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Contabilidad y Auditora
UNIVERSIDAD DE BUENOS AIRES FACULTAD DE CIENCIAS ECONMICAS INSTITUTO DE INVESTIGACIONES EN ADMINISTRACIN, CONTABILIDAD Y MATEMTICA SECCIN DE INVESTIGACIONES CONTABLES www.econ.uba.ar
* ASPECTOS METODOLGICOS DE LAS INVESTIGACIONES EN LAS UNIVERSIDADES SOBRE EL CONOCIMIENTO CONTABLE Autor: Mario Biondi EL ENFOQUE CIENTFICO DE LA CONTABILIDAD COMO APORTE AL DESARROLLO DE LA ECONOMA HUMANA A NIVEL INTERNACIONAL Autor: Carlos Luis Garca Casella NORMALIZAO, LEGALIDADE, FISCALIDADE, GESTO E CINCIA CONTBIL Autor: Antnio Lopes de S EXTERIORIZACIN DE LA INFORMACIN CONTABLE PATRIMONIAL Y DE GESTIN DEL IMPACTO DE LAS INDUSTRIAS PASTERAS Autores: Luisa Fronti de Garca; Ricardo Jos Mara Pahlen; Paula Alejandra DOnofrio PONTOS DA MODERNA ANLISE E REGULAO ECONMICA DAS EMPRESAS E MEIOS PARA A SUA CONCRETIZAO Autor: Rodrigo Antnio Chaves da Silva CONTABILIDAD Y RESPONSABILIDAD SOCIAL: DESAFOS Y OPORTUNIDADES PARA LA PROFESIN CONTABLE Autora: Mara del Carmen Rodrguez de Ramrez MEDIOS DIGITALIZADOS EN EL PROCESAMIENTO DE DATOS CONTABLES: REPERCUSIN EN LA ACTIVIDAD DEL CONTADOR PBLICO Autora: Elsa Beatriz Surez Kimura CONTABILIDAD DE GESTIN EN LAS EMPRESAS RENTALES DE LA UNIVERSIDAD DEL ZULIA Autores: Carlos Borjas y Jazmn Daz Barrios NDICE POR AUTOR DE LAS PUBLICACIONES DE CONTABILIDAD Y AUDITORA DEL N 1 AL 26 Y NMEROS EXTRAORDINARIOS NMERO 26 AO 13 DICIEMBRE 2007
Acreditada por el CONICET (Res. 1071/07 en el ncleo bsico de Revistas Cientficas Argentinas
Contabilidad y Auditora
Publicacin de la Seccin de Investigaciones Contables Direccin Dr. Mario Biondi Coordinacin Tcnica Profesora Paula Alejandra DOnofrio Coordinacin Administrativa Sra. Beatriz N. Surez
Esta revista public su primer nmero en diciembre de 1995, en el Instituto de Investigaciones Contables; por resolucin CD N 1293 de fecha 13/03/2007, pas a integrar el Instituto de Administracin, Contabilidad y Matemtica como Seccin de Investigaciones Contables.
Buenos Aires, 16 de julio de 2007 Dr. Mario Biondi Facultad de Ciencias Econmicas Universidad de Buenos Aires biondi@econ.uba.ar Estimado Editor: Me es grato dirigirme a usted para informarle que por Resolucin 1071/07 del CONICET, la revista Contabilidad y Auditora ISSN 1515-2340, que usted dirige, ha sido incorporada al Ncleo Bsico de Revistas Cientficas Argentinas. Esta acreditacin ser vlida por tres aos, cumplidos los cuales deber presentar la revista a una nueva evaluacin, a fin de revalidar su pertenencia a este ncleo.
La incorporacin de la revista al Ncleo Bsico constituye una garanta de la excelencia de la publicacin y permite acceder al apoyo para la conversin de archivos a formato compatible con el Portal SciELO Argentina. El Ncleo Bsico est integrado actualmente por 103 revistas cientficas de excelencia. El listado completo de las publicaciones que integran el Ncleo Bsico est disponible en el sitio del CAICYT: http://www.caicyt.gov.ar. Permtame hacerle llegar mi felicitacin y el deseo de que este mecanismo permita mejorar da a da la calidad de las publicaciones cientficas argentinas.
Saludos cordiales,
Saavedra 15 Piso 1 (C1083ACA) Ciudad de Buenos Aires / Telfonos: (54) 11-4951-6975, 3490 y 4954-5467 Tel.Fax: (54) 11-4951-8334 y 4951-7310 / caicyt@caicyt.gov.ar / www.caicyt.gov.ar
Comisin Arbitral
Contabilidad y Auditora
Universidad de Buenos Aires Facultad de Ciencias Econmicas Instituto de Investigaciones en Administracin, Contabilidad y Matemtica
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Facultad de Ciencias Econmicas Universidad de Buenos Aires Instituto de Investigaciones en Administracin, Contabilidad y Matemtica
MARIO BIONDI
Dr.
MARIO BIONDI Doctor en Ciencias Econmicas, UBA Contador Pblico FCE-UBA Contador Benemrito de las Amricas, A.I.C. Profesor titular consulto, F.C.E. U.B.A. Director de la Seccin de Investigaciones Contables, IIACM-FCE-UBA Docente investigador categorizado 1, UBA Miembro de la Comisin de Doctorado, FCEUBA
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SUMARIO Palabras Clave Resumen 1. Generalidades sobre los tipos de investigaciones contables en las universidades. 1.1. Investigaciones con aportes tericos (a priori) 1.2. Investigaciones sobre situaciones existentes (empricas) 2. Grados de autonoma de las investigaciones sobre temas contables en las universidades. 2.1. Independencia respecto de otras reas del conocimiento 2.2. Independencia relativa respecto de otras reas del conocimiento 2.3. Interdependencia con otras reas del conocimiento 3. Seleccin de los temas a investigar 3.1. La creatividad del investigador 3.2. Objetivos de la investigacin 3.2.1. Presentacin de trabajos en jornadas o congresos universitarios o profesionales 3.2.2. Redaccin de libros de textos individuales o con participacin de terceros 3.2.3. Participacin en proyectos anuales o de mayor plazo 4. El planteo de las hiptesis 4.1. Concepto de hiptesis a investigar 4.2. Una o varias hiptesis? 5. Bsqueda bibliogrfica 5.1. Calidad y cantidad 5.2. Resmenes de los contenidos
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6. Cronograma de actividades 6.1. Su confeccin 6.2. Su cumplimiento 6.3. Sus modificaciones 7. Rendicin de cuentas 7.1. Informes de avances 7.2. Informe final 7.2.1. Investigacin exitosa o investigacin fracasada 8. Cualidades de un investigador universitario en temas contables 8.1. Imaginacin creativa 8.2. Fuertes conocimientos especficos en contabilidad 8.3. Metodologa de investigacin cientfica 8.4. Prctica constante en investigacin, fundamentalmente TERICA. 8.5. Admisin de la investigacin interdisciplinaria 8.6. Ejercicio de la docencia 9. Grado de profundizacin sobre el tema a investigar 9.1. Investigador individual 9.2. Colaboradores auxiliares 9.3. Participantes pares en investigaciones interdisciplinarias o multidisciplinarias PALABRAS CLAVE: INVESTIGACIN METODOLOGA DE LA INVESTIGACIN INVESTIGACIONES INTERDISCIPLINARIAS HIPTESIS DE INVESTIGACIN CRONOGRAMA DE ACTIVIDADES DE INVESTIGACIN TEMAS A INVESTIGAR CUALIDADES DEL INVESTIGADOR EN CIENCIAS SOCIALES INVESTIGACIONES EXITOSAS Y FRACASADAS
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Resumen (abstract): Este trabajo se propone resumir las actividades de investigacin en temas de ciencias sociales, la metodologa a emplearse en la labor, as como las cualidades que debe reunir un investigador universitario en este tipo de ciencias. Enfoca las investigaciones interdisciplinarias, las rendiciones de cuentas y tambin los xitos y relativos fracasos que pudieran ocurrir. 1. Generalidades sobre los tipos de investigaciones contables en las universidades Las investigaciones de temas contables no difieren mucho, en cuanto a su tipificacin, respecto de otras reas del conocimiento social. En un ordenamiento general se pueden separar las investigaciones con aportes tericos de las investigaciones que pretenden conocer realidades existentes. A las primeras se las seala como investigaciones a priori o tericas ya que tratan de aportes nuevos en el campo del conocimiento. 1.1. Investigaciones con aportes tericos (a priori) Supongamos que un grupo de investigadores no est de acuerdo con el ndice que se utiliza en nuestro pas para practicar la reexpresin de los estados contables de publicacin (contabilidad financiera) y decide determinar otro que rena mejores condiciones para el fin previsto. Esa investigacin ser terica, o a priori y sin duda, en el caso de ser exitosa, constituira un nuevo aporte al campo del conocimiento contable. Hay muchos ejemplos de investigaciones tericas, como ser Estados contables proyectados o prospectivos, Posibilidades de medicin de la degradacin de la tierra como consecuencia de ciertos cultivos y sus efectos en los estados contables, Equidad del capital a mantener como consecuencia de la determinacin de los resultados de los entes, Medicin a valores presentes de todos los bienes patrimoniales, activos, pasivos y neto.
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1.2. Investigaciones sobre situaciones existentes (empricas) En estas investigaciones se pretende lograr informacin sobre una realidad actual. Supongamos que se deseara conocer cuales son los ndices que se emplean en los distintos pases para practicar el ajuste por inflacin de los estados contables, o en que situacin se puede, actualmente, depreciar la tierra y sus efectos sobre los resultados. Este tipo de investigaciones son las ms numerosas, se las llama investigaciones empricas y se concretan mediante encuestas, entrevistas, comentarios, etc. Estas investigaciones empricas son muy importantes y siempre estn presentes en las investigaciones a priori como actividad complementarias, toda vez que constituyen el laboratorio de las ciencias sociales, como un modo de contrastar elaboraciones tericas. Son las probetas y tubos de ensayos que se emplean en las ciencias duras. 2. Grados de autonoma de las investigaciones sobre temas contables en las universidades. En la actualidad es muy difcil que las investigaciones cumplidas en mbitos universitarios no tengan alguna relacin con otras reas del conocimiento. Lgicamente hay varios grados de vinculaciones que oscilan segn el tema. 2.1. Independencia respecto de otras reas del conocimiento Algunos temas que estn vinculados con el quehacer ntimo de la contabilidad podran incluirse en este grupo. Por ejemplo: - Periodicidad de la publicacin de los estados contables (semestral en lugar de anual) - Ventajas de la medicin de los costos de ventas a precios promedios ponderados, en lugar ltimo entrado primero salido.
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- Cambios en la registracin de los descubiertos bancarios: En lugar de contabilizar lo girado, hacerlo con el total del descubierto acordado. - En la conversin de estados contables a diferente moneda, distinto del resultado de conversin cuando se aplica el mtodo ajustar y convertir. - Cuestionamientos sobre el mtodo de la adquisicin en las combinaciones de negocios por compra de activos. - Aplicacin del sistema del control compartido en las uniones transitorias de empresas En estos casos y en los similares, el contador pblico podra prescindir de investigadores de otras reas, toda vez que sus conocimientos y las posibilidades de ampliarlos tienen las bases suficientes para ello. 2.2. Independencia conocimiento relativa respecto de otras reas del
En general podra tratarse de temas que guardan relaciones con el derecho y con la matemtica. Por ejemplo: - Acciones preferidas rescatables: su inclusin en el pasivo. - El valor presente de las cuentas por cobrar como procedimiento de medicin en los estados contables. - Los sistemas de amortizacin por depreciacin de bienes de uso. - Valor recuperable de los intangibles incluidos en los activos no corrientes. - Ventajas y desventajas del capital a mantener no financiero para medir el resultado de los entes. En estos casos y muchos otros la formacin del contador pblico le permite abarcar incursiones espordicas en otras reas del conocimiento
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2.3. Interdependencia con otras reas del conocimiento Cuando se desean investigar temas en los cuales el conocimiento contable es solamente una parte de lo que se pretende demostrar, nos encontramos frente a interdependencias con otras reas del saber. En las ltimas dcadas la poblacin se vio convulsionada por afirmaciones que tienen efectos muy negativos para el mundo entero. Nos referimos al tema llamado cambio climtico, producido, segn se afirma por ciertas posturas devastadoras del hombre sobre el planeta. Expresiones como cambio climtico, efecto invernadero, calentamiento global, desplazamiento de los polos y muchos otros, son de uso diario. El hombre, sera en buen medida, responsable de esa desarmonizacin del planeta Tierra y, a no dudar, en el presente siglo XXI percibiremos claramente los efectos devastadores, por accin o por omisin. Los entes tambin perciben ya los cambios que se estn operando y, en consecuencia, la contabilidad debe preocuparse de reflejar los mismos. Este es un claro ejemplo de interdependencia entre diversas reas del conocimiento y los investigadores contables deben aportar lo suyo y recibir las informaciones (cuantitativas y cualitativas) para reflejarlas en los estados contables. Fundamentalmente la contabilidad debe formular las preguntas necesarias para proceder en consecuencia. Adems de estos temas tan profundos y complicados, hay otros que requieren la asistencia de investigadores no contables; nos referimos a economistas, administradores, matemticos, ingenieros, bilogos, fsicos, etc. Este complejo mundo de hoy crea por si solo la necesidad de estas vinculaciones y sobre todo del trabajo en equipo, que genera una sinergia
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con efecto multiplicador; todo esto requiere de adaptaciones sociolgicas muy importantes. 3. Seleccin de los temas a investigar No existen lmites para seleccionar un tema a investigar, salvo que el mismo esta asignado por quien contrate los servicios.
3.1. La creatividad del investigador El investigador debe ser creativo, es decir que su mente aporte ideas que, en algunos casos podran considerarse audaces, pero la originalidad del proyecto siempre sirve para que el conocimiento avance o pretenda avanzar. Que no se trate ms de lo mismo. Estos casos se presentan cuando los trabajos consisten en comentarios sobre las normas contables vigentes; no estamos en desacuerdo en el estudio de las normas, pero el aporte no solamente debera tener comentarios sino, de ser factible, propuestas de cambios debidamente fundamentadas. En los ltimos tiempos se observa una saludable evolucin de los temas a investigar y ello contribuye a notables mejoras en el estado de los conocimientos. 3.2. Objetivos de la investigacin Varias son las razones por las cuales un docente universitario de contabilidad realiza trabajos de investigacin. 3.2.1. Presentacin de trabajos en jornadas o congresos universitarios o profesionales Es una muy buena costumbre que los docentes participen en cuantas jornadas, congresos, simposios o reuniones en los cuales se discuten temas contables vinculados con la enseanza y la profesin. Siempre es oportuno aportar soluciones o ideas en la enorme cantidad de dudas que se presentan, tanto para transmitir y recibir enseanzas
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como para el ejercicio profesional. Por esas y otras razones los docentes universitarios preparan trabajos que en muchas ocasiones significan aportes para mejorar el conocimiento sobre el tema. La seleccin de los temas implican que se trata de problemas puramente contables y son una de los pocas oportunidades en que el investigador puede actuar solo o con colaboradores pero, casi siempre, en forma exclusiva en el rea contable. Entendindose que en estos casos, casi nunca existe participacin de otras reas del conocimiento, aunque hay excepciones, sin que las mismas marquen una tendencia. Muchas veces esos trabajos se presentan luego en Jornadas de Investigacin en Ctedra y, aunque no creo que sea la mejor manera de investigar, debe reconocerse que es la ms difundida, llegando, segn estimaciones, al 95% de las investigaciones universitarias en contabilidad. Es una cifra muy importante pero quizs no la solucin ms satisfactoria. 3.2.2. Redaccin de participacin de terceros libros de textos individuales o con
El docente universitario siempre pretende trascender y una forma de hacerlo es escribiendo libros de textos que sern utilizados por generaciones presentes y futuras de alumnos. No se trata especficamente de trabajos de investigacin salvo que aporte nuevos conocimientos a los ya existentes; esto refirindome a lo que llam teora contable doctrinaria. Sin embargo son aportes muy tiles para el contexto y para todo el ambiente universitario, en el cual docencia e investigacin estn indiscutiblemente unidas. 3.2.3. Participacin en proyectos anuales o de mayor plazo Esta forma de investigar es, sin duda, la ms valiosa. Los proyectos deben presentarse anticipadamente para su acreditacin y una vez aprobados se comienza el trabajo de investigacin que, por lo general, tienen una duracin mnima de dos aos. Estos equipos estn integrados
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por varios investigadores (formados o en formacin) y tambin suelen participar becarios, que son estudiantes avanzados de la carrera y se seleccionan entre los aspirantes que se inscriben en el concurso siendo una forma de premiar a los buenos alumnos y de tentarlos a iniciarse en un mundo apasionante pero no muy preferido por las mltiples razones que conocemos. Estos proyectos permiten desarrollar todas las iniciativas que se puedan suponer y, como es fcil de deducir, permite la incorporacin de investigadores de otras reas del conocimiento, que guarden afinidad con el tema propuesto. Aqu las posibilidades son muy amplias y pueden clasificarse de varias maneras. Trataremos de sugerir algunas que sean practicables y en las cuales ya existen experiencias, a saber: a) Equipo unifacultad con investigadores que integran las diversas reas que se ensean en la unidad acadmica. Permite incorporar investigadores no contables, limitado a lo que se pueda disponer y que tiene ventajas (fcil comunicacin, utilizacin de terminologa similar, afinidad facilitada por la localizacin) y limitaciones (pueden existir otros investigadores valiosos que no estn en la misma unidad acadmica, los enfoques ms amplios se limitan obstensiblemente, etc.). b) Equipo interfacultades de la misma universidad. Si bien las formas de comunicaciones en la actualidad no tienen lmites de tiempos y espacios, la lejana de ubicaciones geogrficas podra burocratizar la comunidad de intereses. No obstante, lo expuesto no son limitaciones y si, solamente dificultades que pueden prevenirse y programarse. En estos casos la interdisciplinareidad es muy evidente y el director de la investigacin que, suponemos de extraccin contable tiene que organizarse adecuadamente para no tener dificultades mayores. c) Equipo interuniversidades. Sistema de redes
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En estos casos se encuentran involucrados integrantes de diferentes universidades, inclusive pueden pertenecer a ms de un pas. Generalmente, en estos casos se suelen requerir acuerdos marcos entre las universidades, lo cual es una carga burocrtica algo complicada que, sin embargo, debe superarse. Adems las universidades deben acordar el uso de redes para facilitar las comunicaciones y evitar algunos desplazamientos. No obstante, por lo menos una vez al ao, deben realizarse encuentros fsicos entre los investigadores para superar los problemas latentes o producidos. Estos casos involucran antes que proyectos especficos programas y objetivos delineados por las partes interesadas pero que, necesariamente, deben concluir en varios proyectos concretos cuya duracin no sera menor a tres aos. 4. El planteo de las hiptesis La hiptesis es la propuesta que el investigador pretende demostrar y para ello tendr a su servicio todos los medios y sistemas disponibles que la epistemologa y ms concretamente la metodologa pone a su alcance, incluyendo las anteriores investigaciones de sus pares, las cuales pretende ampliar o mejorar o contradecir. 4.1. Concepto de hiptesis a investigar Dijimos que la hiptesis es el nudo del tema a investigar. Tambin se la denomina objetivo o razn de ser de la investigacin. Cuando la investigacin es emprica o a posteriori tambin existe hiptesis pero la solucin del caso estar dada por el resultado final, debidamente evaluado, que se logre obtener. Como ejemplo podra sealarse una investigacin que pretendiera dar a conocer cuales son los diferentes ndices que se utilizan en contabilidad para practicar el llamado ajuste por inflacin (reexpresin de los resultados a moneda constante, sera el nombre correcto).
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En este caso la hiptesis estar abierta y sujeta a lo que resulte de la investigacin. Si la investigacin es terica y pretendiera demostrar cual es el ndice ms adecuado para los ajustes mencionados precedentemente, la propuesta debe ser concreta y, naturalmente, sujeta a la aceptacin o al rechazo de la comunidad a la que est destinada la informacin. 4.2. Una o varias hiptesis? Aparentemente existir la correlacin una investigacin, una hiptesis. Ello no es tan as y si se pretendiera medir la degradacin que originan al suelo ciertos cultivos, en determinadas condiciones, seguramente el planteo debera ser cuales seran las bases tericas que permitieran aislar el problema a los efectos de su identificacin. En este caso, el planteo sera: SI LA TIERRA SE DEGRADA LA CONTABILIDAD DEBE REGISTRAR ESOS HECHOS. Esta afirmacin sera la hiptesis de la investigacin?; no quizs pudo serlo en otras anteriores investigaciones pero, en el presente se pretende no solo identificar el problema sino, adems, cuantificarlo. Continuando con este desarrollo, la hiptesis bsica a demostrar podra ser: LA UNIDAD DE MEDIDA DE LA DEGRADACIN ES EL RENDIMIENTO POR HECTREA SEMBRADA. Como premisa general no estara mal pero, sera incompleta. Faltara, por ejemplo, acotar varias condiciones: a) Rendimiento con el cual debera compararse el real obtenido b) Variaciones absolutas y relativas que se originarn en la comparacin c) Lmite de sensibilidad que califica las variaciones como significativas d) Posibilidades de actualizar el valor de la tierra cuando esta recupera su valor
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Resumiendo lo expuesto, nos preguntamos si estamos en presencia de una hiptesis y varias complementarias, que podran ordenarse de la siguiente forma: 1 Hiptesis Master Hiptesis: Si la tierra explotable econmicamente se degrada, los informes contables dben informarlo. 2 Hiptesis: La unidad de medida de la degradacin de la tierra es el rendimiento por hectrea sembrada. 3 Hiptesis: La variacin mnima computable para la medicin ser 10% respecto de la medicin precedente. 4 Hiptesis: La recuperacin de la degradacin anterior es automtica hasta el lmite del valor de uso de la tierra. 5. Bsqueda bibliogrfica Es una parte muy importante de la labor de investigacin. En oportunidad de iniciar un nuevo tema de investigacin es necesario conocer el estado del conocimiento actual sobre el tema y la forma de hacerlo es obteniendo la bibliografa adecuada. Actualmente la informtica facilita mucho la bsqueda pero si bien es necesario emplear esos aportes tecnolgicos es conveniente separar la paja del trigo y no confundir difusin con la mera publicidad. Para ello propondremos algunos ejemplos contenedores. La informacin bibliogrfica inicial no excluye que, al finalizar el trabajo toda esa bibliografa y la adicional lograda en el curso de la investigacin integrar el ltimo captulo del informe final. 5.1. Calidad y cantidad Es usual que al prepararse un proyecto de investigacin se apele a internet para bajar la mayor cantidad de ttulos que se pueda y, si son en ingls, mejor. Esa es la aplicacin de la ley del menor esfuerzo, procedimiento no deseable totalmente.
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La utilidad de una publicacin bibliogrfica surge, en principio, de su contenido y el mecanismo til para la seleccin y posterior informacin podra ser el siguiente: paso a) Anlisis del resumen: Surgir si el tema tratado incluyo lo que es de nuestro inters. paso b) Anlisis del ndice: Ampla el panorama suministrado por el resumen. Se corrobora o se desecha. paso c) Revisin del captulo ms representativo: Culmina el anlisis y se retiene la publicacin o se la desecha. Esta elemental metodologa debera insumir no menos de quince minutos, lo cual hace suponer que en una bsqueda de este tipo deben destinarse 4 semanas hombre, por lo menos. Puede suponerse que solamente el 10% de los trabajos consultados son tiles para el fin perseguido que, recordamos es saber el estado actual del conocimiento sobre el tema. Adems del uso de internet debe apelarse a lo clsico o sea ndices bibliogrficos de facultades, institutos de investigacin, otras bibliotecas pblicas y privadas, etc. 5.2. Resmenes de los contenidos Todo trabajo que se considere til para el propsito perseguido ser seleccionado y se confeccionar un resumen de la parte pertinente, tarea que debera insumir alrededor de quinientas palabras. Naturalmente que al conocer la investigacin propiamente dicha el interesado deber leer el contenido de primera mano pero el resumen lo alentar (o no) a hacerlo de acuerdo con sus posibilidades. 6. Cronograma de actividades Desde el punto de vista metodolgico las actividades a cumplirse desde el inicio hasta el fin de la investigacin son la base del proyecto.
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Marcan un orden lgico o secuencia cronolgica de las tareas que deben cumplir los investigadores. Esa descripcin de actividades constituyen el programa bsico y fundamental. Deben contemplarse actividades de grupos y/o plenarias y es una herramienta fundamental para el logro de los objetivos propuestos. Se combinarn investigaciones tericas y tambin las empricas, aun cuando lo habitual es que las investigaciones empricas constituyan un subprograma, generalmente a cargo de un investigador formado quien contar con la colaboracin de investigadores en formacin (juniors). Cuando las actividades estn muy abiertas por la existencia de grupos especializados ser necesario adoptar precauciones para evitar dispersin o superposicin de esfuerzos. Todas las actividades deben ordenarse adecuadamente y esa labor se plasma en una o varias matrices cuya apertura es mensual en cada ao a transcurrir. En algunas circunstancias pueden preverse lapsos menores a un mes. 6.1. Su confeccin Hemos expresado en que consiste el cronograma de actividades y su modelacin es la siguiente: Hay algo que es necesario tener en cuenta y es el llamado camino crtico o sea que el atraso de alguna actividad pueda producir demoras en otras, que estn a la espera de algunas definiciones que no llegan a tiempo. Por esa razn las actividades subordinantes deben ser programadas con mucho cuidado y cuando ello ocurra, recin se pondr fecha a las subordinadas. Los cronogramas que nos ocupan pueden clasificarse de la siguiente forma: a) Cronograma compacto o de conformacin nica.
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Son los ms utilizados y requiere una amplia apertura de las actividades (desarrollo vertical) y casi con seguridad anlisis por perodos menores a un mes, generalmente semanal o quincenal (desarrollo horizontal). b) Cronograma por programas especficos. Se utilizan en investigaciones interdisciplinarias especializacin, que cuentan con codirectores por reas. de mucha
Un cronograma resume debe prever la obtencin de los avances de cada rea. Justamente es en estos casos en que suelen aparecer los caminos crticos (puede haber ms de uno) y aqu la actividad del director del proyecto es vital para evitar demoras y frustraciones. 6.2. Su cumplimiento Toda investigacin de las que estamos comentando tiene un plazo que, en las ciencias sociales, no supera, generalmente, los tres aos. Es un perodo de tiempo razonable que no debera superarse. Sin embargo suele ocurrir que le tema que investiga presente algunas modalidades que superan el objetivo inicial. En esos casos, finalizado el proyecto anterior, con sus tres aos del ejemplo, se plantee uno nuevo que profundice el tema primitivo. Los cronogramas deben cumplirse y, en el final de la investigacin, las sucesivas transgresiones podrn acarrear su fracaso. 6.3. Sus modificaciones Dentro del perodo total de la investigacin los cronogramas de actividades pueden modificarse por diferentes razones. Pueden citarse entre ellas: a) Mal clculo de los tiempos de cada actividad a cumplir.
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b) Conveniencia de orientar la investigacin agregando otras vas. c) Contrastaciones no previstas que se deciden realizar para aclarar dudas. No es incorrecto hacer las modificaciones para mejorar la calidad de la investigacin. Debe tenerse en cuenta que el plazo total de la investigacin est acotado y que estas modificaciones deben ser meros desplazamientos de actividades sin exceder el tiempo asignado. De no ser as podramos estar en presencia de un eventual fracaso de la investigacin. 7. Rendicin de cuentas Todas las actividades del hombre -sin excepcin- llegan a su fin. Los investigadores universitarios de ciencias sociales se encuentran incluidos en esa regla inexorable, lo cual genera una rendicin de cuentas de la labor cumplida. Adems de su actividad personal, el investigador ha sido depositario de la confianza de sus congneres y en algunos casos ha manejado fondos pblicos, lo cual y si bien la rendicin de cuentas del uso de los mismos se produce por cuerda separada, impone al investigador director del proyecto una carga moral adicional. 7.1. Informes de avances Los informes de avances, en general, son breves y pretenden analizar el cronograma del ao bajo informe y su cumplimiento. El primer informe de avance suele sealar las dificultades presentadas, los temas organizativos, altas y bajas entre los investigadores y, si estaba previsto en el cronograma, el cumplimiento y demostracin de alguna hiptesis.
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En estos informes de avances se incluyen los ajustes del cronograma informando tanto de los cambios operados es ese ao, como los previstos para los aos siguientes, hasta la finalizacin del proyecto. Debe realizarse un balance de la labor realizada versus la proyectada y justificarse los desvos operados en las previsiones. 7.2. Informe final Expresa la culminacin de la investigacin. En general consta de varias partes, a saber: Se exponen las hiptesis diseadas anticipadamente y de cada una se mencionarn los logros obtenidos, o sea puntualmente el anlisis definir y calificar las conclusiones. Por ejemplo si la hiptesis principal pretenda sealar las bases tericas de alguna afirmacin, debern expresarse claramente cuales son esas bases tericas logradas, con sus respectivas justificaciones. Debe tenerse presente que si el resultado de la investigacin pudiera transferirse a terceros, por va onerosa o no debe ser conveniente y, antes de exponerse en el informe final se debieron efectuar adecuadas contrastaciones. No olvidemos que los resultados de las investigaciones solo son verdaderas provisorias, sujetas a comentarios -a veces muy contrarios-, crticas y cuestionamientos en general pero no debe preocuparnos, en tanto nuestras afirmaciones estn respaldadas por correctos medios de apreciacin. De todas maneras el conocimiento avanza gracias a estas investigaciones y los aportes logrados, aunque fueran modestos contribuyen a que otros grupos de investigadores motivados por el tema lo retomen y encaren, quizs por otras vas, las hiptesis que ellos establezcan.
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7.2.1. Investigacin exitosa o investigacin fracasada Trataremos de identificar que se debe entender por investigacin exitosa. xito, segn el diccionario de la lengua espaola (Real Academia), es el resultado de un estado de nimo complacido. Por ello, deberamos quizs expresar en el caso especial que nos ocupa, en lugar de investigacin exitosa el sentido comn y el fracaso de las investigaciones universitarias en temas de ciencias sociales. Puede ocurrir que una investigacin que hubiera contado con varias hiptesis, aunque algunas de ellas estn relacionadas o se complementen, puede presentar problemas para determinar lo exitoso o no de aquella. Hay casos en que una de las hiptesis es el punto de partida pero sin dudas solo necesitara ser ratificada por la cantidad de principios tericos que la avalan. Si afirmamos que la degradacin de la tierra debe registrarse como prdida en una explotacin agrcola-ganadera no ser difcil demostrar la certeza de tal hiptesis amparada por una serie de postulados y principios. Las dificultades pueden presentarse con otras hiptesis que tratarn de definir conceptos ms concretos tales como la medicin de la degradacin de la tierra, los elementos que la conforman, as como la demostracin y exposicin de la recuperacin del valor de la tierra en los estados contables. La exposicin xito o fracaso de una investigacin con metodologa cientfica en el campo de las ciencias sociales, en el cual la contabilidad, en forma directa o indirecta, se encuentra incluida, tiene un fuerte sesgo subjetivo debiendo prevalecer la globalidad de la investigacin o sea establecer cuanto se avanz respecto del conocimiento del tema en los momentos previos y posteriores al lapso de la investigacin. Seguramente sern los terceros quienes pueden evaluar mejor la evolucin operada en el estado del conocimiento sobre el tema y, tambin
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est de acuerdo con las propuestas, rechazarla o sugerir cambios, lo cual debera concretarse con una nueva investigacin. De esta manera, en forma general, podra afirmarse la relatividad de los fracasos en este tipo de investigaciones y quizs sera ms apropiado hablar de un xito relativo cuando no ha sido posible demostrar el 100% de las hiptesis propuestas por falta de elementos de juicio apropiados. Lo importante ser que la mayor experiencia lograda por los investigadores la apliquen para emprendimientos futuros; no en vano los investigadores se agrupan en formados y en formacin. 8. Cualidades de un investigador universitario en temas contables El investigador universitario en ciencias sociales es el individuo que por vocacin natural y la adquirida con sus estudios, emprende la difcil y apasionante tarea creativa que puede llegar a desarrollar el campo del conocimiento en el cual labora. El concepto investigador universitario incluye a los integrantes de otros organismos estatales o privados en los cuales el rigor cientfico est presente con la vigencia de la adecuada metodologa cientfica. La vocacin requiere, por lo meno el cumplimiento de los siguientes aspectos: 8.1. Imaginacin creativa Es lo opuesto al conformismo y la inspiracin surge espontneamente, aun cuando pueda pensarse errneamente que en contabilidad est todo dicho. Veamos un ejemplo con el principio de devengamiento o devengo como se acostumbra a decir en Espaa. Este principio requiere enfrentar los precios de ventas con los costos de esas ventas para determinar la utilidad bruta de cada operacin. Este concepto si bien es irrefutable incluye problemas, a saber, cual es el costo de ventas a utilizar en la medicin? Es bien sabido las mltiples maneras de establecer esos costos; se escribi mucho sobre ello y hay teoras y corrientes que as lo atestiguan
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que ni mencionaremos para no prolongar este trabajo. La numerosa bibliografa est disponible y quin esto escribe da fe de ello. Aqu aparece la imaginacin creativa, por ejemplo, cuanto y cuando debe adicionarse al costo de ventas los costos financieros? Para mi amigo Hugo Arreghini debera calculrselo hasta el da de la venta a una tasa de inters representativa del costo financiero que soporta el ente. Es evidente que est posicin, en definitiva es atribuir a determinados sectores del estado de resultados un costo que de todas maneras se debe soportar. Nuestra discrepancia con Arreghini (Financiamiento y efectos en la inversin en la empresa, Ed. Macchi, 2003) reside en que la gestin empresaria debe separar aquellos resultados que tengan que ver con la suficiencia o no de los aportes propios del negocio. Otro ejemplo de imaginacin creativa es pretender que a la totalidad de los bienes activos, pasivos y netos de un ente, a un momento determinado se proyecten al futuro y se traigan al presente los valores resultantes. No deben aceptarse el conformismo y las sombras contables deben ser fuente de inspiracin. 8.2. Fuertes conocimientos especficos en contabilidad No es posible proponer nuevas propuestas si no se conoce a fondo lo existente, dado que se corre el riesgo de proponer lo ya existente; no obstante siempre es factible introducir mejoras. Cuando hablamos de contabilidad nos referimos a su ms amplia expresin a sea incluyendo todas las reas en que se est trabajando actualmente, inclusive la contabilidad financiera que, aunque es un sector normado los proyectos de cambios deben ser bien recibidos para mejorar lo que hoy se utiliza. 8.3. Metodologa de investigacin cientfica Este es un punto fundamental de la formacin del investigador. Cuando realizaba mis estudios del doctorado en ciencias econmicas en la
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Facultad de Ciencias Econmicas de la Universidad de Buenos Aires deb cursar una asignatura denominada Lgica y Metodologa de las ciencias. Su programa inclua la parte de lgica vinculada con los silogismos muy bien desarrollados, incluyendo los sofismas o falsa lgica que, bajo apariencias correctas, induca a errores finales. Tambin estudibamos los mtodos deductivos en sus varias alternativas y el mtodo inductivo, con ejemplos sumamente tiles, tales como ley de la gravedad universal de Isaac newton, contradecida, a posteriori por Einstein con la divulgacin de la fsica cuntica. En aquellos aos, dcada de los 50, era muy poco lo difundido en nuestro pas sobre la epistemologa, llamada ciencia de las ciencias, o la ciencia del mtodo o como dice Scarano que a los fines de nuestros conocimientos, podra asimilarse a la epistemologa con la metodologa del conocimiento cientfico. Concordando con Scarano no debe desdearse conocer la posicin de referentes tales como Hume, Kant, Lakatos, Popper y muchos otros (Epistemologa y Contabilidad, Metodologa de la Investigacin Contable, Ed. ERREPAR, 2006). Un referente muy mencionado en nuestro pas en el Ing. Mario Bunge, argentino que escribi mucho sobre epistemologa aplicable a las ciencias llamadas duras (biologa, fsica, qumica, etc.). Sus nmeros escritos se repiten en conceptos y es muy rescatable una de sus clasificaciones de las ciencias en tres grupos: duras o de la naturaleza , sociales y de apoyo (matemtica y lgica) Ver entre otros textos: La Investigacin Cientfica, su Estrategia y su Filosofa, Epistemologa, La ciencia: su mtodo y su filosofa. La contabilidad, en su ms amplia expresin estara incluida, en forma indirecta o directa entre las ciencias sociales.
