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Consolidacin de Estados Financieros

1. 2. 3. 4. La consolidacin de estados financieros Teoras fundamentales de los mtodos de consolidacin Mtodos de consolidacin Principios contables que fundamentan la consolidacin Bibliografa

5.

La consolidacin de estados financieros

La consolidacin es una tcnica contable correlativa del mtodo de registro de la participacin patrimonial, pues mientras en la participacin patrimonial la controladora reconoce su participacin en el capital contable de las subsidiarias o asociadas, en la consolidacin, reconoce su intervencin en los activos y pasivos. La consolidacin consiste en sustituir en los estados financieros de la controladora o tenedora el valor de la inversin registrado en la cuenta 1205 Acciones por el valor de los activos y pasivos de las subsidiarias y asociadas. ESTADOS FINANCIEROS CONSOLIDADOS: El Artculo 23 del Estatuto Contable colombiano (Decreto 2649 de 1993), establece que Son estados financieros consolidados aquellos que presenten la situacin financiera, los resultados de las operaciones, los cambios en el patrimonio y en la situacin financiera, as como los flujos de efectivo de un ente matriz-subordinadas, o un ente dominante y los dominados, como si fuesen los de una sola empresa. Segn el Artculo 35 del Cdigo de Comercio colombiano (Ley 222 de 1995), la matriz o controlante, adems de preparar y presentar estados financieros de propsito general individuales, deben preparar y difundir estados financieros de propsito general consolidados, que presente la situacin financiera, el resultado de operaciones y los cambios en el patrimonio y en el flujo de efectivo de la matriz o controlante y sus subordinados o dominados, como si fuesen los de un solo ente. El ente econmico que posea ms del 50% del capital de otros entes econmicos, debe presentar junto con sus estados financieros bsicos, los estados financieros consolidados, acompaados de sus respectivas notas. Los entes no consolidados debern ser objeto de revelacin No se consolidan aquellas subordinadas que: 1- Su control por parte del ente matriz sea impedido o evitado de alguna manera 2- El control sea temporal Ahora, segn el Artculo 10 de la NIC 27, no se exige la consolidacin de estados financieros de controlantes si y solo si se cumplen los siguientes requisitos: - la controladora es a su vez subsidiaria de otra controladora y los otros accionistas han sido informados acerca de ello y no ha habido objecin. - la controladora no tienen acciones ni ttulos en el mercado pblico de valores, - la controladora no est ni tiene intenciones de ir a las entidades reguladora con miras a emitir instrumentos financieros en el mercado pblico, y - la controladora ltima (la matriz de todo el grupo) presenta estados financieros consolidados disponibles al pblico.

Teoras fundamentales de los mtodos de consolidacin

Existen dos teoras para fundamentar los mtodos de integracin de estados financieros, a saber: la teora de la entidad y la teora de la propiedad. Teora de la Entidad Esta teora parte del supuesto de que los estados financieros consolidados tienen sentido cuando se determina que existe un ente econmico ampliado en la que los accionistas que conforman la participacin no controladora tambin son propietarios de una parte de los activos netos de la entidad consolidada (Carvalho, 2006). En el intento de eliminar el capital con el que participan las subsidiarias en la consolidacin, deber surgir una cuenta de naturaleza acreedora que refleja aquella parte de los activos y pasivos que no se hallan bajo el control de la tenedora. En las normas de informacin financiera, esta porcin ha sido dado llamarla como Participacin no controladora, a cambio de su nombre clsico de Intereses Minoritarios.

