Historiadelacontabilidad 121025210348 Phpapp01

Historia de la contabilidad
La contabilidad en Colombia
En Colombia, desde cuando se inici la legislacin
mercantil se impulso al comerciante la obligacin de
organizar su contabilidad y se le prescribieron pautas
sobre el Contenido y forma de llevar los libros de
contabilidad con los cuales se pretenda que se cumplieran
con los objetivos bsicos de esa poca, de la informacin
contable a saber:
El ! de mayo de "#$% el Congreso de la &ueva 'ranada
e(pidi el primer Cdigo de Comercio derogando las
)rdenanzas de *ilbao aprobadas en Espa+a en ",%,, las que
rigieron -asta la fec-a.
El Cdigo de "#$% tuvo una vigencia corta, pues al
establecer la constitucin de "#/% el sistema federalista
permiti a los Estados legislar en materia comercial en
virtud de esta facultad es Estado de 0anam adopt en
octubre de "#/! el Cdigo de Comercio que -aba sancionado
C-ile en "#$$.
El Cdigo del Estado de 0anam vino a regir la 1ep2blica de
Colombia en virtud de la ley $, de "##, que al respecto
estableci.
3ey $, de "##,, 4rtculo "5. 1egirn en la 1ep2blica de
Colombia noventa das despus de la publicacin de esta
ley, con las adiciones y reformas de que ella trata, los
cdigos siguientes:
6.. El de Comercio del e(tinguido estado de 0anam, y
sancionado el " de octubre de "#/!, y el &acional sobre la
misma materia, edicin de "##7 que versa 2nicamente sobre
comercio martimo.
4rticulo %5. En el Cdigo de Comercio de 0anam se
entender 1ep2blica donde se -abla de Estado de panam, y
las referencias que en dic-o Cdigo se -acen a las leyes
DOCENTE: LUZ MERY CHALA SANCHEZ
DOCUMENTO DE APOYO
PROFUNDIZACION CONTABLE
del mismo estado, se entendern -ec-as a las
correspondientes disposiciones de los Cdigos &acionales.
3as disposiciones de ese Cdigo de Comercio relacionadas
con la contabilidad mercantil se incluyeron en el Capitulo
88, 9itul :egundo del 3ibro "5., las que se mantuvieron en
su esencia -asta "!," cuando, se adopt el Cdigo de
Comercio que nos rige actualmente.
3ey ; de "!;$, art /5. <esde la sancin de la presente ley
es permitido a toda persona natural o jurdica que ejerza
legalmente funciones comerciales, levar los elementos de
descripcin y de cuenta de sus operaciones, o sean
respectivamente los que -oy se llevan en el <iario y en el
mayor, en el 3ibro 'eneral de cuenta y razn de que trata
el artculo ," del <ecreto numero "!%/ de , de <iciembre
de "!;7, sobre Contabilidad de la -acienda &acional dando a
la descripcin y a la cuenta de tales operaciones la forma
establecida en el decreto citado, en su modelo n2mero "7, y
sujetndose en lo dems a las disposiciones respectivas del
Cdigo de Comercio.
<ecreto "!%/ de "!;7, art ," El libro general de cuenta y
razn ir dividido en folios, y cada pgina de folio en
nueve columnas tanto para el debe como para el -aber, as:
"=. 4+o y mes>
=: <a del asiento>
%=: &2mero del asiento>
7=. ?olios de las cuentas acreedoras en el debe y de las
deudoras en el -aber>
$=. &ombre de las cuentas acreedoras y narracin del
asiento en el debe y nombre de las cuentas deudoras,
2nicamente en el -aber>
/=. 0artida de cada cuenta acreedora en el debe y de cada
deudora en el -aber>
,=. @alor de cada asiento>
#=. :umas mensuales> y
!=. :aldos dbitos en el debe y saldos crditos en el
-aber.
DOCUMENTO DE APOYO
4rtculo #. 3os comerciantes por menor slo estn
obligados a llevar dos libros o cuadernos, a saber: uno de
cuentas corrientes, en que consten sus operaciones diarias,
y otro de inventarios y balances, en que conste su
situacin, por lo menos cada dos a+os.
:e considera comerciante por menor el que vende
directamente a los consumidores los objetos en que
negocian.
4rtculo !. 0odr llevar el comerciante, fuera de los
libros referidos, lo dems au(iliares que use el comercio,
y que juzgue necesarios para facilitar la inteligencia de
sus operaciones.
4rticulo %;. El comerciante que por cualquier causa no
pudiere llevar por si mismos sus libros, encomendar a otra
persona su tenedura, bajo la responsabilidad del due+o,
sin perjuicio de la que corresponda al tenedor en casos de
fraude o culpable negligencia.
4rtculo %" sustituido. 3ey /$ de "#!;, art 2nico. 3os
libros enunciados en los tres primeros incisos del artculo
, estarn encuadernados, forrados y foliados> sus -ojas
sern rubricadas por el Auez de comercio y sus :ecretarios,
y en la primera de ellas se pondr una nota fec-ada y
firmada por ambos , que indique el n2mero total de -ojas y
la persona a quien pertenece el libro.
En los distritos donde no -aya tribunal de comercio,
cumplirn estas formalidades el juez o el del distrito y
sus respectivos secretarios.
<ecreto 3egislativo &o. de "!;/, art ,5. 3os libros
enunciados en los tres primeros incisos del articulo , del
Cdigo de Comercio sern rubricados, en los lugares donde
-aya cmara de Comercio, en cada una de sus -ojas, por el
secretario de dic-a cmara, y en la primera de ellas se
pondr una nota fec-ada y firmada por el presidente y el
secretario de las mismas, que indique el n2mero total de
las -ojas y la persona a quien pertenecen los libros.
4rtculo % sustituido ley $, de "!%", art $,. 3os libros
que estn obligados a llevar los comerciantes de
conformidad con lo dispuesto en el Cdigo de Comercio,
debern ser escritos en idioma espa+ol.
DOCUMENTO DE APOYO
4rtculo %%. En el libro diario se asentarn por orden
cronolgico y da por da, no solamente las operaciones
mercantiles que ejercen el comerciante, sino tambin todas
las que puedan influir de alg2n modo en el estado de su
fortuna y de su crdito, e(presando detalladamente el
carcter, las circunstancias y los resultados de cada una
de ellas.
4l igual que los artculos del %7 -asta el $, -ablaba de
los libros de caja, libro mayor, las pro-ibiciones da los
comerciantes, errores y omisiones, la presentacin de los
libros, etc.
4rtculos /; y /". :ustituidos. 3ey / de "! art "5. El
libro copiador de cartas estar encuadernado, forrado y
foliado> y los comerciantes trasladarn a el ntegramente,
por el orden de sus fec-as, y sin dejas folios en blanco,
todas las cartas que se escriban sobre los negocios de su
giro, por cualquier medio que asegure la e(actitud y
duracin de la copia.
:e puede apreciar en las disposiciones anteriores la
carencia de normas contables y la presuncin de que los
registros pudieran ser llevados por el propio comerciante a
su leal saber y entender, tal como se indica en el articulo
%;, al establecer que el comerciante que por cualquier
causa, no pudiera llevar por s mismo sus libros,
encomendar a otra persona su tenedura, bajo la
responsabilidad del due+o.
Como se desprende de la lectura de los artculos de nuestro
primer Cdigo de comercio, la contabilidad estaba concebida
inicialmente para servir al propio comerciante y le serva
como recordatorio de sus operaciones.
3a contabilidad en esta etapa careca de trascendencia
social ya que slo se refera o afectaba al comerciante y a
las personas que con l se relacionaban pero no al conjunto
de la comunidad. Era un instrumento destinado a servir de
recordatorio -istrico de unas operaciones o actividades
pasadas.
<ecreto $" de "!$;. El decreto $", reglamentario de la
superintendencia de :ociedades 4nnimas, recogi las normas
vigentes del cdigo de Comercio, precisando y mejorando
algunas de estas normas. Este decreto incorpor a la
Contabilidad las cuentas de valorizacin y desvalorizacin
DOCUMENTO DE APOYO
de activo fijo y de inversiones. 3as normas pertinentes a
los libros y a la Contabilidad.
<ecreto "/; de "!#/. Bediante el decreto "/; de "!#/ se
reglamento la contabilidad mercantil y se e(pidieron las
normas de contabilidad generalmente aceptadas.
&o obstante, que en la prctica la contabilidad tuvo una
concepcin moderna como elemento de informacin a partir de
la dcada del sesenta, la misma no tena soporte jurdico
sino que era derivada del desarrollo internacional de
normas o la adaptacin de norma de otras pases ms
adelantados.
Con el decreto "/; de "!#/ se empez a configurar la
contabilidad como el medio ms importante y 2til para
preparar y dar a conocer los diferentes aspectos que
integran la informacin relativa a las empresas,
constituyndose en un ve-culo idneo de comunicacin a los
diferentes usuarios de la informacin contable.
Este decreto fue un ordenamiento integral de la
contabilidad mercantil que incluy normas contables
bsicas, normas contables tcnicas y normas sobre
presentacin de los estados financieros y sus revelaciones.
3a mayor bondad del decreto "/;, -oy sustituido por el
decreto /7! de "!!%, es que armoniz en el pas las normas
de contabilidad y la presentacin de los estados
financieros, pues -ay que reconocer las diferencias
anteriores en la aplicacin de algunas normas, pero
especialmente en la presentacin de los estados financieros
donde la situacin era catica, sin que -ubiera una norma
legal de referencia que unificara los registros y
presentaciones.