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8.4. Prctica constante en investigacin, fundamentalmente TERICA. Cuando se inicia una carrera de investigador no se la debe abandonar nunca; salvo perodos breves. Esa constante actividad genera acumulacin de prctica, correccin de errores metodolgicos, vinculados con el medio, intercambio, etc. Sin perjuicio de algunas investigaciones empricas es muy importante profundizar las investigaciones tericas con propuestas concretas; ellas son las que, fundamentalmente, motorizan el avance del conocimiento. 8.5. Admisin de la investigacin interdisciplinaria El futuro de las investigaciones que estamos analizando estar basado en la interdisciplinareidad o sea la participacin de especialistas en distintas disciplinas que complementarn, profundizarn y, en algunos casos, posibilitarn el anlisis de los temas contables. Partimos de la base que el experto contable dirigir las investigaciones en que est interesado pero, igualmente en ciertos casos podr integrar equipos interdisciplinarios en los cuales el tema bsico no fuera de su competencia; en tal caso la conduccin estara en manos de otras especialidades. Actuar en equipos interdisciplinarios requiere de una serie de condiciones personales muy variadas, tales como saber escuchar, exponer con claridad las ideas, manejar los tiempos de las discusiones generando espacios o intervalos adecuados para la reflexin y el entendimiento. Debemos recordar que en las investigaciones universitarias, salvo casos de procedimiento, no se vota sino que lo natural es consensuar para llegar a su entendimiento. Sociolgicamente el director del proyecto debe armonizar a los integrantes para poder llegar a buen puerto.
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8.6. Ejercicio de la docencia La docencia es una de dos maneras de transferir a terceros los progresos de las investigaciones y tambin fuente de inspiracin. Puede ejercerse de diferentes maneras: a) El dictado de horas de ctedras, que soporta el absurdo lmite de la edad. La continuidad o no de los cursos debera estar sujeto a la evaluacin de los interesados y el profesor excedido en aos cronolgicos solamente puede esperar la ddiva poltica por su imposibilidad de concursar. b) La produccin bibliogrfica es otra forma de ejercicio de la docencia y es una excelente y difcil forma de llegar a los alumnos cuando la arbitrariedad impide otras. c) El dictado de conferencias para docentes, graduados y alumnos sobre temas especficos de las investigaciones. En estos casos es conveniente seleccionar aspectos controvertidos y es til integrar paneles con docentes-investigadores que sostengan posiciones diferentes. 9. Grado de profundizacin sobre el tema a investigar En este escrito hemos sealado como debe ser la investigacin universitaria en ciencias sociales, habindonos referido a la investigacin como mtodo y tambin a las cualidades que debe engalanar la figura de los investigadores. Por supuesto la actuacin y dedicacin de estos ltimos depender del objetivo de las investigaciones que se deben llevar a cabo. No es lo mismo participar de un trabajo de varios aos que participar en un congreso o encuentro en el cual deber exponerse y defenderse el trabajo presentado. Por esa razn hemos clasificado tres categoras de investigaciones en este terreno, identificando cada una en la persona del investigador.
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9.1. Investigador individual La investigacin individual tiene una gama muy amplia de posibles actividades. Desde la preparacin de una tesis doctoral hasta la preparacin de una ponencia para un congreso, pasando por tesis de maestras, tesinas de grado y monografas especficas de asignaturas de grado. Todo requiere un esfuerzo y todo esfuerzo debe ser debidamente apreciado. Obviamente la aplicacin del intelecto no es igual en una tesis doctoral que las otras expresiones sealadas y por eso el tiempo de dedicacin es muy diferente. Una tesis doctoral requiere seguramente varios aos de dedicacin mientras una ponencia para un congreso solo algunos pocos meses. El aporte cientfico de una y otra expresin es bien diferente y eso debe ser tenido en cuenta. 9.2. Colaboradores auxiliares Nos referimos a los llamados investigadores en formacin que, fundamentalmente pueden cumplir tareas de apoyo en investigaciones tericas o tener a su cargo investigaciones empricas, actividad nada fcil cuando se requiere obtener conclusiones respaldadas por procedimientos estadsticos. 9.3. Participantes pares en investigaciones interdisciplinarias o multidisciplinarias Debe tratarse de investigadores formados, considerndose como tales aquellos que renan las condiciones sealadas a lo largo de este trabajo. Bibliografa: ARREGHINI, Hugo: Financiamiento y efectos en la inversin en la empresa, Ed. MACCHI, 2003 BIONDI, Mario: Contabilidad Financiera. Ed. ERREPAR, 2007 BUNGE, Mario: BUNGE, Mario, La Investigacin Cientfica, su Estrategia y su Filosofa, Ed. ARIEL, Barcelona, 1969.
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BUNGE, Mario: La ciencia: su mtodo y su filosofa, Ed. SIGLO XX, Buenos Aires, 1972 BUNGE, Mario: Epistemologa Ed. ARIEL, Barcelona, 1980. SCARANO, Eduardo: Epistemologa y Contabilidad, Metodologa de la Investigacin Contable, Ed. ERREPAR, 2006
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Facultad de Ciencias Econmicas Universidad de Buenos Aires Instituto de Investigaciones en Administracin, Contabilidad y Matemtica
EL ENFOQUE CIENTFICO DE LA CONTABILIDAD COMO APORTE AL DESARROLLO DE LA ECONOMA HUMANA A NIVEL INTERNACIONAL
Dr. CARLOS LUIS GARCA CASELLA Doctor en Ciencias Econmicas, FCE-UBA Profesor Emrito, FCE-UBA Contador Pblico, FCE-UBA Director del Centro de Modelos Contables de la Seccin de Investigaciones Contables, IIACM-FCEUBA Docente investigador categorizado 1, UBA
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EL ENFOQUE CIENTFICO DE LA CONTABILIDAD COMO APORTE AL DESARROLLO DE LA ECONOMA HUMANA A NIVEL INTERNACIONAL
SUMARIO Palabras claves Resumen 1. El enfoque cientfico de la Contabilidad 2. La Contabilidad Social y el desarrollo de la Economa Humana 3. Trascendencia internacional de la relacin entre Contabilidad Social y Economa Humana 4. Conclusiones Referencias Bibliogrficas
PALABRAS CLAVES CONTABILIDAD SOCIAL- ECONOMIA HUMANA-INFORMES CONTABLES MACROSOCIALES- TERMINOS PRIMITIVOSSUPUESTOS BSICOS
Resumen Para lograr una plena colaboracin entre la Contabilidad y la Economa un aspecto importante es reconocer el enfoque cientfico de la Contabilidad que deriva de su concepto, sus caractersticas, los trminos primitivos que utiliza y sus supuestos bsicos. En base a la hiptesis de existencia de segmentos contables, nos concentramos en el denominado Contabilidad Social segn la definicin del profesor emrito de la Universidad de Buenos Aires William Leslie Chapman. Se trata sus dos partes principales: Contabilidad Macro Social
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(pas, regin, mundo) y la Contabilidad Microsocial (empresas, entes, ONG). La trascendencia internacional de la relacin entre Contabilidad Social y Economa Humana se ve claramente en los diversos trabajos del Programa de las Naciones Unidas para el Desarrollo (1990 a 2005). Los Sistemas Contables Macrosociales y los Informes Contables Macrosociales superaron los defectos actuales de un enfoque exclusivamente estadstico. 1. El enfoque cientfico de la Contabilidad Planteamos el enfoque con mtodo cientfico de la Contabilidad, en funcin de ser un campo de investigacin que rene las siguientes caractersticas: a)Es un sistema compuesto de personas que han recibido una educacin especializada, mantienen fuertes relaciones de informacin entre s e inician o continan una tradicin de investigacin. b)La sociedad que la rodea es capaz de apoyar y estimular a la Contabilidad. c) El trasfondo filosfico consta de: I- una ontologa de cosas cambiantes; II-una gnoseologa realista crtica; III-el ethos de la libre bsqueda de la verdad. d)Su trasfondo formal matemticas al da. es una coleccin de teoras lgicas y
e)El dominio de su discurso est compuesto de entes reales, certificados o presuntos pasados, presentes y futuros. f) Su trasfondo especifico es una coleccin de datos, hiptesis y teoras al da y confirmadas obtenidas en otros campos de investigacin relevantes para la Contabilidad.
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g)Su problemtica consta exclusivamente de problemas cognoscitivos referente a la naturaleza de los miembros de su dominio del discurso (leyes). h)Su fondo de conocimiento es una coleccin de teoras, hiptesis y datos al da y comprobables compatibles con los trasfondos especficos y obtenidos por investigadores contables en tiempos anteriores. i) Las finalidades u objetivos de la Contabilidad incluyen el descubrimiento o uso de leyes del universo de su discurso, la sistematizacin de hiptesis y el refinamiento de mtodos. j) La metdica de la Contabilidad consta exclusivamente de procedimientos confiables y justificables. k) La Contabilidad es un componente de un campo cognoscitivo mas amplio, o sea hay otro campo de investigacin contiguo un solapamiento no vaco (Economa-Administracin). Esta visin cientfica de la Contabilidad permite definirla de este modo como: Una ciencia factual, cultural, aplicada que se ocupa de explicar y normar las tareas de descripcin, principalmente cuantitativa, de la existencia y circulacin de objetos, hechos y personas diversas de cada ente u organismo social y de la proyeccin de los mismos en vista al cumplimiento de metas organizacionales a travs de sistemas basados en un conjunto de supuestos bsicos y adecuados a cada situacin. Tomamos los siguientes trminos primitivos de otras ciencias anteriores al enfoque cientfico de la Contabilidad: - Nmero: elemento del cuerpo de los nmeros reales. - Valor: numero que expresa una preferencia real o supuesta. - Unidad de medida: obtenida de un sistema monetario real o ficticio u otros no monetarias. - Intervalo de tiempo: momento del tiempo a utilizar.
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- Objetos: recursos circulantes pertenecientes a personas o entes. - Sujetos: personas fsicas, jurdicas o grupos de ellas. - Conjunto: coleccin de objetos, sucesos o sujetos. - Relaciones: subconjunto del producto cartesiano de dos o mas conjuntos. Los supuestos bsicos los podemos dividir en generales y en particulares: a)Supuestos bsicos generales: - Existe un sistema numrico para expresar o medir preferencias en forma de cantidades. - Existe un sistema numrico para ordenar, adicionar y medir intervalos de tiempo. - Existe un conjunto de objetos, hechos y personas cuyas caractersticas son susceptibles de cambio. - Existe un conjunto de sujetos que tienen relaciones con los objetos, hechos y personas y expresan sus preferencias acerca de ellos. - Existe, al menos, una unidad o entidad cuya diversas situaciones, en especial frente al cumplimiento de objetivos, se va a describir. - Existe un conjunto de relaciones denominadas estructura de la unidad que est representado por un sistema jerarquizado de clases llamado plan de cuentas. - Existe una serie de fenmenos que cambian la estructura y composicin de los objetos. b) Supuestos bsicos particulares: - Existen unos objetivos especficos o necesidades de informacin dadas, las cuales deben ser cubiertas por un concreto sistema contable. - Existe un conjunto de reglas alternativas que determinan que valores deben ser utilizados en cada registracin. - Existe un conjunto de reglas alternativas que determinan el sistema de clasificacin de las cuentas. - Existe un conjunto de reglas alternativas que determinan los datos de entrada y el grado de agregacin de los datos.
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- Existe un conjunto de reglas alternativas que determinan la duracin esperada de la entidad y la duracin de los periodos contables. Con estos elementos se puede efectuar una formulacin algebraica de conjuntos para desarrollar los fundamentos de la Contabilidad. Todo esto lo hacemos aplicado a la Contabilidad Social en un trabajo publicado en Julio de 2005 denominado El concepto cientfico de Contabilidad y su Influencia en la Contabilidad Social Ediciones Cooperativas. 2. La Contabilidad Social y el desarrollo de la Economa Humana En base a la hiptesis de existencia de segmentos contables, encontramos por lo menos cinco segmentos de la disciplina: - Segmento empresarial para uso externo - Contabilidad Patrimonial o Financiera - Segmento empresarial para uso interno - Contabilidad Gerencial - Segmento Gubernamental - Contabilidad Gubernamental - Segmento macroeconmico - Contabilidad Econmica - Segmento sociolgico - Contabilidad Social (Macro y Micro) Como seala el profesor emrito William Leslie Chapman: La Contabilidad Social concierne a la recopilacin, al ordenamiento, al anlisis, al registro, a la sntesis y a la interpretacin de los efectos que tiene la actividad de las empresas y otras entidades de la esfera econmica sobre el todo social. Tales efectos no necesariamente se limitan al mbito en el que se encuentra instalado el centro u otras unidades operativas de aquellos entes, sino que tambin puede extenderse por todo el territorio del pas e incluso trascender al exterior y manifestarse en todo el planeta o, tambin, mas all del espacio ultraterrestre (nota omitida). Ejemplos extremos de tal amplitud de los efectos de la actividad de aquellos entes, son las empresas que operan en diferentes partes del mundo (como por ejemplo
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las trasnacionales de productos qumicos o las empresas de aeronavegacin), as como entidades (como la NASA) que extienden su accin a viajes interespaciales. Se trata, pues, de computar los efectos de aquella actividad no simplemente en trminos monetarios respecto del costo-beneficio econmico para el ente, los propietarios de su capital y terceros interesados en dicha actividad., sino considerando tambin el impacto que tiene esta sobre los distintos componentes del todo social o comunitario. Dichos componentes pueden quedar comprendidos en los siguientes grupos constitutivos de aquel todo social: a) los consumidores, usuarios u otros destinatarios especficos de la actividad del entes; b) los trabajadores o fuerza laboral del ente; c) los proveedores de bienes y de otros servicios para el ente; d) los propietarios del ente o de su capital; e) los organismos gubernamentales vinculados con el ente, segn su naturaleza; f) el contexto ambiental; g) el contexto humano. Del punto g queda clara la relacin mutua entre la Contabilidad Social y la Economa Humana. Desde 1890 (Marshall) los economistas se ocupan del Bienestar Econmico pero no era el Bienestar Social porque Pigou lo reduca a su medicin en moneda. Al haber muchas dificultades de medicin Pigou propuso una unidad fsica objetiva y al no haber un agregado monetario nico para medir el bienestar aparecen los indicadores sociales mltiplos propios de la Contabilidad Social. Cuando Mario Bunge propone relacionar la Sociologa y la Economa critica el imperialismo econmico o economicismo que intenta reducir y con ello subordinar la Antropologa, la Sociologa, las Ciencias Polticas y la Historia a la Economa. Para l la Economa no puede abarcar toda la vida social porque hay muchos bienes que no se pueden comprar o
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intercambiarse como el amor, la amistad, la buena voluntad, la confianza, la solidaridad, la lealtad, la curiosidad o la paz. La interdisciplinariedad de los socio-economistas abarcara desde Aristteles hasta ahora, pasando por Toms de Aquino, Smith, Marx y Engels, Weber, Schumpeter Beveridge, y muchos mas. La Contabilidad ayudara a esta integracin. Hemos citado dos aspectos de la Contabilidad Social: el micro de cada ente respecto al resto de la sociedad y el macro vinculado a los objetivos generales de pases, regiones y el universo entero. Se pueden mostrar las particularidades de la Contabilidad Macrosocial frente a la Contabilidad Microsocial a travs de las relaciones entre Contables Nacionales (macro) respecto a Contables (micro); vinculaciones entre los Contables Nacionales (macro) respecto a Economistas/ Socilogos y la tarea comn entre Contables Nacionales (macro) y los Estadsticos. Respecto al primer tema: a) La Contabilidad Macrosocial busca una representacin de la vida social de un conjunto determinado de seres humanos. b) En Contabilidad Macrosocial los informes evolucionan hacia lograr un sistema contable macrosocial con un conjunto ordenado de mediciones. c) Los Contables Macrosociales no pueden registrar todos los hechos particulares sociales en cada entidad como lo hacen los contadores microsociales. d) La tarea que abarcar ms tiempo e importancia en los contadores macrosociales es la referida a transformar una gran cantidad de informaciones con lagunas y necesidades de estimaciones macro y microsociales. Su metodologa deber ser escrupulosa. Respecto al segundo tema: a) Los economistas y los socilogos explican el funcionamiento del sistema econmico y del sistema social y preparan previsiones y
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recomendaciones de poltica econmica y de poltica social, en su caso, y los resultados ex post. b) A su vez, los que utilizan Contabilidad Macroeconmica y Macro Social preparan un modelo descriptivo esttico del sistema social y del sistema econmico, que no son modelos explicativos. c) Para los economistas prcticos y los socilogos prcticos el anlisis y la interpretacin de los resultados aportados por estadsticos y contadores macrosociales y contadores macroeconmicos son necesarios pero el abordaje terico deductivo, por hiptesis, es muy poco consumidor de datos contables. Respecto al tercer tema: a) Los contadores macrosociales y los contadores microsociales se diferencian, globalmente, en que los primeros se ocupan de a sociedad en su conjunto y los segundos de una unidad particular: personas, empresas, ONG, entidades gubernamentales descentralizadas, etc. b) Los estadsticos tienen puntos de vista muy parciales, generalmente instrumentales, tienen la tarea ruda de coleccionar datos. Eso lo reciben los contadores macrosociales en segunda lnea con el apoyo de los contadores microsociales. 3. Trascendencia internacional de la relacin entre Contabilidad Social y Economa Humana A travs de mas de 15 aos el Programa de las Naciones Unidas para el Desarrollo (PUND) elabor las siguientes informes que corresponderan mejorar con el apoyo de la Contabilidad Social: 1990- Concepto y Medicin del Desarrollo Humano 1991- Financiamiento del Desarrollo Humano 1992- Dimensiones Globales del Desarrollo Humano 1993- Participacin de las Personas 1994- Nuevas Dimensiones de la Seguridad Humana 1995- Gnero y Desarrollo Humano 1996- Crecimiento Econmico y Desarrollo Humano 1997- Desarrollo Humano para erradicar la pobreza
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1998- Consumo para el Desarrollo Humano 1999- Globalizacin con una cara humana 2000- Derechos Humanos y Desarrollo Humano 2001- Haciendo nuevas tecnologas de trabajo para el Desarrollo Humano 2002- Profundizar la democracia en un mundo fragmentado 2003- Los objetivos del Desarrollo del Milenio: un pacto entre las naciones para eliminar la pobreza 2004- La libertad cultural en el mundo diverso de hoy 2005- La cooperacin internacional ante una encrucijada, ayuda al desarrollo, el comercio y la seguridad en un mundo desigual. Ejemplos de la interpretacin de la Contabilidad Social seran: 3.1 Al analizar el Informe de 2004, sealamos que a pesar de su titulo referido a la ciencia formal Estadstica la nota respectiva brinda datos sobre como debera ser un sistema contable macrosocial a los efectos buscados en el informe. Los datos se obtienen de una serie de 22 organismos distintos; se originan lagunas en los datos, no hubo datos fiables de 16 pases, el ndice de Pobreza incluye solamente 95 pases en desarrollo y 17 pases de ingresos altos de la OCDE, el ndice de Desarrollo relativos al genero a 144 pases y el ndice potencial del gnero a 78. Falta coordinacin entre los organismos internacionales y los nacionales, se debera armar un sistema contable que sirva de enlace a las diversas fuentes que hacen: informes por encargo, documentos oficiales, informes nacionales sobre desarrollo humano, informes de organizaciones no gubernamentales, artculos periodsticos y publicaciones acadmicas. 3.2 Al analizar el Informe de 2003 vemos que: Se ha criticado a los Objetivos del Desarrollo del Milenio porque son demasiado restringidos por lo que no incluyen, no son realistas, trastrocan las prioridades nacionales y algunos de los indicadores son restrictivos.
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Para nosotros las metas adolecen de defectos, son muy globales, se indica: preferiblemente, cmo se mide detener?, qu es comenzar a reducir: qu tamao de reduccin?, en qu medida incorporan principios?, qu es mejorar considerablemente?, qu es un trabajo digno y productivo?, las nuevas tecnologas no tienen perdidas de calidad de vida a parte de los beneficios? 3.3 Al analizar el Informe de 2002 encontramos: El uso de la palabra Balance reconoce origen contable tradicional de la Contabilidad Financiera ignorando a la Contabilidad Social. En cada uno de los tres rubros considerados se oponen ventajas e inconvenientes al hablar de: Progreso Mundial y Fragmentacin Mundial Podra haber ms de dos sectores: mucho progreso, mediano progreso, poco progreso, poca fragmentacin, mediana fragmentacin y mucha fragmentacin No se concreta el perodo de tiempo del informe: se habla desde 1980, se compara 2000 con 1990, entre 1970 y 1996, entre 1945-1995 y otros. Se nota la falta de un sistema contable que puede generar estos informes regularmente. Las fuentes son muy diversas y no se explicita los criterios de seleccin. 4. Conclusiones Utilizar el enfoque cientfico al enfrentar los problemas de la Contabilidad permite obtener soluciones mas reconocidas por el contexto social. La parte de la Contabilidad que se denomina actualmente Contabilidad Social se ocupa de todos los aspectos humanos que rodean su actividad y, por ende, se vincula con la Economa Humana.
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Los ms de 15 aos de la actuacin del programa de las Naciones Unidas para el Desarrollo (PNUD) muestran informes anuales al respecto a nivel internacional que necesitan apoyo contable. Referencias Bibliogrficas BUNGE, M. (1999) Las ciencias sociales en discusin: una perspectiva filosfica Capitulo 2 Sociolgica traduccin Pons H. Bs As Sudamericana. CHAPMAN, W.L. (1989) El desarrollo de la Contabilidad Social en Amrica Latina en libro V Conferencia de Facultades y Escuela de Contadura de Amrica Latina, Ediciones Fundacin Banco Boston, Bs As, pag 10 GARCIA CASELLA, C. L. Curso universitario de Introduccin a la Teora Contable, parte primera Agosto, Editorial Economizarte, Bs As, pag 36/41 MATTESSICH, R. (2002) Contabilidad y Mtodos Analticos traduccin de Maria del Carmen Rodrguez de Ramrez y Carlos Luis Garca Casella, La Ley SA Bs As, pag 400/479.
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Facultad de Ciencias Econmicas Universidad de Buenos Aires Instituto de Investigaciones en Administracin, Contabilidad y Matemtica
ANTNIO LOPES DE S
Dr. ANTNIO LOPES DE S Doutor em Cincias Contbeis pela Faculdade Nacional de Cincias Econmicas da Universidade do Brasil, Rio de Janeiro. Doutor em Letras, H.C., pela Samuel Benjamin Thomas University, de Londres, Inglaterra. Administrador, Contador e Economista, Consultor, Professor, Cientista e Escritor. Vice Presidente da Academia Nacional de Economia (Brasil). Vice Presidente da Academia Brasileira de Cincias Contbeis.
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SUMARIO Resumen Palavras Chave 1. O buraco negro como analogia face ao normativo em contabilidade 2. Finalidade da informao 3. A deformao como efeito de normas 4. Segmentaes no campo doutrinrio e prtico da contabilidade 5. Interesse sobre a realidade e modelos cientficos 6. Interesse sobre a realidade e modelos cientficos 7. Fuga da realidade patrimonial por efeito normativo e a contabilidade criativa 8. Subverso conceitual 9. Concluso Bibliografa
PALAVRAS CHAVE: NORMAS CONTBEIS INFORMAES CONTBEIS CONTABILIDADE INTERNACIONAL HARMONIZAO CONTBIL CONTABILIDADE CRIATIVA
Resumen: Tendncia dos interesses bursteis e estatais tem sido a de ocupar espaos no conhecimento contbil com a imposio ditada por leis e normas. At que ponto possvel admitir como predominncia a
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informao sobre o entendimento dela, todavia, fato que permanece indefinido. Quanto tempo sobreviver na forma em que se situa tal episdio histrico em nossa disciplina, com as transgresses doutrina cientfica tambm ainda uma interrogao. Importante, todavia, reconhecer que entre seguir o normalizado e prosseguir na indagao cientfica conflito existir, como prevalecero ainda por razovel tempo informaes desencontradas segundo o fim ao qual se destinam. Tudo se passa como se a ttulo de promover a harmonizao contbil se tenha estabelecido uma desarmonia de informaes. 1. O buraco negro como analogia face ao normativo em contabilidade Analogicamente possvel dizer que a normalizao que em nossos dias se opera como um buraco negro face ao universo do conhecimento contbil. Ou seja, tal evento ocupa um espao aonde o campo de atrao to denso e forte que nada pode transpor o mesmo, sequer a luz da realidade, parecendo algo imerso em escurido. Para a Astrofsica a matria (massa) a causa do campo gravitacional que se situa em sua volta, e, quanto mais forte, mais atraente, a ponto de impedir a emisso e a conseqente propagao da luz, mesmo possuindo esta uma significativa velocidade. H, pois, mais de negro que de buraco no conceito expresso. Assim contabilmente est a ocorrer: a densidade da presso exercida pelos agentes no mercado de capitais to poderosa que no h preocupao com coisa alguma seno com os aspectos de manipulaes informativas, impedindo pela fora a emisso da luz do conhecimento que a doutrina da Contabilidade oferece. Como o buraco negro um corpo que produz um campo gravitacional intenso, suficiente para ter velocidade de escape superior velocidade da luz, assim tambm, no se pode negar que poderosos so os grupos interessados em informaes contbeis nas Bolsas de Valores ao feitio de grupos dos beneficirios dos movimentos desta, exercendo influncia superior da prpria cincia.
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Uma vez que nada sai de um buraco negro, como nada do mesmo chega at ns, tambm quanto ao campo racional em Contabilidade nada chega de indagao do normativo que possa beneficiar conceitos, estes que so os responsveis pelas estruturas cientficas. Resta-nos ento, como ocorre na Astrofsica, a observao indireta, atravs dos efeitos de vizinhana. Como se observa um buraco negro relacionando-o s "coisas" que o rodeiam ou ento as que "caem" em sua direo, a posio do cientista da Contabilidade a de observar as vizinhanas e os problemas ocorridos (como os detectados desde a dcada de 70 e que recentemente geraram acontecimentos como os sucedidos na ENRON, QWEST etc.). Inequvoco, todavia, que estamos vivendo uma poca em que se algum apenas pedir a um Contador o Balano Patrimonial para informar-se ele haver de perguntar: qual deles? 2. Finalidade da informao Finalidade da informao contbil tem sido ao longo dos milnios a de permitir que se tenham elementos de julgamento sobre a qualidade do desempenho da riqueza patrimonial, ou seja, se realmente ela cumpre ou no os objetivos que a constituram. Partindo do registro como memria, de acordo com a forma adotada para os demonstrativos que surgem os elementos a serem considerados. Em outras palavras possvel dizer que o egresso da escrita deve orientar sobre o que se busca conhecer, especialmente no que tange a eficcia ou no de um empreendimento. A leitura de um balano patrimonial, de resultados, de fluxos financeiros, seja do que for, deve encontrar lastro na realidade para que enseje um julgamento racional.
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Considerada a fora de prova que uma escrita precisa ter para fim de direito e aquela que realmente possa produzir orientao para a gesto do patrimnio, um conflito, todavia, de h muito foi sendo estabelecido. Entre o ser e o parecer ser sempre houve uma ntida diferena, ou seja, nem sempre a forma evidencia a essncia. 3. A deformao como efeito de normas Nem sempre uma imposio dentro de um ramo de conhecimento competente para evidenciar a realidade, mas, inquestionavelmente esta se imiscuiu no ambiente da prtica profissional contbil na pretenso de se assenhorear do grande poder que a informao. Manipular a informao igualmente manejar quem dela se utiliza e na mesma acredita. Essa a justificativa para um domnio de imposio normativa, embora aparentemente evocada sob o pretexto de uma democracia de consensos. Uma inequvoca ditadura de procedimentos contbeis sob o manto de um falacioso consenso, de h muito foi denunciada pelo Senado dos Estados Unidos, em publicao editada pela imprensa oficial naquele Pas (referida na Bibliografia). Um relatrio sobre inqurito parlamentar naquela alta Cmara, do mais poderoso Pas economicamente, de forma incisiva j na dcada de 70 de forma hialina acusava a manipulao de entidades de classe para produzir como efeito deformaes de informes atravs de normas contbeis (publicao referida na Bibliografia). Tambm as leis fiscais de diversos Pases, comearam a regular sobre informaes patrimoniais; estabeleceram como se deveriam escriturar os fatos, o que era permitido para fins de dedues de taxaes, o que no era despesa, quais os limites de fundos de riscos, que avaliao poderia ser tolerada, em suma, igualmente dominaram a informao ao feitio do interesse do errio do Estado.
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Tais fatos criaram situaes conflitantes no campo das informaes e a estas tornaram inservveis para cada natureza de usurio. Por sua vez a escrita oficial, tambm, comeou a deixar de produzir informaes vlidas para dirigir os negcios e atribuir avaliao a negcios. Influncias determinantes ocorreram face aos aspectos das revises e percias contbeis, estas que requerendo opinies devem partir de metodologias vlidas que as validem como provas em relao a fatos sucedidos. Ainda por analogia se pode dizer que a linguagem dos balanos se assemelhou s da passagem bblica da Torre de Babel. S no campo da cincia as doutrinas prosseguiram em suas marchas, como ocorreu com o Aziendalismo e modernamente sucede com o Neopatrimonialismo, comprometidas tais correntes com a verdade sobre as ocorrncias havidas no campo da dinmica patrimonial dos empreendimentos. 4. Segmentaes no campo doutrinrio e prtico da contabilidade Face ao efeito deformatrio provocado pela lei e pelas normas, segmentaes naturais defluiram, ou seja, especializaes se construram no campo da Contabilidade com o objetivo de encontrar forma de informar e analisar dentro da realidade. A uniformizao no campo de evidencias sobre os fatos patrimoniais, esta que originariamente esteve preocupada com uma codificao objetiva sob a gide do real, todavia, passou a seguir as tendncias dos interesses dos que buscavam tal caminho. Ou seja, valeram-se os interessados dos motivos de suas ticas, ainda que custasse deturpar a realidade. A expressiva influncia da Economia que se firmava cientificamente, a reao do capitalismo ao socialismo, o instinto de
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defesa dos empreendedores quanto s tiranias de mercados, o progresso tecnolgico, todos estes fatores influram e ainda influem sobre a questo. Nos fins do sculo XIX, portanto, comearam a surgir idias de padronizaes para evitar os diversos aspectos demonstrativos, mas no dissolveu o subjetivismo dos que assumiram a tarefa de padronizar ao feitio de cada interesse; os movimentos velozmente se aceleraram a partir da segunda metade do sculo XX com a introduo de um curso normativo de carter burstil de um lado e fiscalista do outro. Por outro lado, igualmente, no sculo XX, um recurso disciplinado de informao denominado por alguns de Contabilidade Gerencial para orientar ao administrador quanto verdadeira situao dos negcios, surgiu com grandes doses de adequao. Leis e normas geradas em instituies, todavia, de forma preocupante face a realidade, comearam a influir (e ainda exercem influncia) sobre conceituaes, maneiras de demonstrar e avaliar tanto bens materiais quanto imateriais. Duas grandes foras promoveram colises conceituais, ambas muitas vezes desrespeitando a cincia; estas hoje, procurando uma linha de consenso, no abrem mo, todavia de suas vantagens, nem se preocupam em deformar conceitos cientficos e prticas consagradas por sculos; ou seja, de um lado o Estado com as decises fiscais que subvertem a realidade contbil e de outro as entidades normalizadoras (estas para atender a interesses particulares de grupos de domnio no mercado de capitais) no se preocupam com o conquistado cientificamente, nem mesmo com os conflitos, desde que prevaleam. Portanto, objetivos distintos comearam a atender a diversos fins, ainda os atendem, mas, sem preocupao que possa contrariar seus interesses, ainda que para tanto seja necessrio desrespeitar a Lgica. Uma distncia notria ocorreu, como ainda aceleradamente ocorre entre o interesse de um mercado de capitais e o poder pblico, este sempre na busca de fortalecer cada vez mais o errio, aquele em
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flexibilizar a apresentao de resultados, como foi denunciado amplamente pela imprensa e em parlamentos de alguns Pases. Utilizado foi um fator comum: burocratizar a informao alternativa atravs de padres complexos de procedimentos. Como nem o Estado, nem o Mercado de Capitais se guiam pela realidade em si, mas, sim pela que lhes interessa, o resultado foi, como ainda , um distanciamento de ambos, face aos preceitos da realidade em si, esta que se deriva da cincia contbil. Por paradoxal que possa parecer, por inaceitvel que se assemelhe, a lei passou a incentivar o desrespeito prpria lei e finalmente admitiu oficialmente trs tipos de informao concomitantes: o do interesse fiscal, o de direito e o do interesse burstil. Ou ainda, fez-se legal trs tipos de informao considerando de per si cada um deles vlido perante a finalidade que possa vir a servir. Sob o pretexto de harmonizao se consagrou a desarmonia. Isso aconteceu no Brasil e est a suceder em outros Pases onde as influncias dos grupos ligados s Bolsas visam a fortalecer o giro de capitais especulativos e o Estado a tornar-se cada vez mais interventor e participante dos frutos da produo nacional. Os aspectos relativos ao direito e a gesto, com maior exigncia sobre a realidade, com maior compromisso face a realidade, no ficaram impedidos de existir, mas, no conseguiram impedir os demais que lhes so conflitantes. 5. Interesse sobre a realidade e modelos cientficos Em razo do exposto de h muito um balano que possa cientificamente orientar uma deciso empresarial j no mais aquele que as leis e as normas estabelecem como padro.