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Teora de la Propiedad Esta teora supone que los propietarios de la matriz o controladora estn interesados en tomar decisiones basadas en los estados financieros consolidados referidos nicamente a la parte de las subordinadas sobre las que se tiene control y por lo tanto, resultara indeseable incluir en la informacin consolidada la parte correspondiente a terceros. Es decir, el inters minoritario no se presenta en esta situacin puesto que los terceros propietarios de la subordinada no tienen participacin en la matriz (Carvalho, 2006). En normas internacionales de informacin financiera, esta teora sigue siendo vlida para aquellos casos referidos a inversiones de control conjunto en la que existen dos accionistas y cada uno posee 50% de la entidad a consolidar. (Martnez, 2010)

Mtodos de consolidacin
Segn la Circular Externa 05 de 2000 de la Superintendencia de Sociedades, existen dos mtodos de consolidacin: el mtodo de integracin global y el mtodo de integracin proporcional. Mtodo de integracin global Se entiende por mtodo de integracin global aquel en el que se incorporan a los estados financieros de la matriz o controlantes, la totalidad de los activos, pasivos, patrimonio y resultados de las sociedades subordinadas, previa eliminacin en la matriz o controlante, de la inversin efectuada por ella en el patrimonio de la subordinada y tambin de las operaciones y saldos recprocos existentes a la fecha de corte de los estados financieros consolidados. Mtodo de integracin proporcional Se entiende por mtodo de integracin proporcional aquel en el que se incorporan a los estados financieros de la matriz o controlantes, el porcentaje de participacin de cada uno de los participantes en el capital o en las decisiones, previa eliminacin en la matriz o controlante, de la inversin efectuada por ella en el patrimonio de la subordinada y tambin de las operaciones y saldos recprocos existentes a la fecha de corte de los estados financieros consolidados.

Principios contables que fundamentan la consolidacin

Al prepararse una consolidacin, se tendr en cuenta como principios fundamentales que un ente econmico no puede poseer ni deberse as mismo, ni puede realizar utilidades o excedentes o prdidas por operaciones efectuadas consigo mismo. El Artculo 122 del Estatuto Contable establece que debe revelarse separadamente el inters minoritario en entes subordinados y clasificarlo inmediatamente antes de la seccin de patrimonio, sin embargo, la NIC 27 (pargrafo 33) exige la presentacin de la participacin no controlada, antes conocida como inters minoritario, en el patrimonio neto dentro del balance consolidado, pero separado de las partidas del patrimonio neto de la matriz. Desde el marco conceptual de las NIIF, la consolidacin ha de basarse en el principio de la entidad y en la hiptesis contable del devengo. Principio de la Entidad econmica El ente econmico es la empresa, esto es, la actividad econmica organizada como una unidad, respecto de la cual se predica el control de los recursos. El ente debe ser definido e identificado en forma tal que se distinga de otros entes. En materia de capital y de decisiones, al ser consolidada, la empresa tenedora y sus subsidiarias, integran una unidad econmica y centro de decisiones sin personera jurdica propia e independiente de otras entidades. En consecuencia, para los lectores de los estados financieros es de primordial inters conocer las relaciones de la empresa controladora y sus subsidiarias con terceros, as como sus efectos. Para que esta comunicacin sea adecuada, se requiere que los estados financieros incluyan todos los derechos, obligaciones, restricciones, patrimonio y resultados de operacin de la empresa controladora y sus subsidiarias, ya que se trata de una sola empresa, lo que se logra con los estados financieros consolidados y sus revelaciones. Hiptesis del Devengo contable El devengo se refiere a lo que deber considerarse como un evento susceptible de ser valuado cuando ocurre una transaccin y por lo tanto deba reflejarse en estados financieros. Los efectos de las transacciones y dems sucesos se reconocen cuando ocurren y no cuando se recibe o paga dinero u otro equivalente de efectivo. Asimismo, se registran en la contabilidad y se informa sobre ellos en los estados financieros de los ejercicios con los cuales se relacionan.

