitada bajo el supuesto de que la
Administracin Tributaria no ha ejercido fiscalizacin alguna en el curso de sus actividades.
Prdidas Tributarias Compensables: Completar la informacin solicitada; considere que la
Compaa auditada no ha declarado prdidas tributarias en ningn ejercicio gravable.
Impuesto a la Renta de Tercera Categora: Completar la informacin y determinar las diferencias. Si
considera que las diferencias son materialmente importantes, deber revelar la explicacin de tales
diferencias.
Impuesto General a las Ventas: Dado que el caso presentado para el desarrollo del curso no ha
involucrado el examen del IGV, en sta parte deber considerarse la frase NO APLICABLE o
simplemente N/A.
Asuntos de inters tributario que determinan contingencias no cuantificadas: Esta parte est
reservada para los comentarios que usted considere de importancia dentro de los temas que han
sido desarrollados en las exposiciones. Consecuentemente, podr desarrollarse los supuesto que
usted considere adecuados para su exposicin de contingencias en el marco de las normas
tributarias del Impuesto a la Renta, que no han sido cuantificadas por limitaciones docuemntarias o
de informacin.
Asuntos de inters tributario que no determinan contingencias: De igual modo, esta parte est
reservada para los comentarios que usted considere de importancia dentro de los temas que han
sido desarrollados en las exposiciones. Consecuentemente, podr desarrollarse los supuesto que
usted considere adecuados para la exposicin de aquellas situaciones o circunstancias que sean
manifiestamente reveladoras de beneficios o potenciales beneficios para la Compaa, resultantes
de la aplicacin de las normas tributarias.
Contingencias estimadas: Debe completarse la informacin de acuerdo a los cuadros resumen de
cada una de las cdulas matrices expuestas en el Archivo Corriente.

3.2.2 Archivo Corriente

En todas y cada una de las cdulas que corresponda se deber consignar la informacin requerida.
En los casos en que no exista informacin disponible, el participante del curso podr asumir las
hiptesis sobre la informacin que considere necesaria a los efectos de completar las cdulas
presentadas.
En los casos en que la informacin requerida, no resulte de aplicacin al caso especfico, deber
consignarse la frase NO APLICABLE o simplemente N/A:

94

3.2.3

Archivo de estados financieros

Las cdulas matrices deben ser cerradas con la informacin disponible a la fecha. Para los efectos
del cierre deber utilizarse la frmula indicada en 3.1.5.

3.2.4

Archivo de Planificacin
Los compromisos didcticos y acadmicos que forman parte de la responsabilidad del participante
involucran la preparacin de los programas de auditora tributaria sobre la base de los modelos
expuestos en las clases correspondientes. Para los efectos del cierre de ste archivo, debern
completarse los programas de auditora de los distintos rubros de los estados financieros.
Para tal efecto, puede tomarse como base los modelos de programas usualmente utilizados para la
auditora financiera sustituyendo los objetivos financieros por los tributarios y modificando en
consecuencia la orientacin de los procedimientos.

3.2.5

Archivo de informacin permanente.

En la medida de las posibilidades los grupos debern anexar a este archivo copias o modelos de
escrituras, contratos y de otros documentos que se consideren de importancia permanente para el
proceso de la auditora.
AUTOEVALUACIN
1. Cul es el proceso para la revisin del Impuesto a la Renta de Cuarta Categora?
2. Nmero los pasos a seguir para la revisin de los pagos a cuenta?
REFERENCIAS DOCUMENTALES
1. Cdigo Tributario
FUENTES BIBLIOGRFICAS
Cdigo Tributario.
Impuesto a la Renta.
Impuesto General a las Ventas.
Reglamento de Comprobantes de Pago.
Ley del Sistema Tributario Nacional.
Ley Penal Tributaria.
Ley de Reduccin de Penas.
Normas Internacionales de Contabilidad.
Separata del curso.
Material de Lectura.
Disposiciones Tributarias, Contables y Laborales entre otros.

95