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Isso gerou a necessidade de que mltiplos registros e demonstrativos parte se faam visando atender a finalidades comprometidas com a realidade. Cada vez mais se distanciam os demonstrativos entre si perante aos fins diversos: administrativos, legais, bursteis, fiscais, de controles de preos etc. Isso no significa que existem diversas verdades, mas, sim diversos interesses informativos ao sabor de cada convenincia nem todos espelhando a realidade. A Contabilidade, todavia, aquela da qual os profissionais se utilizam para espelhar a correta situao, servindo de base construo de modelos cientficos de comportamento da riqueza, a entendimentos para julgamento de direitos, j no mais, portanto, a que dimana de instrumentos legais, fiscais e normativos; essa a realidade do momento histrico que se est a viver. O Contador , pois, dos poucos profissionais na atualidade que obrigado a por vezes evidenciar como certo o que ele mesmo entende como errado, tudo por fora de uma distoro que visa a atender diversos interesses e que molda a informao ao feitio de cada interessado. J no produz um s balano, como originariamente ocorria, mas, tantos quantos sirvam para atender a aspectos diversos. 6. Falcias de entendimentos sobre o novo e o realistico em contabilidade O empenho pela realidade tem sido ofuscado pelo da especulao e subjetivismo de cada entidade reguladora, estes metaforicamente aqui evocados como buracos negros na profisso contbil ou torre de Babel informativa, dada densidade e fora que exercem como massas de poder, como linguagens variadas. Dizer que se trata de uma Nova Contabilidade, todavia, o que est de forma massificada a suceder com as denominadas Normas
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Internacionais desconhecer todo o acervo doutrinrio conquistado ao longo do tempo por celebridades de nosso mundo intelectual, ou, ento, por m f negar que possa a cincia contbil existir. No se trata de uma Contabilidade Moderna, de uma Contabilidade Internacional de uma Harmonizao Contbil como desejam fazer crer, mas, sim de conjuntos de procedimentos ao sabor de interesses particulares, quer do Estado, quer de teor burstil, sob o controle de grupos de comando. Tais distores esto sendo operadas em muitas partes e no Brasil assumiram maior fora ainda quando a legislao veio em socorro desse procedimento multgeno. Assim foi consagrado no Brasil pela recente Lei 11.638 publicada em 31 de dezembro de 2007, modificando o regulado para as sociedades por aes aceitando a diferena das escritas e demonstraes, as reconhecendo como vlidas, admitindo que se possa informar de forma independente o legislado e o normatizado contabilmente, ainda que dissimiles. Dados antes ditos oficiais, aqueles da ento escrita legal, no servem mais para que a empresa os publique ou negocie os seus capitais, faa uma associao com terceiros, ceda o controle, como j no serviam para fins de natureza fiscal. Tudo o que no serve de per si por fugir realidade passou a servir de per si como verdadeiro um paradoxo, desrespeito aos elementos da Lgica, a que sustenta que uma coisa no pode ser e deixar de ser ao mesmo tempo. O que existe de novo, sim, em tudo o que estamos a assistir, a consagrao da mltipla apresentao de demonstraes, cada uma ao sabor de interesses particulares dos que impe seus ditames, nenhuma delas comprometida com a realidade, ou seja, imprestveis para as anlises e julgamentos de natureza cientifica.
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7. Fuga da realidade patrimonial por efeito normativo e a contabilidade criativa Alguns relevantes aspectos hoje consagrados como realidade pelas normas, sob o pretexto de um justo valor no so o estritamente patrimonial, ou seja, o que a Contabilidade tem efetivamente como objeto de estudos cientficos. Nesses, a ttulo apenas de isolada e preliminar exemplificao, esto os do leasing aceitos como imobilizao, fato absolutamente fantasioso por requerer tratamento dissimile face verdade contratual e a um estado de liquidao em mercado (este que no caso, de forma paradoxal as prprias normas consagram como sendo o justo). As associaes que na rea internacional so controladas na prtica pelos estadunidenses (FASB e IASB), todavia, ao dominarem hoje o mundo normativo, exercem tal influncia que no s cincia se permitem desobedecer, mas, tambm, os prprios ditames do poder pblico (por curioso que parea com o consentimento deste). So questionveis muitas coisas que as normas apresentam como tentativa de alcanar a imagem fiel da riqueza patrimonial e dos resultados (lucros e perdas). At que ponto exista mesmo um interesse na dita fidelidade no se pode ainda totalmente determinar, pois, existem foras que atuam no sentido de deixar liberadas as maneiras de informar contabilmente, ou, pelo menos, bastante flexveis (o que facilita acomodar as demonstraes ao feitio dos que jogam nas Bolsas) para ensejarem alternativas. Critrios liberais permitem adaptar os dados para mudar aparncias, quer para pior (quando se deseja fazer cair o valor de aes), quer para melhor (quando se deseja fazer subir o valor de aes) e isto foi denunciado em processos parlamentares de inqurito e por intelectuais que vm com seriedade a funo contbil.
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Essa alquimia de nmeros e contas atribuiu-se a denominao de Contabilidade Criativa, em sentido pejorativo (assim o fez o Senado dos Estados e assim foi seguido por muitos escritores na rea contbil). Segundo diversos estudiosos famosos da matria os expedientes ditos criativos so condenveis; s uma normatizao em base cientfica poderia corrigir a questo e recuperar o conceito perdido quando dos grandes escndalos havidos no mercado de capitais. Memorvel , sobre tal enfoque, uma conferncia realizada em Belo Horizonte, no Conselho Regional de Contabilidade de Minas Gerais, pelo doutor Maurizio Fanni, da Universidade de Trieste, quando demonstrou amplamente o que se tem feito relativamente manobra de valores; destacou o emrito estudioso que tal procedimento no o que a Contabilidade cientfica aconselha, recomenda, mas, sim, o que grupos de interesses bursteis pressionam para que se efetive no sentido de manipular resultados. A fraude, o embuste, o tratamento desleal, de forma geral existe no exerccio de todas as profisses, mas, deveras preocupante quando os procedimentos que ensejam tais coisas originam-se de normas estabelecidas em lei e resolues de entidades oficiais. Considerada a importncia social e humana da Contabilidade, uma normatizao harmoniosa e cientifica o que se torna desejvel, mas, esta parece no ser a que est amplamente sendo implantada. No presente momento, portanto, os esforos ainda no se traduziram em algo que possa assegurar a tranqilidade desejvel s informaes contbeis a serem publicamente difundidas. 8. Subverso conceitual O movimento normativo no tem dado importncia matria cientfica sendo natural que esta quele igualmente pouca considerao venha a atribuir. As normas no tm respeitado a doutrina em matria conceitual, seguindo o ditado pelo pragmatismo e o interesse de dirigentes de
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algumas entidades estadunidenses ditou (segundo denncia do Senado daquele Pas). Quando os conceitos se subvertem, todavia, natural que isto implique invalidade dos teoremas, por conseqncia inutilidade da teoria e falncia da cincia. O que o IASB denomina de Pronunciamento Conceitual Bsico, que deveria estar fundamentado em sadia doutrina, tem, entretanto, profundos equvocos quanto ao que a Lgica das Cincias estabelece. Isso em razo de serem premissas fundamentais da Epistemologia as enunciadoras de que: 1) Um Pronunciamento Conceitual sob o aspecto da Lgica um julgamento. 2) Julgamento sob a tica referida um ato elementar da inteligncia que gera assertiva de negao ou de afirmao sobre fatos. 3) Quando racional o julgamento se fundamenta em outros julgamentos para conceituar e definir. 4) O julgamento racional o cientfico e tecnolgico e em decorrncia alm de objetivo deve ter os atributos compulsrios da abrangncia ou universalidade de entendimento. 5) Definio um julgamento cujo efeito uma afirmativa de equivalncia de constructos lgicos diferentes, sendo um agregado por equivalncia de conceitos defluentes da razo. 6) Definio no apenas descrio.
7) Descrio fruto de imaginao; definio deriva-se do racional. 8) O definido se constri com conceitos.
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9) A definio nominal, descritiva, convencional apenas, impotente para fixar terminologia na cincia e na tcnica. 10) O conceito no o fato, mas um complexo que deve exprimir um julgamento. 11) A simples afirmao ou crena no um conceito. 12) Quando o conceito se reduz apenas a um nome, sem representar um complexo de atributos pode deixar de representar a idia. 13) O conceito deve ser claro e abrangente necessitando expressar genuna e amplamente idias interdependentes. 14) Um conceito deve ter contedo lgico, inequivocidade, atributo, coerncia, todos os elementos formais da idia, precisando ser completo para expressar um julgamento. 15) O conceito na cincia e na tcnica um complexo que deve ser objetivo, universal, diferindo do individual, este que subjetivo. 16) Conceitos contbeis so de natureza cientfica e tecnolgica, e, como tal, devem obedecer a rigores lgicos ligados ao objeto, finalidade e metodologia da Contabilidade, necessitando ser inequvocos. 17) Conceitos so bases para a formao de proposies lgicas ou teoremas, estes que constroem as teorias, estas que edificam as cincias e amparam as tecnologias. 18) A informao contbil uma tecnologia que em sua forma deve subordinarse a lgica dos conceitos. A desobedincia aos referidos preceitos lgicos , portanto, uma leso ao que bsico como conceito, quando o que se tem por objeto pronunciar-se sobre o que se busca como realidade.
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Subvertidos, confusos, conflitantes, dentre outros, esto, nos pronunciamentos Conceituais Bsicos do IASB os conceitos relativos Ativo, Econmico, Solvncia, Liquidez, Proviso, Benefcios Econmicos, Ganhos, Receitas, Perdas, Lucro, Valor Presente, Capital, Qualitativo Patrimonial, Quantitativo patrimonial, Manuteno de Capital, Variao patrimonial. Por serem bsicos, possuindo o carter de principais, tais falhas de lgica influem sobre as derivadas, ou seja, comprometem todo o conjunto. Transcurou a entidade quanto no s o tradicional, mas, o real, no s a evoluo do normatizado, mas, a causa que a ditou. Admitir, por exemplo, Ativo como recurso inverter as situaes, ou seja, colocar o efeito antes da causa. Exclua-se o recurso dos associados e o de terceiros e os elementos que compe o Ativo jamais existiro. To singelo esse raciocnio que de admirar-se no tenha sido adotado. O mesmo ocorre em relao ao uso do conceito de econmico quando deveria ter sido evocado o contbil. Embora seja comum encontrarmos em livros, artigos e trabalhos de Contabilidade, vrios editados em lngua inglesa, as expresses: fatos econmicos, bens econmicos, resultados econmicos, mas, relativos ao que ocorre no capital das empresas, isto transgride a disciplina cientfica no que tange ao respeitante ao objeto das cincias. Tal vocao foi veementemente contestada por estudiosos notveis como Gino Zappa (obra citada na Bibliografia) que entendem no se deva confundir o fenmeno contbil com aquele econmico. Em verdade, tanto a Economia, quanto a Contabilidade, cuidam da riqueza, ou seja, de uma mesma matria, assim como ocorre com a Fsica e a Qumica e que tambm tratam da energia contida na matria.
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usual s cincias, estudarem as mesmas coisas. Mercadorias so matrias que se estudam na cincia do Direito, mas, tambm, na Contabilidade, Economia, Fsica, Qumica, Biologia, dependendo da forma que se observa a questo. Grande parte do direito civil direito patrimonial e nem por isto podemos dizer que tal cincia seja uma cincia econmica ou contbil. A qualidade de produtos estudada pela Qumica, Fsica, Biologia, Biogentica e nem por isto podemos afirmar que por ser o produto uma riqueza tais cincias sejam cincias econmicas ou contbeis. Cada matria tem o seu aspecto peculiar de observao e o til entre as cincias preservar, cada uma, o seu ngulo de enfoque, para que mantenha sadia a sua metodologia, especialmente, e, no caso, quando um Pronunciamento contbil. A Economia estuda a riqueza em mbito geral; a Contabilidade estuda a riqueza em mbito particular, ou da clula social. Confundir tais coisas, portanto, como conceito bsico desrespeitar no s a Contabilidade, mas, tambm os fundamentos da Epistemologia. Um vasto comentrio pode ser construdo para comentar os muitos erros conceituais do Pronunciamento aludido, e, em realidade j os estamos realizando e inserindo em nossa pgina (www.lopesdesa.com.br) e em outras na Internet, assim como em outros veculos da imprensa especializada. 9. Concluso Imprescindvel ao observar o movimento normativo que se massifica e a reforma legal pertinente que o endossa, que no se tome o evento como inovao, nem, muito menos, como Contabilidade Cientfica ou mesmo Harmonizao Contbil, pois, na realidade se
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tratam apenas da implantao de medidas alternativas, defluentes de convenincias particulares de naturezas bursteis e fiscais. O momento histrico que estamos vivendo inequivocamente o de conflito informativo (normativo, fiscal, legal, administrativo e cientfico) sob a gide de se estar promovendo uma uniformizao de entendimentos.
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Facultad de Ciencias Econmicas Universidad de Buenos Aires Instituto de Investigaciones en Administracin, Contabilidad y Matemtica
EXTERIORIZACIN DE LA INFORMACIN CONTABLE PATRIMONIAL Y DE GESTIN DEL IMPACTO DE LAS INDUSTRIAS PASTERAS
LUISA FRONTI DE GARCA RICARDO JOS MARA PAHLEN PAULA ALEJANDRA D`ONOFRIO
Dra. Mg.
LUISA FRONTI DE GARCA Doctora en Ciencias Econmica, FCE- UBA Contadora Pblica, FCE- UBA Licenciada en Economa, FCE- UBA Subsecretaria de Investigacin y Doctorado, FCE- UBA Profesora Consulta Titular, FCE- UBA Docente Investigadora categorizada 1, FCE- UBA RICARDO JOS MARA PAHLEN Contador Pblico, FCE- UBA Master en Administracin de Negocios, M. B. A. University of Baltimore, Estados Unidos. Profesor Titular regular de las asignaturas Sistemas Contables y Contabilidad Patrimonial, FCE- UBA Docente Investigador categorizado 1, FCE- UBA C.P. PAULA ALEJANDRA DONOFRIO Contadora Pblica, FCE- UBA Posgrado Especialista en Formacin Ambiental Secretaria Tcnica, Centro de Modelos Contables, Seccin de Investigaciones Contables, IIACM- FCE- UBA Profesora Adjunta Interina Jefa de Trabajos Prcticos Regular
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EXTERIORIZACIN DE LA INFORMACIN CONTABLE PATRIMONIAL Y DE GESTIN DEL IMPACTO DE LAS INDUSTRIAS PASTERAS SUMARIO Palabras Clave Resumen 1. Los distintos paradigmas a tratar 1.1. Paradigma mecanicista 1.2. Paradigma ambientalista 2. 3. 4. 5. 6. Importancia de la evaluacin de impactos ambientales Ddesarrollo del programa de gestin ambiental Construccin de la obra Ffuncionamiento de las plantas Impacto en la contabilidad 6.1. Los principios y requisitos de la informacin contable patrimonial 6.2. Contingencias 6.2. 1. Reconocimiento general 6.2. 2. Contingencias ambientales su reconocimiento 6.2. 3. Previsiones medioambientales
7. Conclusiones 7.1. Conclusiones referidas a la informacin contable 7.2. Conclusiones generales Bibliografa
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PALABRAS CLAVES: CONTABILIDAD AMBIENTAL PARADIGMA MECANICISTA PARADIGMA AMBIENTALISTA IMPACTO AMBIENTAL GESTION AMBIENTAL ECOMETRIX CEDHA CONTINGENCIAS AMBIENTALES PREVISIONES AMBIENTAL Resumen: El paradigma de desarrollo sustentable que surge en 1992, al celebrarse en Ro de Janeiro la Conferencia de las Naciones Unidas sobre medio ambiente y Desarrollo intenta reconciliar el desarrollo econmico con el cuidado de la naturaleza, incorporando el concepto de responsabilidad intergeneracional que contiene un gran sentido tico. El mismo constituye un proceso paulatino y continuado que debe realizarse a nivel comunidad, para extenderlo a nivel nacional, regional y global. Dentro de este proceso de cambio, podemos constatar la coexistencia de dos planteamientos alternativos que presentan una profunda discrepancia. Al primero, inmerso en una crisis generalizada por las anomalas o problemas que presenta, de acuerdo con la terminologa de Kuhn suele denominarse paradigma mecanicista. Al segundo, o alternativa emergente, se le denomina paradigma ambientalista La elaboracin de sistemas de informacin medioambientales deber repercutir de forma directa sobre la contabilidad, de forma que se pueda brindar la informacin requerida por las empresas. De esta forma la contabilidad patrimonial o financiera, reflejar a travs de los Estados Contables Bsicos informacin vinculada con los bienes, derechos y obligaciones relacionadas con la proteccin medioambiental, as como los gastos e ingresos derivados de la gestin ambiental.
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Por otro lado, la contabilidad de gestin, brindar informacin para la toma de decisiones, reflejando informacin sobre los costos relativos a la proteccin del medio ambiente, los resultados relacionados con la gestin, aquellos vinculados con los impactos ambientales, Para el caso especfico de las pasteras, los impactos ambientales de los proyectos mencionados en el trabajo de CEDHA requieren el reconocimiento contable de los mismos tanto desde la contabilidad de gestin mediante el Sistema de Gestin Ambiental, como desde la contabilidad patrimonial mediante el reconocimiento en los Estados Contables. Estos impactos incluyen: La extraccin de cantidades de agua del Ro Uruguay; La generacin y derrame de productos de desecho en las fases de extraccin y blanqueado de pulpa para la produccin de papel; La contaminacin del agua utilizada para beber; La emisin de gases olorosos; Polucin sonora por la construccin y operacin de la planta y el movimiento de vehculos; Los altos riesgos del derrame o explosin de productos clricos por su uso en el proceso de elaboracin del papel;
Grandes riesgos a la industria turstica, vital para la identidad y sustento de vida de las poblaciones locales. Hemos analizado el informe de Estudio de impacto acumulativo preparado por la International Finance Corporation. La International Finance Corporation (CFI) es la institucin afiliada del Grupo del Banco Mundial que se ocupa del sector privado, fomentando la inversin sostenible en los pases en desarrollo, para as ayudar a reducir la pobreza y mejorar la calidad de vida de la poblacin. La CFI otorga prstamos, capital accionario, financiamiento estructurado e instrumentos de gestin de riesgos, y presta servicios de asesora para fortalecer el sector privado en los pases en desarrollo.
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El borrador del CIS fue elaborado por Pacific Consultants International y Malcolm Pirnie Incorporated y publicado en diciembre de 2005. EcoMetrix Incorporated (EcoMetrix) y sus consultores, SENES Consultants Limited (SENES) y Processys Incorporated (Processys), revisaron el borrador del CIS de acuerdo con las recomendaciones del Informe Hatfield, los Trminos de Referencia publicados, investigaciones originales y la modelizacin, las observaciones de las partes interesadas y otros documentos vinculados con los proyectos. El mecionado informe propone el uso de mejores tcnicas disponibles a fin de minimizar el impacto ambiental que se genera por la instalacin de ambas empresas, de modo tal que el proyecto se torne viable, equilibrando el desarrollo econmico con el cuidado del ambiente. 1. Los distintos paradigmas a tratar El paradigma de desarrollo sustentable que surge en 1992, al celebrarse en Ro de Janeiro la Conferencia de las Naciones Unidas sobre medio ambiente y Desarrollo intenta reconciliar el desarrollo econmico con el cuidado de la naturaleza, incorporando el concepto de responsabilidad intergeneracional que contiene un gran sentido tico. El mismo constituye un proceso paulatino y continuado que debe realizarse a nivel comunidad, para extenderlo a nivel nacional, regional y global. Dentro de este proceso de cambio, podemos constatar la coexistencia de dos planteamientos alternativos que presentan una profunda discrepancia. Al primero, inmerso en una crisis generalizada por las anomalas o problemas que presenta, de acuerdo con la terminologa de Kuhn (Kuhn, 1975) suele denominarse paradigma mecanicista. Al segundo, o alternativa emergente, se le denomina paradigma ambientalista.
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1.1 Paradigma mecanicista El paradigma mecanicista (Fronti, Pahlen, DOnofrio, 2004) (del griego mechan) tiene sus orgenes hacia el siglo XVII con la divisin del mundo en dos mbitos separados e independientes: el espritu y la materia. Esta divisin entre espritu y materia se basa en un enfoque antropocentrista, para el mbito espiritual, y en la consideracin de la realidad como una mquina para el mbito material. Planteamiento que difiere poco del que subyace actualmente cuando comparamos nuestro cerebro con un ordenador o, cuando afirmamos que determinadas mquinas son inteligentes.
ECONOMA MECANICISTA Fin del conocimiento cientfico Dominacin control, manipulacin y explotacin de la naturaleza
mbito econmico Expansin Cantidad Competitividad Explotacin Crecimiento ilimitado Acumulacin de bienes
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El paradigma ambientalista (Fronti, Pahlen, DOnofrio, 2004), con un posicionamiento biocentrista (frente al antropocentrismo del paradigma mecanicista) parte de una visin integral (holstica, sistmica) del universo, en el que el planeta Tierra es un sistema vivo regulador, de modo que cualquier efecto significativo y amenazante para dicho sistema, producido por cualquier especie (incluido el homo sapiens), induce a una respuesta del planeta para equilibrar la fuente que da lugar a dicho efecto. En el mbito econmico ambos paradigmas otorgan prioridades diferentes. ECONOMA AMBIENTALISTA Fin del conocimiento cientfico Comprensin del orden natural para vivir en armona con l
mbito econmico Conservacin Calidad Cooperacin Equilibrio Crecimiento limitado Bienestar y desarrollo armnico 2. Importancia de la evaluacin de impactos ambientales La elaboracin de sistemas de informacin medioambientales deber repercutir de forma directa sobre la contabilidad, de forma que se pueda brindar la informacin requerida por las empresas. De esta forma la contabilidad patrimonial o financiera, reflejar a travs de los Estados Contables Bsicos informacin vinculada con los bienes, derechos y obligaciones relacionadas con la proteccin
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medioambiental, as como los gastos e ingresos derivados de la gestin ambiental. Por otro lado, la contabilidad de gestin, brindar informacin para la toma de decisiones, reflejando informacin sobre los costos relativos a la proteccin del medio ambiente, los resultados relacionados con la gestin, aquellos vinculados con los impactos ambientales, etc. La falta de inclusin de los costos y obligaciones medioambientales, distorsionar tanto la situacin patrimonial (ya que la empresa deber hacer frente a posibles obligaciones de montos significativos), como la situacin financiera y los resultados de la empresa (al no incluir los gastos y costos ambientales), con lo que la imagen fiel se ver seriamente afectada. La evaluacin de los impactos ambientales implica no slo el relevamiento de las cuestiones relacionadas con el ambiente fsico sino de los impactos socio econmicos y culturales que pueden generarse. Es decir para realizar una evaluacin de impacto ambiental se requiere:
Reconocer la naturaleza que va a ser afectada: plantas, animales, ecosistema; Comprender los valores culturales o histricos, que pueden verse alterados; Analizar la legislacin aplicable; Determinar como afectar a las actividades humanas agricultura, paisaje, empleo, calidad de vidaEfectuar el relevamiento del proceso de industrial
Este caso es un claro ejemplo de impactos sobre el ambiente fsico como sobre los aspectos socioeconmicos, ya que mientras ests plantas presumiblemente generarn empleo (ver punto 5) atentarn contra las economas locales de algunas ciudades tursticas ya que ambas plantas proponen el uso del mtodo Libre de Cloro Elemental para el
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proceso de blanqueado o clorado de la pulpa, el cual no es el mtodo de blanqueado recomendado por el Banco Mundial. 1 Las altas temperaturas utilizadas en los procesos de produccin de papel generan la produccin de dioxinas. Algunas de las sustancias que sern volcadas al ro como aguas de desecho son grasas solubles, de manera que se acumulan en los tejidos de criaturas vivientes y estn presentes a lo largo de la cadena de alimentacin incluyendo su bioconcentracin en peces.2Cientficos independientes calculan que las descargas atmosfricas del proyecto afectarn un rea con un radio de ms de 50 kilmetros3 por la emisin de monxido de carbono, dixido de azufre y dixido de cloro que producen dioxinas. Las plantas de celulosa producen olores extremadamente desagradables que reducirn seriamente la amenidad del lugar, lo cual es especialmente preocupante dado que el rea es una reconocida regin turstica, y aprovecha las actividades relacionadas con el agua incluyendo la pesca comercial y deportiva, los deportes costeros y nuticos y similares actividades acuticas de recreacin. Por su parte ECOMETRIX4 prepar el siguiente informe de impactos acumulativos:
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Grupo del Banco Mundial: Manual de Prevencin y Disminucin de la Contaminacin, Plantas de Pasta y Papel (Prevention and Abatement Handbook, Pulp and Paper mills), Julio de 1998, pgina 2 citado en Plantas de Pulpa de Papel de Botnia y ENCE en Uruguay Jorge Daniel Taillant Centro de Derechos Humanos y Ambiente (CEDHA) www.cedha.org.ar 2 http://www.foe.co.uk/resource/briefings/consequence_pulp_paper.htm citado en Plantas de Pulpa de Papel de Botnia y ENCE en Uruguay Jorge Daniel Taillant Centro de Derechos Humanos y Ambiente (CEDHA)
3
http://www.barrameda.com.ar/dp/index.php?option=com_content&task=view&id=3 6&Itemid=2 citado en Plantas de Pulpa de Papel de Botnia y ENCE en Uruguay Jorge Daniel Taillant Centro de Derechos Humanos y Ambiente (CEDHA)
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La CFI es la institucin afiliada al Banco Mundial que otorga prstamos, capital accionario, financiamiento estructurado e instrumentos de gestin de riesgos, y presta servicios de asesora para fortalecer el sector privado en los pases en desarrollo. Para completar la evaluacin de los impactos ambientales y sociales combinados de las dos plantas propuestas, la CFI encarg un estudio de impacto 84
Plantaciones: Para completar la evaluacin de los impactos ambientales y sociales combinados de las dos plantas propuestas, la CFI encarg un estudio de impacto acumulativo (CIS) de la construccin y operacin de las dos plantas de celulosa y su abastecimiento de materias primas. El borrador del CIS fue elaborado por Pacific Consultants International y Malcolm Pirnie Incorporated y publicado en diciembre de 2005. EcoMetrix Incorporated (EcoMetrix) y sus consultores, SENES Consultants Limited (SENES) y Processys Incorporated (Processys), revisaron el borrador del CIS de acuerdo con las recomendaciones del Informe Hatfield, los Trminos de Referencia publicados, investigaciones originales y la modelizacin, las observaciones de las partes interesadas y otros documentos vinculados con los proyectos...... En general, la mayora de los impactos resultantes de la operacin de las plantaciones existentes y del desarrollo de nuevas plantaciones fueron considerados menores y manejables. Todas las plantaciones de propiedad de las compaas y la mayor parte de las de propiedad de terceros contratistas estn certificadas conforme al programa de gestin forestal sustentable del Consejo de Manejo Forestal (Forest Stewardship Council), el cual requiere la evaluacin y auditoras de los impactos sociales y ambientales de las plantaciones. No obstante, puede haber impactos individuales y acumulados de potencial significancia relacionados con cuestiones de gestin del agua, tanto superficial como subterrnea. Al respecto, las empresas forestales que sern proveedoras de las dos plantas continuarn participando en los estudios que tiene en curso la Universidad de la Repblica respecto de los impactos en los suelos, las aguas superficiales y las aguas subterrneas.
acumulativo (CIS) de la construccin y operacin de las dos plantas de celulosa y su abastecimiento de materias primas. El borrador del CIS fue elaborado por Pacific Consultants International y Malcolm Pirnie Incorporated y publicado en diciembre de 2005. EcoMetrix Incorporated (EcoMetrix) y sus consultores, SENES Consultants Limited (SENES) y Processys Incorporated (Processys), revisaron el borrador del CIS de acuerdo con las recomendaciones del Informe Hatfield, los Trminos de Referencia publicados, investigaciones originales y la modelizacin, las observaciones de las partes interesadas y otros documentos vinculados con los proyectos 85
Biodiversidad La ley uruguaya prohbe la eliminacin de bosques naturales o los impactos en reas protegidas que estn formalmente designadas. Como consecuencia, la vasta mayora de las tierras convertidas a plantaciones forestales eran reas marginalmente productivas, donde se realizaba anteriormente pastoreo de ganado ovino y vacuno. Dichas reas pueden contener una diversidad mayor de especies y acervos genticos individuales que las de la porcin plantada de las plantaciones de eucalipto, pero ambas reas contienen en gran medida especies exticas Calidad del aire No se detectar olor durante la operacin normal de las plantas, pero puede detectarse en lugares cercanos a las plantas durante condiciones de operacin anormal de las plantas y en pocas de pobre dispersin atmosfrica. La experiencia operativa en otras plantas modernas indica que estas ocurrencias se limitarn a menos de 10 veces por ao y que durarn entre unos minutos a unas horas durante el primer ao de operacin y entre unos segundos a unos minutos con posterioridad. Durante estos eventos limitados, el olor en los receptores ms cercanos (en el rea dentro de las propiedades o adyacente a ellas, en Fray Bentos, en Playa Ubici y en el Puente Internacional) puede ser considerado objetable en ocasiones por personas con sentido del olfato sensible. En los balnearios de Las Caas, en Uruguay, y andubaysal, en Argentina, si hubiera olor detectable durante estos eventos limitados, puede no llegar a distinguirse de otros olores percibidos en la vida diaria. Calidad del agua La evaluacin del impacto acumulativo sobre la calidad del agua en el Ro Uruguay indica que ninguna de las normas o pautas de calidad del agua sern excedidas como resultado del vertido de efluentes de las dos plantas. Sin embargo, se recomienda realizar monitoreos qumicos y biolgicos en el ro, junto con monitoreos de los efluentes de las plantas, para confirmar que no haya impactos o para servir de base para acciones de mitigacin si se descubriera algn impacto adverso imprevisto.
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Tambin se recomienda realizar un estudio de delineacin de la pluma cuando las plantas estn operando normalmente. Desechos slidos En ambos proyectos se propone construir en el lugar reas de relleno sanitario para los desechos slidos no peligrosos Los nicos desechos orgnicos que potencialmente irn a un relleno industrial son los lodos del sistema de tratamiento del agua fluvial de Botnia. Sin embargo, el contenido orgnico del lodo de tratamiento del agua cruda es relativamente bajo en comparacin con la cantidad de desechos inorgnicos que van al relleno industrial. Adems, se espera que los lodos de caustificacin alcalina, la arenilla y los sedimentos de leja verde inhiban la generacin de gases biolgicos en los rellenos sanitarios. De ser requerido pueden instalarse sistemas de venteo pasivo de los gases del relleno para permitir que los gases de descomposicin sean venteados a la atmsfera y para prevenir la potencial migracin al subsuelo. Como alternativa, estos gases podran captarse para ser utilizados en combustin. Se instalar un sistema de monitoreo de las aguas subterrneas en cada emplazamiento consistente en una red de pozos gradiente arriba y gradiente abajo, a fin de monitorear los impactos potenciales y para implementar las acciones correctivas que fueren apropiadas. Cada carga de desechos ser inspeccionada, pesada y registrada para verificar los ndices de generacin de desechos y para determinar si se requieren medidas correctivas Aspectos sociales y econmicos Se espera un aumento significativo en las oportunidades laborales locales (empleo tanto directo como indirecto) durante la construccin de las dos plantas y su posterior operacin Se espera que ambos proyectos requerirn 5.000 trabajadores o ms durante los perodos pico de la construccin, pero no todos ellos sern requeridos al mismo tiempo, ya que la construccin de la planta de Botnia estar concluyendo cuando empiece la de ENCE. El aumento de poblacin durante los tres o cuatro aos que llevar la construccin de ambas plantas se orientar fundamentalmente a los hombres, especialmente a
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hombres jvenes. Ambas compaas han analizado con funcionarios municipales formas de mitigar y manejar los impactos potenciales del influjo de trabajadores. Se proveer transporte desde comunidades que estn a distancias cercanas para alentar a los empleados a permanecer en sus comunidades de origen y no reubicarse en Fray Bentos. Los trabajadores emigrantes y los trabajadores con familias recibirn viviendas integradas a los vecindarios existentes en Fray Bentos. Hay un acuerdo con el gobierno de Fray Bentos para que adquiera para su propio uso las viviendas de los trabajadores migrantes una vez completada la construccin. La afluencia de trabajadores tendr algunos impactos negativos en la comunidad, incluyendo un potencial aumento de los accidentes de trnsito causados por conductas negligentes y relacionadas con el alcohol, un incremento de las enfermedades de transmisin sexual y los embarazos, escasez de propiedades para alquilar y viviendas y aumentos en los costos de vivienda y alquiler. Adems, el ritmo de vida aumentar con la afluencia de personas ajenas al rea; habr un aumento del trnsito, con su incremento consecuente del ruido, y aumentarn las actividades tursticas y comerciales. Habr una mayor demanda y oferta de eventos y actividades culturales y recreativas. Con la afluencia de personas derivada de los empleos directos e indirectos generados por los proyectos de las plantas de celulosa, probablemente habr un aumento transitorio del costo de bienes y servicios. Este aumento afectar a los residentes locales que viven de ingresos fijos o debajo de la lnea de pobreza. Sin embargo, se espera un alza de los salarios locales para la poblacin activa. El turismo, la agricultura, la pesca y la apicultura son las principales actividades derivadas de los recursos naturales en la zona de las plantas de celulosa. No es probable que estas actividades de subsistencia experimenten impactos negativos en el largo plazo como resultado de la construccin o la operacin de las dos plantas de celulosa, ya que la necesidad de nuevas reas de plantacin para abastecer a las plantas ser mnima y las instalaciones operarn conforme a las Mejores Tcnicas Disponibles, produciendo emisiones atmosfricas y en el agua con concentraciones muy bajas, las cuales se sabe que no tienen efectos sobre la salud Transporte
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La red de transporte en el rea occidental de Uruguay se ver afectada por la construccin y operacin de las plantas de celulosa de Botnia y ENCE. Los dos flujos ms importantes de trfico sern de madera y otros insumos entregados a las plantas y de pasta exportada desde las plantas. Adems, habr transporte de personal hacia y desde las plantas y transporte de desechos domsticos y residuos peligrosos hacia los correspondientes rellenos sanitarios Energa La mayor parte de los subproductos de la madera que no se convierten en fibra de celulosa de valor comercial se queman en las plantas para la produccin de energa. La incineracin de la leja negra en las calderas de recuperacin en ambas plantas tambin generar vapor y electricidad y permitir la recuperacin de sustancias qumicas utilizadas en la coccin. Una caldera de biomasa en la planta de ENCE producir energa mediante la quema de corteza y desechos de madera, derivados de la preparacin de la madera, y la quema del lodo primario resultante del sistema de tratamiento de efluentes. La electricidad de la red nacional se utilizar durante la puesta en marcha de la produccin, el mantenimiento habitual y las paradas no planificadas (aproximadamente 15 das por ao). Ser necesaria la provisin de fuel oil para las calderas (en condiciones de arranque, parada y desequilibrio), el horno de cal, el incinerador de gases olorosos y la energa de emergencia. Sin embargo, se espera que Botnia produzca un excedente de 15 MW y que ENCE genere un excedente de 31 MW. El total combinado de 46 MW podra venderse a la red nacional cuando ambas plantas estn en operacin. Esto equivale a unos 500 GWh de energa para la red nacional por ao y representara alrededor del 5% de la generacin de electricidad en Uruguay Desarrollo regional Las compaas y las comunidades locales estn trabajando en conjunto en el desarrollo de planes de accin social y ambiental que aumentarn las oportunidades de desarrollo local y regional, al igual que programas y actividades comunitarios. Como resultado surgiran beneficios netos en
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educacin, capacitacin, oportunidades de empleo y mejoras de las infraestructuras comunitarias relacionadas con la atencin de la salud, la recreacin y los servicios pblicos. Alternativamente, la calidad de vida tendr un impacto a la vez positivo (mayor riqueza y ms servicios) y negativo (ms poblacin, congestionamiento y demanda de servicios). Las compaas planean instituir una serie de acciones de comunicacin comunitaria para responder a los problemas que puedan surgir. Planificacin de la gestin ambiental, social y corporativa Los planes detallados de gestin ambiental son diseados para cubrir todas las fases y actividades de un desarrollo. Estos planes son cruciales para garantizar que se haga la debida implementacin y seguimiento de los resultados de las evaluaciones de impacto iniciales. Incluyen acciones especficas a tomar respecto del monitoreo continuado y respuestas a eventos no planificados pero predecibles, las responsabilidades y la cadena de mando en la compaa, procedimientos de contacto (tanto dentro de la planta como con la comunidad, segn se requiera), las acciones que realizar el personal (incluyendo las respuestas tcnicas y medidas de higiene y seguridad), requisitos de informacin y seguimiento. Es esencial mantener actualizados estos planes, los cuales deben implementarse a travs de las polticas de la compaa que incluyen orientacin, educacin y capacitacin para el personal (incluida la simulacin de eventos). 3. Desarrollo del programa de gestin ambiental Para desarrollar un programa de gestin ambiental se hace necesario contar con un sistema de gestin ambiental. El Sistema de Gestin Ambiental SGA (Fronti, Pahlen, DOnofrio, 2005) es aquella parte del sistema de gestin total que incluye la estructura organizativa, la planificacin, las responsabilidades, las prcticas, los procedimientos y los recursos para desarrollar, organizar, realizar, revisar y mantener la poltica ambiental. Es una herramienta al servicio de la organizacin, que facilita el cumplimiento de los estndares tcnicos y la legislacin ambiental vigente, actuando preventivamente frente a los riesgos ecolgicos.