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Las operaciones y dems sucesos que la contabilidad cuantifica se reconocen devengados cuando: 1- han afectado las transacciones con otros entes econmicos 2- han tenido lugar transformaciones internas que modifican la estructura de los recursos o de sus fuentes 3- han ocurrido eventos econmicos externos a la entidad o derivado de las operaciones de esta y cuyo efecto puede cuantificarse de manera razonable en trminos monetarios. PROCESO CONTABLE DE LA CONSOLIDACION: La Superintendencia de Sociedades en las Circulares Externas 05 y 06 de 2000 ha fijado como procedimiento, el contenido de la Circular Externa 02 de 1998 de la Superintendencia de Valores. El orden lgico del proceso a seguir para efectuar una consolidacin, es el siguiente: 1- Obtencin de los estados financieros individuales La consolidacin debe hacerse con base en los estados financieros cortados a una misma fecha. Si ello no es posible, se podrn utilizar estados con una antigedad no mayor de tres meses, en cuyo caso, deber informarse de esta situacin mediante notas a los estados financieros indicando su efecto sobre la informacin resultante. Cuando en un grupo empresarial existan entidades pertenecientes al sector financiero y no financiero, se deben consolidar inicialmente separados. Dichos consolidados sirven como base para la elaboracin del consolidado total, el cual se podr elaborar a nivel de grupo (dos dgitos) Ejercicio: La Compaa Molinares S.A posee el 65% de las acciones de la Compaa Solivanes S.A. (130 acciones), la cual ha adquirido por la suma de 5.460.000 u.m. (miles de pesos). Al cierre del ao 20XX, la controladora Molinares (Molin S.A.) y la controlada Solivanes (Solin S.A.) cuentan con la siguiente informacin:

2- Anlisis de los estados financieros individuales Se debe comenzar verificando la aplicacin del mtodo de participacin patrimonial en las inversiones de las empresas subordinadas. Si la matriz y las subordinadas utilizan bases contables diferentes para transacciones y eventos semejantes en circunstancias similares, se deben ajustar los estados financieros de las

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sociedades en papeles de trabajo especialmente elaborados para tal efecto. Si los ajustes carecen de importancia relativa, podrn omitirse pero con la revelacin en notas correspondientes. Si existieren subordinadas en el exterior, adems de homogeneizar las bases contables, los estados financieros deben convertirse a pesos colombianos. En el caso de ser necesaria la reexpresin de uno o varios estados financieros en cumplimiento de la NIIF respectiva, lo ms comn es reexpresar los estados financieros individuales y despus iniciar el proceso de la consolidacin. La regla general es que todas las subsidiarias deben consolidarse, sin embargo, existen casos particulares en los que el poder de la controladora para gobernar las polticas de operacin y financieras de algunas subsidiarias se ha perdido o se encuentra seriamente limitado y, por ello, se justifica la exclusin de tales subsidiarias en la consolidacin. Conviene verificar que las subordinadas que se encuentran en segundo y tercer nivel de consolidacin, hayan consolidado sus estados financieros con las subordinadas que le corresponda. Despus de verificar la aplicacin del mtodo de participacin patrimonial y la homogeneizacin de las bases contables, se procede al anlisis del Estado de Resultados conducente a la confeccin del Balance de Comprobacin:

Aqu tambin es necesario revisar el estado de la distribucin de los derechos sociales para conocer la base de la negociacin entre las compaas combinadas, esto es:

Asiento N 1: Adquisicin de acciones de la subordinada

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3- Efectos del reconocimiento de valor razonable en los activos netos adquiridos Si en la contabilidad de la subsidiaria respectiva la venta de determinado activo ha quedado valuada al valor en libros mientras que la controladora ha registrado esa misma compra a valor razonable, u otro tipo de valor, la controladora responsable de la consolidacin deber incorporar los ajustes correspondientes a los estados financieros de la subsidiaria, solo para efectos de la consolidacin. La controladora deber modificar las Valorizaciones o el Supervit neto de propiedades, o en su caso, el Supervit o la Valorizacin integral del periodo de la subsidiaria, para reconocer los efectos en periodos subsecuentes de dichos ajustes iniciales a sus activos netos. Asiento N 2: Reconocimiento de los activos adquiridos al valor razonable La compaa M (Molinares S.A.) compro a crdito, durante el ao 20XX, a la compaa S (Solivanes S.A.), una edificacin recin construida por la suma de $ 5.000.000. Esta edificacin tena un valor en libros por valor de $ 3.000.000. La casa matriz, o controladora, registr la adquisicin al valor razonable de $ 6.000.000. La reconstruccin del asiento correspondiente fue como sigue:

