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Enrique Fowler Newton EFECTOS DE FRAUDES COMETIDOS EN EJERCICIOS ANTERIORES Y RECONOCIDOS EN EL EJERCICIO CORRIENTE (Ensayo de conclusiones 19/09/2013) La palabra fraude no aparece habitualmente en las normas contables (NC) pero s en las de auditora, que lo diferencian del error, por ser intencional el primero y no serlo el segundo.

La International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB, Junta de Nor mas Internacionales de Auditora y de Atestiguacin), ha elaborados unas definiciones nicas de esos conceptos, que podemos traducir as: Error Una declaracin falsa contenida en los estados financieros, incluyendo un importe o una revelacin. Fraude Un acto intencional perpetrado por uno o ms individuos entre la administracin, las personas a cargo del gobierno1, empleados o terceros, que incluya el empleo del engao para obtener una ventaja injusta o ilegal2. La FACPCE recogi estos conceptos en 2013, al definir: Error Una incorreccin no intencionada contenida en los estados contables, incluyendo la omisin de una cantidad o de una informacin a revelar. Fraude Un acto intencionado realizado por una o ms personas de la direccin, los responsables del gobierno de la entidad, los empleados o terceros, que conlleve la utilizacin del engao con el fin de conseguir una ventaja injusta o ilegal 3.

Es posible que un emisor de estados financieros (EEF): a) cometa un fraude en un ejercicio dado y, como consecuencia de ello, oculte un activo o un pasivo que debera haber sido reconocido de acuerdo con las polticas contables adoptadas; b) lo reconozca (lo exteriorice) en un perodo posterior, quiz por haberse sancionado una norma legal que permita su blanqueo en condiciones beneficiosas, que podran incluir: 1) la condonacin total o parcial de las deudas impositivas que el EEF habra declarado si no hubiera cometido el fraude, y de las multas, sanciones e intereses relacionadas con la conducta del contribuyente;
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De la entidad del caso.

IAASB, Handbook of International Quality Control, Auditing Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements, 2012 Edition, Volume I, pginas 21-22.
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RT 37, segunda parte, glosario.

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2) el perdn de los delitos cometidos (incluyendo los originados por la emisin de estados financieros falsos y por la evasin de impuestos). Esto ocurri varias veces en la Argentina. En 2013, mediante el dictado de la ley 26.860 se permitieron exteriorizaciones voluntarias de tenencias de activos en moneda extranjera sin que los blanqueadores estuvieran obligados a informar su origen a la Administracin Federal de Ingresos Pblicos (AFIP). El reconocimiento de un activo o de un pasivo exteriorizado en un perodo pero originado en un ejercicio anterior, obliga a definir la contrapartida. Al respecto, nos parece claro que, aunque la exteriorizacin se haya producido en el perodo corriente, el activo o pasivo blanqueado debi reunir las condiciones para su reconocimiento contable en un ejercicio anterior, por lo que no corresponde el reconocimiento de un resultado en el perodo corriente. En contra, en el caso de la ley 26.860, Slosse ha opinado que debe reconocerse un resultado en el ejercicio 2013 por considerar que el perodo durante el cual se produjo el hecho sustancial es el de la exteriorizacin de los activos4. Tampoco correspondera tratar la situacin como: a) una correccin de error, porque los fraudes son intencionales; b) cambios de polticas contables, por razones obvias. Esto implica que el problema no tiene una solucin que racionalmente encuadre en los marcos conceptuales (MC) habituales. Esto es comprensible porque ni la doctrina contable ni los MC ni las reglas para la preparacin de estados financieros fueron desarrolladas pensando en el tratamiento de actos delictivos. En este contexto, cualquier salida que se busque ser incoherente con la aplicacin del co ncepto de ganancia basado en el mantenimiento del capital financiero, pues segn este todas las variaciones del patrimonio que no se originen en transacciones con los propietarios deberan imputarse al resultado del perodo. Por otra parte, y con una excepcin que comentaremos ms adelante, las NC que conocemos: a) solamente admiten correcciones retroactivas del patrimonio y de sus componentes con motivo de correcciones de errores o de cambios de polticas contables; b) no consideran al fraude como un tipo de error. Habida cuenta de estas limitaciones, lo menos malo parece ser que en el perodo en que se produce un blanqueo: a) se reconozcan los activos y pasivos exteriorizados, con contrapartida en patrimonio neto; b) no se reconozca ningn resultado en el perodo; c) el cambio en el patrimonio se muestre claramente en el estado de cambios en el patrimonio neto y se asigne:
Slosse, Carlos, Aspectos contables del blanqueo, Clarn, 16 de junio de 2013. Reproducido en http://www.ieco.clarin.com/economia/Aspectos-contables-blanqueo_0_938906468.html.
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1) a resultados acumulados, si pudiera demostrarse que los activos y pasivos exteriorizados efectivamente provienen de operaciones de ejercicios anteriores; 2) una cuenta separada, en el caso contrario. Este ltimo criterio aplicara al caso de las exteriorizaciones de activos en moneda extranjera efectuadas directamente por el EEF sin informacin sobre su origen que permite la ley 26.8605. La idea de que los errores se comenten sin intencin (lo cual excluye a los fraudes), no s olamente surge de la doctrina y de las normas de auditora. Tambin est implcito en definiciones dadas por los diccionarios comunes.