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Hemos definido el sistema de gestin ambiental como un sistema integrado al sistema de gestin global cuyo fin ltimo es el mejoramiento continuo del desempeo ambiental de la organizacin El programa ambiental puede incluir acciones que evalen las consecuencias de hechos del pasado y deber prever el cumplimiento de las polticas medioambientales de la organizacin en el desarrollo de futuros productos, de la concrecin de nuevas instalaciones y en las modificaciones de procesos existentes que pudieran realizarse. Como reclama todo sistema de gestin ser necesario contar con el desarrollo de un manual que facilite la descripcin del mismo permitiendo su implantacin, mantenimiento y control. El desarrollo de un sistema de gestin ambiental requiere de los siguientes pasos: 1. Relevamiento de la situacin ambiental al inicio: es necesario considerar diversos aspectos: el marco legal y reglamentario; el relevamiento de las prcticas existentes, los aspectos ambientales significativos, la evaluacin de los incidentes previos. En todos los casos es conveniente considerar las operaciones normales y las potenciales situaciones de emergencia. As como operaciones de parada y puesta en marcha y sus consecuentes impactos. Una adecuada verificacin deber incluir listas de verificacin, entrevistas y mediciones. 2. Fijar una poltica ambiental. La misma debe contemplar la magnitud y escala de la obra, una vez que esta fue fijada debe darse a conocer a todos los miembros de la organizacin. En este caso que nos ocupa debemos tener en cuenta dos variables, por un lado son dos empresas de magnitud y por otra parte la tala de eucaliptos que requiere la produccin.
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Segn informe deECOMETRIX5 Se estima que se necesitarn 175.000 ha de plantaciones de eucalipto para abastecer a las dos plantas durante los primeros ocho aos a partir de la puesta en marcha de las mismas. Posteriormente, se necesitar un total de 208.000 ha de plantaciones de eucalipto para abastecer a las dos plantas de celulosa en forma constante. (En plena produccin, la planta de Botnia requerir 3,5 millones de m3 de eucalipto por ao y, la planta ENCE, aproximadamente 1,7 millones de m3 sumando un total de 5,2 millones de m3 por ao.)
Segn un informe de CEDHA6 El funcionamiento continuo de la fbrica de papel requerir la expansin de plantaciones adicionales de eucaliptus en el rea de la fbrica. Para generar 1.500.000 toneladas de celulosa se requieren 3.000.000 de madera y los rboles de eucaliptus requieren alrededor de 10 aos para alcanzar la madurez. Ya estn circulando nuevos anuncios sobre cientos de miles de hectreas de tierra destinadas a la plantacin de inversiones privadas. Ninguno de los informes de las evaluaciones ambientales ha tenido en cuenta los posibles efectos sociales adicionales a causa de la expansin de bosques de eucaliptus para satisfacer las necesidades de las plantas. Esto incluye el desmonte de vegetacin perdida de hbitats silvestres y el reasentamiento de comunidades locales
3. Establecer objetivos, metas y planes de accin para llevarlos a cabo. Estas metas deben ser mensurables y considerar las medidas de prevencin, ser necesario considerar la mejor tecnologa disponible:
. http://www.ifc.org/ifcext/lac.nsf/Content/Uruguay Pulp_Mills_CIS_Final. Ver nota 7 6 Plantas de Pulpa de Papel de Botnia y ENCE en Uruguay Jorge Daniel Taillant Centro de Derechos Humanos y Ambiente (CEDHA). www.cedha.org.ar 92
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La tendencia general es la de evitar el uso de todo tipo de qumico clrico y emplear el mtodo de blanqueado libre de cloro total7 No es menor la ubicacin de las mismas, ya que ro abajo se encuentra la toma de agua potable de la ciudad de Fray Bentos (ver localizacin punto 5.1) Asignar reas de responsabilidad: para la implementacin exitosa del sistema es necesario contar con el compromiso de todos los miembros de la organizacin, por lo tanto es recomendable que las responsabilidades no se circunscriban al rea de medioambiente de la empresa sino a las reas de operaciones. Es necesario que el compromiso comience por los niveles ms elevados, la direccin superior, y sea sta quien asigne de manera directa a un representante especfico con autoridad y responsabilidades definidas para llevar adelante la implementacin del SGA Capacitar al personal y concientizarlo: es recomendable que la organizacin cuente con procedimientos especficos que permitan detectar las necesidades de capacitacin Implementar el sistema, desarrollando un manual de procedimiento y estableciendo controles operativos y de mantenimiento. Es recomendable que la organizacin cuente con procedimientos para recibir, documentar y responder a las necesidades de las partes interesadas. En cuanto a la documentacin la misma debe ser suficientemente descriptiva para mostrar los elementos centrales del SGA, incluyendo por ejemplo: informacin de procesos, organigramas, normas internas y procedimientos operativos. Es necesario contar con procedimientos de monitoreo documentados, as como la fijacin de estndares de desempeo. Preparar respuestas ante emergencias o situaciones inesperadas.
(total chlorine free, TCF) los procesos TCF son preferibles. World Bank Pollution Prevention and Abatement Handbook, Pulp and Paper Mills, Julio 1998 Traduccin CEDHA informe citado pg. 6 Plantas de Pulpa de Papel de Botnia y ENCE en Uruguay Jorge Daniel Taillant Centro de Derechos Humanos y Ambiente (CEDHA) www.cdha.org.ar 93
4. Construccin de la obra Ms all de los impactos que pueden generar las plantas industriales, el montaje de las mismas genera impactos en el ambiente, como por ejemplo polucin, ruidos, vibraciones y residuos. Los cronogramas de los dos proyectos propuestos tienen un desfasaje de hasta dos aos, estando Botnia actualmente en la etapa de construccin y no esperndose el comienzo de la construccin de ENCE hasta principios de 2007. As dentro del proceso de construccin (Fronti, 2006) debern considerarse como impactos todas las acciones que se desarrollan durante el proceso de ejecucin de una obra, y todos los impactos del sector de la construccin que se producen durante todas las fases del proceso constructivo. Los impactos varan considerablemente segn el tipo de obra y las caractersticas del medio afectado. Tambin deben considerarse los materiales utilizados, por ejemplo la presencia de asbestos que tambin generarn impacto en el final de la vida til de los bienes cuando se produce su demolicin Para evolucionar hacia una construccin sostenible es imprescindible tener como objetivos prioritarios la disminucin del volumen de residuos generados, el consumo mnimo de energa no recuperable, as como el producir el mnimo deterioro de la calidad ambiental o, en su caso, una mejora de la misma.
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Para establecer parmetros de sustentabilidad dentro de la construccin es necesario tener en cuenta lo siguiente: Deben conservarse los recursos y promover a su reutilizacin o reciclado. Debe procurarse que los mismos sean renovables. Deben considerarse la gestin del ciclo de vida de las materias primas utilizadas, con la correspondiente prevencin de residuos y de emisiones. Debe procurarse la reduccin de la energa utilizada tanto durante el proceso de la obra como cuando el edificio o planta se encuentre en funcionamiento.
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5. Funcionamiento de las plantas8 El primer y principal inversor de estas empresas es Metsa Botnia, propiedad de tres empresas finlandesas. El valor total del proyecto de Botnia es de aproximadamente U$S 1,2 mil millones. El segundo inversor es ENCE una empresa espaola que opera 3 fbricas de papel en Espaa y el segundo mayor productor de pulpa de eucaliptus en el mundo. El valor total del proyecto de ENCE es de aproximadamente U$S 660 millones. La inversin combinada de ambos proyectos sera la mayor inversin externa directa en la historia de Uruguay, pese a que los economistas relacionados con el proyecto han indicado que solo una pequea porcin de esta suma (menor al 20%) sera concretamente invertida en Uruguay, ya que la mayor parte de la inversin se destina a maquinaria adquirida fuera del pas. Adems, los beneficios devengados de la venta del producto (pulpa) son cosechados fuera de Uruguay dado que la mayor parte del producto se destina a la exportacin. Adems, las empresas han negociado un status para ser exentas de impuestos, de modo que incluso los impuestos locales que beneficiaran a Uruguay seran mnimos en comparacin con la magnitud de la inversin. Los deficientes antecedentes de los patrocinadores de los proyectos en sus pases de origen, que incluyen numerosas multas e incluso sentencias de prisin para los funcionarios de la empresa debido a contaminacin en el pasado, suscitan dudas considerables en trminos de riesgos sociales, econmicos y ambientales, as como las garantas morales y profesionales que ellos ofrecen a las comunidades locales en cuanto a las externalidades negativas que pueden esperarse de las plantas de papel, as como su capacidad para manejar y mitigar estos impactos.
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Plantas de Pulpa de Papel de Botnia y ENCE en Uruguay Jorge Daniel Taillant Centro de Derechos Humanos y Ambiente (CEDHA). www.cedha.org.ar
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5.1 Localizacin del proyecto Las plantas sern radicadas en las costas del Ro Uruguay9, una importante va fluvial que conforma la frontera entre Uruguay y Argentina. La locacin del sitio est ubicada, justamente a pocos kilmetros ro arriba de dos importantes poblaciones; Gualeguaych en Argentina y Fray Bentos en Uruguay, abarcando a ms de 300.000 personas en el rea de influencia de la industria. El proyecto Botnia procesar entre 500.000 y 1.000.000 toneladas de pulpa por ao y en el proyecto ENCE unas 400.000 toneladas adicionales por ao. Las plantas descargarn sus desechos lquidos ro arriba a orillas del pueblo Fray Bentos (alrededor del 80% del volumen extrado del ro incluyendo los desechos qumicos agregados durante el proceso de produccin) En el caso de Fray Bentos, la municipalidad extrae su agua potable directamente del Ro Uruguay, justamente ro abajo desde el lugar donde las plantas hacen sus descargas de contaminantes al ro. Tanto los territorios uruguayos como argentinos en el rea de influencia inmediata a las plantas propuestas, dependen del turismo, deportes nuticos, pesca comercial y deportiva, y son reconocidos en Argentina y Uruguay como enclaves altamente habitables y ricos en recursos naturales. La evidencia demuestra, a partir de otras inversiones en fbricas de papel, que la llegada de industrias de este tipo (incluyendo a comunidades donde ambos proyectos han invertido), altera radicalmente a las comunidades transformndolas en sitios industriales con caractersticas comunes, incluyendo malos olores (olor a huevo podrido), impactos relacionados con la salud y riesgos a causa de la degradacin ambiental.
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5.2 Impactos negativos sociales y ambientales Los impactos ambientales de los proyectos mencionados en el trabajo de CEDHA10 incluyen: La extraccin de cantidades de agua del Ro Uruguay; La generacin y derrame de productos de desecho en las fases de extraccin y blanqueado de pulpa para la produccin de papel; La contaminacin del agua utilizada para beber; La muerte y riesgo a la sustentabilidad de poblaciones de peces del Ro Uruguay crticos para el medio ambiente local y el sustento de vida de muchsimos pescadores de la regin; La emisin de gases olorosos; Polucin sonora por la construccin y operacin de la planta y el movimiento de vehculos; Los altos riesgos del derrame o explosin de productos clricos por su uso en el proceso de elaboracin del papel; Grandes riesgos a la industria turstica, vital para la identidad y sustento de vida de las poblaciones locales. 6. Impacto en la contabilidad 6.1 Los principios y requisitos patrimonial de la informacin contable
Desde el punto de vista contable debemos considerar el concepto de devengado por el cual los resultados deben contabilizase en perodos que se generan, independientemente que los mismos hayan generado una
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erogacin o ingreso de fondos. Para poder reconocer si un resultado se encuentra devengado deben considerarse, como en el caso de los activos y pasivos, los hechos generadores. En algunas ocasiones el concepto de devengado se lo relaciona con el concepto de realizacin. Decimos que un resultado est realizado, cuando la operacin ha sido perfeccionada desde le punto de vista de la legislacin o de las prcticas comerciales. Los impactos ambientales que debern ser tenidos en cuenta se van a producir en su mayora por acumulacin a lo largo de los distintos ejercicios. La falta de informacin de carcter medioambiental en empresas con alto impacto ecolgico estara vulnerando el requisito de integridad, pero la falta de equidad al presentar informacin que tal vez pueda no resultar beneficiosa para la empresa tambin lo hara. Se considera que actualmente ante la falta de obligatoriedad de presentar informacin medioambiental, solo lo hacen aquellas empresas en las que la misma representa un valor agregado, lo cual podra ocasionar problemas aquellos inversores reales o potenciales ya que una empresa que deja de lado el cumplimiento de la legislacin ambiental podra dejar de ser una empresa en actividad. En muchas ocasiones el no tomar en cuenta el deterioro ambiental que produce la organizacin puede ocasionar en un futuro que la empresa deje de ser "empresa en marcha" 6.2 Contingencias 6.2. 1 Rreconocimiento general Desde el punto de vista contable, el concepto de contingencia se ha referido, en muchas oportunidades, nicamente a las contingencias de prdida, que , a travs de las previsiones (como rubro del pasivo o como regularizadora del Activo), se constituyen para afrontar situaciones contingentes. Destacamos debe tratarse de:
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a) Hecho, situacin, condicin circunstancia (o conjunto de ellos) que existe a la fecha de cierre de los estados contables. El hecho que ocasiona el origen o nacimiento de la contingencia hecho generador - es anterior a la fecha de cierre de los estados contables El hecho sustancial se gener antes del cierre de ejercicio. b) El mismo puede referirse a situaciones determinadas, identificables, como sera el caso de un juicio pendiente de resolucin por contaminacin ambiental, o riesgos indeterminados, como la atencin de garantas contra defecto por contaminacin ambiental del producto. c) Carcter incierto. Su perfeccionamiento puede generar o no un resultado, dependiendo tal circunstancia de la concrecin o no de un hecho futuro. Ej. Juicio en trmite por descontaminacin. d) El posible resultado a generar puede ser ganancia o prdida. Ej. Resultado negativo: sentencia desfavorable por contaminacin ambiental. Resultado positivo: reembolsos a la empresa por un tercero. El elemento a) relaciona el hecho con el concepto de devengado; la situacin generadora de la posible variacin patrimonial compete al ejercicio. Del anlisis del elemento b) evaluacin de la probabilidad de ocurrencia y medicin de sus efectos- depender su tratamiento contable. Sobre la base de la informacin existente, deben estimarse la probabilidad de ocurrencia y su cuantificacin. Finalmente, el elemento c) delimita el marco conceptual de las contingencias y ha planteado diferencias doctrinarias respecto del tratamiento contable de las contingencias de ganancias.
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6.2. 2 Contingencias Ambientales su reconocimiento Una previsin debe reconocerse nicamente cuando: a) Una empresa tiene una obligacin actual legal o implcita de transferir beneficios econmicos como resultado de hechos del pasado; y b) Se puede realizar una estimacin razonable de la obligacin. Una obligacin presente (actual) existe cuando la empresa no tiene otra alternativa ms que la de realizar la transferencia de beneficios econmicos. Queremos destacar; Si una empresa es responsable, deber asumir de manera voluntaria sus obligaciones, ms all de lo que las normas legales indiquen. Si, debido a la aplicacin de las normas contables profesionales no correspondiera la informacin cuantitativa en los Estados Contables bsicos, deber manifestar mediante nota la situacin de riesgo ambiental latente. 6.2. 3. Previsiones medioambientales
Se reconocern como previsiones slo aquellas obligaciones: a) surgidas a raz de sucesos pasados b) cuya existencia sea independiente de las acciones futuras de la empresa (es decir, la gestin futura de la entidad)
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Ejemplos de tales obligaciones son las multas medioambientales o los costos de reparacin de los daos medioambientales, se derivarn para la empresa salidas de recursos, con independencia de las actuaciones futuras que sta lleve a cabo. Las previsiones no se efectan para los riesgos generales de la empresa, porque ellos no generan obligaciones que tengan ocurrencia a la fecha de cierre de los estados contables. Como sealramos en un prrafo anterior, se requiere que una previsin sea efectuada nicamente si la empresa tiene una obligacin de transferir beneficios econmicos futuros y no tiene otra alternativa. 7. Conclusiones 7.1 Conclusiones referidas a la informacin contable Las necesidades de los usuarios requieren informacin medioambiental en los estados financieros y en memorias o reportes adicionales referidas exclusivamente a temas ambientales. Las organizaciones deben responder a las demandas de sus inversores. La informacin a brindar por parte del ente debe alcanzar la relevancia y confiabilidad. El anlisis de la normativa profesional vigente hace notorio la necesidad de definir elementos de activo, pasivo y gastos a fin de que la variable medioambiental sea considerada. Con el fin de aproximarnos a la realidad del ente debemos integrar la informacin patrimonial y medioambiental a fin de dar un marco de credibilidad a la misma. Si una empresa es responsable, deber asumir de manera voluntaria sus obligaciones, ms all de lo que las normas legales indiquen.
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Si, debido a al aplicacin de las normas contables profesionales no correspondiera la informacin cuantitativa en los Estados Contables bsicos, deber manifestar mediante nota la situacin de riesgo ambiental latente
7.2 Conclusiones generales El desarrollo econmico necesita del desarrollo industrial El desarrollo industrial genera impacto ambiental El impacto ambiental negativo puede (y debe) ser identificado a fin de prevenirlo, minimizarlo o mitigarlo
El desarrollo industrial puede llevarse a cabo con tecnologas ms limpias, que garanticen la sustentabilidadRecordemos que en 1992, se celebr en Ro de Janeiro la Conferencia de las Naciones Unidas sobre medio ambiente y Desarrollo (CNUMAD o cumbre de la Tierra) que constituy la conferencia ms grande de gobiernos en la historia humana. Sus conclusiones ms significativas se expresaron a travs de Declaracin sobre el Medio Ambiente y Desarrollo, suscripta por unanimidad de los 178 estados representados en la conferencia, y Agenda 21, programa de accin y realizaciones propuestas para dcada actual y el Siglo 21. la la la la
La conferencia intent superar el conflicto entre desarrollo y proteccin ambiental adoptando el paradigma de desarrollo sostenible y estableciendo en los principios de su declaracin que: los seres humanos son el centro de inters del desarrollo (Principio 1)
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Debemos considerar el principio de equidad intergeneracional que permita: satisfacer las necesidades actuales sin comprometer a las generaciones venideras Bibliografa AECA, 1992: El proceso presupuestario en la empresa. Documento N. 4. Serie Principios de Contabilidad de Gestin. AECA. Madrid. AECA, 1996: Contabilidad de gestin medioambiental. Documento N. 13. Serie Principios de Contabilidad de Gestin. AECA. Madrid. DONOFRIO, P. (2002): "Los sistemas contables integrados, informacin medioambiental" Revista Contabilidad Y Auditora N 16, AO 8 Instituto de Investigaciones Contables FCE- UBA. FERNNDEZ CUESTA, C. (2001): Sistemas de Gestin Ambiental en la Empresa Revista "Partida Doble" N 125 pg. 49 .Madrid. Espaa FERNNDEZ CUESTA, C. (2002): Presupuestacin de la Gestin Ambiental Empresarial". Revista Contabilidad y Auditora Ao 8 nro. 15 Pg. 100, FCE-UBA, Argentina FRONTI, L. et altri (2005): Bases tericas para la contabilidad ambiental. Contabilidad Ambiental un nuevo Segmento. Ediciones Cooperativas. Buenos Aires. Argentina. FRONTI, L.; PAHLEN, R.; DONOFRIO, P. (2005): Un Desafo Profesional. El Sistema de Gestin Ambiental. Revista Enfoques. Contabilidad y Administracin. Junio. FRONTI, L.; PAHLEN, R.; DONOFRIO, P. (2004): Bases Tericas para la Contabilidad Ambiental (una propuesta para el debate) en el 11mo. Encuentro Nacional de Investigadores Universitarios del rea Contable realizado en la FCE - Universidad Nacional de Entre Rios. Julio. FRONTI, L.; PAHLEN, R. (2002): La problemtica ambiental; su influencia en los segmentos contables Patrimonial-SocialEconmico-Gerencial. Ediciones Cooperativas. Buenos Aires. Argentina. FRONTI, L.; FERNANDEZ CUESTA, C.(2003): Los Sistemas de Gestin Ambiental Normalizados (ISO, EMAS) y sus Costos VIII Congreso del Instituto Internacional de Costos, Punta del Este, Uruguay, noviembre. FRONTI, L. y OTROS (2000): Contabilidad y auditora ambiental. Ed. Macchi. Buenos Aires. GARCA CASELLA, C.L. (2002): Hacia un incremento de la modelizacin contable. Ed. Cooperativas. Buenos Aires
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FRONTI, L. (2006): Impacto ambiental y la informacin contable en la construccin hospitalaria Anuario AADAIH 06. Asociacin Argentina de Arquitectura e Ingeniera Hospitalaria, octubre. ISAR, 1990: E/C.10/AC.3/1990/5, de 5 de enero ISO, 1996a: Sistemas de Gestin Medioambiental. Especificaciones y directrices para su utilizacin. ISO 14001. International Standards Organization. ISO, 1996b: Sistemas de Gestin Medioambiental. Directrices generales sobre principios, sistemas y tcnicas de apoyo. ISO 14004. International Standards Organization. KUHN (1975): La estructura de las revoluciones cientficas. Madrid: Fondo de Cultura Econmica Paginas web Plantas de Pulpa de Papel de Botnia y ENCE en Uruguay Jorge Daniel Taillant Centro de Derechos Humanos y Ambiente (CEDHA) www.cedha.org.ar Estudio de impacto acumulativo http://www.ifc.org/ifcext/lac.nsf/Content/Uruguay_Pulp_Mi lls_CIS_Final
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Facultad de Ciencias Econmicas Universidad de Buenos Aires Instituto de Investigaciones en Administracin, Contabilidad y Matemtica
PONTOS DA MODERNA ANLISE E REGULAO ECONMICA DAS EMPRESAS E MEIOS PARA A SUA CONCRETIZAO RODRIGO ANTNIO CHAVES DA SILVA
RODRIGO ANTNIO CHAVES DA SILVA Contador, Acadmico de Administrao, especializando em gesto econmica das empresas pela faculdade de caratinga, e analista patrimonial Membro da Associao Cientfica Internacional Neopatrimonialista e do clube de Balanced Scorecard da Argentina Ganhador da Meno de Honra no prmio Internacional de Histria da Contabilidade, Professor Martim Noel Monteiro edio 2007.
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PONTOS DA MODERNA ANLISE E REGULAO ECONMICA DAS EMPRESAS E MEIOS PARA A SUA CONCRETIZAO SUMARIO Resumen Palavras chave 1. Introduo 2. O patrimnio e a sua capacidade de resultado, o conceito de econmico 3. Delimitao do trabalho e exposio dedutiva da regularizao econmica 4. A regularizao econmica das empresas 4.1 Regularizao econmica da imobilizao ou bases de produo e meios de anlise 4.2 Regulao econmica da produo e meios de anlise 4.3 Regularizao econmica dos estoques e meios de anlise 4.4 Regulao econmica dos custos e meios de anlise 4.5 Regularizao econmica das receitas e meios de anlise 4.6 A regulao econmica dos lucros e capitalizao e meios de anlise 4.7 Outros fatores para a moderna regulao econmica das empresas 5. A atual regulao econmica das empresas e a sua concretizao 6. Concluso Bibliografia
PALAVRAS - CHAVE: ESTUDOS DA ECONOMIA DAS EMPRESAS - FUNO ECONMICA MEIOS DE ANLISE EFICCIA ECONMICA
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Resumo: Esta monografia busca apresentar traos breves da regulao econmica geral dos patrimnios, ou seja, o modo de gerenciar controlando a produo, a operacionalidade, e os lucros dos capitais das empresas, na atual conjuntura do mercado. Como no tempo atual, a viso de gerenciamento das operaes das riquezas, passou a ser mais acirrada, uma nova vertente surge, relacionada no somente pela prpria comportamentalizao dos custos e estoques dos empreendimentos, mas, tambm na anlise dos cenrios atuantes, de modo a fortalecer a economicidade da clula social. A prtica contbil e gerencial exigiu-se que a interpretao desses fenmenos fosse feita com base em doutrinas e tecnologia analtica. As diversas vozes da economia das empresas se expressaram de forma a permitir uma concorrncia mais eficaz, desde quando, se delimitasse os principais pontos a serem discutidos e controlados. Com o auxlio dos diversos consultores ou cientistas da contabilidade, procuramos expor os traos gerais da funo econmica da riqueza aziendal. O trabalho visa apontar as caractersticas e os caminhos importantes, mas, no esgotveis, da anlise e regulao econmica do capital das clulas de produo, de maneira, a fornecer parmetros fundamentais, para esta comportamentalizao que concretizada promove a prosperidade do capital. 1. Introduo Um assunto nunca constil tratado, relatado, respaldado, e reproduzido por parte dos diversos doutrinadores empresariais, o que originou o vocbulo, estudos econmicos1, nas, e das empresas, que ora em vez, se relacionavam com todo o estudo contbil sobre o
Os estudos econmicos na verdade so estudos da operacionalidade e resultabilidade do capital como veremos mais frente. 110
empreendimento, no seu potencial de resultados, ou na juno das disciplinas que sempre estudaram as riquezas das clulas sociais. A doutrina da Itlia foi mais radical neste sentido, apropriou para si, e para a ragioneria (contabilidade, ou cincia contbil em idioma Italiano), o substrato conjunto de saberes, que formulou uma economia aziendal; e como se no mais bastasse, colocaram a sua didtica exposta tanto nas cadeiras acadmicas de contabilidade, como nas de economia e estudos sociais. Assim ao passo das conquistas aconteceram tambm alguns absurdos epistemolgicos com relao ao conceito de contabilidade, mas, tudo revelava quo grande era a importncia dada funo econmica do capital das empresas e entidades constitudas2. Portanto, determinou-se que o sentido de econmico nas empresas - ou de toda a ao ligada a este termo -, insurgisse no sentido de potencial de resultados, lucros, vendas, investimentos, e recuperaes de custos, logo, tudo aquilo que poderia agregar riquezas e manter a sua vida operante com o funcionamento da produo de capital. Relevaram em todas as classes, os estudos contbeis e aziendais em torno da produo, da gesto das operaes, do uso e destinao dos lucros, das vendas e outras receitas, do uso dos estoques, dos juros e dos recebimentos, dos pagamentos, dos investimentos em imobilizao e fontes dos mesmos fenmenos, enfim, em toda a operacionalidade, funcionalidade, circulao e produtividade, no equilbrio e riscos patrimoniais.
A economia aziendal surgiu na Itlia como uma tentativa do professor Gino Zappa (1950) de juntar a contabilidade, a administrao, e a organizao de empresas, numa s disciplina que objetivasse o estudo de toda a empresa. Tal esforo comeou em Veneza na dcada de 20 do ano passado, perdeu o vigor na dcada de 60, porm, ainda possui influncias na cultura Italiana, tanto , que a principal e mais antiga revista patrimonial chama-se Rivista di Ragioneria e Economia Aziendale. Era um desvio de interpretao, realmente, uma falha epistemolgica querer assumir outras funes para uma nova cincia, sendo que todas elas estavam contidas em um s tipo de conhecimento: o contbil. 111
Contudo, de interesse enfatizar que todos estes fatos so patrimoniais, e que todas as concluses derivadas dos mesmos nunca deixaram de provir, ou manter relaes com a contabilidade, e compem, no entanto, apenas uma parte sistemtica, que a atual doutrina brasileira, denomina de resultabilidade3. Portanto, quiseram dignificar a regulao econmica como uma das mais importantes para o estudo contbil, com efeito, efetuante do estado de vida das empresas. O objetivo do presente estudo demonstrar naipes ou traos gerais desse movimento patrimonial, como fundamental em dois pontos bsicos que se subclassificam em outros vrios: 1) Regulao e Gesto da produo 2) Regulao e Gesto do Rdito Estes dois aspectos no resumem toda a vida da empresa, mas nos faz verificar, limitadamente, de forma dedutiva, os seus principais caracteres. Como o tema importante, devemos ressaltar que ele se altera, tornando-se mais difcil e complexo, com a considerao de elementos ambientais e sociais, dentro da gesto regulativa e econmica das empresas. Para argimos estes labor, utilizamos a metodologia de levantamento bibliogrfico e pesquisa-ao, por ser a monografia um referencial tambm para a tomada de decises empresariais. O mtodo que utilizamos, todavia, foi o discursivo, e analtico, utilizado desde a poca de Scrates (470 399 a.C.), que buscava concluir tendo vrias opinies em mos, ou esmiuando os assuntos.
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A moderna doutrina brasileira que estamos citando chama-se Neopatrimonialismo, e por conseqncia o neopatrimonialismo filosfico, este ltimo que definiu mais um sistema de apoio ao da resultabilidade chamado operacionalidade, que constitui toda a capacidade do capital produzir, vender, repor, e se movimentar, portanto, como uma base para o outro sistema citado. 112
Como a regulao econmica nos pblicos um estado fundamental para a relevante destacar que sem o bom uso dos outras variveis sociais, dificlimo manter apenas com base na intuio.
empreendimentos gerais e vida das clulas sociais, rditos e produo, atado a o capital em funcionamento
Mesmo produzindo um trabalho breve e despretensioso, esperamos oferecer ao menos uma viso geral, um caminho, a ser seguido dentre os vrios que poderiam ser optados no estudo de um tema to extenso e profcuo. 2. O patrimnio e a sua capacidade de resultado, o conceito de econmico A doutrina moderna da contabilidade aceita a viso do patrimnio como um conjunto de funes, das quais, dependem, no s a eficcia dos bens, porm, a prosperidade das riquezas. Dentre as diversas funes que se destacam, temos a de resultados que como dissemos convencionou ser chamada de econmica. Desde as mais antigas obras de anlise patrimonial, ou contbil, temos um conceito muito discutido, que vinha tona: era o econmico do capital das empresas. Na segunda obra editada em nosso pas sobre a anlise e gesto das empresas - pelo intelectual contador Herrmann Junior (1973)4, o mestre dizia que o patrimnio deveria ser estudado por dois ngulos bsicos: o financeiro e o econmico, o primeiro, relativo liquidez, solvncia, condio dos meios de pagamento, capacidade de liquidao; e o segundo, atinente lucratividade, resultado, produo, custo, operaes. Mais coerentemente, o sentido de econmico era aliado ao da resultabilidade. Como haviam embutido no conceito de economia, a vida das empresas, todos os fenmenos patrimoniais, possuam o mnimo de ligao com a mesma classificao, o conceito econmico ganhou
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- Embora a data citada seja a da 10 edio que possumos, sabemos que esta obra fora editada em meados do primeiro qinqnio do sculo XX. 113
espao na contabilidade tambm como operacionalidade, e era relativo a estes sub-conceitos bsicos de comportamentalizao: 1. Das imobilizaes 2. Dos processos de Produo 3. Dos estoques 4. Dos custos Gerais 5. Das Receitas ou preos de Venda 6. Dos lucros e Capitalizao Ento, foram nestes conceitos que se considerava toda a economia da empresa. Embora o sentido desta palavra se relacionava com a Resultabilidade e operacionalidade. Podemos nos atrever a falar que o encaixamento de tal conceito querendo significar outro, foi inspirado nas obras de economistas, os quais tentavam assumir certos conceitos contbeis dentro dos econmicos; tal como, os contadores faziam com os conceitos da economia dentro da cincia contbil. Quem observa a obra de Ceccherelli (1950), consegue perceber que o sentido de econmico, na interpretao do clssico cientista, tem haver com o de produo e rdito, ou nestes dois aspectos predominantes - semelhantes aos que Herrmann Jnior apontava. Tambm houve a influncia do sucessor de Besta, na cadeira de Veneza, o professor Gino Zappa (1950), que preconizou no conceito de econmico, toda a capacidade de produo e rdito suficiente. Foi ele quem criou o termo economia aziendal que at hoje adotado nas cadeiras universitrias Italianas que ensinam a cincia chamada contabilidade5.
Na Itlia nas cadeiras de economia e cincia social, existe a matria economia aziendal, que nada mais que a contabilidade; o que houve como dissemos foi uma confuso de conceitos. Mas, eles no deixam de reconhecer o valor da 114
No por menos, pela influncia italiana, as obras Brasileiras possuam tal subsidio. Basta analisar o sentido de econmico numa das obras de Dauria (1955) relativo obteno de receita, utilizao dos gastos, e concretizao dos lucros. Na dcada de 60 o Doutor Amrico Matheus Florentino (1963) produzia sua tese de doutorado, em relao ao mesmo conceito, preconizando-o. A justificativa para a sua tese, porm, estava na concepo dos balanos, que eram tidos, simples e unicamente, no aspecto financeiro, todavia, sem relao aos ciclos de produo, e de rdito, tal como os russos genialmente classificavam as suas demonstraes. Aqui reaparecem os dois sentidos gerais da analise econmica das empresas, o de produo e lucros. Contudo, devemos ressaltar que embora podemos ter diversas interpretaes de econmico, e por mais que o mesmo seja utilizado nesta monografia (pois, o tema proposto assim exige), no ngulo contbil, ele possui em essncia filosfica, a noo de resultabilidade e operacionalidade do capital. Se antigamente o sentido de econmico, operao e produo reditual, tinham a mesma interpretao, o tempo foi outro. Por mais que utilizemos neste trabalho a palavra econmico, para designar o rdito, a operacionalidade ou produo de capital, devemos privilegiar o conceito justo das palavras. Ou seja, o que contbil no econmico e vice-versa. O sentido do econmico atinente, em realidade ao limite extraaziendal (ou seja, fora da empresa, fora da clula social)6, e dele provm
Contabilidade, pois, as universidades daquele pas, foram palcos de diversas discusses e debates pelo que era o verdadeiro objeto de nossa cincia. 6 A expresso extra-aziendal, referente a tudo o que acontece fora da empresa, realmente decisiva na conceituao de econmico. Ela ser utilizada vrias vezes neste artigo. 115
o social, ento, no contbil o termo, apesar das suas influncias neste ngulo (porque o patrimnio pertence clula social, e no a economia que estuda o conjunto de riquezas). Na contabilidade os sentidos das palavras ganham a sua prpria conotao. Da mesma forma que uma empresa analisada por vrias cincias, e cada uma possui a sua preconizao terminolgica, na contabilidade as designaes so prprias e no se confundem. Por exemplo, a instalao na qual se localiza uma empresa, um prdio, poder-se-ia assim dizer, pode ser estudado pela engenharia, que fez a planta e as regras matemticas de construo e estrutura; pela fsica como uma unidade material, ou um conjunto de coisas; at a fsica quntica poderia estud-lo como um composto de energia materializada; tambm, pela qumica como um composto de substncias e de agregados derivativos. Tanto como, poder ser estudado pela administrao como a sede de uma diretoria, de um governo inteligente; pela economia como uma unidade de produo que contribui para o resultado geral da nao. Cada cincia, portanto, estuda este prdio com uma finalidade especfica, todavia, todas estas disciplinas naturais ou sociais diferem da contabilidade, que o estuda como um capital fixo, uma riqueza imobilizada, um investimento ou aplicao de recursos, em prol de uma atividade aziendal. Alm disso, o uso dos vocbulos tambm uma questo da cultura lingstica que cada povo adquire com o tempo. No exemplo dado, no se pode interpretar literalmente econmico com o rdito e a operao patrimonial. Nem sempre isso aceitvel no portugus, que possue mais de 30.000 palavras, no entanto, utilizamos apenas 3.000 em nosso cotidiano. Palavras tm-se vontade, o que devemos saber coloca-las adequadamente no uso de nossa lngua. Se for o caso de ajuntar as idias em torno de uma s palavra, o sentido dever ser simplesmente diferente do qual explica todos os livros de gramtica portuguesa.
