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CABALLERO BUSTAMANTE
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La bancarizacin: puntos crticos a observar
si su empresa es scalizada
I. Consideraciones generales
Una de las principales preocupaciones
de toda Administracin Tributaria es la de
combatir las conductas tanto evasivas como
elusivas en las que muchas veces incurren
los agentes econmicos con la nalidad de
sustraerse de la obligacin de contribuir
con el Estado, impidiendo de esta manera
con el rol que le es nsito a este ltimo.
De otro lado, no debe perderse de vista la
denominada informalidad tributaria la
misma que es combatida, como ya hemos
adelantado por la Administracin Tributaria
(SUNAT) a efectos de detectar ciertos sec-
tores de la economa en los que prevalece
aquella (informalidad tributaria) dndose
as inicio a los procesos de fiscalizacin
los cuales tienen como correlato el incre-
mento de la recaudacin scal. Es bajo ese
panorama que se dict, inicialmente, el
Decreto Legislativo N 939 y luego el Decreto
Legislativo N 947(norma modicatoria). A
su vez, con posterioridad se dict la Ley
N 28194 (26.03.2004) rotulada como Ley
para la lucha contra la evasin y para la
Formalizacin de la economa. Uno de los
aspectos regulados en dicha norma legal
es la que comnmente se ha denominado
bancarizacin.
En el presente Informe pretendemos dar
algunos alcances en torno a las principales
contingencias tributarias fundamentalmen-
te en lo concerniente al desconocimiento
del gasto incurrido por el contribuyente as
como del crdito scal, por citar algunos
casos que acarreara la no bancarizacin
de determinadas operaciones estando el
contribuyente obligado a ello.
II. Qu es la bancarizacin y cul
es su objetivo?
Sobre el asunto del epgrafe podemos
traer a colacin lo sealado por el Tribunal
Constitucional (TC)
(1)
en un fallo en el cual
seal que el objetivo de la denominada
bancarizacin es la de formalizar las ope-
raciones econmicas con participacin de
las empresas del sistema nanciero para
mejorar los sistemas de scalizacin y de-
teccin del fraude tributario. A tal propsito
coadyuva la imposicin del ITF, al que, a su
vez, como todo tributo le es implcito el pro-
psito de contribuir con los gastos pblicos,
como una manifestacin del principio de
solidaridad que se encuentra consagrado
implcitamente en la clusula que reconoce
al Estado peruano como un Estado Social de
Derecho (art. 43 de la Constitucin)(...).
Ahora bien, en relacin con el criterio
vertido por el TC podemos inferir que de
alguna manera la bancarizacin no es otra
cosa que la manifestacin de la potestad tri-
butaria con la que acta el Estado empleando
como vehculo una Ley, a efectos que se
cumplan las disposiciones que ella esta-
blezca. Por consiguiente, siendo una Ley la
que impone ciertas exigencias de relevancia
scal
(2)
la misma se torna en una norma de
orden pblico. As las cosas, la bancarizacin
se traduce en una obligacin tributaria en
virtud de la cual se impone una carga scal.
Ello, en la medida que de no emplearse los
Medios de Pago regulados por la citada Ley,
en cuanto resulte obligatorio hacerlo, no
se podr alcanzar el reconocimiento de los
efectos tributarios de la operacin celebrada
por el contribuyente.

III. Materializacin de la bancariza-
cin
En sentido lato, es intencin de la norma
que las obligaciones que han de cumplirse
mediante el pago de sumas de dinero cuyo
importe corresponda a partir de S/. 5,000
US$ 1,500 sean canceladas empleando los
denominados Medios de Pago previstos en
la Ley. Por su parte, se puede apreciar que
la norma antes citada se torna ms estricta
en un determinado supuesto: la celebracin
de un contrato de mutuo dinerario. En este
ltimo caso, la referida Ley exige que tanto
la entrega como la devolucin de dinero se
canalicen a travs del empleo de los Medios
de Pago que ella (la Ley) regula.