<ecreto /7! de "!!%. El consejo 0ermanente para la
1evisin de las &ormas Contables, puso a disposicin del
Estado un nuevo te(to sobre las normas de contabilidad
generalmente aceptadas en Colombia que inclua adems de
las normas contables, las disposiciones sobre ajustes por
inflacin y las normas sobre registros y libros, reuniendo
en un cuerpo normativo lo que se encontraba -asta entonces
disperso en los decretos "/; de "!#/, ",!# de "!!; y ""
de "!!", as como las disposiciones que los modificaron o
complementaron. Este decreto se e(pidi en diciembre de
"!!% con vigencia a partir del "5. <e enero de "!!7, el
DOCUMENTO DE APOYO
cual por ser el vigente y la base de la presente obra se
transcribe ntegramente.
<ecreto /7! de <iciembre ! de "!!%: 0or el cual se
reglamenta la contabilidad en general y se e(pide los
principios o normas de contabilidad generalmente aceptados
en Colombia.
:e puede indicar que en el a+o "!;$, se cre la primera
escuela de carcter p2blico: Escuela &acional de Comercio,
por el se+or :antiago Cisman. En "!% en el Estado
Colombiano, durante el gobierno de 0edro &el )spina,
contrat una misin e(tranjera, la Bisin Demmerer, para
organizar el banco del Estado y se cre la Contralora
'eneral de la &acin, en la que se establece la
contabilidad oficial. En "!%" se cre la :uperintendencia
de :ociedades 4nnimas para fiscalizar y vigilar, se
establece el 8mpuesto de 1enta y en "!/;, por medio de la
ley "7$, se reglament la profesin de Contadura 02blica
en nuestro pas.
3a formacin acadmica del Contador en Colombia -a sido ms
bien lenta, acorde a las circunstancias y momentos de la
realidad econmica del pas y tambin debido a las
errticas polticas de capacitacin que se -an abierto su
camino sobre la base de requerimientos laborales
inmediatos, intereses de sectores dominantes o la
influencia de tendencias internacionales.
En la medida en que Colombia -a definido su naturaleza
econmica capitalista, tambin se cumple para nuestro pas
la definicin de la Contabilidad como un estilo de
racionalidad de control, ya se trate de considerar el
principio de ganancia, la eficiencia en las diversas etapas
de produccin de bienes o de su comercializacin, etc.
0ara la 2ltima dcada del siglo E8E, la ense+anza de la
Contabilidad se difunda a travs de diversos rdenes de
escolaridad, en numerosos colegios de secundaria,
institutos privados de ense+anza comercial o como materia
bsica en programas de estudio de las normales de mujeres,
en colegios y liceos nacionales tales como el de :an
*artolom, Bayor del 1osario y el 3iceo &acional y,
finalmente, en las facultades o escuelas de comercio
asociadas a instituciones oficiales. 4l trmino del siglo
los principales centros urbanos del pas contaban con la
DOCUMENTO DE APOYO
ense+anza de diversos programas de contabilidad mercantil:
Fniversidad del Cauca, 3a ?acultad de Comercio de la
Fniversidad de *olvar, la Escuela de Comercio del Colegio
0inillos de Bomp(.
34: 018BE14: C8@838G4C8)&E:
3a memoria del ser -umano es limitada. <esde que tuvo lugar
la invencin de los primitivos sistemas de escritura, el
-ombre los a utilizado para llevar a cabo el registro de
aquellos datos de la vida econmica que la era preciso
recordar.
3as primeras civilizaciones que surgieron sobre la 9ierra
tuvieron que -allar la manera de dejar constancia de
determinados -ec-os con proyeccin aritmtica, que se
producan con demasiada frecuencia y eran demasiado
complejos para poder ser conservados en la memoria. 1eyes y
sacerdotes necesitaban calcular la reparticin de tributos,
y registrar su cobro por uno u otro medio. 3a organizacin
de los ejrcitos tambin requeran un clculo cuidadoso de
las armas, pagas y raciones alimenticias, as como de las
altas y bajas en sus filas. En 2ltimo lugar, los
comerciantes, -an sido siempre el sector de la sociedad ms
comprometido con cualquier nuevo procedimiento de registro
de datos. H mercaderes y cambistas los -a -abido desde los
primeros momentos en todas las civilizaciones.
4lgunas sociedades que carecan de escritura en sentido
estricto utilizaron, sin embargo, registros contables> es
el caso de la cultura de los incas, que empleaba los
quipus, agrupaciones de nudos de distintas formas y colores
ordenados a lo largo de un cordel, y cuya finalidad, a2n no
desvelada totalmente era, sin duda, la de efectuar alg2n
tipo de registro numrico.
"."." Besopotamia.
El pas situado entre el 9igris y el Eufrates era ya en el
cuarto milenio a. <e A.C. asiento de una prspera
civilizacin. 3os comerciantes de las grandes ciudades
mesopotmicas constituyeron desde fec-as muy tempranas una
casta influyente e ilustrada.
DOCUMENTO DE APOYO
El famoso Cdigo de Iammurabi, promulgado apro(imadamente
en el a+o ",;; a. de A.C., contena a la vez que leyes
penales, norma civiles y de comercio. 1egulaba contratos
como los de prstamo, venta, arrendamiento, comisin,
depsito y otras figuras propias del derec-o civil y
mercantil, y entre sus disposiciones -aba algunas
directamente relacionadas con la manera en que los
comerciantes deban llevar sus registros.
:e -an conservado miles de tablillas cermicas que permiten
formarse una imagen acerca de la manera en que los sumerios
llevaban las cuentas. 'racias a esos testigos, inmunes al
paso del tiempo, sabemos que ya en pocas muy antiguas
e(istan sociedades comerciantes, en las que las
aportaciones de capital y el reparto de beneficios estaban
cuidadosamente estipulados por escrito.
3a propia organizacin del Estado, as como el adecuado
funcionamiento de los templos, e(igan el registro de sus
actividades econmicas en cuentas detalladas. 3os templos
llegaron a ser verdaderas instituciones bancarias, que
realizaban prstamos Jel inters estaba cuidadosamente
reguladoJ y contratos de depsito.
El auge de *abilonia a comienzos del segundo milenio a de
A.C. J es decir, en la poca de que data el Cdigo de
Iammurabi J trajo consigo un progreso en las anotaciones
contables. 4parece por entonces una manera generalizada de
realizar las inscripciones, establecindose un cierto orden
en los elementos de stas: ttulo de la cuenta, nombre del
interesado, cantidades, total general. En algunas planc-as
se especifica, al comienzo, en el saldo inicial, luego las
distintas partidas, positivas y negativas, y el saldo final
de la cuenta al acabar la tablilla.
3os pueblos mesopotmicos utilizaban ya el baco para
facilitar la realizacin de las operaciones aritmticas,
que fueron sumamente laboriosas en todas las pocas, -asta
la relativamente reciente introduccin universal de la
actual numeracin arbiga.
3a costumbre de insertar las planc-as cermicas en una
varilla, siguiendo un orden cronolgico, cre verdaderos
libros de contabilidad.
DOCUMENTO DE APOYO
".". Egipto.
:i importante fue la contabilidad entre pueblos de
Besopotamia, a2n ms necesario fue su uso en una sociedad
tan rgidamente centralizada como la del Egipto faranico.
El instrumento material utilizado -abitualmente por los
egipcios para realizar la escritura era el papiro. 3as
anotaciones de tipo contable, por su carcter repetitivo,
llegaron a conformar un tipo de escritura -iertica que -a
resultado muy difcil de descifrar para los estudiosos. :e
-an conservado ejemplares de libros au(iliares y
definitivos, as como de balances peridicos.
3os escribas, especializados en llevar las cuentas de los
templos, del estado y de los grandes se+ores, llegaron a
constituir un cuerpo tcnico numeroso y bien considerado
socialmente.
<e cualquier forma, y pese al papel decisivo que la
contabilidad desempe+o en el antiguo Egipto, no puede
decirse que la civilizacin faranica -aya contribuido a la
-istoria de la contabilidad con innovaciones o
procedimientos que no -ubieran sido ya utilizados por los
poderosos comerciantes caldeos.
".".% 'recia.
3os templos -elnicos, como -aba sucedido muc-os siglos
antes con los de Besopotamia y Egipto, fueron los primeros
lugares de la 'recia clsica en los que result preciso
desarrollar una tcnica contable. Cada templo importante,
en efecto posea su tesoro, alimentado con los bolos de
los fieles o de los estados, donaciones que era preciso
anotar escrupulosamente: 3os tesoros de los templos no
solan permanecer inmovilizados y se empleaban con
frecuencia en operaciones de prstamo al estado o a
particulares. 0uede afirmarse as que los primeros bancos
griegos fueron algunos templos.
Kuiz el lugar en el que los arquelogos -an encontrado ms
abundante y minuciosa documentacin contable lo constituye
el santuario de <elfos, donde se -an recuperado cientos de
placas de mrmol que detallan las ofrendas de los fieles,
DOCUMENTO DE APOYO
as como las cuentas de reconstruccin del templo en el
siglo 8@ a de A.C.