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Isso porque cada palavra possue a sua justa interpretao. Da mesma forma que existe cada ser humano com o seu nome especfico, ou cada pessoa singular, como aludia Santo Agostinho h mais de 1400 anos atrs (Apud - Kropp, 1960), existe cada palavra no seu uso justo de acordo com uma lngua ou conveno da fala de um povo. lgico que o mesmo pode ocorrer do uso de uma palavra para vrios sentidos-, desde que, haja uma interpretao filosfica especfica, esta pode ser considerada e aprovada, na decorrncia de uma discusso de pensamento, ou at mesmo, por causa de um costume lingstico de uma determinada regio. Ou seja, poderamos utilizar em portugus, a palavra econmico, para os termos de resultabilidade e operacionalidade. Todavia, se temos outros conceitos, ou outras palavras, que exprimem as idias literalmente, com justa sintaxe, e adequao gramatical, a qual no dispensa uma noo fundamental de conotao, ao sentido filosfico que exprimem, podemos usar, com segurana plausvel, cada palavra especfica ao seu justo sentido. Isto o caso de econmico. Se tivermos, as palavras, resultabilidade, operacionalidade, que ditam muito bem, os aspectos literais, simblicos e cientficos dos fenmenos que assim queremos exprimir, portanto, no compensa e nem se aconselha utilizar a palavra econmico para ditar aqueles mesmos acontecimentos. Assim, o sentido de econmico fica no seu lugar devido, sem avanar suas barreiras limtrofes no campo da contabilidade, a no ser, se assim traduzir idias contbeis, as quais, com exuberncia e fulgncia j possuem suas significaes nos vocbulos analticos e pertinentes aos inmeros fenmenos que ocorrem no devir patrimonial. Obstante, o sentido de econmico pertencente economia e no contabilidade.
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Os justos termos para designar as variaes redituais do patrimnio, j esto por mais, colocados nos seus fantsticos vocbulos. As palavras contbeis so autnomas, e representam aquilo que nossa cincia quer exprimir, em seu pensamento, ou na sua interpretao, ansiada por vrios utentes. Neste apontamento que devemos iniciar a regularizao dos fenmenos ditos econmicos que em verdades so redituais, operacionais, e pertencem ao gnero dos patrimoniais. 3. Delimitao do trabalho e exposio dedutiva da regularizao econmica Por mais que expressemos pontos breves na introduo desta monografia, devemos repetir que no podemos expor a economia das empresas e a sua regularizao, de um modo to enxuto; ento, de uma forma geral denotaremos: a) A regularizao imobilizaes; das bases de produo ou
b) A regularizao da produo em si; c) A regularizao dos Estoques; d) A regularizao dos Custos; e) Dos preos e das receitas; f) Dos lucros e da capitalizao. Em cada abordagem colocaremos a necessidade de concretizao do controle econmico, pelos meios de anlise de cada um desses fenmenos (em mdia um recurso matemtico para cada fato). Mas deve-se ressaltar que na verdade no detidamente uma regularizao econmica de cada um desses fatos, mas, especialmente, uma abordagem de comportamentalizao, uma discusso em pontos limitados e fundamentais, como expomos no inicio deste escrito.
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Sabemos obviamente, que para a empresa conseguir o seu espao no mercado, deve submeter-se a estes fatores bsicos; depois, tambm discursaremos sobre outras variveis econmicas (realmente, relativas ao mercado, e ao limite extra-aziendal) dentro do processo reditual das empresas. Se o mercado externo to forte a ponto de oferecer preocupaes para o movimento interno das empresas, devemos exp-lo, e por mais que seja ressaltado de maneira simples, ele fundamental para o desempenho empresarial. Seguiremos este tpico com a anlise dos ciclos de produo e movimentos, embora, no possamos esgotar o tema com palavras breves, neste artigo que estamos produzindo. 4. A regularizao econmica das empresas Se fossemos querer resumir uma analise que interessasse qualquer gestor de empresas, em conhecimento contbil, seria a econmica, ou melhor, a reditual ou do conjunto de operaes que visam o lucro, por ser a mais atrativa, pois, oferece opes importantes para o negcio. Desde antanho, os problemas redituais das empresas tm sido relacionados principalmente com os custos e a sua proporo, embora, no fosse geral tal aluso, que necessitou de respaldo cientfico, que abrangeu sua viso a outros fenmenos de expressiva considerao. O problema que talvez fosse apenas dos gastos se tornou relativo a outras funes e fases da empresa, com efeito, era um problema relacionado com a automao e uso da imobilizao, o processo de produzir, os estoques, a acelerao e bom uso das vendas, despesas, e lucros. Ou seja, no poderia se considerar a autonomia de nenhum fenmeno patrimonial, ainda mais, na questo de vida das empresas,
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que solicitavam do conhecimento contbil, e do seu potencial superior de anlise da mesma dinmica. Se por um lado no se podia resumir a economia empresarial, por outro, deveria haver meios de melhor analise, e melhor viso do movimento patrimonial, nas suas funes determinadas. A vida das empresas, iniciadas por um capital ou riqueza, movimentada pelo fluxo financeiro de entradas e sadas, que causam permutas e transformaes, desde a base do processo, presente no capital fixo e maquinrio, passando pelo suceder de produo, estocagem, vendas e efeitos dos lucros, na formao da capitalizao, necessitava ser analisada com afinco, para o controle gerencial; ento, se englobava estes fenmenos bsicos, sem os quais, nenhuma empresa poderia sobreviver bem. O estudo analtico contbil, Inicialmente, estaria na base de produo, o imobilizado a questo que sobreleva argumentaes. As empresas e entidades deveriam ter uma quantidade de capital fixo, que pudesse resistir a uma quantidade de custos, para aumentar o volume de produo; um imobilizado que se comportasse economicamente bem, e fosse regularizado para no existir problemas no posto das empresas no mercado, transmitindo prosperidade, e concorrncia; no se devia, portanto, imobilizar mais do que os resultados da atividade poderiam suportar. Ainda, haveria outros problemas a serem tratados, como o de produo, em volume e quantidade a se vender, a qualidade do produzido, a diluio do gasto; haveria o tempo que processava esta produo, e o ponto ideal de unidades (o ponto-de-equilbrio, que os norteamericanos denominam break-even-point), e a fora humana que atuava nas mquinas; os gastos indiretos e as demais despesas fixas que poderiam vir a comprometer as receitas e os resultados. Alm disso, os estoques deveriam ser administrados de acordo com o seu giro, e a sua absoro pela demanda; se cada valor do consumido conseguia esgotar os bens estocados, sem haverem faltas e nem excessos nas empresas; tambm, a questo do movimento desses bens ou a sua participao no ciclo operacional, na liquidabilidade, no
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fluxo de caixa, o uso menor do seu quantitativo, e a sua total atividade ou circulao para os lucros. Destes fenmenos da operacionalidade (capacidade de produzir ou fazer a atividade) teramos aqueles relativos ao prprio sistema de resultados, os custos e as receitas. Deveriam existir custos em estoques, produo, e imobilizao, que poderiam ser recuperados pelas vendas, e estas deveriam existir com adequados preos para formar os lucros. Mesmo assim, isso no resumiria o estado reditual dos patrimnios. Haveria ainda os destinos dos lucros, no movimento de capitalizao da empresa, e o seu desenvolvimento na abertura de filiais com o aumento da concorrncia; dever-se-ia regularizar tais crescimentos de maneira que a empresa no perdesse a sua atividade pelo movimento de passividade, e esta base de sustentao seria a resultabilidade do capital7. Os problemas tambm, se tornariam complexos de acordo com o tipo de empresa analisada: uma revendedora de celular teria que ser estudada de modo diferente de uma padaria, em relao produtividade e operao de capital. Numa indstria, os processos podem ser observados de incio na imobilizao at a capitalizao provocada pelos lucros, os quais proporcionam desenvolvimento na massa patrimonial do capital das empresas.
O Ativo, pois, no pode ser julgado apenas como Bens e Direitos, no sentido esttico da coisa, mas, como Atividade( por isso o nome Ativo que provm do grego e latim da palavra Actio que significa ao, todo os componentes ativos servem ao e movimento empresarial), os estoques, a produo, os bens de renda, numerrios, imobilizaes, e outros investimentos, servem ao movimento e permutao. Esta viso fora ressaltada pelos italianos h mais de meio sculo, mas, no Brasil, em grande parte das obras aceitas, recomendadas, e estudadas, na grade curricular da maioria dos cursos de contabilidade at por influncia do positivismo-jurdico - a definio do fenmeno mais jurdica e antropomorfa que o seu sentido real. 121
Os comrcios j teriam os seus problemas redituais iniciados nos estoques, pois, no dependem, a maioria deles, de capital fixo para a produo de riqueza. De qualquer modo, para garantir a vida das empresas, no mundo mercadolgico e econmico, e a defesa de sua competitividade deveria haver uma anlise que permitia a concretizao das decises a serem feitas em relao a todos estes fenmenos (nem que fosse de tratamento breve como faremos aqui). Assim poderiam existir empresas no atual mundo dos negcios com mais concorrncia e competncia em liderar as suas atividades. Embora, tratemos em linguagem verbal simples tais anlises e consultorias - necessrias nas obras de hoje , constituem ser um assunto delicado na contabilidade. Por isso nossa inteno apenas tratar de pontos, isto , poucos e breves processos de analise (ao menos um problema de cada tpico da moderna regulao econmica das empresas). O tema muito vasto e no poderia ser resumido nesta monografia. Por isso, indicamos mais uma discusso sobre o assunto, do que, propriamente, um estudo particularizado de cada elemento, que se traduz nossa resoluo contbil em raciocnio patrimonial. Alm desses fenmenos a anlise contbil resolveria os problemas de inflao, tendncia futura, e crescimento econmico aziendal, por meio de oramentos e frmulas matemticas, ultrapassando o continente de empresa, para o mundo extra-aziendal. Portanto, o que tentaremos discutir com cada um dos fenmenos citados, daqui por diante. 4.1 Regularizao econmica da imobilizao ou bases de produo e meios de anlise Desde os tempos antigos as posses ou a forma fsica das imobilizaes estiveram presentes. O homem primitivo, que tinha fama social era o proprietrio de grandes terras para o cultivo e criao de
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animais, para a sua alimentao, e tambm comercializao. Esta era a forma do investimento fundamental em antanho. Na idade mdia, alm dos problemas financeiros que exigiam que a empresa tivesse caixa (dinheiro) a pronta disposio, havia os problemas dos investimentos fixos que poderiam arruinar ou alavancar uma boa instituio. No expansionismo martimo, normal era o uso de tais aplicaes, pois, para manter a busca de novas riquezas em novos lugares e povos, dever-se-ia acumular muito capital fixo e muitos custos para construir navios e manter as viagens (MASI, 1997). Hoje na moderna posio econmica do Brasil, e do mundo, o imobilizado no desenvolvimento e ao do rdito assume novos caracteres, mais complexos, e mais exigentes de conhecimento, o que essencial para a vida do empreendimento. Os investimentos fixos devem para manter o rdito (e esta seria uma viso econmica do mesmo), e a concorrncia da empresa face ao mercado, surge a necessidade dele ser analisado quanto as suas origens (financiamentos de terceiros, ou prprios, aluguel de leasing), nas modalidades oferecidas (prazos, juros, quantidade), quanto ao processo de produo (aumento de produtos com qualidade), quanto dimenso fsica (sua localizao, no espao inserido, e aproveitado), ao desgaste (perda do valor e da prpria capacidade da mquina), a sua posio na estrutura (se vai absorver muito ativo, ou corroer o capital financeiro lquido), a sua atividade (retorno e fluxo de caixa), a sua relao com outros bens (estoques e volume produzido), a sua capacidade de transmitir prosperidade (crescimento pelo prprio capital), e os seus custos (mo-de-obra economizada, reduo dos gastos variveis, e diluio dos custos fixos); at a reposio no final de sua vida til(a sua venda e troca aps a perda do seu valor de utilidade). Isto foi o que fez derivar a chamada anlise superior de balanos8 e a anlise filosfica das funes sistemticas
8
A anlise superior de Balanos no Brasil foi incentivada por inmeros professores, dentre eles Tolstoi Klein (KLEIN, Tolstoi C.Contabilidade Superior: Estrutura e Anlises de Balanos. 2 ed. Rio de Janeiro: Ed. Aurora, 1954.), 123
neopatrimonialista9, que resume toda uma quantidade de variveis para a tomada de decises. Dentro desta linha de pensamento tecnolgica, existe a teoria dos campos dos fenmenos (de cunho Neopatrimonialista). Nos campos dos fenmenos a forma de buscar identidades muito ampla, ou seja, de diversos modos, podemos analisar um imobilizado, ou elemento patrimonial, de acordo com as vrias formas de manifestao da sua fenomenologia. O espao desta monografia muito curto para detalhar cada um desses fatores, porm, veremos o que bsico para uma regulao simples do rdito dos empreendimentos, em relao regulao do capital fixo. Primeiramente, antes, numa anlise do capital imobilizado, devemos saber quanto que se vai ter no aumento de produo, a vantagem que se vai levar com a aquisio de uma nova mquina, ou com a aplicao em tais elementos:
Francisco D`auria (D`AURIA, Francisco. Estrutura e Anlise de Balano. 3 ed. So Paulo: Ed. Atlas, 1955.), e Hilrio Franco(FRANCO, Hilrio. Fundamento Cientfico da Contabilidade. So Paulo: Ed. Revisora Gramatical, 1950.), e de forma especial pelo professor Antnio Lopes de S que assim dedicou a matria em dois volumes extensos(S, Antonio Lopes. Curso Superior de Anlise de Balanos. 3 ed. So Paulo: Ed. Atlas. 1973.Volume I e II(A primeira edio desta obra conta a dcada de 60)). 9 - SILVA, Rodrigo Antonio Chaves da. Filosofia da Anlise da Estabilidade da Liquidez. Revista Catarinense da Cincia Contbil, Florianpolis, SC, v. 4, n 11, CRCSC, 2006. Outra obra que conta pontos maiores da filosofia neopatrimonialista da anlise das funes sistemticas a Teoria do Neopatrimonialismo Filosfico no editada, mas, registrada na Fundao Biblioteca Nacional do Ministrio da Cultura, pelo Escritrio de Direitos Autorais sobre o n: 406.775, livro: 758, em 9 de agosto de 2007. 124
Tabela A: Dados de vantagens e comparaes para um novo maquinrio Maquinrio Anterior Produo anterior: 10.000 unidades Valor do maquinrio:120.000,00 Depreciao anual: 12.000,00 Valor Lquido atual: 24.000,00 Fonte: Elaborao Prpria Um aumento trs vezes maior existir, mas, aps a compra necessrio determinar como que andar a produo juntamente com os lucros. Isto pode ser obtido pelas razes multiplicativas (interativas), que forma a identidade ou a correlao reditual da produo (Irp ou Crp): Irp ou Crp = Produo Atual Produo Anterior X Lucro Atual (Em Percentagem) Lucro Anterior Maquinrio renovado Produo prevista: 30.000 unidades Valor do maquinrio: 260.000,00 Depreciao anual: 26.000,00 --------------------------
Suponhamos os mesmos dados simples de uma empresa: Tabela A1: Informaes econmicas antes e depois do capital fixo Quadrimestre 1 Quadrimestre 2 Quadrimestre 3 Quadrimestre Fonte: Elaborao Prpria Produo 10.000 20.000 35.000 Lucro 100.000,00 150.000,00 270.000,00
Na identidade multiplicativa podemos aplicar os dados desta tabela na frmula: Irp = Produo Atual X Lucro Atual (Em Percentagem) Produo Anterior Lucro Anterior
125
Aplica aplicando no segundo quadrimestre: Irp = 20.000 x 150.000 2 x 150% 10.000 100.000
= 300%
Houve uma correlao de 300% entre o aumento da produo com o rdito lucrativo. Aplicando no ltimo quadrimestre: Irp = 35.000 x 270.000 = 1,75 20.000 315% o mesmo que dizermos que a condio de cada aumento unitrio da produo multiplica os lucros, e assim, transmite resultados positivos para a empresa. Mas, de uma forma especial podemos analisar a eficcia do imobilizado numa outra identidade: IerI = Imobilizado atual x Correlao reditual da produo atual Imobilizado anterior Correlao reditual da produo anterior 150.000
Assim a identidade de eficcia reditual do imobilizado (IerI) possui relao com o quociente fixo de variao da imobilizao( primeiro quociente que deve ser dado em unidades decimais), com as correlaes redituais que a produo transmite em seu devir. Portanto, assim vejamos por partes a aplicao dessa frmula: Ieri = Imobilizado atual de 2,17 Imobilizado anterior 260.000 2,17 O quociente fixo
120.000
Houve um aumento atual de 2,17 com a nova imobilizao para cada um real do antigo imobilizado. Seguimos: Primeira correlao: 300%
126
2,17 x
315
A identidade da eficcia reditual do imobilizado (Ieri) mostra que h uma correlao acelerada dos resultados positivos em 105%, o que indica que o imobilizado na alterao do seu tamanho (em valor) poder transmitir de sua variao quantitativa, at 227,85% em lucros e retorno econmico. Nesta composio teramos uma mdia para a quantidade do lucro conseguida (Qlc): Qlc = Lm x Um x Ieri Cra A quantidade do lucro conseguido (Qlc), uma medida obtida pelo lucro mdio (Lm) vezes a unidade matemtica (um), dividida pela correlao reditual atual (Cra); o resultado dever ser multiplicado pela identidade da eficcia reditual (Ieri), aquela frmula anterior que j expusemos, neste caso assim calculamos (consulte os valores da tabela A1): Lm: 100.000 + 150.000 + 270.000 = 173.333,33 ou 173.333,00 de lucros 3 A correlao atual de 315% Qlc = 125.376,74 173.333,00 x 1 = 550,26 550,26 x 227,85 =
315
127
Poder se conseguir cerca de $ 125.376,74 de lucro lquido com a influncia que o aumento do imobilizado provocar na rentabilidade da produo j no primeiro ano. Isto revela que o aumento da produo provoca evoluo dos lucros, portanto, uma regulao econmica maior. A empresa com o novo investimento conseguir alm de aumentar a produo, aumentar seus resultados. Obstante, nesta base podemos utilizar tambm a imobilizao dos capitais prprios numa tica suplementar: Icp = IMOBILIZADO geralmente CAPITAL PRPRIO Se a empresa eficaz: Quanto menor que um o quociente,
Obs: Veja que quanto mais se imobiliza o capital prprio, menor a folga da atividade e maior a evoluo do quociente; note que no antigo imobilizado a imobilizao estava em 0, 75, e aumentou, o que denota mais recursos fixos que prprios, todavia com o uso desta riqueza a atividade cresceu pelos lucros o que fez diminuir o quociente a 0,71(para cada um real de capital prprio temos 0,71 de recursos nele fixos). Fonte: Elaborao Prpria
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medida que o imobilizado foi crescendo, houve um aumento do capital prprio, isso demonstra se ocorreu ou no a eficcia de tais investimentos, de acordo com a folga da atividade. De qualquer modo, ntido e evidente que a empresa possui uma situao normal, apesar do grande risco, que ela sofreu no decorrer do seu comportamento. A empresa conseguiu pela rentabilidade da sua produo, aumentada pelo novo imobilizado, obter mais lucros (em mdia 170.000,00), e assim aumentar a sua capacidade econmica ou reditual. A evoluo do capital prprio representa economia dos lucros e sua evoluo dentro do contexto de clula social, mesmo imobilizando os prprios recursos, a situao ficaria sustentvel quando este aumento fizesse crescer o volume dos mesmos capitais regulando a situao econmica do empreendimento. Uma comparao em base cem da imobilizao, produo, lucros e dos clculos aqui produzidos poderiam nos dar uma margem de segurana sobre a operacionalidade do capital fixo:
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Tabela A3: Comparao dos diversos clculos auferidos na comprovao de eficcia do comportamento do imobilizado
Quadrimestr e Imobilizad o Na Produo Lucros Outros Clculos relao dos dois primeiro s tempos Correla 300% 100 100 o do resultad o da produ o Imobiliz 100 200 150 ao dos capitais prprios Eficcia 227,85% 350 270 reditual do imobiliz ado Na relao dos dois ltimos tempos
Primeiro
100
315%
Segundo
216,67
94,67
Terceiro
195,83
125.376,74
Pela verificao do conjunto de clculos percebemos que o imobilizado cresceu junto com a produo e os lucros, mostrando ainda uma correlao na rentabilidade da produo que chegou a 315%, resultado que diminui o risco da imobilizao do capital prprio, indicando que o rdito aumentar com a variao do imobilizado em at 227,85% do valor da mesma alterao, assim, se ter um lucro igual a $ 125.376,74 obtido matematicamente pela razo das identidades proporcionais e correlaes. Ou seja, de forma simples, podemos dizer, que vale a pena ter o imobilizado, porque alm de um valor considervel de lucro, ele consegue aument-lo pela evoluo da produo.
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Veja que o uso de identidades, correlaes, e razes matemticas ou quocientes, nos apontam medidas de controle, regulao, e comportamentalizao dos fenmenos redituais, e operacionais, ligados imobilizao. Acreditamos que os tipos de clculos expressos, basicamente, o de identidade ou correlao reditual da produo (Irp), Identidade da eficcia reditual do imobilizado (Ieri), o de quantidade do lucro conseguido (Qlc), podem garantir subsdios para uma moderna regulao econmica do imobilizado. O quociente de imobilizao dos capitais prprios(Ic) prevalece numa tica complementar, pois, acreditamos que uso moderno da anlise est com base nos quocientes, e no processualmente neles. Basear-se nos tradicionais quocientes, importante, mas ainda pouco para toda a capacidade de raciocnio de nossa cincia; isso tambm querer limitar o nosso conhecimento numa estrada, que no penetra no caminho que ele poderia chegar ou caminhar suavemente. Ou seja, o quociente base para clculos maiores, e no o prprio corpo da anlise contbil. Inclusive, descremos numa anlise econmica do capital moderna, que use apenas os tradicionais quocientes, sem adentrar nas suas razes ou identidades. No se pode apenas prever quanto que as relaes transmitem, se os fenmenos vo muito alm, preciso aprofundar a metodologia de anlise, ou seja, denotar tudo aquilo que a contabilidade poder transmitir em raciocnio matemtico-patrimonial. Alm do mais, os clculos transmitidos aqui no encerram o assunto da metodologia aplicada moderna anlise econmica do imobilizado, visando medir e explicar os comportamentos da resultabilidade e operacionalidade; dissemos e repetimos, o que apresentamos aqui apenas uma parte, seno, uma mnima parcela de tudo aquilo que ainda h de vir, ou poderia ser transmitido com
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as permisses metafsicas de exposies de raciocnio, ou razo, que a mente humana-contbil em reflexo poderia conseguir. De forma bsica estes clculos podem ser utilizados na regularizao econmica da base da produo, ou seja, na imobilizao, verificando se h eficcia ou excessos improdutivos da mesma fenomenologia. Convm determinar que quanto maior for a tendncia do aumento dos lucros, melhor ser para a empresa, todavia, um aumento da imobilizao sem uma contraproposta de resultado prejudica a atividade da empresa, isso afetaria ento o comportamento operacional-econmico (reditual). 4.2 - Regulao econmica da produo e meios de anlise Outro bsico tpico que transmite seqncia no estudo da funo econmica das empresas, o que se relativiza produo dos bens, ou dos elementos que sero comercializados no futuro pela empresa. Se a empresa possui recursos imobilizados, ou ativo fixo, lgico que ela dever se preocupar com os capitais que so produzidos para a sua circulao e controle financeiro, que obviamente, sempre sero interdependentes com a capacidade de produzir e render capital, que toda clula social possui. Portanto, a produo se compreende como uma das atividades fundamentais da funo reditual e operacional da empresa. J que existem bens os quais sustentam as atividades de produo, obviamente, estas inquirem um tempo especfico e necessrio a ser analisado, todavia, esta questo no ultrapassa a da eficincia do mesmo processo, ou seja, o modo como este mesmo tempo est se desenvolvendo, ou as fases do seu comportamento.
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Ou seja, se a produo no tiver uma velocidade e um volume suficiente, isso poder prejudicar os lucros e capitalizao dos empreendimentos. Em moldes simples: se a empresa precisa vender $ 10.000 para ter um lucro de 10% no exerccio social, e necessita de 5.000 unidades para este objetivo, para a eficcia desta funo e do rdito, denota ser necessrio que ela consiga produzir no s as unidades, mas, que as negocie no tempo do exerccio. Assim, dever ela vender 5.000 unidades no prazo social estipulado para que exista sustentabilidade da funo econmica. Se o tempo em que a renovao dos estoques baixo, a causa poder estar no desequilbrio temporal da produo, e esta se solidariza em bases para o imobilizado. Tudo dever estar em sintonia, a imobilizao, ou o maquinrio de produo, com o processo pronto, e este para com os estoques. Contudo, iniciemos nossas argumentaes com o processo de eficincia do capital. Uma base de produo deve se correlacionar com o mnimo de tempo, e o mximo produzido. Isto o que chamamos de produtividade. A eficincia do tempo, em correlao base da produo, reduo de custos, ao controle da mo-de-obra, e ao aproveitamento dos resduos e estoques, uma das principais funes da empresa. Os membros da sociedade dos especialistas contbeis da Frana, Forget e Grymberg (1979) apontavam uma frmula de eficincia da produo que interessaria a qualquer gestor. Para apresentarmos a mesma, suponhamos os seguintes dados:
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Tabela B: Dados da Produo Produtos A Volume do 1000 produzido (em unidades) Preo de venda $ 3,00 por unidade $ 3000,00 Valor Vendido Fonte: Elaborao Prpria B 2000 C 3000 Total 6000
$ 2,00 $ 4000,00
$ 4,50
$ 9,50
$13.500,00 $20.500,00
Fonte: Elaborao Prpria Com base nestes dados analisando os materiais poderemos medir o seu rendimento no aproveitamento(P): P(Rp) = QPV QMU A produtividade(P), ou o rendimento da produo (Rp), obtida pela quantidade de produtos vendidos (QPV) dividida pela quantidade de material utilizado (QMU). Podemos aplicar a frmula para os trs produtos (Veja a tabela B na parte de unidades produzidas, e a tabela B1 na parte de Matria-prima):
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Produto A = 1000 = 3,33 Para cada unidade de Material foi produzida 3,33 300 unidades Produto B = 2000 = 4,00 Para cada unidade de material foi produzida 4 unidades 500 Produto C = 3000 = 2,00 Para cada unidade de material foi produzida 2 unidades 1500 A interpretao feita da seguinte forma: H um aproveitamento especfico para cada unidade do material fabricado. Vemos que a maior produtividade de 4 vezes no produto B; e a menor 2 vezes o produto C. Tambm poderemos verificar a produtividade com relao ao valor de horas trabalhado: P(Rp) = QPV VHT Ou seja, a produtividade(P) obtida pela razo entre a quantidade de produtos vendidos ou produzidos (QPV), dividida pelo valor quantitativo das horas de trabalho (VHT): Produtos Produzidos A = 1000 = 1 B = 2000 = 0,67 C = 3000 = 0,45 1000,00 As explicaes seguem: 3000,00 6.600,00
No produto A para cada $ 1,00 de valor trabalhado rende-se uma unidade de produto. No produto B para cada $ 1,00 de valor trabalhado rende-se 0,67 em unidades. No produto C para cada $ 1,00 de valor trabalhado rende-se 0,45 em unidades. Note que menor produtividade foi a do produto C que no rendeu nem 1 unidade de valor vendido para cada unidade de valor de mo-deobra; em compensao para o produto A temos cerca de equilbrio no
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trabalho gasto (gasta-se e produz-se igualmente). Ou seja, o rendimento da produo de mo-de-obra mais baixo que o do uso dos materiais. Neste caso, no h um controle do resultado desta operao que quanto mais se produz com um aproveitamento da fora de produo, melhor para a economia da empresa. Aqui surgem outros problemas, com relao at ao subttulo anterior, o da base de produo, ser que a compra de uma nova mquina ajudaria na eficincia do trabalho humano? necessrio manter o custo com a mo-de-obra? Reduzir gastos indiretos? Adquirir de fornecedores com mais qualidade e maiores prazos? Estas seriam algumas das alternativas. Se, no produto C, aumentssemos o seu valor de venda a $ 6,50 sem prejudicarmos a quantidade vendida, reduzindo a produo do B para 1600 unidades (40% a menos) a um preo de 1,80; e no alteraramos o A, quanto ser que a empresa teria de produtos: Tabela B2: Mudana da produo de produtos em previso analtica
Produtos Volume Vendido Preo de venda por unidade Valor vendido Matria-Prima Mo-de-Obra A 1.000 $ 3,00 $ 3.000,00 $ 600,00 $ 1.000,00 B 1.600 1,80 $ 2.880,00 $ 450,00 $ 1.800,00* C 3.000 $ 6,50 $ 19.500,00 $ 7.500,00 $ 6.600,00 Total 5.600 115,00 $ 25.380,00 $ 8.550,00 $9.400,00
*Obs: Como reduzimos a produo em 40% do produto B, a mo-de-obra e Materiais dever reduzir-se na mesma proporo. Fonte: Elaborao Prpria Aplicando as frmulas de produtividade do material: A = 1000 = 3,33 B = 1600 = 5,33 C = 3000 = 2 300 300* 1500 *Obs: A quantidade de material deve reduzir em 40% tambm. E agora da Mo-de-Obra:
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A =
1000 1000
= 1
B =
1600 1800
= 0,89
C =
3000 6.600
= 2,00
Houve um ligeiro aumento da produtividade do produto B No produto B houve um aumento da produtividade agora vejamos o aproveitamento das vendas: Tabela B3: Resultado econmico da alterao da produo e preos de venda
Produtos Na produo Normal Com a alterao da produo A $ 3.000,00 $ 3.000,00 B $4.000,00 $2.880,00 C $ 13.500,00 $19.500,00 Total $ 20.500,00 $ 25.380,00
Fonte: Elaborao Prpria Isso ocorreu porque reduzimos custos para aumentar a produtividade, como no caso do produto B. Em casos, nos quais no podemos aumentar preos, recomenda-se aumentar a eficincia do processo, e com menos volume, ou seja, menos gastos com mo-de-obra e materiais, mais, e melhor, podemos conseguir o lucro das operaes, nesta tomada de deciso. Tambm reduzimos os custos, e os preos do produto B, porm, em assimtrica proporo. Isto porque se reduzimos os custos, e reduzimos em menor proporo os preos de venda, estamos ganhando na produtividade e reduo do volume de gastos. A economia dos materiais, sem uma contra proposta da economia dos preos gera maiores resultados operacionais. o caso que praticamos uma reduo de 40% no produto B, todavia, com um corte de 20% no preo.
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O resultado foi que ganhamos na reduo dos custos, pelo preo de venda. Uma coisa que deve ser sempre aconselhada que se reduzimos os volumes de custos e mantivermos os preos de venda, a produo fica menor, porm, ganhamos nas unidades a serem vendidas. Desta forma, isso traduzir lucro para o capital, e melhoria da sua economicidade. No produto C apenas mantivemos as unidades e aumentamos o preo, pois, como dispensa grandes gastos, mostra-se necessrio produzilos como se ele fosse tambm, um produto inelstico para a demanda, ou seja, pela qualidade que possui, a sua compra sempre ser realizada, mesmo com uma sensvel variao a maior do seu preo. Portanto, aumentamos o preo de venda para ganharmos neste produto indispensvel ao consumidor, e desta forma lucramos mais no produto. Todavia, a moderna gesto econmica tambm aponta para uma reduo dos custos de venda, e possivelmente dos preos, o que veremos no estudo dos custos, e da regulao dos bens comerciais ou estoques. Agora demonstramos por uma razo o efeito da produo (Ep) pela frmula:
Ep x 100
PRODUO ALTERADA
PRODUO ANTERIOR
Ep =
= 24 % 20.500,00
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Houve um aumento de 24% da produtividade em Vendas O rendimento foi seguro e proveitoso sem desrespeitar o movimento econmico da demanda ou clientela. Como a empresa conseguiu reduzir em 40% os custos com Mo-de-Obra e Matria-Prima do produto B, e aumentar o preo no produto C sem prejudicar o giro, houve um aumento da produtividade das vendas em 24%, ou seja, se ela conseguir manter seus preos, custos, e potencial de produo, nas regulaes recomendadas, ela ter uma agregao reditual, do contrrio existir aquela mesma situao de risco com produo duvidosa e custos caros, a um preo pouco favorvel para o capital. Na vida real os assuntos so mais complexos e muitas vezes passam das dezenas de produtos a serem analisados, com a hiptese relativa de corte de custos e qualidade da mo-de-obra; aproveitamento dos valores, e matrias-primas mais baratas; aumento de produo, preo de venda alto e produo reduzida; corte de produo e gastos diversos; economia de materiais e preos; reduo do preo e aumento do volume produzido; vendas em conjunto com preos alternados; alm de outras hipteses a serem consideradas. Todavia, o estudo da regulao econmica da produo, pelo ngulo de produtividade ou rendimento da produo, com os elementos principais centrados na matria-prima e mo-de-obra, juntamente com a observao do seu efeito, pode garantir passos importantes nesta moderna anlise do capital. Aps demonstrarmos os pontos a serem verificados na anlise econmica e geral dos patrimnios, devemos observar os estoques ou bens comercializveis pelo mesmo contexto de viso econmica ou reditual e operacional do capital.
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4.3 Regularizao econmica dos estoques e meios de anlise A moderna contabilidade e administrao compensam grandes estudos para os estoques, porque estes elementos so vistos como causadores de bastantes problemas na empresa (com relao no s sua operacionalidade e ao reditual, mas, todavia, tambm, s finanas, liquidez, circulao, liquidabilidade, e fluxo de caixa), o que gera uma meticulosidade de gerenciamento. Ou seja, a atual doutrina gerencial, pensa em aproveitar o mximo dos estoques para que a economia das empresas no fique prejudicada, e assim consiga obter o maior rdito possvel. Nunca nas obras de contabilidade foi aconselhvel pelos seus doutrinadores ter um estoque volumoso na azienda, mas, que sua quantidade fosse de acordo com a eficcia empresarial. Em especial, utiliza-se na linguagem moderna empresarial, o termo estoque zero para a regularizao desse bem, na economia do capital. Contudo, devemos ressaltar que em essncia tal filosofia se aplica, mas, na forma no. H empresas que por mais que tenham grandes volumes em estoques, possuem uma velocidade essencial que se preconiza (como o caso de locadoras de filmes e imveis). Outras devem possuir menor aparncia de volume, e a mesma essncia dinmica para a eficcia (como o caso de fbricas de veculos, como a FIAT, por exemplo). O problema est em no se ter excessos e carncias de propores de estoques, de maneira que o patrimnio flua, na obteno dos lucros, reduo de custos, e mximo de operao em produtividade. Isto derivou no chamado just in time, processo de produo baseado no uso do volume de produo de acordo com os pedidos do
140
cliente ou consumidor final, e a necessidade de vendas, por isso o estoque esta no tempo certo, pois, gira de acordo com a demanda solicitante, o que causa a terminologia estoque zero. Existe uma prtica denominada merchandising 10 muito utilizada; e esta auxilia muito na eficcia dos estoques, num ponto de vista administrativo, e conseqentemente contbil. No se trabalha com o estoque parado, mas, no seu giro pleno. Outras investem em estoques, porm, com um volume mnimo a ser negociado, o chamado estoque de segurana. Isto apenas comprova aquilo que o cientista contbil Francisco Dauria (1955) havia comprovado h mais de meio sculo, que os estoques so elementos improdutivos, enquanto parados. Dizia o mestre que: mercadoria em estoque capital improdutivo(D`AURIA, 1955, p. 390), no seu estudo sobre os balanos das empresas. Enquanto no servem ao giro, e operao econmica, as mercadorias no produzem renda, dinheiro, ou lucros ao patrimnio, so elementos potenciais, todavia, ainda sem concretizarem sua capacidade funcional.