6 El DRAE brinda varias definiciones de error que son pertinentes a la cuestin:

() Concepto equivocado o juicio falso. () Accin desacertada o equivocada. () Cosa hecha erradamente ()

Y el Diccionario Merriam-Webster7 brinda algunas definiciones del vocablo ingls error, que podran traducirse al espaol de la siguiente manera:
() un acto o condicin de ignorancia o de desviacin imprudente de un cdigo de conducta () un acto que involucra una desviacin no intencional de la verdad o de algo preciso8 () un acto que a travs de la ignorancia, deficiencia o accidente se aparta de lo que debera ser hecho o fracasa en lograrlo () algo producido debido a una mala interpretacin9

En funcin de lo expuesto, nos preguntamos por qu el IASB (sin suministrar fundamento alguno) mantiene en las Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF) la siguiente definicin (el subrayado es nuestro):

Distinto es el caso en que una persona fsica exterioriza activos y efecta un aporte de capital al EEF. Diccionario de la Real Academia Espaola, vigsima segunda edicin y anticipos de la vigsima tercera, http://www.rae.es.
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http://www.merriam-webster.com/dictionary/error?show=0&t=1378736735. Accuracy (algo acorde con un estndar). Mistake.

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Errores de periodos anteriores son las omisiones e inexactitudes en los estados financieros de una entidad, para uno o ms periodos anteriores, resultantes de un fallo al emplear o de un error al utilizar informacin fiable que: (a) estaba disponible cuando los estados financieros para tales periodos fueron autorizados para publicacin; y que (b) podra esperarse razonablemente que se hubiera conseguido y tenido en cuenta en la elaboracin y presentacin de aquellos estados financieros. Dentro de estos errores se incluyen los efectos de errores matemticos, errores en la aplicacin de polticas contables, la inadvertencia o mala interpretacin de hechos, as como los fraudes10.

Aplicando este concepto, una exteriorizacin de activos o pasivos podra tratarse como una correccin de error, lo que provocara un problema prctico a la hora de reformular la informacin comparativa, cuando no sea posible: a) probar que los activos y pasivos blanqueados se originaron en operaciones del EEF; b) identificar esas operaciones. Otras NC no permiten considerar al fraude como un tipo de error: a) las definiciones de error contenidas en la NIIF para las PYMES y en los US GAAP no mencionan al fraude; b) las NC elaboradas por la FACPCE se refieren al tratamiento de los errores pero ni la RT 8 ni la 17 definen el concepto entrecomillado.

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NIC 8, prrafo 5.