Compra de acciones a valor diferente al comercial La diferencia entre la inversin que una tenedora hace a la asociada para constituirla, o bien para incrementar su patrimonio y la contraprestacin pagada (Martnez, 2011), debe tratarse como sigue; a) Reconocimiento de un Crdito Mercantil por el exceso del costo de adquisicin sobre la inversin en la asociada. b) Reconocimiento como Recuperaciones del gasto para provisiones por el exceso del valor de la inversin sobre el costo de adquisicin. Los siguientes ejercicios de ilustracin sobre el mtodo de la participacin patrimonial estarn referidos a la escisin de la empresa Originaria S.A, cuyas partes remanentes, representadas por una sociedad controladora que llamaremos Controversial S.A (52%) y otra porcin asociada que, si se quiere, para una mejor distincin, podramos denominar Aparecida S.A. (48%). Ejercicio: Supongamos a) que el 2 de Enero de 20X1, la compaa Controversial S.A. adquiri 520 acciones de $ 90.000 por accin de la compaa Originaria S.A. a $ 18.000 por debajo de su valor intrnseco, pagando la suma de $ 36.640.000 pero que aun as, el valor razonable pagado est por debajo del valor de mercado de las acciones. La empresa Aparecida S.A. adquiere el compromiso de la capitalizacin ulterior de las utilidades acumuladas. Se pide confeccionar los asientos concernientes:

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Ejercicio: Supongamos a) que el 2 de Enero de 20X1, la compaa Controversial S.A. adquiri 520 acciones de $ 90.000 por accin de la compaa Originaria S.A. cotizada a $ 18.000 por encima de su valor intrnseco, pagando la suma de $ 56.960.000 valor razonable que est, ms an, por encima del valor de mercado de las acciones. La empresa Aparecida S.A. adquiere el compromiso de la capitalizacin ulterior de las utilidades acumuladas. Se pide confeccionar los asientos concernientes:

4- Efectos de las operaciones reciprocas Se deben identificar los errores y desfases en los registros de las operaciones reciprocas en las empresas y conciliar las cuentas del balance y estado de resultados y efectuar los ajustes que presentan las diferencias, con el fin de determinar las cifras que sern objeto de eliminacin. Al reconocer en la fuente las operaciones recprocas, se confrontan las cifras para ajustar los desfases y errores en los registros de los asientos de tales transacciones, as: Asiento N 3: La compaa M vende a crdito a la compaa S unas instalaciones por la suma de $ 1.400.000, adquiridas hace cuatro aos a un valor histrico de $ 2.000.000 y con vida til restante de 16 aos.

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Asiento N 4: La compaa M compra mercancas a crdito a la compaa S por la suma de $ 1.600.000. Estas mercancas tenan un valor en libros de $ 1.360.000. Al final del ejercicio la compaa S no haba vendido la mercanca.

Asiento N 5: La compaa M compra mercancas a crdito a la compaa S por la suma de $ 2.000.000. Estas mercancas tenan un valor en libros de $ 1.700.000. Al final del ejercicio la compaa S haba vendido el 70% de la mercanca por $ 2.300.000.

Asiento N 6: La compaa M vende mercancas a crdito a la compaa S por la suma de $ 5.000.000. Estas mercancas tenan un valor en libros de $ 2.900.000. Al final del ejercicio la compaa S no haba vendido la mercanca.

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Asiento N 7: La compaa M vende mercancas a crdito a la compaa S por la suma de $ 4.000.000. Estas mercancas tenan un valor en libros de $ 2.320.000. Al final del ejercicio la compaa S haba vendido el 70% la mercanca por $ 4.500.000.