IV. Medios de Pago
Los Medios de Pago a ser empleados
son aquellos previstos en el artculo 5 de
la Ley, a saber:
a) Depsitos en cuentas.
b) Giros.
c) Transferencias de fondos.
d) rdenes de Pago.
e) Tarjetas de dbito expedidas en el pas.
f) Tarjetas de crdito expedidas en el pas.
g) Cheques con la clusula de "no negocia-
bles", "instransferibles", "no a la orden"
u otra equivalente, emitidos al amparo
del artculo 190 de la Ley de Ttulos
Valores.
De igual forma el referido artculo con-
templa la posibilidad de que mediante
Decreto Supremo
(3)
se puedan utilizar otros
medios de Pago. En tal sentido, la Primera
Disposicin Final del Reglamento de la Ley
N 28194, aprobado por Decreto Supremo
N 047-2004-EF (08.04.2004), en lnea con lo
prescrito por la Ley, contempla como otros
Medios de Pago a ser empleados en opera-
ciones de comercio exterior, los indicados en
su numeral 1, el que a la letra seala que:
"1. De conformidad con el tercer prrafo del
artculo 3 de la Ley tratndose de ope-
raciones de comercio exterior realizadas
con personas naturales y/o jurdicas no
domiciliadas, se podr emplear, adems,
los siguientes Medios de Pago, siempre-
que respondan a los usos y costumbres
que rigen para dichas operaciones y se
canalicen a travs de Empresas del Sis-
tema Financiero o de empresas bancarias
o nancieras no domiciliadas.
a) Transferencias.
b) Cheques bancarios.
c) Orden de pago simple.
d) Orden de pago documentaria.
e) Remesa simple.
f) Remesa documentaria.
g) Carta de crdito simple.
h) Carta de crdito documentaria.
De igual forma, en el numeral 2 de la
referida Primera Disposicin Final se seala
lo siguiente:
2. De conformidad con el ltimo prrafo del
artculo 5 de la Ley, autorzase como
Medios de Pago los documentos emitidos
por la EDPYMES y las Cooperativas de
Ahorro y Crdito no autorizadas a captar
depsitos del pblico".
4.1. Excepcin del empleo de Medios
de Pago. El caso del pago de las
remuneraciones
En lo concerniente a la excepcin del
empleo de medios de pago en deter-
minadas operaciones
(4)
, el texto del
artculo 6 de la Ley N 28194, a nues-
tro juicio, no suscita mayores dudas.
Empero, advertimos que de la lectura
del citado artculo puede desprenderse
una que, en lneas generales, no reviste
mayor complicacin. Nos referimos al
pago de remuneraciones. Con respecto
a dicho punto slo nos resta indicar
que, en principio, el pago de remune-
raciones es una obligacin (cuenta por
pagar) como cualquier otra y que por
ende, de cancelarse en dinero, habr
de emplearse los Medios de Pago que
franquea la citada Ley. La excepcin
del empleo de los medios de pago para
el caso del pago de remuneraciones
se presenta en el supuesto que dicho
pago se cumpla en un distrito en el
que no exista agencia o sucursal de
una empresa del sistema nanciero y
adems concurran las siguientes
condiciones:
"a) Quien reciba el dinero tenga do-
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micilio scal en dicho distrito. Tra-
tndose de personas naturales no
obligadas a jar domicilio scal, se
tendr en consideracin el lugar de
su residencia habitual.
b) En el distrito sealado en el inciso
a) se ubique el bien transferido, se
preste el servicio o se entregue o
devuelva el mutuo de dinero.
c) El pago, entrega o devolucin del
mutuo de dinero se realice en pre-
sencia de un Notario o Juez de Paz
que haga sus veces, quien dar fe
del acto. Mediante Decreto Supremo
refrendado por el Ministro de Econo-
ma y Finanzas se podr establecer
a otras entidades o personas que
puedan actuar como fedatarios,
as como regular la forma, plazos y
otros aspectos que permitan cumplir
con lo dispuesto en este inciso."
V. Efectos tributarios
Ahora bien, conforme con lo prescrito en
el artculo 8 de la Ley N 28194, los pagos
que se efecten sin utilizar Medios de Pago
no darn derecho a deducir gastos, costos
o crditos; a efectuar compensaciones ni a
solicitar devoluciones de tributos, saldos
a favor, reintegros y otros benecios tri-
butarios.