3as casas de bancas particulares tuvieron su gran momento
de e(pansin en el siglo @ a de A.C.. :urgieron
modestamente a la vera de los templos, pero muy pronto
e(tendieron sus actividades por numerosas ciudades
mediterrneas. 3os banqueros griegos, sobre todo los
atenienses, dominaron la tcnica de los c-eques y
trasferencias de fondos de una ciudad a otra y de una
cuenta a otra, y, probablemente, -icieron ya uso de la
letra de cambio.
3os banqueros llevaban fundamentalmente dos clases de
libros de contabilidad: el <iario LefemricasM y el libro
de cuentas de clientes. El orden y la pulcritud con que se
llevaban las anotaciones -izo que la e(actitud de stas
llegaran a ser reconocida por la ley, que otorgaba a los
libros de contabilidad valor de prueba principal.
3a contabilidad p2blica tambin se desarrollo en las
ciudades griegas. 4tenas posea en el siglo 8@ a. <e A.C.
un 9ribunal de Cuentas, formado por diez miembros,
encargado de fiscalizar la -acienda del Estado, sobre todo
en lo referente a la recaudacin de tributos.
".".7 1oma.
El genio organizador de 1oma, presenta en todos los
aspectos de la vida p2blica, se manifest tambin en la
minuciosidad con la que los particulares, altos cargos del
Estado, banqueros y comerciantes llevaban sus cuentas. Ha
en el siglo 8 a. de A.C. se menospreciaba a una persona que
fuera incapaz de controlar contablemente su patrimonio.
El libro ms empleado era el de ingresos y gastos LNcodees
acceti et e(pensiNM. 3os grandes negociantes llegaron a
perfeccionar sus libros de contabilidad de tal manera que
algunos -istoriadores -an credo ver en ellos Jse conservan
slo algunos fragmentos incompletosO un primer desarrollo
del principio de la 0artida <oble. 4unque -ay algunas citas
de grandes autores, como Cicern, que parecen sustentar tal
-ec-o, son demasiado confusas como par establecer la tesis
de que el mtodo de la 0artida <oble era conocido en la
4ntigPedad.
DOCUMENTO DE APOYO
&o -ay ninguna prueba que acredite su empleo con
anterioridad a la e(pansin comercial italiana de las
postrimeras de la Edad Bedia.
0ara que e(ista la 0artida <oble no basta con la
disposicin de la cuentas en dos columnas enfrentadas, u
otros detalles de forma> es preciso que el principio que
informa la 0artida <oble se aplique infle(iblemente, sin
e(cepciones. H no parecer -aber sido ste el caso de la
contabilidad romana.
".".$ 3a Europa medieval.
<ebido a la casi total aniquilacin del comercio en Europa
en los siglos posteriores a la cada del 8mperio romano,
las prcticas contables ms o menos evolucionadas
-abituales en el mundo antiguo desaparecieron la tcnica
contable se iba a desarrollar de nuevo en Europa a partir
casi de cero, al comps del crecimiento del comercio, que
tom su primer gran impulso con las cruzadas.
<e grandes rdenes militares, la de los 9emplarios y la de
los Caballeros 9eutnicos, desarrollaron durante los siglos
E88 y E888 sistemas de contabilidad perfeccionados,
influidos probablemente por las prcticas de los
comerciantes libaneses con los que ambas ordenes tuvieron
contacto en sus inicios.
3os caballeros 9eutnicos una vez e(pulsados de 0alestina,
orientaron su actividad -acia las regiones blticas, en
estrec-o contacto con las ciudades comerciales de la 3iga
4nsetica. Esta 3iga, que llego a agrupar a ms de oc-enta
prsperas ciudades comerciales desde el golfo de @izcaya
-asta ?inlandia, desarroll con profeca la Qcontabilidad
de factorN, es decir, la del comisionista que debe rendir
cuentas a su comitente.
En tanto que los mercaderes italianos presentaron mayor
atencin a una contabilidad de carcter patrimonial, ms
adaptada al contrato del comerciante sobre sus empleados.
3as rep2blicas comerciales italianas y los 0ases *ajos
seran durante los 2ltimos siglos de la Edad Bedia las
regiones europeas en que la vida comercial iba a ser ms
intensa. Como consecuencia natural, la prctica contable
DOCUMENTO DE APOYO
ira desarrollando nuevos mtodos en estos pases, y sera
sobre todas las rep2blicas italianas donde -aba de surgir
la moderna contabilidad.
<e los primitivos memoriales, en los que los comerciantes
anotaban sin ning2n orden particular las diversas
operaciones que precisan recordar posteriormente, se fue
evolucionando poco a poco -acia un sistema contable de
partida simple, a medida que gran n2mero de anotaciones
necesarias aconsej a los comerciantes y prestamistas ir
desglosando del memorial diversas cuentas, en las que
anotaban grupos de operaciones poseedoras de alguna
caracterstica com2n, tales como ir referenciadas a una
determinada mercadera o bien a una misma persona. El modo
de llevar a cabo las anotaciones fue perfeccionndose cada
vez ms y origin el progresivo desarrollo de ciertas
reglas prcticas, -asta que en un momento determinado con
e(actitud por los -istoriadores apareci en la zona de
influencia econmica italiana el mtodo de la 0artida
<oble.
0robablemente, la 0artida <oble tuvo su origen en la
9oscana del siglo E888. :in embargo, slo se comienza a
conocer con seguridad su empleo en 'nova, en "%7;. ya en
el siglo E@, parece ser que los banqueros y comerciantes
toscanos disponan de una tcnica contable tan desarrollada
o ms que la empleada por los venecianos, y diferente en
algunos puntos importantes de la de stos. :in embargo fue
la contabilidad Qalla venezianaN la que impuso, gracias a
la imprenta, que permiti su difusin antes que ninguna
otra.
"."./ El :eguimiento de una &ueva Ciencia.
3a contabilidad alla veneziana. *enedetto Cotrugli. El
primer autor del que tenemos noticia que estableci
claramente el uso del mtodo de la 0artida <oble fue
*enedetto Cotrugli Len eslavo, DotruljevicM 1augeo, nacido
en la actual <ubrovniR en Croacia, entonces una ciudad
comercial adritica del rea de influencia veneciana,
llamada 1agusa.
Cotrugli residi en &poles gran parte de su vida, y fue
comerciante y consejero de ?ernando 8 de 4ragn. :u obra
Q<ella Bercature e del Bercante 0erffetoN fue escrita en
DOCUMENTO DE APOYO
"7$#. <e forma casi incidental, dedica uno de sus captulos
al modo de llevar las cuentas. Benciona varios libros: El
Bemorial, el <iario y el Bayor, al que denomina QKuadernoN.
Enumera tambin algunas reglas generales para contabilizar
las operaciones comerciales, pero en conjunto las
referencias del 1augeo a la contabilidad del comerciante
son incompletas.
El libro de Cotrugli tard casi ciento quince a+os en ser
llevado a la imprenta, lo que, unido al carcter incompleto
de su e(posicin, impide que pueda adjudicar a su autor en
la -istoria de la contabilidad un papel comparable al de
fray 3uca 0acioli. El trabajo de este 2ltimo fue impreso y
conocido muc-os a+os antes, aunque escrito con
posterioridad al del 1augeo.
0osiblemente, la falta de difusin del libro de Cotrugli de
debi a que en su poca las tcnicas contables eran
consideradas Qsecreto de oficioN por aquellos que las
dominaban, monopolizndolo as su empleo. 0acioli -abra
sido, por tanto, el primero que se atrevi a romper un
secreto gremial celosamente guardado.
"."., El 0rimer te(to impreso.
?ray 3uca 0acioli. ?ray 3uca 0acioli, o 3uca de *orgo
:ancti :epulc-ri, naci en el pueblecito toscano de *orgo
:an :epolcro a mediados del siglo E@. Estudi en @enecia,
donde fue preceptor de los -ijo de un rico mercader de la
ciudad, del que probablemente aprendi los procedimientos
contables que luego e(puso en su magna obra N :umma de
4ritmtica, 'eometra, 0roportioni e 0roportionalitN
impresa en @enecia en "7!7. 0acioli, que parece no ingres
en la orden de :an ?rancisco -asta la edad madura, fue un
gran matemtico, un autntico -umanista del 1enacimiento,
amigo de 3eonardo de @ince y de otros grandes pensadores de
la poca, que imparti ense+anza en varias universidades
italianas. 9reinta y seis captulos de su Q:ummaN estn
dedicados a la descripcin de los mtodos contables ms
avanzados de su tiempo, los empleados por los grandes
comerciantes, tales como los contratos de sociedad, el
empleo de letras de cambio, el cobro de intereses, etc.
DOCUMENTO DE APOYO
3a obra de 0acioli tuvo gran (ito, particularmente la
parte dedicada a la prctica comercial y contable, que fue
reimpresa por separado algunos ms tarde.
<e la descripcin realizada por 0acioli acerca de la
operaciones contables se desprende que los comerciantes
venecianos se vean precisados a utilizar en primer lugar
un borrador, donde iban anotando sin guardar ning2n otro
orden las sucesivas operaciones que realizaban. &o
empleaban directamente el <iario, debido sobre todo a las
dificultades que traa consigo operar con muc-os sistemas
monetarios diferentes. 0ara realizar asientos en el <iario
era preciso, en primer lugar, convertir las operaciones
registradas en el borrador a la unidad monetaria elegida
por el comerciante para llevar sus registros.