10
Outra prtica muito comum, tambm semelhante ao uso dos estoques zero, e, que influencia muito a sua operacionalidade o chamado merchandising palavra norte-americana semelhante a merchandiser (comerciante),e merchandise( mercadoria, mercncia), a palavra merchandising significa numa designao simples, comercializao ou negociao, ainda, mercadizao ou mercantilizao; seria um conjunto de atividade que formula e organiza os estoques diretamente ao consumidor varejista, assegurando a quantidade e qualidade correta dos tipos de materiais a serem consumidos numa seqncia de vendas dirias, ou de espaos curtos. Poderamos traduzir esta prtica como comercializao correta ou negociao produtiva. E esta auxilia muito na eficcia dos estoques, num ponto de vista administrativo, e conseqentemente contbil. 141
Na administrao, alguns autores dizem de forma radical que o estoque zero o ideal. Contudo, temos vises prprias de acordo com a nossa experincia e razo, tambm em conformidade com as teorias absorvidas por inmeros estudiosos, que nem sempre dizem ser aceitvel a terminologia de estoque zero como aplicvel a todos os empreendimentos. como dissemos, a essncia do estoque zero, atada aos princpios de suficincia, e bom uso das compras e propores estocadas, de acordo com os giros, sempre aconselhvel e aceitvel; todavia, a interpretao literal que diz que toda a empresa deve possuir um estoque quase igual a zero, ou que se deve comprar pouco e no o suficiente para manter o ciclo de suas operaes praticamente errnea, porque sabemos que alguns ramos de empresas, sobrevivem mantendo um estoque, no entanto, mantendo-o com produtividade dentro dos padres rigorosos de eficcia e necessidade de variao da sua circulao, juntamente, com o respeito evoluo e obteno dos lucros. H, pois, em verdade uma infelicidade no termo. Geram-se muitas confuses quando no se entende o sentido de estoque zero com o de produtividade mxima dos bens comercializveis. O sentido louvvel, mas, explicaremos o porqu da inadequao da terminologia. Tambm, h uma m compreenso do que seja a sua essncia, que corresponde ao contrrio do seu nome. O correto seria dizer produtividade total ou giro total , giro pleno que foi relativo h uma tese contbil defendida antes da aplicao do just in time na dcada de 60, pelo professor emrito Antnio Lopes de S(1965). Tal teoria foi defendida na Real Academia de Ciencias Econmicas y Financieras de Barcelona, na Espanha, a qual, pelo contedo autntico e promissor da concepo de novas idias
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contbeis, transmitiu ao professor o ttulo de acadmico da mesma instituio. Anteriormente, as idias dinmicas da liquidez, estavam ligadas a diversas hipteses contbeis e teses de vrios autores, nacionais e internacionais, contudo, no exploradas como tema singular de um trabalho cientfico como fizera o professor e Doutor mineiro Antnio Lopes de S. Ainda, sua tese da liquidez dinmica, veio como anexo sua teoria do equilbrio, que lhe deu o ttulo de Doutor em cincias contbeis, pela antiga Universidade do Brasil no Rio de Janeiro. H mais de 40 anos o mestre apontou os prolegmenos de sua teoria dinmica da liquidez, dizendo que o giro pleno provocaria a mxima liquidez, e somente este estado poderia ser alcanado se todos os bens investidos no Ativo circulante operassem com totalidade. Assim, se um dos fatores da liquidez dinmica, ligado aos estoques pois, ele um meio de pagamento - pudesse ser aproveitado ao mximo pelas negociaes e vendas ele teria o giro pleno e contribuiria para a plenitude das finanas. Esta idia nada mais que o Just in Time em termos contbeis e cientficos. Na poca como no havia uma filosofia dos estoques voltada para o seu uso apenas no tempo certo, ou um estudo particular somente para os materiais, para o ponto zero, o mestre aceitou a existncia de volumes mnimos, ou lastros de segurana como denominou. Acreditava ele, que uma empresa por mais que funcionasse numa base de produtividade total - na poca em que pesquisou - ela ainda traria um estoque de segurana, um volume mnimo. aceitvel esta concepo e se aplica na prtica dos tempos atuais.
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Ou seja, no fora comprovado, nas centenas de empresas estudadas por ele, o fenmeno de giro pleno, apesar de reconhecer a sua existncia. O fato ficou declarado naquela poca como uma hiptese, que poderia ser alcanada com a modernidade, e as novas propostas da produo e administrao. Contudo, nunca deixou de reconhecer a capacidade plena de circulao do patrimnio, como hiptese, que depois, foi concretizada pelo modelo just in time de produo (que mesmo assim no 100% perfeito, mas, se aproxima em muito desse fenmeno hipottico e raro que citamos). Este modelo oriental comprovou ser aceitvel, at, a reduo do volume mnimo de segurana dos estoques, pois, se trabalhava com lotes ou quantidades pequenas, diretamente para o consumidor final. Mas, sabemos e temos notcias, que em tese, um dos primeiros a defender o tema foi o professor Lopes de S (1965). Sem contar as posies tericas (j citadas aqui) de D`auria(1953,1955), Herrmann Jnior(1975), Florentino(1963,1976,1990), Klein(1954), Pfaltzgraff(1956), Mello(1953) que apelavam para o uso do volume de mercadorias de acordo com a necessidade, com a produtividade. Alguns desses cientistas reconheciam na vida das empresas, e na sua pulsao circulante, a forma reduzida de lidar com os estoques de acordo com as vendas, ou necessidade financeira. Mas, em tese definida, a ostentao do padro de conceito do giro pleno fora defendida em especial pelo professor Lopes de S (1965). Assim na verdade, depois, surgiu o conceito de estoque zero ou giro total. Este ligado diretamente ao modelo Toyota de produo.
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Agora como prtica normal na vida de algumas empresas, e de fcil aplicao, desde que se tenha organizao e tcnica para aplic-lo, mesmo em forma rudimentar. Devemos antes ressaltar que o volume em estoques deve existir, todavia, com a produtividade mxima. Por isso, no somos to favorveis terminologia estoque zero, e sim mais ao conceito de giro total. Este termo, usado por ns, est em acordo com a expresso no tempo certo. Porm, reconhecemos que tudo nos estoques, em tempo correto, vai provocar um estoque zerado, ou quase nenhum elemento parado, aguardando negociao, ou transformao. Numa empresa, em que o tempo e o volume investido de produo no geram muito desperdcio, ocorre ento, quase sempre, um lastro, ou resqucio mnimo, que serve para manter, de certa forma, a velocidade do negcio; ou em certos casos tal volume inexistente (se toda a produo for aproveitada). No Japo no modelo Toyota de produo tal forma de operar se tornou possvel, ou seja, fabricar com um estoque zero, pois, sempre ele est em processo de produo, por isso, nunca parado, ou improdutivo. Numa empresa produtora de veculos claramente vemos o exemplo disso: elas apenas utilizam o estoque para a venda, ou seja, em certo momento da dinmica eles existem, todavia, na esttica final do exerccio eles deixam de aparecer, porque foram todos utilizados na produo. Ou seja, elas no estocam materiais, mas, o utilizam diretamente para o giro. Um estoque de acordo com a moderna regulao econmica, no utilizado alm do estado financeiro estrutural, pois, ele serve para a alavancagem de vendas, reduo dos custos, e aumento dos lucros gerados no exerccio. Principalmente, naquilo que tange a reduo dos custos, e aumento dos lucros do capital, porque se averigua que os estoques fazem parte do custo principal da empresas, o chamado custo tcnico de operaes.
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Em exemplo muito simples, para o entendimento, basta aplicar aquela frmula tradicional do custo comercial:
ESTOQUE INICIAL + COMPRAS DE MERCADORIAS ESTOQUE FINAL = CUSTO TCNICO DAS MERCADORIAS
Por este exemplo, podemos comprovar como na Demonstrao do Resultado do Exerccio (DRE) aparece tal custo fundamental para a operacionalidade (numa demonstrao simples):
Vendas..............................................10.000,00 Dedues de Vendas........................(2.000,00) Vendas Lquidas................................8.000,00 Custo das Mercadorias Vendidas......5.000,00 Resultado Bruto.................................3.000,00 No modelo singelo da D.R.E, vemos um custo operacional de $ 5.000,00; e o elemento que compe este custo o estoque. O estoque inicial e final, mas as compras incham o custo, por assim dizer, e os custos de uma empresa, diminuem o resultado. Na economia atual das empresas, tal fator pode ser considerado como determinante para a concorrncia, e para a economicidade do capital, no seu potencial de produo dos lucros. No que tal custo em estoque seja desnecessrio, ou deva igual ser zero. Mas, o raciocnio aqui tratado : se a empresa poderia vender o mesmo tanto com menos acmulo de bens, por qual motivo comprou mais? Foi necessrio o volume de compras? H muita mercadoria em estoques? Se aquela parcela parada em custos, poderia se transformar em vendas e lucros, por qu permitir um acmulo de estoques? Este o raciocnio na atual regulao econmica. Vejamos um outro exemplo:
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Total.............6.000,00
*Obs: Veja o custo das mercadorias vendidas como alto, chega a sugar at $ 0,53 centavos de cada unidade de venda lquida, ou 53% de toda a receita lquida. Veja que as informaes apenas informam cada estado dos fenmenos informados, contudo, devemos enfatizar que elas no explicam ou interpretam os possveis comportamentos patrimoniais, vamos observar de modo atento e especial a mdia de folga de atividade sobre o ativo utilizando o quociente do Ativo lquido, ou recursos prprios sobre os investimentos em Ativo - para utilizarmos uma base:
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CAPITAL PRPRIO x 100 ATIVO TOTAL Ano 1 2.000,00 x 100 = 33% 6.000,00 Ano 2 1.600,00 x 100 = 23% 7.100,00
Mdia dos Quocientes 33 + 23 = 28% 2 Arredondando temos estes valores, o que forneceu-nos uma mdia da sobra de atividade de 28%. No primeiro ano o capital prprio atingiu esta meta, no segundo ano pela queda de 20% do seu valor, no houve tal alcance. Com este parmetro sabemos que ele necessita manter a sua folga de atividade para que esteja bem o seu funcionamento econmico. Mas se o custo dos estoques fossem reduzidos em 20%(o tanto que caiu o patrimnio lquido), ou 30%(a mdia de rentabilidade da atividade), e a empresa pudesse vender o mesmo quantitativo (com o mesmo esquema de queda de custos, e constncia dos preos, que vimos no captulo da anlise econmica da produo), como ficariam os custos? A resposta dada pela frmula: CMV 1 + (% a ser reduzida) Com 20% de reduo 5.000 3847,00 1,20 = 4.166,67 ou 4.167,00 Com 30% de reduo 5.000 = 3.846,15 ou
1,30
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Veja que esta reduo no iria prejudicar as vendas, e poderia reduzir o custo. Vejamos como ficaria o resultado (com 30% de reduo), mantendo todos os itens da D.R.E menos o que seria alterado: Quadro C1*: Projeo da demonstrao de resultados, com alteraes no custo.
DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIO( ANO 2) VENDAS BRUTAS 12.000,00 DEDUO DAS VENDAS 2.500,00 VENDAS LQUIDAS 9.500,00 CUSTO TCNICOS DAS MERCADORIAS 3.847,00 RESULTADO BRUTO 5.653,00 DESPESAS DIVERSAS 3.200,00 RESULTADO OPERACIONAL 2.543,00 PROVISES PARA TRIBUTOS 750,00 LUCRO LQUIDO 1.703
*Obs: claro que este exemplo hipottico, se fosse feito com variaes reais, as provises para tributos, iriam se alterar, e possivelmente algumas despesas. Ento, para verificarmos o estado do Patrimnio Lquido, basta observar a frmula: Vpx = (Ve - Le) Bv + Lp O lucro previsto obtido pela diviso do valor efetivo (Ve) menos o lucro efetivo (Le), que ser igual Base de valor (Bv), mais o lucro previsto (Lp) que dar um resultado igual ao valor previsto (Vp). No caso prtico temos: Vp (Pl) = (1600 550) = 1050 + 1703 = 2.753,00 Ou seja, por si, perceberamos que a reduo das compras em 30% (valor mdio arredondado da rentabilidade) que alteraria em muito pouco o estoque final. Contudo, alterando drasticamente o C.M.V, causaria um rendimento, uma resultabilidade da atividade maior que a situao do primeiro ano:
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= 33%
Isto comprova que o fato de manter estoques nem sempre contribui para o lucro ou para a regulao econmica das empresas. O fato de a empresa movimentar com o mesmo capital, e reduzir em 30% apenas, os seus custos de estocagem, que, por sua vez, correspondem a uma diminuio mnima do estoque final, fez com que aumentasse os lucros, fornecendo margens para a agregao das mutaes do Patrimnio Lquido, em aumento da lucratividade, rentabilidade, e da proporo da folga do ativo, fornecendo oportunidade para novos investimentos, para se ter novas disponibilidades, e assim proporcionar aumento do Ativo ou da Atividade. A necessidade que dita o volume dos estoques, no exemplo dado se a mdia da rentabilidade de 30% este seria um parmetro para reduzir o custo dos estoques. Mas, deve-se lembrar que, um menor custo de estoques, ocorre tambm numa movimentao racionalizada, ou seja, mais disciplinada, e menor que a usual do comportamento; isso gera mais produtividade, menos desperdcios, menos custos e mais economia e vitalidade para a empresa. No seria determinar, pois, que as mercadorias no saem da empresa, mas, que os elementos dos investimentos se alteram de acordo com a necessidade de vendas, para que, a posio, ou determinado giro de estoques, garantam lucros satisfatrios. Enquanto os bens no circulam, as mercadorias no se vendem, os elementos geram custos, h capital parado ou improdutivo (retornando tese de D`auria). Portanto, isto gera menor retorno, menos lucro e reduo do capital efetivado.
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Na moderna regulao econmica dos estoques eles so controlados de acordo com o volume e movimentao da demanda das empresas. o chamado giro pleno como dizia S (1965). Tal regulao econmica proveniente em conjunto, com uma anlise dos custos que nos daro os limites a serem produzidos ou vendidos, em unidades e quantidades. 4.4 Regulao econmica dos custos e meios de anlise Nada melhor e mais profcuo que juntamente com a anlise da produo e estoques, desde as suas bases na imobilizao, ter o empenho de adentrar numa breve anlise da resultabilidade em si, na suas necessidades que chamamos de custos. Necessidades, porque precisamos gastar para obter os lucros, ou resultados positivos. Veremos casos bsicos em relao diluio de custos pelas unidades produzidas, ou vendidas, e o ponto adequado das unidades. Na doutrina gerencial norte-americana um processo o qual se destacou, foi o de classificao dos custos fixos e variveis; o movimento empresarial necessitava alm de produzir propores, saber qual era o custo necessrio a ser pago ou absorvido pela recuperao, nas receitas auferidas. E tal processo foi o que determinou o critrio do custo diretovarivel. Ou seja, o custo varivel seria aquele que variaria com o volume da produo, ou de cada unidade vendida. Por exemplo, a mo-de-obra que paga por horas de trabalho, medida que consumida na atuao do capital, d-se a entender que mais volume de produzido ter-se-. O mesmo concebemos para a matriaprima, embora, seja comprada a um valor x, ela se altera ou varia na unidade produzida, de acordo com o modo que produzida, ou aproveitada no movimento industrial. Estes dois fenmenos (mo-de-obra e matria-prima) basicamente so os ditos custos variveis.
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Os demais custos como so provenientes indiretos da produo, isto , auxiliam, mas no variam com o volume do produzido, so considerados fixos. Por exemplo, a manuteno mensal do escritrio de finanas, de uma indstria de biscoitos; os tributos mensais pagos anualmente para que permanea aberta a empresa (alvar), os aluguis que independentemente da empresa produzir, sero pagos, so exemplos de custos fixos, os quais, por mais que sejam tambm de forma, indiretos, ajudantes da produo, eles so fixos, e no se alteram no volume. Porm podem ser diludos. Ou seja, os custos fixos no variam na produo, mais se diluem em cada unidade produzida. O custo fixo e varivel formam o custo total. O professor Florentino (2003) traduz aspectos interessantes para a reduo dos custos, e o ponto-de-equilbrio dos mesmos. Suponhamos que uma empresa tenha custos fixos de $ 10.000,00 e variveis de $ 36.000,00. Suponhamos ainda que a produo seja de 1.000 peas, se, ento, a empresa comeasse a aproveitar o nvel do produzido sem alterar a quantidade do gastos para 1.500 at no mximo 1.700 unidades ela teria um custo unitrio reduzido: Quadro D: O custo unitrio, e as suposies para a sua reduo. Frmula do Custo Unitrio Custo Unitrio = Custo fixo + Custo Varivel Unidades Produzidas Produo normal Custo unitrio = 46.000 1.000 Alterada para 1.500 unidades 64.000,00 = 42,67 1.500
152
= 46
Obs: medida que as propores das unidades se alteram o custo total dever tambm se alterar, no primeiro exemplo dado, quando aumentou 50% o nmero de unidades produzidas os custos variveis devem ser aumentados juntamente com a mesma proporo. Fonte: Elaborao Prpria Veja que quanto mais se produz em quantidade, menor fica os custos, porque eles so diludos nestas mesmas quantidades. Agora sabemos que quanto mais se aproveita o custo, no volume mais se dilui o mesmo. Contudo, no sabemos quanto que devemos produzir, neste caso, devemos solidificar o conceito de margem de contribuio (MC). As margens de contribuio (MC) seriam todas aquelas propores que diluem os custos fixos, ou todas as sobras dos preos de vendas, que proporcionam lucros. So sobras dos preos de vendas, que numa interpretao e projeo, proporcionam os lucros. A margem de contribuio (MC) produzida pela frmula: MC = PREO DE VENDA CUSTOS VARIVEIS No mesmo caso estudado suponhamos que cada produto tenha um preo de $ 70,00 e um Custo varivel por unidade de $ 56, 00, ento, temos uma margem de contribuio de $14,00(70 56 = 14). Sabendo que o custo fixo de $10.000,00 saberemos o ponto nulo dos lucros pelas frmulas: Ponto de Equilbrio em Unidades = Custos Fixos = 10.000 = 714 unidades MC 14,00
Ou seja, a empresa dever vender ao mesmo preo, no mnimo 714 unidades. Como ela produz 1.000 unidades ela consegue lucro. Mas, na hiptese de aumento de produo com o mesmo custo total, teramos uma evoluo dos lucros. E pela frmula o mensuramos:
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L = Uni x Pr (VPE) Ou seja, o lucro(L) igual s unidades (Uni) vezes o preo (Pr), menos o valor no ponto de equilbrio (VPE). Ponto de Equilbrio = 714 L : 714 x 70,00 = 49.980,00 => Valor no ponto-de-Equilbrio Para 1.000 unidades L: 1.000 x 70,00 = 70.000,00(49.980,00) = 20.020,00 Para 1.500 unidades L: 1500 x 70,00 = 105.000,00(49.980,00) = 55.020,00 Para 1.700 unidades L: 1700 x 70,00 = 119.000,00(49.980,00) = 69.020,00 Sabendo que os custos j seriam absorvidos pelas unidades, ela consegue um lucro at 345% maior que o da produo efetiva (de 1.000 unidades). Veja que esta a soluo moderna para a regulao econmica do custo, procura-se produzir o mximo com o mnimo de gastos; ou manter os custos aproveitando-os com um maior volume de produo. Devemos ressaltar que estes dois aspectos de customizao Diluio do custo, ponto-de-Equilbrio com lucro obtido - so apenas alguns, das dezenas que poderamos utilizar tanto com relao ao custo no ponto-de-equilbro, quanto ao tempo de diluio do mesmo, ao uso de sucatas, eficincia da mo-de-obra, percentagem de alocao da lucratividade dos preos, alterao dos custos e dos preos de vendas, dentre outros diversos na diluio do custo. A anlise das vendas e margens de resultado, tambm importante para que a empresa regule economicamente o seu capital.
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Geralmente, este processo de aproveitamento dos custos em valor produzido, e a capacidade adequada para o alcance do lucro, so de absoluta importncia. 4.5 Regularizao econmica das receitas e meios de anlise Alm de uma anlise propriamente dita dos custos, regularizando as quantidades que podem diminuir os preos, e atingir o ponto-deequilbrio com lucros, devemos observar a conseqncia dos preos de venda, nos custos, gastos, e despesas, pagas ou a se pagar. Est certo que com a atual e moderna anlise dos custos pode-se ter uma clara idia de quanto que se vai vender, porm, resta ainda saber qual o lucro que se vai obter nestas unidades. tarefa da elaborao de bons preos de venda, a obteno dos lucros. Os preos de venda devem ser calculados de acordo com a necessidade lucrativa dos custos, todavia, devemos ressaltar, que no se pode ter uma boa receita, sem um controle dos gastos. H, ainda, um vis: os preos no podem ser calculados com base nos custos artificiais, ou seja, naqueles gastos fictcios que sobrelevam a sua proporo, por serem baseados em despesas que no existem, ou so criadas por mero acaso, ou opo do arbtrio humano, que so postas alm daqueles fenmenos reais que constam nos consumos e dispndios das empresas. No queremos aqui tratar de cada forma particular da elaborao dos preos de venda, mas, de uma noo geral da sua elaborao, pelo uso da frmula geral de preos (que fornece auxlio na formao de quaisquer preos) podemos, ento, calcular: Pr : CUSTO DE PRODUO OU COMERCIALIZAO UNITRIA 100 ( % DE DEDUES) 100
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Ou seja, primeiro convm elaborar uma base para o custo de unidades, ou seja, quanto que possui de custo fixo e varivel em cada unidade (a frmula j foi repassada no subttulo anterior, relativo aos custos), depois a dividimos pelo resultado decimal de outras dedues. Suponhamos que uma empresa industrial queira calcular o preo de sua venda tendo como base um custo de $ 10,00 por caixa de suco, que contm 8 unidades, sendo que ela comprou 7 caixas para os estoques. Calculemos inicialmente, o preo de cada caixa e saberemos os seguintes dados que devem constar na proporo dos preos: a) Comisses de 8% b) Inadimplncia de 2% c) Reduo dos Giros de 10,5% d) Perdas de Estoques de 5% e) Tributos em 20% f) Reposio em Compras de 5%
g) Evoluo da Concorrncia em 2% Todos estes dados (cada um complexo de ser discursado deve estar na viso de cada analista, porm, como o tratamos aqui, de modo breve, e didtico, preferimos apenas cit-lo sem mais detalhes). Devem ser utilizados no custo de $ 10,00 por caixa: Pr : CUSTO DE PRODUO OU COMERCIALIZAO UNITRIA 100 ( % DE DEDUES) 100 Pr : 10
Pr :
10 47,50 100
10 0,48
= $ 20,83
Para cobrir todo os custos a empresa dever ter cerca de $ 20,83 em cada caixa, o que dar por unidade, de forma geral: Preo 20,83 = 2, 60 8 Ser $ 2,60 o
7 x 8 = 56 x 2,60 = 145,60 Uma receita de $ 145,60 na venda total deste lote Porm, em cada preo de caixa no est o lucro que se forma a receita, e suponhamos que a empresa queira $ 0,10 de lucro em cada unidade, basta utilizar a frmula: Preo colocado 1 Lucro desejado E aplic-la no caso concreto: 2,60 1 0,10 2,60 0,90 = 2,89 Preo Final
O preo da unidade na caixa ir aumentar de $ 2,60 para $ 2,89 diferena de $ 0,29- cada caixinha o que daria para vender cerca de $ 161,84. Este o modo tal como obtemos a receita geral, a recuperao de cada unidade produzida, que gera uma receita ou recuperao dos custos.
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Da surge outros problemas, o cliente pode pagar tal preo por caixinha? Isto aumentar ou reduzir a demanda? Se colocssemos menos lucro, poderamos vender mais? O uso de promoes aliadas a este produto poderia aumentar as vendas com o mesmo lucro? Pode-se reduzir o custo de reposio de compras? E coisas desse tipo podem ser questionadas para a regulao econmica das receitas e tomada de deciso. Nas indstrias vrios fatores formam o seu preo, alm dos custos fixos e variveis, so os impostos, as comisses, o prazo de entrega dentre outros. No comrcio podemos garantir os custos de compra e os rateios por produtos realizados com os funcionrios, alm dos tributos e comisses que com absoluta certeza atuaro na formao do preo. Alm disso, cada preo desses, possui os lucros desejados para o capital e a distribuio com os seus agentes: os trabalhadores, acionistas, debenturistas, administradores, etc. Porm, nem sempre a idia de riqueza mxima resolve na formao dos preos, ou seja, o fato de se colocar margens gigantescas para a obteno de lucros, nem sempre gera eficcia na maioria dos casos. Isto ocorre, com certeza, porque, no atual ritmo de mercado, as empresas devero ter preos competitivos que no conseguem perder espao de demanda. O que revela que nem sempre preos altos resolvero o problema das empresas. A receita, ento, bsicos: se debate com inmeros problemas, dois
Os preos do mercado - A concorrncia e as demais empresas tero um preo mdio que a receita de uma empresa, em particular, dever competir e disputar o espao da procura dos consumidores.
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As taxas de lucro - Para no sacrificar a demanda, os lucros so tidos em pequenos percentuais, de modo que eles venham aos poucos, por acmulos no giro, e no em grandes quantias de margens por receita. Portanto, cada empreendimento coloca em seu preo margens muito pequenas de lucros, para que possa utilizar o capital de terceiros pela movimentao, e para que seus valores comercializados no ultrapassem o da mdia do mercado. Muitas vezes as empresas costumam planejar suas operaes de vendas, comercializando produtos a preos de custo, outros com prejuzos, e outros com grande margem, de forma que estes absorvam aqueles, com o gosto do consumidor, que acaba comprando todos simultaneamente. So as chamadas estratgias de vendas casadas ou simultneas. Isto utilizado tambm para negociar estoques incolocaveis e garantir o bom giro na empresa. Do mesmo modo que ela mantm a sua concorrncia, fcil crer que o uso correto dos preos em diversas empresas do mesmo ramo, pode permitir uma regulao da sua economia. Alm desses fatos, sempre, as modernas empresas apelam para uma economia tanto dos seus custos fixos como dos variveis. No que necessariamente elas devem produzir um corte de gastos, tendo como principal alvo a mo-de-obra ou o funcionrio (em comrcios), porm, que se deve aproveitar os custos, e quando percebemos de forma influente, a quantidade prolixa de alguns fenmenos desta espcie, ou seja, o excesso de gastos, eles devero ser reduzidos, isto valendo para qualquer tipo de custo. A economia dos custos e das margens de receita, compatveis com o escoamento da produo, dos estoques, com a demanda, competio, e lucros, uma outra opo tambm vista para a atual regulao econmica das empresas.
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4.6 A regulao econmica dos lucros e capitalizao e meios de anlise Uma empresa controlando bem o seu maquinrio, processo de produo, estoques, custos, e receitas, tem efeito no fenmeno de sua economicidade, no acrscimo ou aumento do seu Ativo. A resultabilidade, em alguns casos, mantm um nvel negativo, devido aos excessos de investimentos que chamamos de superinvestimentos, pois, aumentam o valor nominal dos elementos, mas reduzem a atividade pela sada exagerada de capital que chamamos de custos. O movimento de capitalizao , pois, fundamental para a empresa, j que ele responsvel pela sustentabilidade do empreendimento. A capitalizao nada mais que um resultado positivo da entrada e sada de capital. O capital pode entrar no seu espao, por vrias vezes, e tambm sair, como se fosse um movimento de processamento de um organismo. A sua energia dependendo desse processamento pode ou se no se manter no continente aziendal, se sobressaindo ou no, para o mercado. No caso de descapitalizao, a empresa perde a sua existncia, e o mercado aumenta o seu espao. Dentre os vrios fenmenos para o aumento de capital temos as receitas e os custos. Os primeiros (custos), se responsabilizam por sadas de capital (dispndios de caixa, dvidas, pagamentos, desembolsos no-financeiros); as entradas so causadas pelas receitas (rendas pelos preos, pelos giros, pelos retornos em caixa); quanto mais se lucra, melhor para a
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empresa; o movimento de sua capitalizao, que, repetimos, se demonstra pelo resultado do prprio bom funcionamento do capital. O doutor Lopes de S (2005) resume a capitalizao numa frmula, que achamos conveniente ressaltar: LUCROS + RESERVAS DE CAPITAL CAPITAL PRPRIO Quanto maior, melhor a situao do capital, mas, este fato provm de um comportamento j especificado pelos custos e receitas, da dita funo econmica do patrimnio. O movimento da resultabilidade, de acordo com o mestre, pode ser obtido pela seguinte identidade: V :: L C V Isto quer dizer que nos comportamentos dos custos, as receitas devem possuir autonomia, seno deixar de existir lucros ou a lucratividade. Num exemplo, claro se as receitas caem 30% e os custos ascendem a 37% , sendo a lucratividade de 30% como que ficaria a capitalizao do lucro em identidade reditual(Ir): Ir = 30 :: 30 % 0,81 x 30 % = 24% 37 A tendncia para o devido aumento dos custos a queda da lucratividade em 6% at chegar a 24% prejudicando a capitalizao da empresa. Ou seja, o aumento do custo, provocaria reduo da capitalizao em 6% , se aproprissemos diversos valores, eles poderiam ser colocados de forma a comprovar se, a tendncia simples do movimento reditual de perdas, ou prejuzo. Percebe-se que a reduo
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causar
Outro ponto a ser destacado sobre a margem dos lucros e capitalizao, o de como distribuir a mesma massa agregada; os agentes humanos e demais indivduos necessitam da distribuio, aquele fenmeno conhecido como socializao do capital. A socializao do capital a tese relativa defesa de uma boa economia de empresa, e esta somente possvel, quando se distribui o capital entre os seres internos - trabalhadores, funcionrios, administradores, acionistas, debenturistas, contadores, gerentes, advogados - e os externos - clientes, mercado, concorrncia, governo, fornecedores, comunidade, populares - esta teoria facilmente aplicvel na prtica, ainda mais, quando vemos nos balanos sociais os compromissos ambientais realizados pela empresa (O conselho Regional de Contabilidade, por exemplo, produz estas peas denotando os compromissos ou aes sociais realizadas pela mesma instituio). Na doutrina americana, tal fator passou a se chamar tambm de governana corporativa. Alm de se ter a capitalizao, deve se assegurar meios para que a distribuio seja equilibrada aos agentes humanos que possuem relao com o empreendimento. A atual regulao econmica exige, no s para a vida vegetativa do capital, o crescimento dos lucros e os giros capitalizantes, contudo, que cada parcela de capital seja distribuda com o homem e o meio social que vive. 4.7 Outros fatores para a moderna regulao econmica das empresas Para no alongarmos muito num assunto to amplo, queremos apontar ao menos quesitos que j foram citados na moderna economia das empresas:
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Convm fazermos breves comentrios sobre cada um deles. A inflao um dos fatores que devem ser inclusos na anlise econmica das empresas como causa autntica de considerao dos resultados. Desde a dcada de 60, no Brasil, os balanos eram corrigidos tendo em vista um ndice geral de preos, o qual modificava o patrimnio Lquido e o Ativo imobilizado. Mas um erro estava claro: como se poderia considerar o resultado desta correo como lucro ou prejuzo? Pois, assim era feito prejudicando a verdade dos balanos. Em 1995 tal forma de se praticar a correo fora abolida por lei. Longe de querermos comentar os processos de aplicao e lanamento das correes, mas, algo deve ser orientado no que tange economia das empresas: deve-se considerar a inflao como um dos fatores extra-aziendais para o bom desenvolvimento da resultabilidade da empresa. Ou seja, no que o cnon de toda e qualquer anlise deva ser um ajuste de lanamentos percentuais, mas, principalmente, que o desenvolvimento produtivo e reditual da empresa deve superar o da inflao. No se pode pensar, tambm, que a mera correo baseada no ndice de preos, aplicada aos valores dos balanos, corretamente sincera; ela aponta os aspectos que devem ser observados, e servem para a tomada de deciso sem dvida, contudo,
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no so, de forma especial, garantidoras da real situao do patrimnio. Uma empresa poder ter os seus valores corrigidos, em anlise, todavia, o principal, relativo operao, ciclos, finanas, equilbrio e vitalidade pode no ser denotado na mesma prtica de correo integral. O correto, ou, o mais lgico, sem dvida alguma, seria corrigir os quocientes, considerando a inflao, que obtida num ndice geral de preos pode tambm inflacionar o sentido de interpretao a qual, geralmente, objetivada pela obteno do mesmo indicador (o geral de preos, que no mede o todo, e nem poderia medir) Numa frmula bsica podemos modificar os resultados da anlise pela inflao: Qci = RESULTADO OBTIDO 1 + % DE INFLAO Ou seja, o quociente de correo inflacionria (Qci) igual ao resultado obtido de quaisquer clculos utilizados, divididos por um, mais o percentual de inflao. Por exemplo, repitamos o quociente de folga da atividade, ou diferencial do Ativo: CAPITAL PRPRIO ATIVO TOTAL Suponhamos que ele seja igual a $0,20 e a inflao seja de 20%: Qci = 0,20 1 + 20 $ 0,17 Na verdade, a perda do poder econmico da anlise do resultado, foi de $ 0,03 centavos menor que o nominal. No que seja uma absoluta verdade tal quociente, mas ele nos d um panorama da realidade da funo, descontada a inflao (como perda do valor monetrio, e atrito da produo ou operacionalidade do capital).
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0,20 1,20
As falhas obviamente existiro, desde que a base do quociente sempre seja o ndice geral de preos, e como ele assim praticado, sempre haver insegurana na totalidade do resultado. Mesmo assim, um fator de orientao. Estudos mais complexos sobre o planejamento em base na correo monetria j foram defendidos como fundamentais para a deciso do lucro e da resultabilidade. O assunto delicado e exige detalhamento, porm, simplesmente, devese ostentar que o desempenho reditual da empresa no deve ser corrodo pela inflao. Se a inflao avana em 40% as vendas devem ultrapassar este percentual; o giro e lucro em unidades fsicas nunca devero ser inferiores aos dados econmicos. Alm da inflao, outro critrio extra-aziendal, que faz parte da moderna anlise da regulao econmica das empresas: o crescimento econmico. No Brasil ele medido por rgos econmicos estatsticos e geogrficos, como o Instituto econmico de desenvolvimento industrial (IEDI), que em tempos, edita em seu site um resultado geral da produo de diversos setores empresariais. Tambm no uma base totalmente confivel (no sentido de exata ou 100% correta), mas, exigente na moderna economia das empresas. Simplesmente por comparaes, podemos obter concluses sobre o desenvolvimento realmente econmico das empresas. Se, por exemplo, o setor de indstria e comrcio de biscoitos cresceu 3%, e a empresa 4% se desenvolveu em vendas lquidas, temos um bom sinal: a empresa est ultrapassando a mdia do mercado. H, portanto, nestes casos uma oportunidade para a empresa conseguir novos nichos empresariais, novas propostas de produtos, novos investimentos, pois, est sendo favorvel o seu andamento em
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relao ao econmico, que sem dvidas obtido por uma grande marcha de clientes. Quando isso acontece freqentemente, pode-se dizer que ela uma lder de mercado no setor que optou produzir. Ao menos uma das lderes que oferece competitividade. Porm, ela pode ser melhor que o mercado, e, no entanto, estar mal, devido ao fato de sua economia interna estar definhando, fenmeno que j citamos nos captulos anteriores. No momento em que os resultados percentuais aziendais so inferiores aos do desempenho geral ou econmico, algo pode se deduzir de errado, ou falho na produo e no desempenho do capital. bom que exista paridade entre o desempenho econmico e aziendal, ou vantagem para a empresa. Todavia, pode existir um e no existir o outro, e vice-versa. A anlise de concorrncia outro fator a ser observado. Se a empresa possui concorrentes no mercado, sua regulao econmica dever ser feita no sentido em que haja um controle rigoroso entre as diversas operaes da empresa, na sua expresso com o mercado externo. Se os custos da minha empresa no so menores do concorrente, e ele consegue mais rentabilidade e mais desempenho dos giros, podemos afirmar, que os concorrentes regulam-se melhor do que ns. Ou seja, uma tarefa atual da moderna anlise contbil seria o estudo dos custos do concorrente para apoiar a competio das empresas.