Con relacin a lo expuesto en el prrafo
precedente surge una interrogante: a que
se reere la norma cuando prescribe que de
realizarse los pagos sin utilizar los Medios
de Pago stos no darn derecho a deducir
adems del gasto, el costo? En torno a dicha
interrogante resulta ilustrativo lo esbozado
por Enrique Alvarado Goicochea y Luis
Farfn Falcn
(5)
cuando sealan que: (...)
debemos indicar que la alusin al concepto
de costo aceptado para efectos de la Ley del
Impuesto a la Renta, supuesto que se verica
en funcin al referido Principio de Causa-
lidad, implica considerar que los costos
tambin inciden en resultados
(6)
conforme
se van utilizando, consumiendo o expirando,
como es el caso del costo del activo jo que
se va imputando al gasto va depreciacin, y
por ende a n de determinar su aceptacin
se deber evaluar si dicho activo se utiliza
en la generacin de rentas gravadas o en el
mantenimiento de la fuente.
Adicionalmente a lo delineado ut supra
por los citados autores consideramos que
cuando el artculo 8 de la Ley hace alusin
al costo entendemos que tambin se ree-
re a lo que en materia tributaria se denomina
el costo computable,
(7)
que en denitiva
se torna en un gasto el cual surge cuando
se produce una enajenacin
(8)
.
En lneas generales podemos apreciar
que la no utilizacin de los Medios de Pago
acarrea la prdida tanto del gasto como
del crdito fiscal, entre otros conceptos
expresamente sealados en la Ley. Siendo
propsito del presente informe abordar las
principales contingencias tributarias que
afrontara un contribuyente, en el supuesto
de ser objeto de una scalizacin por parte
de SUNAT, stas van a ser orientadas en
relacin al desconocimiento del gasto, para
efectos del IR, as como del crdito scal
para efectos del IGV.
5.1. Reparo del Gasto. Impuesto a la
Renta
De plano, el inciso d) del artculo 25 del
Reglamento de la LIR dispone que no
sern deducibles como costo ni como
gasto aquellos pagos que se efecten
sin utilizar Medios de Pago, cuando
exista la obligacin de hacerlo. Por
su parte, el literal a) del artculo 8 de
la Ley N 28194 a la letra reza como
sigue:
"a) En el caso de gastos y/o costos que
se hayan deducido en cumplimien-
to del criterio de lo devengado de
acuerdo a las normas del Impuesto
a la Renta, la vericacin del Medio
de Pago utilizado se deber realizar
cuando se efecte el pago corres-
pondiente a la operacin que gener
la obligacin".
Respecto del literal arriba citado
inferimos que en el supuesto que se
proceda a reconocer contablemente
un gasto como tal en un determinado
ejercicio, pero la cancelacin de la
cuenta por pagar generada por dicho
gasto acontezca en otro ejercicio ello
no es bice para validar el gasto
inicialmente registrado, vale decir que,
no necesariamente la obligacin debe
ser cancelada en el mismo ejercicio en
el que se incurri y registr el gasto, lo
cual sera lo ms recomendable. As, la
referida obligacin puede ser inclusive
pagada en una fecha posterior a la
presentacin de la declaracin jurada
anual del IR del ejercicio en el cual se
registr el gasto. Ahora bien, surge
una interrogante: qu sucedera si la
Administracin Tributaria noticara un
requerimiento de scalizacin del IR por
el ejercicio 2005 a un contribuyente y
ste, antes de la visita de los auditores
scales, cumpliese con el pago de la
obligacin a su cargo generada por
el registro de un gasto acaecido en el
ejercicio objeto de scalizacin? Ante
tal circunstancia somos del parecer que,
de cancelarse la obligacin utilizando
medios de pago, el gasto no debiera
ser desconocido (reparado).