El tiempo de 0acioli ya e(ista en muc-as ciudades
italianas la costumbre de QlegalizarN los libros de
contabilidad. Escribe a este respecto el franciscano: Q6los
e(presados libros6 debes llevarlos y presentarlos a cierta
oficina de comerciantes, como la de los cnsules de la
ciudad de 0erusa6.. El escribano tomar nota de todo esto
en los registros de dic-a oficina, especificando que en tal
da t2 presentaste tales y tales libros, marcados con tal
signo6.. los cuales sern llevados de propio pu+o6 Bas en
uno Lel *orrador o BemorialM podrn escribir todos los
miembros de la casa. <e todo lo cual dic-o escribano dar
fe6. H estampar el sello de la e(presada oficina, que los
autentificar a los efectos procedentes en todos aquellos
casos de litigio en que deban ser e(-ibidos.N
0acioli describe con minuciosidad la forma de llevar a cabo
los asientos del <iario, ilustrando sus instrucciones con
numerosos ejemplos. 3a redaccin de los asientos es
farragosa, circunstancia que se mantendra -asta al menos
un siglo despus de la edicin de la obra del franciscano.
3os asientos del diario constan de dos partes claramente
delimitadas una comenzando por la palabra por Lel QdebeN
del asientoM y la otra con la palabra a Lel Q-aberN del
asientoM. 3a forma de pasar los asientos del <iario al
Bayor es descrita as: Q6. de todas las anotaciones que
-ayas apuntado en el <iario -ars siempre dos en el Bayor,
a saber: una en el <ebe y la otra en el -aber, y se+alars
la anotacin deudora con por y la acreedora con a, seg2n
ms arriba -e dic-o6N
DOCUMENTO DE APOYO
En tiempos de 0acioli no era costumbre realizar un balance
peridico al final del ejercicio. El franciscano describe
solamente un balance de comprobacin que se efectuaba por
lo general al agotarse las pginas del Bayor.
4unque 0acioli no e(plica claramente las razones por las
que una determinada cuenta -a de abonarse y otra -a de ser
cargada, e(pone los principios de lo que podra recibir el
nombre de Qpersonificacin de la cuentasN.
Cronolgicamente, las primeras cuentas que el comerciante
medieval se par del memorial com2n a todas las anotaciones
eran las referidas a una persona.
El dare y avere se utilizaban, pues, en sentido propio. Con
el tiempo, comenzaron a llevarse cuentas separadas
referidas a cosas, y aquellas palabras siguieron
emplendose por analoga, aunque su sentido literal se
-ubiera perdido. 0acioli e(plica el significado del <ebe y
el Iaber por medio de este procedimiento analgico, pero
sin pretender edificar una teora cientfica sobre ello,
-abr que llegar al siglo E8E para encontrar teorizantes de
la personificacin de las cuentas.
".".# 3a difusin de la literatura contable por la Europa
renacentista.
4 lo largo del siglo E@8 se produjo en toda Europa,
comenzando por los centros neurlgicos del comercio, la
progresiva difusin del procedimiento contable de la
0artida <oble, bien mediante traducciones del libro de
0acioli, bien a travs de diversos autores que, aportando
por lo general escasas novedades -icieron imprimir sus
propias obras, en la mayora de los casos simples
adaptaciones de la del franciscano.
".".! Banzoni
Cuarenta a+os despus de la aparicin de la Q:ummaN de
0acioli se publicaba, tambin en @enecia, la obra de
<omenico Banzoni QKuaderno doppio colsuo giornale,
novamente composto, e diligentissimamente ordinato secondo
ilcostume de @enetiaN. 3a obra contiene, sobre una base
copiada a veces literalmente de la obra 0acioli, algunas
innovaciones, como por ejemplo la recomendacin de numerar
DOCUMENTO DE APOYO
los asientos del <iario para evitar anotaciones falsas.
4dems incluye un juego completo de libros de contabilidad,
en los que se desarrolla una serie de supuestos contables
que demuestran el conocimiento prctico que Banzoni posea
del tema.
El gran (ito del libro de Banzoni viene atestiguado por
las numerosas ediciones de que fue objeto, bien con su
titulo original, bien con otros ms concisos. :u mtodo
didctico se revel sumamente eficaz.
Banzoni fue, adems, el primer autor que intent una
clasificacin de las cuentas: las dividi en cuentas vivas
y en cuentas muertas, seg2n se refirieran a personas o
cosas. 9al clasificacin sobrevivi en algunos autores
-asta el siglo E8E.
"."."; )tros autores italianos.
Bediado el siglo E@8 aparecieron por toda Europa
traducciones de la obra de 0acioli en varios idiomas.
:igui siendo @enecia, de cualquier forma, la ciudad en que
se producan las novedades en materia contable: 4lvise
Casanova, maestro de contabilidad, public en "$$# una obra
destinada a sus alumnos en la que introdujo la innovacin
de referir los ejemplos a las actividades de una compa+a
comercial.
El monje benedictino 4ngelo 0ietra public en "$#/ una
amplia obra en la que distingua tres tipos de
contabilidad: bancaria, comercial y patrimonial. Es en la
introduccin de esta 2ltima, aplicada a entidades no
lucrativas, como monasterios o propietarios particulares
que nos e dedican al comercio sino a la simple
administracin de sus posesiones, donde estriba el mayor
inters de la obra del benedictino. 0or otra parte, 0ietra
fue tambin el primero que se ocup de la contabilidad
presupuestaria, estableciendo cuentas de previsin de
ingresos y gastos.
"."."" 3a aceptacin de la 0artida <oble en las 0ases
*ajos.
En el transcurso del siglo E@8 el centro neurlgico europeo
se desplaz de forma progresiva desde el Bediterrneo, a
DOCUMENTO DE APOYO
las costas atlnticas del continente. 3as activas ciudades
de ?landes y, muy especialmente 4mberes, se -icieron con el
predominio del comercio mundial. 3a citada ciudad ?lamenca
acus muy pronto el impacto de la nueva contabilidad Qa la
italianaN, cuyo empleo se e(tendi con rapidez. <e las
imprentas de 4mberes surgieron a lo largo del siglo varias
obras capitales en la -istoria de la contabilidad.
Aua-an Hmpyn, nacido -acia "7#$, ejerci el comercio en
diversos pases, como Espa+a, 0ortugal e 8talia, Bs tarde
adquiri la ciudadana de 4mberes, donde su establecimiento
de tejidos se convirti en uno de los ms prsperos de la
ciudad. 3lego a tener una e(cepcional fama como buen
comerciante, y -asta tal punto eran admirados los mtodos
con los que administraba su negocio que un grupo de
mercaderes le solicit que recopilara en un libro sus
conocimientos en la materia.
Era, de -ec-o, prctica usual de los grandes mercaderes
-acerse asesorar en materia contable por e(pertos
italianos> por slo unos pocos tenan posibilidad de
-acerlo. 3a actividad ciudad flamenca necesitaba la edicin
de un libro divulgarizador de los nuevos usos mercantiles,
que pusiera stos al alcance de los comerciantes ms
modestos.
Ae-an Hmpyn abord el trabajo encomendado, pero muri sin
-aber llegado a editar el libro, tarea que corri a cargo
de su viuda. Escrito en flamenco, el tratado sali de
imprenta en "$7%. Fna segunda edicin, esta vez en francs,
fue realizada en ese mismo a+o, y en "$7, apareci en
3ondres la traduccin inglesa. 0uede decirse que el mtodo
de la 0artida <oble se difundi por 8nglaterra gracias
principalmente al libro de Hmpyn.
@alentn Benn-er fue otro importante autor que trat el
tema contable. &acido en *aviera, trabaj en 4mberes como
maestro -asta su muerte en "$,;. 02blico en la ciudad
flamenca diversos tratados matemticos y de contabilidad.
3a primera de las obras contables de Benn-er fue vertida al
castellano en "$/7 por 4ntic- 1oc-a, profesor de la
Fniversidad de *arcelona, quien incorpor la traduccin a
un tratado de aritmtica. 3a obra de Benn-er fue,
probablemente, la primera sobre tema contable que se edit
en nuestro idioma.
DOCUMENTO DE APOYO
Es de notar que, pese a su fec-a tarda, no e(plicaba el
mtodo de la 0artida <oble, sino que continuaba utilizando
el sistema de la Qcontabilidad ?actorN tan caro a los
comerciantes de la 3iga Iansetica.
4dems de constituir el principal n2cleo de e(pansin de la
nueva tcnica J ya -emos visto cmo la obra de Hmpyn se
difundi por 'ran *reta+a, y la de Benn-er por Espa+a O las
ciudades flamencas conocieron, sobre todo a finales del
siglo, algunos refinamientos en la tcnica contable. 4s se
multiplicaron y especializaron los libros au(iliares>
comenzaron a aparecer cuentas colectivas, y tambin cuentas
diversas referidas a una misma persona> por 2ltimo, la
larga e(plicacin -abitual en los asientos del <iario fue
condensndose cada vez ms, de forma que al final del siglo
el te(to de los asientos era ya ms parecido a la concisa
anotacin que se emplea en la actualidad al farragoso
prrafo utilizado por 0acioli.
<e cualquier modo, la tcnica contable registr pocos
avances de importancia a lo largo del siglo. Cien a+os
despus de la aparicin de la Q:ummaN de 0acioli todava se
determinaba los resultados de forma parcial, mercanca a
mercanca. Cada partida de un gnero se controlaba en una
cuenta separada, y al finalizarse las operaciones con ella
se saldaba 0rdidas y 'anancias.