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Se o meu custo maior que o do concorrente, e ele vende ao mesmo preo, o que fazer para reduzir o meu custo e provocar um preo mais baixo aumentando a minha demanda? um questionamento que pode ser feito. Isto tarefa para anlise contbil. Ela, neste caso, realiza-se observando o comportamento patrimonial do concorrente para basear o meu governo empresarial. O objetivo hoje dos modernos escritrios contbeis, e dos setores de anlise e contabilidade gerencial das empresas (ou seja, o setor interno) tem sido analisar no s os balanos internos, mas, os externos emitidos por outras empresas. No pelo fato de pode igualar tipos de culturas de empresas, mas, a inteno saber o que melhorar para o desenvolvimento econmico do capital, tendo como parmetro o meu concorrente, ou uma empresa semelhante em produto e foco, que disputa demanda com uma oferta especfica. Isto tambm faz parte da moderna regulao econmica do capital. Outro fator ligado a este, que deve favorecer, a anlise de mercado, averiguando qual seria a estratgia para as mudanas do mundo econmico. Sabendo qual o melhor desenvolvimento da produo, no mercado de setor congnere, uma medida de regulao para atingir metas e lucros. o mesmo que sondar mercados ou pesquisar o que o pblico e os espectadores esto querendo da empresa, ou seja, o que nossos clientes, ou nossos possveis consumidores podem querer comprar de ns, de acordo com o seu gosto geral, e a nossa possibilidade de realizar alteraes patrimoniais e tcnicas. De uma forma geral, podemos obter boas orientaes nessas informaes. Ela (esta pesquisa e anlise de mercado) pode ser realizada
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de vrias formas: pela verificao do comportamento dos mercados, entrevistas com clientes, questionrios com fornecedores, pela reduo de custos, criao de novos produtos, mudanas no espao fsico, propaganda e publicidade, melhoramentos no atendimento, sondagens internas, investimentos em pesquisas, apoio empresarial, associativismo e outros. Hoje tambm as empresas inclinam-se para uma gesto global de mercados, ou seja, a admisso de todo o nvel global, ou seja, com o mundo virtual. As modernas empresas promovem a gesto global por meio da internet (meio principal) ou dos veculos de informao. Desse modo as barreiras geogrficas passam a no existir, ou se transformam em fatores pouco relevantes para as vendas e demanda da produo. Logicamente, mais um fator a ser considerado, ou ao menos discutido como tentamos fazer aqui. 5. A atual regulao econmica das empresas e a sua concretizao Vimos de forma clara como se divide a funo econmica das empresas, resolvemos at dividi-la em duas partes: o processo de produo, e a resultabilidade propriamente dita, como pontos gerais de estudo. Tambm desenvolvemos alguns dos meios de anlise das imobilizaes, da produo, dos estoques, dos custos, das receitas, dos lucros, da capitalizao, num processo interno, amparado pelo estudo externo do uso da inflao, do estudo da concorrncia, da mercadologia, que no so os nicos, mas, os fundamentais para a deciso empresarial. No se pode ter imobilizaes sem uma vantagem no aumento de produo, reduo de custos e estoques, e aumento de lucros. Hoje os investimentos em capital fixo devem servir circulao e dinmica lucrativa do capital, seno, sero elementos no-rendosos, ou seja,
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antieconmicos, se podemos assim dizer (considerando o antigo sentido do econmico dentro do contbil). Por exemplo, hoje as empresas regulam-se economicamente com uma diluio ou reduo dos seus custos, com a eficincia do volume produzido, com o uso de mquinas adequadas, de tal forma que o preo seja menor para o cliente, mas, com uma taxa de lucro compatvel e necessria, verificando a inflao, a concorrncia, produzindo boas estratgias para os custos serem menores, ou menos concentrados. A moderna regulao econmica exige isso. Alem do mais, as modernas anlises de balanos no se resumem apenas no fator interno, mas, no externo dos concorrentes, e das alteraes mercadolgicas. Os modernos sistemas de contabilidade presentes na doutrina Neopatrimonialista, filosofia Neopatrimonialista, e as demais culturas gerenciais e cientficas dentro da histria e defesa da gnose patrimonial propem alterao do estudo da rentabilidade e produo do capital; o uso de computadores, e clculos matemticos, que auxiliam a administrao pelo planejamento estratgico-operacional, pelos modernos controles dos estoques, e produo - o revolucionrio just in time e a produtividade total - so tpicos pertencentes moderna economia das empresas, relativos aos fatores aziendais, e extraaziendais, fundamentais para uma regulao econmica das clulas sociais. Exige-se que haja um movimento interativo entre o setor interno da empresa- produo, estoques, e custos- e os pontos externos: o mercado, a populao, a estratgia mercadolgica, para que se possa comprovar adequadamente os meios que concretizam a economicidade das empresas. Embora a deciso seja a da forma concreta e correta de solidificar planos, uma das melhores tecnologias que auxilia esta concretizao a anlise contbil. Vimos nesta obra, alm de inmeros clculos, os meios que podemos utilizar para mensurar limites na disciplina dos fenmenos patrimoniais.
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O uso de quocientes auxilia na tarefa, e o de identidades composio e juno de quocientes-base - tambm. Por eles vimos como e podemos determinar a quantidade da produo, do movimento dos estoques, das vendas, etc. So demonstraes matemticas bsicas, mas, quando bem interpretadas e explicitadas permitem a concreta regulao econmica. O uso de oramentos parciais e gerais, do uso dos fenmenos e outros meios para padronizao, podem ser utilizados. So elementos fundamentais. Devemos reconhecer que o captulo tratado aqui da gesto econmica configura-se apenas como pontos a serem determinados tal como mencionamos no incio da monografia - por serem fundamentais, ou seja, eles podem ser ampliados e modificados de acordo com a complexidade dos negcios ou a necessidade de investigao da regulao econmica. Reconhecemos, apesar do esforo, ter fornecido apenas caminhos bsicos para o estudo geral da funo econmica das empresas. 6. Concluso Aps uma tarefa difcil de ser resumida como esta, do tema proposto, reconhecemos que denotamos caminhos bsicos, fundamentais e simples, de forma que eles fossem ao alcance de todos. A nossa concluso que a cincia contbil permite por meio de sua anlise, meios proficientes para uma, oportuna, cautelosa e zelosa regularizao econmica do capital. Podemos, pois, concluir tambm, que a funo econmica das empresas se divide em duas partes bsicas em nossa interpretao: a comportamentalizao da operao (imobilizaes, produo, estocagem), e da resultabilidade (receitas, custos, lucros,
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capitalizao), as quais se subdividem em setores que cada vez mais se desmembram e tornam-se complexos. O uso correto das imobilizaes, processos de produo, e estocagem, so essenciais para que a empresa diminua seus custos, acelere suas vendas, e os seus ciclos de produo, melhore as suas finanas, como tambm, o desempenho econmico, de acordo com a demanda consumidora, pois, os giros e os lucros fundamentam a economia das empresas. Um estudo da regularizao econmica , todavia, profundamente complexo, e exige, que se tenha uma anlise particularizada de cada operao do capital, reduzimos aqui ao mximo a abordagem de maneira a apresentarmos somente pontos, de tal forma que o leitor possa ter o raciocnio para entender e determinar a regulao econmica de acordo com as necessidades internas, e externas, que ele venha a enfrentar, nas frmulas mencionadas, com mais chances para se concluir; contudo, no podemos confinar o limite infinito da anlise, por que ele vai muito, mas, muito mais alm. A forma simples que aqui tratada se adequa realmente com os pontos que prometemos em nossa abordagem. Conclumos de forma geral, que a cincia contbil, tal como tambm as demais cincias gerenciais, permitem pela sua parte racional - filosfica demonstrada pela matemtica e interpretao cientfica, meios gerais para a regulao econmica das empresas, de modo que elas alcancem a prosperidade. Esta a nossa concluso. Bibliografia
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Facultad de Ciencias Econmicas Universidad de Buenos Aires Instituto de Investigaciones en Administracin, Contabilidad y Matemtica
Dra. MARA DEL CARMEN RODRGUEZ DE RAMREZ Doctora de la Universidad de Buenos Aires rea Contabilidad Contadora Pblica, FCEUBA Posgrado en Ingeniera de Sistemas, F. de Ingeniera UBA Directora del Centro de Auditora y Responsabilidad Social, IIACM-FCEUBA Secretaria Acadmica, Escuela Superior de Comercio Carlos Pellegrini, UBA Profesora Asociada Regular del grupo de asignaturas Contables FCEUBA Docente Investigadora categorizada 3
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SUMARIO Palabras Clave Resumen 1. Introduccin 2. Diversos enfoques dentro de la Contabilidad Social 3. Iniciativas internacionales a nivel de principios, de estructuras para la administracin y difusin de impactos econmicos sociales y ambientales y de estndares para brindar confiabilidad 3.1. Principios 3.2. Estructuras para la gestin y comunicacin sobre impactos sociales y ambientales: El peso de la Global Reporting Initiative (GRI) 3.2.1. Los comienzos 3.2.2. La Tercera Generacin de la Gua para la Elaboracin de Memorias de Sostenibilidad (G3) 3.2.2.1. Novedades de la Tercera Generacin de la GRI 3.2.2.2. La transparencia como sustento abarcativo del proceso orientado a la sostenibilidad 3.2.2.3. La Gua y el sistema de Niveles de Aplicacin 3.3. Relacin entre la GRI y las comunicaciones sobre progreso del Pacto Global 3.4. Certificaciones y Estndares de Auditora 4. Las mejores prcticas: un modelo para armar 5. La entidad de informacin en los Informes de Sostenibilidad 6. La materialidad (significatividad o significacin) en los informes de sostenibilidad 7. A modo de conclusin Bibliografa
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PALABRAS CLAVE: CONTABILIDAD SOCIAL - RESPONSABILIDAD SOCIAL TRANSPARENCIA RESPONDHABILIDAD RSE GRI PACTO GLOBAL AA1000 KEY WORDS: SOCIAL ACCOUNTING - SOCIAL RESPONSIBILITY TRANSPARENCY ACCOUNTABILITY CSR GRI GLOBAL COMPACT AA1000
Resumen: Desde hace un tiempo, en la produccin acadmica, se viene produciendo una paulatina consolidacin de un segmento contable social que va adquiriendo caractersticas distintivas. Los temas relativos a la responsabilidad social van adquiriendo cada vez mayor relevancia tambin en el mundo empresarial (sobre todo a nivel de las grandes compaas) y en la opinin pblica en general (en este caso, quizs con mayor nfasis en los temas relacionados con impactos ambientales negativos y con ciertos programas sociales orientados a la reduccin de la pobreza y la exclusin). No obstante, esas inquietudes no han recibido hasta el momento una atencin masiva por parte de la matrcula general de contadores y, en algunos casos, no han llegado a ser volcadas como parte del objeto de estudio de la disciplina en las aulas en que se forman los contadores pblicos. Para abordar la actuacin profesional en esta rea menos transitada, trataremos de resear en este artculo el estado actual, las oportunidades y los riesgos que deberemos enfrentar para asumir el rol de liderazgo que entendemos nos cabe en este proceso inserto en la sustentabilidad como marco abarcador.
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Abstract The consolidation of a social accounting segment with distinctive features has been taking place lately through academic production. Questions of social responsibility are also becoming more important for the business world specially in connection with big corporations and for public opinion here, with an emphasis in questions related to negative environmental impacts and with certain programmes for the reduction of poverty and exclusion. However, these problems have not received massive attention from the accounting profession as a whole and, in some cases, have not been brought to the classroom as part of the disciplinary discussion in the formal education of public accountants. In this paper we intend to summarize the present state of the art, the risks and the opportunities that we have to face as a profession to become leaders in this process that has sustainability as its comprehensive frame. 1. Introduccin El enfoque reduccionista de la Contabilidad como tcnica para producir informacin til para la toma de decisiones econmicas y financieras, basado en informes de tipo patrimonial para ciertos usuarios relevantes en el mercado1 y centrado fuertemente en entidades lucrativas, aparece hoy como insuficiente. Ha sido objeto de diversas crticas que se plantearon ya desde los aos 70 dentro del propio segmento financiero que proponan la conformacin de un modelo de informacin contable ampliado para terceros y, en la actualidad, se ve acompaado del crecimiento cada vez ms importante de un segmento contable social que va adquiriendo caractersticas distintivas. En un anlisis de los aportes doctrinarios del tercer milenio sobre la contabilidad social y ambiental, Eugenio et al (2007:3) sostienen que
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V.gr. inversores y acreedores, aunque se postule como destinatarios a un conglomerado de mltiples interesados.
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puede hablarse ya de un rea de investigacin bien definida que se desarroll desde la doctrina relativa a la responsabilidad social corporativa de los 70s y que explora la relacin entre la contabilidad, la organizacin y la sociedad. Destacan las autoras que Gray (2002:687) prefiere utilizar el trmino genrico Contabilidad Social como abarcativo de diversos rtulos bajo los cuales aparecen problemticas relacionadas (contabilidad de la responsabilidad social, auditoras sociales, informacin social corporativa, informacin sobre empleo; informacin sobre dilogo con stakeholders; informacin y contabilidad ambiental). En los ltimos aos se ha venido produciendo tambin, fuera de los ncleos netamente acadmicos, una importante cantidad de trabajos, informes, conferencias y jornadas sobre aspectos relacionados con el segmento social de la contabilidad, aunque no necesariamente exteriorizados de tal forma. Se trata de una problemtica que va adquiriendo cada vez mayor relevancia en el mundo empresarial (sobre todo a nivel de las grandes compaas) y en la opinin pblica en general (en este caso, quizs con mayor nfasis en los temas relacionados con impactos ambientales negativos y con ciertos programas sociales tendientes a reducir la pobreza y la exclusin). No obstante, esas inquietudes no han recibido hasta el momento una atencin masiva por parte de la matrcula general de contadores y, en algunos casos, no han llegado a ser volcadas como parte del objeto de estudio de la disciplina en las aulas en que se forman los contadores pblicos. Es por ello que en el mbito de esta Conferencia Interamericana de Contabilidad, cuyo lema El Contador Pblico y la Responsabilidad Social de la Empresa nos enfrenta al desafo de abordar puntualmente la actuacin profesional en esta rea menos transitada, trataremos de resear el estado actual, las oportunidades y los riesgos que deberemos enfrentar para asumir el rol de liderazgo que entendemos nos cabe en este proceso inserto en la sustentabilidad como marco abarcativo. Creemos que es importante, en primer trmino, reflexionar acerca ciertas cuestiones relativas a la funcin de la disciplina. Estos aspectos quedan evidenciados en las observaciones de diversas soluciones propuestas para responder a una postura tica centrada en contribuir a dar respuesta a la responsabilidad social primaria (hacia la sociedad en su conjunto) o a la secundaria (hacia los mandantes directos) con independencia de la primera, a ambas o a ninguna de ellas
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(independientemente de la contribucin para el proceso de toma de decisiones para diversos actores econmicos y sociales). Con relacin a estas cuestiones el trmino respondhabilidad, acuado en el intento de traducir el vocablo ingls "accountability", puede sostenerse como intento de aprehender el significado de la doble funcin de la disciplina en lo que hace a "dar cuenta o ser responsable por el manejo de recursos" y de poder exteriorizar (cuantitativa y/o cualitativamente) el resultante de dicha administracin de manera de contribuir a la toma de decisiones de distintos actores socioeconmicos. Partimos de una exposicin sinttica de los diversos enfoques que se han venido desarrollando dentro de la Contabilidad Social que integran el tema de la responsabilidad en distinto grado para pasar luego a analizar algunas iniciativas internacionales que, desde la perspectiva ms difundida vinculada con la Responsabilidad Social Empresaria (RSE), han sido encaradas a nivel de principios, de estructuras para la administracin y exteriorizacin de impactos econmicos sociales y de certificaciones y estndares para brindar confiabilidad sobre procesos e informes. Los relevamientos sobre los informes de sostenibilidad presentados por las empresas en la idea de establecer las mejores prcticas (benchmarks) ilustran acerca de los desafos y oportunidades que nos caben en el desarrollo profesional futuro en este campo de actuacin no tradicional que se est abriendo y nos llevan a puntualizar algunos temas que, vinculados con la entidad de informacin y la materialidad requerirn de nuestra participacin activa dentro de las organizaciones y como terceros evaluadores de procesos e informes de las mismas. 2. Diversos enfoques dentro de la Contabilidad Social Consideramos de fundamental importancia para aclarar conceptos, realizar una breve clasificacin de los diversos enfoques existentes dentro de la Contabilidad Social. Los mismos responden, esquemticamente, a dos grandes cosmovisiones: la de la corriente principal y la crtica. En la primera, encontramos un avance notable en los ltimos tiempos con la incorporacin de temas que tienen que ver con fuertes cuestionamientos ticos al modelo de la economa como centro de
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atencin (sin considerar los aspectos sociales y ambientales ni la participacin de otros actores fuera de los que intervienen en el mercado) hacia una relacin de mayor interseccin entre las dimensiones econmica, social y ambiental, hasta llegar a planteos por lo menos a nivel de la retrica utilizada- de inclusin de lo econmico en lo social y en el eco-sistema. Dentro de este continuo, podramos distinguir, en esta corriente principal: a) Planteos ubicados dentro de una posicin tradicional que se centran en el mercado y en las organizaciones lucrativas: No cuestionan los marcos tericos de la economa neoclsica. Brindan justificaciones primordialmente econmicas a sus propuestas. Se basan en emisores que son organizaciones con fines de lucro a nivel microeconmico. Consideran como usuarios bsicos de la informacin a producir a los accionistas en la idea de favorecer el funcionamiento adecuado del mercado financiero. Se basan en enfoques que priorizan la responsabilidad secundaria (hacia los mandantes directos: v.gr. accionistas) Entienden que, aunque no cabe imponer responsabilidad de carcter social a las empresas, es viable que las mismas proporcionen libremente diversas informaciones de carcter social en tanto ellas no distorsionen su posibilidad de competir libremente. b) Planteos ubicados dentro de una posicin tradicional que, dentro del modelo vigente, buscan modificar ciertos comportamientos sociales que ponen en peligro, incluso, la propia subsistencia de las organizaciones: Responden a un criterio de aceptacin generalizada de la necesidad de dar respuesta a las necesidades de diversos agentes sociales interesados (stakeholders o partcipes directos e indirectos2) sobre aspectos vinculados al impacto social de las organizaciones.
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Las clasificaciones de estos diversos interesados en el accionar organizacional son varias: AECA (2004, p. 29 y 32-34) en el Marco Conceptual de la Responsabilidad Social Corporativa, los clasifica en internos (empleados, tanto sean directivos como no directivos que desarrollan su trabajo en la empresa con un contrato laboral o profesional y con una retribucin dineraria y en especie; y los 184
Propician el aumento de la transparencia y de la respondhabilidad . Concentran fuertemente su enfoque en la propuesta de normativas para regular los aspectos sealados supra. Realizan anlisis que incluyen aspectos de carcter macro contable y gubernamental. Incluyen en sus anlisis a emisores que no son exclusivamente entidades con fines de lucro. A nivel microcontable, justifican econmicamente su postura desde la perspectiva de la subsistencia de las organizaciones en el marco del mercado y con modelos ganar-ganar para el desarrollo sostenible. c) Planteos ms abarcativos que consideran a la disciplina como un elemento moralizador cuya funcin debe propender a una evolucin democrtica: Cuestionan fuertemente los supuestos de las posturas econmicas neoclsicas tradicionales. Justifican sus propuestas dentro del marco abarcativo de la sustentabilidad concebida ampliamente para el desarrollo humano y no constreida a la supervivencia de las organizaciones en el mercado. Se basan en enfoques que rescatan principalmente la responsabilidad social o primaria de las organizaciones. Propician el aumento de la transparencia y de la respondhabilidad. Consideran que las propuestas normativas no son suficientes para cumplir con los aspectos sealados supra. Plantean un avance por sobre lo normativo a travs de la asuncin de posturas ticas de los individuos que integran las organizaciones.
accionistas/propietarios) y externos (entre los que se encuentran los clientes, agentes sociales, administraciones pblicas, comunidad local, sociedad, medio ambiente/generaciones futuras). Otras propuestas los clasifican como estratgicos (los que afectan a la organizacin) y morales (los que son afectados por la organizacin, como ser las comunidades locales, asociaciones de proteccin de derechos humanos y ambientales, etc.)
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La cosmovisin crtica, por su parte, cuestiona aun estos planteos ms abarcativos sealando que dentro de ellos la Contabilidad acta como un instrumento para perpetuar las relaciones de poder existentes al servicio de intereses establecidos. Segn esta postura, los desarrollos en el mbito de la denominada Contabilidad Social, al ser promovidos por instituciones centradas en la defensa de los intereses de los actores relevantes del mercado capitalista, slo estructurarn mecanismos para legitimar el accionar de los mismos. Dentro del enfoque de la corriente principal que clasificamos en b), y que parece contar actualmente con mayor consenso, la RSE implica la integracin consistente e intencional de estrategias para impulsar la creacin de valor a travs de los impactos sociales compatibles con los modelos centrales de cada negocio en la idea de extenderla a las operaciones y a las cadenas de proveedores y socios potenciales. Ello se relaciona con el planteo del caso de negocios para la RSE, es decir, con la justificacin de los impactos financieros directos e indirectos que pueden traer las inversiones en distinto tipo de programas sociales. Aparece aqu tambin una cuestin interesante vinculada con lo que se ha dado en llamar la inversin social y con el mercado filantrpico en el cual comienzan a participar diversas entidades del tercer sector que compiten por la obtencin de financiacin3. De esto y de lo que ya se conoce como filantrocapitalismo, con la utilizacin de modelos que han sido aplicados a la banca de inversin, ya se vislumbran casos paradigmticos como el de la fundacin de Bill y Melisa Gates que ha recibido una donacin de 37.000 millones de dlares del multimillonario Warren Buffet.
Se analiza el posicionamiento dentro del mercado filantrpico de las organizaciones de la sociedad civil (en funcin a su participacin en proyectos pasados) para evaluar alternativas de tercerizacin de programas sociales empresariales entendidos como inversiones sociales. Si bien podra rescatarse como una posicin superadora el que la relacin con los beneficiarios de los programas se vea no como un mero dar sino como un intercambio, ello tambin puede ser objeto de una concepcin amplia que se refiera a la participacin activa de los beneficiarios en las distintas etapas de los programas, o de una ms ligada al caso de negocios que se cierra en una evaluacin del tipo suma cero.
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Tanto la sostenibilidad4 como la cuestin de la tica de los negocios se postulan desde la contribucin a la creacin de valor y a la construccin de imagen y, en los ltimos tiempos, enfoques ligados a los negocios en la base de la pirmide5 estn adquiriendo cada vez mayor peso en la bsqueda de mercados amplios ligados con los sectores menos favorecidos de la sociedad, cuestin que se defiende muchas veces desde el marketing sobre la base de la responsabilidad social. 3. Iniciativas internacionales a nivel de principios, de estructuras para la administracin y difusin de impactos econmicos sociales y ambientales y de estndares para brindar confiabilidad Desde la perspectiva ms difundida de la Contabilidad Social vinculada ntimamente con la RSE, numerosos trabajos han abordado el anlisis de iniciativas que, hallndose an en proceso de evolucin, han propuesto principios y estructuras para la administracin y exteriorizacin de los impactos econmicos, sociales y ambientales por parte de las organizaciones y certificaciones y estndares para brindar confiabilidad sobre procesos e informes. Researemos a continuacin los ms relevantes a nivel internacional aunque destacamos que la lista podra ampliarse con la inclusin de iniciativas a nivel regional y nacional que han seguido en mayor o menor medida las pautas generales esbozadas por las aqu indicadas. 3. 1. Principios A este nivel resulta de relevancia fundamental por lo abarcativa la iniciativa desarrollada y concretada en julio de 2000 dentro de Naciones Unidas, el Pacto Global (Global Compact), cuya intencin es identificar,
Pueden compararse definiciones amplias como la que hiciera la Comisin Bruntland (ONU, 1987) que hace hincapi en la equidad intra e intergeneracional con otras ms restringidas propuestas por las empresas que, con un vocabulario sutilmente diferente, enfatizan las sostenibilidad de las propias organizaciones El concepto de Base de la Pirmide (Bottom of the Pyramid BOP) fue desarrollado por el consultor indio Prahalad en referencia al importante segmento con gran capacidad de consumo que presenta oportunidades interesantes para las empresas constituido por los ms de 4000 millones de personas en el mundo que viven con menos de u$s 2 diarios.
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diseminar y alentar buenas prcticas entre las empresas, basadas en principios universales promovidos por este organismo mundial6. En el Pacto Global se hace mencin a los objetivos para los que fue creado, que apuntan ms all de las organizaciones lucrativas en s, aunque consideran la relevancia de las mismas: Hacer del Global Compact y sus principios parte de la estrategia y las operaciones de las empresas. Facilitar la cooperacin ms all de los stakeholders de las organizaciones, y promoverla en apoyo de los logros de las Naciones Unidas. razones como las que motivaron la generacin del
el considerar que los negocios son parte de la solucin a los problemas relacionados con la globalizacin, el hecho de que las Naciones Unidas tienen como misin facilitar la cooperacin y solucin a los problemas colectivos ms all de los usuarios de la informacin del ente, y la inexistencia de una real estructura internacional para promover la ciudadana corporativa y el entendimiento global de las buenas prcticas.
Existen otras iniciativas a nivel de principios como la de la Caux Round Table que surgi de una reunin promovida por empresarios de Europa, Japn y Estados Unidos y que, consecuentemente, responde a ciertos objetivos relacionados con el apoyo al comercio multilateral y la liberalizacin del comercio mundial. Tampoco puede dejar de mencionarse a las Lneas Directrices de la OCDE para Empresas Multinacionales que constituyen una suerte de cdigo de conducta con recomendaciones que los 38 gobiernos adheridos han dirigido a las empresas que operan en o desde esos pases y que establecen una serie de principios y normas voluntarias sobre empleo y relaciones laborales, derechos humanos, medio ambiente, publicacin de informacin, lucha contra la corrupcin, inters de los consumidores, ciencia y tecnologa, competencia y tributacin. Los pases que han adherido, adems de los 30 miembros de la OCDE son: Argentina, Brasil, Chile, Eslovenia, Estonia, Israel, Letonia y Lituania.
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Los 9 principios originales del Pacto Global se hallan estructurados sobre la base de tres reas principales: A) Derechos Humanos: 1. Las empresas deben apoyar y respetar la proteccin de los Derechos Humanos proclamados internacionalmente, 2. Es imprescindible que los entes se aseguren de no convertirse en cmplices de abusos de los Derechos Humanos; B) Estndares Laborales: 3. Las empresas que se incorporen al Pacto deben permitir la libertad y el reconocimiento efectivo del derecho a la negociacin colectiva, 4. Es necesaria la eliminacin de todas las formas de trabajo forzado y obligatorio, 5. Es requisito esencial para toda empresa la eliminacin del trabajo infantil, 6. Debe eliminarse la discriminacin en lo relacionado al empleo y la ocupacin; C) Medio Ambiente: 7. Las empresas deben apoyar el abordaje precautorio de los retos ambientalistas, 8. Es necesario que lleven a cabo iniciativas para promover mayor responsabilidad ambiental, 9. Los entes que se incorporen deben promover el desarrollo y difusin de tecnologas amigables al medio ambiente. Como puede observarse, los principios relacionados con derechos humanos y estndares laborales se corresponden con pautas internacionalmente aceptadas provenientes de Naciones Unidas, en tanto que los aspectos relacionados con el ambiente amplan los tradicionalmente abordados relacionados con la administracin de los impactos ambientales (administracin racional de los recursos naturales, control de la contaminacin, manejo de desechos, etc) para instar a las organizaciones a involucrarse activamente en iniciativas que incorporen la problemtica del saneamiento ambiental, la precaucin y el desarrollo de tecnologas amigables. En diciembre de 2004 en consonancia con el intento de abordar una de las cuestiones que preocupan fuertemente a la sociedad, se incorpor el 10 principio Principio Anti-corrupcin que enuncia que: Las empresas debern trabajar contra la corrupcin en todas sus formas, incluidas extorsin y criminalidad.
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3.2. Estructuras para la gestin y comunicacin sobre impactos sociales y ambientales: El peso de la Global Reporting Initiative (GRI) 3.2.1. Los comienzos La GRI ha desempeado un papel sumamente importante para alentar a las empresas a brindar informacin sobre aspectos ligados a la sostenibilidad. Se trata, sin dudas, de una de las iniciativas que ms peso ha tenido en el desarrollo de esquemas de presentacin de informacin en el rea contable microsocial. En el informe de SustainAbility (2006:13) al que nos referimos en el punto 4 se seala la fuerte influencia que tiene la GRI en las 50 lderes: todas al menos hacen referencia a la iniciativa. 24 (veinticuatro) informes se encuentran formalmente de conformidad con (lo cual representa el doble del relevamiento de 2004 que mostraba solo 12). En su pgina institucional, el organismo destaca su intencin de universalizar un modelo de presentacin de informacin microsocial para que adquiera la trascendencia del financiero en lo que hace al reconocimiento por parte de la comunidad de negocios. Los lineamientos de la GRI, que fueron elaborados para empresas de negocios, pueden ser utilizados tambin por agencias de gobierno y organizaciones sin fines de lucro. GRI reconoce, por otro lado, que deben desarrollarse lineamientos particulares por sector para complementar la informacin general incluida en las Guas, por lo que se halla, tambin, en proceso de elaboracin y/o revisin de los mismos. En 2000 se public la Gua para la Informacin sobre Sostenibilidad para integrar los indicadores de desempeo econmico, social y ambiental en los informes financieros que fue actualizada en 2002. Para asegurar la confiabilidad de los elementos que se informan en la memoria, la GRI 2002 estableca una serie de principios. Algunos de ellos conformaban el marco de la memoria (transparencia, globalidad, auditabilidad), mientras que otros se referan a las caractersticas y oportunidad de la informacin a presentar. Los indicadores constituyen un parmetro de medicin que demuestra la evolucin de los objetivos perseguidos. La GRI trabaja con
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indicadores de desempeo de acuerdo a una jerarqua de: categora, aspecto e indicador. Estos se agrupan segn las tres dimensiones del concepto convencional de sostenibilidad: la econmica, la ambiental y la social. Se hace una distincin entre los indicadores centrales (relevantes para la mayora de las organizaciones y sus pblicos) y adicionales (representan una prctica lder en medidas sociales, ambientales y econmicas, pero son utilizados por pocas empresas o proveen informacin relevante para algunos tipos de organizacin o usuarios que no son mayora). De la consulta que realizamos a la pgina institucional7 el 1 de febrero de 2007 surge que el ao se inicia con 959 organizaciones de 60 pases registradas en la base de datos como usuarias de los lineamientos de la GRI. De ellas, slo 6 (seis) son argentinas, habindose producido tres incorporaciones recientes: American Express (TC), Grupo Sancor Seguros (la nica argentina que presenta de Conformidad con la versin 2002) y Grupo Los Grobo S.A (TC). En tanto a la fecha se vea un retroceso en CEDHA que pas de la calificacin de Conformidad en 2003 a la de Tabla de Contenidos en 2004 y a la fecha no haba presentado 2005 al igual que DuPont Argentina cuyo ltimo Reporte Social 2003 se calificaba como Simple Referencia a la versin 2002. Nobleza Piccardo (British American Tobacco) ha registrado el Social Report 3rd Cycle 2004/2005 como Tabla de Contenidos versin 2002 y no se encontraban datos sobre los Informes que figuraban anteriormente: el 2002-2003 y el 2001-2002. Aparecan 21 empresas brasileras registradas de las cuales 5 han presentado 2 informes, 3 han presentado tres informes y 1 ha presentado 4 informes. Del total de 35 informes, 13 han calificado como de Conformidad con la versin 2002, 18 como Tabla de Contenidos versin 2002 y 4 como Simple Referencia. Chile contaba con 14 empresas registradas de las cuales 5 han presentado 2 informes, 1 ha presentado tres informes y 1 cuatro informes. Del total de 24 informes, 5 han calificado como de Conformidad con la versin 2002, 14 como Tabla de Contenidos versin 2002 y 4 como
www.globalreporting.org/guidelines/reports/search.asp
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Simple Referencia a la versin 2002. El 2005 Reporte de Sustentabilidad de Gerdau AZA SA ha sido preparado de acuerdo a la versin G3. Bolivia presenta un solo informe registrado de Conformidad con la versin 2002: el Annual Report 2005 de Transredes SA (empresa que tambin se encuentra entre los stakeholders institucionales). No encontramos informes registrados de Paraguay, Venezuela y Uruguay (en agosto de 2006 figuraban 5 pero probablemente a febrero de 2007 no haban presentado actualizaciones y por tanto no se incluan en la base). Como parmetro de comparacin en el mundo desarrollado de habla hispana, Espaa presentaba 210 informes registrados, 4 de ellos elaborados siguiendo la versin G3, 110 calificados como de Conformidad con la versin 2002, 85 como Tabla de Contenidos versin 2002 y slo 11 como Simple Referencia a la versin 2002. Para concluir sealamos que, a esa fecha, de los 1978 informes registrados, 43 se hallaban de acuerdo a la versin G3, 299 de conformidad con la versin 2002, 1147 como Tabla de Contenidos versin 2002 y 489 como Solo Referencia a la versin 2002. 3.2.2. La Tercera Generacin de la Gua para la Elaboracin de Memorias de Sostenibilidad (G3) El documento de las G3 fue desarrollado entre 2004 y 2005, con la participacin activa de mltiples partes interesadas y se aprob en forma unnime el 25 de julio de 2006, tras una etapa de exposicin pblica para ser objeto de comentarios, dentro de lo que se ha denominado como proceso de retroalimentacin estructurada. Se consider importante la participacin por primera vez de inversores institucionales que hicieron nfasis en la necesidad de contar con un esquema resumido de indicadores para tener una visin global de las distintas perspectivas. Las G3 se lanzaron formalmente en msterdam durante la Conferencia sobre Sostenibilidad y Transparencia realizada entre el 4 y el 6 de octubre de 2006. Con esta nueva versin se pretende ampliar el nmero de empresas que utilicen estos lineamientos, con independencia del tamao. La idea es incorporar el discurso de la RSE a las prcticas de las
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empresas, incluyendo a las PYMEs a las que muchas veces, dentro de la cadena de proveedores, se les hacen exigencias sobre estas cuestiones. Ello implica la necesidad de profesionalizacin de las acciones que, hasta no hace mucho tiempo, se llevaban a cabo en forma ms o menos reactiva en funcin de requerimientos particulares o de respuesta a situaciones de emergencia que demandaban la participacin en determinados acciones sociales, sobre todo, a travs de la va filantrpica tradicional. Nos cabe aqu una participacin importante en lo que hace al asesoramiento y difusin de modelos - que podran tomar como base las G3 as como un Manual especialmente diseado para ellas por la GRIpara que las PYMEs puedan incorporar a sus procesos de negocios y a sus sistemas de informacin contable estas cuestiones ligadas a la sostenibilidad8. 3.2.2.1 Novedades de la Tercera Generacin de la GRI La denominacin G3 no solo hace referencia a que se trata de la tercera generacin de las guas sino a los tres principales componentes abordados en el proceso: Innovaciones en las guas: se centran en la actualizacin y mejora de indicadores, guas y vinculaciones con otras herramientas de RSE y con mercados financieros. Soluciones digitales: se refiere al desarrollo de una plataforma tecnolgica para informar vinculada con las innovaciones. Esto representa un elemento clave para facilitar el uso de las guas y los informes sobre sostenibilidad resultantes. Adems de la ampliacin de la pgina web se encara el desarrollo de taxonomas XML/XBRL relacionadas con los indicadores para facilitar a los usuarios la realizacin de bsquedas avanzadas y garantizar la consistencia de los productos ofrecidos por los proveedores.