5.2. Desconocimiento del Crdito Fis-
cal. Impuesto General a las Ven-
tas
En cuanto al Crdito Fiscal, debe
tenerse en cuenta lo dispuesto por el
inciso b) del Artculo 8 de la Ley N
28194, el que expresamente seala lo
siguiente:
"b) En el caso de crditos fiscales
o saldos a favor utilizados en la
oportunidad prevista en las nor-
mas sobre el Impuesto General a
las Ventas e Impuesto Selectivo al
Consumo y del Impuesto de Pro-
mocin Municipal, la vericacin del
Medio de Pago utilizado se deber
realizar cuando se efecte el pago
correspondiente a la operacin que
gener el derecho."
Respecto del tributo en mencin somos
de la opinin que la argumentacin ver-
tida en el numeral anterior (5.1) resulta
de aplicacin para el supuesto materia
de anlisis.
Finalmente, no debe olvidarse que de
conformidad con lo prescrito en la Se-
gunda Disposicin Final del Reglamen-
to de la Ley N 28194, norma aprobada
por el Decreto Supremo N 047-2004-EF,
no ser de aplicacin las consecuencias
tributarias por la no utilizacin de me-
dios de pago, cuando el contribuyente
pruebe, con documento de fecha cierta,
que la obligacin que cancela fue con-
trada antes del 01.01.2004.
VI. Obligacin de emplear Medios de
Pago en Pagos Parciales
De acuerdo con lo prescrito en el Artculo
3 de la Ley N 28194, "las obligaciones que
se cumplan mediante el pago de sumas de
dinero cuyo importe sea superior al monto
a que se reere el Artculo 4 se debern
pagar utilizando los Medios de Pago a que
se reere el Artculo 5, aun cuando se can-
celen mediante pagos parciales menores a
dichos montos".
De conformidad con la norma transcrita
se advierte que si de acuerdo al importe
global de una operacin, existiera obligacin
de bancarizar, en caso se pactase que el
cumplimiento de la misma se efectuase en
pagos parciales y menores al que requiere
la Ley, stos necesariamente debern satis-
facerse mediante los Medios de Pago.
En caso contrario, el contribuyente
perder los conceptos fiscales a los que
alude el Artculo 8 de la precitada norma;
principalmente, el gasto o costo para efec-
tos del Impuesto a la Renta y el crdito
scal tratndose del Impuesto General a
las Ventas.
Empero, si alguno de esos pagos parcia-
les, se efectu empleando la bancarizacin,
respecto a los mismos, el contribuyente no
tendr contingencia tributaria alguna. Como
se advierte, con justa razn se reconoce la
validez de los pagos parciales que fueron
debidamente bancarizados, descartndose
la posibilidad de desconocer la totalidad de
los efectos scales del cumplimiento de la
obligacin satisfecha, criterio que es com-
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Informe Especial
partido por la SUNAT, segn se aprecia del
Informe N 041-2005-SUNAT/2B0000.
VII. Opiniones de la SUNAT
A continuacin citamos algunos Infor-
mes emitidos por SUNAT relacionados con
el tema materia del presente trabajo. Por
razones de espacio haremos mencin a
las conclusiones a las que ha arribado la
Administracin Tributaria.
I nforme N 096- 2004- SUNAT/
2B0000
En el Informe de la referencia, SUNAT
concluye como sigue:
En caso que un sujeto domiciliado pague
una obligacin a favor de un sujeto no
domiciliado cumpliendo vlidamente
con la exigencia legal de utilizar Me-
dios de Pago contenida en el Artculo
3 de la Ley N 28194, el mencionado
pago tendr efectos tributarios en el
Per; siempre que, adicionalmente, se
cumplan con todos los requisitos
(9)
que
exigen las normas que regulan cada
uno de los derechos mencionados en el
Artculo 8 de dicha Ley.
En tanto se haya cumplido vlidamente
con la exigencia legal de utilizar Medios
de Pago independientemente que el
supuesto se encuentre gravado o no con
el ITF o que se hubiera cumplido o no
con la obligacin de pagar este impues-
to, el mencionado pago tendr efectos
tributarios, siempre que, adicionalmente,
se cumplan con todos los requisitos que
exigen las normas que regulan cada
uno de los derechos mencionados en el
Artculo 8 de la Ley.