9ampoco se conoca otra forma de balance que el de
comprobacin, que se efectuaba al agotar las pginas de un
libro contable.
Curiosamente aunque en ning2n tratado contable de la poca
aparece la menor indicacin de la e(istencia de una
contabilidad de costos, se conserva, entre los libros de
cuentas de C-ristop-e 0latin, editor precisamente de varios
de estos tratados en 4mberes, un registro en italiano donde
se determinan el costo de cada una de las ediciones que
efectu. 4s, pues, la tcnica e(ista ya, aun cuando no se
viera reflejada en los tratados de contabilidad.
"."." El desarrollo de la escuela francesa.
En el siglo E@8 la literatura contable francesa fue muy
escasa. <e un modo parecido a lo que suceda
contemporneamente en la pennsula ibrica, las clases
DOCUMENTO DE APOYO
altas de ?rancia vean con aversin las tareas del
comerciante, considerndolas indignas. 0ero la situacin
fue cambiando al avanzar el fue siglo E@888. En la larga
etapa durante la que Colbert fue Binistro de Iacienda se
permiti a los comerciantes acceder a la nobleza, y a los
nobles efectuar empresas comerciales. 3as consecuencias
econmicas de este cambio de actitud fueron muy positivas,
y dentro del campo estricto de la literatura contable en
que nos movemos ?rancia conoci a finales de siglo una
floracin de autores que colocaron a la escuela francesa de
contabilidad a la cabeza de Europa.
"."."% Aacques :arary y la )rdenanza de Colbert de "/,%.
Fna ordenanza promulgada por Colbert en el a+o "/,% se
-alla entre los te(tos legales que mayor influencia -an
tenido en la conformacin de los usos comerciales en el
mundo contemporneo. 3lamada tambin QCdigo :avaryN,
debido a que este autor fue le ms destacado de sus
redactores, la ordenanza de Colbert de "/,% reglament el
uso de libros obligatorios por parte del comerciante, y
estableci determinados criterios en el manejo de dic-os
libros, determinando asimismo su valor probatorio.
El Contenido de la )rdenanza de "/,% fue recogido casi
ntegramente en el Cdigo napolenico de "#;#, que a su vez
-a servido de modelo para los cdigos de comercio de medio
mundo> en el cdigo espa+ol, por ejemplo, se percibe no
pocas influencias de aquella ordenanza redactada por :avary
-ace ms de tres siglos.
Aacques :avary ejerci gran parte de su vida como
comerciante, pero a partir del a+o "/$# desempe+o diversos
cargos, p2blicos en el estado francs. 9rabaj durante tres
a+os en la preparacin de la ordenanza ya citada. 0oco
despus, en "/,$, lanz con el apoyo de Colbert la primera
edicin de Q3e 0arfait &gociantN, obra que alcanz
numerosas ediciones en pocos a+os y fue traducida en varios
idiomas.
El libro no presenta innovaciones de relieve, pero posee
gran valor -istrico, ya que describe con minuciosidad los
usos contables y mercantiles en general, y permite al
lector formarse una idea muy completa del estado del
DOCUMENTO DE APOYO
comercio y la economa de franceses y europeos en la
segunda mitad del siglo E@88.
"."."7 Batt-ieu <e la 0orte.
Este autor, sin duda el ms conocido del siglo E@88
francs, fue un profesional de la contabilidad que en "/#$
edit Q3e 'uinde des &gociants S 9eneurs de 3ivresN, obra
que se mantuvo de actualidad, reeditndose una y otra vez,
durante ms de un siglo. 3a edicin de "," contena
numerosas modificaciones realizadas por el propio <e la
0orte, entre ellas un nuevo titulo: Q3a :cience des
&gociantsN.
4unque <e la 0orte no pretendi elevarse a gran altura en
el estudio de la teora contable, tiene el mrito de -aber
intentado una clasificacin racional de las cuentas,
atendiendo a su sujeto. <istingue as, tres grupos de
cuentas: las cuentas Qdel jefeN LCapital, 0rdidas y
'anancias, etc.M, las cuentas Qde efectos efectivosN LCaja,
Bercaderas, 0agars etc.M y, finalmente, las cuentas Qde
corresponsalesN.
)tra peculiaridad del libro de <e la 0orte estriba en que
preconiza el paso directo de los asientos de los libros
au(iliares al Bayor. Es, pues, un precursor del Qsistema
centralizadorN.
Iasta finales del siglo E@88 era costumbre abrir una cuenta
en el Bayor para cada acreedor o deudor> uno de los
esfuerzos simplificadores de <e la 0orte consisti en la
recomendacin de abrir solamente una cuenta de <iversos
deudores y otra de <iversos acreedores.
Q3a 'uideN de <e 3a 0orte constituy un libro bsico de
consulta y ense+anza de la contabilidad a lo largo de todo
el siglo E@888, y su influencia fue muy grande en toda
Europa, singularmente en ?rancia e 8talia. :olo fue
suplantado en su puesto de cabecera por el libro de
<egranges public en ",!$, del que ms adelante se -ar
mencin.
"."."$ 3a escuela italiana del siglo E@88.
DOCUMENTO DE APOYO
4 pesar del fuerte declive comercial de la ciudades
italianas, en la primera mitad del siglo E@88 los autores
de este pas J Ha no slo de @enecia J se mantuvieron en
primera lnea de la literatura contable y, desde luego, a
la cabeza de la labor terica. :lo en la segunda mitad de
siglo, el impulso de los tratadistas italianos de
contabilidad decay considerablemente.
'iovanni 4ntonio Bosc-etti. Este autor compuso una
interesante obra titulada Q<ellTFniversal 9rattato dilibro
doppiiN que apareci en @enecia en "/";. 0resentaba
diversos avances sobre la doctrina de otros autores de su
tiempo, como por ejemplo, el inters concedido al estudio
de la naturaleza de las cuentas de Capital y 0rdidas y
'anancias, en virtud del cual Bosc-etti llegara a
distinguir en los -ec-os contables, en los que luego
recibiran las denominaciones de QpermutativosN y
QmodificacionesN. 4s mismo, prest atencin a la
contabilidad industrial y a la especfica de las empresas
de seguros.
3udovico ?lori. El jesuita 3udovico ?lori public en "/$/
en 0alermo un tratado de tenedura de libros. 4l igual que
-aba -ec-o el benedicto 4ngelo 0ietra un siglo antes, el
jesuita dedico especial inters a la forma de llevar la
contabilidad de una comunidad religiosa por 0artida <oble.
En los ejemplos que propuso desarroll por primera vez en
8talia, asientos complejos, que, en todo eran ya conocidos
por autores como el bvaro Benn-er oc-enta a+os antes.
?lori concedi al balance una importancia muc-o mayor de la
que le atribuan los autores anteriores a l. 0ara el
jesuita, esta temtica ya nos e limitaba a la formacin del
balance de comprobacin, si no que abord el balance
estudindolo desde el punto de vista de un estado conjunto
de todas las cuentas del Bayor. 4dems, present particular
atencin a la contabilidad presupuestaria, rasgo que le
asemeja tambin a 4ngelo 0ietra.
'iovanni <omenico 0eri. Este autor public en 'nova, en el
a+o "/%#, una obra titulada Q88 &egotianteN. En ella
llevaba a cabo una defensa sutil de algunos comerciales,
particularmente el inters bancario, oponindose a las
razones de los telogos que pretendan todava su
pro-ibicin por razones religiosas.
DOCUMENTO DE APOYO
El libro de 0eri proporciona gran cantidad de informacin
acerca de las costumbres mercantiles y el estado de
comercio en su tiempo. En la parte de Q88 &egotianteN
dedicada a la tenedura de libros desarroll frmulas
propias de las empresas toscanas, distintas de la
-abituales en @enecia.
En la obra de 0eri apareci por primera vez el trmino
Q-azenda LaziendaMN, referido a la empresa y a su
administracin, que luego se -aba de -acer tan familiar en
la literatura contable italiana.
*astiano @enturi. 0rofesional de la contabilidad, @enturi
public en "/$$ en ?lorencia el tratado Q<ella scrittura
conteggiante di posessioniN. Como administrador avezado, se
mostr en su obra especialmente interesado en el tema de la
correcta gestin de un patrimonio, buscando la m(ima
rentabilidad y el menor coste de administracin. 9odo su
te(to est centrado en torno al aspecto contable del
control gestin, por lo que se adelant considerablemente a
su tiempo, siendo considerado un precursor de la moderna
contabilidad de gestin.
3a escuela florentina, de la que @enturi fue fundador,
-aba de permanecer activa, pese a la decadencia general de
la literatura contable italiana, -asta comienzos del siglo
E8E.
@olver 4rriba
"."."/ 3a literatura contable de otros pases en el siglo
E@88.
4 pesar de su importancia comercial, en la segunda mitad
del siglo Iolanda produjo muy pocos ttulos de literatura
contable que deben tenerse en cuenta en la -istoria de
nuestra disciplina. 4bra-am <e 'raaf -izo editar un
tratado, primero en neerlands y luego en francs, que
conoci sucesivas ediciones en el largo perodo "/##O"#"$.
El libro del autor -olands presenta no pocas coincidencias
en su Contenido con el de <e la 0orte, que -aba visto la
luz en ?rancia tres a+os antes.