Asiento N 8: La compaa M recibe servicios de administracin de vinculados por valor de $ 7.000.000.

Asiento N 9: La compaa M debe intereses de mora a S por cuentas corrientes comerciales en valor de $ 1.200.000

5- Elaboracin de la Hoja de Trabajo Se registran verticalmente las cuentas de los estados financieros en consolidacin, de manera uniforme y consistente. Se registran horizontalmente los saldos de las cuentas de los estados financieros individuales de cada una de las empresas del grupo. Se abre el nmero de columnas necesario para incluir los ajustes o eliminaciones que se deriven de la consolidacin, as como las cifras correspondientes a la participacin no controladora. Al final, se abre la columna en la cual se mostraran los saldos consolidados. A partir de los Balances de Comprobacin ajustados de cada una de las compaas agrupadas se incluyen las eliminaciones que requiere la consolidacin de las empresas agrupadas, as: Asiento A: Separacin de las cifras correspondientes a la participacin no controladora La distribucin separada se muestra as:

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Por lo tanto el asiento de la eliminacin, aplicado nicamente a la controladora, toma la siguiente forma:

Asiento B: Ajuste por la distribucin de la utilidad en venta de activo (35% de $ 2.000.000) y por la diferencia entre el valor razonable en libros de la controladora compradora ($ 6.000.000) y el valor histrico en libros del bien vendido por la subsidiaria ($ 5.000.000):

Asiento C: Eliminacin de la prdida en venta de una instalacin, registro de la nueva alcuota de depreciacin y cruce de cuentas reciprocas:

Asiento D: Eliminacin de los resultados en compra venta reciproca de mercancas.

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Asiento E: Eliminacin de los resultados en compra venta reciproca de mercancas. El siguiente cuadro muestra las condiciones en que se realiza la operacin:

El asiento correspondiente a la eliminacin es:

Asiento F: Eliminacin de los resultados en compra venta reciproca de mercancas.

Asiento G: Eliminacin de los resultados en compra venta reciproca de mercancas. El siguiente cuadro muestra las condiciones en que se realiza la operacin:

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El asiento correspondiente a la eliminacin es:

Asiento H: Eliminacin del lucro por servicios prestados entre si dentro del grupo:

Asiento I: Eliminacin del lucro por intereses pagados entre si dentro del grupo:

Asiento J: Eliminacin de las cuentas por crditos recprocos dentro del grupo:

6- Determinacin de la participacin no controladora La controladora determinara la propiedad ajena, la cual se deber presentar en el balance general consolidado separado de los pasivos y del capital contable. En las columnas correspondientes de la siguiente Hoja de Trabajo puede verse el modo de determinar la Participacin No-controladora.

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7- Preparar los estados financieros Obtener los saldos consolidados de las cuentas Clasificar las cuentas en los estados financieros consolidados Elaborar los estados financieros consolidados A partir de la informacin elaborada en la Hoja de Trabajo, se clasifican las cuentas para la obtencin de los Estados Financieros, as:

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Bibliografa
123456789CARVALHO j. (2009). Estado de Resultados. Medelln: Universidad de Medelln FIERRO A. (2011) Contabilidad del patrimonio. Bogot: ECOE HARGADON B. (1982). Principios de contabilidad. Cali: Ed. Norma. HARIED A., IMDIEKE L., SMITH R.. (1985) Advanced accounting. New York:Wiley. MARTINEZ A. (2011). Consolidacin de estados financieros. Mxico: McGraw Hill. MINHACIENDA. Decreto 2649 de 1993. Reglamento General de la Contabilidad. PARRA A. (2008). Planeacin tributaria y Organizacin empresarial. Bogot: Legis ROJAS D. (1983) ABC de la contabilidad. Bogot: McGraw Hill. WARREN C., REEVE J., FESS P..(2000) Contabilidad Financiera, 7a Ed. Mxico: International Thompson Editor.

Autor: Samuel Lenidas Prez Grau

sammy975603@gmail.com

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