En caso contrario, de haberse efectuado
un pago incumpliendo con la obligacin
de utilizar los Medios de Pago, no dar
derecho a deducir gasto, costo o cr-
ditos, a efectuar compensaciones ni a
solicitar devoluciones de tributos, saldos
a favor, reintegros tributarios, recupera-
cin anticipada, restitucin de derechos
arancelarios; independientemente de si
se hubiera cumplido con la obligacin
de pagar el ITF, de corresponder.
I nforme N 041- 2005- SUNAT/
2B0000
En el Informe de la referencia, SUNAT
establece que:
Tratndose de una obligacin que se
cumple con pagos parciales y que genera la
exigencia legal de utilizar medios de pago, si
el sujeto obligado omite usar dichos medios
en uno o ms de los pagos, no tendr los
derechos tributarios a que hace referencia el
Artculo 8 de la Ley respecto de tales pagos,
manteniendo dichos derechos respecto de
los pagos que se efecten utilizando los
referidos medios.
En el caso de una obligacin, para cuyo
pago se ha pactado una cuota nica, que
es cancelada mediante la realizacin de, al
menos, dos pagos, uno en el que se utiliza
un Medio de Pago y otro que se hace en
efectivo, podrn ejercerse los derechos
que se mencionan en el Artculo 8 de la
Ley por el monto de la obligacin que se
paga utilizando un Medio de Pago, mas no
podrn ejercerse respecto del saldo de dicha
obligacin pagado en efectivo.
VIII. Criterio Jurisprudencial
En cuanto al asunto del epgrafe, cabe
sealar que el Tribunal Fiscal, mediante
Resolucin N 04131-1-2005, ha dejado sen-
tado que no otorga derecho a utilizar como
crdito scal, gasto o costo, para efectos del
Impuesto General a las Ventas e Impuesto
a la Renta, respectivamente; las operaciones
cuya cancelacin se hubiera efectuado sin
observar la utilizacin de los Medios de
Pago a los que se reeren las normas de
Bancarizacin.
Resulta del caso precisar, que el colegia-
do estableci que la controversia suscitada
no giraba en torno a la veracidad de las ope-
raciones, sin embargo, dicha circunstancia
no deja de ser polmica en caso se entre a
analizar la sustancia de la operacin.
NOTAS
(1) Sentencia recada en los expedientes N 0004-
2004-AI/TC; N 0011-2004-AI/TC; N 0012-2004-
AI/TC; N 0013-2004-AI/TC; N 0014-2004-AI/TC;
N 0015-2004-AI/TC; N 0016-2004-AI/TC; N
0027-2004-AI/TC (Acumulados).
(2) Recurdese que las principales consecuencias
de la no bancarizacin son el desconocimiento
del costo, gasto as como del crdito scal, entre
otros.
(3) Sobre la relacin de otros Medios de pago se han
dictado diversos dispositivos. A guisa de ejem-
plo citamos los siguientes: Decreto Supremo N
047-2004-EF, Decreto Supremo N 067-2004-EF,
Decreto Supremo N 147-2004-EF.
(4) El segundo prrafo del Artculo 6 de la Ley N
28194 seala que las obligaciones de pago, entre
ellas el pago de remuneraciones, as como la
entrega o devolucin de mutuos de dinero se
encontrarn exceptuadas de la utilizacin de
medios de pago en la medida que se congure el
supuesto indicado en la norma y adicionalmente
concurran las condiciones en ellas recogidas.
(5) ALVARADO GOICOCHEA Enrique y FARFN
FALCN, Luis. "Crdito Fiscal. Principales
problemas en su aplicacin". Editorial Tinco
S.A., Lima, 2006, p. 13. Publicacin del Estudio
Caballero Bustamante.
(6) Entindase por resultados al Estado de Ga-
nancias y Prdidas.
(7) La denicin de costo computable la encontra-
mos en el artculo 20 de la LIR.
(8) La denicin de enajenacin se encuentra con-
templada en el artculo 5 de la LIR.
(9) As para la deduccin de gastos, el primer requi-
sito fundamental es cumplir con el Principio de
Causalidad. n