3a literatura contable inglesa tampoco ofrece al estudioso
en esta poca ning2n autor descollante. El ampuloso Q9-e
Berc-antTs BirrorN de 1ic-ard <afforne, editado en "/%/,
fue el tratado ms ledo, pero no se presenta para nosotros
DOCUMENTO DE APOYO
puntos de inters, ya que su objeto confesado consista
simplemente en e(poner al p2blico ingls los mtodos que
eran ya -abituales en los 0ases *ajos desde muc-os a+os
antes.
En el mbito -ispnico, cabe citar la obra de los autores
que partiendo del punto de vista jurdico trataron el tema
contable: ?rancisco Bu+oz de Escobar. Q<e 1atiociniis
4dministratorumN, obra escrita en latn que fue objeto de
diversas reediciones por toda Europa durante ms de un
siglo, y Auan de Ievia y *ola+os, que el a+o "/", public
en 3ima el Q3aberinto de Comercio 9errestre y &avalN.
".".", 3a escuela francesa en el siglo E@888.
3os tratadistas de contabilidad franceses, tan escasos en
el siglo E@8 y la primera mitad del siglo E@88, pasaron a
ocupar en el siglo E@888 un lugar destacado sobre todos los
de Europa, desplazado a los italianos J los estados de este
pas se -allaban en franca decadencia econmicaO y a los
flamencos.
En el :iglo de las 3uces los autores franceses fueron
ledos a lo largo y anc-o de Europa, conocieron m2ltiples
ediciones de sus libros en distintos idiomas, e incluso
llegaron a ser imitados por los orgullosos tratadistas
italianos.
:amuel y Aean 0ierre 1icard. &acido en "/%, en Castres
L?ranciaM, :amuel 1icard emigr a Umsterdam en su juventud.
En esta ciudad -olandesa p2blico, en el a+o ",;!, Q3 r de
bien tenir les livres de ComptesN. 4lgunos a+os despus de
su muerte, en ",7, su -ijo Aean J 0ierre prepar una nueva
edicin, mejorada, del tratado.
Es de destacar en el libro de los 1icard el intento de
simplificacin del Bayor, mediante el empleo de diez
Qcuentas generalesN: Capital, Caja, *ancos, gastos de
*anco, 'astos 'enerales, Comisiones, 0rdidas y ganancias,
Bercaderas 'enerales, Bercaderas Especiales y *alance.
*ertrandO ?rancois *arrme. &acido en "/7;, el conocido
matemtico francs fund en 0ars una escuela de Comercio.
0oco despus de su muerte, acaecida en ",", fue editado su
tratado de contabilidad. 4l igual que :amuel :tevin un
DOCUMENTO DE APOYO
siglo antes, *arrme fue un acrrimo defensor de la 0artida
<oble en las cuentas del Estado.
Con respecto a la cuentas de la empresas comerciales:
*arrme distingua dos tipos: Qlas cuentas generalesN, que
son las propias de comerciante que lleva los libros, y las
Qcuentas particularesN las cuentas abiertas a todos mis
corresponsales.
*arrme ense+aba a considerar el balance como un documento
independiente, con entidad propia. 0ero no le concedi todo
el valor que posee en la contabilidad moderna. Ha que
insisti en su obtencin antes de que se acometiera la
realizacin del inventario> as pues el balance, para
nuestro autor, no posea ms utilidad de la de detectar
errores en la elaboracin de los libros.
Edmond <egranges. Este clebre autor se sit2a a caballo
entre los siglos E@888 y E8E. 9om parte activa en la luc-a
poltica en el bando girondino durante la inestable etapa
revolucionaria de fin siglo. ?ue encarcelado y estuvo a
punto de ser conducido a la guillotina por sus enemigos
polticos. Fna vez puesto en libertad consagr sus energas
a la temtica, quiz menos apasionante pero tambin menos
peligrosa, de los usos del mundo mercantil.
El a+o "!,$ sali de la imprenta su libro Q3a tenue des
livres rendue facileN, que fue reeditado en "#;". tres a+os
ms tarde public un suplemento, que desde entonces qued
incorporado a la obra principal en sucesivas ediciones.
El mtodo de <egranges se -izo pronto famoso. :u obra se
reedit en muc-os idiomas, y puede decirse que fue bsica
en los estudios de contabilidad a lo largo de todo el siglo
E8E.
4unque <egranges no fue un gran terico, ni puede
considerarse como un innovador de primera categora, tuvo
el mrito de idear el sistema del <iario Bayor. 4 fin de
simplificar las operaciones, clasific las cuentas en cinco
grupos, con lo que dio origen a la escuela de los
cincocuentistas. 4l igual que *arrme, consideraba dos
grandes bloques de cuentas: las de la persona del
comerciante y la de los corresponsales. 3as primeras podan
ser de cinco clases: Bercaderas 'enerales, Caja, Efectos a
Cobrar, Efectos a 0agar, y 0erdidas y 'anancias.
DOCUMENTO DE APOYO
4dems de estas cinco cuentas generales, susceptibles de
subdivisin, el tenedor de libros -aba de manejar las
cuentas personales de deudores y acreedores. 0or su parte,
la cuenta de Capital no quedaba suficientemente integrada
en el sistema.
En su <iario Bayor, <egranges dispuso oc-o columnas, de la
siguiente manera: la primera para los totales, las cinco
siguientes para las cinco cuentas antes enumeradas, otra
columna para cuentas diversas, y la 2ltima para el total de
cada cuenta en el Bayor.
El mtodo de <egranges simplific en gran manera la
mecnica contable, al reducir las cuentas a un mnimo, con
lo que permita al profano aprender rpidamente la
tenedura de libros. :u obra, pues, tuvo razones fundadas
para alcanzar el (ito enorme que consigui pese a sus
carencias y su poca altura terica> o, tal vez,
precisamente a causa de ello.
"."."# 4utores del siglo E@888 en otros pases.
'ran *reta+a. El auge econmico ingls, acelerado por el
maquinismo de la primera revolucin industrial desarrollada
en la segunda mitad del siglo E@888, se reflej en la
importancia que la profesin contable adquiri en las 8slas
*ritnicas. En 3ondres ms de veinte e(pertos en
contabilidad ejercan, al finalizar la centuria, su
profesin de modo independiente. :i bien pocas veces los
autores britnicos destacaron por su vocacin terica,
fueron importantes por su n2mero y por su contribucin a la
e(tensin de una prctica contable ms racional.
:in que sobrepase el nivel anecdtico, mencionaremos aqu
el autor del Q1obinson CrusoeN, <aniel <efoe L"//;O",%"M,
como uno de los tratadistas que en esta poca se ocuparon
del tema contable.
&o podemos pasar por alto la obra Iustcraft :tep-enens,
Q8talian *ooR reduced into an 4rtN. El autor, un modesto
profesor ingls, no pretendi con ella ms que facilitar a
sus alumnos la comprensin de los mecanismos contables.
0ara e(plicar la cuenta de Capital. :tep-ens sienta la
teora de que el propietario de la empresa es acreedor de
DOCUMENTO DE APOYO
la misma. :obre esta sencilla base, desarrollada en
principio con una motivacin simplemente didctica, se
desarroll la llamada QoVners-ip t-eoryN, teora del
patrimonio, que -a sido, por su carcter prctico y sin
complicaciones, la preferida por los autores anglosajones
-asta nuestros das.
EdVar 9-omas Aones public en ",!/, en *riston, un libro,
QAones Englis- :ystem of *ooRODeepingN, en el que e(pona
un sistema de su invencin, que se apresur a patentar,
para llevar la contabilidad por medio de un <iario J Bayor
a diez columnas, prescindiendo de la 0artida <oble. El
invento de Aones result ser poco menos que una estafa,
pero proporcion a su autor fama y dinero, antes del que el
mismo Aones acabara reconociendo p2blicamente, en "#;, la
superioridad de la clsica 0artida <oble sobre su mtodo.
0osiblemente, el sistema de Aones inspirara a <esgranges la
distribucin del <iarioO Bayor que incorpor en "#;7 en
forma de suplemento a su libro, que -aba aparecido por
primera vez en ",!$.
8talia. Kuiz el autor ms significativo de todo el E@888
italiano fue 'iusseppe ?ormi, que en ",!; edit su
Q9rattato teorioOprctico della vera scrittura doppiaN. Ha
entrado el siglo E8E, en "#"7, ?ormi public su QCorso
dTistrucioneN.
?ormi puede ser considerado un precursor de la teora
matemtica, que -aba de desarrollar su compatriota 1ossi
un siglo ms tarde. ?ue el primer autor que e(plic las
relaciones entre las cuentas y el mecanismo del sistema de
0artida <oble utilizando la notacin algebraica.
4ustria. 3a emperatriz Bara 9eresa cre en el a+o ",/; una
Cmara 8mperial de contabilidad, con el fin de perfeccionar
el control de las cuentas del Estado. 3os mtodos cuyo
empleo desarroll esta institucin dieron origen a la
llamada Qcontabilidad cameralN, que centr su atencin en
el control presupuestario.
Estados Fnidos. Entre los diversos autores estaudinenses
que abordaron el tema contable en el siglo E@888, tal vez
el ms destacado -aya sido Cillian Bitc-ell, que public un
tratado en ?iladelfia en ",!/. 4l a+o siguiente se editaba
en &ueva HorR Q9-e 4merican 4ccoumptantN, del pastor
congregacionista C-ancey 3ee.