El Consejo Empresario Argentino para el Desarrollo Sostenible (CEADS, 2005:4) ha elaborado un Documento para que las empresas argentinas preparen Informes de Sostenibilidad que considera complementario de criterios especficos como los contenidos en las guas de Global Reporting Initiative (GRI), ETHOS, AccountAbility, o las propias recomendaciones del Centro Empresario Mundial para el Desarrollo Sostenible (WBCSD) (siendo este ltimo el organismo internacional al que pertenece).
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Programas de educacin y acreditacin: implica el desarrollo de soporte educativo, como tutoriales, seminarios sobre el contexto y aplicacin de principios e indicadores.
Se indican como novedades principales la inclusin de: - Lineamientos sobre el contenido del informe y el proceso de informacin. - Lineamientos sobre cmo determinar la cobertura del informe (establecimiento de lmites). - Conjunto de auto-tests para ayudar a aplicar cada principio de informacin. - Nueva seccin en Items a Revelar sobre la Estrategia y el Anlisis que destaca los temas principales, los riesgos y las oportunidades. - Revelaciones sobre Enfoque de Gestin e Indicadores de Desempeo dentro de la seccin de Indicadores. - Conjunto completo de protocolos de indicadores con definiciones ms precisas, documentacin y medidas especficas. A diferencia de la versin anterior, y a los efectos de proporcionar un esquema ms consistente y comparable, se propone en la seccin 5 (Informacin sobre el Enfoque de Gestin e Indicadores de Desempeo) la separacin en cada una de las categoras (econmica, ambiental y social) entre el enfoque gerencial y el conjunto de indicadores centrales y adicionales orientados a resultados. El Enfoque de Gestin debe servir para contextualizar la informacin que se brinda sobre los resultados del desempeo, lo que puede realizarse a travs de la descripcin de polticas en funcin de la estrategia, procedimientos, objetivos, tendencias, etc. En el Prlogo de las G3 se seala que los avances en el conocimiento y en tecnologa, gestin y polticas pblicas brindan la oportunidad de elegir nuevas alternativas para enfrentar los riesgos y amenazas que el desarrollo econmico ha planteado debido a una visin que no se encara dentro del marco de la sostenibilidad, como lo indican los datos alarmantes sobre la degradacin del ambiente y las cifras de pobreza en el planeta.
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3.2.2.2 La transparencia como sustento abarcativo del proceso orientado a la sostenibilidad Se destaca la transparencia en las decisiones sobre la asignacin de recursos para aprovechar las oportunidades y alternativas existentes para enfrentar los riesgos y amenazas que pueden acarrear las acciones de las organizaciones a travs de sus impactos econmicos, sociales y ambientales. Este nfasis en la transparencia como valor base de todos los aspectos de la elaboracin de las Memorias de Sostenibilidad (trmino amplio que consideran sinnimo de otros que se utilizan para referirse a la informacin sobre los impactos econmicos ambientales y sociales, tales como triple cuenta de resultados o informes de responsabilidad corporativa (G3:5)) ha hecho que se eliminara dicho concepto del listado de principios (como era el caso de la versin anterior) para constituirse en el sustento abarcativo de todo el proceso. Se la define como la presentacin completa de informacin sobre asuntos e Indicadores necesarios para reflejar los impactos y los procesos, procedimientos e hiptesis utilizados para elaborar dicha informacin y para permitir que los grupos de inters tomen decisiones (G3:8). En la gua se destaca una cuestin que muchas veces tratamos de enfatizar y que tiene que ver con que los informes son herramientas para comunicar informacin pero lo importante es su inscripcin dentro de un proceso que persiga y sostenga en su accionar concreto los objetivos de sostenibilidad planteados. He aqu una de las reas en que entendemos se vinculan la Contabilidad y la Administracin y que constituye un campo de actuacin profesional que brinda interesantes oportunidades . Se indica (G3:8): La elaboracin de memorias de sostenibilidad es un proceso y una herramienta viva, y no comienza ni finaliza al imprimir la memoria o publicarla on line. La elaboracin de la memoria debe ser parte de un proceso ms amplio para fijar la estrategia de la organizacin, implantar los planes de accin y evaluar los resultados. Asimismo, la elaboracin de la memoria permite una evaluacin slida del comportamiento de la organizacin, y puede servir de base para una mejora continua de resultados. Tambin sirve como herramienta para afianzar vnculos con
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los grupos de inters y para obtener aportaciones valiosas a los propios procesos de la organizacin. 3.2.2.3 La Gua y el sistema de Niveles de Aplicacin9 En esta seccin incluimos algunos comentarios sobre el sistema de autoevaluacin y de la evaluacin por parte de terceros independientes de los informes de sostenibilidad. Se trata de un rea en que los contadores pblicos estamos llamados a cumplir un rol protagnico. Para quienes utilizan la Versin G2 en sus informes existe una distincin entre las entidades que adhieren a esta iniciativa de conformidad con (in accordance) y que, consecuentemente, deben cumplir con todos y cada uno de los lineamientos y las que lo hacen de manera parcial e informal (es decir, tomando algunas pautas solamente)10. La nueva versin de la Gua, en la idea de apoyar un proceso paulatino de adecuacin que estimule a las empresas a utilizarla consistente con las posibilidades de los distintos tipos de organizacin (lucrativas pblicas o privadas y no lucrativas) y dimensin, plantea un nuevo sistema para exteriorizar en qu medida ha sido aplicado el nuevo Marco de elaboracin de memorias de la GRI. Esto no solo contribuye a la transparencia, indicando a los lectores el grado de aplicacin, sino que favorece el proceso de ampliacin de su utilizacin por parte de las propias organizaciones emisoras. En el caso
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Informacin tomada de la publicacin que aparece en la pgina institucional en el documento GRI Application Levels.
GRI ofrece un servicio de chequeo para determinar si los informes que se presentan de conformidad se encuentran correctamente categorizados. No se trata de un programa de certificacin sino de la comparacin de los informes siguiendo los cinco criterios que determinan el status sealado: si GRI coincide con la evaluacin de la empresa, adiciona al informe una etiqueta con la descripcin GRI checked, en tanto que si no llega a esa conclusin, trata de llegar a una resolucin mutuamente aceptada con la organizacin. Si sta la rechazara, se adicionar la etiqueta auto-declarado (self declared) o comprobado por auditor (auditor checked).
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de estas ltimas, los beneficios son tanto para los que recin comienzan (marcando el punto de partida, reforzando la importancia de aumentar la informacin a proporcionar y articulando el camino para ello a lo largo del tiempo) como para los que ya tienen una experiencia previa interesante (permitindoles una comunicacin fluida con los distintos stakeholders y otorgndoles la oportunidad de distinguirse como lderes en este tipo de exteriorizaciones). Los Niveles de aplicacin son 3 y reciben las calificaciones A, B y C. En el caso de que se haya procedido a la verificacin externa de las memorias, se agregar un plus (+) a estas calificaciones. Las empresas se autocalifican, pero adems pueden recurrir a la GRI para que compruebe la autocalificacin y/o contar con la opinin de un verificador externo sobre la misma. El Nivel de aplicacin y el cono correspondiente puede incluirse en el informe escrito o publicado en la pgina. Se indican posibles ubicaciones para el mismo: la contratapa inicial o final de un informe escrito, la pgina introductoria o del Indice en los informes que aparecen en las pginas, junto con la discusin sobre los objetivos y parmetros del informe o con la Tabla de Contenidos. En cuanto a la verificacin externa que d lugar al agregado del (+) se entiende que implica: la participacin de partes contratadas competentes en el tema y prcticas para brindar confiabilidad (assurance) que sean externas a la organizacin; haber seguido procedimientos definidos que puedan ser adecuadamente descriptos y se encuentren documentados; brindar una evaluacin sobre la capacidad del informe de proporcionar una presentacin razonable y equilibrada del desempeo tomando en consideracin los datos del informe y la seleccin general del contenido y haber resultado en una opinin o conjunto de conclusiones que se encuentren disponibles para los lectores del informe (en el caso de que se solicite a GRI la comprobacin del (+) el organismo solo certificar la existencia de una declaracin por parte del evaluador de la confiabilidad pero su tarea no implicar una revisin para determinar si dicha evaluacin ha seguido los criterios sealados).
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Fuente: Application Levels (GRI, 2006: 2) 3.3. Relacin entre la GRI y las comunicaciones sobre progreso del Pacto Global En tanto el Pacto Global constituye una iniciativa a nivel de principios, la GRI puede caracterizarse como un modelo para exteriorizar los impactos econmicos, sociales y ambientales y contribuir al proceso tendiente a la sostenibilidad. Afortunadamente, la compatibilizacin de ambas iniciativas en lo instrumental no se ha hecho esperar. Se ha creado una herramienta nueva (Making the Connection) para que los participantes del Pacto Global puedan utilizar las G3 para la comunicacin anual que deben realizar sobre el cumplimiento del Pacto Global (Communication on Progress-COP). De esta manera, en lnea, puede realizarse la correspondencia de manera dinmica lo que contribuye en gran medida a simplificar e integrar temticas y a disminuir la tarea administrativa. 3.4. Certificaciones y Estndares de Auditora Varios intentos para aumentar la responsabilidad social que hemos observado se relacionan fuertemente con aspectos pertenecientes al mbito de la auditora externa, en el sentido ampliado actualmente imperante de servicios para brindar confiabilidad y en la procura de certificaciones para las empresas si las mismas cumplen con determinadas "normas, estndares o ndices que permitan evaluar los
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impactos sociales y, segn como ello se haya definido, su grado de cumplimiento de la responsabilidad social. As, por ejemplo, en el caso del Institute of Social an Ethical AccountAbility, este Instituto Profesional Internacional define su misin como la de promover responsabilidad para el desarrollo sustentable. En este sentido, partiendo de la preocupacin derivada de la falta de confiabilidad hacia la comunidad de negocios y encarando la problemtica de los informes de las empresas sobre sostenibilidad postula la necesidad de una norma profesional generalmente aceptada para brindar confiabilidad bajo el supuesto de que los emisores y los interesados aceptan que la evaluacin externa de la confiabilidad es un medio clave para aumentar la credibilidad y efectividad de sus informes y, en ltima instancia, de su desempeo11. Se seala que la tendencia hacia la presentacin de informes ms amplios sobre estas materias se halla relacionada, tambin, con el inters de los inversores para la evaluacin del riesgo que implican en el desempeo financiero. El AccountAbility AA1000 desarrollado por el ISEA incorpora un estndar de auditora para los informes de sustentabilidad de las organizaciones, sus procesos y sistemas. Es definido como un estndar de respondhabilidad focalizado en asegurar la calidad de la informacin, la contabilizacin y la auditoria social y tica. Puede utilizarse como una herramienta de uso puntual o peridicamente como se hace en las auditoras contables para garantizar la calidad de los informes sociales, econmicos y ambientales, como los analizados precedentemente (ver lo sealado en relacin a los niveles de aplicacin de la G3 en 3.2.2.3). Como elementos clave de este estndar, se puede destacar que: cubre todo el rango de desempeo organizacional, se focaliza en los temas ms relevantes para los interesados en la informacin del ente e indica cun capacitada est una organizacin para llevar adelante las polticas establecidas y enfrentarse con las expectativas futuras.
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Sus promotores sealan que se puede aplicar en organizaciones grandes y pequeas, nacionales, regionales y multinacionales, pblicas, privadas y sin fines de lucro. Hay que aclarar que la norma plantea diferentes niveles de auditora que tienen relacin con la informacin disponible, y la suficiencia de la evidencia. Depende tambin de los sistemas de auditora interna, las limitaciones legales o comerciales, por mencionar algunos de los puntos ms importantes. Los pasos del proceso estndar que se plantea que establece su compatibilidad con otras propuestas como la GRI y otras normas como el SA800012-, implican: A. Planeamiento: la organizacin se obliga al proceso; define y revisa sus valores, sus objetivos y las metas sociales y ticas. B. Contabilizacin: el alcance del proceso es definido, la informacin es confrontada y analizada, y se dispone el desarrollo de objetivos y mejora de planes C. Auditora e informacin: se prepara un informe (puede seguirse el criterio de la GRI) que es auditado por terceros y se comunica al pblico. Se obtiene la retroalimentacin.
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El SocialAccountability 8000 es un estndar uniforme y auditable por terceras partes similar a lo que sera una ISO 9000 para la calidad o una ISO 14000 para el cuidado del medio ambiente, pero, en este caso, para garantizar el desarrollo sostenible de los entes que la adopten. No obstante, es de destacar su concentracin en el mbito referido a los trabajadores de las organizaciones. Fue emitido en 1997 por la Council of Economic Priorities Acreditation Agency (CEPAA) como estndar voluntario para garantizar una produccin tica de bienes y servicios sobre la base de la consideracin de los principios establecidos por la Convencin de Derechos Humanos de la ONU y por las condiciones de trabajo fijadas por la OIT. Es de aplicacin en el mbito universal, tanto geogrfico, como de sector industrial y para compaas de cualquier tamao. Tiene en cuenta las leyes y derechos a los que est sometido todo ente a nivel nacional, as como tambin a todas las obligaciones a las que la empresa se haya sometido voluntariamente. En estos casos ser de aplicacin la norma ms estricta en tanto se solapen con ellas, los temas tratados en el SA8000.
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D. Integracin: Para soportar cada una de las etapas, se desarrollan sistemas y estructuras para reforzar el proceso y para integrarlo a las actividades de la organizacin. E. Compromiso con el pblico interesado: cada nivel del proceso es permeable al compromiso de la organizacin con los interesados. Las iniciativas desarrolladas para brindar confiabilidad a terceros sobre los aspectos relacionados con la exteriorizacin de los impactos sociales a travs de informes se inscriben dentro del rea de la auditora externa. En ese sentido, constituyen un campo de actuacin profesional interesante y merecen nuestra atencin puesto que los organismos que brindan certificaciones a quienes han de ser reconocidos o habilitados para emitir opinin sobre los informes sociales (que hasta ahora son voluntarios) estn desarrollando capacitaciones especficas para una amplia gama de profesionales, dada la interdisciplinariedad que implica la tarea. Lo sealado en la seccin 3 en la que sintetizamos diversas propuestas internacionales en el nivel de principios, estructuras y estndares para brindar confiabilidad, indica que la tendencia a considerar los impactos sociales y ambientales as como su exteriorizacin a terceros constituye un camino sin retorno para las organizaciones en su bsqueda de agregar valor y lograr ventajas competitivas. Ello ha sido sostenido desde la perspectiva administrativa como un enfoque "proactivo" en el que, desde la estrategia misma de la organizacin, se considere la relevancia de cuestiones sociales y ambientales como condicin indispensable para el crecimiento. Dentro de estas propuestas, un elemento esencial que se sostiene es el dilogo continuo con los distintos sectores interesados. Aunque los mecanismos para estructurar este dilogo no se hallan en la actualidad eficientemente desarrollados, el proceso de comunicacin y la transparencia exigida constituyen reclamos a los que la Contabilidad puede responder desde distintas perspectivas: dentro de la organizaciones, en el desarrollo de sistemas de informacin contable adecuados para los distintos tipos de entes que permitan obtener informes flexibles para estructurar distinto tipo de informes sobre la base de datos confiables; fuera o dentro de las organizaciones a nivel de establecimiento de indicadores capaces de medir y gestionar los impactos sociales y
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medioambientales y en el diseo de informes estandarizados; a nivel de revisin en el proceso de auditora y nuevos servicios para brindar confiabilidad. 4. Las mejores prcticas: un modelo para armar En la cuarta edicin13 del relevamiento de la informacin corporativa sobre sostenibilidad para establecer las mejores prcticas (benchmarks) internacionales que apareci con el ttulo de El Valor de Maana y fue desarrollado por SustainAbility en forma conjunta con UNEP y, por segunda vez, con Standard & Poors se ilustra, con la imagen de una lamparita que se enciende, lo que parece estar ocurriendo en los cerebros de los ejecutivos principales de las empresas que estn tomando conciencia de la importancia de incluir en su estrategia competitiva los factores que hacen a la sostenibilidad considerando el riesgo empresario y las oportunidades del mercado14. El documento seala que los signos de esta tendencia se aprecian en lo siguiente:
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El informe 2004 denominado Riesgos y oportunidades: Mejores prcticas en la informacin no-financiera (Risk & Opportunity: Best Practice in Non-Financial Reporting) en el que se identificaban como mejores informes publicados los que exteriorizaban informacin sobre los riesgos y oportunidades asociadas con sus impactos econmicos, sociales y ambientales, se destacaba que, a pesar del progreso en los ltimos aos, an estaba pendiente que las empresas lderes integraran apropiadamente la informacin no financiera con la financiera. Ese relevamiento 2004, fue el primero en que colabor S&P y, explor por primera vez la relacin entre las calificaciones crediticias (credit ratings) y la calidad del gobierno corporativo de las empresas y sus revelaciones sobre riesgos nofinancieros. Segn el informe, la evidencia parece demostrar que los directivos estn viendo con mayor claridad la relacin existente entre la sostenibilidad y las mayores oportunidades de mercado y algunas empresas exteriorizan la relacin con el valor en formas interesantes. As, indican: parte de la comunidad financiera est aumentando el uso de revelaciones no-financieras, extra-financieras y/o de sostenibilidad para comprender mejor los riesgos ambientales, sociales y de gobierno corporativo que estn surgiendo. (SustainAbility, 2006: 2, la traduccin es nuestra)
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Dentro de los 50 informantes lderes aparece una interesante cantidad de nuevos participantes, lo que sugiere que se encuentra en aumento la innovacin en informacin. En los informes, la creacin de valor aparece, cada vez ms, dentro de los temas tratados y en los ttulos. Existe un pequeo pero creciente grupo de empresas no pertenecientes a la OCDE que, en la idea de posicionarse en el mercado internacional est siguiendo muy de cerca a las lderes. Los lderes de 2006 produjeron muy poco en trminos de sus esfuerzos para educar a la comunidad de negocios sobre el valor del comportamiento responsable. No obstante, al mismo tiempo, se hacen visibles nuevos tipos de emprendedores en reas de tecnologa limpia, tecnologa verde y empresas sociales que estn atrayendo un creciente apoyo no solo de los filntropos sino de los capitalistas de riesgo y de instituciones financieras.
Destacan los autores que los inversores y analistas financieros se estn interesando cada vez ms en los impulsores de riesgo y oportunidad (particularmente en reas como cambio climtico), en tanto que las 50 lderes todava tienen un sesgo hacia la administracin del riesgo en lugar de focalizar las oportunidades para la creacin de valor y en la mayora de los informes la informacin prospectiva y sobre objetivos es un rea muy dbil. Los inversores demandan (SustainAbility, 2006:10, la traduccin es nuestra): 1. Horizontes temporales que abarquen mucho ms que 12 meses. 2. Conjuntos de datos brutos con significado, informados en forma consistente a lo largo del tiempo y comparables al menos dentro de los sectores 3. Comentario limitado y focalizado, explicando la significatividad de los temas en trminos financieros. 4. Informacin sobre los procesos para identificar y administrar riesgos. 5. Objetivos y declaraciones prospectivas 6. Comentario focalizado sobre desempeo pasado. Se indica que las trayectorias futuras podran ir en los siguientes sentidos: - un progresivo endurecimiento de los requerimientos de informacin sobre sostenibilidad; - un mayor nfasis en el desempeo de la cadena de valor;
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un firme pero irresistible cambio en el centro de gravedad hacia temas y perspectivas que tienen que ver con los pases no pertenecientes a la OCDE un foco creciente en la creacin de valor, los modelos de negocios y las soluciones empresariales que puedan expandirse para los desafos de la sostenibilidad.
Tambin resultan de inters las recomendaciones del Informe que se dirigen a los estamentos dominantes hasta el momento en la determinacin de la conformacin de los contenidos y forma de los informes: Para los expertos que actan en el rea de responsabilidad corporativa: la consigna es simplificar. Ello demandar el desarrollo y la aplicacin de procesos que, basados en la significatividad, permitan elaborar revelaciones ms concretas y focalizadas sobre los objetivos que se planteen de responsabilidad, rendicin de cuentas y sostenibilidad y el desempeo real. Para los CEOs y las Juntas de Directores: el lema es repensar. Ello requerir analizar nuevamente la forma en que es probable que la agenda de sostenibilidad cambie el panorama competitivo como para alentar las estrategias y la cartera de iniciativas en el sentido de soluciones que puedan expandirse. Para los inversores: la demanda es recalcular. Ello implicar detectar e identificar los impulsores claves de valor dentro de las explicaciones muchas veces cualitativas para lo cual podran demandar que las empresas articularan el potencial de creacin de valor a corto y largo plazo de sus actividades sostenibles.
Rescatamos los comentarios que el estudio realiza sobre el excesivo volumen de los informes. Se indica (SustainAbility, 2006:15) que su tamao promedio sigue en aumento. Los informes de las 50 lderes tienen ms de 90 pginas (de las 72 que posean en 2004), lo que es significativamente mucho ms que las 45 de promedio de los informes del CorporateRegister. La mayora (42 de las 50) tienen informacin adicional en lnea. El tema de la longitud creciente y de la complejidad y falta de cruzamiento adecuado con los datos financieros representa, en nuestra
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opinin, uno de los desafos que deberemos enfrentar los contadores pblicos que participemos en la estructuracin de este tipo de informes para aumentar la transparencia y calidad de la informacin social que presenten las organizaciones de distinto tipo. 5. La entidad de informacin en los Informes de Sostenibilidad La expansin de las fronteras organizacionales que implica la informacin sobre los impactos sociales del desempeo a lo largo de la cadena de creacin de valor involucra la consideracin de la compleja red de entidades con las que se establecen vnculos y trae como consecuencia dificultades para delimitar a la organizacin informante/entidad de informacin poniendo de manifiesto la insuficiencia de los criterios tradicionales de la contabilidad financiera basados en la propiedad y en el control. Los investigadores (Sustainability:24) utilizaron las guas de la GRI tomadas del Protocolo sobre Lmites publicado en enero de 2005 que inclua una herramienta til para identificar las fronteras para informar sobre iniciativas vinculadas con la cadena de valor y desempeo. Adaptaron esa herramienta para reflejar la responsabilidad extendida que tienen las empresas al ejercer influencia sobre stakeholders ms amplios, particularmente donde los temas se consideran significativos. Al analizar cmo informan las empresas sobre influencia, encontraron que las principales reas de inters son: influencia en la cadena de valor (promedio de 2.34); influencia en los clientes (promedio 2.26) e influencia en el sector (2.14). Con menos fuerza aparece influencia en la poltica pblica (1.70) e influencia en los inversores (1.46). Destacan que parece estar desapareciendo la posicin tradicional de las empresas que se resistan a asumir responsabilidad en la cadena de valor aduciendo que era imposible establecer lmites. 15 de las 50 lderes obtuvieron puntajes de 3 o ms, siendo la industria de la indumentaria la que aparece con ms fuerza (Adidas, GAP, Nike).
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Se destaca que, en el informe relevado, la empresa Nike15 rompi el molde con la descripcin detallada sobre las condiciones de trabajo de los trabajadores en las fbricas contratadas y ahora discute cmo influye a travs de asociaciones multi stakeholders y del entrenamiento. Un caso similar, aparece cuando se destaca lo informado por Shell acerca de la responsabilidad que asume en los joint ventures en que participa para proyectos importantes que no estn bajo su control operacional. La empresa indica que en esos casos utiliza su influencia como partcipe para propiciar, apoyar y monitorear el esfuerzo del operador para administrar el proyecto de manera ambiental y socialmente responsable16. En la pgina institucional de la Global Reporting Initiative17 se manifiesta que las empresas han comenzado a experimentar recientemente expandiendo los lmites de informacin para reflejar mejor la huella de sostenibilidad singular de su organizacin y sus actividades. Eso implica la inclusin de datos relacionados con la cadena de proveedores e incluso aquellos vinculados con el ciclo total de los productos o servicios. El Protocolo Tcnico sobre Lmites (Boundary Protocol (GRI:2005)) intenta colaborar con las organizaciones en el establecimiento de los lmites para los informes de sostenibilidad y en la exteriorizacin del rea de cobertura. Entre los materiales de referencia
Nos parece interesante que no se mencione en el estudio que Nike sufri, aos atrs, una campaa de desprestigio importante que le acarre fuertes prdidas ante el descubrimiento del trabajo esclavo en algunas de las fbricas de sus productos en pases subdesarrollados En 2006 tambin se produjo en Argentina un escndalo relacionado con la industria textil al descubrirse fbricas dedicadas a la produccin de prendas para algunas marcas prestigiosas orientadas al segmento de mayor poder adquisitivo que mantenan a sus trabajadores (en muchos casos extranjeros ilegales) en condiciones de trabajo oprobiosas lejos de las prcticas de empleo decente a las que apunta la sustentabilidad. Aqu tampoco se hace referencia a antecedentes de catstrofes ambientales relacionadas con el sector petrolero como la provocada en las costas gallegas en 2002 por el Prestige u otros menos estridentes pero de fuerte incidencia para las comunidades afectadas como el de la costa de Magdalena en la provincia de Buenos Aires en Argentina como consecuencia del choque de dos buques en el Ro de la Plata en 1999.
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tomados por los autores del mismo, parece particularmente acertada la presentacin del problema que hace Bathia (2004) cuando seala que, puesto que las empresas tienen mltiples objetivos y los informes de sostenibilidad sirven a diferentes audiencias tiene sentido que los lmites de dichos informes sean amplios; el problema radica en la consistencia entre diferentes empresas, por un lado, y en la necesidad de recopilar informacin que pueda agregarse y desagregarse para diferentes lmites o segmentos y escalas geogrficas, por el otro. Manifiesta el autor: Definir los lmites de la informacin implica trazar una lnea en la arena en trminos de lo que se est contando. Cuando se eligen los lmites es importante comprender qu existe a ambos lados de la lnea en trminos de impactos (tanto positivos como negativos). Trazar lmites amplios tiene sentido desde la perspectiva de comprender mejor el rango total de riesgos y oportunidades que existen en las operaciones ascendentes y descendentes (cadena de valor). Contrariamente, los lmites estrechos pueden ser ms relevantes para la informacin legal y financiera. Un factor clave al presentar el caso de negocios para el desarrollo sostenible consiste en elaborar una mejor comprensin de las vinculaciones entre los riesgos y oportunidades en las operaciones ascendentes y descendentes de la cadena de valor y su impacto en el valor y las ganancias de los accionistas que la definida por los estrechos lmites de la informacin financiera. Finalmente, la eleccin apropiada de lmites depende de los objetivos de informacin, del tipo de emisor, del sector y de la aplicacin de los principios contables de completitud, relevancia, consistencia y exactitud. (Bathia, 2004:8, la traduccin y el resaltado son nuestros) Las siguientes cuestiones relacionadas con el tratamiento de los lmites parecen tener particular relevancia: Los lmites de las buenas noticias son los mismos que los de las malas? Se establecen lmites estrechos para las malas noticias y amplios para las malas? Cules son los lmites de cumplimiento geogrficos? Deben adoptarse las normas regulatorias ms exigentes en todas las operaciones globales, sin tener en cuenta los requisitos en el terreno?
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Cules son los lmites de participacin de los procesos de toma de decisiones? Cules stakeholders se hallan involucrados y a qu nivel del proceso de toma de decisiones? Cules son los lmites del mercado? Si, por ejemplo, se trata de una compaa farmacutica qu porcentaje de clientes son de los pases en vas de desarrollo y cunto se gasta en I&D en relacin con los problemas de salud de los pases en vas de desarrollo versus los problemas en los pases desarrollados? Cules son las vinculaciones entre la informacin de una fbrica y la informacin corporativa? Cundo podra ser ms adecuada la informacin a nivel de fbrica facility que la de nivel corporativo? Cmo se verifica informacin informada sobre actividades ascendentes y descendentes (de la cadena de valor)? Cules son los desafos especiales que se presentan y cmo pueden resolverse? Cules son lo lmites del gobierno corporativo? Por ejemplo, intenta la empresa influir en la poltica? La creciente tendencia de litigios crea desincentivos a trazar lmites de informacin amplios? De ser as cmo pueden resolverse? (Bathia, 2004:8-9, la traduccin es nuestra)
Dentro de las justificaciones de la necesidad del Protocolo (GRI, 2005:2) - que se considera una versin piloto por lo que no se toma para la calificacin de in accordance con relacin a las G2-- se indica que el establecimiento de los lmites organizacionales es un ejercicio gerencial para identificar el desempeo sostenible de cules son las entidades que deben seguirse y exteriorizarse de manera de comunicar mejor los riesgos y oportunidades estratgicos que se deben manejar y el grado de control o influencia que se ejerce sobre ellos. Se parte del supuesto (GRI, 2005:4) de que la entidad informante determina primero el alcance (scope) de los temas relevantes18 para incluir en el informe basndose en los principios de la G219 para pasar luego a establecer los lmites.
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Tngase en cuenta que el Protocolo sobre Lmites fue elaborado antes de la versin G3. 208
A diferencia de los informes financieros, se deben considerar los lmites desde la perspectiva amplia de la cadena de creacin de valor y aquellas entidades sobre las que pueda incidir y por las cuales se le pudiera exigir a la organizacin que rindiera cuentas (desde la percepcin sobre sus responsabilidades). El Protocolo proporciona un marco para la definicin de los lmites de informacin de acuerdo a la interseccin de dos conceptos: impacto y control/influencia. Se toman conceptos desarrollados en la contabilidad financiera como base para la definicin de base de control/influencia pero se expande la definicin de influencia significativa para tomar en consideracin ciertas fuentes no-financieras de influencia. Se indican como ejemplos de otros tipos de relaciones contractuales que pueden caer en esta clasificacin y que van ms all de las definiciones de las IFRS (GRI, 2005:10): Entidades para las que la relacin contractual requiere ciertos estndares y prcticas que afectan directamente el desempeo sostenible de la organizacin informante; Entidades donde la organizacin informante tiene contratos de compra que representan una porcin sustancial de las ventas de dicha entidad Entidades donde la organizacin informante impone obligaciones contractuales sobre aspectos de desempeo sostenible y Entidades que utilizan tecnologa licenciada o productos patentados por la organizacin informante que representa una parte significativa del desempeo sostenible de la entidad.
Se sealan los siguientes pasos para delinear los lmites (asumiendo que ya se ha identificado el alcance, es decir los principales temas de relevancia relacionados con la sostenibilidad en la cadena de valor): Paso 1: Definir control e influencia Decidir si las entidades de la cadena de valor caen bajo el control o la influencia significativa de la organizacin informante Paso 2: Evaluar el impacto
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Identificar cules entidades tienen impactos significativos en el desempeo de la organizacin20 Paso 3: Definir la inclusin en la delimitacin Establecer los lmites del informe tomando en consideracin los distintos tipos de indicadores Paso 4: Revelar los lmites Revelar los lmites en el informe21. Creemos que la utilizacin de estas guas puede ayudar, adems, a resolver la ambigedad que se detecta en la mayora de los informes de sostenibilidad que hemos tenido la oportunidad de analizar en donde no resulta para nada claro en muchas circunstancias si los planes sociales y ambientales a los que se hace referencia son tales a nivel de una subsidiaria, de una fundacin corporativa, del grupo o de la cadena de valor ampliada. Esta situacin se ve agravada por el hecho de que no se proporcionan referencias concretas para detectar la integracin de los gastos e inversiones asociadas con proyectos sociales y ambientales dentro de los estados financieros.
Se indica que, adems de los principios de la GRI, los factores que podran ayudar para identificar las organizaciones que pueden llegar a tener un impacto significativo incluyen (GRI,2005:11-12): a) La naturaleza de las operaciones de la entidad, incluyendo la tecnologa aplicada o la lnea del sector/negocio. Por ejemplo, el uso de materiales altamente txicos en grandes cantidades b) La ubicacin geogrfica de la entidad y los factores culturales, legales o biofsicos relacionados, Por ejemplo, si esta ubicada en una regin del mundo que se sabe tiene un importante nivel de incidencia para ciertos problemas laborales o cerca de un ecosistema sensitivo. c) El tamao de la entidad, aunque un tamao ms grande no siempre significar un impacto potencial mayor. El contexto geogrfico tambin es importante para evaluar la relevancia del tamao.
21 Si bien sealan que la organizacin puede elegir el formato que prefiera para comunicar mejor los lmites sugieren la opcin de ubicar una columna adicional en la Tabla de Contenidos (GRI, 2005:15).
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6. La materialidad (significatividad o significacin) en los informes de sostenibilidad Una cuestin central para ayudar al seguimiento y comunicacin de las cuestiones ligadas a la sostenibilidad tiene que ver con la significatividad (o materialidad) que es el principio clave en las G3. Se indica que (G3, 2006:10): La informacin contenida en la memoria deber cubrir aquellos aspectos e indicadores que reflejen los impactos significativos, sociales, ambientales y econmicos de la organizacin o aqullos que podran ejercer una influencia sustancial en las evaluaciones y decisiones de los grupos de inters. Se trata tambin de uno de los tres principios que conforman la base del AA1000 que comentamos en 3.4. En el informe denominado Materiality: Aligning Strategy, Performance and Reporting, AccountAbility junto con BT Group y Lloyds Register Quality Assurance (LRQA) proporcionan herramientas para que la gerencia trabaje con temas sociales y ambientales que resultan significativos para su desempeo a largo plazo y que se haga foco en ello en los informes no-financieros para terceros interesados22. Se repiten en este informe conceptos que sealan que se debe encarar la problemtica del desarrollo sostenible como una va de generacin de valor en lugar de verlo como un requisito de cumplimiento, lo que implica convencer a los lderes de negocios para que tomen seriamente las cuestiones sociales y ambientales emergentes encarndolas como oportunidades estratgicas que deben aprovechar en lugar de cmo riesgos que tienen que administrar. Sealan puntualmente (AccountAbility, 2006:6, la traduccin es nuestra) que: En tanto los negocios pueden utilizar inicialmente el Marco de Significatividad para ayudar a racionalizar las comunicaciones externas,
Se basaron en los enfoques y las experiencias de un grupo de empresas pioneras en plantear un enfoque riguroso y prctico para la determinacin de criterios para definir lo que es significativo para el xito empresarial a largo plazo. As, se analizaron los casos de Anglo American, Ford Motor Company, The Gap Inc, Hydro Tasmania, Nike, Novozymes, BP Plc, BT Group Plc y Telefnica. 211
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tiene el poder de cerrar el circuito entre la emisin de informes y el compromiso de los stekeholders, por un lado, y el desarrollo de la estrategia y la administracin del desempeo, por el otro. Los enfoques sobre significatividad necesitarn evolucionar a medida que su aplicacin se ample ms all de la informacin sobre sostenibilidad hacia la corriente principal de la contabilidad y la informacin para terceros, el desarrollo de estrategia y la administracin del desempeo. Ms claridad sobre los criterios especficos y los horizontes temporales que utilizan los negocios para determinar la significatividad facilitaran el anlisis de su enfoque sobre las oportunidades sociales y ambientales emergentes. Ms evaluaciones sofisticadas de las necesidades de informacin de los usuarios ayudara para fortalecer la calidad y utilidad de la informacin y la confiabilidad.