DOCUMENTO DE APOYO
"."."! <e las <octrinas Contables a los )rdenadores
Electrnicos.
3a teora contable en el siglo E8E. En los epgrafes
anteriores -emos podido trazar sin dificultad el rumbo que
la teora y la prctica contables fueron tomando diversos
lugares y momentos de la -istoria, e(poniendo en orden
cronolgico, con ms o menos acierto, toda una cadena de
autores, desde aquellos primeros venecianos que, rompiendo
quiz un secreto profesional celosamente guardado, se
atrevieron a divulgar el procedimiento de la 0artida <oble,
-asta el muy influyente Edmond <egranges, que p2blico su
obra a las puertas del siglo E8E y prolong la sombra de su
autoridad a lo largo de muc-os decenios.
:eria el siglo E8E, y sobre todo en su segunda mitad,
cuando la contabilidad lleg a constituir, gracias al
desarrollo de la teora, una verdadera ciencia, 4-ora bien,
al tiempo que suceda tal cosa, se produjo lgicamente una
floracin de m2ltiples escuelas contra puestas, lo que
unido al crecimiento e(plosivo de la edicin de literatura
contable, convierte en sumamente difcil el intento de
esbozar siquiera un resumen general de las diversas
tendencias, una enumeracin somera de los autores ms
innovadores e influyentes. 3a celebracin, a partir de la
segunda mitad de la centuria, de sucesivos congresos
internacionales, impuls la e(tensin universal de los
nuevos mtodos y la elevacin del nivel de ense+anza de la
contabilidad.
El crecimiento de la preocupacin por todo lo relacionado
con el mundo de la economa trajo consigo tambin el
aumento de la importancia de la contabilidad en el conjunto
de la actividad -umana.
".".; 3as cincocuentistas.
Edmond <egranges intent simplificar el libro Bayor
reduciendo el n2mero de cuentas a las Qcinco cuentas
generalesN. Con ello no pretendi elevarse a gran altura
terica, sino simplemente facilitar las condiciones
materiales de la tenedura de libros.
DOCUMENTO DE APOYO
:in embargo, tras su muerte en "#"#, se desarroll una
escuela, de autores generalmente franceses, quienes
descontentos de la teora de la Qpersonificacin de las
cuentasN, subyacente de un modo u otro en la obra de la
casi totalidad de los tratadistas contables desde 0acioli,
intentaron fundamentar el anlisis contable en la teora
QcincocuentistaN.
<e acuerdo con los cincocuentistas, las Qcinco cuentas
generalesN de <egrandes se correspondan a otros tantos
agentes en quienes el propietario de la empresa confa la
administracin de sta.
"."." 3as escuelas italianas de la segunda mitad del E8E.
:in duda, el fenmeno ms notable que se produjo en la
evolucin de la teora contable a lo largo del siglo E8E
fue el resurgimiento de los estudios tericos en 8talia, a
partir de mediados de la centuria. Fna plyade de grandes
autores italianos elev la contabilidad a la categora
indiscutible de ciencia, agrupndose en tres familias
principales: la escuela lombarda, la toscana y la
veneciana.
".". 3a escuela 3ombarda.
?rancesco @illa. &acido en Biln en "#;", ?rancesco @illa
-a sido considerado el padre de la moderna contabilidad
italiana. Efectivamente, su magna obra QElementi di
amministrazione e contabilitN, aparecida en 0ava en "#$;,
puede considerarse el punto de partida de una nueva
concepcin de la contabilidad, sobre bases completamente
distintas a las anteriores. 3a mecnica de la tenedura de
libros es, para este autor, un simple instrumento utilizado
por la contabilidad, ciencia de Contenido y ambiciones
muc-o ms amplios, que se integra como parte fundamental en
el complejo organizativo de la empresa.
3os QElementiN de @illa se dividen en tres partes, cuya
enumeracin ya nos permite calibrar la QmodernidadN de su
autor: Conceptos econmicoOadministrativos, <e la 9enedura
de libros y de sus aplicaciones ms usuales, y finalmente
)rganizacin administrativa y revisin de cuentas.
DOCUMENTO DE APOYO
En sus QElementiN, @illa desarroll un estudio sistemtico
y profundo de la empresa desde le punto de vista de la
organizacin, la divisin del trabajo, los objetivos
perseguidos, y los principios administrativos que deben
orientar la manera de llevar los libros.
0ublic el autor milans muc-as otras obras, no slo sobre
temas contables. Buri en el a+o "##7.
".".% 3a escuela 9oscana.
Barc-i, Cerboni, 1ossi. En el a+o "#/, apareci en 0rato
una obra que -aba de -acer clebre a su autor, ?rancesco
Barc-i L"#O"!",M.
En ella se atacaba duramente a la doctrina de la escuela
cincocuentista, seguidora del mtodo de <egranges, que
durante ms de medio siglo -aba dominado la escena de los
estudios de teora contable en Europa.
<esde el punto de vista de Barc-i son cuatro las clases de
personas interesadas en la vida de la empresa: el
administrador, el propietario, los consignatarios y los
corresponsales. 3as cuentas se dividen en dos grupos: las
de propietario, por un lado, y las cuentas que deben
abrirse a los consignatarios y corresponsales, por otro.
<espus de Barc-i apareci gran n2mero de autores que
configuraron la escuela toscana. Entre todos ellos descoll
'iuseppe Cerboni.
'iuseppe Cerboni L"#,O"!",M naci en la isla de Elba.
)cupo distintos cargos en la administracin militar de
9oscana, de donde paso a la Iacienda italiana.
En el a+o "#/! se regul por ley la organizacin contable
de la -acienda 02blica del nuevo Estado italiano: Cerboni,
que ya era un autor conocido, present cuatro a+os ms
tarde, en el E8 Congreso de Cientficos 8talianos, un
estudio que causo sensacin: Q0rimi saggi di
logismografiaN, en el que propona un nuevo sistema
contable, rec-azando el establecido.
3a logismografa emparenta con la vieja doctrina de la
personificacin de las cuentas, pero tiene una visin de
stas esencialmente jurdica. :eg2n Cerboni, el -ec-o
DOCUMENTO DE APOYO
contable crea una relacin de cargo y abono entre personas,
naturales o jurdicas, susceptibles de derec-os y
obligaciones. Esas relaciones se anotan, utilizando una
cuenta para cada una de las personas implicadas en ellas.
<esde el punto de vista de Cerboni, la contabilidad debe
tener en cuenta, en primer termino, antes que la actividad
meramente econmica de la empresa, los actos de sus rganos
administrativos, con la finalidad de ejercer un control
sobre ellos.
3a magna obra de Cerboni fue publicada en 1oma en "##/: Q3a
1agioneria Cientfica e le sue relazioni con le discipline
amministrative e socialiN. En ella desarrollaba con vigor y
profundidad su razonamiento contable.
Es fundamental, en el pensamiento del autor tosano, el
concepto de QaziendaN. El trmino integra no slo las
relaciones puramente jurdicas del propietario con su
propiedad, sino tambin las relacionadas econmicas
cone(as.
<e acuerdo con el pensamiento de Cerboni, al estudiarse con
detenimiento la relaciones jurdicas implicadas en el
concepto de QaziendaN se percibe cuatro categoras de
personas titulares de esas relaciones: el propietario
Lpersona o grupo de personas a quienes corresponde la
responsabilidad de los resultadosM, el administrador Lla
persona que -a recibido del propietario el mandato de
desempe+ar la administracin de la aziendaM, los agentes
L personas a las que el propietario encomienda el manejo de
los distintos bienes materiales de la azienda: el cajero,
al que se confe ale dinero en efectivo> el almacenista,
etc., y finalmente, los corresponsales Lpersonas deudoras y
acreedoras de la aziendaM.
Cerboni presenta, para aplicar su logismografa, un sistema
contable basado en cuatro libros fundamentales: el <iario,
el 3ibro de <esarrollos, en el que se dispone
cuidadosamente una bien estudiada subdivisin de las
cuentas generales del <iario con el fin de facilitar la
tarea analtica, las Binutas de la cuentas, que suponen una
especie de borrador, y el Cuadro de Contabilidad sntesis
de <iario y <esarrollos, visin general, resumida y
ordenada de la contabilidad de la empresa.
DOCUMENTO DE APOYO
3a logismografa facilita un rgido y puntual control en
cada paso contable, aun cuando su e(cesiva complicacin la
-a -ec-o poco menos que inaplicable en la prctica. 'racias
a su estudio, sin embargo, la atencin de los tratadistas
se centr en el aspecto organizativo y funcional de la
empresa anticipando los modernos sistemas de control.
Cerboni recibi el nombramiento de Contador 'eneral del
reino 8taliano lo que le permiti -acer que se aplicara su
sistema contable a la Iacienda 02blica del pas. &o
obstante, cuando en "#! el gran autor toscano dej el
cargo, la contabilidad p2blica italiana volvi a sus
antiguos cauces.
Entre los numerosos autores de la escuela toscana destaca
as mismo 'iovanni 1ossi L"#7$O"!"M, que colabor con
Cerboni durante ms de diez a+os. :e aplic preferiblemente
al desarrollo de una teora matemtica de las cuentas, que
e(puso en su Q9rattato dellT unitt teortica dei metodi di
srittura in partita doppiaN L"##$M. 0or otra parte, dedic
tambin sus esfuerzos a la investigacin -istricaN.
".".7 3a escuela @eneciana.
?abio *esta. El impulsor de la escuela veneciana, ?abio
*esta L"#7$O"!M, profesor de contabilidad en la Escuela
:uperior de Comercio de @enecia desde "#, a "!"#,
desarroll su teora de las cuentas basando su pensamiento
en la obra del fundador de la escuela lombarda, ?rancesco
@illa.
3a obra cumbre de *esta, Q3a 1agioneriaN, no fue editada en
su totalidad -asta "!";. &o obstante, los elementos
fundamentales de su teora venan ya esbozndose en
multitud de contribuciones realizadas por *esta en las
cuatro dcadas anteriores. 0uede decirse, por ello, que la
escuela veneciana de contabilidad pertenece al siglo E8E,
aun cuando prolongue sus actividades durante algunos
decenios de nuestra centuria.
:i Cerboni ampliaba el mbito de la contabilidad -asta
considerarla como ciencia de la administracin, para *esta,
ms modestamente, la contabilidad aspira a ser la ciencia
del control econmico.
DOCUMENTO DE APOYO
El patrimonio jurdico de una empresa no tiene por qu
coincidir con el patrimonio econmico> y la contabilidad
debe ir encaminada a la medicin de este 2ltimo. *esta pone
un ejemplo: si -a prestado una cantidad, ese dinero forma
parte de mi patrimonio jurdico, ya que tengo derec-o a que
me sea devuelto. 0ero> Wdeber ser tenido en cuenta en mi
patrimonio contableX :lo interesara a tal fin, en cuanto
-aya, al menos, alguna posibilidad de que tenga efecto tal
devolucin. :i ello no va a ser posible, debido, por
ejemplo, a la -uida del deudor, por muc-o mas derec-os que
me asistan no ser razonable incluir aquella cantidad de
dinero en mi patrimonio contable.
En la disyuntiva de QpersonalizarN o no todas las cuentas,
*esta eligi el camino de considerar slo el aspecto del
QvalorN de las cuentas. 9oda magnitud material que pueda
ser e(presada en valor monetario es objeto de una cuenta.
*esta desarroll, al igual que su grandes contemporneos
italianos, una slida doctrina organizativa de la
administracin de empresas. 4dems, fue un notable
-istoriador y un estudioso del tema de la contabilidad de
la Iacienda 02blica.
".".$ 3a evaluacin actual.
3os grandes tratadistas contables del siglo E8E centraron
su atencin en la teora de las cuentas. En su empe+o de
elevar el nivel terico de la contabilidad, se enzarzaron
en interminables discusiones acerca de la naturaleza de las
cuentas y los principios 2ltimos de la ciencia objeto de su
estudio.
9odava -oy, a fines de nuestro siglo, resuenen los ecos
apagados de sus estriles controversias. :in embargo, los
-ombres que comenzaron a ayudar a su memoria a prendiendo a
efectuar inscripciones en tablillas de barro, los que
utilizaron los QquipusN, los que crearon la 0artida <oble,
eran espritus prcticos, empe+ados en la resolucin de
problemas concretos que afectaban directamente sus vidas.
Cmo repartir la cosec-a, cmo recordar y poner en orden
las distintas operaciones de compraventa que se -aban
efectuado con aquel gnero de tela, de qu modo llegar a
DOCUMENTO DE APOYO
conocer si el negocio produca prdidas o ganancias, y
cuntas, y en qu operaciones6.
<e forma similar, mientras los tericos del sur Europa se
enzarzaban en abstrusas discusiones, los -ombres que deban
servirse da a da de las tcnicas contables eran acosados
por nuevos problemas que requeran solucin inmediata.
<iversos congresos, nacionales e internacionales,
asistieron al espectculo de que determinadas doctrinas
contables pretendieran imponerse como oficiales.
&o obstante, las doctrinarios nunca consiguieron su
propsito. 3os especialistas que se re2nen en un congreso
suelen tener muc-os problemas de orden prctico que
resolver, y procuran evitar en lo posible el planteamiento
de elevados problemas doctrinales.
En el a+o "#,! se celebr en 1oma un Congresso di
1agioneria 8taliana, donde estuvo a punto de adoptarse la
lismografia cerboniana, a la sazn en boga, como doctrina
QoficialN. 3a intervencin en contra de ?abio *esta evit
que se consumara la dogmatizacin de los principios los
gismogrficos, -ec-o que -ubiera tenido consecuencias
nefastas para la contabilidad en 8talia.
El 8@ Congreso 8nternacional de Contabilidad L*arcelona,
"!!M fue quiz de todos los internacionales, el que ms
tiempo y esfuerzo gast en debates tericos> pero no lleg
a conclusin satisfactoria alguna para ninguna doctrina
contable determinada. 0or otro lado, los congresos
celebrados en Estados Fnidos L:an 3uis "!;7> &ueva HorR,
"!!M, Umsterdam L"!/>"!$,M, 3ondresL"!%%> "!$M y *erln
L"!%#M pasaron por alto completamente los temas tericos.
En los primeros decenios del siglo EE se advirti la
tendencia, ms evidente en los pases nrdicos y del rea
anglosajona, a enfocar los problemas contables con
instrumental y terminologa prestados por la floreciente
ciencia de la microeconoma. :e produjo una QinvasinN
recproca entre el rea econmica y el rea contable: el
clculo microeconmico precisaba de una contabilidad ms
perfecta que pudiera aportar los datos necesarios para el
anlisis econmico de la empresa. H, a su vez, la
DOCUMENTO DE APOYO
contabilidad procur perfeccionar la obtencin y manejo de
los datos empleando tcnicas propias de la microeconoma.
El desarrollo de las tcnicas de contabilidad de costos
constituye el ms claro ejemplo de la penetracin de los
conceptos microeconmicos en el campo contable. 0or la
misma razn, cuanto ms se perfecciona la contabilidad
interna de la empresa ms estrec-o va quedando el viejo
cors de la 0artida <oble, que amenazaba en la primera
mitad del siglo que dar obsoleta sin -aber encontrado una
tcnica capaz de sustituirla con ventaja.
"."./ Eugen :c-malenbac- y el balance dinmico.
4unque la legislacin de la prctica totalidad de los
pases impona, a principios del siglo EE, determinados
requerimientos materiales y formales a los comerciantes y
empresarios en cuanto a la manera de llevar sus libros de
contabilidad, prcticas tales como la realizacin de
balances anuales y la determinacin cuidadosa de la cuenta
de resultados a fin de ejercicio era poco frecuentes entre
la gran masa de comerciantes y empresarios. Fn autor
alemn, Eugen :c-malenbac-, desarroll, a partir de "!;#,
la idea de dar a la liquidacin de 0rdidas y 'anancias una
importancia grande o mayor que el balance mismo. :u libro
fundamental, Q<inamisc-er *ilanzN, donde desarrollaba la
doctrina del balance dinmico, apareci poco despus de la
primera conflagracin mundial, en una poca en que la
economa de guerra, la inflacin y la seguridad monetaria
general -aban tornado insuficientes las viejas prcticas
contables para la determinacin correcta de las magnitudes
empresariales.
El balance dinmico de :c-malenbac- trata de ser un balance
orientado, no directamente a la evaluacin del patrimonio
de la empresa, sino al clculo de los resultados del
ejercicio. 8nevitablemente, el balance dinmico no puede
limitarse a recoger los datos contables seg2n los
procedimientos tradicionales, y se basa en gran parte en
datos de raz puramente econmica.
"."., 0resente y perspectivas de la contabilidad.
DOCUMENTO DE APOYO
<esde mediados del siglo la contabilidad parece -aber
perdido entidad propia, saturada como est -asta la mdula
de conceptos tomados del anlisis econmico.
4nte las crecientes limitaciones de la 0artida <oble se -a
emprendido la b2squeda de un nuevo algoritmo matemtico ms
capaz. 1esultado de esos esfuerzos es la adopcin de la
matriz como soporte matemtico de la nueva contabilidad.
3a aparicin del ordenador electrnico -a reforzado el
papel de la contabilidad matricial, desarrollada
rpidamente en los a+os transcurridos desde mediada la
dcada de los cincuenta.
Iasta -ace pocos a+os, la contabilidad entendida en su
sentido tradicional constitua la 2nica fuente de datos de
que se dispona en la empresa> fuente, por otra parte, muy
limitada, a causa de la imposibilidad de llevar a cabo
manualmente un n2mero muy elevado de operaciones
aritmticas. El empleo del ordenador electrnico abre
nuevos -orizontes a la ciencia y a la tcnica contable que,
en pocos a+os, van a transformarse radicalmente, tanto en
sus objetivos como en sus procedimientos.
En un principio el -ombre simplemente cambia sus e(cedentes
por aquellos que no tena, es decir, cambio de un bien por
otro llamado QtruequeN donde -ay ausencia absoluta de
dinero, siendo esto un control de sus bienes, -aberes y
actividades o -ec-os ocurridos en el mbito familiar y
social.
3uego aparece la moneda, permite el trnsito de la economa
de trueque a la economa monetaria y para estos eventos
empleaba como medio de registro su memoria, pero al
multiplicarse las operaciones de compra y venta de bienes
en un medio organizado Lla empresaM, le fue imposible
manejar la variedad de funciones, actividades sociales y
econmicas, opta por la b2squeda de un mecanismo viable y
funcional LcontabilidadM.
DOCUMENTO DE APOYO

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